Tendenzen in der Rechnungslegung
Werbung
HLB KMP Dr. Klein, Dr. Mönstermann + Partner GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft/ Steuerberatungsgesellschaft NewsFlash: Accounting Standards Tendenzen in der Rechnungslegung von WP/StB/CPA Dr. Michael Joswig PeConTalk, 28. Oktober 2011 1 HLB KMP Dr. Klein, Dr. Mönstermann + Partner GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft/ Steuerberatungsgesellschaft Agenda v Einführung v Wirtschaftliches Eigentum im HGB v Umsatzrealisierung nach den IFRS v Zusammenfassung 2 HLB Einführung (I) • KMP Dr. Klein, Dr. Mönstermann + Partner GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft/ Steuerberatungsgesellschaft Firmenprofil Ø KMP Dr. Klein, Dr. Mönstermann + Partner GmbH = mittelständische Wirtschaftsprüfungs-/Steuerberatungsgesellschaft mit ca. 90 Beschäftigten (ca. 20 Wirtschaftsprüfer und/oder Steuerberater) Ø Standorte: Osnabrück, Georgsmarienhütte und Berlin Ø Tätigkeitsschwerpunkte: Wirtschaftsprüfung, Steuerberatung, Rechtsberatung, betriebswirtschaftliche Beratung (u.a. internationale Bilanzierung), Buchhaltung Ø Klientel: mittelständische Unternehmen, überwiegend Familienunternehmen, aber auch börsennotierte Aktiengesellschaften Ø Mitglied von HLB international, einer weltweiten Organisation von Wirtschaftsprüfern und Steuerberatern mit mehr als 10.000 Beschäftigten in über 100 Ländern 3 HLB Einführung (II) • KMP Dr. Klein, Dr. Mönstermann + Partner GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft/ Steuerberatungsgesellschaft Tendenzen in der Rechnungslegung Ø Deutschland ü Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) ü Einfluss der IFRS auf Gesetzgebung und Auslegung des HGB Ø international ü Konvergenzprozess von IFRS und US-GAAP / „Zukunftsagenda für IFRS”: Umsatzrealisierung, Ertragsteuern, Leasing, Rückstellungen ü Fortschritte in der Anwendung aus einem deutschen Blickwinkel ü Mittelstandskomponente der IFRS = IFRS for SMEs Ø HGB und IFRS ändern sich stetig! 4 HLB Einführung (III) • KMP Dr. Klein, Dr. Mönstermann + Partner GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft/ Steuerberatungsgesellschaft BilMoG Ø größte Reform des deutschen Handelsrechts seit 1985 Ø Paradigmenwechsel? => eher nein Ø Beibehaltung des bewährten deutschen Handelsrechts und gleichzeitig eine vollwertige, kostengünstigere, einfachere und dauerhafte Alternative zu den IFRS => Geht beides gleichzeitig? Ø z.T. Annäherung an die IFRS: Aktivierungswahlrecht für Entwicklungskosten; Abschaffung von Wahlrechten bei der Ermittlung der Herstellungskosten Ø Beibehaltung der Maßgeblichkeit und Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit => tendenziell größere Unabhängigkeit der Handelsvon der Steuerbilanz 5 HLB Wirtschaftliches Eigentum im HGB (I) • KMP Dr. Klein, Dr. Mönstermann + Partner GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft/ Steuerberatungsgesellschaft § 246 I 2 HGB n.F. Ø „Vermögensgegenstände sind in der Bilanz des Eigentümers aufzunehmen; Ø ist ein Vermögensgegenstand nicht dem Eigentümer, sondern einem anderen wirtschaftlich zuzurechnen, hat dieser ihn in seiner Bilanz auszuweisen.“ • keine Veränderung des bisherigen Rechtszustands durch das BilMoG • Rückgriff auf § 39 AO • steuerliche Leasingerlasse => lt. Gesetzesbegründung weiterhin im HGB anwendbar 6 HLB Wirtschaftliches Eigentum im HGB (II) KMP Dr. Klein, Dr. Mönstermann + Partner GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft/ Steuerberatungsgesellschaft • IDW ERS HFA 13 n.F.: Einzelfragen zum Übergang von wirtschaftlichem Eigentum und zur Gewinnrealisierung nach HGB • Entwurf, Stand 29. November 2006 • Änderungs- und Ergänzungsvorschläge insbesondere im Hinblick auf negative steuerliche Konsequenzen • Intention des HFA: bei primär bilanzpolitisch motivierten Gestaltungen => kein Abgang eines Vermögensgegenstands und keine Gewinnrealisierung • Sale-and-buy-back-Geschäfte (Pensionsgeschäfte, gegenläufige Put- und Call-Optionen), Übertragung des rechtlichen Eigentums mit Nebenabreden, gesellschaftsrechtliche Gestaltungen 7 HLB Wirtschaftliches Eigentum im HGB (III) KMP Dr. Klein, Dr. Mönstermann + Partner GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft/ Steuerberatungsgesellschaft • Voraussetzung für den bilanziellen Abgang eines Vermögensgegenstands und die Realisierung eines Veräußerungsgewinns => grds. Übergang des rechtlichen Eigentums • bei Verbleib wesentlicher Elemente in Bezug auf den übereigneten Vermögensgegenstand => kein Abgang und keine Gewinnrealisierung (trotz Übergangs des rechtlichen Eigentums) • Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten müssen dem Eigentümer für die wirtschaftliche Nutzungsdauer zustehen; Verwertungsrecht durch Nutzung oder Veräußerung; Chance der Wertsteigerung und Risiko der Wertminderung; Risiko des laufenden Untergangs 8 HLB Wirtschaftliches Eigentum im HGB (IV) • KMP Dr. Klein, Dr. Mönstermann + Partner GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft/ Steuerberatungsgesellschaft Sale-and-buy-back-Geschäfte / Pensionsgeschäfte Ø § 340b I HGB ü „Pensionsgeschäfte sind Verträge, durch die ein Kreditinstitut oder der Kunde eines Kreditinstituts (Pensionsgeber) ihm gehörende Vermögensgegenstände einem anderen Kreditinstitut oder einem seiner Kunden (Pensionsnehmer) gegen Zahlung eines Betrags überträgt und ü in denen gleichzeitig vereinbart wird, dass die Vermögensgegenstände später gegen Entrichtung des empfangenen oder eines im voraus vereinbarten anderen Betrags an den Pensionsgeber zurückübertragen werden müssen.“ Ø bei Rückübertragungsverpflichtung: echtes Pensionsgeschäft => Ausweis des Vermögensgegenstands beim Pensionsgeber 9 HLB Wirtschaftliches Eigentum im HGB (V) • KMP Dr. Klein, Dr. Mönstermann + Partner GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft/ Steuerberatungsgesellschaft Sale-and-buy-back-Geschäfte / Pensionsgeschäfte (Forts.) Ø § 340b HGB = allgemeiner GoB? Ø Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums setzt voraus, dass Verkaufs- und Rückkaufpreis grds. dem aktuellen Marktwert im jeweiligen Transaktionspreis entsprechen (Wertänderungsrisiko) Ø bei abnutzbaren Vermögensgegenständen: Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums ist davon abhängig, für welchen Anteil der wirtschaftlichen Nutzungsdauer der Wertverzehr des Vermögensgegenstands zu Lasten des Käufers eintritt und für welchen Zeitraum somit das Risiko des zufälligen Untergangs auf den Käufer übergeht => je kürzer der Zeitraum, umso eher kein Übergang des wirtschaftlichen Eigentums Ø Wie bilanzieren Sixt/BMW? 10 HLB Wirtschaftliches Eigentum im HGB (VI) KMP Dr. Klein, Dr. Mönstermann + Partner GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft/ Steuerberatungsgesellschaft • gesellschaftsrechtliche Gestaltungen: Einbringungen in Tochtergesellschaften, Sachzuzahlungen, Entnahmen aus Tochtergesellschaften, Veräußerungen an Zweck-/Tochtergesellschaften • bei Einbringungen/Sachzuzahlungen Ø grundsätzlich Übergang des rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentums; dies gilt auch, wenn der eingelegte Gegenstand das einzige Vermögen der Gesellschaft darstellt und der Einlegende der einzige Gesellschafter ist Ø Ausnahme insbesondere, wenn der Vermögensgegenstand durch ein gegenläufiges Rechtsgeschäft wieder auf den Einleger zurückübertragen wird 11 HLB Wirtschaftliches Eigentum im HGB (VII) • KMP Dr. Klein, Dr. Mönstermann + Partner GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft/ Steuerberatungsgesellschaft bei Veräußerungen Ø Übergang des rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentums zweifelhaft, wenn ein Vermögensgegenstand an eine Gesellschaft veräußert wird, die über kein weiteres nennenswertes Vermögen verfügt Ø Wie wird der Erwerb des Vermögensgegenstands finanziert? ü durch Dritte, z.B. eine Bank => Übergang auch des wirtschaftlichen Eigentums ü durch den Veräußerer als Stundung des Kaufpreises oder Darlehensgewährung => kein Übergang des wirtschaftlichen Eigentums => treuhandähnliche Konstellation, da zur Durchsetzung des Zahlungsanspruchs nur in den verkauften Vermögensgegenstand selbst vollstreckt werden kann 12 HLB Wirtschaftliches Eigentum im HGB (VIII) • KMP Dr. Klein, Dr. Mönstermann + Partner GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft/ Steuerberatungsgesellschaft Fazit Ø klare Definition des wirtschaftlichen Eigentums schwierig Ø klares Bekenntnis des IDW zum Vorrang des wirtschaftlichen Gehalts eines Sachverhalts gegenüber dessen rechtlicher Form („substance over form“) Ø „Problem“ des Maßgeblichkeitsprinzips ü Handels- und Steuerbilanz können nicht unabhängig voneinander betrachtet werden! ü Einschränkungen der Handelsbilanzpolitik => Einschränkungen der Steuerbilanzpolitik ü Bilanzpolitik versus Sachverhaltsgestaltung 13 HLB Umsatzrealisierung nach den IFRS (I) • KMP Dr. Klein, Dr. Mönstermann + Partner GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft/ Steuerberatungsgesellschaft IAS 18 Ø Umsatzerlöse = die aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit eines Unternehmens resultierenden Bruttozuflüsse wirtschaftlichen Nutzens, die zu einer Erhöhung des Eigenkapitals führen Ø Umsatzrealisierung bei Gütertransaktionen, wenn folgende Kriterien kumulativ erfüllt sind ü Übertragung der maßgeblichen Risiken und Chancen ü keine Verfügungsgewalt des Verkäufers über die verkauften Waren ü verlässliche Bestimmung der Höhe der Umsatzerlöse ü wahrscheinlicher Zufluss wirtschaftlichen Nutzens ü verlässliche Bestimmung der Verkaufskosten 14 HLB Umsatzrealisierung nach den IFRS (II) • KMP Dr. Klein, Dr. Mönstermann + Partner GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft/ Steuerberatungsgesellschaft IAS 18 (Forts.) Ø bei Verbleib maßgeblicher Eigentumsrisiken beim Unternehmen => keine Umsatzrealisierung • IAS 11 Ø Fertigungsaufträge Ø Percentage-of-completion-Methode (PoC-Methode) ü zwingende Anwendung, wenn Auftragserlöse und –kosten verlässlich geschätzt werden können ü Umsatz-/Gewinnrealisierung entsprechend dem Leistungsfortschritt 15 HLB Umsatzrealisierung nach den IFRS (III) • KMP Dr. Klein, Dr. Mönstermann + Partner GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft/ Steuerberatungsgesellschaft Revenue-recognition-Projekt von IASB und FASB Ø Überarbeitung der Regelungen zur Umsatzrealisierung Ø Exposure Draft ED/2010/6 => soll IAS 18 und IAS 11 ersetzen; überarbeiteter Entwurf Mitte/Ende des 4. Quartals 2011 Ø Vereinnahmung von Umsatzerlösen orientiert sich an einer Nettobetrachtung von Leistungsverpflichtungen und Ansprüchen des Unternehmens, die sich aus einem Vertrag ergeben Ø Umsatzrealisierung ausschließlich, wenn ein Transfer von Gütern oder Dienstleistungen erfolgt ist => Der Kunde muss Kontrolle über das Gut oder die Dienstleistung erhalten haben Ø Konsequenz für die PoC-Methode: Umsatz-/Gewinnrealisierung nur zulässig bei Teilabnahmen 16 HLB Umsatzrealisierung nach den IFRS (IV) • KMP Dr. Klein, Dr. Mönstermann + Partner GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft/ Steuerberatungsgesellschaft Fazit Ø beabsichtigte Abschaffung der PoC-Methode ü „Rolle rückwärts“ ü Was bedeutet „fair presentation“ und „substance over form“? Ø ED 2010/6: Betonung rechtlicher Gesichtspunkte und damit auch (?) ein Zurückdrängen wirtschaftlicher Aspekte 17 HLB Zusammenfassung • KMP Dr. Klein, Dr. Mönstermann + Partner GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft/ Steuerberatungsgesellschaft In welche Richtung entwickeln sich HGB und IFRS künftig? Ø künftiger Einfluss der IFRS auf Gesetzgebung und Auslegung des HGB im Sinne einer Modernisierung der eher „ altbackenen” handelsrechtlichen Rechnungslegung? Ø wirtschaftliche versus rechtliche Gesichtspunkte? Umsatzrealisierung / PoC-Methode (und auch Leasingbilanzierung) => derzeit eher Betonung rechtlicher Gesichtspunkte bei den Änderungen der IFRS (?) Ø Inwieweit können künftig IFRS-Abschlüsse HGB-Abschlüsse ersetzen? Ø Auf welchen Prinzipien basieren HGB- und IFRS-Abschlüsse? 18