Seminarunterlage "Umsatzsteuerliche Risiken im - stilz
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wvib-Akademie Optimierung des Auslandsgeschäfts unter steuerlichen Gesichtspunkten Umsatzsteuerliche Risiken Peter Dal Bosco Steuerberater Fachberater für Sanierung und Insolvenzverwaltung (DStV e.V.) www.stilz-partner.de Diese Unterlagen sind lediglich für den Gebrauch durch den Teilnehmer an diesem Seminar bestimmt. Eine Weitergabe oder Vervielfältigung ist nicht gestattet. www.wvib-akademie.de Umsatzsteuerliche Risiken I. Innergemeinschaftliche Lieferungen/Innergemeinschaftliches Verbringen – Voraussetzungen für Umsatzsteuerbefreiungen (inkl. Gelangensbestätigung/Vertrauensschutzregelung) II. Ausfuhrlieferungen (inkl. Ausfuhrbestätigung) und Einfuhrumsatzsteuer III. Reihengeschäfte/Dreiecksgeschäft IV. Dienstleistungen innerhalb und außerhalb der EU V. Besonderheiten bei Werklieferungen/Werkleistungen VI. Besonderheiten bei Betriebsstätten VII. Erfahrungen aus Betriebsprüfungen 2 www.wvib-akademie.de I. Innergemeinschaftliche Lieferungen/Innergemeinschaftliches Verbringen – Voraussetzungen für Umsatzsteuerbefreiungen Definition Innergemeinschaftliche Lieferung: Lieferung mit „Lieferort“ in Deutschland (Beförderungs/Versendungslieferung) Ware gelangt („physisch“) in das EU-Ausland Lieferung erfolgt an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen (Alternative 1 = Hauptfall), oder an eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder den Gegenstand nicht fürs Unternehmern erwirbt (Alternative 2) bei einem neuen Fahrzeug an jeden anderen Erwerber (Alternative 3) der Erwerb unterliegt im Bestimmungsland der Erwerbsbesteuerung 3 www.wvib-akademie.de I. Innergemeinschaftliche Lieferungen/Innergemeinschaftliches Verbringen – Voraussetzungen für Umsatzsteuerbefreiungen Definition Als innergemeinschaftliche Lieferung gilt auch das innergemeinschaftliche Verbringen: Ware bleibt in der „Verfügung“ des Unternehmers Ware gelangt „ohne Lieferung“ in das EU-Ausland (durch Befördern/Versenden) Das Verbringen erfolgt zur dauerhaften Verwendung: - Anlagevermögen, Rohstoffe zum Verbrauch bei Produktherstellung - Unveränderter Weiterverkauf, z.B. über Auslieferungs- oder Konsignationslager (Hinweis: Auslieferungslager muss keine Betriebsstätte sein) Hinweis: Die Verwendung von Materialien für Werklieferungen gilt als nur vorübergehend (Vorteil = keine Deklaration im Zielland !). „Vereinfachungsregel“: Gelangen zum Verkauf bestimmte Waren, soweit sie der Unternehmer nicht verkaufen kann, zurück nach Deutschland, darf der Unternehmer das innergemeinschaftliche Verbringen auf die verkaufte Menge beschränken. Alternative: 2x innergemeinschaftliches Verbringen (hin- und zurück) und 2x Deklaration des Verbringens in Deutschland und EU-Ausland 4 www.wvib-akademie.de I. Innergemeinschaftliche Lieferungen/Innergemeinschaftliches Verbringen – Voraussetzungen für Umsatzsteuerbefreiungen Voraussetzungen für die Umsatzsteuerbefreiung Ende des „Warenweges“ (Beförderung/Versendung) im EUAusland Deutschland der Kunde ist Unternehmer und erwirbt den Gegenstand für sein Unternehmen (=Hauptfall) Der Erwerb des Kunden unterliegt im EU-Ausland der Versteuerung als „innergemeinschaftlicher Erwerb“ - Kein Kleinunternehmer - Kein Unternehmer, der nur ausschließlich steuerfreie Umsätze tätigt, die den Vorsteuerabzug ausschließen - Kein Landwirt, der nach Durchschnittssätzen besteuert Frankreich - Keine juristische Person, die Nichtunternehmer ist oder die Ware für nichtunternehmerische Zwecke erwirbt (Ausnahme: diese Unternehmer überschreiten die Erwerbsschwelle von € 12.500,00 oder verzichten auf deren Anwendung) 5 www.wvib-akademie.de I. Innergemeinschaftliche Lieferungen/Innergemeinschaftliches Verbringen – Voraussetzungen für Umsatzsteuerbefreiungen Voraussetzungen der Umsatzsteuerbefreiung Belegnachweise je nach Lieferkonstellation Beförderungsfälle Gelangensbestätigung (Lieferant od. Abnehmer) Gelangensbestätigung oder Alternativbeleg Versendungsfälle (Lieferant od. Abnehmer) 6 www.wvib-akademie.de I. Innergemeinschaftliche Lieferungen/Innergemeinschaftliches Verbringen – Voraussetzungen für Umsatzsteuerbefreiungen Voraussetzungen der Umsatzsteuerbefreiung Inhalte der Gelangensbestätigung bei Beförderung durch Lieferant oder Versendung durch Lieferant/Abnehmer Inhalt der Gelangensbestätigung Abnehmer • • Name Anschrift Liefergegenstand Ort und Monat • Menge • Bezeichnung Erhalt des Gegenstandes Ausstellungsdatum Unterschrift Abnehmer/Be auftragter Elektronische GB: Beginn im Verfügungsbereich 7 www.wvib-akademie.de I. Innergemeinschaftliche Lieferungen/Innergemeinschaftliches Verbringen – Voraussetzungen für Umsatzsteuerbefreiungen Voraussetzungen der Voraussetzungen derUmsatzsteuerbefreiung Umsatzsteuerbefreiung Inhalte der Gelangensbestätigung bei Abholung durch Abnehmer Inhalte der Gelangensbestätigung Abnehmer • • Name Anschrift Liefergegenstand • Menge • Bezeichnung Ort und Monat Ende der Beförderung Ausstellungsdatum Unterschrift Abnehmer/Be auftragter Elektronische GB: Beginn Beginn im im Verfügungsbereich Verfügungsbereich 8 www.wvib-akademie.de I. Innergemeinschaftliche Lieferungen/Innergemeinschaftliches Verbringen – Voraussetzungen für Umsatzsteuerbefreiungen Voraussetzungen der Umsatzsteuerbefreiung – NEU Zusätzliche Inhalte der Gelangensbestätigung in Bearbeitungs- oder Verarbeitungsfällen (z.B. Lohnveredelung) den Namen und die Anschrift des Beauftragten, die Menge und die handelsübliche Bezeichnung des Gegenstands, der an den Beauftragten übergeben oder versendet wurde, den Ort und den Tag der Entgegennahme des Gegenstands durch den Beauftragten sowie die Bezeichnung des Auftrags sowie die Bezeichnung der Bearbeitung oder Verarbeitung, die vom Beauftragten vorgenommen wurde 9 www.wvib-akademie.de I. Innergemeinschaftliche Lieferungen/Innergemeinschaftliches Verbringen – Voraussetzungen für Umsatzsteuerbefreiungen Voraussetzungen der Umsatzsteuerbefreiung – NEU Form der Gelangensbestätigung Zusammenfassung <-- Quartal Ein/mehrere Dokument(e) Formfrei (Inhalte) Nur bei Sammelbestätigung 10 Bezug auf jeweilige Lieferung od. Sammelrechnung Nur bei Sammelbestätigungen www.wvib-akademie.de I. Innergemeinschaftliche Lieferungen/Innergemeinschaftliches Verbringen – Voraussetzungen für Umsatzsteuerbefreiungen Voraussetzungen der Umsatzsteuerbefreiung – NEU Alternativbelege Frachtbrief (z.B. CRM) Spediteurbescheinigung Versendungsprotokoll Kurierdienstleister Empfangsbescheinigung Postdienstleister Versendung durch Unternehmer/Abnehmer 11 Spediteurversicherung Versendung durch Abnehmer www.wvib-akademie.de I. Innergemeinschaftliche Lieferungen/Innergemeinschaftliches Verbringen – Voraussetzungen für Umsatzsteuerbefreiungen Voraussetzungen der Umsatzsteuerbefreiung – NEU Frachtbrief (z.B. CMR) vom Absender: als Auftraggeber des Frachtführers Unterschriften vom Empfänger: als Bestätigung über den Erhalt des Liefergegenstandes Problem: 3 Ausfertigungen für Lieferant, Abnehmer und Spediteur, Unterschrift in Feld 24 (Ausfertigung für den Lieferanten) erforderlich 12 www.wvib-akademie.de I. Innergemeinschaftliche Lieferungen/Innergemeinschaftliches Verbringen – Voraussetzungen für Umsatzsteuerbefreiungen Voraussetzungen der Umsatzsteuerbefreiung – NEU Spediteurbescheinigung: Erforderliche Angaben Name und Anschrift Des Spediteurs In Bezug auf den Liefergegenstand Des liefernden Unternehmers Empfänger und Bestimmungsort Unterschriften Menge und Bezeichnung Monat des Beförderungsendes im Gemeinschaftsgebiet Versicherung des Spediteurs, dass Belegangaben aufgrund Geschäftsunterlagen im Gemeinschaftsgebiet nachprüfbar erfolgt sind Unterschrift des Spediteurs, nicht bei elektronischer Bescheinigung (aus dem Verfügungsbereich des Spediteurs) 13 www.wvib-akademie.de I. Innergemeinschaftliche Lieferungen/Innergemeinschaftliches Verbringen – Voraussetzungen für Umsatzsteuerbefreiungen Voraussetzungen der Umsatzsteuerbefreiung – NEU Versendungsprotokoll eines Kurierdienstleisters (z.B. UPS, DHL, GLS) Schriftliche oder elektronische Auftragserteilung • • • • Falls nicht durchführbar Lückenloses Protokoll des Kurierdienstleisters (Vereinbarung treffen) Empfangsbescheinigung eines Postdienstleisters (z.B. Deutsche Post, City Post) Über Entgegennahme der Postsendung an Abnehmer Nachweis über die Bezahlung der Lieferung Angaben wie Name und Anschrift des Belegausstellers/Absenders/Empfängers Liefermenge und Bezeichnung Gegenstandswert Tag der Einlieferung beim Kurier – oder Postdienstleister 14 www.wvib-akademie.de I. Innergemeinschaftliche Lieferungen/Innergemeinschaftliches Verbringen – Voraussetzungen für Umsatzsteuerbefreiungen Voraussetzungen der Umsatzsteuerbefreiung Spediteurversicherung Anhand des Bankkontos des Abnehmers, Nachweis über eine geleistete Bezahlung Auftragsbescheinigung des Spediteurs über die Versendung Geringe Beweiskraft dieses Belegnachweises, u.U. anderes Nachweismittel notwendig 15 www.wvib-akademie.de I. Innergemeinschaftliche Lieferungen/Innergemeinschaftliches Verbringen – Voraussetzungen für Umsatzsteuerbefreiungen Voraussetzungen der Umsatzsteuerbefreiung Buchnachweise Name und Anschrift des Abnehmers; des Beauftragten des Abnehmers bei einer Lieferung, die im Einzelhandel oder in einer für den Einzelhandel gebräuchlichen Art und Weise erfolgt. Gewerbezweig oder Beruf des Abnehmers, handelsübliche Bezeichnung und Menge des Liefergegenstandes Tag der Lieferung vereinbartes Entgelt oder bei Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten das vereinnahmte Entgelt und den Tag der Vereinnahmung Art und Umfang einer Bearbeitung oder Verarbeitung vor der Beförderung oder Versendung Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet bei Fahrzeugen im Sinne des § 1b UStG auch die Fahrzeug-Identifikationsnummer aufzeichnen. 16 www.wvib-akademie.de I. Innergemeinschaftliche Lieferungen/Innergemeinschaftliches Verbringen – Voraussetzungen für Umsatzsteuerbefreiungen Voraussetzungen der Umsatzsteuerbefreiung Bedeutung des Buch- und Belegnachweises zur innergemeinschaftlichen Lieferung (z.B. BFH-Urteil vom 12.05.2009; V R 65/06 bzw. UStAE 6a.7 Abs. 8) Belegnachweis: Ziel des Belegnachweises ist es, keine Anhaltspunkte dafür zu „liefern“, dass sich die aus ihnen ergebenden Angaben unrichtig sind bzw. begründete Zweifel an der Richtigkeit bestehen könnten. Bestehen solche Anhaltspunkte bzw. Zweifel doch, kommt es darauf an, dass man den Warenweg von Deutschland ins EU-Zielland nachweisen kann oder die Vertrauensschutzregelung in Anspruch nehmen kann. Der Unternehmer trägt das Risiko einer nicht geglückten Aufklärung bzw. ist dann vom Gelingen der Vertrauensschutzregelung abhängig. Buchnachweis: Den Buchnachweis muss man bis zur Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldung erbringen. Bis zum Ablauf eines Einspruchs- oder Klageverfahrens darf man „ergänzen“ / “berichtigen“ 17 www.wvib-akademie.de I. Innergemeinschaftliche Lieferungen/Innergemeinschaftliches Verbringen – Voraussetzungen für Umsatzsteuerbefreiungen Vertrauensschutzregelung Falschangaben des Kunden Der Kunde befördert die Ware (entgegen seiner Angaben) nicht ins EU-Ausland Wie absichern ??? Der Kunde verwendet die Ware (entgegen seiner Angaben) für private Zwecke Wie absichern ??? Der Kunde verwendet eine falsche USt-IdNr. (erfundene oder fremde) Wie absichern ??? Erforderliche Nachweise, insbesondere: Aufzeichnungen / Voraussetzungen: Anforderungen / Dokumentation: Rechnungskopie Lieferschein Gelangensbestätigung Alternativbeleg zur Gelangensbestätigung USt-IdNr. des Kunden (eines anderen Mitgliedsstaates) Aus der Art und Menge der erworbenen Liefergegenstände ergeben sich keine Zweifel an der unternehmerischen Nutzung Qualifiziertes Bestätigungsverfahren (Abfrage USt-IdNr.) 18 www.wvib-akademie.de II. Ausfuhrlieferungen (inkl. Ausfuhrbestätigung) und Einfuhrumsatzsteuer Definition Ausfuhrlieferung: Lieferung mit „Lieferort“ in Deutschland (Beförderungs/Versendungslieferung) Ware gelangt („physisch“) in das Nicht-EU-Ausland (Drittland) - vorherige Be- oder Verarbeitung unschädlich Kunde kann Unternehmer oder Privatperson sein. Befördert/versendet der Kunde, muss er ein ausländischer Abnehmer sein: - Kunde mit Wohnort/Sitz im Ausland (Nicht EU oder EU) - Ausländische Zweigniederlassung eines deutschen Unternehmens (bei Geschäft in eigenem Namen) 19 www.wvib-akademie.de II. Ausfuhrlieferungen (inkl. Ausfuhrbestätigung) und Einfuhrumsatzsteuer Ausfuhrbestätigung ATLAS-Ausfuhr Die frühere schriftliche zollrechtliche Ausfuhranmeldung wurde durch die elektronische ersetzt. In Deutschland wird hierfür das IT-System ATLAS – Ausfuhr genutzt. Umsatzsteuerrechtlicher Belegnachweis Die deutsche Ausfuhrzollstelle übermittelt dem Anmelder der Ausfuhr elektronisch einen sog. Ausgangsvermerk als pdf-Dokument, der als umsatzsteuerrechtlicher Nachweis zu führen ist (vgl. Anlage 1 zum BMF Schreiben v. 03.05.2010; BStBl. 2010 I S.499). 20 www.wvib-akademie.de II. Ausfuhrlieferungen (inkl. Ausfuhrbestätigung) und Einfuhrumsatzsteuer Besonderheiten Ausfuhr im persönlichen Reisegepäck Ist der Gegenstand der Lieferung nicht für unternehmerische Zwecke bestimmt und wird durch den Abnehmer im persönlichen Reisegepäck ausgeführt , liegt eine Ausfuhrlieferung nur soweit vor Der Abnehmer seinen Wohnsitz im Drittlandsgebiet hat Und der Gegenstand der Lieferung vor Ablauf des dritten Kalendermonats, der auf den Monat der Lieferung folgt ausgeführt wird. Bei Lieferung an ausländische Touristen sollte der Unternehmer dem Käufer regelmäßig zunächst den Bruttopreis berechnen und sich verpflichten, die Umsatzsteuer zu erstatten, sobald der Ausfuhr- und Abnehmerausweis vorliegt. 21 www.wvib-akademie.de II. Ausfuhrlieferungen (inkl. Ausfuhrbestätigung) und Einfuhrumsatzsteuer Voraussetzungen der Umsatzsteuerbefreiung Bedeutung des Buch- und Belegnachweises zur Ausfuhrlieferung (z.B. Urteil des FG Hamburg vom 23.09.2011; 5 K 310/09) Belegnachweis: Ziel des Belegnachweises ist es, keine anderweitigen Nachweise (es gilt die „objektive Beweislage“) beibringen zu müssen. Sind die Angaben im Belegnachweis unrichtig, ist die Ausfuhrlieferung steuerpflichtig (es ei denn, der Ausfuhrnachweis kann durch weitere Nachweise erbracht werden) Der Unternehmer trägt das Risiko einer nicht geglückten Aufklärung (eine Vertrauensschutzregelung existiert bei Ausfuhrlieferungen nicht). Auch die Leistungsbeziehung mit dem Kunden muss dargelegt werden. Buchnachweis: Den Buchnachweis muss man (wohl) bis zur Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldung erbringen (noch nicht eindeutig geklärt). Bis zum Ablauf eines Einspruchs- oder Klageverfahrens darf man „ergänzen“ / “berichtigen“ 22 www.wvib-akademie.de II. Ausfuhrlieferungen (inkl. Ausfuhrbestätigung) und Einfuhrumsatzsteuer Überblick Einfuhrumsatzsteuer Einfuhrumsatzsteuer Verbringt (ein Unternehmer oder Privatmann) Ware aus dem Nicht-EU-Ausland (Drittland) nach Deutschland entsteht Einfuhrumsatzsteuer Die Einfuhr ist z.B. dann „einfuhrumsatzsteuer-frei“ wenn die Ware nach der Einfuhr an einen Kunden im EU-Ausland geliefert (innergemeinschaftliche Lieferung) oder dorthin verbracht (innergemeinschaftliches Verbringen) wird. Bemessungsgrundlage für die Einfuhrumsatzsteuer ist der „Zollwert“ (+ diverse Kosten) bzw. bei „Veredelungs-Aus- und Rückfuhren“ die Vergütung für die Veredelung. Deutschland 23 Drittland www.wvib-akademie.de II. Ausfuhrlieferungen (inkl. Ausfuhrbestätigung) und Einfuhrumsatzsteuer Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abziehbar Die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer kann derjenige als Vorsteuer abziehen, der bei Grenzübertritt „Verfügungsmacht“ über die Ware hatte der Lieferer bei Lieferkondition „verzollt und versteuert“ der Kunde bei Lieferkondition „unverzollt und unversteuert“ Die Entrichtung der Einfuhrumsatzsteuer ist durch einen zollamtlichen Beleg (Ausdruck) nachzuweisen. Hinweis: Sofern die Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abzugsfähig ist, kann man (ohne Sicherheitsleistung) Zahlungsaufschub beantragen. Dies kommt auch dem Spediteur zugute (z.B. sog. Aufschub-Konto“) 24 www.wvib-akademie.de III. Reihengeschäfte/Dreiecksgeschäft Definition Reihengeschäft Mehrere Unternehmer schließen über dieselbe Ware Liefergeschäfte ab. Ware gelangt direkt vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer. Welcher Lieferung ordnet man die Beförderung/Versendung zu ? Nur eine Lieferung kann eine steuerfreie Beförderungs-/Versendungslieferung sein. Befördert/versendet D = Zuordnung zur Lieferung D an S Befördert/versendet S = (Widerlegbare) Vermutung, dass S dies als „Empfänger“ tut. Gegenbeweis „Transport als Lieferer“ möglich. Gegenbeweis nein = Zuordnung zu Lieferung D an S Gegenbeweis ja = Zuordnung zu Lieferung S an F Befördert/versendet F = Zuordnung zu Lieferung S an F Hinweis: Zweifel (wer versendet ?) lassen sich durch ein Vollmacht des „gewünschten“ Versenders an das Transportunternehmen ausräumen (wer die Kosten trägt ist egal). 25 www.wvib-akademie.de III. Reihengeschäfte/Dreiecksgeschäft Sonder-Thema: Beförderung/Versendung durch mittleren Unternehmer Befördert/versendet der „mittlere“ Unternehmer ist grundsätzlich die Lieferung an ihn die „Beförderungs-/Versendungslieferung“ (D an S) Ausnahme: Nachweis, dass er den Transport „als Lieferer“ durchführt (dann: S an F) Wann transportiert der mittlere Unternehmer „als Lieferer“? BMF: „Dann, wenn der mittlere Unternehmer seine USt-ID Nr. des Ausgangs-Mitgliedstaats verwendet und das Transportrisiko ggü. Vorlieferant & Kunde (z.B. Incoterms) übernimmt.“ BFH (XI. Senat) und FG Sachsen: Dann, wenn die „Verfügungsmacht“ an der Ware schon bei Transportbeginn ab dem ersten Lieferanten auf den Endabnehmer übergeht. Einzige „Idee“ des BFH für Abgrenzungskriterium „Übergang Verfügungsmacht" = Regellungen zum Eigentumsübergang in den Lieferbedingungen (ggf. Eigentumsvorbehalt) BFH (V. Senat) und FG Münster: Dann, wenn der „mittlere Unternehmer“ dem ersten Lieferanten vor Transportbeginn mitteilt, dass er die Ware an einen Dritten verkauft hat. 26 www.wvib-akademie.de III. Reihengeschäfte/Dreiecksgeschäft Reihengeschäft bei innergemeinschaftlicher Lieferung C bestellt beim in Mannheim ansässigen B Ware, die dieser beim in Freiburg ansässigen Unternehmen A bestellt. B lässt die Ware von seiner Spedition bei A abholen und zu C (Lyon) transportieren. Frankreich Deutschland bewegte Lieferung A Ruhende Lieferung C B Warenbewegung Ohne weitere Umstände gilt die Vermutung, dass B als Leistungsempfänger von A transportiert und nicht als Lieferant des C. Der Transport ist daher der Lieferung des A zuzuordnen. Diese Lieferung ist die „bewegte“ Lieferung, die als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei sein kann. C muss in Frankreich einen innergemeinschaftlichen Erwerb versteuern und zieht diese „Erwerbssteuer“ in Frankreich wieder als Vorsteuer ab (Weiterlieferung des B an C ist in Frankreich steuerpflichtig) = unerwünschtes Ergebnis, da B sich in Frankreich registrieren lassen muss! 27 www.wvib-akademie.de III. Reihengeschäfte/Dreiecksgeschäft Reihengeschäft bei innergemeinschaftlicher Lieferung C bestellt beim in Mannheim ansässigen B Ware, die dieser beim in Freiburg ansässigen Unternehmen A bestellt. B lässt die Ware von seiner Spedition bei A abholen und zu C (Lyon) transportieren. Deutschland Frankreich Bewegte Lieferung Ruhende Lieferung A C B Warenbewegung B muss einerseits die (ohnehin möglicherweise einzige) deutsche Umsatzsteuer-Identifikationsnummern für die Abwicklung der Geschäfte verwenden. B muss andererseits gegenüber A und C das Transportrisiko übernehmen (Lieferkonditionen INCO-Termins). Der Transport ist daher der Lieferung des B an C zuzuordnen. Diese Lieferung ist die „bewegte“ Lieferung, die als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei sein kann. Die Lieferung von A an B unterliegt der deutschen Umsatzsteuer, was unproblematisch ist. B hat den Vorsteuerabzug = erwünschtes Ergebnis, da B sich so in Frankreich NICHT registrieren lassen muss! 28 www.wvib-akademie.de III. Reihengeschäfte/Dreiecksgeschäft Reihengeschäft bei innergemeinschaftlicher Lieferung C bestellt beim in Mannheim ansässigen B Ware, die dieser beim in Freiburg ansässigen Unternehmen A bestellt. B lässt die Ware von seiner Spedition bei A abholen und zu C (Lyon) transportieren. Frankreich Deutschland ruhende Lieferung A bewegte Lieferung B C Warenbewegung Folgende INCOTERMS können im Verhältnis zu A eine Übernahme des Transportrisikos ermöglichen: EXW; FOB; FAS; FCA Folgende INCOTERMS können im Verhältnis zu C für eine Übernahme des Transportrisikos ermöglichen: DDP; DAP 29 www.wvib-akademie.de III. Reihengeschäfte/Dreiecksgeschäft Reihengeschäft bei innergemeinschaftlicher Lieferung Incoterms mit Übernahme des Transportrisikos im Verhältnis zum Lieferanten: EXW (Ex Works) = „ab Werk“ (Verkäufer liefert, in dem er die Ware – z.B. auf seinem Werksgelände – „zur Verfügung“ stellt (z.B. kein Verladen) FOB (Free on Board) = „Frei an Bord“ (Verkäufer liefert die Ware an Bord des vom Käufer benannten Schiffs; Gefahrenübergang bei Ankunft der Ware an Bord des Schiffs) FAS (Free anlongside Ship) = „Frei Längsseite Schiff“ (Verkäufer liefert, wenn die Ware längsseits des vom Käufer benannten Schiffs (z.B. Kaianlage oder auf einem Binnenschiff) im benannten Verschiffungshafen gebracht ist. FCA (Free Carrier) = frei Frachtführer benannter Lieferort (Verkäufer liefert die Ware i.d.R. bei ihm [z.B. Werksgelände] dem Frachtführer o.a. Dies unter genauer Bezeichnung des Lieferorts; da dort der Gefahrenübergang erfolgt) Incoterms mit Übernahme des Transportrisikos im Verhältnis zum Kunden: DDP (Delivered, Duty paid) = geliefert verzollt benannter Bestimmungsort (Verkäufer liefert, wenn er die Ware zum freien Verkehr abfertigt und dem Käufer z.B. auf dem LKW entladebereit am benannten Bestimmungsort zur Verfügung stellt. Der Verkäufer trägt alle Kosten und Gefahren bis zum Bestimmungort) DAP (Delivered at Place) = geliefert benannter Ort (Verkäufer liefert, wenn er die Ware dem Käufer z.B. auf dem LKW entladebereit am benannten Bestimmungsort zur Verfügung stellt. Der Verkäufer trägt alle Kosten und Gefahren bis zum Bestimmungort.) 30 www.wvib-akademie.de III. Reihengeschäfte/Dreiecksgeschäft Sonderfall innergemeinschaftliches „Dreiecksgeschäft“ Der Italiener C ordert eine Ware bei B aus Freiburg. Dieser ordert die Ware beim Franzosen A. Alle drei verwenden die USt-IdNr. ihres jeweiligen Ansässigkeitsstaates. A transportiert die Ware direkt nach Italien zu C. Deutschland B Italien Frankreich A Ware C 31 Ohne Sonderregelung (fiktiv !!!): Lieferung A an B = steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung innergemeinschaftlicher Erwerb des B in Italien Lieferung B an C = steuerpflichtig in Italien B müsste sich in Italien umsatzsteuerlich registrieren lassen. Mit Sonderregelung („real“): Lieferung A an B = steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung innergemeinschaftlicher Erwerb des B in Italien gilt als besteuert (= erledigt) Lieferung B an C = Umsatzsteuer schuldet C in Italien B muss sich in Italien nicht umsatzsteuerlich registrieren lassen. www.wvib-akademie.de III. Reihengeschäfte/Dreiecksgeschäft Sonderfall innergemeinschaftliches „Dreiecksgeschäft“ Der Italiener C ordert eine Ware bei B aus Freiburg. Dieser ordert die Ware beim Franzosen A. Alle drei verwenden die USt-IdNr. ihres jeweiligen Ansässigkeitsstaates. B holt die Ware bei A ab und transportiert diese (ohne Übernahme des Transportrisikos) weiter an C. Deutschland B Italien Frankreich A Ware C 32 Ohne Sonderregelung (fiktiv !!!): Lieferung A an B = steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung innergemeinschaftlicher Erwerb des B in Italien Lieferung B an C = steuerpflichtig in Italien B müsste sich in Italien umsatzsteuerlich registrieren lassen. Mit Sonderregelung („real“): Lieferung A an B = steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung innergemeinschaftlicher Erwerb des B in Italien gilt als besteuert (= erledigt) Lieferung B an C = Umsatzsteuer schuldet C in Italien B muss sich in Italien nicht umsatzsteuerlich registrieren lassen. www.wvib-akademie.de III. Reihengeschäfte/Dreiecksgeschäft Sonderfall innergemeinschaftliches „Dreiecksgeschäft“ Der Italiener C ordert eine Ware bei B aus Freiburg. Dieser ordert die Ware beim Franzosen A. A und C verwenden die USt-IdNr. ihres jeweiligen Ansässigkeitsstaates. B verwendet seine französische USt-ID.Nr. (…. weil er auf Anraten seines Steuerberaters die zweite Lieferung zur Vermeidung einer Registrierung in Italien zur „bewegten Lieferung“ machen will…) B holt die Ware bei A ab und transportiert diese (unter Übernahme des Transportrisikos gegenüber A und C) weiter an C. Deutschland B Italien Frankreich A Ware C Sonderregelung nicht anwendbar, da der Lieferung des B an C kein innergemeinschaftlicher Erwerb vorausgegangen ist. Lieferung A an B = steuerpflichtige Lieferung in Frankreich B muss sich die Vorsteuer in Frankreich wieder erstatten lassen. innergemeinschaftlicher Erwerb des C in Italien Lieferung B an C = steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung in Frankreich (in Frankreich zu deklarieren und dort auch Vorsteuer geltend zu machen) B muss sich nicht in Italien, aber in Frankreich (!) umsatzsteuerlich registrieren lassen. Im Hinblick auf die Verwendung der französischen USt-ID.Nr. war er „falsch beraten“. Beim innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft ist es meistens sinnvoll, bei Transport durch den mittleren Unternehmer von einer Zuordnung des Transports zur Lieferung des A an B auszugehen. 33 www.wvib-akademie.de III. Reihengeschäfte/Dreiecksgeschäft Reihengeschäft bei Ausfuhrlieferung C bestellt bei B Ware, die dieser beim in Freiburg ansässigen Unternehmen A bestellt. A beauftragt eine Spedition, die die Maschine direkt an den Abnehmer C transportiert. Schweiz Deutschland bewegte Lieferung A ruhende Lieferung B C Warenbewegung Da A befördert/versendet ist seine Lieferung an B die Beförderungs-/Versendungslieferung, die als Ausfuhrlieferung steuerfrei ist. Die Lieferung von B an C ist in der Schweiz steuerpflichtig. Ausnahme: Unterschreitung der Jahresgrenze von CHF 100.000,00 (dann aber auch keine Vorsteuerabzüge!) 34 www.wvib-akademie.de III. Reihengeschäfte/Dreiecksgeschäft Reihengeschäft bei Ausfuhrlieferung C bestellt beim in Freiburg ansässigen Unternehmen B Ware, die dieser beim in Frankfurt ansässigen Unternehmen A ordert. Die von B beauftragte Spedition holt die Ware bei A ab und transportiert diese zu C. Schweiz Deutschland A bewegte Lieferung ruhende Lieferung B C Warenbewegung Da B befördert/versendet ist der Transport grundsätzlich der Lieferung des A an B zuzuordnen (Ausnahme: B verwendet seine deutsche USt-ID.Nr. [die des Ausgangsmitgliedstaates] und übernimmt gegenüber A und C das Transportrisiko) Wenn nein: Lieferung A an B = „bewegte“ Lieferung, aber keine steuerfreie Ausfuhrlieferung, da „Abholfall“ und B kein „ausländischer Abnehmer“ ist sondern steuerpflichtige Lieferung = deutsche Umsatzsteuer Lieferung B an C = steuerpflichtige Lieferung in der Schweiz (Ausnahme: Unterschreitung der Jahresgrenze von CHF 100.000,00 /dann aber auch keine Vorsteuerabzüge!) Wenn ja: Lieferung A an B = „ruhende“ Lieferung, steuerpflichtige Lieferung = deutsche Umsatzsteuer, B hat Vorsteuerabzug Lieferung B an C = „bewegte“ Lieferung als steuerfreie Ausfuhrlieferung 35 www.wvib-akademie.de III. Reihengeschäfte/Dreiecksgeschäft Reihengeschäft bei Ausfuhrlieferung C bestellt beim in Freiburg ansässigen Unternehmen B Ware, die dieser beim in Frankfurt ansässigen Unternehmen A ordert. Die von C beauftragte Spedition holt die Ware bei A ab und transportiert diese zu C. Deutschland Schweiz Ruhende Lieferung A bewegte Lieferung C B Warenbewegung Da C befördert/versendet ist die Lieferung von B an C die Beförderungs-/Versendungslieferung, die als Ausfuhrlieferung steuerfrei ist. Die Lieferung von A und B ist in Deutschland steuerpflichtig. B hat den Vorsteuerabzug. 36 www.wvib-akademie.de IV. Dienstleistungen innerhalb und außerhalb der EU Leistungen an/von andere(n) Unternehmen (b2b-Leistungen): Leistungsort ist grundsätzlich beim Standort des Kunden. Wird die Leistung an eine Betriebsstätte des Kunden erbracht, ist Leistungsort der Standort der Betriebsstätte. Ausnahmen z.B.: Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück (inkl. Hotelübernachtungen) = Standort des Grundstücks Kurzfristige Vermietung von Kfz = Ort der Zurverfügungstellung; also i.d.R. Standort des Autovermieters Abgabe von Speisen und Getränken (Restaurationsleistungen) = Ort der Bewirtung Eintrittsberechtigung zu Veranstaltungen & Messen = Veranstaltungsort 37 www.wvib-akademie.de IV. Dienstleistungen innerhalb und außerhalb der EU Leistungen an Privatkunden (b2c-Leistungen): Leistungsort ist grundsätzlich beim Standort des Dienstleisters. Ausnahmen z.B.: Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück (inkl. Hotelübernachtungen) = Standort des Grundstücks Kurzfristige Vermietung von Kfz = Ort der Zurverfügungstellung; also i.d.R. Standort des Autovermieters Abgabe von Speisen und Getränken (Restaurationsleistungen) = Ort der Bewirtung Bestimmte Leistungen z.B. Kulturelle, wissenschaftliche, Messeleistungen = Ort der tatsächlichen Erbringung Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen = Ort der tatsächlichen Erbringung Vermittlungsleistung = Leistungsort für den vermittelten Umsatz „Katalogleistungen“ (z.B. Vermietung Maschinen) an Privatperson aus Drittland = Wohnsitz 38 www.wvib-akademie.de IV. Dienstleistungen innerhalb und außerhalb der EU Grundsätzliches Eingangsleistungen von einem Unternehmen aus dem EU-Ausland: a.) Leistungsort in Deutschland Deutsche Umsatzsteuer Umsatzsteuer schuldet der Leistungsempfänger, i.d.R. gleichzeitig Vorsteuerabzug Nur Rechnung ohne Umsatzsteuerausweis akzeptieren (Ausnahme: Bescheinigung deutsches Finanzamt)! b.) Leistungsort im EU-Ausland Ausländische Umsatzsteuer Umsatzsteuer schuldet der Dienstleister, Vorsteuerabzug Leistungsempfänger im Ausland (ggf. VoSt-Vergütungsantrag bis 30.09. in elektronischer Form, beim Bundeszentralamt für Steuern) Rechnung weist ausländische Umsatzsteuer aus. Eingangsleistungen von einem Unternehmen aus Drittland: a.) Leistungsort in Deutschland = wie EU b.) Leistungsort im Drittland = wie EU (aber Frist: VoSt-Vergütung 30.06!) 39 www.wvib-akademie.de IV. Dienstleistungen innerhalb und außerhalb der EU Grundsätzliches Ausgangsleistungen an ein Unternehmen im EU-Ausland: a.) Leistungsort im EU-Ausland Keine deutsche Umsatzsteuer Umsatzsteuer schuldet der Leistungsempfänger, i.d.R. gleichzeitig Vorsteuerabzug Zusammenfassende Meldung nicht vergessen! Rechnung ohne Umsatzsteuerausweis stellen! b.) Leistungsort in Deutschland Deutsche Umsatzsteuer Umsatzsteuer schuldet der Dienstleister, Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers in Deutschland (ggf. im Vorsteuervergütungsverfahren) Rechnung mit deutscher Umsatzsteuer stellen Ausgangsleistungen an ein Unternehmen im Drittland: a.) Leistungsort im Drittland = wie EU (ggf. aber eigene USt-Pflicht) b.) Leistungsort in Deutschland = wie EU 40 www.wvib-akademie.de V. Besonderheiten bei Werklieferungen/Werkleistungen ? Definition & Leistungsortbestimmung a.) Definition Werklieferung = Bearbeitung/Verarbeitung von Gegenständen (z.B. Maschinen) + Beisteuerung Hauptstoffe durch Leistenden Werkleistung = Bearbeitung/Verarbeitung von Gegenständen (z.B. Maschinen) + keine Beisteuerung Hauptstoffe durch Leistenden b.) Leistungsortbestimmung Leistungsort bei b2b-Leistungen = Zielstandort (Werklieferung) bzw. Standort des Kunden, bei Betriebsstätte Standort der Betriebsstätte (Werkleistung) Leistungsort bei b2c-Leistungen = Zielstandort (Werklieferung) bzw. Ort der tatsächlichen Erbringung bei Werkleistung (also i.d.R. ebenfalls Zielstandort) 41 www.wvib-akademie.de V. Besonderheiten bei Werklieferungen/Werkleistungen ? Beispiel 1 zu Werklieferung / Werkleistung: Unternehmer D in Dortmund hat die Lieferung einer betriebsfertigen Produktionsanlage für den belgischen Unternehmenskunden B aus Antwerpen im dortigen Hafen übernommen. D gibt die vorgefertigten Teile in Dortmund zur Bahn und entsendet Monteure nach Antwerpen, die die Anlage bei B fertig montieren. Ergebnis: Der Transport der Teile nach Antwerpen ist kein „innergemeinschaftliches Verbringen“, da eine Werklieferung nachfolgt. B erbringt an D eine Werklieferung, da er die „Hauptstoffe“ (vorgefertigte Teile) bereitstellt. Ort dieser Werklieferung ist der Standort des B in Antwerpen (Belgien), da B erst dort „Verfügungsmacht“ über die Produktionsanlage erhält. D stellt an B eine Rechnung ohne Umsatzsteuer. B schuldet die belgische Umsatzsteuer; hat aber in er Regel den Vorsteuerabzug. 42 www.wvib-akademie.de V. Besonderheiten bei Werklieferungen/Werkleistungen ? Beispiel 2 zu Werklieferung / Werkleistung: Ein Maschinenbauer M aus Hannover erhält von einem spanischen Auftraggeber S mit USt-IdNr. den Auftrag, eine Folienschweißmaschine nach Madrid zu liefern. Die Maschine wird in Hannover komplett hergestellt und dann (nur für Transportzwecke) auseinandergebaut und in Madrid wieder zusammengebaut. Ergebnis: Der Transport der Maschine ist eine steuerfreie „innergemeinschaftliche Lieferung“, da bereits die fertige Maschine geliefert wird. S muss in Spanien einen innergemeinschaftlichen Erwerb versteuern, hat aber im Regelfall den Vorsteuerabzug 43 www.wvib-akademie.de VI. Besonderheiten bei Betriebsstätten Bedeutung der Betriebsstätte für die Umsatzsteuer Der umsatzsteuerliche Ort von Dienstleistungen von Unternehmen an Unternehmen (b2bLeistungen) die der Leistende an eine Betriebsstätte des Leistungsempfängers ausführt, liegt am Betriebsstätten-Standort des Leistungsempfängers. Der umsatzsteuerliche Ort von Dienstleistungen von einem Unternehmen an Privatkunden (b2c-Leistungen) die der Leistende von einer Betriebsstätte ausführt, liegt am BetriebsstättenStandort des Dienstleisters. Eine Dienstleistung wird nur dann von einem „ausländischen Unternehmen“ erbracht (= Reverse-Charge-Verfahren), wenn dieser sie nicht von einer deutschen Betriebsstätte ausführt. § 12 AO enthält eine grundlegende Definition des Betriebsstättenbegriffs für das inländische Steuerrecht und § 3a UStG (Betriebsstättenartikel) für Zwecke des Umsatzsteuerrechts. Bei der Auslegung des Betriebsstättenbegriffs kann demzufolge nicht generell auf § 12 AO zurückgegriffen werden. 44 www.wvib-akademie.de VI. Besonderheiten bei Betriebsstätten Definition der Betriebsstätte im Umsatzsteuerrecht Feste Geschäftseinrichtung Ausreichender Mindestbestand an Personal- und Sachmitteln (ausreichend = für die Erbringung von bestimmten Dienstleistungen erforderlich) Lt. BFH (Urteil vom 30.06.2011, Az.: V R 37/09) muss eine „autonome“ Erbringung der Dienstleistungen möglich sein. D.h. der Unternehmer muss über den Einsatz von Personal, Sachmitteln und Räumlichkeiten dauerhaft bestimmen können. Eine Bereitstellung „von Fall zu Fall“ (im Urteilsfall: Schönheitsoperationen einer deutschen Ärztin in einer niederländischen Klinik) reicht nicht aus. D.h. im Regelfall müssen eigene Mietverträge und selbst angestelltes Personal zur Verfügung stehen. Dienstleister könnten höchstens bei vertraglicher Bindung ausreichen. Betriebsstätten sind insbesondere: Einkaufsstellen, Fabrikations- und Werkstätten, Zweigniederlassungen Nicht z.B.: Internetserver (kein Personal) Hinreichender Grad an Beständigkeit (Funktonen: Abwicklung von Verträgen, Buchhaltung, Treffen von Entscheidungen) 45 www.wvib-akademie.de VII. Erfahrungen aus Betriebsprüfungen Beispielsfall 1 Maschinenverkauf an italienischen Unternehmer, der selbst abholt = steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung Deutschland Gelangensbestätigung Qualifizierte Bestätigungsabfrage Abgleich Unternehmer- Identität (Personalausweis/Handelsregister -auszug/ Vollmacht Abholer/web) Italien Lassen sich Zweifel an der Identität des Kunden nicht ausräumen, lieber zunächst mit Umsatzsteuer fakturieren und Umsatzsteuer später erstatten (Restunsicherheiten Vertrauensschutzregelung !) 46 www.wvib-akademie.de VII. Erfahrungen aus Betriebsprüfungen Beispielsfall 2 Reihengeschäft mit deutschem Kunden und Kunden aus Drittland Wenn Sie D1 sind … Schweiz Deutschland D1 bewegte Lieferung D2 ruhende Lieferung S Achtung: Lieferung an D2 nicht steuerfrei, da kein ausländischer Abnehmer Nachrichtlich: Lieferung D2 an S in Schweiz steuerpflichtig Wenn Sie D2 sind … Warenbewegung Deklaration in Schweiz zu „bürokratisch“ – Ausweg: D2 übernimmt ggü. D1 und S das Transportrisiko (dann Lieferung D2 an S steuerfrei und keine Deklaration in der Schweiz) Nachrichtlich: Lieferung D1 an D2 steuerpflichtig (ist aber sowieso unvermeidbar, da D2 kein ausländischer Abnehmer ist) 47 www.wvib-akademie.de VII. Erfahrungen aus Betriebsprüfungen Beispielsfall 3 Einfuhr mit anschließender innergemeinschaftlicher Lieferung Einfuhr von Schweiz nach Deutschland „einfuhrumsatzsteuer-frei, da innergemeinschaftliche Lieferung/Verbringen unmittelbar nachfolgt. Schweiz Deutschland Niederlande Überführung in freien Verkehr (durch S oder N) S b.) Überführung in freien Verkehr durch N: Steuerfreies innergemeinschaftliches Verbringen durch N N bewegte .… a.) Überführung in freien Verkehr durch S: Steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung S an N …. Lieferung zu a.) N braucht niederländische USt-ID.Nr.; S braucht deutsche USt-ID.Nr. zu b.) N braucht niederländische USt-ID.Nr.; N braucht auch deutsche Ust-ID.Nr. (vermeidbar: durch deutschen Fiskalvertreter) 48 www.wvib-akademie.de VII. Erfahrungen aus Betriebsprüfungen Beispielsfall 4 Ausfuhrlieferung von Produkten und vorherige Herstellung von Werkzeugen, die beim Lieferanten verbleiben Ausfuhr- oder innergemeinschaftliche Lieferung der Produkte ist umsatzsteuerfrei, sofern die entsprechenden Nachweise vorliegen. Die Herstellung der Werkzeuge (= Lieferung) ist eine Nebenleistung zur Ausfuhr- oder innergemeinschaftlichen Lieferung der Produkte und daher ebenfalls umsatzsteuerfrei. BMF-Schreiben vom 27.11.1975 (BStBl 1975 I S. 1126); immer noch gültig gem. BMFSchreiben vom 07.06.2005 Wird die Herstellung von Werkzeugen von einem anderen Auftraggeber bestellt (z.B. konzernverwandtes Unternehmen des Produkte-Bestellers) ist die Lieferung der Werkzeuge (bei Verbleiben beim Lieferanten) mangels Nebenleistung keine steuerfreie Ausfuhrlieferung oder innergemeinschaftliche Lieferung. 49 www.wvib-akademie.de Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit! Peter Dal Bosco Steuerberater; Dipl.-Finanzwirt (FH); Fachberater für Sanierung und Insolvenzverwaltung (DStV e.V.) Partner bei Dr. Stilz Behrens und Partner GbR Weitere Informationen zu diesem Thema finden Sie auch auf unserer Homepage (www.stilz-partner.de) – Wir freuen uns über Ihren Besuch! 50 www.wvib-akademie.de
