Erläuterungen

Erläuterungen
Nach bisheriger Rechtslage wird zwischen der „kleinen Bauherreneigenschaft“ und der „großen
Bauherreneigenschaft“ unterschieden. Unter der „kleinen Bauherreneigenschaft“ wird der
Bauherrenbegriff nach der Bauherrenverordnung, BGBl. Nr. 321/1990, verstanden. Dieser
Bauherrenbegriff ist nur für die Absetzungen gemäß § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988 relevant. Nach der
bisherigen Bauherrenverordnung ist es zur Erlangung der Bauherreneigenschaft ausreichend, wenn die
Leistungen durch den die Herstellung (Instandsetzung) tatsächlich ausführenden Unternehmen dem
Steuerpflichtigen gegenüber aufgeschlüsselt werden. Ist eine Preisgarantie eingeräumt, darf es nicht
ausgeschlossen sein, dass durch Gesetz, Verordnung oder behördliche Anordnung verursachte
Preisänderungen dem Steuerpflichtigen angelastet werden. Weiters darf mit der tatsächlichen
Bauausführung erst nach der Anschaffung des Grund und Bodens (Gebäudes) durch den Steuerpflichtigen
begonnen werden.
Damit weicht die Bauherrenverordnung aber von den durch die Rechtsprechung herausgebildeten
allgemeinen Voraussetzung für das Vorliegen der Bauherreneigenschaft ab (so genannte „großen
Bauherreneigenschaft“). Diese allgemeinen Voraussetzungen sind in allen anderen Fällen, insbesondere
in Zusammenhang mit so genannten Bauherrenmodellen, anzuwenden.
Der VwGH hat im Erkenntnis vom 19. April 2007, 2005/15/0071 die Unterscheidung verschiedener
Bauherrenbegriffe abgelehnt, weil aus dem EStG 1988 eine solche Differenzierung nicht abgeleitet
werden kann.
Im Lichte dieser Rechtsprechung lässt sich ein „milderer“ Bauherrenbegriff, wie er der
Bauherrenverordnung, BGBl. Nr. 321/1990, zu Grunde liegt, nicht aufrechterhalten. Da der
Bauherrnbegriff im EStG 1988 nur ein einheitlicher Bauherrnbegriff sein kann, soll er für den gesamten
Anwendungsbereich des § 28 EStG 1988 durch die Bauherrenverordnung 2008 einheitlich präzisiert
werden. Gleichzeitig soll die Bauherrenverordnung BGBl. Nr. 321/1990 auslaufen.
Durch die Bauherrenverordnung 2008 soll somit im Interesse der Rechtssicherheit der (einheitliche)
Bauherrenbegriff für den Anwendungsbereich des § 28 EStG 1988 näher umschrieben werden. Er ist
daher sowohl für die Geltendmachung von Absetzungen nach § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988, als auch für
die Beurteilung von nicht unter § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988 fallenden Sachverhalten (insbesondere im
Rahmen so genannter Bauherrenmodelle) maßgeblich. Dabei sollen die von Judikatur und
Verwaltungspraxis bisher entwickelten Grundsätze in der Beurteilung der Bauherreneigenschaft (vgl.
insbesondere Rz 6495ff EStR 2000) und ihrer steuerlichen Folgen angewendet werden.
Das Erkenntnis des VwGH vom 19. April 2007, 2005/15/0071 bietet keine Anhaltspunkte dafür, dass die
bisherige Sichtweise der Verwaltungspraxis nicht aufrecht erhalten werden kann. Der VwGH hat in
diesem Erkenntnis insbesondere festgehalten, dass Aufwendungen, die weder den Anschaffungs- noch
den Herstellungskosten zuzurechnen sind, als Werbungskosten zu beurteilen sind. Dies entspricht aber
auch der bisherigen Sichtweise und soll in der Bauherrenverordnung 2008 klargestellt werden.
Die Verordnung ist von der Zielsetzung getragen, die steuerlichen Folgen von Aufwendungen, die in
Zusammenhang mit der Anschaffung eines bebauten oder unbebauten Grundstückes anfallen, klarstellend
im Sinne der bisherigen Betrachtung zu regeln. Dem liegen folgende rechtliche Überlegungen zu Grunde:
Erwirbt ein Steuerpflichtiger oder eine Personenmehrheit ein zu errichtendes Gebäude oder ein Gebäude,
an dem Baumaßnahmen durchgeführt werden, können diese Aufwendungen nur dann als Herstellungsoder Instandsetzungsaufwendungen steuerlich geltend gemacht werden, wenn der/die Erwerber als
Bauherren anzusehen sind. Bauherr ist nach ständiger Rechtsprechung und Verwaltungspraxis aber nur,
wer ein Gebäude auf eigene Rechnung und Gefahr baut oder bauen lässt. Schließen sich mehrere
Erwerber zusammen, sind sie Bauherren, wenn sie selbst – im Wege der Arbeitsteilung oder durch
unselbständige Arbeitskräfte – das Baugeschehen beherrschen.
Ist der Steuerpflichtige als Bauherr anzusehen, verwirklicht er einen Herstellungs- oder
Instandsetzungsvorgang. Die Herstellungs- oder Instandsetzungsaufwendungen sind steuerlich
entsprechend zu behandeln (zB Absetzung nach § 28 Abs. 2 oder 3 EStG 1988, Berücksichtigung im
Wege der normalen AfA). Alle Aufwendungen, die den Herstellungs- oder Instandsetzungskosten nicht
zuzurechnen sind, sind als Werbungskosten abzugsfähig.
Übernimmt der Anleger allerdings ein in seiner Gesamtheit formuliertes Vertragswerk einschließlich der
Bauplanung und Baudurchführung zu einem Fest- oder Höchstpreis, ist mangels Herstellerinitiative und –
risiko keine Bauherreneigenschaft gegeben. Der Anleger hat nur die Wahl das gesamte Vertragswerk zu
übernehmen oder sich nicht zu beteiligen. Die Einflussmöglichkeit des Erwerbers ist in diesen Fällen
typischerweise nicht größer, als die eines Erwerbes eines Gebäudes außerhalb eines Bauherrenmodells. In
diesem Fall liegt ein einheitlicher Anschaffungsvorgang vor. Auf Grund der Verknüpfung der einzelnen
Leistungskomponenten des angebotenen Projektes stellen sämtliche Aufwendungen, die auf Grund des
Vertragswerkes zu entrichten sind, Anschaffungskosten im Sinne des auch für steuerliche Zwecke
maßgebenden § 203 Abs. 3 UGB dar (ebenso BFH 14.11.1989, BStBl 1990 II 299). Durch das
Vertragsgeflecht werden daher Leistungsentgelte, die über die bloße Herstellung des Gebäudes allein
hinausgehen, in einen kausalen Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes durch den Erwerber
gebracht und damit zu einem Bestandteil der Anschaffungskosten des Gebäudes.
Sofort als Werbungskosten abzugsfähig können in diesem Fall nur solche Aufwendungen sein, die auch
nicht mit der Anschaffung in Zusammenhang stehen. Solche Aufwendungen sind beispielsweise
Finanzierungsaufwendungen und solche, die mit der nach der Fertigstellung des Gebäudes erfolgenden
Vermietung in Zusammenhang stehen (etwa für laufende Steuerberatung oder Hausverwaltung).
Die Bauherrenverordnung 2008 soll auf Aufwendungen und Ausgaben anzuwenden sein, die auf Grund
von Vertragsabschlüssen nach dem 31.12.2007 erstmalig anfallen. Auf derartige Aufwendungen und
Ausgaben soll die Bauherrenverordnung, BGBl. Nr. 321/1990, nicht mehr anzuwenden sein. Auf diese
Weise sollen nur solche Aufwendungen und Ausgaben in den Anwendungsbereich der
Bauherrenverordnung 2008 fallen, den vertragliche Dispositionen zu Grunde liegen, die im Jahr 2008,
somit nach Kundmachung der Verordnung im BGBl., getroffen wurden. Aufwendungen, die auf Grund
von vorher abgeschlossenen Verträgen anfallen, unterliegen noch nicht dem zeitlichen
Anwendungsbereich der Bauherrenverordnung 2008. Für sie gilt die Bauherrenverordnung,
BGBl. Nr. 321/1990, die somit ausläuft, bzw. die bisherige Verwaltungspraxis (Rz 6489ff EStR 2000).