Forderungsbewertung in Eröffnungsbilanz und Jahresabschluss
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Forderungsbewertung in Eröffnungsbilanz und Jahresabschluss Referent: WP/StB Jochem Stracke, Ernst & Young AG 1 11. Oktober 2007 Agenda 1. Gliederung der Forderungen 2. Bewertung der Forderungen 3. Übertragung der Forderungen in die Eröffnungsbilanz 4. Forderungsmanagement 2 11. Oktober 2007 Gliederung 1. Gliederung der Forderungen 2. Bewertung der Forderungen 3. Übertragung der Forderungen in die Eröffnungsbilanz 4. Forderungsmanagement 3 11. Oktober 2007 Gliederung der Forderungen Ausweis in der Bilanz • im Anlagevermögen • im Umlaufvermögen Untergliederung im Forderungsspiegel • Kurzfristige Forderungen, d. h. • Forderungen mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr • Mittelfristige Forderungen, d. h. • Forderungen mit einer Restlaufzeit von einem bis fünf Jahren • Langfristige Forderungen • Forderungen mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahr 4 11. Oktober 2007 Gliederung der Forderungen im Anlagevermögen Ausleihungen • entstehen durch die Hingabe von Kapital • Ausleihungen mit einer vereinbarten Laufzeit von weniger als einem Jahr sind unter den Forderungen auszuweisen • bei einer Laufzeit von mehr als einem Jahr und weniger als vier Jahren zählt beim Ausweis die subjektive Absicht des Kaufmanns (i.d.R. Anlagevermögen) • bei einer Laufzeit von über vier Jahren sind die Ausleihungen i.d.R. im Anlagevermögen auszuweisen Beispiele: • Arbeitgeberdarlehen • Kautionen für langfristige Miet- oder Pachtverträge • Hypothekendarlehen 5 11. Oktober 2007 Gliederung der Forderungen im Umlaufvermögen gemäß § 41 GemHVO NRW Forderungen und sonstigen Vermögensgegenstände Öffentlich-rechtliche Forderungen • • • • • Privatrechtliche Forderungen • • • • • 6 Gebühren Beiträge Steuern Forderungen aus Transferleistungen Sonstige öffentlich-rechtliche Forderungen gegenüber dem privaten Bereich gegenüber dem öffentlichen Bereich gegen verbundene Unternehmen gegen Beteiligungen gegen Sondervermögen Sonstige Vermögensgegenstände 11. Oktober 2007 Weitergehende Gliederung der Forderungen entsprechend dem NKF-Kontenrahmen Öffentlich-rechtliche Forderungen Gebühren • Betrag, der für die Leistung einer Behörde zu zahlen ist • Gebühren werden unterteilt in • Verwaltungsgebühren • werden für einen Verwaltungsakt fällig Beispiel: Gebühr für eine Baugenehmigung • Benutzungsgebühren • hängen von der Inanspruchnahme einer Einrichtung ab Beispiel: Abwassergebühr Entstehung der Forderung: i.d.R. mit Versendung des Bescheids 7 11. Oktober 2007 Weitergehende Gliederung der Forderungen entsprechend dem NKF-Kontenrahmen Öffentlich-rechtliche Forderungen Beiträge • dienen der Verminderung des Aufwands für Ausgaben der Kommunen zum Erweitern oder Verbessern des Infrastrukturvermögens (z.B. Ausbesserung von Straßen oder Wegen) • Beispiele: • Kanalanschlussbeitrag • Erschließungsbeitrag • Entstehung der Forderung: mit Entstehen des Anspruchs im Sinne des Kommunalabgabengesetzes in Verbindung mit der örtlichen Satzung 8 11. Oktober 2007 Weitergehende Gliederung der Forderungen entsprechend dem NKF-Kontenrahmen Öffentlich-rechtliche Forderungen Steuern • Geldleistung ohne Anspruch auf individuelle Gegenleistung, die eine Kommune zur Erzielung von Einnahmen allen Personen auferlegt • Erhebung ist unabhängig von konkreten Gegenleistungen • Untergliederung in Steuervorauszahlungen (Bilanzierung bei Fälligkeit) und Steuernachzahlungen (Bilanzierung: Datum des Bescheides bzw. bei Vorliegen eines Bescheides vor Erstellung der Schlussbilanz periodengerechte Erfassung im zurückliegenden Jahr) Beispiele: • Gewerbesteuer • Hundesteuer 9 11. Oktober 2007 Weitergehende Gliederung der Forderungen entsprechend dem NKF-Kontenrahmen Öffentlich-rechtliche Forderungen Forderungen aus Transferleistungen • Transferleistungen • Leistungen im sozialen Bereich • Basieren auf dem Grundsatz der Solidarität • Beispiele: • Sozialhilfeleistungen • Wohngeld • Entstehung • Bei Änderung der Anspruchsvoraussetzungen z. B. bei den Sozialhilfeleistung; Zeitpunkt der Änderung bzw. Rückforderung • Erstattungen vom überörtlichen Sozialhilfeträger: Eingang des Bewilligungsbescheides 10 11. Oktober 2007 Weitergehende Gliederung der Forderungen entsprechend dem NKF-Kontenrahmen Öffentlich-rechtliche Forderungen Sonstige öffentlich-rechtliche Forderungen • antizipative Forderungen, die nicht einem anderen speziellen Forderungskonto zugeordnet werden können antizipativ: Erträge des alten Jahres, die erst im neuen Jahr zu Einnahmen werden Beispiel: • Zinserträge für das alte Jahr, die erst im neuen Jahr zur Zahlung fällig werden 11 11. Oktober 2007 Weitergehende Gliederung der Forderungen entsprechend dem NKF-Kontenrahmen Privatrechtliche Forderungen Unterteilung nach Debitoren • privater Bereich • öffentlicher Bereich • Verbundene Unternehmen (Unternehmen, an denen die Gemeinde beteiligt ist und die im Gesamtabschluss voll zu konsolidieren sind) • Beteiligungen (Anteile an anderen Unternehmen, die dazu bestimmt sind, dem eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer dauerhaften Verbindung zu dienen) • Sondervermögen (vgl. §97 GO) basieren auf gesetzlichem oder vertraglichem Schuldverhältnis Beispiele: • Leistungen des Gesundheitsamtes • Verkauf von Familienstammbüchern 12 11. Oktober 2007 Weitergehende Gliederung der Forderungen entsprechend dem NKF-Kontenrahmen Sonstige Vermögensgegenstände Vermögensgegenstände, und hier insbesondere Forderungen, die aufgrund ihrer originären Eigenschaften keiner anderen Position der Bilanz zugeordnet werden können Beispiele: • Forderungen gegen Mitarbeiter • Vorsteuer • Schadensersatzansprüche 13 11. Oktober 2007 Gliederung 1. Gliederung der Forderungen 2. Bewertung der Forderungen 3. Übertragung der Forderungen in die Eröffnungsbilanz 4. Forderungsmanagement 14 11. Oktober 2007 Voraussetzungen für die Erstellung der Eröffnungsbilanz Einhaltung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Für die erstmalige Erstellung der Bilanz gilt insbesondere der • Grundsatz der Vollständigkeit → § 27 Abs. 2 GemHVO NRW • Grundsatz der Einzelbewertung → § 32 Abs. 1 Nr. 2 GemHVO NRW • Grundsatz der Vorsicht → § 32 Abs. 1 Nr. 3 GemHVO NRW • Grundsatz des Verrechnungsverbots → § 41 Abs. 2 GemHVO NRW 15 11. Oktober 2007 Bewertung von Forderungen in der Bilanz Forderungen sind unter Beachtung des strengen Niederstwertprinzips mit dem Nennwert zu bilanzieren Unter dem Nennwert wird z.B. der volle Rechnungsbetrag einer Forderung einschließlich der Nebenkosten und der Umsatzsteuer verstanden Im Einzelfall muss bei der Bewertung der Forderungen in der Bilanz der „objektive Wert“ einer Forderung ermittelt werden → Beispiel: Wie viel ist diese Forderung wert? Unverzinsliche und niedrig verzinsliche Forderungen sind mit ihrem Barwert anzusetzen • Beispiel: Hypothekenforderung • Der Abzinsung ist der fristadäquate Marktzins zugrunde zu legen • Bei kurzfristigen Forderungen kann aus Vereinfachungsgründen auf eine Abzinsung verzichtet werden 16 11. Oktober 2007 Bewertung von Forderungen in der Bilanz Grundsatz der Einzelbewertung - § 32 Abs. 1 Nr. 2 Gem HVO NRW Forderungen sind grundsätzlich einzeln zu erfassen Aufrechnungsverbot Ausnahme: eine Aufrechnung ist möglich, wenn folgende Kriterien kummulativ erfüllt sind: • Gläubiger und Schuldner sind personenidentisch • Es liegt eine gleichartige Leistung vor (Aufrechnungsmöglichkeit nach § 387 BGB) • Verrechnung muss Klarheit und Übersichtlichkeit des Jahresabschlusses verbessern • Forderung und Verbindlichkeit muss bereits fällig sein 17 11. Oktober 2007 Bewertung von Forderungen in der Bilanz Abschreibungen - § 35 GemHVO NRW Einbringlichkeit der Forderungen ist zu überprüfen Gliederung der Forderungen in drei Gruppen • Vollwertige bzw. sichere Forderungen mit Zahlungseingang kann in voller Höhe gerechnet werden → Bilanzierung in voller Höhe • Zweifelhafte Forderungen Zahlungseingang ist unsicher → Bilanzierung mit wahrscheinlichem Wert • Uneinbringliche Forderungen Forderungen sollten ausgebucht werden, wenn eindeutig feststeht, dass sie nicht mehr zu realisieren sind (z.B. Niederschlagung) In der Eröffnungsbilanz sind diese Forderungen nicht anzusetzen. 18 11. Oktober 2007 Bewertung von Forderungen in der Bilanz Die Berücksichtigung von Risiken bei der Forderungsbewertung lässt sich wie folgt darstellen: Risiken Einzelrisiken Einzelermittlung (für jede einzelne Forderung getrennt) 19 Allgemeine Risiken Pauschale Ermittlung der Einzelrisiken 11. Oktober 2007 Pauschale Ermittlung der Allgemeinen Risiken Bewertung von Forderungen in der Bilanz Einzelwertberichtigung (EWB) • Wertberichtigung wird für jede einzelne Forderung getrennt ermittelt • zweifelhafte Forderungen sollten einzelwertberichtigt werden • Grad der EWB kann bis zu 100% variieren • Voraussetzung: individuelle Risikoprüfung der einzelnen Forderungen • Prüfung kann arbeits- und zeitintensiv sein • bei einer überschaubaren Anzahl von Forderungen und/oder betragsmäßig hohen Forderungen ist die EWB gut anwendbar 20 11. Oktober 2007 Beispielhafte Bewertung von Forderungen in der Bilanz • • Bei der Bewertung der Forderungen kann es sinnvoll sein, Wertberichtigungsklassen zu bilden Alter der Forderung (Beispiel) Es ist nur der Saldo aus Forderungen und EWB in der Bilanz zu erfassen • Gerichtliches Mahnverfahren Unabhängig vom Alter: • Niederschlagung ausbuchen 1) 1) In der Eröffnungsbilanz sind diese Forderungen nicht anzusetzen 21 Höhe der EWB (Beispiel) • Insolvenz • Erlass 4 Jahre 100 % 3 Jahre 100 % 2 Jahre 90 % 1 Jahr 75 % 6 – 12 Monate 50 % 11. Oktober 2007 Beispiel für eine Einzelwertberichtigung bei zweifelhaften Forderungen (ohne Umsatzsteuer) Beispiel: • unterjährig ist eine Forderung in Höhe von TEUR 120 eingegangen • bis zum Jahresende wurden TEUR 20 gezahlt • der Rest von TEUR 100 ist zweifelhaft • Die Wahrscheinlichkeit der Zahlung muss im Rahmen der individuellen Risikoprüfung beurteilt werden Annahme: TEUR 20 werden noch gezahlt → EWB in Höhe von TEUR 80 22 11. Oktober 2007 Beispiel für eine Einzelwertberichtigung bei zweifelhaften Forderungen (ohne Umsatzsteuer) Buchung in der Eröffnungsbilanz 23 Forderung TEUR 100 Kapital Kapital TEUR 80 EWB 11. Oktober 2007 Beispiel für eine Einzelwertberichtigung bei zweifelhaften Forderungen (ohne Umsatzsteuer) Buchung im Jahresabschluss 24 Forderung TEUR 120 Ertrag Bank TEUR 20 Forderung Aufwand TEUR 80 EWB 11. Oktober 2007 Bewertung von Forderungen in der Bilanz Pauschal ermittelte Einzelwertberichtigung Pauschale Ermittlung der Einzelrisiken Vorgehen: • Bildung von Gruppen aus Forderungen mit gleichartigen Risiken • Beispiel: Bildung von Forderungsgruppen gegenüber einer Vielzahl von Abnehmern nach jeweiligen Bonitätsrisiken, die sich auch in Mahnstufen ausdrücken können • die in den einzelnen Gruppen liegenden Risiken werden durch pauschale Abschläge berücksichtigt • pauschale Abschläge orientieren sich an Erfahrungen der Vergangenheit und an erkennbaren neuen Risiken • diese Abschläge stellen die nach dem Niederstwertprinzip gebotenen, pauschal ermittelten Einzelwertberichtigungen dar 25 11. Oktober 2007 Bewertung von Forderungen in der Bilanz Pauschalwertberichtigung (PWB) Bei großem Forderungsbestand sollte das allgemeines Kreditrisiko (Ausfallwagnis, Skontoinanspruchnahme, Zinsverlust, Mahn- und Prozesskosten) durch eine Pauschalwertberichtigung berücksichtigt werden Bemessungsgrundlage: • gesamter Forderungsbestand am Ende des Geschäftsjahres abzüglich bereits einzelwertberichtigter Forderungen Berechnung: • PWB = Bemessungsgrundlage * Prozentsatz Prozentsatz ergibt sich aus Erfahrungswerten und sich bereits abzeichnenden Entwicklungen Prozentsatz befindet sich im niedrigen, einstelligen Bereich jährliche Überprüfung und Anpassung des Prozentsatzes wichtig 26 11. Oktober 2007 Beispiel für eine Pauschalwertberichtigung bei zweifelhaften Forderungen (ohne Umsatzsteuer) Beispiel: Eine Kommune hat einen Forderungsbestand in Höhe von TEUR 2.000. Davon sind TEUR 600 einzelwertberichtigt. Es verbleiben TEUR 1.400. Das allgemeine Kreditrisiko in unserem Beispiel beträgt 2 % bzw. TEUR 28. Buchung in der Eröffnungsbilanz Kapital TEUR 28 PWB TEUR 28 PWB Buchung im Jahresabschluss Einstellung in PWB 27 11. Oktober 2007 Gliederung 1. Gliederung der Forderungen 2. Bewertung der Forderungen 3. Übertragung der Forderungen in die Eröffnungsbilanz 4. Forderungsmanagement 28 11. Oktober 2007 Übertragung der Forderungen in die Eröffnungsbilanz 1. Erfassung der Forderungen Erfassung aller offenen Kassenforderungen In einzelnen Fachbereichen prüfen, wo Forderungen gegen einzelne Schuldner bestehen Gibt es in den Akten noch weitere, bisher nicht erfasste Forderungen? Die Forderungen aller Fachbereiche müssen, gegliedert nach Debitoren, zusammengefasst werden 29 11. Oktober 2007 Übertragung der Forderungen in die Eröffnungsbilanz 2. Bewertung der Forderungen 30 Problem: großer Forderungsbestand in den einzelnen Fachbereichen (z.B. beim Sozialamt) Forderungen in drei Gruppen segmentieren: • uneinbringliche Forderungen • zweifelhafte Forderungen • vollwertige Forderungen uneinbringliche Forderungen nicht in die Eröffnungsbilanz übertragen bei zweifelhaften Forderungen Clusterbildung vornehmen und vor Übernahme in die Eröffnungsbilanz pauschale Einzelwertberichtigung vornehmen 11. Oktober 2007 Übertragung der Forderungen in die Eröffnungsbilanz 3. Technische Übertragung der Forderungen Auf Personenkonten gebuchte Forderungen können direkt in der EDV ermittelt werden und in das doppische Rechnungswesen übertragen und verbucht werden Bei kameral direkt auf Haushaltsstellen gebuchten Forderungen ist eine automatisierte Übertragung ohne großen Rechercheaufwand nicht möglich → Debitoren und dessen Daten sind nicht ohne weiteres aus der EDV ermittelbar → manuelle Erfassung der Forderungen notwendig Ziel: um Anzahl der Buchungen gering zu halten, in den letzten Monaten vor der Umstellung möglichst immer auf Personenkonten buchen 31 11. Oktober 2007 Gliederung 1. Gliederung der Forderungen 2. Bewertung der Forderungen 3. Übertragung der Forderungen in die Eröffnungsbilanz 4. Forderungsmanagement 32 11. Oktober 2007 Wesentliche Argumente für die Implementierung eines Forderungsmanagements 33 Verbesserung der Qualität bei der Geltendmachung von Forderungen zur Reduzierung der Quote streitiger Forderungen, Gewährleistung einer zeitnahen und vollständigen Einbuchung der Forderungen ins Finanzsystem, Verbesserung des Informationsflusses zur Kasse (z.B. Mitteilung über Adressänderung zur Vermeidung von nutzlosem Aufwand bei der Vollstreckung), Optimierung der Zusammenarbeit mit der Kasse im Rahmen der Durchsetzung von Forderungen, Erhebung ergänzender Informationen im Rahmen der Leistungsgewährung (z.B. Kontoverbindung) 11. Oktober 2007 Forderungsmanagement im Rahmen der Umstellung auf die Doppik Vorgehen vor der Erstellung der Eröffnungsbilanz im Rahmen des Forderungsmanagements 1. Erstellung einer Richtlinie für eine Forderungsinventur 2. Durchführung der Forderungsinventur 3. Dienstliche Mitteilung zur Überprüfung der offenen Forderungen 4. Eliminierung von Forderungen • Niedergeschlagene Forderungen • Erlassene Forderungen • Uneinbringliche Forderungen 5. Bewertung von zweifelhaften Forderungen durch Clusterbildung • Pauschale Einzelwertberichtigung 6. Absetzung der offenen Forderungen bei Kleinbeträgen 34 11. Oktober 2007 Forderungsmanagement im täglichen Geschäft Zur Verbesserung des Forderungsmanagements ist die Einführung eines Forderungscontrollings sinnvoll: Bilanzebene • unterjährige Entwicklung der Außenstände und Wertberichtigungen beobachten • Bearbeitungsstand und –dauer abfragen Ämterebene Prozessebene 35 • Einheitliche Ämtertableaus mit wichtigen Kennzahlen (z.B. Anzahl der Schuldner, durchschnittliches Alter und Höhe der Forderungen) • z. B. Inkassoprozess (Schwachstellen identifizieren, Prozessoptimierung) 11. Oktober 2007 Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit. Haben Sie noch Fragen? 36 11. Oktober 2007 Dipl.-Kfm. Jochem Stracke Wirtschaftsprüfer / Steuerberater Senior Manager / Prokurist Telefon: Mobil: Fax: E-Mail: 37 0231 55011-21816 0160 939-21816 0231 55011-42055 [email protected] 11. Oktober 2007