Kapitel 3_2

3. Bewertung
Allgemeine Bewertungsgrundsätze ¾ § 252 (1) ƒ Nr. 1: Bilanzidentität
ƒ Nr. 2: Annahme der Unternehmensfortführung
ƒ Nr. 3: Stichtagsprinzip
Einzelbewertung
ƒ Nr. 4: Vorsichtsprinzip
Wertaufhellung
Realisationsprinzip
ƒ Nr. 5: Periodenabgrenzung, Zahlungen als Grundlage
ƒ Nr. 6: Bewertungsstetigkeit
¾ § 252 (2): Abweichungen zulässig in begründeten Ausnahmefällen
¾ § 254: Bewertungseinheiten
¾ § 256: Bewertungsvereinfachungen ƒ FIFO, LIFO, ƒ Festbewertung (§ 240 (3)),
ƒ Gruppenbewertung (§ 240 (4)). 52
Vermögensgegenstände: Zugangsbewertung
¾Anschaffungskosten (§ 255 (1))
ƒ Aufwendungen, um den Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegen‐
stand einzeln zugeordnet werden können, ein‐
schließlich Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten, Anschaffungspreisminde‐
rungen sind in tatsächlicher Höhe abzusetzen.
¾Herstellungskosten (§ 255 (2))
ƒ selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände (§ 255 (2a))
ƒ Fremdkapitalzinsen (§ 255 (3))
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Anschaffungskosten: Anwendungsfragen
¾ Tauschgeschäft
ƒ Anschaffungskosten = Zeitwert*) der Gegenleistung im Tauschzeitpunkt
• Steuerrechtlich: Zeitwert = gemeiner Wert (§ 9 BewG) der Gegenleistung (§ 6 (6) EStG); – im hingegebenen Gegenstand enthaltene stille Reserven sind aufzulösen und der Ertragsbesteuerung zu unterwerfen.
– „Der gemeine Wert wird durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen.“
ƒ Traditionell herrschende handelsrechtliche Meinung lässt auch zu, den Zeitwert als die fortgeführten Anschaffungs‐ oder Her‐
stellungskosten des hingegebenen Gegenstands zu verstehen. (Adler‐Düring‐Schmaltz, 6.Aufl. (2002), § 255, Rn. 89‐94)
*) Eine gesetzliche Definition des Zeitwerts fehlt. Nach IFRS 13,9 (S.693) ist der beizulegende Zeitwert definiert als der Preis, der in einem geordneten Geschäfts‐
vorfall zwischen Marktteilnehmern am Bemessungsstichtag für den Verkauf eines Vermögenswerts eingenommen bzw. für Übertragung einer Schuld gezahlt würde.
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¾ Fremdwährungsgeschäft
ƒ Umrechnungskurs zum Zeitpunkt des Erwerbs, d.h. des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums
¾ Unentgeltlicher Erwerb
ƒ Höchstgrenze: gemeiner Wert
ƒ Ansatzpflicht oder ‐wahlrecht strittig
¾ Skonto
ƒ wird in der tatsächlich in Anspruch genommenen Höhe abgezogen
¾ Zuwendungen, Subventionen
ƒ anschaffungspreismindernd oder erfolgswirksam, falls nicht rückzahlbar
ƒ anderenfalls: Passivposten, der später entsprechend den Bewilligungsbedingungen erfolgswirksam aufgelöst wird.
¾ Nachträgliche Anschaffungskosten (Anschaffungsnaher Aufwand,
§ 6 (1) Nr.1a EStG) ƒ z.B. nach Erwerb eines Grundstücks anfallende Erschließungskosten
ƒ spätere Erhöhungen des Kaufpreises
ƒ anschaffungsnahe Instandsetzungsaufwendungen (BFH Urteil vom 25.8.2009, IX R 20/08)
¾ Fremdfinanzierungskosten
ƒ nur insoweit sie einzeln dem Erwerbsvorgang zuzuordnen sind; • Finanzierungskosten sind allerdings in aller Regel nicht einzeln bestimmten Vermögensgegenständen zuzuordnen.
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Anschaffungskosten bei Ratenkauf
¾ Ratenzahlung enthält (offen oder verdeckt) Zinsen, die als Finan‐
zierungskosten nicht Bestandteil der Anschaffungskosten sind.
¾ Bei offenem Finanzierungsanteil: Barpreis = Anschaffungskosten
¾ Bei verdecktem Finanzierungsanteil (steuerliche Regelung): Erstreckt sich die Laufzeit der Raten über mehr als ein Jahr, so ist die Verbindlichkeit mit dem Barwert der Ratenzahlungen (Rechnungszinssatz von 5,5%) zu bewerten (§ 12 (3) BewG),
ƒ dabei ist von jährlichen Zinseszinsen auszugehen.
¾ Anschaffungskosten = Barzahlung + Wert der Ratenverbindlich‐
keit
¾ Beispiel: 4 halbjährliche Raten von je 25 000 €, postnumerando.
ƒ
ƒ
ƒ
ƒ
Erste Rate: 25 000 = x1 ⋅ (1 + 0.055/2) ⇒ x1= 24 330,90
Zweite Rate: 25 000 = x2 ⋅ (1 + 0.055) ⇒ x2 = 23 696,68
Dritte Rate: 25 000 = x3 ⋅ (1 + 0.055) ⋅ (1 + 0.055/2) ⇒ x3 = 23 062,46
Vierte Rate: 25 000 = x4 ⋅ (1 + 0.055)² ⇒ x4 = 22 461.31
Anschaffungskosten = 93 551.35
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Beispiel 1
Eine Klinik kauft einen CT zum Listenpreis von 750 000 €. Zusätzlich fallen Frachtkosten von 1000 € und Montage‐ und Umbaukosten von 25 000 €. Alle Beträge verstehen sich zuzüglich 19% gesetzlicher Mehr‐
wertsteuer und lassen 2% Skontoabzug zu; die Klinik ist aber nicht mehrwertsteuerpflichtig, so dass sie keine Vorsteuer abziehen kann. Aufgrund einer Nachlässigkeit der Bürochefin wird allerdings der Skontoabzug für die Montage‐ und Umbaukosten vergessen.
Schwierigkeiten mit der Nachbarschaft führen dazu, dass die Bank die Finanzierung des CT verweigert. Daraufhin räumt der Hersteller folgende Modalitäten ein: 172 500 € in bar Rest in 24 Monatsraten. 57
Anschaffungskosten des CT? Handelsrechtliche Regelung
¾ Handelsrechtlich ist der Gesamtkaufpreis ein‐
schließlich Finanzierungskosten als Verbindlichkeit anzusetzen (Erfüllungsbetrag) (§ 253 (1) HGB)
¾ Der Zinsanteil kann ƒ als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten angesetzt und entsprechend dem Zeitablauf aufwandswirksam aufgelöst werden
oder
ƒ sofort als Aufwand verbucht werden (§ 250 (3)).
• Dieses Wahlrecht erscheint fragwürdig, da es sich bei den Zinsen auch um eine Ausgabe gem. Abs. 1 handeln könnte, jedenfalls, wenn „Ausgaben“ hier Reinvermögensminderungen
meint. Es steht auch im Widerspruch zu IAS 39. 58
Herstellungskosten (§ 255 (2))
¾ Nur aufwandsgleiche Kosten dürfen einbezogen werden, ƒ z.B. keine kalkulatorischen Abschreibungen
¾ Pflichtbestanteile
ƒ Einzelkosten
ƒ variable Gemeinkosten
ƒ angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungs‐
gemeinkosten und des Wertverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist.
• Untergrenze direkte Kosten und variable Gemeinkosten
• nach herrschender Meinung ist aber auch der dem Beschäftigungsgrad entsprechende Anteil der fixen Kosten („Nutzkosten“) durch die Fertigung veranlasst („finale“ Interpretation des Verursachungsprinzips). • Zu den Fertigungsgemeinkosten gehören auch die Abschreibungen auf aktivierte Entwicklungsausgaben.
ƒ Pflichtbestandteil sind auch die fertigungsbezogenen Verwaltungskosten („Fertigungsgemeinkosten“)
ƒ „Sondereinzelkosten“ der Fertigung: z.B. Kosten für Modelle, Werkzeuge, Prototypen u.ä. soweit sie den gefertigten Gegenständen einzeln zugeordnet werden können
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Fixe Kapazitätskosten
Verrechnete Fixkosten je Einheit
als Funktion der Beschäftigung
¾ Ist die Ist‐Beschäftigung x kleiner als die Kf /xn
normale Kapazität xn , so sind Fixkosten nur anteilig nach Maßgabe des Beschäftigungsgrades x/xn Herstellungs‐
kostenbestandteil.
¾ Bei übernormaler Auslastung sind die angefallenen Fixkosten auf die Produktionsmenge zu verteilen. Kapazitäts‐
kosten Kf
x
xn
Nicht kalkulierte
Leerkosten
Istbeschäftigung x2 > xn: Kalkulierte Kapazitäts‐
kosten/Stück kf 2 = Kf /x2
Istbeschäftigung x1 < xn: Kalkulierte Kapazitätskosten/Stück kf n = Kf /xn
x1
xn
x2
x
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Einbeziehungswahlrechte
¾ angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung ƒ Geschäftsleitung, Betriebsrat, Personalbüro, Rechnungswesen, Personalentwicklung etc.
¾ angemessene Aufwendungen für ƒ soziale Einrichtungen des Betriebs,
• Kantine, Kindergarten, Sporteinrichtungen
ƒ freiwillige soziale Leistungen
• z.B. Jubiläumsgeschenke
ƒ betriebliche Altersversorgung
• auf Altersversorgungsansprüche, die mit direkten Fertigungslöhnen verbunden sind, kann sich dieses Wahlrecht sinnvollerweise nicht beziehen. ¾ Als „angemessen“ ist der Teil der betreffenden Aufwendungen anzusehen, der nach einem Umlageverfahren zwischen den Unternehmensbereichen auf der Basis einer geeigneten Bezugsgröße auf den Fertigungsbereich entfällt. Aufwendungen, die das normale Maß übersteigen, sind nicht in die Umlage einzubeziehen.
¾ Das Umlageverfahren hat dabei nur Aufwendungen zu berücksichtigen, die nach dem Prinzip der Aufwandsabgrenzung dem Zeitraum der Herstellung zuzurechnen sind. 61
Fremdkapitalzinsen (§ 255 (3))
¾ sind grundsätzlich nicht Bestandteil der Herstellungskosten.
ƒ Das ist in der Trennung von Finanzbereich und operativem Geschäft begründet.
¾ Wahlrecht: Einbeziehung von Zinsen für Fremdkapital das für die Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstandes verwendet wird, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.
ƒ Baetge: entsprechend der Kapitalstruktur ƒ Alternativ: Interpretation nach IAS 23.10‐15 (S. 189). 62
Selbsterstellte immaterielle Vermögenswerte
¾Herstellungskosten sind gemäß (§ 255 (2a)) die bei der Entwicklung der immateriellen Anlage‐
vermögensgegenstände (Güter, Verfahren) anfallenden Aufwendungen nach § 255 (2).
¾Problem ist die Abgrenzung von Forschung und
Entwicklung, Forschungskosten sind nicht
ansatzfähig. ƒ Forschungsergebnisse sind dadurch charakterisiert, dass technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten noch nicht abschätzbar sind. 63
Beispiel 2
Die Clumsy Phones (CP) AG hat in der Vergangenheit pro Jahr im Durchschnitt 100 000 Handys produziert und verkauft. Im Berichtsjahr ist aber der Absatz auf 50 000 Stück eingebrochen, weil die Konkurrenz durch eine Preissenkung unerwartete Erfolge erzielte. Das Management von CP konnte es zunächst nicht glauben und suchte die Rettung in der Produktion auf Lager, so dass am Jahresende 25 000 Stück auf Lager waren. Am Jahresanfang waren 2000 Stück am Lager gewesen, deren Buchwert war 80 000,‐. Die variablen Kosten pro Stück waren folgende: Materialkosten 20,‐
Lizenzgebühren 2,‐ (je produziertes Stück) Vertriebskosten 8,‐
Betriebssystemsoftware 10,‐ (je verkauftes Stück) An fixen Kapazitätskosten fiel folgendes an: Personalkosten: 900 000,‐ (für die Produktion) Abschreibungen auf Produktionsanlagen: 1 500 000,‐
Der Restwert der Entwicklungskosten des vorhandenen Modells in Höhe von 1 500 000,‐
wurde voll abgeschrieben; die planmäßige Abschreibung betrug 300 000,‐. Die allgemeinen Verwaltungs‐ und Vertriebskosten betrugen 150 000,‐. Gegen Ende des Jahres entstehen Unruhen im Produktionsbetrieb der Konkurrenz in China, was zu Lieferengpässen führt, so dass CP hoffen kann, seine Lagerbestände noch zu einem profitablen Preis abzusetzen. Wie ist der Lagerbestand an Fertigerzeugnissen von CP zum Jahresende zu bewerten?
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Herstellung vs. Erhaltung
¾ Wird die Substanz, die Funktionalität eines Gegenstandes wesentlich verändert, liegen (nachträgliche) Herstellungs‐ bzw. Anschaffungskosten vor, z.B. ƒ Werterhöhung
ƒ Vergrößerung, Funktionsänderung
ƒ Verlängerung der planmäßigen Nutzungsdauer.
¾ Erhaltungsausgaben dienen der Instandhaltung (regelmäßig anfallende Maßnahmen) oder Instandsetzung eines Vermögensgegenstands. Sie sind Aufwand der Periode, in der sie erfolgen.
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Beispiele
¾ Erneuerung eines vom Hausbock zerfressenen Dachstuhls
¾ Austauschmotor für einen Reisebus nach 750 000 km Laufleistung.
¾ Verlegung eines Badezimmers an die Vorderseite des Hauses, um an dessen Stelle ein ruhiges Schlafzimmer zu gewinnen
¾ Erneuerung einer funktionierenden Telefonanlage; die alte hatte keine Anrufbeantworterfunktion
¾ Ersatz alter Kastenfenster durch moderne Isolierglasfenster
¾ Einbau einer Schließanlage anstelle individueller Schlösser in den Wohnungstüren
¾ Modernisierung eines alten Hauses; dabei werden Trennwände eingerissen, um ein größeres Wohnzimmer zu erhalten.
¾ Ersatz eines alten Parkettfußbodens durch Fliesen.
¾ Ersatz einer alten, aber funktionierenden Koksheizung durch einen Brennwertkessel.
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Beispiel 3
nach Tim Sutton (modifiziert)
Drei Ärzte betreiben eine private Klinik als GmbH. Das Geschäft expandiert und so kaufen sie ein 15 Jahre altes, modernisierungsbedürftiges Klinikgebäude. Sie bezahlen 625 000 €
für Haus und Grundstück zuzüglich 3,5% Grunderwerbsteuer. Kosten für Notar, Grundbuch und Makler: insgesamt 6 000 €. Für ein entsprechendes, unbebautes Nachbargrundstück wurden kürzlich 300 000 € bezahlt. Der Kauf wird durch ein Darlehen der Bank in Höhe von 200 000 € zu 7% Zinsen finanziert.
Vor dem Einzug lassen die drei das Haus für 125 000 € umbauen: Innenwände werden ver‐
ändert, um geeignete Praxisräume und Patientenzimmer zu gewinnen, die Decken werden abgehängt, um Versorgungsleitungen unterzubringen. Außerdem werden noch 50 000 € in eine neue Klimaanlage für den OP investiert, voraussichtliche Nutzungsdauer: 15 Jahre. Die Umbauarbeiten dauern 2 Monate und werden von der Bürochefin der GmbH organisiert. Diese verdient 105 000 € pro Jahr (einschließlich Sozialabgaben) und verwendet während der Bauzeit die Hälfte ihrer Arbeitszeit auf die Organisation des Umbaus. Ferner wurde in der Mitte des luxuriösen Treppenhauses für 100 000 € ein Bettenaufzug (geschätzte Nut‐
zungsdauer 15 Jahre) eingebaut. Im Monat des Einzugs bekommt die GmbH einen Grundsteuerbescheid über 3000 €. Außerdem gerät die Klinik ins Visier von Fundamentalisten, die ihren moralischen Bedenken durch Einschlagen der Fenster im Erdgeschoss Ausdruck verleihen. Die Versicherung kommt für den Schaden in Höhe von € 6000 auf. Die Drs. beschließen daraufhin, verstärkte Fensterrahmen und Panzerglas einsetzen zu lassen, um die Gebäudesicherheit zu verbessern. Das kostet 30 000 €.
Nach einem Jahr, stellt sich heraus, dass die Kellerwände feucht sind und aufgegraben und isoliert werden müssen. Kostenpunkt: 80 000 €. Man bestimme die Anschaffungskosten des Anwesens. Wie hoch wird die jährliche Abschreibung sein, die voraussichtliche Nutzungsdauer des Gebäudes 25 Jahre beträgt?
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Vermögensgegenstände: Folgebewertung
¾ Fortgeführte Anschaffungs‐ bzw. Herstellungs‐
kosten (§ 253 HGB)
ƒ Anlagevermögensgegenstände • mit zeitlich begrenzter Nutzung: Planmäßige Abschreibungen (Abs. 3)
• ohne Rücksicht auf zeitliche Begrenzung der Nutzung: bei dauernder Wertminderung außerplanmäßige Abschreibungen auf den beizulegenden Zeitwert
• Finanzanlagen: außerplanmäßige Abschreibungen erlaubt auch bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung
ƒ Umlaufvermögen (Abs. 4)
• Abschreibung auf den Börsen‐ oder Marktpreis; wenn nicht festzustellen: auf den beizulegenden Zeitwert, falls dieser geringer als die Anschaffungs‐ oder Herstellungskosten ist. ¾ Wertaufholungspflicht (§ 253 (5) HGB)
ƒ ausgenommen beim Geschäfts‐ oder Firmenwert
68
Planmäßige Abschreibung
¾ Inhalt des Abschreibungsplans (§ 253 HGB (3)) ƒ Ausgangswert: Anschaffungs‐ bzw. Herstellungskosten vermindert um einen voraussichtlichen Resterlös (falls wesentlich und zuverlässig schätzbar)
• Abs. 3 Satz 3 besagt nicht, dass immer auf null abzuschreiben ist
ƒ voraussichtliche Nutzungsdauer
• steuerliche AfA‐Tabellen auch handelsrechtlich als Anhaltspunkt von Bedeutung ƒ Abschreibungsmethode
• handelsrechtlich keine bestimmte Methode vorgeschrieben
• steuerlich (§ 7 EStG): grundsätzlich lineare Abschreibung bzw. Abschreibung nach Leistung (falls wirtschaftlich begründet)
– Im Jahr der Anschaffung oder Herstellung vermindert sich für dieses Jahr der Absetzungsbetrag um jeweils ein Zwölftel für jeden vollen Monat, der dem Monat der Anschaffung oder Herstellung vorangeht. (Abs. 1 Satz 4)
– Sofortabschreibung für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 (2) EStG); handelsrechtlich wegen des Prinzips der Wirtschaftlichkeit zulässig, falls Zugangswert < 150 €. 69
Übliche Abschreibungsmethoden
N := Nutzungsdauer, B0 = Anschaffungs‐ bzw. Herstellungskosten; Bt = Buchwert am Ende des Jahres t
¾ lineare
ƒ Bt = B0(1 – t /N)
¾ geometrisch degressive
ƒ konstanter Abschreibungssatz d wird auf den Restbuchwert angewandt, Dt = dBt −1
ƒ In der Regel wird die geometrisch degressive Methode nur bis zu dem Jahr
t S := min{t | Dt ≤ Bt /( N − t )} angewandt, in dem die degressive Abschreibung kleiner wird als die Abschreibung, die sich bei gleichmäßiger Verteilung des erreichten Restbuchwerts auf die Restnutzungsdauer ergäbe. Es gilt t S = N − 1 / d + 1.
tS
ƒ Setzt man und den Buchwert fest, so ergibt sich
d = 1 − t S Bt −1 / B0 .
Bt −1
S
S
¾ arithmetisch degressive
ƒ die jährliche Abschreibung at sinkt jährlich um einen konstanten Betrag δ.
a −B /N
ƒ Für beliebiges a1 , B0/N ≤ a1≤ 2B0/N und BN = 0 erhält man δ = 1 0
( N − 1) / 2
ƒ Spezialfall: „Sum‐of‐years‐digits method“ δ = BN – 1 = 2 B0 /(N(N+1)); Bt = t BN – 1
a1= 2B0/N
a1= B0/N
¾ Leistungsabschreibung
ƒ X:= geschätztes Nutzungspotential während der Gesamtnutzungsdauer
ƒ xt := Inanspruchnahme im Jahr t
ƒ Abschreibung im Jahr t: B0 ⋅ xt/X
70
Beizulegender Zeitwert (§ 255 (4) HGB)
Methodenhierarchie
(gilt auch für Finanzinstrumente, Anlage‐ und Umlaufvermögen) ¾ Satz 1: Preis auf einem aktiven Markt
ƒ Börsenkurse, Heizölpreise, Gebrauchtwagenmarkt…
¾ Satz 2: Allgemein anerkannte Bewertungsmethoden
ƒ Vergleichsverfahren, ImmoWertV, Optionspreismodelle
¾ Satz 3: Wenn beides nicht möglich: fortgeführte Anschaffungs‐ bzw. Herstellungskosten
ƒ Satz 4: Steht eine Bewertung nach Satz 1 oder 2 zu einem früheren Zeitpunkt zur Verfügung, so gilt das Ergebnis als Anschaffungs‐ bzw. Herstellungskosten bei Fortführung gemäß Satz 3. ¾ Ansonsten: Teilwert (§ 10 BewG, § 6 (1) Nr. 1 EStG)
71
…spezielle Ausprägungen ¾ Anlagevermögen
ƒ eigentlich Ertragswert; da dieser jedoch wegen Einzelbewertung nicht festzustellen ist, beschaffungsmarktorientiert zu bestimmen
ƒ bei gesunkenen Beschaffungspreisen und linearer Abschreibung: fortgeführte Wiederbeschaffungskosten
ƒ alternativ: Beschaffungsmarktpreise entsprechender gebrauchter Anlagegüter
ƒ bei außerplanmäßig gesunkenem Nutzungswert (z.B. wegen Fortfall der planmäßigen Nutzungsmöglichkeiten, Auftragsverlust, technischer oder wirtschaftlicher Obsoleszenz: mindestens Verkaufspreis am Gebrauchtmarkt abzüglich Abbaukosten
ƒ Außerplanmäßige Abschreibung geboten bei voraussichtlich dauer‐
hafter Wertminderung; bei nur vorübergehender Wertminderung darf keine außerplanmäßige Abschreibung erfolgen.
¾ Umlaufvermögen: Strenges Niederstwertprinzip
ƒ Anzusetzen das Minimum von
• Anschaffungs‐ oder Herstellungskosten
• Börsen‐oder Marktpreis
• Verwertungsüberschuss (= erzielbarer Verkaufspreis – bis zur Marktreife noch aufzuwendende Kosten)
ƒ Gesunkene Beschaffungsmarktpreise allein sind irrelevant 72
Schulden und Risiken: Zugangsbewertung
¾ Finanzielle Verbindlichkeiten: Erfüllungsbetrag (§ 253 (1))
ƒ d.i. der Betrag, der bei Fälligkeit zur Erfüllung der Verbindlichkeit aufzuwenden ist.
• Anzusetzen, wenn der Gläubiger diesen Betrag auch im Fall vorzeitiger Erfüllung fordern kann
– z.B. im Fall eines Disagios: Wahlrecht zur Aktivierung eines Rechnungsabgrenzungspostens bei vollem Ausweis des Erfüllungsbetrags; wird hiervon bei wesentlichen Abweichungen zwischen Erfüllungsbetrag und Auszahlungsbetrag abgesehen, erfordert die Bilanzwahrheit einen Hinweis im Anhang.
• Enthält der Erfüllungsbetrag verdeckte Zinsen, die bei vorzeitiger Tilgung nicht gefordert werden können, so ist der Wert anzusetzen, der bei Erfüllung am Bilanzstichtag aufgewendet werden müsste.
73
¾ Sachleistungsverpflichtungen: voraussichtlich aufzuwendender Geldbetrag
¾ Rückstellungen
ƒ Restlaufzeit < 1 Jahr: „in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages“
• Faktenbasierte Bestimmung der möglichen Szenarien. Zugrundelegung des wahrscheinlichsten Falles. Das Vorsichtsprinzip erfordert, vom schlimmsten Fall auszugehen, für dessen Eintreffen mehr Gründe als dagegen sprechen.
ƒ Restlaufzeit > 1 Jahr (§ 253 (2)): Abzuzinsen mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der letzten 7 Jahre
• wird von der Bundesbank monatlich veröffentlicht.
74
Schulden und Risiken: Folgebewertung
¾ Bei Verbindlichkeiten ist eine Folgebewertung i. Allg. nicht erforderlich; Sonderfall: Nullkuponanleihen (Zero‐Bonds)
¾ Nicht zum Tilgungsbetrag, da dieser erst im Laufe der Laufzeit entstehende Zinsansprüche enthält.
¾ Bewertungsmethode: Effektivzinsmethode
ƒ Bewertung mit dem Gegenwartswert der ausstehenden Cash Flows zum „Effektivzins“, d.h. zum internen Zinsfuß der Investition mit dem Nettobuchwert als Anschaffungsauszahlung (IAS 39.9, (S. 381))
ƒ Beispiel: Die Sichermann AG emittiert am 1.1.00 € 100 Mio. einer nicht börsennotierten Null‐Kupon‐Anleihe, fällig am 1.1.08. Der Auszahlungs‐
betrag ist 54.027 Mio. Mit welchem Wert ist die Anleihe in der Bilanz zum 31.12.06 anzusetzen?
ƒ Berechnung des Effektivzinses: r = 8
100
− 1 ≈ 0.08
54.027
100
= 87.734 Mio. Deshalb wird die Anleihe am Ende des Jahres 06 mit
2
1
.
08
bewertet.
¾ Risiken und Rückstellungen sind dagegen zu jedem Abschlussstichtag wie bei der ersten Bilanzierung neu zu bewerten.
75
4. Bilanzgliederung (Handels‐ und Steuerbilanz)
¾ § 247 (1) HGB: Mindestgliederung der Bilanz für Einzelunternehmen und Personengesellschaften
¾ Bilanz in Kontenform mit üblicher Reihenfolge der Posten
Bilanz zum 31.12.20XX
Aktiva
Anlagevermögen
Umlaufvermögen
Rechnungsabgrenzungs‐
posten
Passiva
Eigenkapital
Rückstellungen
Verbindlichkeiten
Rechnungsabgrenzungs‐
posten
76
Bilanzgliederung § 266 (2) HGB
Aktiva Bilanz Passiva
A.
Anlagevermögen
I.
II.
III.
B.
A.
Immaterielle Vermögensgegenstände
Sachanlagen
Finanzanlagen
I.
II.
III.
IV.
V.
Umlaufvermögen
I.
II.
III.
IV.
Vorräte
Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände
Wertpapiere
Zahlungsmittel
C. Rechnungsabgrenzungsposten
D. Aktive Latente Steuern
E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung
Eigenkapital
B.
Gezeichnetes Kapital
Kapitalrücklagen
Gewinnrücklagen
Gewinn‐ /Verlustvortrag
Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag
Rückstellungen
1. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen
2. Steuerrückstellungen
3. sonstige Rückstellungen.
C. Verbindlichkeiten
D. Rechnungsabgrenzungsposten
E. Passive latente Steuern
77
Gliederungssystematik
¾Aktivposten ƒ A. und B.: nach zunehmender Liquidierbarkeit
ƒ C. und D.: „dynamische“ Bilanzposten
ƒ E. :
Verfügbarkeit beschränkt auf Abdeckung von Pensionsansprüchen
¾Passivposten
ƒ A., B., C.: nach zunehmender Bestimmtheit der Liquiditätsbelastung
• innerhalb von B. und C.: nach Anspruchsberechtigten
ƒ D. und E.: „dynamische“ Bilanzposten
78
Detaillierte Gliederungsvorschriften
¾ Grundsätzlich sind die Bilanzpositionen in der in § 266 (2) und (3) HGB angegebenen Reihenfolge getrennt auszuweisen.
¾ Für große und mittelgroße Kapitalgesellschaften (im Sinne von § 267 (2) und (3) HGB) sowie für die nach § 5 (1) PublG rechnungslegungspflichtigen Unternehmen gilt dies als Mindestgliederung.
¾ Kleine Kapitalgesellschaften (im Sinne von § 267 (1) HGB) brauchen in § 266 mit arabischen Ziffern nummerierten Posten nicht getrennt auszuweisen.
¾ Kleinstkapitalgesellschaften im Sinne von § 267a (HGB) brauchen nur die in § 266 mit Großbuchstaben nummerierten Posten getrennt auszuweisen.
79
5. Bilanzierung einzelner Bilanzpositionen
¾Anlagevermögen: Abgrenzung vom Umlaufvermögen
ƒ Zeitliche Interpretation der Legaldefinition (§ 247 (2)) ist wenig hilfreich; „maßgebend … allein die Art des Dienens des Wirtschaftsguts im Betrieb“ (BFH Urteil
vom 17.11.1981 (VIII R 86/78) BStBl. 1982 II S. 344) zu Vorführwagen eines Automobilhändlers; ähnliches Urteil bereits 1977 zu Musterhäusern eines Fertighausherstellers)
• Steuerlich relevant, da als sie abnutzbare Wirtschaftsgüter der planmäßigen AfA unterliegen und nicht dem strengen Niederstwertprinzip.
ƒ Kriterium gilt auch für immaterielle Anlagegüter
80
Immaterielle Anlagegüter
¾ Beispiele
ƒ
ƒ
ƒ
ƒ
Markenrechte, Schutzrechte (Urheberrechte, Patente)
Geheimverfahren, Rezepte
Franchisen, Konzessionen
Lizenzen
• nicht aktivierbar: Lizenz zur Nutzung eines Produktionsverfahrens auf Stücklizenzbasis
¾ Falls entgeltlich erworben: Aktivierungspflicht zu Anschaffungskosten
¾ Selbst geschaffen, falls Vermögensgegenstand: Aktivierungswahlrecht
zu Herstellungskosten ƒ diese umfassen nur Gebühren und zurechenbare Entwicklungskosten
• Abgrenzung von Forschung und Entwicklung: § 255 (2a) Satz 3
ƒ Ausschüttungssperre gemäß § 268 (8) Satz 1 HGB für Kapitalgesell‐
schaften und Personenhandelsgesellschaften ohne persönlich haftenden Gesellschafter (§ 264a HGB)
¾ Abgrenzungsproblem selbst erstellt / entgeltlich erworben:
ƒ Werkvertrag / Dienstvertrag
¾ Aktivierungsverbot für selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Kundenlisten… (§ 248 (2) HGB)
81
Sachanlagen
¾ Betriebsvorrichtungen in Gebäuden (Beispiel 3)
ƒ sind Einrichtungen in Gebäuden, die funktionell nicht der Nutzung des Gebäudes als Unterbringung von Menschen, sondern dem Geschäftsbetrieb darin dienen
• z.B. Maschinenfundamente, Lastenaufzüge, Kraftstromanlagen, Reinräume, Tiefkühleinrichtungen
• nicht dagegen Personenaufzüge, Heizungsanlagen, Klimaanlagen. ƒ sind zivilrechtlich wesentliche Bestandteile der Immobilie, wenn „niet‐ und nagelfest“
ƒ Handels‐ und steuerrechtlich: bewegliche Wirtschaftsgüter.
ƒ Hierzu der gleichlautende Ländererlass betr. die Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen vom 15. März 2006 (BStBl. I S. 314)
¾ Steuerliche Konsequenzen: Anschaffungskosten für Aufzüge, Roll‐
treppen, Heizungsanlagen gehören zu den Anschaffungskosten des Gebäudes und werden mit diesem abgeschrieben. Erneuerungen dieser Anlagen sind dann im Jahr der Erneuerung sofort abziehbare Instandhaltungskosten des Gebäudes. 82
Finanzanlagen
¾ Beteiligungen
ƒ
Anteile an anderen Unternehmen, die der Herstellung einer dauerhaften Verbindung dienen (§ 271 (1) Satz 1 HGB)
•
•
ƒ
Indizien für Dauerhaftigkeit: personelle Verflechtungen, verwobene Produktionsprogramme, gemeinsame Forschung etc.
(widerlegbare) Vermutung der Beteiligung bei Anteilsbesitz von mehr als 20 % (Satz 3) und bei Mitunternehmerschaft (KG, OHG, stille Gesellschaft)
Gesondert auszuweisen: Anteile an verbundenen Unternehmen
¾ Wertpapiere („Securities“) des Anlagevermögens
ƒ
ohne Beteiligungsabsicht langfristig zwecks Vereinnahmung der damit verbundenen Cash Flows gehaltene Finanztitel, z.B. Anleihen, Pfandbriefe, auch Aktien, Wandel‐ oder Optionsanleihen ¾ Ausleihungen
ƒ
ƒ
nicht verbriefte („sekuritisierte“) langfristige Finanzforderungen, z.B. Darlehen, gesondert auszuweisen: an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht.
83
Grundstücke und Gebäude ¾Gebäude haben begrenzte Nutzungsdauer, Grundstücke nicht, daher getrennter Ausweis.
¾Aktivierungspflichtige Vermögensgegenstände sind auch
ƒ Gebäude auf fremdem Grund und Boden
• Erbbaurecht, Erbpacht ermöglichen befristete, veräußerliche und vererbbare Rechte zur Nutzung fremden Grunds als Baugrund gegen laufende Pacht‐
bzw. Erbbauzinsausgaben
ƒ Teileigentum an Grundstück und Gebäude (WoEigG)
84
Anlagenspiegel
¾ Pflicht zur Aufstellung für Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften i.S. von §264a HGB gemäß §268 (2)
¾ Darzustellen ist die Entwicklung der im Anlagevermögen gesondert auszuweisenden Positionen Darstellungsform des Anlagespiegels bei direkter Bruttomethode
Anfangs‐
bestand Anschaf‐
fungs‐
/Herstel‐
lungs‐
kosten
At–1
= At–2
+zt –1–at–1
± ut–1
Zu‐
Um‐
Zu‐
Ab‐
schrei‐
buchun‐
gänge gänge bun‐
gen gen +
−
+ / −
+
zt
at
ut
st
Ab‐
schrei‐
Rest‐ Abschrei‐
Rest‐
bungen buch‐ bungen im buchwert (kumu‐
wert Geschäfts‐
31.12.
liert) Vorjahr
jahr −
Dt
= Dt−1
+ dt
At–1+zt Bt–1
– at ± ut
+st – Dt
dt
85
Umlaufvermögen
¾ Vorräte
ƒ Roh‐, Hilfs‐ und Betriebsstoffe ƒ unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen • bereits bearbeitete, aber noch nicht fertig gestellte Produkte
ƒ fertige Erzeugnisse, Waren ƒ geleistete Anzahlungen ¾ Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände
ƒ aus Lieferungen und Leistungen
• bei Sicherungsabtretung bleibt das wirtschaftliche Eigentum beim Zedenten
• Factoring: Delkredererisiko geht an den Factor über; Forderung wird ersetzt durch einen Anspruch gegen diesen, der unter sonstige Vermögensgegenstände auszuweisen ist
¾ Sonstige Vermögensgegenstände, z.B.
ƒ
ƒ
ƒ
an Mitarbeiter gegebene Darlehen und Gehaltsvorschüsse
Umsatzsteuer‐Erstattungsanspruch
Ansprüche aus Factoring
¾ Flüssige Mittel
ƒ Bankguthaben, Schecks, gute Handelswechsel, Kasse, Termingelder
86
Gruppenbewertung von Beständen
¾ § 240 (4) und § 256 Satz 2
¾ Bewertung Durchschnittspreisen
Durchschnittspreis =
Anfangsbestand + Zugänge (wertmäßig) Anfangsbestand + Zugänge (mengenmäßig)
ƒ Permanente Durchschnittspreise: der Durchschnitts‐
preis wird nach jedem Zugang neu berechnet; • Bilanzwert: Inventurmenge × Durchschnittspreis nach dem letzten Zugang vor dem Bilanzstichtag. ƒ Periodische Durchschnittspreise: alle Zugänge der Rechnungsperiode werden mit dem Anfangsbestand zusammengefasst und der Durchschnittspreis wird nach obiger Formel berechnet. • Bilanzwert: Inventurmenge × Durchschnittspreis
• Verfahren kann wegen Verstoßes gegen Bilanzwahrheit oder Abgrenzungsgrundsätze unzulässig sein
ƒ Monatliche Durchschnittspreise
87
Sammelbewertung
¾Abgangsfolgeannahmen
ƒ FIFO / LIFO
• permanent: Zugänge und Abgänge werden tagesgenau berücksichtigt
• periodisch: Zugänge einer Periode gelten sämtlich als am Periodenanfang verfügbar _
88
Beispiel
Daten
Anf.‐Best.
15. 03.
25. 03.
31. 03. 12. 04.
16. 04.
25. 04.
30. 04. 02. 05.
05. 05.
13. 05.
14. 05.
23. 05. 31. 05.
Menge
0
10000
2000
400
1000
3000
600
1200
450
650
1250
4500
850
11750
Wert
0
9500
1950
380
1050
3500
640
1500
540
725
1400
4500
1145
15500
Bestand
11300
12000
7600
89
Monatliche Durchschnittspreise
Menge
15. 03.
25. 03.
31. 03. 12. 04.
16. 04.
25. 04.
30. 04. 02. 05.
05. 05.
13. 05.
14. 05.
23. 05. 31. 05.
10000
2000
400
1000
3000
600
1200
450
650
1250
4500
850
11750
Wert
9500
1950
380
1050
3500
640
1500
540
725
1400
4500
1145
15500
Bestand Verbrauch
0
p
Kosten
11300
1100 0,9540
1049
12000
5100 1,0217 5210,5
7600
23850 1,1469 27354
90
Monatliches LIFO
Menge
Wert
15. 03.
25. 03.
30. 03. 10000
2000
400
9500
1950
380
15. 03.
25. 03.
12. 04.
16. 04.
25. 04.
30. 04. 10000
1300
1000
3000
600
1200
1050
3500
640
1500
15. 03.
25. 03.
12. 04.
02. 05.
05. 05.
13. 05.
14. 05.
23. 05. 30. 05.
10000
1300
700
450
650
1250
4500
850
11750
540
725
1400
4500
1145
15500
Bestand Verbrauch
p
0
10000
0
0,95
1300
700 0,975
0
400
0,95
11300
1100
10000
0
1300
0
700
300
1,05
0
3000 1,1667
0
600 1,0667
0
1200
1,25
12000
5100
7600
2400
0
1300
0
700
0
450
1,2
0
650 1,1154
0
1250
1,12
0
4500
1
0
850 1,3471
0
11750 1,3191
7600
23850
Kosten
0
683
380
1063
0
0
315
3500
640
1500
5955
2280
1268
665
540
725
1400
4500
1145
15500
28023
91
Monatliches FIFO
Menge
15. 03.
25. 03.
31. 03. 10000
2000
400
15. 03.
25. 03.
30. 03. 12. 04.
16. 04.
25. 04.
30. 04. 8900
2000
400
1000
3000
600
1200
15. 03.
25. 03.
30. 03. 12. 04.
16. 04.
25. 04.
30. 04. 02. 05.
05. 05.
13. 05.
14. 05.
23. 05. 31. 05.
3800
2000
400
1000
3000
600
1200
450
650
1250
4500
850
11750
Wert Bestand Verbrauch
0
9500
8900
1100
1950
2000
0
380
400
0
11300
1100
3800
5100
2000
0
400
0
1050
1000
0
3500
3000
0
640
600
0
1500
1200
0
12000
5100
0
3800
0
2000
0
400
0
1000
0
3000
0
600
0
1200
540
0
450
725
0
650
1400
0
1250
4500
0
4500
1145
0
850
15500
7600
4150
7600
23850
p
0,95
0,975
0,95
1,05
1,1667
1,0667
1,25
1,2
1,1154
1,12
1
1,3471
1,3191
Kosten
1045
0
0
1045
4845
0
0
0
0
0
0
4845
3610
1950
380
1050
3500
640
1500
540
725
1400
4500
1145
5474
26414
92
Permanente Ist‐Preisdurchschnitte (3)
Inventurdifferenzen als Aufwand auszubuchen
→Objekt Inventur
Beschaffungen
Menge
Wert
Anf.‐Best.
0
0
15. 03.
10000
9500
25. 03.
2000
1950
28.03.
500
31. 03. 400
380
11300
12. 04.
1000
1050
14.04.
2000
15.04.
500
16. 04.
3000
3500
24.04.
2500
25. 04.
600
640
30. 04. 1200
1500
12000
p
Kosten Schwund
0,95
0,9542
477
0,954
572
477
0,9988
2497
1,0012
1,0176
102
93
Permanente FIFO‐Bewertung
15. 03. 25. 03. 30. 03. 12. 04. 16. 04. 25. 04. 30. 04. 02. 05. 05. 05. 13. 05. 14. 05. 23. 05. 30. 05.
Zugänge
Menge 10000 2000
400 1000 3000
600 1200
450
650 1250 4500
850 11750
Wert
9500 1950
380 1050 3500
640 1500
540
725 1400 4500 1145 15500
Preis 0,9500 0,9750 0,9500 1,0500 1,1667 1,0667 1,2500 1,2000 1,1154 1,1200 1,0000 1,3471 1,3191
Kosten
Abgänge
28. 03.
5000 5000
4750,00
31. 03.
3100 3100
2945,00
10. 04.
2550 1900
650
2438,75
24.04.
3300
1350
400 1000
550
3387,92
10. 05.
1100
1100
1283,33
15.05.
2000
1350
600
50
2277,50
24. 05.
3000
1150
450
650
750
3542,50
Endbestände
0
0
0
0
0
0
0
0
0
500 4500
850 11750
¾ Inventurdifferenzen werden von den ältesten offenen Posten als Aufwand ausgebucht oder nachträglich auf die Kostenobjekte verteilt.
94
Permanente LIFO‐Bewertung
15. 03. 25. 03. 30. 03. 12. 04. 16. 04. 25. 04. 30. 04. 02. 05. 05. 05. 13. 05. 14. 05. 23. 05. 30. 05.
Zugänge
Menge 10000 2000
400 1000 3000
600 1200
450
650 1250 4500
850 11750
Wert
9500 1950
380 1050 3500
640 1500
540
725 1400 4500 1145 15500
Preis 0,9500 0,9750 0,9500 1,0500 1,1667 1,0667 1,2500 1,2000 1,1154 1,1200 1,0000 1,3471 1,3191
Kosten
Abgänge
28. 03.
5000 3000 2000
4800,00
31. 03.
3100 2700
0
400
2945,00
10. 04.
2550 2550
2422,50
24.04.
3300
300 3000
3815,00
10. 05.
1100
450
650
1265,00
15.05.
2000
2000
2000,00
24. 05.
3000
2150
850
3295,00
Endbestände
1750
0
0
700
0
600 1200
0
0 1250
350
0 11750
¾Inventurdifferenzen werden von den neuesten offenen Posten als Aufwand ausgebucht oder nachträglich auf die Kostenobjekte verteilt.
95
Bilanzpolitische Diskussion
¾ Bei LIFO kann der Wert der laufenden Lagerabgänge durch die laufenden Beschaffungsentscheidungen manipuliert werden
ƒ siehe die Modifikation des obigen Beispiels auf der folgenden Seite
• Der Kauf von 10 000 Einheiten am 30.05. führt zu 15.7% Kostensteigerung
ƒ Bei steigenden Beschaffungspreisen führt LIFO zu steuerwirksamen stillen Reserven (gilt sowohl für D als auch für USA!)
ƒ Verschlechterung der Ertragslage kann durch Liquidation der LIFO‐
Reserven verschleiert werden („LIFO liquidation profits“)
• Zwar durch Bilanzanalyse erkennbar, erhöht aber die Informationskosten der Bilanznutzer
96
Bewertung der Forderungen
¾ Strenges Niederstwertprinzip
ƒ zweifelhafte Forderungen zum wahrscheinlich einbringlichen Wert ƒ uneinbringliche Forderungen sind vollständig abzuschreiben
ƒ unverzinsliche oder unter dem Marktzins verzinsliche Forderungen mit einer Laufzeit > 1 Jahr sind mit dem Barwert des im Abschlussstichtag ausstehenden Zahlungsstroms anzusetzen
• ergibt sich aus Realisationsprinzip ¾ Wertaufholungspflicht
¾ Berücksichtigung des allgemeinen Kreditrisikos durch Pauschalwertberichtigung entsprechend der durchschnitt‐
lichen Ausfallrate der Vergangenheit. ¾ Valutaforderungen ƒ Zugangsbewertung: Briefkurs am Erwerbstag.
ƒ Folgebewertung: Devisenkassamittelkurs*) am Abschlussstichtag (§ 256a HGB), bei einer Restlaufzeit < 1 Jahr: ohne Beachtung des Realisations‐ und des Niederstwertprinzips
*) d.i. der Mittelwert von Geld‐ und Briefkurs 97
Wertpapiere und Dividendenforderungen
¾ Maklergebühr, Courtage, Provision sind Anschaffungs‐
nebenkosten
¾ Anlagevermögen: gemildertes Niederstwertprinzip (Wahlrecht, § 253 (3) Satz 5)
¾ Umlaufvermögen: strenges Niederstwertprinzip
ƒ Börsenkurs bzw. Barwert der Cash Flows zum Marktzinssatz
¾ Dividendenforderungen
ƒ werden steuerrechtlich erst vereinnahmt, wenn das zuständige Gremium des ausschüttenden Unternehmens den Dividendenbeschluss gefasst hat. Das führt zu einer phasenverschobenen Gewinnentstehung. (BFH Beschluss vom 07.08.2000)
ƒ Abweichend verlangen BGH und EuGH handelsrechtlich bei Konzernverflechtungen und einigen anderen Fällen eine Gewinnrealisierung beim Empfänger im selben Jahr. (Hierzu Baetge & al. Kapitel VI, 32.) 98
Bilanzierung des Eigenkapitals
¾ Bilanzielles Eigenkapital: Wert des Gesamtvermögens – Wert der Schulden.
¾ Quellen
ƒ Einlagen – Entnahmen des Kaufmanns bzw. der Anteilseigner ƒ einbehaltene Gewinne – Verluste
¾ Einzelunternehmen und Personengesellschaften
ƒ Kapitalkonto für jeden Gesellschafter
• normalerweise während des Abschlusszeitraums ruhendes Konto; Einlagen und Entnahmen werden auf dem Privatkonto des Eigentümers bzw. Gesellschafters verbucht.
• Beim Abschluss werden die Privatkonten und die Gewinn‐ und Verlustrechnung (anteilig) auf die Kapitalkonten abgeschlossen.
• Zu Zwecken der Gewinnverteilung und Haftungsbeschränkung kann das Kapitalkonto jedes Gesellschafters in ein konstantes und ein variables Kapitalkonto zerlegt werden. 99
Eigenkapitalausweis bei Kapitalgesellschaften
¾ Positionen
1. Gezeichnetes Kapital 2. Kapitalrücklage
3. Gewinnrücklagen
• Gesetzliche Rücklage (nur bei AG)
• Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen
• Satzungsmäßige Rücklagen
• Andere Gewinnrücklagen
4. Gewinnvortrag/Verlustvortrag
5. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag ¾ Ausweispflichten bei AG und KGaA (§ 152 AktG)
100
1
. Gezeichnetes Kapital
¾ Nominalkapital
ƒ zum Nennbetrag anzusetzen, in der Satzung bzw. im Gesellschaftsvertrag festgesetzt
ƒ Mindesthaftungssumme der Gesellschafter
ƒ nicht notwendig vollständig eingezahlt:
• mindestens ein Viertel muss eingezahlt sein (§ 36a (1) AktG, § 7 (2) GmbHG (hier mindestens 12 500 €)
¾ (nicht eingeforderte) ausstehende Einlagen sind offen abzusetzen
ƒ eingeforderte ausstehende Einlagen sind unter „Sonstige Vermögensgegenstände“ auszuweisen
¾ Offen vom gezeichneten Kapital abzusetzen: Nennbetrag eigener Anteile, ƒ sofern sie nicht zur Veräußerung erworben wurden, und daher Vermögensgegenstände sind.
101
2.
Kapitalrücklage (§ 272 (2) HGB)
¾von außen dem Unternehmen über das gezeichnete Kapital hinaus zufließendes Eigenkapital
ƒ Agio bei der Ausgabe von Anteilen, Gewinne aus dem Verkauf eigener Anteile
ƒ Agio bei der Ausgabe von Schuldverschreibungen und für Options‐ oder Wandlungsrechte bei Schuldverschreibungen erzielte Beträge
ƒ Beträge, die gegen Einräumung von Vorzugsrechten bei Gewinn‐ oder Gesellschaftsvermögen erzielt werden,
ƒ alle anderen Zuzahlungen der Gesellschafter
102
3.
Gewinnrücklagen
¾ Gesetzliche Rücklage (§ 150 (1) und (2) AktG)
¾ Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen (§ 272 (4) GmbHG)
ƒ diese Anteile werden als Finanzanlagen oder als Wertpapiere des Umlaufvermögens ausgewiesen und entsprechen wirtschaftlich eigenen Anteilen. Daher ist in Höhe der entsprechenden Aktivposten ein Korrekturposten zu bilden, der aus frei verfügbaren Gewinnrücklagen zu speisen ist.
¾ Freie Rücklagen
ƒ entstehen aus Gewinnverwendung (§ 58 AktG) 103
Ergebnisausweis (§ 278 (1) HGB; §158 AktG)
3 Möglichkeiten:
1. Ergebnisausweis vor Gewinnverwendung in der Position „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag“
2. Ergebnisausweis nach teilweiser Gewinnverwendung
• Soweit Einstellung von Teilen des Jahresüberschusses in Rücklagen verpflichtend ist (§ 150 (1) ‐ (3) AktG) oder
• ausschließlich der Entscheidung von Vorstand und Aufsichtsrat unterliegt (§ 58 AktG)
ist diese bereits vorgenommen und in der Position „Bilanzgewinn/‐verlust (§174 AktG) ausgewiesen.
3. Ergebnisausweis nach vollständiger Gewinnverwendung
• Position fällt in ganz aus; die Ergebnisverwendung ist dann in der Bilanz oder im Anhang darzustellen (§ 152 (2) und (3) AktG) Hierzu kann ein Rücklagenspiegel (ähnlich dem Anlagenspiegel) dienen.
104
Beispiel zum Gewinnausweis nach HGB
Ein Unternehmen weist auf:
Aktiva:
Passiva:
Eigenkapital: gezeichnetes Kapital
Kapitalrücklage
Gewinnrücklagen
Jahresüberschuss
Gewinnvortrag
Fremdkapital
100 GE
10 GE
3 GE
12 GE
3 GE
2 GE
70 GE
105
Beispiel zum Gewinnausweis nach HGB
1. Jahresabschluss vor Gewinnverwendung:
Bilanz
Aktiva
100
100
A. Eigenkapital
I.
Gezeichnetes Kapital II.
Kapitalrücklage
III.
Gewinnrücklagen
IV.
Gewinnvortrag
V.
Jahresüberschuss
10
3
12
2
3
Fremdkapital
70
100
106
Beispiel zum Gewinnausweis nach HGB
2. Aufstellung des Jahresabschluss nach teilweiser Gewinnverwendung:
Vorstand und Aufsichtsrat stellen 1 GE in die Gewinnrücklagen ein.
Der verbleibende Jahresüberschuss und Gewinnvortrag sollen als Bilanzgewinn der Beschlussfassung der Hauptversammlung unterliegen.
Bilanz
Aktiva
100
A. Eigenkapital
I.
Gezeichnetes Kapital II.
Kapitalrücklage
III.
Gewinnrücklagen
IV.
Bilanzgewinn
10
3
13
4
10
3
12
2 GV
3 JÜ
Fremdkapital
100
70
100
107
Beispiel zum Gewinnausweis nach HGB
3. Aufstellung des Jahresabschluss nach vollständiger Gewinnverwendung:
Einstellung in die Rücklagen 3 GE, Ausschüttung 2 GE
Bilanz
Aktiva
100
A. Eigenkapital
I.
Gezeichnetes Kapital II.
Kapitalrücklage
III.
Gewinnrücklagen
10
3
15
10
3
12
2 GV
Fremdkapital
100
72
3 JÜ
100
108
6. Gewinn‐ und Verlustrechnung
¾stellt Aufwendungen und Erträge der Abrechnungsperiode gegenüber
¾Pflicht zur Aufstellung aus § 242 (3) HGB
¾Gebräuchlichste Form: Staffelform gemäß § 275 (1) für Kapitalgesellschaften verpflichtend, wahlweise nach
ƒ Umsatzkostenverfahren
oder
ƒ Gesamtkostenverfahren
109
Vergleich Gesamt‐/Umsatzkostenverfahren
Gesamtkostenverfahren
1. Umsatzerlöse
2. Bestandsveränderungen
3. Andere aktivierte Eigenleistungen
4. Sonstige betriebliche Erträge
5. Materialaufwand
6. Personalaufwand
7. Abschreibungen
8. Sonst. betriebl. Aufwendungen
Betriebsergebnis
Bei beiden Verfahren gleich:
Umsatzkostenverfahren
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
Umsatzerlöse
HK des Umsatzes
Bruttoergebnis vom Umsatz
Vertriebskosten
Allgem. Verwaltungskosten
Sonstige betriebliche Erträge
Sonst. betriebliche Aufwendungen
Betriebsergebnis
Betriebsergebnis
+ Finanzerträge
− Finanzaufwendungen
+ Finanzergebnis
Ergebnis der
gewöhnlichen Geschäftstätigkeit
Zusätzliche Angaben beim
Umsatzkostenverfahren:
Materialaufwand (§ 285 Nr. 8a)
Personalaufwand + außerordentliche Erträge
(§ 285 Nr. 8b)
− außerordentliche Aufwendungen außerord. Ergebnis
− Ertragsteuern
Jahres‐Überschuss/Fehlbetrag
110
Beispiel (Gesamtkostenverfahren)
Fall 1
Umsatzerlöse Fall 2
Menge
Wert
200
2200
200
2200
Erzeugnisbestand, Periodenanfang Menge
Wert
50
250
50
250
190
1140
210
1260
Produktion
Menge
Herstellungskosten
Endbestand, Erzeugnisse Menge
Wert*)
(bei periodischer
Durchschnittskostenbewertung)
Materialaufwand
davon für Vertrieb
davon für allg. Verwaltung
Personalaufwand
davon für Vertrieb
davon für allg. Verwaltung
Abschreibungen
davon für Vertrieb
davon für allg. Verwaltung
Sonstiger betr. Aufwand
190 +50 –200 = 40
60
231.67 348.46
hier gehen auch die
Leerkosten in den Abschreibungen ein
600
20
10
1180
400
400
260
20
50
120
660
20
10
1220
400
400
280
20
50
100
Bestimmung des Endbestands
¾ „Goods available for sale“ = Wert des Anfangsbestands + Herstellungskosten der Produktion der Periode ƒ 250 + 1140 in Fall 1
ƒ 250 + 1260 in Fall 2 werden gemäß dem Mengenverhältnis auf Endbestand und Umsatzkosten aufgeteilt:
40
ƒ
⋅1390 = 1390 / 6 = 231.67 in Fall 1
50 + 190
60
3
ƒ
⋅1810 = 1510 ⋅ = 348.46 in Fall 2
50 + 210
13
entfallen auf den Endbestand, der Rest ist Periodenaufwand.
112
Erfolgsrechnung (Beispiel)
Gesamtkostenverfahren
Umsatzerlöse
+/− Bestandsänderung (Erzeugnisse)
Materialaufwand
Personalaufwand
Abschreibungen
Sonstiger betr. Aufwand
Fall 1
Fall 2
2200.00
2200.00
231.67 – 250 = −18.33 348.46 – 250 = 98,46
600.00
660.00
1180.00
1220.00
280.00
280.00
100.00
100.00
Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit 21.67
Umsatzkostenverfahren
Fall 1
38.46
Fall 2
Umsatzerlöse
Herstellungskosten des Umsatzes
2200.00
1158.33
2200.00
1161.54
Bruttoergebnis vom Umsatz
Vertriebskosten
Allgemeine Verwaltungskosten
Sonstiger betr. Aufwand
1041.67
440.00
460.00
120.00
1038.46
440.00
460.00
100.00
Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit 21.67
38.46
113
7. Anhang und Lagebericht
¾ Der Anhang hat gemäß § 285 HGB über die Erläuterung einzelner Positionen des Abschlusses und Informationen über die Ausübung von Ansatz‐ und Bewertungswahl‐
rechten hinaus umfangreiche Informationen zu mit Finanzinstrumenten verbundenen Risiken, Management‐
vergütung zu enthalten. Ausnahmen von der Berichts‐
pflicht enthält § 286. ¾ Lagebericht hat gemäß § 289 Geschäftsverlauf und Lage zu analysieren und voraussichtliche Chancen und Risiken darzustellen. § 289a verpflichtet börsennotierte Gesell‐
schaften auch zu einer Erklärung zur Unternehmens‐
führung die auf den von einer Regierungskommission beim Bundesjustizministerium entwickelten Deutschen Corporate Governance Kodex Bezug nehmen soll. 114