Schlorke,Sebastian_BA_2014

Hochschule für Wirtschaft und Recht (HWR), Berlin
Fachbereich Wirtschaftswissenschaften
Abschlussarbeit zur Erlangung des Grades
Bachelor of Arts (B.A.)
im Studiengang Business Administration
im Sommersemester 2014
Thema:
Bilanzsteuerrechtliche Behandlung von
Modernisierungsmaßnahmen an Gebäuden
vorgelegt am 25. August 2014
Betreut durch:
Herrn Prof. Dr. Peter Sorg
und
Frau Anne Schlachter
Verfasst von:
Sebastian Schlorke
Matrikel-Nr.: 321556
Inhaltsverzeichnis
Inhaltsverzeichnis.................................................................................................... I
Tabellen- und Abbildungsverzeichnis......................................................................IV
Abkürzungsverzeichnis............................................................................................V
1 Einleitung............................................................................................................1
2 Thematische Definitionen...................................................................................2
2.1 Modernisierungs- und Erhaltungsmaßnahmen............................................. 2
2.1.1 Modernisierungsmaßnahmen.............................................................. 3
2.1.2 Erhaltungsmaßnahmen........................................................................4
2.1.3 Abgrenzung der Begrifflichkeiten.......................................................4
2.2 Gebäude und Gebäudebestandteile............................................................... 5
2.2.1 Gebäude …......................................................................................... 5
2.2.2 Unselbstständige Gebäudebestandteile............................................... 7
2.2.3 Selbstständige Gebäudebestandteile................................................... 7
3 Bilanzsteuerrechtliche Behandlung.................................................................... 9
3.1 Anwendung und Notwendigkeit................................................................... 9
3.1.1 Behandlung der Aufwendungen..........................................................10
3.1.1.1 Behandlung von Anschaffungs- und Herstellungskosten.....10
3.1.1.2 Behandlung von Erhaltungsaufwendungen..........................12
3.1.1.3 Aufwendungen unter 4000 Euro.......................................... 12
3.2 Anschaffungskosten...................................................................................... 12
3.2.1 Betriebsbereitschaft eines Gebäudes...................................................13
3.2.2 Funktionstüchtigkeit eines Gebäudes..................................................15
3.2.2.1 Objektive Funktionstüchtigkeit............................................ 15
3.2.2.2 Subjektive Funktionstüchtigkeit...........................................16
3.2.3 Hebung des Standards......................................................................... 16
3.2.3.1 Zentrale Ausstattungsmerkmale........................................... 17
3.2.3.1.1 Praxisbeispiele.......................................................19
3.2.3.2 Standardstufen......................................................................19
3.2.3.2.1 Sehr einfacher Standard.........................................20
3.2.3.2.2 Mittlerer Standard..................................................20
3.2.3.2.3 Sehr anspruchsvoller Standard.............................. 21
I
3.2.3.2.4 Abgrenzungsproblematiken...................................21
3.2.4 Prüfungsschema Anschaffungskosten.................................................24
3.3 Herstellungskosten........................................................................................24
3.3.1 Herstellung eines Gebäudes................................................................ 25
3.3.1.1 Umbaumaßnahmen eines Gebäudes.....................................26
3.3.1.2 Vollverschleiß eines Gebäudes............................................. 27
3.3.2 Erweiterung eines Gebäudes...............................................................27
3.3.2.1 Aufstockung und Errichtung eines Anbaues........................ 28
3.3.2.2 Mehrung der Substanz..........................................................29
3.3.2.2.1 Vergrößerung der nutzbaren Fläche.......................29
3.3.2.2.2 Einbau von Bestandteilen mit neuer Funktion...... 30
3.3.2.4 Abgrenzungsproblematiken..................................................31
3.3.3 Wesentliche Verbesserung eines Gebäudes.........................................33
3.3.3.1 Begriffserklärungen..............................................................34
3.3.3.1.1 Wesentliche Verbesserung..................................... 34
3.3.3.1.2 Ursprünglicher Zustand......................................... 35
3.3.3.2 Standardhebung eines Gebäudes..........................................36
3.3.3.3 Sanierung in Raten............................................................... 36
3.3.3.4 Standardhebung durch Erweiterung..................................... 37
3.3.4 Feststellungslast.................................................................................. 38
3.3.5 Prüfungsschema.................................................................................. 39
3.4 Anschaffungsnaher Aufwand........................................................................ 39
3.4.1 Voraussetzungen...................................................................... 40
3.4.2 Abgrenzungsproblematiken.....................................................41
3.4.3 Prüfungsschema...................................................................... 43
3.5 Erhaltungsaufwand....................................................................................... 43
3.5.1 Abgrenzung zu Anschaffungs- und Herstellungskosten..........44
3.5.2 Prüfungsschema...................................................................... 46
3.6 Zusammentreffen von Anschaffungskosten, Herstellungskosten und
Erhaltungsaufwand....................................................................................... 47
3.7 Steuerliche Anreize bei Baudenkmälern.......................................................48
4 Steuerliche Förderung von energetischen Sanierungsmaßnahmen.....................51
II
4.1 Aktuelle Sachlage......................................................................................... 51
4.2 Kritik............................................................................................................. 52
5 Fazit.................................................................................................................... 53
Literaturverzeichnis................................................................................................. 55
Eidesstattliche Erklärung......................................................................................... 61
III
Tabellen- und Abbildungsverzeichnis
Abb. 1: Grobe Schematische Darstellung Modernisierungsmaßnahmen................ 10
Abb. 2: Lösungstabelle Fallbeispiel 2......................................................................11
Abb. 3: Schematische Darstellung Anschaffungskosten......................................... 13
Abb. 4: Orientierungstabelle Standardstufen...........................................................22
Abb. 5: Prüfungsschema Anschaffungskosten.........................................................24
Abb. 6: Schematische Darstellung Herstellungskosten........................................... 25
Abb. 7: Schematische Darstellung Herstellung eines Gebäudes............................. 26
Abb. 8: Schematische Darstellung Erweiterung eines.............................................28
Abb. 9: Schematische Darstellung Wesentliche Verbesserung
eines Gebäudes...........................................................................................34
Abb. 10: Prüfungsschema Herstellungskosten........................................................ 39
Abb. 11: Prüfungsschema anschaffungsnaher Aufwand......................................... 43
Abb. 12: Zusammenfassendes Prüfungsschema..................................................... 46
IV
Abkürzungsverzeichnis
Abb.
Abbildung
Abs.
Absatz
AfA
Absetzung für Abnutzung
Aus.Merk.
Ausstattungsmerkmal
bezgl.
bezüglich
BIP
Bruttoinlandsprodukt
bspw.
beispielsweise
BGBl.
Bundesgesetzblatt
BStBl.
Bundessteuerblatt
ca.
circa
et al.
et alia („und andere“)
EUR
Euro
gem.
gemäß
GoB
Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
i.H.v.
in Höhe von
i.S.v.
im Sinne von
i.V.m.
in Verbindung mit
KfW
Kreditanstalt für Wiederaufbau
M. und I.
Modernisierung und Instandsetzung
o.J.
ohne Jahr
o.V.
ohne Verfasser
S.
Satz
z.B.
zum Beispiel
V
1 Einleitung
Der Bausektor ist eine der tragenden Säulen der deutschen Volkswirtschaft.
So wurden in Deutschland 2011 knapp 6% der Erwerbstätigen in diesem Sektor
beschäftigt, dessen Baumaßnahmen in Höhe von rund 250 Milliarden Euro etwa 10%
des BIP ausmachen. Mit ca. 52% entfällt etwas mehr als die Hälfte dieser
Maßnahmen auf den Wohnungsbau, etwa 24% auf die Wirtschaftsbauten und gut
10% auf Bauten des öffentlichen Bereichs (Ellrich 2012: 1). Ein großer Teil dieser
davon wird für Modernisierungs- und Sanierungsmaßnahmen aufgebracht, dessen
Aufwendungen beispielsweise in 2010 rund 78% der Bauleistungen im Bereich
Wohnungsbau ausmachten (Görnig/Hagedorn 2011: 4). Alleine die Investitionen in
Reparaturleistungen und Instandhaltung betrugen in 2011 ca. 23 Milliarden Euro
(BMVBS 2013: 12).
Diese Entwicklung ist mehreren Gründen geschuldet. Zum einen wurden die meisten
Gebäude in Deutschland vor 1978 errichtet und unterliegen von daher altersbedingt
einem natürlichen Verschleiß, der durch entsprechende Maßnahmen behoben werden
muss. Andererseits werden die Gebäude auch dem erhöhten Standard der heutigen
Zeit angepasst, weshalb beispielsweise Anbauten, Aufbauten oder grundlegende
Umbauten stattfinden (DESTATIS 2011: 6). Zum anderen ist mit der energetischen
Gebäudesanierung in den letzten zwei Jahrzehnten eine treibende Kraft mit stetig
wachsender Größenordnung hinzugekommen. So wurden im Wohnsektor zwischen
2006
und
2011
etwa
2,7
Millionen
Wohnungen
energetisch
saniert
(BMVBS 2013: 11 f.). Diese Ambitionen sind vor allem durch die vorgegebenen
Klimaziele der Europäischen Union begründet, welche eine Einsparung der CO2Emissionen bis zum Jahr 2020 um mindesten 40% gegenüber 1990 vorschreibt
(BMUB 2014/2: 1).
Zu dieser Entwicklung stellt sich bilanzsteuerrechtlich die Frage nach der Bewertung
dieser Maßnahmen. Denkbar wäre, dass diese sofort abziehbare Aufwendungen
begründen, aber auch eine Zuordnung zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten
des Gebäudes erscheint möglich1. Diese Abgrenzungsproblematik bildet seit
längerem die Grundlage einer umfangreicheren Diskussion, in dessen Folge
zahlreiche Entscheidung des BFH und Anwendungserlasse der Finanzverwaltungen
1 Die Begriffe Aufwand und Kosten sind nicht deckungsgleich. Auf die Unterscheidung soll nicht
weiter eingegangen werden.
1
folgten. Trotzdem ist die Thematik immer noch hochaktuell. So wurde z.B. erst
Anfang diesen Jahres die finale Stellungnahme des IDW (IDW RS IFA 1) bezüglich
der Abgrenzung von Erhaltungsaufwendungen und Herstellungskosten bei Gebäuden
in der Handelsbilanz herausgegeben (IDW 2014: 1).
Folglich scheint eine tiefere bilanzsteuerrechtliche Beschäftigung mit der Thematik
sinnvoll. Da gegenwärtig vor allem Wohngebäude den größten Bereich für
Modernisierungsaufwendungen darstellen, ist eine Schwerpunktsetzung in diesem
Bereich
angebracht.
Konkret
wird
im
Folgenden
herausgearbeitet,
wann
Maßnahmen, die an einem bestehenden Gebäude vorgenommen werden, zu
Anschaffungs-,
Herstellungskosten
oder
Erhaltungsaufwand
führen,
welche
konkreten Folgen für den Steuerpflichtigen dadurch zu erwarten sind und welche
Diskussionen darüber hinaus in diesem Bereich geführt werden.
Dafür sollen aus der Fachliteratur entwickelte theoretische Grundlagen in
verschiedenen Prüfungsschemen und Übersichten dargestellt werden, die es dem
Leser erleichtern sollen, eine eindeutige Abgrenzung für einzelne Maßnahmen
vorzunehmen. Weiterhin soll das Verständnis des Lesers durch Praxisbeispiele
unterstützt werden. Um den praktischen Bezug zu der Thematik aufzubauen, soll auf
die themenbezogenen Anwendungserlasse der Finanzverwaltung, welche bspw. mit
dem BMF-Schreiben vom 18.7.2003 detailliert Stellung nimmt, und die zahlreichen
Urteile des BFH eingegangen werden.
Zum Abschluss werden noch kurz mögliche steuerliche Fördermöglichkeiten durch
den Gesetzgeber erläutert werden.
2 Thematische Definitionen
In diesem Absatz sollen die wichtigsten Definitionen für ein grundlegendes
Verständnis der Thematik aufgezeigt werden. Definitionen, deren Notwendigkeit
hingegen nicht durch den Titel der Arbeit aufgeworfen werden, sollen im weiteren
Textverlauf erläutert werden.
2.1 Modernisierungs- und Erhaltungsmaßnahmen
Im allgemeinen Sprachgebrauch spricht man von Modernisierung, wenn man
durch Veränderung oder Umgestaltung eine Sache technisch auf einen neueren Stand
2
bringt (Duden 2014: 1). Auch das Gesetz nutzte lange Zeit diesen Begriff universal
für alle anfallenden Maßnahmen an bestehenden Gebäuden.
So
wurden
im
Bürgerlichen
Gesetzbuch
(BGB2)
die
Begriffe
Modernisierungsaufwand, Erhaltungsaufwand bzw. Instandhaltungsaufwand gem.
§ 554 BGB gleichgesetzt. Dieser Paragraph wurde aber mittlerweile durch die
§§ 555a bis 555f BGB ersetzt, in welchen die Begriffe Modernisierung und
Erhaltungsaufwand nun unterschiedlich definiert werden (Harsch o.J.: 4).
2.1.1 Modernisierungsmaßnahmen
Bezogen auf Gebäude ist, wie schon in der Einleitung angedeutet, zum einen
die energetische Modernisierung zu nennen. Bei dieser handelt es sich gem.
§ 555b Nr.1 BGB um eine bauliche Veränderung, durch die in Bezug auf die
Mietsache Endenergie3 nachhaltig eingespart wird. Konkret muss nach der
Maßnahme also weniger Energie verbraucht werden als davor, z.B. durch die
Anbringung einer Fassadendämmung, den Austausch von einfach verglasten
Holzfenstern gegen Isolierglasfenster oder auch den Ersatz eines alten Heizkessels
gegen einen neuen Kessel mit besserem Wirkungsgrad (Harsch o.J.: 13).
Des Weiteren zählen zu den Modernisierungsmaßnahmen auch solche, durch die
nicht erneuerbare Primärenergie4 nachhaltig eingespart, das Klima nachhaltig
geschützt oder der Wasserverbrauch reduziert werden (§ 555b Nr. 2 und 3 BGB).
Dabei bewirkt die eingesparte Primärenergie nicht automatisch den niedrigeren
Verbrauch von Endenergie. Dies kann etwa der Fall sein, wenn eine Heizungsanlage
von Öl auf Holzpellets umgerüstet oder eine Photovoltaikanlage installiert wird,
deren Energie ausschließlich ins allgemeine Stromnetz gespeist wird. In beiden
Fällen verbraucht das Haus zwar die gleiche Energie wie zuvor; allerdings wird
weniger Primärenergie dafür aufgewandt. In der Praxis sind diese Fälle allerdings
selten, da meistens eine Einsparung von Primärenergie auch zu einer Einsparung von
Endenergie führt (Harsch o.J.: 13 f).
2 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) in der Fassung der Bekanntmachung vom 2.1.2002 (BGBI. I S.
42, 2909; 2003 i S. 738), das zuletzt durch Artikel 4 Abs. 5 des Gesetzes vom 1. 10.2013 (BGBl. I
S. 3719) geändert worden ist.
3 Als Endenergie wird die Energie bezeichnet, die beim Verbraucher in Form von Brennstoffen,
Kraftstoffen oder elektrischer Energie ankommt (Paschotta 2014/1: 1).
4 Energiegehalt von genutzten, natürlichen Quellen (Paschotta 2014/2: 1).
3
Daneben werden auch solche Maßnahmen gem. § 555b Nr. 4 bis 7 BGB der
Modernisierung zugeschrieben, durch welche entweder der Gebrauchswert der
Mietsache nachhaltig erhöht wird, die allgemeinen Wohnverhältnisse auf Dauer
verbessert werden, neuer Wohnraum geschaffen wird oder alle sonstigen
Aufwendungen, die auf Grund von nicht vertretbaren Umständen des Eigentümers
durchgeführt werden und die nicht Erhaltungsmaßnahmen darstellen. Letzteres ist
dann der Fall, wenn die Modernisierungsmaßnahme auf behördliche Anweisung
erfolgt, etwa beim Einbau neuer Wasseruhren (Harsch o.J.: 15).
2.1.2 Erhaltungsmaßnahmen
Erhaltungsmaßnahmen sind gem. § 555a Nr. 1 BGB bauliche Maßnahmen,
die zur Instandhaltung oder Instandsetzung der Mietsache erforderlich sind
(Harsch o.J.: 5 f.). Hierunter fallen alle Maßnahmen, die zur Erhaltung des Gebäudes
in seinem ursprünglichen Stand objektiv erforderlich sind. Nach herrschender
Meinung sind dies auch die Schönheitsreparaturen (Zenthöfer 2013: 827).
Aus oben genannten Paragraphen lässt sich ableiten, dass das Gesetz hier genauer
unter
Instandhaltung
und
Instandsetzung
unterscheidet.
Bei
Instand-
haltungsmaßnahmen handelt es sich in der Regel um vorbeugende Maßnahmen die
dazu geeignet sind, den ordnungsgemäßen Zustand aufrecht zu erhalten. Bei
Instandsetzung handelt es sich hingegen um die Reparatur oder den Ersatz von
Teilen der Mietsache, um einen vertragsgemäßen Zustand wiederherzustellen. In der
Praxis gehen Instandhaltung und Instandsetzung oft ineinander über, da eine
Mangelbeseitigung in der Regel auch zukünftige Schäden verhindern. Von daher soll
die Zweiteilung für diese Arbeit weniger interessant sein. (Harsch o.J.: 15).
2.1.3 Abgrenzung der Begrifflichkeiten
Eine klare Abgrenzung von Modernisierungs-, Instandsetzungs- und
Instandhaltungsmaßnahmen
Unterscheidung
ist
z.B.
haben
für
den
zivilrechtlich
Erhalt
von
einen
hohen
Subventionen
Wert.
Die
unabdingbar.
Bilanzsteuerrechtlich findet ebenfalls eine Unterscheidung statt. So spricht der
4
§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG5
von
„Aufwendungen
für
Instandsetzungs-
und
Modernisierungsmaßnahmen“.
Wie in der folgenden Analyse allerdings deutlich werden wird, hängt es eher von
konkreten Einzelfällen als von den reinen Begrifflichkeiten ab, ob es sich bei den
durchgeführten Maßnahmen um Herstellungskosten, Anschaffungskosten oder
Erhaltungsaufwand handelt. In Bezug auf diese Fragestellung werden die
Begrifflichkeiten folglich von der Literatur oft nicht weiter unterschieden bzw.
entsprechend der oben aufgeführten Definitionen sauber getrennt. Häufig werden
sämtliche Maßnahmen, die an einem Gebäude durchgeführt werden, pauschal als
Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen beschrieben. Dies ist auch in
sofern nachvollziehbar, da die Begrifflichkeiten oft ineinander übergehen. Auch
beeinflusst die Trennung der Begrifflichkeiten die reine bilanzsteuerrechtliche Folge
oft nicht.
Abweichend vom Titel der Arbeit ist es aus diesem Grund notwendig, neben den
Modernisierungsmaßnahmen auch den Erhaltungsaufwand, genauer Instandsetzungsund Instandhaltungsmaßnahmen, aufzugreifen.
2.2 Gebäude und Gebäudebestandteile
Da sich die Thematik dieser Arbeit nur auf Gebäude beziehen soll, sind die
selbstständigen Gebäudebestandteile davon abzugrenzen.
2.2.1 Gebäude
Ein Gebäude ist ein Bauwerk, das auf eigenem oder fremden Grund und
Boden eine feste Verankerung aufweist, Menschen oder Sachen Schutz vor äußeren
Einflüssen gewährt, den Aufenthalt von Menschen gestattet und von eigener
Beständigkeit und standfest ist (Kudert/Sorg 2013: 32).
Eine feste Verbindung mit dem Grund und Boden ist dann gewährleistet, wenn
das Bauwerk mit einem Fundament durch eine feste Verankerung verbunden ist. Das
Bauwerk kann aber auch durch das eigene Gewicht auf dem Fundament ohne feste
5 Einkommenssteuergesetz (EStG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 8.10.2009 (BGBl. I S.
3366, 3862), das zuletzt durch Artikel 11 des Gesetzes vom 18.12.2013 (BGBl. I S. 4318)
geändert worden ist.
5
Verankerung oder sogar ohne Fundament auf dem Grundstück ruhen. Wichtig ist,
dass ein Abtransport nicht ohne weiteres möglich ist (Schumann 2013: 469).
Schwimmende Objekte, wie Hausboote, verfügen nicht über eine feste Verankerung
mit dem Boden und können deshalb auch kein Gebäude sein. Bauwerke, die
hingegen im Wasser auf Pfählen stehen, sogenannte Pfahlbauten, verfügen über eine
feste Verankerung mit dem Boden und sind somit als Gebäude im Sinne dieses
Merkmals anzusehen (BFH vom 26.10.2011 – II R 27/10, BStBl. II 2012, 274).
Zur Gewährung eines Schutzes von Menschen oder Sachen durch räumliche
Umschließung gegen äußere Einflüsse (Falterbaum et al. 2010: 810) ist es nicht
zwingend erforderlich, dass ein Gebäude vollständig mit Wänden umgeben ist. Es
reicht aus, wenn eine Überdachung vorhanden ist, weshalb beispielsweise auch
Bahnhöfe und Markthallen als Bauwerke anzusehen sind. Auch eine freistehende
Überdachung bietet Schutz vor äußeren Einflüssen, wenn die Fläche mindestens 30
m² beträgt und ferner die Breite mindestens das Doppelte der mittleren Höhe
aufweist (Schumann 2013: 468).
Um einen Aufenthalt von Menschen zu gestatten (Falterbaum et al. 2010: 810),
kommt es nur auf die Möglichkeit des Aufenthaltes von Menschen an und zwar
unabhängig davon, ob das Bauwerk auch für den Aufenthalt von Menschen bestimmt
ist (Schumann 2013: 469). Muss ein automatisch ablaufender Betriebsvorgang
allerdings erst beendet werden, um einen Aufenthalt von Menschen zu ermöglichen,
ist das Merkmal nicht erfüllt (BFH vom 18.3.1987 – II R 222/84, BStBl. II 1987,
551).
Der Aufenthalt muss ferner mehr als nur vorübergehend möglich sein
(Schumann 2013: 469). Dies ist dann nicht der Fall, wenn ein Aufenthalt von
Menschen nur mit geeigneter Schutzkleidung und für wenige Minuten möglich ist
(BFH vom 15.6.2005 – II R 67/04, BStBl. II 2005, 688).
Die Beständigkeit eines Gebäudes hängt vom Material ab, das lang anhaltend und
den Witterungseinflüssen trotzen muss. Die Standfestigkeit ist in der Regel nur dann
zu prüfen, wenn ein Bauwerk und eine Betriebsvorrichtung eng miteinander
verbunden sind, beispielsweise bei einem Hochregallager, das gleichzeitig die
Umhüllung des Bauwerkes bildet. Dabei muss sichergestellt sein, dass das Bauwerk
6
auch nach Entfernung der Betriebsvorrichtung, hier konkret die Regale, selbstständig
steht (Schumann 2013: 469).
2.2.2 Unselbstständige Gebäudebestandteile
Zu dem Gebäude gehören auch deren unselbstständigen Gebäudebestandteile,
die in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem
Gebäude stehen (Kudert/Sorg 2013: 33), also alle Einrichtungen, die üblicherweise
der Nutzung des Gebäudes dienen (Schubert/Huber 2014: 196). Beispielsweise
zählen dazu die Heizungs-, Beleuchtungs-, Lüftungs- und Sprinkleranlagen einer
Fabrik (BFH vom
7.10.1983 – III R 138/89, BstBl. II 1984, 262) sowie
Personenaufzüge und Rolltreppen (Schubert/Huber 2014: 196).
Dem
Gebäude
gleichgestellt
sind ferner Gebäudeteile,
die
selbstständige
unbewegliche Wirtschaftsgüter sind (§ 7 Abs. 5a EStG) sowie Eigentumswohnungen
und im Teileigentum stehende Räume (Falterbaum et al. 2010: 810).
Neben den typischen Wohn- und Wirtschaftsgebäuden sind beispielsweise auch
Gewächshäuser, Fertiggaragen und Autowaschhallen als Gebäude anzusehen.
Ortsfeste Zelthallen können bei entsprechender technischer Ausstattung ebenfalls
Gebäude sein. Nicht als Gebäude anzusehen sind hingegen Baustellencontainer, da
ihnen
durch
die
fehlende
Ortsfestigkeit
die
Beständigkeit
fehlen
(Schubert/Huber 2014: 195).
2.2.3 Selbstständige Gebäudebestandteile
Nicht zu dem Gebäude zählen die selbstständigen Gebäudebestandteile, wie
Betriebsvorrichtungen,
Scheinbestandteile,
Ladeneinbauten
und
sonstige
selbstständige Gebäudebestandteile (Kudert/Sorg 2013: 34).
Betriebsvorrichtungen sind dabei selbstständige, bewegliche und abnutzbare
Wirtschaftsgüter. Sie dienen nicht nicht der Nutzung des Gebäudes, sondern stehen
in einer besonderen und unmittelbaren Beziehung zu diesem (Kudert/Sorg 2013: 34).
Nur wenn ausgeschlossen werden kann, dass das Bauwerk ein Gebäude, ein
Gebäudebestandteil
oder
eine
Außenanlage
darstellt,
kann
es
eine
Betriebsvorrichtung sein. Dabei ist eine notwendige Voraussetzung, dass die
Betriebsvorrichtung dem Betrieb eines Gewerbes dient, d.h. auf dem betreffenden
7
Grundstück
liegen
entweder
ein
Gewerbebetrieb
oder
ein
freiberufliches
Unternehmen nach § 96 BewG6 vor. Bei Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung ist auf die Tätigkeit des Vermieters bzw. des Verpächters und des
Mieters bzw. Pächters abzustellen (Schumann 2013: 470).
Zu den Betriebsvorrichtungen gehören alle Vorrichtungen, mit denen ein Gewerbe
unmittelbar betrieben wird und die einen störungsfreien Betriebsablauf gewährleisten
(Kudert/Sorg 2013: 34). Beispielsweise ist dies die Sprinkleranlage, bei in einem
besonderen Maße feuergefährliche Materialien verarbeitenden Betrieb (Schumann
2013: 470) oder die nachträglich vom Eigentümer eingebaute Be- und
Entlüftungsanlage in einem Friseursalon, die dafür notwendig ist, Personal und
Kunden vor gesundheitsgefährdenden Emissionen bei der Herstellung von Frisuren
zu schützen und zusätzlich vor Überspannungen bei den benutzten Elektrogeräten
dienen (BFH vom 9.8.2001 – III R 43/98, BStBl. II 2002, 100).
Es reicht nicht aus, dass die Anlage dem Betrieb nur nützlich, notwendig oder sogar
vorgeschrieben ist, wenn sie im selben Zusammenhang dem Betrieb nicht als
Hauptzweck dient (Schumann 2013: 470).
Generell werden Bauwerke mit einer Grundfläche von weniger als 30 m² nicht als
Gebäude, sondern als Betriebsvorrichtung angesehen, wenn in ihrem Inneren Geräte
automatisch ablaufen und diese nur gelegentlich zu Wartungsarbeiten betreten
werden (Schumann 2013: 469). Bei einem öffentlichen Toilettenhäuschen mit einer
Grundfläche von 8 m² und einer maximalen Verweildauer der Benutzer von 20
Minuten bzw. 40 Minuten für Behinderte, ist hingegen das Merkmal eines Gebäudes
erfüllt (BFH vom 24.5.2007 – II R 68/05, BStBl. II 2008, 12).
Sind Teile einer Konstruktion gleichzeitig Gebäude und Betriebsvorrichtung, sind sie
dem Gebäude zuzurechnen (Schumann 2013: 470).
Scheinbestandteile sind bewegliche, abnutzbare Wirtschaftsgüter die nur zu einem
vorübergehenden Zweck in ein Gebäude eingefügt werden. Sie sind nach
§ 7 Abs. 1 EStG abzuschreiben. Ladeneinbauten und sonstige selbstständige
Gebäudebestandteile sind hingegen unbewegliche Wirtschaftsgüter. Sie sind nach
6 Bewertungsgesetz (BewG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 1.2.1991 (BGBl. I S. 230),
das zuletzt durch Artikel 3 des Gesetzes vom 18.12.2013 (BGBl. I S. 4318) geändert worden ist.
8
den
Gebäudeabschreibungsgrundsätzen
gem.
§ 7 Abs. 4
bzw.
Abs. 5 EStG
abzuschreiben (Kudert/Sorg 2013: 35).
3 Bilanzsteuerrechtliche Behandlung
Bei der Thematik kann vorwiegend eine bilanzielle Behandlung gem.
§ 4 Abs. 1 EStG oder die Anwendung der Einnahme-Überschussrechnung gem.
§ 4 Abs. 3 EStG bei einer Zuordnung eines Gebäudes zum Betriebsvermögen als
auch
der
Überschuss
der
Einnahmen
über
die
Werbungskosten
gem.
§§ 8 bis 9a EStG, etwa bei Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung eines
privaten Vermieters, angenommen werden (Weber-Grellert 2010: 2298).
3.1 Anwendung und Notwendigkeit
Modernisierungs- und Erhaltungsmaßnahmen an Gebäuden können nach ihrer
Art entweder zu Anschaffungskosten, Herstellungskosten oder Erhaltungsaufwand
führen. Die Abgrenzung der Maßnahmen erfolgt im Wesentlichen durch die
handelsrechtliche Bestimmung des § 255 HGB7, da hier in Abs. 2 Satz 1 eine
Umschreibung der Herstellungskosten erfolgt.
Die Grundsätze können steuerrechtlich übernommen werden, da der BFH die
Begriffsdefinition der Herstellungskosten bei allen Einkunftsarten nach denselben
Grundsätzen definiert (BFH vom 9.5.1995 – IX R 116/92, BStBl. II 1996, 632). So
kann die handelsrechtliche Definition über den Maßgeblichkeitsgrundsatz des
§ 5 Abs. 1 EStG nicht nur für buchführende Kaufleute, sondern generell für die
Ermittlung aller steuerpflichtigen Einkünfte, bei denen die Abgrenzung von
Aufwendungen des Steuerpflichtigen für die Einstufung als sofort abzugsfähige
Betriebsausgaben
oder
Werbungskosten
oder
als
aktivierungsplichtige
Herstellungskosten von Bedeutung sind, angewandt werden (Glade 1997: 296).
Folglich gilt dies auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (BFH
vom 4.7.90 GrS 1/89, BStBl. II 1990 und BFH vom 10.5.95 – IX R 62/94, BstBl. II
1996, 639).
Die
Behandlung
von
Modernisierungs-
und
Erhaltungsmaßnahmen
als
Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand sind oft fließend.
7 Handelsgesetzbuch (HGB) in der im Bundesgesetzblatt III, Gliederungsnummer 4100-1,
veröffentlichten bereinigten Fassung, das durch Artikel 13 des Gesetzes vom 15.07.2014 (BGBl. I
S. 934) geändert worden ist.
9
Trotzdem bedarf es einer sauberen Trennung, da die Unterscheidung bezüglich des
Zeitpunktes der Abzugsfähigkeit steuerrechtlich von erheblicher Bedeutung ist
(Zenthöfer 2013: 826). Modernisierungs- und Erhaltungsmaßnahmen sind nämlich
dann nicht sofort und in voller Höhe als Werbungskosten (bei Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung) bzw. Betriebsausgaben (bei gewerblicher Nutzung)
abziehbar, wenn es sich um Anschaffungskosten oder Herstellungskosten handelt
(Lindgens 2005: 48).
Anschaffungskosten
§ 255 HGB
oder
Modernisierungs-,
und Erhaltungsmaßnahmen
Herstellungskosten
Aktivierungspflichtig
oder
Sofort abzugsfähig
Erhaltungsaufwand
(Abb. 1: Grobe Schematische Darstellung Modernisierungsmaßnahmen)
3.1.1 Behandlung der Aufwendungen
Im Folgenden soll kurz auf die bilanzsteuerrechtliche Behandlung der
Aufwendungen von Modernisierungs- und Erhaltungsmaßnahmen eingegangen
werden, um die grundlegende Notwendigkeit der Thematik zu verdeutlichen. Dem
Umfang der Arbeit geschuldet, wird allerdings keine tiefere Analyse erfolgen.
3.1.1.1 Behandlung von Anschaffungs- und Herstellungskosten
Herstellungskosten bzw. Anschaffungskosten eines zur Einkünfteerzielung
bestimmten Gebäudes sind grundsätzlich nur verteilt auf die Nutzungsdauer des
Gebäudes in Form der AfA abziehbar; § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 1, 4
und 5 EStG (BFH vom 9.5.1995 – IX R 116/92, BStBl. II 1996, 632).
Die aktivierten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten sind steuerrechtlich nach
§ 6 Abs. 1 Nr. 1
in
Verbindung
mit
§ 7 Abs. 4
und
5 EStG
auf
die
betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Gebäudes zu verteilen. Anders als im
Handelsrecht sind dem Steuerpflichtigen hier gem. § 7 Abs. 4 EStG Mindestsätze
vorgegeben, die nicht unterschritten werden dürfen. Eine Ausnahme besteht nur
10
dann, wenn der Steuerpflichtige eine tatsächlich kürzere Nutzungsdauer gem.
§ 7 Abs. 4 S. 2 EStG nachweisen kann (Schumann 2014: 177).
Die planmäßige AfA von Gebäuden erfolgt nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit
der
Abschreibung
(Schubert
et
al.
2014:
506)
nach
Grundlage
des
Einzelbewertungsgrundsatzes gem. § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB (Bertram/HeusingerLange 2013: 524). Ein Gebäude ist demnach, einschließlich der unselbstständigen
Gebäudeteile, als Einheit zu betrachten (Schubert et al. 2014: 506). Bei
verschiedener Nutzungsdauer einzelner Teile eines Wirtschaftsguts richtet sich die
AfA nach dem Teil mit der längsten Nutzungsdauer (Zenthöfer 2013: 383).
Fallbeispiel 1: A errichtet ein Gebäude zu Herstellungskosten i.H.v.
100.000,- EUR. Die gesetzlich unterstellte AfA beträgt 50 Jahre gem.
§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG.
In
den
Herstellungskosten
sind
auch
die
Aufwendungen für eine Heizungsanlage i.H.v. 20.000,- EUR enthalten. Für diese ist
eine Nutzungsdauer von 20 Jahren anzunehmen.
Lösung: Die Heizungsanlage ist einheitlich mit dem Gebäude abzuschreiben
(Zenthöfer: 383).
Fallen nachträgliche Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten an, erhöht sich die AfA
in dem Jahr der Entstehung bezogen auf die Restnutzungsdauer des Gebäudes.
Fallbeispiel 2: A erwirbt in Januar 01 ein vermietetes Gebäude aus dem Jahr
1950 für eine Million Euro mit dem Ziel, Einnahmen aus Vermietung und
Verpachtung zu erzielen. In 03 lässt er Modernisierungsmaßnahmen i.H.v. 100.000
Euro vornehmen, die das Finanzamt den Anschaffungskosten zuschreibt.
Lösung: Die AfA des Gebäudes bemisst sich wie folgt:
Jahr
BW 1.1.
Nachträgliche AK
AfA
BW 31.12.
1
1.000.000,00 €
0,00 €
20.000,00 €
980.000,00 €
2
980.000,00 €
0,00 €
20.000,00 €
960.000,00 €
3
960.000,00 €
100.000,00 €
22.083,33 €
1.037.916,67 €
4
937.916,67 €
0,00 €
22.083,33 €
1.015.833,33 €
...50
22.083,33 €
0,00 €
22.083,33 €
0,00 €
(Abb. 2: Lösungstabelle Fallbeispiel 2)
11
3.1.1.2 Behandlung von Erhaltungsaufwendungen
Aufwendungen für die Instandhaltung und Modernisierung eines Gebäudes
sind sofort und in voller Höhe gem. § 21 EStG als Werbungskosten8 bei Einkünften
aus Vermietung und Verpachtung (Lindgens 2005: 48) bzw. gem. § 15 EStG als
Betriebsausgaben bei Einkünften aus Gewerbebetrieb abziehbar, wenn es sich bei
den Maßnahmen um Erhaltungsaufwand handelt (Kudert/Sorg 2013: 45).
Der Effekt ist aber bei beiden Einkunftsarten gleich (Beck o.J.: 1 f.). Bei einer
Entstehung ab dem 1. Januar 2004 kann der Aufwand gem. § 82b Abs. 1 und
§ 84 Abs. 4a EStDV9 auf zwei bis fünf Jahre verteilt werden (Steuernetz.de 2014: 1).
3.1.1.3 Aufwendungen unter 4000 Euro
Bei geringen Aufwendungen gestattet der Gesetzgeber dem Steuerpflichtigen
ein Wahlrecht. So können Aufwendungen für einzelne Baumaßnahmen, die nach
Fertigstellung des Gebäudes anfallen und in ihrer Gesamtheit je Gebäude einen
Nettobetrag von EUR 4000,- nicht überschreiten, gem. R 21.1 Abs. 2 S. 2 EStR auf
Antrag des Steuerpflichtigen sofort als Erhaltungsaufwand abgezogen werden und
zwar unabhängig davon, ob Herstellungskosten bzw. Anschaffungskosten vorliegen
(Schumann 2014: 176).
3.2 Anschaffungskosten
Die Anschaffungskosten eines Gebäudes sind gem. § 255 Abs. 1 HGB
Aufwendungen, die geleistet werden um das Gebäude zu erwerben und es in einen
betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Soweit sie dem Gebäude einzeln zugeordnet
werden können, fallen darunter ferner die Nebenkosten und die nachträglichen
Anschaffungskosten (Müller/Kreipl 2013: 648).
Darüber hinaus zählen aber auch die Maßnahmen zu den Anschaffungskosten, die
erforderlich sind, um das Gebäude bestimmungsgemäß nutzen zu können (BFH vom
12.9.2001 – IX R 52/00, BStBl. II 2003, 574). Deshalb können Modernisierungsund
Erhaltungsaufwendungen,
die
erst
nach
Abschluss
des
eigentlichen
Anschaffungszeitraums anfallen, ebenfalls zu nachträglichen Anschaffungskosten
8 Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und
Erhaltung der Einnahmen. (Lindgens 2005: 48).
9 Einkommenssteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) in der Fassung der Bekanntmachung vom
10.5.2000 (BGBl. I S. 717), die zuletzt durch Artikel 2 der Verordnung vom 24.06.2013 (BGBl. I
S. 1679) geändert worden ist.
12
führen und zwar dann, wenn die Aufwendungen in einem finalen Zusammenhang
mit der Anschaffung des Gebäudes oder dessen Versetzung in einen betriebsbereiten
Zustand
bzw.
Herstellung
der
Funktionstüchtigkeit
einhergehen
(Waschbusch 2013: 642).
Die folgende Übersicht soll dies grafisch verdeutlichen:
Erwerb
Schaffung objektive
Funktionstüchtigkeit
Modernisierungs-,
und Erhaltungsmaßnahmen
oder
Schaffung subjektive
Funktionstüchtigkeit
Versetzung in einen
betriebsbereiten
Zustand
Anschaffungskosten
(Abb. 3: Schematische Darstellung Anschaffungskosten)
3.2.1 Betriebsbereitschaft eines Gebäudes
Jede angeschaffte Immobilie wird laut BFH gem. § 255 Abs. 1 S. 1 HGB an
dem betriebsbereiten Zustand gemessen. Ein Gebäude ist betriebsbereit, wenn es
entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt werden kann (Kudert/Sorg 2013:
43). Dies ist für jeden Teil des Gebäudes, der nach seiner Zweckbestimmung
eigenständig genutzt werden soll, gesondert zu prüfen (BMF 2003: RZ 4).
Die Zweckbestimmung stellt wiederum die konkrete Art und Weise dar, in welcher
der Erwerber das Gebäude zur Erzielung von Einnahmen im Rahmen einer
Einkunftsart nutzen möchte. Wann ein betriebsbereiter Zustand erreicht ist, ist
demnach nach den Vorstellungen des Erwerbers zu klären. Dabei ist nicht von der
objektiven Nutzbarkeit auszugehen, sondern lediglich davon, ob der Erwerber das
Gebäude zu dem von ihm beabsichtigten Zweck tatsächlich nutzen kann, also in der
Regel zur Erzielung von Einkünften, zu gewerblichen Zwecken oder zu eigenen
Wohnzwecken (Falterbaum et al. 2010: 687).
Hat der Erwerber mit der geplanten Nutzung des angeschafften Objekts bereits
begonnen, beispielsweise zur Erzielung von Einkünften aus Geschäftsbetrieb oder
aus Vermietung und Verpachtung, ist das Gebäude ab diesem Zeitpunkt
13
grundsätzlich als betriebsbereit anzusehen (Frey 2004: 1). Auszugehen ist hier ab
dem Zeitpunkt des Übergangs von Nutzen und Lasten (BMF 2003: RZ 3).
In diesem Fall können Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen keine
Anschaffungskosten mehr darstellen, da die Vorschriften des § 255 Abs. 1 S. 1 HGB
nur auf die Herbeiführung des erstmaligen betriebsbereiten Zustandes zutreffen. Die
Aufwendungen stellen dann folglich Erhaltungsaufwand oder Herstellungskosten dar
(Falterbaum et al. 2010: 689).
Wird ein Gebäude zum Zeitpunkt der Anschaffung nicht genutzt ist zunächst offen,
ob das Gebäude aus Sicht des Erwerbers betriebsbereit ist. In diesem Fall werden alle
Baumaßnahmen den Anschaffungskosten zugerechnet, bis die Zweckbestimmung
aus Sicht der Erwerbers erreicht ist (Frey 2004: 1)
Fallbeispiel 3: Der Geschäftsmann A erwirbt ein vermietetes Gebäude in
Berlin-Charlottenburg für EUR 500.000,- mit dem Ziel, als neuer Vermieter
Einnahmen aus den bestehenden Mietverhältnissen aus Vermietung und Verpachtung
zu erzielen. A investiert 50.000,- Euro in Modernisierungsmaßnahmen da er hofft,
dadurch höhere Mieteinnahmen erzielen zu können.
Lösung: Das Gebäude befand sich zum Zeitpunkt des Erwerbs in einem
betriebsbereiten Zustand. Die Aufwendungen für die Modernisierungsmaßnahmen
sind folglich nicht den Anschaffungskosten zuzuordnen (Fischer 2011: 433).
Fallbeispiel 4: Wie Fall 1 aber A kündigt sofort nach Erwerb sämtliche
Mietverhältnisse, weil er die Wohnungen als Büroräume umbauen möchte. Ein
Mieter ist zum Auszug nicht bereit und kündigt an, sich gegen die Kündigung
juristisch zu wehren. Nach längerer Verhandlungszeit zahlt A dem Mieter eine
Abfindung i.H.v. 10.000,- Euro,
worauf dieser die Kündigung akzeptiert
(Fischer 2011: 433).
Lösung: Das Gebäude ist nicht betriebsbereit, da es nach den Vorstellungen
des Erwerbers nicht für die Erzielung von Einkünften aus Vermietung bestimmt ist
(BMF 2003: RZ 3). Die Tatsache, dass noch kurzzeitig Einnahmen aus Vermietung
und Verpachtung erzielt worden sind, ist demnach zu vernachlässigen (Frey 2004: 2).
Die
Aufwendungen
für
Modernisierungen
machen
das
Gebäude
folglich
14
betriebsbereit und sind demnach Anschaffungskosten. Die Abfindung an den Mieter
ist allerdings durch die Nutzung bestimmt und stellen von daher keine
Anschaffungskosten dar (Fischer 2011: 433).
3.2.2 Funktionstüchtigkeit des Gebäudes
Bevor ein Gebäude betriebsbereit sein kann, muss es funktionstüchtig sein.
Von
einer
Funktionstüchtigkeit
ist
grundsätzlich
auszugehen,
wenn
zum
Anschaffungszeitpunkt die Nutzung des Gebäudes nach dem vorgesehenen Zweck
sofort beginnt (Hegemann/Moll 2009: 120). Ist dies nicht der Fall, könnte eine
objektive oder subjektive Funktionsuntüchtigkeit vorliegen (BMF 2003: RZ 6). Alle
Aufwendungen, die als Folge eingesetzt werden, um das Gebäude objektiv oder
subjektiv funktionstüchtig zu machen, sind demnach den Anschaffungskosten
zuzurechnen (Falterbaum et al. 2010: 687).
3.2.2.1 Objektive Funktionunstüchtigkeit
Ein Gebäude ist objektiv funktionsuntüchtig, wenn für den Gebrauch
wesentliche Teile objektiv nicht nutzbar sind. Dies gilt unabhängig davon, ob das
Gebäude zum Zeitpunkt der Anschaffung bereits genutzt wird oder leer steht (Frey
2004: 2). Mängel oder Verschleißerscheinungen, die durch laufende Reparaturen
beseitigt werden können, schließen eine Funktionstüchtigkeit allerdings nicht aus
(BMF 2003: RZ 6). Eine objektive Funktionsuntüchtigkeit ist z.B. anzunehmen,
wenn ein erworbenes Gebäude vom Bauamt wegen erheblicher Baumängel gesperrt
ist (Hegemann/Moll 2009: 120).
Fallbeispiel 5: A erwirbt ein Gebäude, an welchem beinahe alle Fenster
eingeschlagen sind und darüber hinaus die Heizungsanlage seit einiger Zeit defekt
ist. Ansonsten befindet sich das Gebäude aber seiner Meinung nach in einem sehr
guten Zustand.
Lösung: Wenn A die Fenster und die Heizungsanlage erneuern lässt, sind
diese Maßnahmen den Anschaffungskosten zuzuordnen, da das Gebäude ohne
Fenster und Heizung nicht funktionstüchtig ist.
15
3.2.2.2 Subjektive Funktionsuntüchtigkeit
Ein Gebäude ist hingegen subjektiv funktionsuntüchtig, wenn es für die
konkrete Zweckbestimmung des Erwerbers nicht nutzbar ist (BMF 2003: RZ 7). In
der
Regel
liegt
dieser
Fall
vor,
wenn
das
Gebäude
leer
steht
(Falterbaum et al. 2010: 687).
Wenn die Elektroinstallation eines Gebäudes zwar für Wohnzwecke, jedoch nicht für
die Verwendung als Büro brauchbar ist, ist das Gebäude dann subjektiv
funktionsuntüchtig, wenn der Erwerber es beispielsweise als Büro nutzen möchte.
Sämtliche Aufwendungen für die Erneuerung der Elektroanlage führen folglich zu
Anschaffungskosten, da sie die subjektive Funktionsuntüchtigkeit beseitigen
(BMF 2003: RZ 7).
Weiterhin führen die Aufwendungen auch zu Anschaffungskosten, wenn wesentliche
Bestandteile der Ausstattung funktionserweiternd ergänzt werden (Falterbaum et al.
2010: 687). Dies ist zum Beispiel bei Büroräumen der Fall, welche bisher als
Anwaltskanzlei genutzt wurden und nun zu einer Zahnarztpraxis umgebaut werden
sollen (BMF 2003: RZ 7).
3.2.3 Hebung des Standards
Zur Zweckbestimmung des Gebäudes gehört auch die Entscheidung des
Erwerbers, in welchem Standard sich das Gebäude bisher befand und welchem
Standard das Gebäude nach den Vorstellungen des Erwerbers künftig entsprechen
soll (Falterbaum et al. 2010: 687). Der BFH unterscheidet hier generell zwischen
sehr einfachem, mittlerem und sehr anspruchsvollem Wohnstandard (BFH vom
12.9.2001 - IX R 52/00, BStBl. II, 2003, 574). Baumaßnahmen, die das Gebäude in
einen höheren Standard versetzen, machen es dementsprechend betriebsbereit,
weshalb diese Aufwendungen ebenfalls den Anschaffungskosten zuzuordnen sind
(BFH vom 12.9.2001 - IX R 52/00, BStBl. II, 2003, 574).
Die Finanzverwaltung gibt allerdings vor, dass eine Hebung des Standards generell
nicht
zu
prüfen
ist,
wenn
die
Aufwendungen
für
Instandsetzung
und
Modernisierungsmaßnahmen des Gebäudes in den ersten drei Jahren nach der
Anschaffung insgesamt 15% der Anschaffungskosten nicht übersteigen. Dies gilt
allerdings nicht, wenn bei einem Gebäude mit mehreren Wohnungen der Standard
16
für einzelne Wohnungen steigt bzw. die Maßnahmen ein Beginn einer Sanierung in
Raten sein kann (BMF 2003: RZ 38).
Damit folgt die Finanzverwaltung nicht der aktuellen Rechtsprechung, sondern bildet
aus praktischen Gründen eine „Nichtaufgriffsgrenze“. Diese Regelung dürfte in der
Regel Vorteile für den Steuerpflichtigen haben, da er die Aufwendungen als
Erhaltungsaufwand sofort als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben abziehen
kann.
Aber
auch
für
das
Finanzamt
wird
in
Form
von
reduziertem
Verwaltungsaufwand von der Regelung profitieren (Lindgens 2005: 48).
Für den Standard eines Wohngebäudes ist neben der Größe, dem Zuschnitt und der
Anzahl der Räume, vor allem die Ausstattung und die Qualität der Einrichtung für
die Bestimmung des Gebrauchswertes (auch Nutzungspotential) und damit des
Standards der Wohnung maßgebend (BFH vom 12.9.2001 - IX R 52/00, BStBl. II,
2003, 574). Es reicht nicht aus, dass die Einrichtungen lediglich in zeitgemäßer Form
ersetzt werden. Es muss vielmehr eine Funktionserweiterung, also eine Hebung des
Gebrauchswertes bzw. Nutzungspotentials und damit eine Verbesserung des
Wohnkomforts des Hauses stattfinden (BFH vom 22.1.2003 - X R 9/99, BStBl. II,
2003, 596). Dies wird grundsätzlich durch die zentralen Ausstattungsmerkmale
bestimmt (BMF 2003: RZ 10).
3.2.3.1 Zentrale Ausstattungsmerkmale
Das Bundesministerium für Finanzen nennt, wie auch der BFH (BFH vom
3.12.2002 – IX R 64/99, BStBl. II, 2003, 590), als zentrale Ausstattungsmerkmale
vor allem die Qualität von Sanitärausstattungen, Elektroinstallationen, Fenstern,
Heizungsanlagen und -installationen (BMF 2003: RZ 10). Bei der Ermittlung, ob
die zentralen Ausstattungsmerkmale im ursprünglichen Zustand als „sehr einfach“,
„mittel“ oder „sehr anspruchsvoll“ anzusehen waren, sind regelmäßig die Maßstäbe
zu Grunde zu legen, die zum ursprünglichen Zeitpunkt des Gebäudes üblich waren
(BFH vom 3.12.2002 – IX R 64/99, BStBl. II, 2003, 590).
Generell nicht zu den zentralen Ausstattungsmerkmalen gehören Fußböden und
Türen. Auch erhöht der einfache Austausch von Heizkörpern den Gebrauchswert der
gesamten Heizungsanlage nicht. Dies gilt auch dann, wenn die neuen Heizkörper
17
gegenüber den alten funktionstüchtiger sind (BFH vom 20.8.2002 - IX R 95/00, NV
2003, 301).
Die abschließende Aufzählung der zentralen Ausstattungsmerkmale durch den BFH
bzw. die Finanzverwaltung ist umstritten. So kann angenommen werden, dass das
Bundesministerium für Finanzen wie auch der BFH (BFH vom 12.9.2001 – IX R
39/97, BStBl. II, 2003, 569) davon ausgehen, dass die Aufzählung der
Ausstattungsmerkmale nicht abschließend sind, was im wesentlichen durch die
Nutzung der Formulierung „vor allem“ zustande kommt. Diese Wortwahl lässt
darauf schließen, dass neben den oben genannten Ausstattungsmerkmalen noch
weitere in Frage kommen.
So bestimmt der BFH beispielsweise, dass der Austausch einer Zentralheizung auch
dann zur Anhebung des Standards im Bereich Heizung führt, wenn die neue
Zentralheizung das gesamte Haus zusätzlich zentral mit Warmwasser versorgt (BFH
vom 22.1.2003 - X R 9/99, BStBl. II, 2003, 596). Dementsprechend könnte die
zentrale Warmwasserversorgung ebenfalls zu den zentralen Ausstattungsmerkmalen
gezählt werden (Pannen 2003: 2732).
Weiterhin gehen einige Experten davon aus, dass auch die Wärmedämmung als
zentrales
Ausstattungsmerkmal
in
Betracht
kommen
könnte.
In
diesem
Zusammenhang wird oft auf das Urteil des BFH vom 27.9.2001 (BFH vom
27.9.2001 - X R 55/98, BFH, NV 02, 627) verwiesen, welches sich ausführlich mit
der Wärmedämmung von Gebäuden auseinandersetzt. Vereinzelt wird deshalb in der
umfassenden Wärmedämmung am Dach und an der Kellerdecke in Kombination mit
einer Dämmung der Außenfassaden ein weiteres wesentliches Ausstattungsmerkmal
gesehen (Pannen 2003: 2731 f.).
Dem ist allerdings entgegenzuhalten, dass dieses Urteil sich mit der Frage
beschäftigt, ob eine Wärmedämmung zu einer Erweiterung des Gebäudes führt. Bei
der Hebung des Wohnstandards, der zu Herstellungskosten führt, handelt es sich
allerdings gerade nicht um eine Erweiterung, sondern um eine wesentliche
Verbesserung des Gebäudes10. Gerade dies verneint der BFH allerdings in seinem
Urteil ausdrücklich. Analog dazu behandelt auch die Finanzverwaltung eine
10 Siehe dazu auch Gliederungspunkt 3.3.2 „Erweiterung eines Gebäudes“ und Gliederungsunkt 3.3.3
„Wesentliche Verbesserung eines Gebäudes“
18
Fassadenverkleidung unter der grundsätzlichen Frage der Erweiterung und nicht der
wesentlichen Verbesserung (BMF 2003: RZ 23).
Das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) ging zuletzt davon aus, dass zusätzlich zu
der Elektroinstallation der Aspekt der Informationstechnik separat aufgeführt werden
sollte. Dagegen kann allerdings eingewandt werden, dass der BFH eine EDVKabelanlage
beispielsweise
nicht
als
wesentlichen
Bestandteil
eines
Betriebsgebäudes gem. § 94 Abs. 2 BGB angesehen hat (BFH vom 25.11.1999 – III
R 77/97, BStBl. II 2002, 233). Diese sollte vielmehr als bewegliches Wirtschaftsgut
eingeordnet werden (Schumann 2014: 175).
3.2.3.1.1 Praxisbeispiele
Bei Fenstern können z.B. der Austausch von Holzrahmenfenstern gegen
solche mit Aluminiumrahmen sowie der Austausch einer Einfachverglasung gegen
eine Doppelverglasung Maßnahmen sein, die zu einer Verbesserung der zentralen
Ausstattungsmerkmale führen (Zenthöfer 2013: 827).
Bei der Heizung stellen hingegen der Ersatz von Einzelöfen, die mit Kohle beheizt
werden, durch Elektrospeicheröfen eine Verbesserung dar. Auch die Umstellung
einer Zentralheizung von Koks- auf Ölfeuerung oder der Einbau einer
Zentralheizung anstelle einer Einzelofenheizung erfüllen dieses Merkmal genauso,
wie der Anschluss einer Zentralheizung an eine Fernwärmeversorgung oder den
Einbau messtechnischer Anlagen zur verbrauchsabhängigen Abrechnung von Heizund Warmwasserkosten (Zenthöfer 2013: 827).
3.2.3.2 Standardstufen
Um den Standard zu heben, bedarf es einer Bündelung von Maßnahmen
(Lindgens 2005: 48). Nur wenn Modernisierungsmaßnahmen in mindestens drei von
vier zentralen Ausstattungsmerkmalen zu einer Erhöhung und Verbesserung des
Gebrauchswertes führen, hebt sich der Standard eines Gebäudes (BMF 2003: RZ 10).
Anders als bei der Zweckbestimmung bezüglich der Nutzung des Gebäudes, ist für
die Frage, ob die Aufwendungen nach dem Erwerb eines Gebäudes den
Wohnstandard heben, nicht die subjektive Vorstellung des Erwerbers zum Zustand
des Gebäudes maßgebend. Entscheidend sind vielmehr die objektiven Auswirkungen
19
der Maßnahmen auf den Zustand des Gebäudes (BFH vom 22.1.2003 - X R 9/99,
BStBl. II, 2003, 596).
3.2.3.2.1 Sehr einfacher Standard
Ein
sehr
einfacher
Wohnstandard
liegt
vor,
wenn
die
zentralen
Ausstattungsmerkmale im Zeitpunkt der Anschaffung nur im nötigen Umfang oder
in einem technisch überholten Zustand vorhanden sind (Fischer 2011: 438). Als
Beispiele nennt das Bundesministerium für Finanzen vor allem die Einrichtung im
Bad. So ist ein sehr einfacher Standard anzunehmen, wenn dieses kein
Handwaschbecken besitzt, nicht beheizbar ist und dessen Wände vorwiegend nicht
gefliest sind. Ferner fehlt es an einer Entlüftung und verfügt lediglich über einen
Badeofen und eine freistehende Badewanne.
Außerhalb des Bades werden noch einfachverglaste Fenster, eine technisch überholte
Heizungsanlage, wie etwa Kachelöfen, und eine unzureichende Elektroversorgung
angeführt (BMZ 2003: RZ 11).
3.2.3.2.2 Mittlerer Standard
Über die Merkmale des mittleren Standards äußert sich die Finanzverwaltung
noch kürzer und ohne Beispiele. Ein solcher Standard liegt demnach vor, wenn die
zentralen
Ausstattungsmerkmale
durchschnittlich
sind
und
selbst
höheren
Ansprüchen genügen (BMZ 2003: RZ 12).
Der BFH konkretisiert mit Entscheidung vom 3.12.2002 schon etwas näher. So
findet eine Hebung vom einfachen in den mittleren Standard statt, wenn
beispielsweise die Leistungskapazität der Elektroinstallation maßgeblich gesteigert
und dadurch die Zahl der anzuschließenden Geräte maßgeblich vermehrt werden
können. Es erfolgt auch eine Anhebung vom einfachen auf den mittleren Standard,
wenn einfach verglaste Fenster durch Isolierglasfenster ersetzt werden oder wenn
Sanitärinstallationen deutlich erweitert oder ergänzt werden und durch beispielsweise
zweckmäßigere und funktionstüchtigere Ausstattungsdetails mit erheblich mehr
Komfort erzielt werden (BFH vom 3.12.2002 – IX R 64/99, BStBl. II 2003, 590).
20
3.2.3.2.3 Sehr anspruchsvoller Standard
Auch für die Bestimmung des sehr anspruchsvollen Standards gibt die
Finanzverwaltung nur eine kurze Definition. Dieser liegt danach vor, wenn bei dem
Einbau der zentralen Ausstattungsmerkmale nicht nur das Zweckmäßige, sondern
das Mögliche getan wurde, was vor allem durch den Einbau außergewöhnlich
hochwertiger Materialien gekennzeichnet ist. Die Finanzverwaltung nennt darüber
hinaus das Wort „Luxussanierung“ (BMF 2003: RZ 13). Um welche Materialien es
sich hier genau handelt, wird nicht weiter konkretisiert.
Fallbeispiel 6: A kauft in 2014 ein altes Herrenhaus in Potsdam mit zwei
vermieteten Wohnungen, um daraus Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung
zu erzielen. Die Wohnungen sind sehr runtergekommen. Die Bäder haben nur eine
freistehende Wanne und keine Heizung. Die anderen Räume werden mit Kohleöfen
beheizt. Die Fenster sind aus Holz und nur einfach verglast.
A investiert kräftig, um die Mieten steigern zu können. Er lässt die Bäder aufwendig
mit italienischen Carrara-Marmor verkleiden und einen Whirlpool (mit Beleuchtung)
einbauen. Zusätzlich installiert er eine neue moderne Zentralheizung und lässt die
alten Fenster gegen moderne Isolierglasfenster aus Kunststoff ersetzen.
Lösung: Bei den Modernisierungsmaßnahmen fand eine Standardhebung
statt. Da drei der vier zentralen Ausstattungsmerkmale verbessert wurden, wird
angenommen, dass die Betriebsbereitschaft des Gebäudes erst mit Erreichung des
neuen
Standards
eingetroffen
ist.
Folglich
sind die Aufwendungen den
Anschaffungskosten zuzuschreiben, da sie das Gebäude betriebsbereit machen.
3.2.3.2.4 Abgrenzungsproblematiken
In der Aufzählung des mittleren und des sehr anspruchsvollen Standards
übernimmt das Bundesministerium für Finanzen die Definitionen des BFH, ohne
diese weiter zu konkretisieren (Pannen 2003. 2732). In der Praxis wird hier
regelmäßig die Frage aufgeworfen, in welchem Standard sich eine Wohnung durch
welches Ausstattungsmerkmal befindet. Einige Verbände der Wohnungswirtschaft11
haben deshalb versucht, einheitliche Maßstäbe in den Kategorien Fassade, Dach,
Wärmeschutz, Fenster, Sanitär, Heizung und Elektroinstallation zur Ermittlung des
11 Konkret der Verband der Wohnungswirtschaft (VdW) Rheinland Pfalz e.V. und VdW Ausschuss
für Planung und Technik (Krolkiewicz/Hopfensperger 2009: 19).
21
jeweiligen Standards festzulegen (Krolkiewicz/Hopfensperger 2009: 19). Die folgenden in Tabellenform dargestellten Richtwerte sind allerdings für die Finanzverwaltung nicht bindend und sollen hier lediglich eine Orientierungshilfe sein.
Aus.Merk.
Einfach
Mittel
Sehr gehoben
Fassade
Geputzt, Sichtmauerwerk, unzureichende
Wärmedämmung
Niveau der DIN 4108
und des EnEG12 von
1976, WSchV199513
Niveau der EnEV14 von
2002
Dach
Dachziegel, Betondachsteine, ohne Wärmedämmung
Dachziegel, Betondachsteine, Asbestzementplatten,
Bitumendachbahnen,
WSchV 1995
Niveau der EnEV von
2002
Fenster
Einfachverglasung, Holz- Isolierverglasung,
und Kastenfenster
Holz-, Kunststoff-,
Alurahmen, WSchV
Niveau EnEV von 2002,
Wärmeschutz-verglasung,
Kunstoff- und
Holzrahmen
- Badewanne (unverblen- - Badewanne, WC,
det), WC, Waschbecken Dusche,Waschbecken
- Badewanne, Dusche,
WC, Bidet, Gäste WC,
Doppelwaschbecken
- Rohrleitung komplett
unter Putz
- Fliesen Raumhoch
Sanitär
- Ausstattung
- Installation
- Innenwand
- Bodenbelag
Heizung
- Rohrleitung frei geführt - Rohrleitung frei und
unter Putz
- Ölfarbanstrich, kleiner - Fliesensockel auf ca.
Fliesensockel
1,50 m
- PVC, Linoleum, Stein- - Keramischer Belag,
holzboden, Holzdielen
Linoleumfliesen
Einzelöfen, Küchen-herd, Gasetagenheizung,
Kachelöfen für mehrere NachtstromspeicherRäume, Ölofen
öfen, Zentralheizung,
Gussheizkörper, Fernwärme
- Hochwertige keramische Boden und Wandplatten
Zentralheizung mit
Niedertemperatur,
Fussbodenheizung,
Wärmerückgewinnung,
Fernwärme, Niveau 1.
BlmSchG15
Unterputz, mehrere
Elektroinstal- Aufputz, ein Lichtauslass
und
zwei
Steckdosen
Steckdosen je Raum,
lation
je Raum, Klingelanlage Wechselsprechanlage,
zentrale
Antennenanlage
Unterputz, viele Lichtauslässe und Steckdosen
je
Raum,
zentrale
Schließanlage mit Überwachung,
Kabelfernsehen
(Abb. 4: Orientierungstabelle Standardstufen. Quelle: Krolkiewicz/Hopfensperger 2009: 19 f.)
12 Gesetz zur Einsparung von Energie in Gebäuden (Energieeinsparungsgesetz – EnEG) in der
Fassung der Bekanntmachung vom 1.9.2005 (BGBl. I S. 2684), das zuletzt durch Artikel 1 des
Gesetzes vom 4.7.2013 (BGBl. I S. 2197) geändert worden ist.
13 Wurde am 1.2.2002 durch die Energieeinsparverordnung (EnEV) abgelöst.
14 Verordnung über energiesparende Wärmeschutz und energiesparende Anlagentechnik bei
Gebäuden (Energieeinsparverordung – EnEV) vom 24.7.2007 (BStBl. I S. 1519), die zuletzt durch
Artikel 1 der Verordnung vom 18.11.2013 (BGBl. I S. 3951) geändert worden ist.
15 Gesetz zum Schutz vor schädlichen Umweltwirkungen durch Luftverunreinigungen, Geräusche,
Erschütterungen und ähnliche Vorgänge (Bundesimmissionsschutzgesetz – BimSchG) in der
Fassung der Bekanntmachung vom 17.5.2013 (BGBl. I S. 1274), das zuletzt durch Artikel 1 des
Gesetzes vom 2.7.2013 (BGBl. I S. 1943) geändert worden ist.
22
Darüber hinaus wird vereinzelt auch der Einbau von Aufzügen und Tiefgaragen als
Indiz für eine Luxussanierung angesehen (Krolkiewicz/Hopfensperger 2009: 19).
Es gibt zudem teilweise den Vorwurf, dass die Beispielaufzählung der
Finanzverwaltung einige Gebäude, die tendenziell eher der mittleren Wohnkategorie
zuzuordnen sind, zu Wohngebäuden der untersten Stufe degradieren, um
Baumaßnahmen
der
Instandhaltung
und
Modernisierung
eher
den
Anschaffungskosten zuordnen zu können. So reicht schon eine unzureichende
Elektroversorgung, um ein Gebäude in den einfachen Standard einzustufen.
Vermutet wird dahinter eine pure fiskalische Absicht der Finanzverwaltung,
Modernisierungs- und Erhaltungsmaßnahmen leichter den Herstellungskosten
zuschreiben zu können (Pannen 2003: 2732).
Leider wird in diesem Zusammenhang von der Finanzverwaltung auch keine
Antwort auf die Frage gegeben, welche Beurteilungsmaßstäbe in zeitlicher und
inhaltlicher Sicht für den Ursprungszustand als Standard herangezogen werden
können (Pannen 2003: 2733). Wie oben erläutert, ist der ursprüngliche Zustand in
der Regel der Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige das Gebäude in seinen Besitz
aufgenommen hat. Laut BFH sind für die Ermittlung der Kategorie des Gebäudes die
Maßstäbe zu Grunde zu legen, die „zu dem Zeitpunkt, in dem sich das Gebäude im
ursprünglichen Zustand befand, allgemein üblich waren“. Im konkreten Fall handelte
es sich hier um das Jahr 1919 (BFH vom 3.12.2002 – IX R 64/99, BStBl. II 2003,
590). Demnach müsste der Zustand des Gebäudes nach den damals üblichen
Standards (hier 1919) bewertet werden. Es ist aber davon auszugehen, dass ein
heutiger einfacher Standard im Jahr 1919 einem höheren Standard entsprochen haben
dürfte.
Die Finanzverwaltung folgt dieser Auffassung allerdings nicht und weist lediglich
darauf hin, dass ein Vergleich des Zustandes der Herstellung bzw. Anschaffung des
Gebäudes
mit
dem
Zustand,
in
welchen
das
Gebäude
durch
die
Modernisierungsmaßnahme versetzt wurde, vorzunehmen ist (Pannen 2003: 2733).
23
3.2.4 Prüfungsschema
Anschaffung Gebäude
Nach Erwerb leer stehend
Prüfen, ob aus Sicht des Erwerbers
Betriebsbereitschaft gegeben ist
nein
ja
ja
Nach Erwerb genutzt
ja
Betriebsbereitschaft wird unterstellt
(anderenfalls wie „Nach Erwerb leer
stehend“)
Maßnahmen führen zu objektiver/
subjektiver Funktionstüchtigkeit
nein
Maßnahmen führen zu einer BetriebsBereitschaft des Gebäudes?
nein
Wohnstandard des Gebäudes wird
von sehr einfachem auf mittleren bzw.
sehr anspruchsvollen Standard
gesteigert?
nein
ja
Überschreiten die Aufwendungen
innerhalb von drei Jahren 15% der
Anschaffungskosten?
nein
ja
Anschaffungskosten
Erhaltungsaufwand
(Ausnahme: Anschaffungsnaher
Aufwand)
(Abb. 5: Prüfungsschema Anschaffungskosten)
3.3 Herstellungskosten
Mit der Einführung des BilMoG16 erfolgte eine grundlegende Neufassung der
handelsrechtlichen Bestimmung für die Ermittlung der Herstellungskosten. Seitdem
ist die maßgebliche Grundlage für die Definition der Herstellungskosten nach
Handels- und Steuerrecht der § 255 Abs. 2 S. 1 HGB, wobei durch die Änderung des
Paragraphen die Bewertungskonzeptionen des Handelsrechts dem des Steuerrechts
angenähert werden sollten (Müller/Kreipl 2013: 647). Demnach entstehen
Herstellungskosten durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von
Diensten (Kleindiek 2002: 550 f.). Im engeren Sinne bewirken diese die Schaffung
eines
neuen
Vermögensgegenstandes.
Im
weiteren
Sinne
entstehen
Herstellungskosten, wenn eine Erweiterung oder eine wesentliche Verbesserung
16 Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz vom 25.5.2009 (BGBl. 1102). Größte Bilanzrechtsreform seit
dem Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG) vom 19.12.1985 (Oser 2014: 1).
24
eines Vermögensgegenstandes über seinen ursprünglichen Zustand hinaus bewirkt
werden (Müller/Kreipl 2013: 648 f.). Der Form halber sollte angeführt werden, dass
Modernisierungs-,
und Erhaltungsmaßnahmen
Herstellung eines
Gebäudes
Im engeren
Sinne
Erweiterung eines
Gebäudes
Wesentliche Verbesserung eines
Gebäudes
oder
Im weiteren
Sinne
Herstellungskosten
Herstellung
(Abb. 6: Schematische Darstellung Herstellungskosten)
3.3.1 Herstellung eines Gebäudes
Bei Gebäuden versteht man unter der Herstellung die erstmalige
Neuschaffung, die wirtschaftliche Neuherstellung oder die Umfunktionierung eines
Gebäudes (Fischer 2011: 435). Dabei sind der Umfang und die Höhe der
Aufwendungen der durchzuführenden Baumaßnahmen nicht dafür entscheidend, ob
Herstellungskosten vorliegen (BFH vom 9.5.95 – IX R 116/92, BStBl. II 1996, 632).
Bei einer erstmaligen Schaffung eines Gebäudes werden in der Praxis wohl keine
Modernisierungs- oder Erhaltungsmaßnahmen stattfinden. Allerdings muss ein
Gebäude nicht notwendigerweise neu geschaffen werden, um als „Herstellung“ im
bilanzsteuerlichen Sinne zu gelten. So führen auch der Umbau eines Gebäudes sowie
die Nutzbarmachung eines zerstörten oder verschlissenen Gebäudes zur Herstellung
eines
Gebäudes
(Müller/Kreipl
2013:
649).
Dies
kann
mitunter
durch
Modernisierungs- oder Erhaltungsmaßnahmen der Fall sein. Der Umbau wird dann
quasi dem Neubau gleichgesetzt und das Gebäude ist bautechnisch als neu anzusehen
(Fischer 2011: 435).
25
Modernisierungs- und Erhaltungsmaßnahmen
an bestehenden Gebäuden
Erstmalige Herstellung
Eines Gebäudes
Umbaumaßnahmen eines
Gebäudes
Sanierung des Gebäudes
bei Vollverschleiß
Herstellung eines Gebäudes
Herstellungskosten
(Abb. 7: Schematische Darstellung Herstellung eines Gebäudes)
3.3.1.1 Umbaumaßnahmen eines Gebäudes
Umbaumaßnahmen von Gebäuden können dann der Herstellung eines
Gebäudes gleichgesetzt werden, wenn die Maßnahmen zu einer Wesensänderung des
Gebäudes führen bzw. dessen Funktionen verändern (Schumann 2014: 173).
Im Zuge der Umbaumaßnahmen erscheint es nicht unüblich, dass auch Maßnahmen
mit einfließen, die der Modernisierung, der Instandsetzung oder Instandhaltung
zuzuschreiben sind, beispielsweise wenn die Fenster, die Heizungsanlage oder das
Dach ersetzt werden.
Beispiele für solche Umbaumaßnahmen können sein:
 Der Umbau einer Apotheke in eine Wohnung (BFH vom 29.6.65 – VI
236/64, BstBl. II 1965, 508)
 Der Umbau einer Mühle in eine Wohnung (BFH vom 31.3.92 – IX R 175/87,
BstBl. II 1992, 808),
 Der Umbau eines nicht mehr nutzbaren und wertlosen Getreidespeichers in
eine Wohnung (BFH vom 12.3.96 – IX R 48/95, BstBl. II 1996, 514),
 Der Umbau einer Mietwohnung in eine Arztpraxis (BFH vom 15.10.96 – VIII
R 44/94, BstBl. II 1997, 533)
 Der Umbau einer Erdgeschosswohnung in ein Büro (FG Nürnberg vom
5.2.03 – III 85/2001, EFG 2003, 841) ,
 Der Umbau eines Zweifamilienhauses in ein Einfamilienhaus (BFH vom
22.1.03 – X R 20/01, BFH/NV 2003, 763),
 Der Umbau eines nicht genutzten Dachbodens zu einer Einliegerwohnung
(FG Bremen vom 11.6.91 – II 162/89 K, EFG 1992, 180),
26
 Der Umbau einer Industriehalle zu einzelnen Wirtschaftseinheiten wie Büros,
Werkstätten,
Lagerräumen,
Therapieräumlichkeiten,
Schulungsräumen,
welche von unterschiedlichen Mietern genutzt werden (FG Niedersachsen
vom 19.8.10 – 16 K 439/09, EFG 2011, 81 und BFH vom 28.2.11 – XI B
86/10, BFH/NV 2011, 997).
3.3.1.2 Vollverschleiß eines Gebäudes
Liegt bei einem Gebäude ein Vollverschleiß vor, sind die Maßnahmen, die für
die Beseitigung des Verschleißes vorzunehmen sind, der Herstellung gleichzusetzen.
Ein Vollverschleiß ist nach ständiger Rechtsprechung anzunehmen, wenn schwere
Schäden der Substanz an den bestimmenden Teilen eines Gebäudes vorliegen, die
die Nutzbarkeit als Bau- oder die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmen
(Fischer 2011: 435), oder einfach gesagt, wenn wesentliche Teile des Gebäudes so
sehr abgenutzt sind, dass das Gebäude insgesamt unbrauchbar geworden ist. Die
bestimmenden Teile des Gebäudes sind das Fundament, die tragenden Außen- und
Innenwände, die Geschossdecken und die Dachkonstruktion. Sind diese Merkmale
nicht erfüllt, ist kein Vollverschleiß anzunehmen, auch wenn das Gebäude eventuell
„verfallen“ wirkt. Eben so wenig ist kein Vollverschleiß anzunehmen, nur weil ein
Gebäude wegen Abnutzung und zeitgemäßen Vorstellungen nicht mehr vermietbar
ist (Schumann 2014: 173).
Sind die Merkmale hingegen erfüllt und ist ein Vollverschleiß des Gebäudes
anzunehmen, muss eine darauffolgende Sanierung die alte Bausubstanz dermaßen
umgestalten, dass das Gebäude durch die neu eingefügten Gebäudeteile seine
Prägung erhält. Die verwendeten Altteile müssen vom Wert den neuen Teilen
untergeordnet sein (Schumann 2014: 173). Dies ist z.B. der Fall, wenn ein Gebäude
komplett entkernt wird. Bei einer alleinigen Neugestaltung der äußeren Hülle liegt
hingegen keine Sanierung vor, die den Vollverschleiß beseitigt (Fischer 2011: 435).
3.3.2 Erweiterung eines Gebäudes
Modernisierungs- und Erhaltungsmaßnahmen bilden unabhängig von ihrer
Höhe
Herstellungskosten,
wenn
sie
für
eine
Erweiterung
i.S.v.
§ 255 Abs. 2 S. 1 HGB aufgewendet werden (Zenthöfer 2013: 829).
27
Eine
für
das
Steuerrecht
gültige
Legaldefinition
fand
sich
früher
in
§ 17 Abs. 2 WoBauG (BFH vom 26.2.2002 – IX R 75/00, BStBl. II 2002, 336).
Danach wurde ein Gebäude erweitert, wenn es aufgestockt oder ein Anbau errichtet
wurde (Fischer 2011: 436).
Mittlerweile ist diese Bestimmung vom Gesetzgeber allerdings aufgehoben worden.
Der BFH nutzt sie allerdings wie zuvor, hat sie mittlerweile aber auch weiter gefasst.
Eine Erweiterung liegt demnach auch dann vor, wenn etwas Neues bisher nicht
Vorhandenes geschaffen wird (Fischer 2011: 436) oder genauer gesagt, wenn die
Substanz eines Gebäudes dadurch vermehrt wird, dass sich seine Nutzfläche
vergrößert.
Werden
Bestandteile mit neuen Funktionen, die bisher nicht vorhanden waren,
eingebaut, ist auch eine Erweiterung des Gebäudes anzunehmen (BFH 19.9.95 – IX
R 37/93, BstBl.II 1996, 131). Die Mehrung der Substanz muss im Ergebnis
schließlich die Schaffung eines neuen Nutzungspotentials herbeiführen, damit die
Aufwendungen als nachträgliche Herstellungskosten zu aktivieren sind (Schumann
2014: 172).
Modernisierungs-, Instandsetzungs- und Instandhaltungsmaßnahme
Mehrung der Substanz durch...
Aufstockung oder Anbau
Vergrößerung
der nutzbaren Fläche.
Einbau von Bestandteilen mit neuer Funktion
Erweiterung eines Gebäudes
Herstellungskosten
(Abb. 8: Schematische Darstellung Erweiterung eines Gebäudes)
3.3.2.1 Aufstockung und Errichtung eines Anbaus
Ein Gebäude wird aufgestockt oder ein Anbau daran errichtet (BMF 2003:
RZ 20). Gerade die Aufstockung wird in Großstädten zur Zeit häufig betrieben. Die
Prüfung dazu ist allerdings eindeutig und steht daneben recht selten im
Zusammenhang mit Modernisierungs- und Erhaltungsmaßnahmen, da bei einem
28
Anbau bzw. einer Aufstockung ein neuer Gebäudeteil entsteht. Von daher soll dieser
Punkt nicht weiter untersucht werden.
3.3.2.2 Mehrung der Substanz
3.3.2.2.1 Vergrößerung der nutzbaren Fläche
Weiterhin kann die nutzbare Fläche allerdings auch dann vergrößert werden,
ohne dass eine Aufstockung erfolgt oder ein Anbau errichtet wird (Klöpfel 2000: 42).
Da eine Wesentlichkeitsgrenze dem § 255 Abs. 2 S. 1 HGB nicht zu entnehmen ist,
sind folglich auch kleinste Erweiterungen der Nutzfläche als Herstellungskosten zu
aktivieren (Müller/Kreipl 2013: 650).
Die Nutzfläche ist dabei allerdings nicht alleine auf die Wohnfläche eines Gebäudes
abzustellen. Der Gesetzgeber setzt nämlich in der WoFlV17 die Nutzfläche der
Grundfläche gleich. So zählen zur Nutzfläche gem. § 2 Abs. 2 i.V.m Abs. 1 WoFlV
insbesondere auch die Grundflächen von Geschäftsräumen, Zubehörräumen,
Terrassen, Balkonen, Schwimmbädern und Dachgärten. Es sind auch Räume zu
berücksichtigen,
die
den
Anforderungen
des
Baurechts
nicht
genügen
(Schumann 2014: 174). Daher führt beispielsweise die Anbringung einer
Balkonverglasung
bzw.
einer
Balkonüberdachung
zu
nachträglichen
Herstellungskosten, und zwar auch dann, wenn diese Maßnahmen nur deshalb
durchgeführt wurden, um den Balkon vor Feuchtigkeit und Pilzbefall zu schützen
(FG Baden-Würtemberg vom 7.7.2005, Az. 8 K 263/04, rkr.).
Weitere Beispiele für eine Vergrößerung der Nutzfläche können sein:
 die Schaffung eines neuen Anbaues (BFH vom 9.5.95 – IX R 116/92, BstBl.
II 1996, 632),
 den Einbau größerer oder zusätzlicher Dachgauben (BFH vom 16.71996 – IX
R 34/94, BStBl. II 1996, 649)
 den Ersatz eines schadhaften Flachdaches durch ein Satteldach, wodurch
erstmals ein für Wohnzwecke ausbaufähiges Dachgeschoss entsteht (BFH
vom 19.6.1991 – IX R 1/87, BStBl. II 1992, 73)
17 Verordnung zur Berechnung der Wohnfläche (WoFlV) vom 25.11.2003 (BGBl. I S. 2346).
29
 der Ausbau eines Dachgeschosses (BFH vom 9.5.1995 – IX 69/92, BstBl. II
1996, 630),
 der Ausbau eines Lichthofes (BFH vom 9.5.1995 – IX R 2/94, BStBl. II
1996, S. 637)
 die Umgestaltung einer Dachterrasse in Wohnraum (BFH vom 13.10.98 – IX
R 80/95, BFH/NV 1999, 605),
 die Unterkellerung eines Vorbaues oder der Anbau einer Terrasse, wenn diese
die ganze Gebäudebreite umfasst (BMF 2003: RZ 21).
 der Anbau eines Balkons (Klöpfel 2000: 42).
3.3.2.2.2 Einbau von Bestandteilen mit neuer Funktion
Weiterhin kann es auch zu einer Erweiterung eines Gebäudes kommen, ohne
dass die nutzbare Fläche erweitert wird. Dies ist der Fall, wenn eine Vermehrung der
Substanz durch den Einbau von Bestandteilen mit neuer Funktion angenommen
werden kann (Zenthöfer 2013: 829). Als Beispiele dafür können hier genannt
werden:
 Der Einbau eines Fahrstuhls (vgl. BFH vom 19.9.1995 – IX R 37/93, BStBl.
II 1996, 131)
 Der Anbau einer Alarmanlage (vgl. BFH vom 16.2.93 – X R 85/88, BStBl. II
1993, 544)
 Die Errichtung einer Außentreppe (vgl. BFH vom 9.5.95 – IX R 17/93,
BFH/NV 1996, 114)
 Das Anbringen einer Außenjalousie bzw. von Rollläden (vgl. BFH vom
10.6.88 – III R 152/85, BFH/NV 1989, 456 und BFH vom 1.2.83 – VIII R
103/82, DB 1983, 1959)
 Das Anbringen einer Markise (vgl. BFH vom 29.8.89 – IX R 176/84, BStBl.
II 1990, 430)
 Die Errichtung eines Kamins (vgl. BFH vom 9.5.95 – IX R 17/93, BFH/NV
1996, 114)
 Die Ersteinrichtung eines Badezimmers (BFH vom 22.1.03 – X R 9/99,
BStBl. II 2003, 596)
30
 Die Verlegung eines Kabelanschlusses (BFH vom 9.5.1995 – IX R 116/92,
BStBl. II 1996, 632)
 Die Errichtung einer Treppe zum Spitzboden (Klöpfel 2000: 42)
3.3.2.4 Abgrenzungsproblematiken
Nach ganz herrschender Meinung ist keine Mehrung der Substanz gegeben,
wenn die neuen Gebäudebestandteile oder die neue Anlage die Funktion des
bisherigen Gebäudebestandteils für das Gebäude in vergleichbarer Weise erfüllen.
Dies ist auch der Fall, wenn ein neuer Gebäudebestandteil für sich betrachtet nicht
die gleiche Beschaffenheit aufweist wie der bisherige Gebäudebestandteil oder die
Anlage nicht in technisch gleicher Weise wirkt, wenn dies ausschließlich durch den
technischen Fortschritt begründet ist (Schumann 2014: 174). Beispielsweise ist das
bei
der
Vergrößerung
eines
bereits
vorhandenen
Fensters
der
Fall
(BMF 2003: RZ 23).
Dagegen wird der Einbau von zusätzlichen, festen Trennwänden nach herrschender
Meinung als eine Mehrung der Substanz angesehen (Zenthöfer 2013: 829). Der
Umbau eines Großraumbüros in Einzelbüros durch die Aufstellung von RigipsWänden und die Installation von notwendigen Elektroanschlüssen stellt laut BFH
(BFH vom 16.1.2007 – IX R 39/05, BStBl. II 2007, 922) allerdings keine Mehrung
der Substanz dar (Zenthöfer 2013: 829). Die Finanzverwaltung sieht hingegen zwar
in der Versetzung von Wänden keine Mehrung der Substanz begründet, bezieht aber
keine Stellung zum Einbau zusätzlicher Wände (BMF 2003: RZ 23).
Ein weiterer Streitpunkt ist gegeben, wenn die Umbaumaßnahmen zu einer Erhöhung
der Deckenhöhe führen. Viele Quellen sehen hier keine Mehrung der Substanz
gegeben, da die Raumhöhe keine nutzbare Fläche darstellt und schreiben die
Aufwendungen deshalb dem Erhaltungsaufwand zu. Analog dazu hat der BFH in
einem ähnlichen Fall die Aufwendungen für die Erneuerung eines Fabrikdaches,
wodurch das Raumvolumen erheblich gestiegen ist, als Erhaltungsaufwand
angesehen (BFH vom 13.12.1984 – VIII R 273/81, BStBl. II 1985, 394).
Andere Meinungen geben aber zu bedenken, dass beispielsweise bei einem
Hochregallager die Änderung der Raumhöhe durchaus eine Mehrung der Substanz
darstellen könnte. So könnte man in einem höheren Raum höhere Regale installieren,
31
wodurch sich eine wesentliche Erweiterung der Nutzungsmöglichkeit ergibt
(Müller/Kreipl 2013: 650). Folglich ist es von entscheidender Relevanz, ob das
Gebäude in gleicher Weise wie bisher genutzt wird (BFH vom 24.2.1984 – VIII R
122/79, BStBl. II 1981, 468), was bei einer Aufstockung der Regale, bedingt durch
eine Änderung der Raumhöhe, nicht der Fall wäre.
Unstimmigkeiten gibt es auch bei der Anbringung einer hinterlüfteten Klinkerfassade
bzw. Vorsatzschale (Zenthöfer 2013: 829), welche i.d.R. mit der Absicht errichtet
wird, eine Wärmedämmung und eine Schallschutzdämmung zu erreichen (Neumann
2014: 20). Der BFH hat entschieden, dass bei dieser speziellen Fassade die
Aufwendungen als Herstellungskosten zu aktivieren sind (BFH vom 10.5.95 – IX R
62/94, BStBl. II 1996, 639 und BFH vom 27.9.01 – X R 55/98, BFH/NV 1999, 605).
Diese Entscheidung ist verwirrend, da die Aufwendungen für die Fassadendämmung
als energetische Modernisierungsmaßnahme gilt und diese in aller Regel den
Erhaltungsaufwendungen zugeschrieben werden (BMF 2003: RZ 23). Dies hat auch
der BFH etwa bei der Anbringung einer zusätzlichen Fassadenverkleidung mit
Eternitplatten, Hartschaumelementen oder Sichtklinkern, welche ebenfalls der
Wärmedämmung dienen, entschieden (Zenthöfer 2013: 829). Der detaillierte
Unterschied liegt in der Bauweise. So wird die hinterlüftete Klinkerfassade vor der
ursprünglichen Fassade des Gebäudes errichtet und stellt somit quasi eine zweite
Fassade vor der ursprünglichen dar (Neumann 2014: 20). Eine Fassadenverkleidung,
beispielsweise mit Eternitplatten, wird hingegen direkt auf der Fassade aufgebracht.
Die Außenwand wird dadurch zwar dicker, es kommt aber nicht zur Errichtung einer
neuen Fassade (IWU 2012: 2 ff.).
Einige Meinungen gehen davon aus, dass die Finanzverwaltung in diesem Fall der
herrschenden Meinung und nicht der Auffassung des BFH folgt, weshalb für den
Steuerpflichtigen nach handelsrechtlicher Sicht ein faktisches Wahlrecht eingeräumt
wird (Schumann 2014: 174). Dies ist allerdings mit Vorsicht zu betrachten. So weist
die Finanzverwaltung zwar die Anbringung einer zusätzlichen Fassadenverkleidung
mit Sichtklinkern ausdrücklich dem Erhaltungsaufwand zu (BMF 2003: RZ 23).
Dagegen ist allerdings einzuwenden, dass nicht explizit von einer hinterlüfteten
Klinkerfassade gesprochen wird. Es ist in der Praxis durchaus nicht unüblich, dass
32
Sichtklinker im Zuge eines Wärmedämmverbundsystems 18 direkt auf der Fassade
angebracht werden (Röben Tonbaustoffe 2014: 1), was wiederum der normalen
Fassadenverkleidung entspräche.
Analog zu dieser Diskussion kann noch ein anderer Streitfall angeführt werden. Bei
der Anbringung einer zusätzlichen Schutzmauer mit dem Ziel, eine feuchte
Kellerwand zu trocknen oder der Anbringung eines Glasdaches zum Schutz vor
Wasserschäden, geht der BFH, wie auch bei der hinterlüfteten Klinkerfassade, von
Herstellungskosten aus (vgl. BFH vom 10.5.1995 – IX R 62/94, BStBl. II 1996, 639
und BFH vom vom 24.2.1981 – VIII R 122/79, BStBl. II 1981, 468). Die
Finanzverwaltung folgt dieser Auffassung hingegen nicht (BMF 2003: RZ 24) und
begründet die Auffassung damit, dass die neuen Gebäudeteile die Funktion der
bisherigen Bausubstanz in vergleichbarer Weise erfüllen und die Maßnahmen nur
dazu geeignet sind, drohende Schäden abzuwehren bzw. bereits aufgetretene zu
beseitigen (Fischer 2011: 437). Übertragen auf die hinterlüftete Klinkerfassade
kommt man so im Grunde auf dieselbe Schlussfolgerung.
3.3.3 Wesentliche Verbesserung eines Gebäudes
Modernisierungsaufwendungen können nach § 255 Abs. 2 S. 1 HGB dann zu
Herstellungskosten führen, wenn die Maßnahmen das Gebäude über seinen
ursprünglichen Zustand hinaus wesentlich verbessern (Müller/Kreipl 2013: 651).
Dies kann durch eine Hebung des Wohnstandards, einer Sanierung in Raten und
durch eine Hebung des Wohnstandards in Verbindung mit einer Erweiterung der Fall
sein (BMF 2003: RZ 25). Bezüglich der Hebung des Standards können die bereits in
den Anschaffungskosten erläuterten Vorschriften bzw. die Vorgehensweise analog
angewandt werden. Allerdings kann eine Hebung des Wohnstandards auch dann
gegeben sein, wenn das Gebäude unentgeltlich erworben wurde (BMF 2003: RZ 25).
18 Wärmedämmverbundsystem (auch WDVS oder WDV) ist ein System für die Wärmedämmung
von Gebäudefassaden mit Hilfe von außen angebrachten Dämmmaterialien (Paschotta 2014 /3: 1)
33
Modernisierungs-, Instandsetzungs- und Instandhaltungsmaßnahmen
Hebung des Standards
Sanierung in Raten
Standardhebung in
Verbindung mit einer
Erweiterung
Wesentliche Verbesserung über den ursprünglichen Zustand hinaus
Herstellungskosten eines Gebäudes
(Abb. 9: Schematische Darstellung wesentliche Verbesserung eines Gebäudes)
3.3.3.1 Begriffserklärungen
Gerade die Gesetzesformulierungen „über seinen ursprünglichen Zustand
hinaus“ und „wesentliche Verbesserung“ haben zu einigen Unsicherheiten geführt
(Schubert/Pastor 2014: 679), weshalb diese Begriffe hier genauer untersucht werden
sollen.
3.3.3.1.1 Wesentliche Verbesserung
Das Merkmal „wesentliche Verbesserung“ ist vom Gesetz nicht näher
definiert. Der BFH hat sich der Begrifflichkeit allerdings angenommen und diese
näher präzisiert. So führt der BFH zu Recht an, dass jede Reparatur im allgemeinen
Sprachgebrauch zwar eine Verbesserung darstellt. Die Betonung liegt hier aber ganz
klar auf dem Wort „wesentlich“. Um Maßnahmen den Herstellungskosten
zuzuordnen, muss die Verbesserung nämlich vor allem wesentlich sein (BFH vom
3.12.2002 – IX R 64/99, BStBl. II 2003, 590).
Deshalb ist davon auszugehen, dass regelmäßig anfallende Maßnahmen, genauer die
bloße Instandsetzung vorhandener Sanitär-, Elektro- und Heizungsanlagen, der
Fussbodenbeläge, der Fenster und eine Dacheindeckung, für sich gesehen den
Gebrauchswert eines Gebäudes nicht wesentlich verbessern. Auch die Behebung
eines Instandsetzungstaus, wonach mehrere regelmäßig anfallende Maßnahmen nicht
durchgeführt wurden und sich dementsprechend angestaut haben, muss demnach
keine wesentliche Verbesserung zur Folge haben (Fischer 2011: 438).
Weiterhin kann eine wesentliche Verbesserung des Gebäudes nur dann eintreten,
wenn Aufwendungen für den Einbau neuer Gegenstände in bereits vorhandene
Installationen vorgenommen werden. Dieses Merkmal bestimmt die wesentliche
34
Abgrenzung zu einer möglichen Erweiterung eines Gebäudes, welche, wie bereits
weiter oben aufgezeigt, immer dann vermutet werden kann, wenn bisher nicht
vorhandene Gebäudeteile eingefügt werden (BFH vom 14.7.2004 – IX R 52/02,
BStBl. II 2004, 949).
Um festzustellen, ob eine wesentliche Verbesserung eines Gebäudes vorliegt, muss
stets die Zielsetzung des Steuerpflichtigen nach der zukünftigen Nutzung des
Gebäudes berücksichtigt werden (Schumann 2014: 175).
Eine wesentliche Verbesserung ist demnach dann anzunehmen, wenn über eine
zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung die Gebrauchsmöglichkeit des Gebäudes
über den ursprünglichen Zustand hinaus deutlich erhöht wird. Dies kann durch eine
wesentliche Verlängerung der Nutzungsdauer oder eine qualitative Verbesserung
erfolgen (Schumann 2014: 175). Dies ist aber auch durch eine andere
Nutzungsmöglichkeit möglich (BFH vom 25.1.2006 – I R 58/04).
Analog zu den Merkmalen einer Erweiterung eines Gebäudes ist davon auszugehen,
dass sich die wesentliche Verbesserung ebenfalls auf das Gebäude als Ganzes
beziehen muss. Eine lediglich teilweise Verbesserung führt regelmäßig zum
Erhaltungsaufwand (Müller/Kreipl 2013: 650).
3.3.3.1.2 Ursprünglicher Zustand
Auch auf das Merkmal „ursprünglicher Zustand“ ist der Gesetzgeber
ebenfalls nicht näher eingegangen (Fischer 2011: 438). Nach herrschender Meinung
und aktueller Rechtsprechung des BFH ist der ursprüngliche Zustand i.S.d. § 255
Abs. 2 S. 1 HGB allerdings der Zustand, in dem der Eigentümer das Gebäude in sein
Vermögen aufgenommen hat. Konkret ist das also der Zeitpunkt der Herstellung
bzw. der Anschaffung durch den Steuerpflichtigen. Dafür muss notwendigerweise
ein Vergleich zwischen dem Zustand des Gebäudes, in dem es sich bei Herstellung
oder Anschaffung befunden hat und dem Zustand, in den das Gebäude durch die
durchgeführten Modernisierungs- und Erhaltungsmaßnahmen versetzt worden ist,
angestellt werden. Im Falle des unentgeltlichen Erwerbs ist der ursprüngliche
Zustand auf den Rechtsvorgänger abzustellen. (BMF 2003: RZ 26).
35
Liegen nachträgliche
Anschaffungs- oder Herstellungskosten vor, ist der
ursprüngliche Zustand als der Zeitpunkt zu bestimmen, wenn die entsprechenden
Maßnahmen abgeschlossen sind.
Kommt es zu einer außerplanmäßigen AfA oder einer Teilwert-AfA, ist der
Zeitpunkt der letzten Wertveränderung maßgebend (Frey 2004: 3). Bei einem
Substanzverlust, beispielsweise bei Brand oder Hochwasser, ist hingegen der
Zustand nach Eintritt des Substanzverlustes als ursprünglicher Zustand maßgebend
(Schumann 2014: 175).
3.3.3.2 Standardhebung eines Gebäudes
Modernisierungs- und Erhaltungsmaßnahmen können auch dann eine
wesentliche Verbesserung hervorrufen, wenn sie den Standard eines Gebäudes
heben. Die Kriterien für die Standardhebung bei Anschaffungskosten sind im Grunde
analog zu den Vorgaben der Standardhebung bei den Anschaffungskosten
anzuwenden19 (BMF 2003: RZ 28).
Um eine Standardhebung festzustellen, ist, wie oben bereits beschrieben, zunächst zu
prüfen, in welchem Zustand sich das Gebäude zum Zeitpunkt der Anschaffung
befunden hat. War das Gebäude dort nicht betriebsbereit, führen die Aufwendungen
zu Anschaffungskosten. Anderenfalls sind die Aufwendungen als Erhaltungsaufwand
bzw. als Herstellungskosten zu behandeln (BFH vom 22.1.2003 - X R 9/99, BStBl.
II, 2003, 596). Auch wenn der Erwerber eines vermieteten Gebäudes bereits im
Zeitpunkt der Anschaffung plant, dieses nicht weiter zur Erzielung von
Mieteinkünften, sondern als Eigennutz zu nutzen, machen die von vorneherein
geplanten
und
nach
Beendigung
des
Mietverhältnisses
durchgeführten
Baumaßnahmen das Gebäude betriebsbereit, wenn durch sie ein höherer Standard
erreicht werden. Die betreffenden Aufwendungen sind deshalb ebenfalls den
Anschaffungskosten zuzurechnen (BFH vom 22.1.2003 – X R 9/99, BStBl. II, 2003,
596).
3.3.3.3 Sanierung in Raten
Durch die beschriebene Praxis der Standardhebung eines Gebäudes liegt die
Idee nahe, dass der Steuerpflichtige immer nur ein bzw. zwei wesentliche
19 Siehe dazu Gliederungspunkt 3.2.3 „Hebung des Standards“
36
Ausstattungsmerkmale verbessert, um so der Klassifizierung der Maßnahmen als
Herstellungskosten zu umgehen. Der BFH hat dieser Steuersparmaßnahme allerdings
einen Riegel vorgeschoben (BFH vom 12.9.2001 – IX R 39/97, BStBl. II 2003, 569).
So können Aufwendungen für Baumaßnahmen auch dann Herstellungskosten im
Sinne des § 255 Abs. 2 S. 1 HGB sein, wenn die Baumaßnahmen für sich gesehen
zwar noch nicht zu einer Hebung des Standards führen, sie aber Teil einer
Gesamtmaßnahme sind, die sich planmäßig in zeitlichen Zusammenhängen über
mehrere Veranlagungszeiträume erstrecken und so insgesamt zu einer Hebung des
Standards führen (BMF 2003: RZ 31). Konkret geht die Finanzverwaltung davon
aus, dass alle Baumaßnahmen, die in einem Zeitraum von fünf Jahren durchgeführt
werden, zu einer Sanierung in Raten führen können (Lindgens 2005: 48).
3.3.3.4 Standardhebung durch Erweiterung
Eine Steigerung des Gebrauchswertes ist steuerlich auch dann anzunehmen,
wenn Baumaßnahmen, die stets zu Herstellungskosten führen, beispielsweise als
Erweiterung im Sinne des § 255 Abs. 2 S. 1 HGB (BMF 2003: RZ 14), mit der
Verbesserung
von
mindestens
zwei
weiteren
Bereichen
der
zentralen
Ausstattungsmerkmale zusammentreffen (Schumann 2014: 175).
Fallbeispiel 7: A besitzt ein leerstehendes Gebäude, in welchem bisher
ausschließlich
Büros
untergebracht
waren.
Er
plant
einige
Modernisierungsmaßnahmen, um in Zukunft erneut Einnahmen aus Vermietung und
Verpachtung zu erzielen. A errichtet im ersten Stock des Gebäudes einen Balkon.
Weiterhin ersetzt er die einfachverglasten Fenster durch Isolierglasfenster und
erneuert die Elektroinstallationen, so dass eine gesteigerte Anzahl von Elektrogeräten
gleichzeitig betrieben werden können.
Lösung: Mit dem Anbau des Balkons wird eine Erweiterung im Sinne von
§ 255 Abs. 2 S. 1 HGB betrieben, die zu Herstellungskosten führt. Daneben werden
Verbesserungen in zwei weiteren Bereichen vorgenommen, die zu den zentralen
Ausstattungsmerkmalen
gehören.
Die
Aufwendungen
führen
folglich
zu
Herstellungskosten (BMF 2003: RZ 14).
37
3.3.4 Feststellungslast
Da das Bundesministerium für Finanzen in Bezug auf die Feststellung des
einfachen Standards nur wenige Beispiele nennt und für den mittleren oder den sehr
gehobenen Standard sogar gar keine aufführt, stellt sich, wie bereits oben erläutert,
regelmäßig die Frage nach dem ursprünglichen Zustand des Gebäudes.
Die Feststellungslast für die Streitigkeiten in Bezug auf die Begründung von
Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten liegen
beim jeweiligen Finanzamt
(BMF 2003: RZ 36). Von daher ist das Finanzamt auch dafür zuständig, die
Einteilung des Gebäudes in den jeweiligen Standard vorzunehmen. In der Praxis
wird dies dem Finanzamt aber nur in Ausnahmefällen möglich sein, da es den
Zustand des Gebäudes bei Besitzübergang im Nachhinein normalerweise nicht mehr
nachvollziehen kann (Lindgens 2005: 48).
Um die Regelung durch die Feststellungslast nicht wirkungslos zu machen, kann das
Finanzamt diese Bürde aber leicht auf den Steuerpflichtigen übertragen. Soweit das
Finanzamt nicht in der Lage ist, den Zustand des Gebäudes im Zeitpunkt der
Anschaffung oder den ursprünglichen Zustand im Sinne des § 255 Abs.2 HGB
festzustellen, trifft den Steuerpflichtigen gem. § 90 Abs. 1 Satz 3 AO20 hierbei eine
erhöhte Mitwirkungspflicht (BMF 2003: RZ 36). Damit folgt die Finanzverwaltung
wiederum dem BFH, welcher mit Entscheidung vom 3.12.2002 (BFH vom 3.12.2002
- IX R 64/99, BStBl. II 2003, 590) die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen
ebenfalls angenommen hat. Diese Mitwirkungspflicht sollte vom Steuerpflichtigen
durchaus ernst genommen werden, weshalb Experten raten, beim Kauf den Zustand
des Gebäudes detailliert mit Fotos bzw. Gutachten zu dokumentieren (Lindgens
2005: 48).
Kann der ursprüngliche Zustand allerdings nicht sicher festgestellt werden, kann das
Finanzamt aus bestimmten Indizien auf eine Hebung des Standards schließen (BMZ
2003: RZ 36). Diese Indizien sind gegeben, wenn ein Gebäude in zeitlicher Nähe
zum Erwerb im Ganzen und von Grund auf modernisiert wird, hohe Aufwendungen
für die Sanierung der zentralen Ausstattungsmerkmale getätigt werden oder auf
20 Abgabenordnung (AO) in der Fassung der Bekanntmachung vom 1.10.2002 (BGBl. I S. 3866;
2003 I S. 61), die durch Artikel 3 des Gesetzes vom 18.7.2014 (BGBl. I S. 1042) zuletzt geändert
worden ist.
38
Grund
dieser
Baumaßnahmen
der
Mietzins
erheblich
erhöht
wird
(BMZ 2003: RZ 37).
3.3.5 Prüfungsschema
Die oben durchgeführte Untersuchung wird in folgendem Schema abgebildet:
Handelt es sich um eine erstmalige
Neuherstellung eines Gebäudes?
1
ja
nein
Liegt ein Vollverschleiß eines bestehenden Gebäudes vor?
Herstellung eines
ja
nein
Finden Umbaumaßnahmen statt die
zu einer Wesensänderung führen?
Gebäudes
ja
nein
Wird ein Anbau o. eine Aufstockung
an einem Gebäude vorgenommen?
ja
nein
Findet eine (auch nur geringe) Vergrößerung der nutzbaren Fläche statt?
Erweiterung eines
ja
nein
Werden Bestandteile mit neuer
Funktion eingebaut?
Gebäudes
ja
nein
Werden Verbesserungen in mind. drei
zentralen Ausstattungsmerkmalen
vorgenommen?
ja
Wesentliche
nein
Werden Verbesserungen in zwei
zentralen Ausstattungsmerkmalen
und zusätzlich eine Erweiterung
vorgenommen?
Verbesserung eines
ja
nein
Werden weniger als drei Ausstattungsmerkmale verbessert und ist davon
auszugehen, dass innerhalb von 5
Jahren insgesamt mind. 3 verbessert?
Gebäudes über den
ursprünglichen
Zustand hinaus
ja
nein
Erhaltungsaufwand
Herstellungskosten
(Abb. 10: Prüfungsschema Herstellungskosten)
3.4 Anschaffungsnaher Aufwand
Der Gesetzgeber hat im Jahre 2003 auf die ansteigenden Maßnahmen von
Modernisierungen reagiert und im EStG den § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG erlassen,
39
welcher auch als anschaffungsnaher (Herstellungs-) Aufwand bezeichnet wird
(Kudert/Sorg 2013: 42). Die Finanzverwaltung wandte allerdings schon vor der
gesetzlichen Regelung regelmäßig die 15% Grenze an. Der BFH kippte diese
Regelung im Jahr 2001; der Gesetzgeber stellte steuerrechtlich allerdings daraufhin,
wahrscheinlich wegen zu erwartender Steuerausfälle, den alten Zustand per oben
genanntem Gesetz wieder her (Günther 2005: 140).
Konkret handelt es sich bei den anschaffungsnahen Aufwendungen um solche, die
ihrem Wesen nach für die Modernisierung und Instandhaltung von Gebäuden
angefallen sind, im zeitlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen und im
Verhältnis zum Kaufpreis des Gebäudes erheblich sind. Konkret zählen zu den
Herstellungskosten eines Gebäudes auch solche Aufwendungen für Instandsetzungsund Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der
Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden und 15% der Anschaffungskosten
(ohne Umsatzsteuer) des Gebäudes übersteigen (Kudert/Sorg 2013: 42). Der Beginn
der Dreijahresfrist wird allgemein mit dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums
angenommen (Zenthöfer 2013: 836).
Der Hintergrund liegt darin, dass angenommen wird, dass die durchgeführten
Instandhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen auf den schlechte Zustand des
Gebäudes hindeuten und dieser Zustand wiederum in den Kaufpreis des Gebäudes
mit eingehen. Diese Regelung gilt gem. § 52 Abs. 16 Satz 7 EStG für alle
Maßnahmen,
die
nach
dem
31.12.2003
begonnen
worden
sind
(Kudert/Sorg 2013: 42).
3.4.1 Voraussetzungen
Das Gebäude muss sich zum Zeitpunkt der Anschaffung in einem
betriebsbereiten Zustand befinden, da ansonsten sämtliche Maßnahmen der
Schaffung der Betriebsbereitschaft dienen. Sie sind somit den Anschaffungskosten
zuzurechnen, auch wenn die 15% Grenze nicht überschritten wird (Kudert/Sorg
2013: 43). Außer Betracht bleiben allerdings Herstellungskosten für Erweiterungen
i.S.v. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB (Falterbaum et al. 2010: 686) und Aufwendungen,
die nicht das Gebäude direkt betreffen, beispielsweise bei Arbeiten an der
Gartenanlage (Steuernetz.de 2014: 1). Auch jährlich üblicherweise anfallende
40
Erhaltungsaufwendungen werden nicht als anschaffungsnahe Aufwendungen
behandelt, es sei denn, sie fallen mit einer einheitlich zu würdigenden
Modernisierungs- bzw. Instandsetzungsarbeit zusammen. (BFH vom 25.8.2009 – IX
R 20/08, BStBl. II 2010, 125).
Miteinbezogen
werden
Funktionsbereitschaft
allerdings
und
die
die
Kosten
Aufwendungen,
für
die
die
zu
Herstellung
einer
der
wesentlichen
Verbesserung über den ursprünglichen Zustand hinaus führen. Auch die
Aufwendungen zur Beseitigung versteckter Mängel werden in die 15 % Grenze
miteinbezogen (Fischer 2011: 441). Ansonsten kommt es auf die Art der
Bauaufwendungen nicht an (Falterbaum et al. 2010: 686).
Die Regelung findet nur Anwendung, wenn das Gebäude durch entgeltlichen Erwerb
angeschafft wurde. Anderenfalls fallen für den Erwerber keine Anschaffungskosten
an, weshalb die Anwendung der 15%-Grenze nicht zu prüfen ist. Bei
teilentgeltlichem Erwerb wird die 15 %-Grenze nur auf den entgeltlichen Teil
angewandt. Dem ist gleichzusetzen, wenn beispielsweise im Falle einer Erbschaft der
Erbe
Ausgleichszahlungen
an
evtl.
vorhandene
Miterben
vornimmt
(Steuernetz.de 2014: 1).
Die Anwendung der 15%-Grenze bezieht sich auf die Anschaffungskosten des
Gebäudes insgesamt und nicht auf einzelne Gebäudeteile (BFH vom 30.7.1991 – IX
R 59/89, BStBl. II 1992, 940). Hat der Steuerpflichtige allerdings mehrere
Eigentumswohnungen erworben und nicht das gesamte Gebäude, sind diese als
einzelne Wirtschaftsgüter separat jeweils als Gebäude zu betrachten. Folglich bezieht
sich dann die 15%-Grenze auf die Anschaffungskosten der einzelnen Wohnungen
(SenFin Berlin 2012: 373).
3.4.2 Abgrenzungsproblematiken
Streitigkeiten gibt es zum einen bezüglich der dreijährigen Frist.
Grundsätzlich sind alle Maßnahmen zu berücksichtigen, die innerhalb von drei
Jahren nach Erwerb durchgeführt werden. Einige Meinungen gehen davon aus, dass
Arbeiten
für
die
Modernisierungsmaßnahme
innerhalb
dieser
Frist
auch
abgeschlossen sein müssen. Eine größere Modernisierungsmaßnahme, die sich
beispielsweise ins vierte Jahr erstrecke, gelte hingegen als innerhalb von vier Jahren
41
durchgeführt und dürfte nicht mehr im Sinne des anschaffungsnahen Aufwandes
behandelt werden (Steuernetz.de 2014: 1). Dem widerspricht teilweise die Berliner
Senatsverwaltung für Finanzen. Auf den Abschluss der Arbeiten kommt es danach
nicht an. Allerdings müssen die durchgeführten Arbeiten innerhalb der dreijährigen
Frist die 15 %-Grenze überschreiten, da der Anteil der Aufwendungen, die im vierten
Jahr
durchgeführt
werden,
nicht
miteinbezogen
werden
dürfen
(SenFin Berlin 2012: 373).
Umstritten ist zum anderen, ob auch Schönheitsreparaturen für die Bestimmung der
15%-Grenze miteinbezogen werden. Es könnte angenommen werden, dass
Schönheitsreparaturen nicht jährlich anfallen und deshalb gerade nicht dem Wortlaut
des § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 2 EStG „jährlich, üblicherweise anfallende
Erhaltungsaufwendungen“ entsprechen (Spindler 2004: 510). Der BFH weist
allerdings
ausdrücklich
darauf
hin,
dass
Schönheitsreparaturen
keine
Instandsetzungs- bzw. Modernisierungsmaßnahmen i.S.v. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG
darstellen (BFH vom 25.8.2009 - IX R 20/08, BstBll.II 2010, 125). Davon ausgehend
ist
anzunehmen,
dass
Schönheitsreparaturen
als
Erhaltungsaufwand
sofort
abzugsfähig sind und nicht im Sinne der anschaffungsnahen Herstellungskosten
behandelt werden (O.V. 2013 :374). Fallen Schönheitsreparaturen allerdings im
Rahmen einer einheitlich zu würdigenden Baumaßnahme an, sind auch diese Kosten
in die Berechnung der 15%-Grenze miteinzubeziehen (SenFin Berlin 2012: 373 f.).
Offen lässt der § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG ebenfalls wie mit Aufwendungen umzugehen
ist, die innerhalb von drei Jahren die 15%-Grenze nicht überschreiten. In der
Literatur wird häufig beschrieben, dass solche Aufwendungen als Erhaltungsaufwand
sofort abziehbar sind. Dagegen spricht allerdings der Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 1a
EStG: „Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch...“. Diesem
Wortlauf folgend gehen einige Meinungen davon aus, dass anschaffungsnahe
Aufwendungen gleichberechtigt neben Herstellung, Erweiterung und wesentlichen
Verbesserungen treten sollen. Folglich ist bei einer Unterschreitung der 15%-Grenze
eine Prüfung anzusetzen, ob eine der drei anderen Varianten der Herstellungskosten
i.S.d. § 255 Abs. 2 S.1 HGB erfüllt sein könnte (Spindler 2004: 510). Die Berliner
Senatsverwaltung für Finanzen schließt sich dieser Meinung an, wonach
Aufwendungen, die nach den Kriterien Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten
42
darstellen, auch dann als solche zu behandeln sind, wenn sie 15% der
Anschaffungskosten nicht überschreiten. Ausgenommen ist hier allerdings die
Standardhebung, wenn diese nicht den Beginn einer Sanierung in Raten darstellt
(SenFin Berlin 2012: 373).
3.4.3 Prüfungsschema
Wurde das Gebäude
unentgeltlich erworben?
ja
nein
nein
Wurde das Gebäude
entgeltlich erworben?
ja
Befindet sich das Gebäude in
einem betriebsbereiten
Zustand?
ja
Liegen Modernisierungs- oder nein
Instandsetzungsaufwendungen
vor?
ja
ja
Liegt eine Erweiterung vor?
nein
nein
Liegen jährlich anfallende
Aufwendungen (inkl.
Schönheitsreparaturen) vor?
nein
ja
Sind diese mit einer
einheitlich zu würdigenden
nein Baumaßnahme angefallen?
Wurden die Maßnahmen inner- nein
halb von drei Jahren nach
Anschaffung begonnen?
ja
ja
Werden innerhalb von drei
Jahren 15% der Anschaffungskosten überschritten?
ja
Herstellungskosten
nein
Erhaltungsaufwand
Anschaffungskosten
(Abb. 11: Prüfungsschema anschaffungsnaher Aufwand)
3.5 Erhaltungsaufwand
Eine Definition für Erhaltungsaufwand findet sich im Gesetz nicht.
Grundsätzlich können Aufwendungen, welche vor Fertigstellung des Gebäudes, also
in der Bauphase, entstehen, keinen Erhaltungsaufwand darstellen (BFH vom
43
24.3.1987, BStBl. II 1987, 694 und BFH vom 1.12.1987 BStBl. II 1988, 431). Auch
muss sich das Gebäude zum Zeitpunkt der Anschaffung in einem betriebsbereiten
Zustand befinden, da andererseits sämtliche Aufwendungen, wie bereits oben
beschrieben, welche nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB den Herstellungskosten
zuzuordnen sind, den Anschaffungskosten zugeschrieben werden (Kudert/Sorg 2013:
43). Im Umkehrschluss ist deshalb davon auszugehen, dass alle Aufwendungen, die
nicht
unter
Herstellungskosten
Erhaltungsaufwand
anzusehen
bzw.
sind.
Im
Anschaffungskosten
Zweifelsfall
ist
fallen,
als
ebenfalls
von
Erhaltungsaufwand auszugehen (Schubert/Pastor 2014: 682).
3.5.1 Abgrenzung zu Anschaffungs- und Herstellungskosten
Zusammenfassend kann also festgestellt werden: Bei fertiggestellten
Gebäuden ist Erhaltungsaufwand bei solchen Maßnahmen anzunehmen, die keine
Veränderung der Wesensart des Gebäudes bewirken, sondern nur eine Erhaltung des
ordnungsmäßigen Zustands gewährleisten (Zenthöfer 2013: 827), worunter
insbesondere die Reparatur sowie der Aufwand für Pflege und Wartung fallen
(Fischer 2011: 435). Die Aufwendungen müssen durch die gewöhnliche Nutzung des
bestehenden Gebäudes veranlasst werden (Zenthöfer 2013: 827). Dies sind in der
Regel die Aufwendungen für die laufende Instandhaltung, etwa einem Außenanstrich
oder einer Dachreparatur, sowie die Aufwendungen für die Instandsetzung, welche
beispielsweise bei der Beseitigung von Hausschwamm oder der Erneuerung einer
defekten und wirtschaftlich verbrauchten Heizungsanlage, bei einer Umdeckung
eines Daches oder den Ersatz eines Fahrstuhls durch einen moderneren Fahrstuhl
anzunehmen sind (Zenthöfer 2013: 827)
Auch bilden, wie oben bereits erläutert, die jährlich üblicherweise anfallenden
Erhaltungsaufwendungen
regelmäßig
Erhaltungsaufwand.
Nach
herrschender
Meinung fallen darunter auch Schönheitsreparaturen (Spindler 2014: 510), da diese
ebenfalls Mängel beseitigen, die durch den vertragsgemäßen Gebrauch des
Mietobjekts entstanden sind. Gem. § 28 Abs. 4 S. 1 II. BVO21
ist hier das
Tapezieren, das Anstreichen oder Kalken von Wänden und Decken, das Streichen
21 Verordnung über wohnungswirtschaftliche Berechnung nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz
(Zweite Berechnungsverordnung – II.BV) (BVO) in der Fassung der Bekanntmachung vom
12.10.1990 (BGBl. I S. 2178), die zuletzt durch Artikel 78 Abs. 2 des Gesetzes vom 23.11.2007
(BGBl. I S. 2614) geändert worden ist.
44
von Fußböden, Heizkörpern und Heizungsrohren, Innentüren sowie das Streichen
von Fenstern und Außentüren von innen zu nennen.
Laut BFH gehören außerdem die Aufwendungen, die genutzt werden, um Teile eines
Vermögensgegenstandes zu modernisieren oder zu ersetzen, wenn die Funktion des
Vermögensgegenstandes dabei nicht geändert wird, zum Erhaltungsaufwand (BFH
13.9.1984, BstBl II 1985, 49). Dafür muss die neue Anlage bzw. das Bauteil gem. R
21.1 Abs. 1 EStR die bisherige Funktion für das einheitliche Gebäude in
vergleichbarer Weise erfüllen, allerdings nicht notwendigerweise die gleiche
Beschaffenheit aufweisen. Es wäre auch paradox anzunehmen, dass eine defekte
Heizungsanlage aus dem Jahr 1946 mit genau demselben Modell ersetzt werden
muss. Der stete technische Fortschritt, an welchem sich die neuen Teile orientieren,
muss folglich zwangsläufig berücksichtigt werden. Dadurch können beispielsweise
höherwertige Materialien eingesetzt werden oder zusätzlicher Teile notwendig sein,
dessen Funktion über die ursprüngliche hinausgeht (Schumann 2014: 174).
Bei alle dem ist es irrelevant, wenn es durch die Modernisierung bzw. den Ersatz zu
einer Wertsteigerung des Gebäudes kommen sollte (Schubert/Pastor 2014: 682).
Vernachlässigbar ist auch, wenn die Aufwendungen für solche Maßnahmen die
ursprünglichen Herstellungsaufwendungen übersteigen sollten (BFH vom 9.11.1976,
BstBl II, 279, 280) oder das Gebäude bereits
voll abgeschrieben ist
(Schubert/Pastor 2014: 682). Auch ist es unerheblich, ob die Maßnahmen sinnvoll
oder zweckmäßig sind, noch kommt es auf den tatsächlichen technischen Verbrauch
der zu ersetzenden Teile an (Zenthöfer 2013: 827).
Ebenfalls kann ganz generell festgestellt werden, dass Aufwendungen, welche dem
Zweck einer energetischen Gebäudesanierung geschuldet sind, als einzelne
Maßnahme
fast
ausschließlich
dem
Erhaltungsaufwand
zuzuordnen
sind
(Beck o.J.: 1), wenn sie in einem Zusammenhang mit der Nutzung des Gebäudes
stehen. Bei der Anbringung einer Solaranlage auf einem Dach handelt es sich
beispielsweise sowohl für den Einbau als auch für die Anlage selbst um
Erhaltungsaufwand, wenn diese eine bereits vorhandene und voll funktionsfähige
Gaswärmeversorgungsanlage ersetzt (BFH vom 14.7.2004 - IX R 52/02, BStBl. II,
2004, 949). Handelt es sich allerdings um eine Solaranlage, die ihren Strom
45
ausschließlich in das öffentliche Netz einspeist, ist die Anlage ein eigenständiges
bewegliches Wirtschaftsgut, das vom Gebäude steuerlich unabhängig bewertet
werden muss (Schneider/Hoffmann 2004: 571).
3.5.2 Prüfungsschema
nein
ja
Wurde das Gebäude
Angeschafft?
Handelt es sich um eine erstmalige
Neuherstellung eines Gebäudes?
Das Gebäude wurde...
nein
Nach Erwerb genutzt
Liegt ein Vollverschleiß eines bestehenden Gebäudes vor?
ja
Betriebsbereitschaft wird
unterstellt (anderenfalls wie
„Nach Erwerb leer
stehend“)
nein
Finden Umbaumaßnahmen statt die
ja zu einer Wesensänderung führen?
nein
ja
Wird ein Anbau o. eine Aufstockung
an einem Gebäude vorgenommen?
ja
Wurde das Gebäude
unentgeltlich angeschafft?
Werden Bestandteile mit neuer
Funktion eingebaut?
ja
nein
Werden Verbesserungen in mind. drei
zentralen Ausstattungsmerkmalen
ja
vorgenommen?
nein
Werden weniger als drei Ausstattungsmerkmale verbessert und ist davon
auszugehen, dass innerhalb von 5
ja Jahren insgesamt mind. 3 verbessert
werden?
Maßnahmen führen zu objektiver/
subjektiver Funktionstüchtigkeit
nein
Maßnahmen führen zu
Betriebsbereitschaft
nein
Wohnstandard des Gebäudes
Wird von sehr einfachen auf
mittleren bzw. sehr anspruchsvollen Standard gesteigert?
ja
ja
nein
ja
Liegen jährlich anfallende
Aufwendungen (inkl.
Schönheitsreparaturen)
vor?
Überschreiten die Aufwendungen
nein innerhalb von drei Jahren 15%
nein
Der Anschaffungskosten?
Liegt eine Erweiterung vor?
ja
nein
Sind jährl. anfallende
Aufwendungen mit
einer einheitlich zu
würdigenden Baumaßnahme angefallen?
nein
ja
Wurden die Maßnahmen nein
innerhalb von drei
Jahren begonnen?
ja
Werden innerhalb von drei nein
Jahren 15% der Anschaffungskosten überschritten?
ja
nein
Herstellungskosten
nein
nein Liegen Modernisierungsoder Instandsetzungsaufwendungen vor?
nein
Werden Verbesserungen in zwei
zentralen Ausstattungsmerkmalen
und zusätzlich eine Erweiterung
ja
vorgenommen?
Prüfen, ob aus Sicht des
Erwerbers Betriebsbereitschaft
gegeben ist
ja
nein
Findet eine (auch nur geringe) Verja größerung der nutzbaren Fläche statt?
nein
Nach Erwerb leer stehend
nein
nein
ja
ja
Erhaltungsaufwand
Anschaffungskosten
(Abb. 12: Zusammenfassendes Prüfungsschema)
46
ja
3.6 Zusammentreffen von Herstellungskosten, Anschaffungskosten und
Erhaltungsaufwand
Maßnahmen an einem Gebäude, die in einem engen räumlichen, zeitlichen
und sachlichen Zusammenhang stehen, und die für sich genommen teils
Herstellungskosten bzw. Anschaffungskosten, teils Erhaltungsaufwand darstellen,
sind getrennt voneinander zu betrachten (Schuber/Pastor 2014: 682). Sollte eine
getrennte Bewertung wertmäßig nicht eindeutig möglich sein, sind die Werte zu
schätzen (BFH 9.5.1995, BstBl II 1996, 632, 635). Fallen beispielsweise im Rahmen
einer Baumaßnahme Honorare für Architekten oder Säuberungsarbeiten an, die auf
die gesamte Baumaßnahme fallen, sind die Kosten entsprechend dem Verhältnis von
Herstellungskosten bzw. Anschaffungskosten und Erhaltungsaufwand aufzuteilen
(BMF 2003: RZ 33).
Eine Ausnahme ist gegeben, wenn der sachliche Zusammenhang zwischen
Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand in einer Weise besteht, dass die
Maßnahmen
bautechnisch
ineinander
greifen.
In
diesem
Fall
sind
alle
Aufwendungen insgesamt den Herstellungskosten zuzuordnen (Frey 2004: 3). Dies
ist z.B. dann der Fall, wenn die Erhaltungsarbeiten Vorbedingungen für die
Schaffung des betriebsbereiten Zustandes oder für die Herstellungsarbeiten darstellen
(BFH vom 9.5.1995 – IX R 116/92, BStBl. II 1996, 632).
Fallbeispiel 8:
zwei
vorhandenen
Der Unternehmer A möchte eine Überbauung zwischen
Gebäuden
durchführen
lassen.
Dazu
sind
zunächst
Ausbesserungsarbeiten an den Fundamenten des einen Gebäudes notwendig.
Lösung:
Die Aufwendungen für die Ausbesserungsarbeiten an den
Fundamenten sind den Herstellungskosten zuzuordnen (BMF 2003: RZ 35).
Weiterhin greifen auch solche Maßnahmen bautechnisch ineinander, welche den
betriebsbereiten Zustand schaffen oder durch Herstellungsarbeiten verursacht worden
sind (BFH vom 9.5.1995 – IX R 116/92, BStBl. II 1996, 632). Auch in diesem Fall
sind alle Aufwendungen als Herstellungskosten bzw. Anschaffungskosten zu
betrachten (Schubert/Pastor 2014: 683). Darunter fallen auch Maßnahmen, die im
Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 1 a S. 1 EStG im Rahmen einheitlich zu würdigender
47
Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen anfallen (Falterbaum et al. 2010:
688).
Fallbeispiel 9: A lässt im Dachgeschoss eines Mehrfamilienhauses erstmals
Sanitäreinrichtungen einbauen. Dafür müssen Fallrohre für die Abführung des
Abwassers verlegt und an das öffentliche Abwassernetz angeschlossen werden.
Durch die Arbeiten entstehen Schäden in den darunter liegenden Wohnungen, da
dort die Wände aufgestemmt werden müssen.
Die Aufwendungen für die Verlegung der Rohre und die
Lösung:
Beseitigung der Schäden sind ebenso den Herstellungskosten zuzuordnen, wie die
Installation der Bäder selbst (BMF 2003: RZ 35).
3.7 Steuerliche Anreize bei Baudenkmälern
Da die Anschaffung und Sanierung bzw. Modernisierung von Baudenkmälern
für Steuerpflichtige oft teurer ist als ein vergleichbares „herkömmliches“ Gebäude,
gewährt der Gesetzgeber hier besondere finanzielle Hilfen und steuerliche Anreize
für die Sanierung und Modernisierung, um Baudenkmäler im Interesse der
Allgemeinheit zu erhalten. Es werden allerdings nur Herstellungskosten und
Erhaltungsaufwendungen begünstigt, Anschaffungskosten unterliegen hingegen nicht
der steuerlichen Förderung. Von daher sollten Steuerpflichtige, die ein Baudenkmal
von einem Bauträger erwerben, welcher sich verpflichtet, die Sanierungen für das
Denkmal
zu
übernehmen,
zwei
getrennte
Verträge
über
Erwerb
und
Bauausführungen abschließen (Paus 2009: 239).
Die Entscheidung darüber, welche Aufwendungen konkret förderungswürdig sind,
trifft das jeweilige Denkmalsamt. Die Zustimmung zur Förderung muss gem.
§ 7i Abs. 1 Satz 6 EStG allerdings dringend vor Beginn der jeweiligen Baumaßnahme eingeholt werden. Die Vorgaben des Denkmalamtes ist für das jeweilige
Finanzamt des Steuerpflichtigen in Bezug auf Höhe und Art der Maßnahme bindend.
Das Finanzamt entscheidet gem. R 7i Abs. 3 EStR zusätzlich darüber, ob die
Aufwendungen den Herstellungskosten zuzurechnen sind, wer die Aufwendungen
getragen
hat
und
wem
die
Aufwendungen
steuerlich
zuzurechnen
sind
(Paus 2009: 239 f.).
48
Durch
die
steuerlichen
Lenkungsmechanismen
des
Gesetzgebers
bilden
Modernisierungs- und Erhaltungsaufwendungen für Baudenkmäler einen Sonderfall
bezüglich des anschaffungsnahen Aufwandes. So wird in § 11 b EStG geregelt, dass
Aufwendungen, welche nach den Vorgaben des Gesetzgebers förderungswürdig
sind, besonders behandelt werden. Konkret können Aufwendungen, die über eine
Bescheinigung der Denkmalbehörde verfügen und die innerhalb von drei Jahren nach
Erwerb des Denkmals 15% der Anschaffungskosten nicht überschreiten, entweder
sofort abgeschrieben oder auf Antrag des Steuerpflichtigen auf zwei bis fünf Jahre
verteilt geltend gemacht werden (Götz 2012: 1217).
Überschreiten die Investitionen hingegen 15% der Anschaffungskosten, liegt, wie
oben bereits beschrieben, ein anschaffungsnaher Aufwand vor, wodurch die
Aufwendungen zu Herstellungskosten führen. Der Steuerpflichtige hat allerdings
auch hier einen steuerlichen Vorteil, denn er kann gem. § 7i Abs. 1 S. 1 EStG eine
erhöhte
Sonderabschreibung
vornehmen.
Der
Steuerpflichtige
kann
bei
Baudenkmälern im Jahr der Herstellung und in den folgenden sieben Jahren je 9%
und in den darauffolgenden vier Jahren 7% der Aufwendungen über die
Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abziehen (Paus 2009: 240). Die Regelungen
gelten sowohl für die Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung, können aber
auch für selbstgenutzte Baudenkmäler, beispielsweise für Freiberufler gem.
§ 10f EStG ebenfalls zulässig sein (Nettersheim 2012: 312).
Generell kann davon ausgegangen werden, dass der Steuerpflichtige unter
Ausnutzung seines Wahlrechts mit der Sonderabschreibung finanziell besser fährt als
mit der normalen linearen AfA. Ist allerdings absehbar, dass dem Steuerpflichtigen
für
mehrere
Jahre,
etwa
durch
einen
hohen
Verlustvortrag,
keine
Steueraufwendungen entstehen, kann auch ein Verzicht auf das Wahlrecht günstiger
sein. Solche Szenarien müssen im Jahr des Erwerbs durchgesprochen werden, da das
Wahlrecht später nicht mehr anwendbar ist (Paus 2009: 240).
Kommt
es
zu
einer
Veräußerung
des
Baudenkmals,
müssen
die
Sonderabschreibungen grundsätzlich nach versteuert werden, wenn das Gebäude zu
einem Betriebsvermögen gehört hat. Gem. § 16 Abs. 4 EStG kann allerdings ein
Freibetrag i.H.v. 45.000,- Euro genutzt werden. Weiterhin kommen auch evtl. die
49
Tarifermäßigungen des ermäßigten Steuersatzes oder der sogenannten FünftelRegelung gem. § 34 Abs. 1 und 3 EStG in Betracht. Gehört das Gebäude hingegen
zum Privatvermögen, droht eine Nachversteuerung gem. § 23 Abs. 1 EStG nur, wenn
ein Verkauf innerhalb von 10 Jahren nach Erwerb stattfindet (Götz 2012: 1217).
Folgendes Fallbeispiel soll die Regelungen verdeutlichen (nach Götz 2012: 1217):
Fallbeispiel 10: A erwirbt im Januar 2009 ein Zweifamilienhaus aus dem
Jahre 1900, welches in der Denkmalsliste eingetragen ist, für 1,3 Millionen Euro, um
mit diesem Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen. Von dem
Kaufpreis entfallen eine Million Euro auf das Gebäude und 300.000,- Euro auf das
Grundstück.
Fallbeispiel 10 Abwandlung 1: A tätigt in 2009 Erhaltungsaufwendungen
i.S.v. § 11b EStG i.H.v. 140.000,- Euro für die eine Bescheinigung der nach
Landesrecht zuständigen Stelle vorgelegt wird.
Lösung: Der Aufwand liegt unter 15% der Anschaffungskosten. A kann also
die Aufwendungen sofort oder über 5 Jahre verteilt gem. § 11b S. 1 EStG absetzen.
Fallbeispiel 10 Abwandlung 2: Wie Abwandlung 1. In 2010 nimmt A
weitere Erhaltungsaufwendungen i.H.v. 12.000,- Euro vor. Eine Bescheinigung der
nach Landesrecht zuständigen Stelle liegt hierfür allerdings nicht vor.
Lösung: Der Aufwand innerhalb von drei Jahren überschreitet 15% der
Anschaffungskosten. Das Finanzamt wird die Steuererklärung von A rückwirkend
korrigieren. Konkret muss A nun die Aufwendungen aus 2009 gem. § 7i EStG
verteilen. Es entstünde hier folglich eine erhöhte Abschreibung i.H.v. 12.600,- Euro
in den Jahren 2009 bis 2016 und 9.800,- Euro für die Jahre 2017 bis 2021.
Der Aufwand aus 2010 unterliegt nicht der erhöhten Abschreibung nach § 7i EStG
und muss mit 2,5% im Jahr (300,- Euro) abgeschrieben werden.
Fallbeispiel 10 Abwandlung 3: Wie Abwandlung 2, allerdings liegt für die
Aufwendungen aus 2010 i.H.v. 12.000,- Euro eine Bescheinigung der nach
Landesrecht zuständigen Stelle vor.
50
Lösung: Auch hier wird das Finanzamt die Steuererklärung von A
rückwirkend korrigieren, da die gesamten Aufwendungen der dreijährigen Frist nach
Erwerb höher als 15% der Anschaffungskosten sind. Die Aufwendungen aus 2009
unterliegen der erhöhten AfA gem. § 7i EStG mit derselben Höhe wie in
Abwandlung 2. Die Aufwendungen in 2010 unterliegen ebenfalls der erhöhten AfA
gem. § 7i EStG und betragen 1.080,- Euro für die Jahre 2010 bis 1017 und 840,Euro für die Jahre 2018 bis 2022.
Fallbeispiel 10 Abwandlung 4: Wie Abwandlung 3, aber A tätigt die
Erhaltungsaufwendungen i.H.v 12.000,- Euro nicht in 2010 sondern in 2014.
Lösung: Das Finanzamt wird die Steuererklärung von A aus 2009 endgültig
bewilligen. Der Aufwand aus 2009 ist gem. § 11b EStG für A sofort oder über 5
Jahre verteilt abzugsfähig. Das gleiche gilt für den Aufwand in 2014.
4 Steuerliche Förderung von energetischen Sanierungsmaßnahmen
Wie in der Einleitung bereits angedeutet, hat die Bundesrepublik Deutschland
sich das Ziel gesetzt, die Treibhausgasemissionen bis 2020 um 40% und bis 2050
sogar um 80% gegenüber 1990 zu senken. Dafür muss notwendigerweise der
Verbrauch Primärenergie erheblich gesenkt werden, wofür auch eine umfangreiche
energetische Gebäudesanierung unerlässlich ist, da etwa 40 Prozent des gesamten
Energieeinsatzes auf die Warmwassererzeugung und das Heizen von Immobilien
fallen (Rothbart 2011: 2913). Konkret müsste eine solche Maßnahme an ca. 3 bis 4%
aller Gebäude in Deutschland pro Jahr vorgenommen werden. Real liegt die Quote
bei ca. einem Prozent (o.V. 2014/1: 1).
4.1 Aktuelle Sachlage
Die Bundesregierung hat bereits im Juni 2011 einen Gesetzentwurf
verabschiedet,
der
eine
umfangreiche
Förderung
von
energetischen
Sanierungsmaßnahmen vorsah (Deutscher Bundestag 2011: 1). Konkret sollte der
§ 7e EStG zum 1. Januar 2012 dahingehend eingeführt werden, dass bei Gebäuden,
deren Herstellung vor dem 1. Januar 1995 begonnen wurden, der Steuerpflichtige die
Herstellungskosten für energetische Sanierungsmaßnahmen bis zu 10 % im Jahr
abschreiben kann (Deutscher Bundestag 2011: 3).
51
Dieser Gesetzentwurf ist nach langer Diskussion und der Einberufung eines
Vermittlungsausschusses
schlussendlich
vom
Bundesrat
abgelehnt
worden
(Rothbart 2011: 2913). Eine Begründung ist darin zu sehen, dass die Bundesländer
den zu erwartenden Steuerausfall nicht tragen wollten (Beck o.J.: 1). Geblieben ist
vom Gesetzentwurf lediglich eine ausgeweitete Förderung über die bundeseigene
Förderbank KfW, welche sich aber nur an die Bauherren von selbstgenutzten
Immobilien richtet (BMUB 2014/1: 1).
Die Thematik wird immer wieder aufgegriffen und war auch Teil der letzten
Koalitionsverhandlungen von CDU, CSU und SPD. Im Koalitionsvertrag wurde sie
aber schließlich wieder fallen gelassen. Trotzdem fordern Politiker, wie etwa der
Energiebeauftragte der CDU/CSU-Bundestagsfraktion Thomas Bareiß weiterhin eine
Schaffung von Anreizen für Investoren durch steuerliche Abschreibungen zu
schaffen (o.V. 2014/2: 1). Auch für Stephan Kohler, Geschäftsführer der „Deutsche
Energie-Agentur“ (DENA), stellt eine steuerliche Förderung die beste Möglichkeit
dar, um den CO2-Ausstoß in Deutschland deutlich zu senken. Mit Blick auf die
Verfehlung der bundespolitischen Ziele, hat er zu diesem Thema sogar einen
Brandbrief an die Bundeskanzlerin Angela Merkel verfasst. (o.V. 2014/1: 1).
4.2 Kritik
Kritiker werfen ein, dass eine steuerliche Förderung von energetischen
Sanierungsmaßnahmen nur eine begrenzte Wirkung zeigt, da es sich bei
energetischen Sanierungsmaßnahmen, wie oben bereits beschrieben, in der Regel
sowieso
um
Erhaltungsaufwand
handelt
und
damit
ein
sofortiger
und
vollumfänglicher Abzug der Kosten auch nach jetziger Gesetzeslage bereits möglich
wäre und die aktuellen Vorschläge, wie die geplante Einführung des § 7e EStG,
keine neue Ausrichtung bezüglich der Abgrenzung von Herstellungskosten zu
Erhaltungsaufwand hervorrufen (Beck o.J.: 1).
Dagegen kann allerdings eingewandt werden, dass Experten zufolge eine
umfangreiche energetische Sanierung eines Gebäudes nur dann sinnvoll ist, wenn das
Gebäude als ganzes saniert wird. Das heißt, dass beispielsweise neben einer
Fassadendämmung auch die Dämmung des Daches, die Erneuerung der Fenster und
der Heizungsanlage notwendig sind (Wiktorin 2014: 1). Die Durchführung aller
52
Maßnahmen, die für sich gesehen zwar in der Regel Erhaltungsaufwand darstellen,
würden in der Regel in ihrer Gesamtheit bei Anschaffung eines Gebäudes allerdings
zu dem oben beschriebenen anschaffungsnahen Aufwand oder zu einer wesentlichen
Verbesserung im Falle einer Sanierung im Gebäudebestand führen. In beiden Fällen
würden die Maßnahmen zu Herstellungskosten führen.
5 Fazit
Es
ist
deutlich
geworden,
dass
der
Gesetzgeber
versucht
hat,
bilanzsteuerrechtlich Regelungen zu schaffen, die eine klare Zuordnung von
Modernisierungs-
und
Erhaltungsmaßnahmen
zu
Anschaffungs-
bzw.
Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen darstellen. Obwohl die Regelungen
alle Gebäude gleichermaßen betreffen, finden sie eine starke Anwendung bei
Wohngebäuden, da diese schlicht den größten Teil des deutschen Gebäudebestandes
ausmachen.
Wie auch deutlich wurde, haben die Vorschriften des Gesetzes allerdings für einige
Verwirrungen in verschiedenen Bereichen gesorgt, da die Möglichkeiten und die
Komplexität von Maßnahmen an Gebäuden riesig sind und sich zudem stetig
weiterentwickeln.
So ist es auch nicht weiter überraschend, dass in den letzten Jahren der BFH viele
Unklarheiten beseitigen musste. Die Fülle der Einzelfallentscheidungen warf
allerdings oft neue Fragen und Abgrenzungsproblematiken auf, weshalb schließlich
die Finanzverwaltung versuchte, mit dem BMF-Schreiben vom 18.7.2003 eine klare
Struktur zu schaffen, die dem Ganzen entgegenwirkt. Dies war auch notwendig, denn
bedenkt man, dass eine umfangreiche Gebäudemodernisierung leicht mehrere
zehntausend Euro kosten kann, ist es für den Steuerpflichtigen auch absolut
wünschenswert, über eine gewisse Planungssicherheit verfügen zu können.
Auch wenn i.d.S. zugestanden werden muss, dass mittlerweile viele Unklarheiten
beseitigt wurden und es auch eine recht klare Übersicht bezgl. der Zuordnung von
Modernisierungs- und Erhaltungsmaßnahmen gibt, muss auch angemerkt werden,
dass in der Gesamtheit ein recht kompliziertes Gebilde entstanden ist, welches mit
etlichen Ausnahmen gespickt ist. So bedarf jede einzelne Maßnahme an einem
Gebäude einer detaillierten Einzelfallprüfung die leicht zu einem komplexen
53
Sachverhalt werden kann. Zudem sind auch noch lange nicht alle Frage beantwortet,
weshalb die Thematik immer noch aktuell ist.
So bleibt es schwierig, eine allgemein gültige Formel aufzustellen, die sich auf alle
praktischen Sachverhalte universal anwenden lässt. Grundsätzlich kann zwar
festgehalten werden, dass Erhaltungsaufwendungen anzunehmen sind, wenn eine
bestehende Sache lediglich ersetzt wird und Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten
hingegen dann anfallen, wenn dem Gebäude im Zuge von Modernisierungs- und
Erhaltungsmaßnahmen etwas Neues, zuvor nicht Vorhandenes, zugefügt wird. Da
sich im Detail einzelner Sachverhalte aber immer Ausnahmen finden lassen, die
diesem Grundsatz widersprechen, wird diese Thematik in der Praxis weiterhin eine
genaue Einzelfallprüfung jedes einzelnen Sachverhaltes erfordern.
Die in dieser Arbeit entwickelten Prüfungsschemen und Übersichten können eine
Hilfestellung bezüglich der Zuordnung geben, setzen allerdings auch voraus, dass der
Anwender sich mit der Materie beschäftigt hat und einzelne Entscheidungen des
BFH und die beschriebenen Abgrenzungsproblematiken kennt.
Es kann angenommen werden, dass sich zukünftig die ganze Thematik wieder etwas
mehr beleben wird. Auch wenn es in der Vergangenheit erste Rückschläge gab, ist
nicht auszuschließen, dass der Gesetzgeber in Zukunft eine steuerliche Förderung
von energetischen Modernisierungsmaßnahmen beschließen wird, da sich ansonsten
die energiepolitischen Ziele der Bundesregierung nur schwer erfüllen lassen.
Kommt es dazu, wird man vor die Problematik gestellt werden, dass solche
energetischen Modernisierungsmaßnahmen sich nicht immer ohne weiteres von den
„herkömmlichen“ Modernisierungs- und Erhaltungsmaßnahmen trennen lassen, da,
wie oben beschrieben, beispielsweise eine Modernisierung oft auch eine
Instandsetzung
darstellt.
Daraus
könnten
sich
in
Zukunft
neue
Abgrenzungsproblematiken für den Steuerpflichtigen ergeben und zwar dann, wenn
der Gesetzgeber beschließen sollte, ausschließlich energetische Maßnahmen
besonders zu fördern. In diesem Fall käme es dann wohl erneut zu vielen
Einzelfallentscheidungen des BFH.
54
Literaturverzeichnis
Beck, Hans-Joachim (ohne Jahr): Maßnahmen zur energetischen Sanierung sind
Erhaltungsaufwand. Abgrenzung zwischen nachträglichen Herstellungskosten
und sofort abziehbarem Erhaltungsaufwand, Haus- und Grundbesitzerverein
von 1887 Berlin-Steglitz e.V., http://tinyurl.com/plr9vdc (Stand: 11.7.14).
Bertram, Klaus/Brinkmann, Ralph/Kessler, Harald/Müller, Stefan (2013): HGB
Bilanz Kommentar. § 238 – 342e HGB, 4. Auflage, Haufe-Lexware,
Freiburg.
Bertram, Klaus/Heusinger-Lange, Sabine (2013): § 253 Zugangs- und
Folgebewertung in: Bertram/ Klaus, Brinkmann/Ralph, Kessler,/Harald,
Müller/Stefan (Hrsg.), HGB Bilanz Kommentar. § 238 – 342e HGB,
4. Auflage, Haufe-Lexware, Freiburg.
BMF - Bundesministerium für Finanzen (2003): Schreiben vom 18. Juli 2003, IV
C 3 – S 2211 – 94/03, Betreff: Abgrenzung von Anschaffungskosten,
Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen bei Instandsetzung und
Modernisierung von Gebäuden, Bundesministerium für Finanzen, Bonn.
BMUB – Bundesministerium für Umwelt, Naturschutz, Bau und Reaktorsicherheit (2014/1): KfW-Förderung: Energieeffizient wohnen,
http://tinyurl.com/kdffk8f (Stand: 12.7.14).
BMUB
-
Bundesministerium
für
Umwelt,
Naturschutz,
Bau
und
Reaktorsicherheit (2014/2): Nationale Klimapolitik,
http://tinyurl.com/pxrfgxn (Stand: 24.7.14).
BMVBS – Bundesministerium für Verkehr, Bau und Stadtentwicklung (2013):
2. Bericht über die Wohnungs- und Immobilienwirtschaft in Deutschland,
BMVBS, Selbstverlag, Berlin.
DESTATIS – Statistisches Bundesamt (2011): Zensus 2011: Gebäude und
Wohnungen, Bundesrepublik Deutschland am 9. Mai 2011,
http://tinyurl.com/oq7t6th (Stand: 24.7.14).
55
Deutscher Bundestag (2011): Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 6.6.2011:
Entwurf eines Gesetzes zur steuerlichen Förderung von energetischen
Sanierungsmaßnahmen an Wohngebäuden, Drucksache 17/6074,
http://dip21.bundestag.de/dip21/btd/17/060/1706074.pdf (Stand: 11.7.14).
Duden online (2014): Modernisieren, http://tinyurl.com/qjddux5
(Stand: 11.6.2014).
Ellrich, Mirko (2012): Infoblatt Bauwirtschaft, Klett Verlag, 2. Auflage, Leipzig.
http://www.klett.de/alias/1036753 (Stand: 1.8.2014).
Falterbaum, Hermann/Bolk, Wolfgang/Reiß, Wolfram/Kirchner, Thomas
(2010) in:
Deutsche
Steuer-Gewerkschaft (Hrsg.), Buchführung und
Bilanz, Erich Fleischer Verlag, 21. Auflage, Hamm.
Fischer, Peter (2011) in: Kirchhof, Paul (Hrsg.), Kirchhof Einkommensteuergesetz
Kommentar, Verlag Dr. Otto Schmidt, 10. Auflage, Köln.
Förschle, Gerhart/Grottel, Bernd/Schmidt,
Winkeljohann, Norbert
Stefan/Schubert,
(2014): Bech´scher
Wolfgang/
Bilanz-Kommentar,
Verlag C.H.Beck, 9. Auflage, München.
Frye,
Bernd
(2004):
Abgrenzung
von
Erhaltungsaufwendungen
zu
Anschaffungs-/Herstellungskosten. Konkretisierung durch neues BMFSchreiben und das Steueränderungsgesetz 2003, BC, Ausgabe 01/2004,
S. 1 - 5.
Glade,
Anton
(1997):
Wesentlichkeitsgrundsatz
und
nachträgliche
Herstellungskosten, Der Betrieb vom 7.2.1997, Heft 6, S. 296 – 298.
Görnig, Martin/Hagedorn, Hendrik (2011): Bauwirtschaft: Stagnation nach
starkem Wachstum, DIW Wochenbericht vom 30.11.2011, Nr. 48/2011,
S. 3 - 14.
Götz, Hellmut (2012): Anschaffungsnaher Aufwand bei Baudenkmalen, DStR Heft
25/2012, S. 1217 – 1218.
56
Günther, Karl-Heinz (2005): Unterschiedliche steuerliche Behandlung von
Instandsetzungsaufwendungen, GStB, Ausgabe 04/05, S. 140.
Harsch, Robert (ohne Jahr): Auswirkungen der Mietrechtsänderung bei
Erhaltungs-
und
Modernisierungsmaßnahmen (§§ 555a-f BGB),
http://db.mietgerichtstag.de/tl_files/Dateien/Mietgerichtstage/2013/HarschMo
dernisierung.pdf (Stand: 11.6.14).
Hegemann, Jürgen/Moll, Tanja (2009): Anschaffungsnahe Herstellungskosten
oder sofort
abzugsfähige
Schönheitsreparaturen,
IWW
Institut
Informationsdienste, Ausgabe 07/2009 vom 8.7.2009, S. 120.
IDW (Institut der Wirtschaftsprüfer) (2014):
Erhaltungsaufwand und
Herstellungskosten bei Gebäuden in der Handelsbilanz – IDW RS IFA 1
verabschiedet, http://www.idw.de/idw/portal/d637476 (Stand: 31.7.14).
IWU (Institut Wohnen und Umwelt) (2012): Wärmedämmung von Außenwänden
mit der hinterlüfteten Vorhangfassade, Hessisches Ministerium für Umwelt,
Energie, Landwirtschaft und Verbraucherschutz, Selbstverlag, Wiesbaden.
Kirchhof, Paul (2011): Kirchhof Einkommensteuergesetz Kommentar, Verlag Dr.
Otto Schmidt, 10. Auflage, Köln.
Kleindiek, Detlef (2002): § 255 in: Ulmer, Peter (Hrsg.), HGB-Bilanzrecht.
Rechnungslegung, Abschlussprüfung, Publizität. 1. Teilband: §§ 238 – 289
HGB, Walter de Gruyter, Berlin.
Klöpfel, Dirk (2000): Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen bei
Gebäuden, Netzwerk, Magazin für Kooperation & Management, Ausgabe
2000/3, S. 42.
Krolkiewicz, Hans Jürgen/Hopfensperger, Georg (2009): Der Instandhaltungsplaner, Haufe Verlag, München.
Kudert, Stephan/Sorg, Peter (2013): Steuerbilanz leicht gemacht, Ewald von Kleist
Verlag, 3. Auflage, Berlin.
57
Lindgens, Bernhard (2005): Anschaffungsnaher Aufwand, Creditreform, Nr. 5 vom
1.5.2005, S. 48.
Müller, Stefan/Kreipl, Markus (2013): § 255 Bewertungsmaßstäbe, in: Bertram,
Klaus/Brinkmann, Ralph/Kessler, Harald/Müller, Stefan (Hrsg.), HGB Bilanz
Kommentar. § 238 – 342e HGB, 4. Auflage, Haufe-Lexware, Freiburg.
Nettersheim, Achim (2012): Erhaltungsaufwand nach Kauf eines Baudenkmals, Der
Ertragsteuerberater (EStB) 08/2012.
Neumann, Frank (2014): Feuerwache mit neuer Haube, DDH, Ausgabe 4/2014,
S. 20 – 23.
Oser, Peter (2014): Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) in: Gabler
Wirtschaftslexikon, http://tinyurl.com/phg38bq (Stand: 24.7.14).
o.V. (2014/1): Energie-Agentur kritisiert Untätigkeit der Regierung, Handelsblatt
vom 8.5.2014, http://tinyurl.com/nm55rsk (Stand: 1.8.2014).
o.V
(2014/2):
Bauen
für
das
Klima,
Handelsblatt
vom
21.2.2014,
http://tinyurl.com/ofgz6bz (Stand: 1.8.2014).
o.V. (2013): Zweifelsfragen zur Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG
(anschaffungsnahe
Herstellungskosten), Der Betrieb, Heft 08 vom
22.02.2013.
Pannen, Michael (2003): Bestandsaufnahme zur Abgrenzung von Anschaffungskosten, Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand bei Instandsetzung und
Modernisierung von Gebäuden, Der Betrieb, Heft 51/52 vom 19.12.2003,
S. 2729 – 2734.
Paschotta, Rüdiger (2014/1): Endenergie, Das PR-Energie-Lexikon,
http://www.energie-lexikon.info/endenergie.html (Stand: 20.7.14).
Paschotta, Rüdiger (2014/2): Primärenergie, Das PR-Energie-Lexikon,
http://www.energie-lexikon.info/primaerenergie.html (Stand: 20.7.14).
58
Paschotta, Rüdiger (2014/3): Primärenergie, Das PR-Energie-Lexikon,
http://www.energie-lexikon.info/waermedaemmverbundsystem.html
(Stand: 21.7.14).
Paus,
Bernhard
(2009):
Steuerliche
Hilfen
für
Baudenkmale,
Der
Ertragssteuerberater, Ausgabe 07/2009, S. 239 – 242.
Röben Tonbaustoffe (2014): Kliner-Riemchen für Wärmedämm-Verbundsysteme,
http://tinyurl.com/kzdon8w (Stand: 16.7.14).
Rothbart, Carsten (2011): Steuerliche Förderung der energetischen Sanierung.
Kein Nachruf, sondern ein Aufruf!, Ausgabe 35/2011, S. 2913
http://tinyurl.com/k7j5qja (Stand: 12.7.14).
Schneider, Hans-Peter/Hoffmann, Peter (2004): Aufwendungen für den Einbau
einer Solaranlage als Werbungskosten/Betriebsausgaben,
Die Steuerberatung, Heft 12/04 vom 1.12.2004, S. 571.
SenFin. Berlin (2012): Zweifelsfragen zur Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG
(anschaffungsnahe Herstellungskosten). Erlass vom 20.11.2012, III B – S
2211 – 2/2005 – 2, in: Der Betrieb, Heft 08 vom 22.2.2013, S. 372-374.
Spindler, Wolfgang (2004): Wie geht es weiter mit dem anschaffungsnahen
Aufwand?, der Betrieb, Heft 10 vom 5.3.2004, S. 507 – 510.
Schubert, Wolfgang/Andrejewski, Kai/Roscher, Klaus (2013): Ohne Titel, in:
Förschle,
Gerhart/Grottel, Bernd/Schmidt, Stefan /Schubert, Wolfgang/
Winkeljohann/Norbert (Hrsg): Bech´scher Bilanz-Kommentar, Verlag
C.H.Beck, 9. Auflage, München.
Schubert, Wolfgang/Huber, Frank (2013): Ohne Titel, in:
Förschle,
Gerhart/Grottel,
Bernd/Schmidt,
Stefan/Schubert,
Wolfgang/Winkeljohann, Norbert (Hrsg):
Bech´scher Bilanz-Kommentar, Verlag C.H.Beck, 9. Auflage, München.
59
Schubert, Wolfgang J./ Pastor, Christiane (2014): Ohne Titel, in:
Förschle, Gerhart/Grottel, Bernd/Schmidt, Stefan/Schubert, Wolfgang
/Winkeljohann, Norbert (Hrsg), Bech´scher Bilanz-Kommentar,
Verlag C.H.Beck, 9. Auflage, München.
Schumann, Jan Christian (2014): Erhaltungsaufwand und Herstellungskosten bei
Gebäuden in Handels- und Steuerbilanz Steuerliche Betrachtung der IDW
RS IFA 1 vom 25.11.2013, EStB, Heft 05/14, S. 172-178.
Schumann, Jan Christian (2013): Der Abgrenzungserlass 2013: Gebäude oder
Betriebsvorrichtung? Praxisrelevante Folgen für einzelne Steuerarten, EStB,
Heft 12/13, S. 468 – 472.
Steuernetz.de (2014): Erhaltungsaufwand, Steuernetz.de (die Online-Zeitung) vom
6.7.2014,
http://www.steuernetz.de/aav_steuernetz/lexikon/K-12244.xhtml?
currentModule=home (Stand: 6.7.14).
Ulmer, Peter (2002): HGB-Bilanzrecht.
Rechnungslegung, Abschlussprüfung,
Publizität. 1. Teilband: §§ 238 – 289 HGB, Walter de Gruyter, Berlin
Weber-Grellet, Heinrich (2010): Grundfragen und Zukunft der Gewinnermittlung,
Der Betrieb, Heft 42 vom 22.10.2010, S. 2298-2304.
Waschbusch, Gerd (2013): § 255 Bewertungsmassstäbe, in: Bertram,
Klaus/Brinkmann, Ralph/Kessler, Harald/Müller, Stefan (Hrsg.), HGB Bilanz
Kommentar. § 238 – 342e HGB, 4. Auflage, Haufe-Lexware, Freiburg.
Wiktorin, Anne (2014): Gut gedämmt ist die halbe Miete, in: Wirtschaftswoche
vom 12.5.2014, http://tinyurl.com/l4l8hm5 (Stand: 1.8.2014).
Wolff-Diepenbrock, Johannes (2002): Anschaffungsnahe Aufwendungen, Der
Betrieb, Heft 25 vom 21.6.2002, S. 1286 – 1295.
60
Eidesstattliche Erklärung
Hiermit erkläre ich an Eides Statt, dass ich die vorliegende Abschlussarbeit
selbstständig und ohne fremde Hilfe verfasst und andere als die angegebenen Quellen
und Hilfsmittel nicht benutzt habe. Die den benutzten Quellen wörtlich oder
inhaltlich übernommenen Stellen (direkte oder indirekte Zitate) habe ich unter
Benutzung des Autors/der Autorin und der Fundstelle als solche kenntlich gemacht.
Sollte ich die Arbeit anderweitig zu Prüfungszwecken eingereicht haben, sei es
vollständig oder in Teilen, habe ich die Prüfer/innen und den Prüfungsausschuss
hierüber informiert.
Berlin, den 25. August 2014
Ort, Datum
Unterschrift
61