Reisekosten bei Auswärtstätigkeiten

Dok.-Nr.: 5300445
Elektronisches Wissen Lohn und Personal
Themenlexikon vom 16.02.2012
Reisekosten bei Auswärtstätigkeiten - Lexikon Lohn und Personal
1 Lohnbüro
2 Arbeitshilfen
1 Lohnbüro
© 2012 Hüthig Jehle Rehm Verlagsgruppe GmbH
Gliederung des Stichworts:
Neues auf einen Blick:
1. Allgemeines
2. Begriff der Auswärtstätigkeit
a) Allgemeines
b) Berufliche Veranlassung
c) Studien- und Gruppeninformationsreisen (sog. Auslandsgruppenreisen)
d) Aufteilung der Aufwendungen bei teils beruflich teils privat veranlassten Tagungen
e) Verbindung eines Privataufenthalts mit einer "echten" Auswärtstätigkeit
f) Mitnahme des Ehegatten
g) Abgrenzung der Auswärtstätigkeit von den Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger
Arbeitsstätte
3. Regelmäßige Arbeitsstätte
a) Arbeitnehmer mit einer Tätigkeitsstätte
b) Regelmäßige Arbeitsstätte bei einem Kunden/Entleiher
c) Weiträumiges Arbeitsgebiet als regelmäßige Arbeitsstätte
d) Regelmäßige Arbeitsstätte in der Wohnung des Arbeitnehmers
e) Arbeitnehmer mit mehreren Tätigkeitsstätten
f) Ausbildungsdienstverhältnisse
g) Fortbildungsstätte als regelmäßige Arbeitsstätte
4. Dreimonatsfrist
5. Umwandlung von Barlohn in steuerfreie Reisekostenvergütungen
6. Inlandsreisekosten
7. Fahrtkosten bei Inlandsreisen
a) Fahrtkosten bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel
b) BahnCard
c) Zurverfügungstellung eines Firmenwagens
d) Kilometersätze beim Benutzen eigener Fahrzeuge
e) Pauschale Kilometersätze
f) Individueller Kilometersatz
g) Unfallkosten, Diebstahl des Pkws, Parkgebühren, Beiträge zu einer Kaskoversicherung oder
Unfallversicherung, zinsloses Arbeitgeberdarlehen
h) Wochenendheimfahrten und Zwischenheimfahrten bei längerfristigen Auswärtstätigkeiten
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i) Fahrten von der Unterkunft zur Arbeitsstätte
k) Pauschvergütungen
l) Werbungskostenabzug beim Arbeitnehmer
8. Kosten der Unterkunft bei Inlandsreisen
a) Allgemeines
b) Mitnahme des Ehegatten/der Familie
c) Pauschbetrag
9. Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwand bei Inlandsreisen
a) Höhe der Pauschbeträge
b) Zweitägige Auswärtstätigkeiten ohne Übernachtung (sog. Mitternachtsregelung)
c) Dreimonatsfrist beim Verpflegungsmehraufwand
10. Kostenlose Verpflegung bei Auswärtstätigkeiten
a) Allgemeines
b) Gewährung der Verpflegung auf Veranlassung des Arbeitgebers durch einen Dritten
c) Besonderheiten beim Frühstück
d) Besonderheit bei Getränken
e) Bewirtung des Arbeitnehmers bei Auswärtstätigkeiten
f) Unentgeltliche Verpflegung bei Fortbildungsveranstaltungen
g) Wahlweiser Ansatz der Mahlzeiten mit dem tatsächlichen Wert
11. Einzelnachweis der Verpflegungsmehraufwendungen bei Inlandsreisen
12. Pauschalierung der Lohnsteuer mit 25 % bei steuerpflichtigen
Verpflegungsmehraufwendungen
a) Allgemeines
b) Pauschalierung der Lohnsteuer mit 25 %
c) Sozialversicherungsrechtliche Behandlung von steuerpflichtigen
Verpflegungsmehraufwendungen
13. Nebenkosten bei Auswärtstätigkeiten
14. Auslandsreisekosten
a) Fahrtkosten
b) Verpflegungsmehraufwand
c) Übernachtungskosten
15. Auslandstagegelder
16. Eintägige Auslandsreisen
17. Mehrtägige Auslandsreisen
18. Flugreisen
19. Schiffsreisen
20. Auslandsübernachtungsgelder
21. Vorsteuerabzug bei einer unternehmerisch bedingten Auswärtstätigkeit des Arbeitnehmers
22. Vorsteuerabzug aus Übernachtungskosten
23. Vorsteuerabzug aus Verpflegungskosten
24. Vorsteuerabzug aus Fahrtkosten
a) Vorsteuerausschluss für Fahrtkosten bei arbeitnehmereigenen Fahrzeugen
b) Vorsteuerabzug bei der Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel
25. Kein Vorsteuerabzug bei Auslandsreisen
Neues auf einen Blick:
1. Regelmäßige Arbeitsstätte bei Arbeitnehmern mit einer Tätigkeitsstätte
Nach der neuen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs hat der Arbeitnehmer im Betrieb oder
einer Betriebsstätte des Arbeitgebers seine regelmäßige Arbeitsstätte, wenn er dort Dokument: 5300445
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nach qualitativen Merkmalen - seine Arbeitsleistungschwerpunktmäßig zu erbringen
hat (BFH-Urteile vom 9.6.2011 VI R 55/10 und VI R 58/09). Anders als bisher liegt eine
regelmäßige Arbeitsstätte nicht allein deshalb vor, weil die betriebliche Einrichtung des
Arbeitgebers vom Arbeitnehmer durchschnittlich im Kalenderjahr einmal in der Woche
aufgesucht wird (= Aufgabe der 46-Tage-Regelung). Zur praktischen Umsetzung der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bietet es sich nach Auffassung der Finanzverwaltung
an, zu der bereits früher geltenden Regelung zurückzukehren und von einer regelmäßigen
Arbeitsstätte auszugehen, wenn der Arbeitnehmer je Arbeitwoche einen vollen Arbeitstag
oder mindestens 20 % seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit in der betrieblichen
Einrichtung des Arbeitgebers tätig wird. Des Weiteren will die Finanzverwaltung von einer
regelmäßigen Arbeitsstätte ausgehen, wenn der Arbeitnehmer einer betrieblichen Einrichtung
des Arbeitgebers dauerhaft zugeordnet ist oder dort arbeitstäglich tätig werden soll.
Allerdings besteht die Möglichkeit einen anderen qualitativen Schwerpunkt nachzuweisen oder
glaubhaft zu machen [1] . Vgl. die Erläuterungen und die Beispiele unter der nachfolgenden Nr.
3 Buchstabe a.
Außerdem hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass ein häusliches Arbeitszimmer auch
dann nicht als regelmäßige Arbeitsstätte angesehen werden kann, wenn der Arbeitgeber
den Raum vom Arbeitnehmer anmietet und anschließend wiederum dem Arbeitnehmer zur
beruflichen Nutzung überlässt (BFH-Urteil vom 9.6.2011 VI R 55/10). Vgl. auch die
Erläuterungen unter der nachfolgenden Nr. 3 Buchstabe d.
2. Regelmäßige Arbeitsstätte bei Arbeitnehmern mit mehreren Tätigkeitsstätten
Unter Aufgabe seiner bisherigen, jahrelangen Rechtsprechung hat der Bundesfinanzhof
außerdem entschieden, dass der Arbeitnehmer innerhalb desselben Arbeitsverhältnisses nicht
mehr als eine regelmäßige Arbeitsstätte haben kann (BFH-Urteil vom 9.6.2011 VI R
55/10). Ist der Arbeitnehmer auf Dauer in mehreren betrieblichen Einrichtungen des
Arbeitgebers tätig, muss der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit des
Arbeitnehmers bestimmt werden. Hierbei ist insbesondere zu berücksichtigen,
o
welcher Tätigkeitsstätte der Arbeitnehmer zugeordnet ist,
o
welche Tätigkeit der Arbeitnehmer an den verschiedenen Tätigkeitsstätten im
Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat und
o
welches konkrete Gewicht dieser Tätigkeit zukommt.
Der einen regelmäßigen Arbeitsstätte, die ein Arbeitnehmer innerhalb desselben
Arbeitsverhältnisses nur haben kann, muss eine hinreichend zentrale Bedeutung gegenüber
den weiteren Tätigkeitsstätten zukommen [2] . Vgl. die Erläuterungen und die Beispiele unter
der nachfolgenden Nr. 3 Buchstabe e.
3. Keine Dreimonatsfrist für Verpflegungsmehraufwand bei Fahrtätigkeit
Abweichend von seiner bisherigen Rechtsprechung hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass
die Dreimonatsfrist für die Berücksichtigung der Pauschbeträge für
Verpflegungsmehraufwendungen bei einer Fahrtätigkeit nicht gelte. Der Abzug von
Pauschbeträgen für Mehraufwendungen für die Verpflegung sei nur bei einer längerfristigen
vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte auf die ersten drei Monate
beschränkt. Da eine solche Tätigkeitsstätte in der Regel eine ortsfeste Einrichtung
voraussetze, könne sie zwar bei einer "Einsatzwechseltätigkeit" (z. B. Bauarbeiter auf einer
Baustelle), nicht jedoch bei einer Fahrtätigkeit auf einem Fahrzeug oder Schiff in Betracht
kommen (BFH-Urteil vom 24.2.2011 VI R 66/10). Die praktische Auswirkung dieser
vorteilhaften Entscheidung dürfte über den Personenkreis "Seeleute" hinaus gering sein, weil
die Finanzverwaltung bereits bisher jede Lkw-, Bus-, Straßenbahn- oder Taxifahrt als sog.
"neuen Auftrag" angesehen hat mit der Folge, dass hierfür bereits bisher stets eine neue
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Dreimonatsfrist für den Verpflegungsmehraufwand begann. Vgl. zur Dreimonatsfrist beim
Verpflegungsmehraufwand auch die Erläuterungen und die Beispiele unter der nachfolgenden
Nr. 9 Buchstabe c.
4. Einbehalt des Sachbezugswerts bei Mahlzeitengestellung durch den Arbeitgeber
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs stehen steuerfreie Reisekostenvergütungen
einem Abzug der Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten nur
insoweit entgegen, als sie dem Arbeitnehmer tatsächlich ausgezahlt worden sind. Macht
hingegen der Arbeitgeber entsprechend den reisekostenrechtlichen Bestimmungen von
seinem Einbehaltungsrecht Gebrauch oder mindert er den Vergütungsanspruch, kommt
eine Kürzung der Werbungskosten nicht in Betracht. Allerdings gehört die unentgeltliche
Verpflegung in Höhe des Sachbezugswerts zum steuerpflichtigen Arbeitslohn (BFH-Urteil
vom 24.3.2011, BStBl. II S. 829). Die Finanzverwaltung wendet die neue Rechtsprechung
des Bundesfinanzhofs an. Allerdings wird es nicht beanstandet (Wahlrecht), wenn der
Arbeitgeber nach der bisherigen Verwaltungsauffassung verfährt. Macht der Arbeitnehmer in
diesem Fall Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten geltend, ist der
unversteuerte bzw. verrechnete Sachbezugswert als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu
erfassen. Aus Vereinfachungsgründen kann er mit dem maßgebenden Pauschbetrag für
Verpflegungsmehraufwendungen saldiert werden.
Verrechnet der Arbeitgeber mehr als den amtlichen Sachbezugswert für die Mahlzeit, stellt
sich die Frage, ob der Arbeitnehmer den Differenzbetrag als Werbungskosten geltend
machen kann. Dies wird man nunmehr bejahen müssen, da nach der Formulierung im
Anwendungsschreiben der Finanzverwaltung der unversteuerte bzw. verrechnete
Sachbezugswert - und nicht ein darüber hinausgehender Betrag - mit dem Pauschbetrag für
Verpflegungsmehraufwendungen zu saldieren ist.
Vgl. im Einzelnen die Erläuterungen und Beispiele unter der nachfolgenden Nr. 10 Buchstabe
a.
5. Zuzahlungen der Arbeitnehmer bei Frühstücksgestellung nicht
umsatzsteuerpflichtig
Übernimmt der Arbeitgeber die Kosten für eine beruflich veranlasste Hotelübernachtung
einschließlich Frühstück und kürzt oder verrechnet der Arbeitgeber wegen des Frühstücks
dem Arbeitnehmer die ihm zustehenden Reisekosten (z. B. um 1,57 € oder 4,80 €), liegt
keine umsatzsteuerpflichtige entgeltliche Frühstücksgestellung des Arbeitgebers an den
Arbeitnehmer vor. Eine unentgeltliche Wertabgabe ist in diesem Fall ebenfalls nicht zu
versteuern. Vgl. auch das Beispiel B unter der nachfolgenden Nr. 10 Buchstabe c sowie die
nachfolgende Nr. 23.
6. Neue Pauschbeträge bei Auslandsreisekosten
Zum 1.1.2012 haben sich bei Auslandsreisen für einige Länder die Pauschbeträge für
Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten geändert. Vgl. im Einzelnen die
Länderübersicht über die Auslandsreisekosten 2012 in Anhang 4 sowie über die
Auslandsauslösungen 2012 in Anhang 5.
7. Vereinfachung des steuerlichen Reisekostenrechts
Im allgemeinen Teil der Begründung zum zwischenzeitlich verabschiedeten
Steuervereinfachungsgesetz 2011 wird ausgeführt, dass die Bundesregierung das Ziel hat,
das steuerliche Reisekostenrecht zu vereinfachen. Aufgrund der komplexen Zusammenhänge
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und der daraus resultierenden Folgeauswirkungen, die mit Veränderungen im Bereich der
Reisekosten verbunden sind, hat das Bundesministerium der Finanzen den Auftrag erhalten,
mögliche Vereinfachungsansätze zu benennen und dem Deutschen Bundestag als Grundlage
für die weiteren Beratungen vorzulegen. Mit gesetzlichen Neuregelungen im Bereich des
Reisekostenrechts ist daher frühestens zum 1.1.2013 zu rechnen.
1. Allgemeines
Zum 1.1.2008 ist es zu einer grundlegenden Reform des steuerlichen Reisekostenrechts
gekommen. Die bisherigen Begriffe "Dienstreise", "Einsatzwechseltätigkeit" und
"Fahrtätigkeit" sind zum 1.1.2008 zum neuen Begriff "beruflich veranlasste
Auswärtstätigkeit" zusammengefasst worden. Die frühere Unterscheidung zwischen
"Dienstreise", "Einsatzwechseltätigkeit" und "Fahrtätigkeit" gilt also nur noch für Zeiträume
bis zum 31.12.2007.
Die nachfolgenden Erläuterungen behandeln die steuerfreien Ersatzleistungen des
Arbeitgebers, die bei einer vorübergehenden beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit
gezahlt werden können. Die Höhe der bei einer vorübergehenden beruflich veranlassten
Auswärtstätigkeit zu berücksichtigenden Reisekosten richtet sich im Wesentlichen nach den
bis 31.12.2007 geltenden Grundsätzen für Dienstreisen. Zu den Folgerungen aus der
grundlegenden Reform des steuerlichen Reisekostenrechts vgl. auch die Erläuterungen bei
den Stichwörtern "Einsatzwechseltätigkeit" und "Fahrtätigkeit".
Für die lohnsteuerliche und sozialversicherungsrechtliche Behandlung der Reisekosten gilt
folgender Grundsatz:
Ersatzleistungen des Arbeitgebers für Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer aus
Anlass von vorübergehenden beruflich veranlassten Auswärtstätigkeiten entstehen, gehören
nicht zum sozialversicherungspflichtigen Entgelt, soweit sie lohnsteuerfrei sind.
Sind die Ersatzleistungen des Arbeitgebers anlässlich von vorübergehenden
beruflich veranlassten Auswärtstätigkeiten steuerpflichtig, so sind sie auch beitragspflichtig.
Soweit die Lohnsteuer für die steuerpflichtigen Ersatzleistungen des Arbeitgebers
bei vorübergehenden beruflich veranlassten Auswärtstätigkeiten mit 25 % pauschaliert
werden kann, tritt Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung ein.
2. Begriff der Auswärtstätigkeit
a) Allgemeines
Seit 1.1.2008 ist die bisherige Unterscheidung zwischen Dienstreise, Einsatzwechseltätigkeit
und Fahrtätigkeit aufgegeben und unter dem neuen Begriff "beruflich veranlasste
Auswärtstätigkeit" vereinheitlicht worden. Eine Auswärtstätigkeit liegt vor, wenn der
Arbeitnehmer
o
vorübergehend
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o
außerhalb seiner Wohnung und an keiner regelmäßigen Arbeitsstätte
o
beruflich tätig wird.
Eine Auswärtstätigkeit liegt auch vor, wenn der Arbeitnehmer bei seiner individuellen
Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem
Fahrzeug tätig wird ( R 9.4 Abs. 2 Sätze 1 und 2 LStR). Aufgrund der zuletzt genannten
Regelung in den Lohnsteuer-Richtlinien ist die frühere Einsatzwechseltätigkeit und
Fahrtätigkeit in die beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit einbezogen worden.
Das Vorliegen einer Auswärtstätigkeit ist weder von einer bestimmten Kilometer-Grenze noch
von einer bestimmten Abwesenheitsdauer von der Wohnung und/oder der regelmäßigen
Arbeitsstätte abhängig. Die Dauer der Abwesenheit spielt jedoch für die Höhe des pauschalen
Verpflegungsmehraufwands eine entscheidende Rolle, wobei zu beachten ist, dass der
Arbeitnehmer sowohl von der Wohnung als auch von einer etwaigen regelmäßigen
Arbeitsstätte eine gewisse Zeit abwesend sein muss (mindestens 8 Stunden), damit
überhaupt ein Verpflegungsmehraufwand vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzt oder vom
Arbeitnehmer als Werbungskosten geltend gemacht werden kann (vgl. die Erläuterungen
unter der nachfolgenden Nr. 9).
Zur vorübergehenden Abwesenheit aus beruflichen Gründen gilt Folgendes:
Eine Auswärtstätigkeit ist vorübergehend, wenn der Arbeitnehmer nach Beendigung der
auswärtigen Tätigkeit voraussichtlich an seine regelmäßige Arbeitsstätte zurückkehren und
dort seine berufliche Tätigkeit fortsetzen wird. In Abgrenzung hierzu ist eine Auswärtstätigkeit
nicht "vorübergehend", wenn gar keine Rückkehrabsicht vorhanden ist (wie z. B. bei einer
Versetzung). In diesen Fällen wird die auswärtige Tätigkeitsstätte vom ersten Tag an zur
(neuen) regelmäßigen Arbeitsstätte.
Bei befristeten Abordnungen (z. B. an eine andere betriebliche Einrichtung des
Arbeitgebers oder zu einem verbundenen Unternehmen) wird in aller Regel - auch über die
ersten drei Monate hinaus - von einer vorübergehenden beruflich veranlassten
Auswärtstätigkeit auszugehen sein. Da die frühere Regelung, wonach die auswärtige
Tätigkeitsstätte nach Ablauf der Dreimonatsfrist grundsätzlich als neue regelmäßige
Arbeitsstätte anzusehen ist (vgl. R 37 Abs. 3 Satz 3 LStR 2005), ab 2008 nicht mehr
fortgeführt wurde und eine andere zeitliche Frist in den Lohnsteuer-Richtlinien nicht
vorgesehen ist, muss ggf. anhand der Gesamtumstände des Einzelfalles entschieden werden,
ob die Auswärtstätigkeit noch als vorübergehend angesehen werden kann oder ob am
Beschäftigungsort eine neue regelmäßige Arbeitsstätte begründet wird. Allein durch Zeitablauf
führen aber befristete Tätigkeiten (z. B. in Form von Abordnungen) an einer betrieblichen
Einrichtung des Arbeitgebers oder bei einem verbundenen Unternehmen nicht zu einer
regelmäßigen Arbeitsstätte. Aus Nachweisgründen wird empfohlen, die beruflich veranlasste
Auswärtstätigkeit vor Beginn in schriftlicher Form zeitlich zu befristen.
Da die Finanzverwaltung den Betrieb des Entleihers oder Kunden (= außerbetriebliche
Einrichtungen) nur noch in seltenen Ausnahmefällen als regelmäßige Arbeitsstätten ansieht
(vgl. nachfolgende Nr. 3 Buchstabe b), handelt es sich bei den Tätigkeiten der Arbeitnehmer
im Betrieb des Entleihers oder Kunden regelmäßig um vorübergehende beruflich veranlasste
Auswärtstätigkeiten. Dies gilt auch bei einer mehrjährigen Dauer.
Beispiel A
Arbeitnehmer A erhält im März 2012 den Auftrag, bei einem ausländischen Kunden die
Installation einer technisch aufwendigen Maschine zu leiten. Aufgrund nicht vorhersehbarer
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Montageprobleme vor Ort nehmen die Arbeiten statt der ursprünglich geplanten zwölf Monate
zwanzig Monate in Anspruch.
Es ist für die gesamten zwanzig Monate von einer vorübergehenden beruflich veranlassten
Auswärtstätigkeit auszugehen. Der ausländische Tätigkeitsort wird somit nicht - auch nicht
nach Ablauf von drei Monaten - zur regelmäßigen Arbeitsstätte.
Beispiel B
Arbeitnehmer B ist von seinem Arbeitgeber C (Verleiher) seit 1.1.2000 ununterbrochen an
dessen Auftraggeber D (Entleiher) verliehen worden. Nach den vertraglichen Vereinbarungen
kann B jederzeit abberufen und von C anderweitig eingesetzt werden. Der Fortbestand seines
Arbeitsverhältnisses zu C ist zudem von den vertraglichen Beziehungen zwischen C und D
unabhängig.
Obwohl B in dem Betrieb des Entleihers D im Jahr 2012 bereits seit über 12 Jahren tätig ist,
handelt es sich um eine vorübergehende beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit. B hat im
Betrieb des Entleihers D (= außerbetriebliche Einrichtung) keine regelmäßige Arbeitsstätte,
weil er von seinem Arbeitgeber C nicht für die gesamte Dauer seines Arbeitsverhältnisses dem
Entleiher D überlassen wird. Sollte nämlich die vertragliche Beziehung zwischen C und D
beendet werden, besteht das Arbeitsverhältnis zwischen B und C dennoch weiter. Vgl. wegen
der Einzelheiten auch die Erläuterungen unter der nachfolgenden Nr. 3 Buchstabe b.
Auch bei einer vorübergehenden Auswärtstätigkeit (befristete Abordnung) an einer anderen
betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers oder eines verbundenen Unternehmens wird
diese andere betriebliche Einrichtung nicht - auch nicht nach Ablauf von drei Monaten - zur
regelmäßigen Arbeitsstätte ( R 9.4 Abs. 3 Satz 4 LStR). Die Aufwendungen des Arbeitnehmers
sind daher grundsätzlich für den gesamten Zeitraum nach Reisekostengrundsätzen zu
behandeln. Das gilt aber nicht, wenn der Arbeitnehmer für die Dauer der Entsendung mit dem
aufnehmenden Unternehmen einen eigenständigen Arbeitsvertrag abschließt, da dies zu einer
regelmäßigen Arbeitsstätte führt (vgl. hierzu die Erläuterungen und das Beispiel I am Ende
der nachfolgenden Nr. 3 Buchstabe a).
Beispiel C
Arbeitnehmer C wird ab April 2012 für fünf Monate von seinem Arbeitgeber zu einer
Tochtergesellschaft abgeordnet.
Ab April 2012 liegt bei C für fünf Monate eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit vor. Der
Betriebssitz der Tochtergesellschaft wird für C auch nach Ablauf von drei Monaten nicht zu
einer weiteren regelmäßigen Arbeitsstätte. Da für den gesamten Zeitraum eine beruflich
veranlasste Auswärtstätigkeit (= Reisekosten) gegeben ist, liegt auch keine beruflich
veranlasste doppelte Haushaltsführung vor ( R 9.11 Abs. 1 Satz 2 LStR).
Beispiel D
Wegen Inanspruchnahme der Elternzeit einer Kollegin wird Arbeitnehmerin D befristet für ein
Jahr an eine andere Geschäftsstelle des Unternehmens abgeordnet. Die anschließende
Rückkehr auf ihren ursprünglichen Arbeitsplatz ist ihr schriftlich zugesichert worden. Aufgrund
der getroffenen Vereinbarungen ist für den gesamten Zeitraum von einem Jahr von einer
"vorübergehenden" beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit auszugehen. Die Fahrtkosten
können daher für den gesamten Zeitraum nach Reisekostengrundsätzen behandelt werden.
Beispiel E
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Arbeitnehmer E wird für zwei Jahre an ein verbundenes Unternehmen abgeordnet.
Es ist für die gesamten zwei Jahre von einer vorübergehenden beruflich veranlassten
Auswärtstätigkeit auszugehen. Die Fahrtkosten können daher für den gesamten Zeitraum
nach Reisekostengrundsätzen behandelt werden.
Beispiel F
Arbeitnehmer F wird ab April 2012 von seinem Arbeitgeber von der Hauptniederlassung zu
einer Zweigniederlassung auf Dauer versetzt.
Eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit liegt nicht vor, da F "nicht vorübergehend"
außerhalb seiner Wohnung an keiner regelmäßigen Arbeitsstätte tätig wird. Vielmehr ist die
Zweigniederlassung ab April 2012 als (neue) regelmäßige Arbeitsstätte des F anzusehen. Ggf.
liegt eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung vor, falls F neben dem eigenen
Hausstand am Lebensmittelpunkt auch am auswärtigen Beschäftigungsort wohnt.
Beispiel G
Arbeitnehmer G wird ab Juli 2012 unbefristet (auf unbestimmte Dauer) an eine andere
Betriebsstätte seines Arbeitgebers "abgeordnet". Eine Rückkehr an seine bisherige
Tätigkeitsstätte ist nicht absehbar.
U.E. liegt eine vorübergehende beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit nicht vor, da die
Abordnung des G an die andere Betriebsstätte nicht befristet und daher eine voraussichtliche
Rückkehr an seine bisherige regelmäßige Arbeitsstätte zur Fortsetzung seiner beruflichen
Tätigkeit nicht absehbar ist. Ggf. liegt aber eine beruflich veranlasste doppelte
Haushaltsführung vor, falls G neben dem eigenen Hausstand am Lebensmittelpunkt auch am
auswärtigen Beschäftigungsort wohnt.
Der Bundesfinanzhof hatte über die Höhe des Werbungskostenabzugs für Fahrtkosten bei
einem Arbeitnehmer zu entscheiden, der neben seiner Vollbeschäftigung vier Jahre lang an
zwei Abenden wöchentlich und am Samstag an einer auswärtigen beruflichen
Bildungsmaßnahme teilgenommen hatte. Das Finanzamt wollte von einer regelmäßigen
Arbeitsstätte des Klägers am Sitz des Bildungsinstituts ausgehen und die Fahrtkosten nur in
Höhe der Entfernungspauschale berücksichtigen. Dieser Ansicht hat sich der Bundesfinanzhof
nicht angeschlossen. Eine Bildungseinrichtung werde nicht zu einer regelmäßigen
Arbeitsstätte, wenn ein vollbeschäftigter Arbeitnehmer eine längerfristige, jedoch
vorübergehende berufliche Bildungsmaßnahme durchführe. Die Fahrtkosten zu dem
Bildungsinstitut seien deshalb nicht nur in Höhe der Entfernungspauschale, sondern in
tatsächlicher Höhe (ggf. 0,30 € je gefahrenen Kilometer) als Werbungskosten zu
berücksichtigen (BFH-Urteil vom 10. 4. 2008, BStBl. II S. 825). Eine regelmäßige
Arbeitsstätte liege nur vor, wenn die dortige Tätigkeit auf Nachhaltigkeit und Dauer angelegt
sei. Diese Voraussetzungen seien nicht erfüllt, wenn ein Bildungsinstitut im Rahmen einer
nebenberuflichen Fortbildungsmaßnahme längerfristig über vier Jahre aufgesucht werde.
Alleine durch bloßen Zeitablauf werde eine auswärtige Tätigkeitsstätte nicht zur
regelmäßigen Arbeitsstätte. Aus dem Urteil lässt sich ableiten, dass auch längerfristige
Auswärtstätigkeiten (im Streitfall immerhin vier Jahre) immer noch "vorübergehende
Auswärtstätigkeiten" sein können. Vgl. auch die Erläuterungen beim Stichwort
"Fortbildungskosten" unter Nr. 4. Zur Frage, in welchen Fällen eine Fortbildungsstätte zur
regelmäßigen Arbeitsstätte wird, vgl. die Erläuterungen unter der nachfolgenden Nr. 3
Buchstabe g.
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Die Finanzverwaltung folgt der vorstehenden Rechtsprechung und geht bei Abordnungen
von bis zu vier Jahren zu einer betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers oder eines
verbundenen Unternehmens von einer vorübergehenden Auswärtstätigkeit aus [3] .
Beispiel H
H mit regelmäßiger Arbeitsstätte bei einer Einzelhandelsfiliale in Köln wird für vier Jahre nach
München abgeordnet, um die dortige kleinere Zweigniederlassung wirtschaftlicher zu
gestalten. Danach kommt er wieder nach Köln zurück.
H führt während der vierjährigen Tätigkeit in München eine Auswärtstätigkeit durch. Er
begründet in München keine regelmäßige Arbeitsstätte, da er nur vorübergehend an einer
betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers tätig ist.
Auch bei einer Verlängerung einer Abordnung sollte man darauf achten, dass der oben
erwähnte "Vierjahreszeitraum" möglichst nicht überschritten wird. Hierzu zwei von der
Finanzverwaltung gebildete Beispiele, aus denen sich allerdings ergibt, dass auch die Gründe
für die Verlängerung ausschlaggebend sind.
Beispiel I
I mit regelmäßiger Arbeitsstätte bei seinem Arbeitgeber, einer Softwarefirma in Düsseldorf,
soll die Zweigniederlassung des Arbeitgebers in München auf das neue Softwareprogramm
umstellen. Hierfür wird er für drei Jahre nach München abgeordnet. Aufgrund technischer
Schwierigkeiten verlängert sich der Einsatz um neun Monate.
I begründet in München trotz der Verlängerung keine regelmäßige Arbeitsstätte, da es sich
um eine unvorhergesehene kurzzeitige Verlängerung handelt.
Beispiel K
K soll die Zweigniederlassung seines Arbeitgebers in Nürnberg auf das neue
Softwareprogramm umstellen und anschließend auch die weitere Betreuung übernehmen.
Hierfür wird K zunächst für drei Jahre nach Nürnberg abgeordnet. Dieser Einsatz wird nach
Ablauf der dreijährigen Tätigkeit in Nürnberg um weitere drei Jahre verlängert.
Die Dauer des Einsatzes lässt eine von vornherein auf Dauer angelegte Tätigkeit vermuten.
Anhand der Gesamtumstände - vereinbart war nicht nur die Umstellung auf das neue
Softwareprogramm, sondern auch die weitere Betreuung - kann davon ausgegangen werden,
dass von Beginn der Tätigkeitsaufnahme an eine nicht nur vorübergehende Tätigkeit geplant
war. Nach Auffassung der Finanzverwaltung hat K daher von Beginn der Tätigkeit an in
Nürnberg eine regelmäßige Arbeitsstätte.
Zu beachten ist bei den vorstehenden Beispielen H bis K, dass es sich jeweils um Tätigkeiten
an einer anderen betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers und nicht um Tätigkeiten bei
einem "fremden Dritten" (z. B. Kunden) handelt.
b) Berufliche Veranlassung
Der Begriff der Auswärtstätigkeit erfordert es, dass der Arbeitnehmer aus beruflichem
Anlass außerhalb seiner Wohnung und an keiner regelmäßigen Arbeitsstätte vorübergehend
tätig wird. Äußeres Merkmal der beruflichen Veranlassung einer Reise ist die Weisung des
Arbeitgebers. Eine berufliche Veranlassung wird regelmäßig gegeben sein beim Besuch eines
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Kunden (z. B. zur Vornahme eines Geschäftsabschlusses), bei Verhandlungen mit
Geschäftspartnern, beim Besuch einer Fachmesse (z. B. mit dem konkreten Ziel des
Wareneinkaufs) oder beim Halten eines Vortrags auf einer Fortbildungsveranstaltung. Aber
nicht jede auf Weisung des Arbeitgebers unternommene Reise muss (weitaus überwiegend)
beruflich veranlasst sein. Dies gilt insbesondere für Studienreisen ins Ausland, wenn diese mit
einem Privataufenthalt verbunden werden oder der Ehegatte mitgenommen wird. Soweit
einzelne Aufwendungen im Rahmen einer privat durchgeführten Reise ausschließlich
beruflich veranlasst sind, können diese vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzt werden [4] . Im
Einzelnen gilt zur beruflichen Veranlassung der vorübergehenden Abwesenheit von der
regelmäßigen Arbeitsstätte Folgendes:
c) Studien- und Gruppeninformationsreisen (sog. Auslandsgruppenreisen)
Aufwendungen eines Arbeitnehmers für Gruppeninformations- und Studienreisen (sog.
Auslandsgruppenreisen) sind im Allgemeinen den Kosten der Lebensführung zuzurechnen,
und zwar auch dann, wenn durch die Reise zugleich das berufliche Wissen erweitert wird.
Dementsprechend gehören Zuschüsse zu den Kosten oder die Übernahme aller Kosten durch
den Arbeitgeber im Allgemeinen zum steuerpflichtigen Arbeitslohn. Eine berufliche
Veranlassung und damit das Vorliegen einer begünstigten Auswärtstätigkeit wird von der
Finanzverwaltung dann anerkannt, wenn die Reise im weitaus überwiegenden beruflichen
oder betrieblichen Interesse unternommen wird. Für ein weitaus überwiegendes
berufliches oder betriebliches Interesse sprechen:
o
homogener Teilnehmerkreis,
o
straffe und lehrgangsmäßige Organisation der Reise,
o
Reiseprogramm, das auf die betrieblichen bzw. beruflichen Bedürfnisse und
Gegebenheiten der Teilnehmer zugeschnitten ist,
o
bei Arbeitnehmern Freistellung von der Arbeit (Sonderurlaub, Dienstbefreiung) durch
den Arbeitgeber. Kommt der Arbeitnehmer zudem mit seiner Teilnahme einer
Dienstpflicht nach (z. B. verpflichtende Fortbildung), spricht dies in besonderer Weise
für den beruflichen Veranlassungszusammenhang (BFH-Urteil vom 9.12.2010, BStBl.
2011 II S. 522).
Liegen diese Voraussetzungen vor, so kann der Arbeitgeber die Kosten der Reise
nach den für Auswärtstätigkeiten maßgebenden Grundsätzen steuerfrei erstatten.
Ein beruflicher Anlass kann auch dann vorliegen, wenn die Organisation und Durchführung
einer Gruppenreise "dienstliche Aufgabe" des damit betrauten Arbeitnehmers ist (vgl. auch
das Stichwort "Incentive-Reisen").
Für ein erhebliches privates Interesse sprechen dagegen Reisen, die in ihrem Ablauf den
von Touristikunternehmen üblicherweise angebotenen Besichtigungsreisen entsprechen. Auch
das Aufsuchen allgemein bekannter touristischer Zentren oder Sehenswürdigkeiten spricht
gegen ein berufliches Interesse. Weitere Merkmale für ein erhebliches privates Interesse sind
ein häufiger Ortswechsel, kürzere Veranstaltungen mit vielen Sonn- und Feiertagen zur freien
Verfügung, Mitnahme des Ehegatten oder naher Angehöriger und entspannende Beförderung
(z. B. Schiffsreise). Letztlich kann auch die Zusammensetzung des Teilnehmerkreises für eine
überwiegende private Veranlassung sprechen, z. B. wenn Arbeitnehmer unterschiedlicher
Fachrichtungen verschiedene Veranstaltungen oder Einrichtungen aufsuchen, die jeweils nur
für wenige Arbeitnehmer von Interesse sind.
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Aufgrund der neuen Rechtsprechung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (Urteil vom
21.9.2009, BStBl. 2010 II S. 672) ist eine Studien- und Gruppeninformationsreise (sog.
Auslandsgruppenreise) nicht mehr in jedem Falle als Einheit zu beurteilen. Einzelne
Reiseabschnitte können beruflich oder privat veranlasst und die Aufwendungen somit
entsprechend aufzuteilen sein. Von einer Aufteilung ist aber abzusehen, wenn der berufliche
oder private Anteil an der Reise von untergeordneter Bedeutung (kleiner als 10 %) ist. Die
Aufwendungen sind in diesem Fall in vollem Umfang dem privaten bzw. beruflichen Bereich
zuzuordnen [5] .
Eine Aufteilung kommt zudem nur in Betracht, soweit die beruflichen und privat veranlassten
Reiseabschnitte voneinander abgrenzbar sind. Zunächst sind die Kostenbestandteile zu
trennen, die sich leicht und eindeutig dem beruflichen und privaten Bereich zuordnen lassen.
Für die Aufwendungen, die sowohl den beruflichen als auch den privaten Reiseteil betreffen
(z. B. Kosten für die Beförderung, Hotelunterbringung und Verpflegung), kann als
Aufteilungsmaßstab das Verhältnis der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile
herangezogen werden. Bei der Bemessung der Zeitanteile sind der An- und Abreisetag nur zu
berücksichtigen, wenn diese Tage zumindest teilweise für private (touristische) und berufliche
Unternehmungen zur Verfügung standen.
Greifen allerdings die beruflichen und privaten Reiseabschnitte so ineinander, dass eine
Trennung nicht möglich ist, liegt ein objektiver Maßstab für eine Aufteilung nicht vor mit
der Folge, dass insgesamt von einer privat veranlassten Reise auszugehen ist (BFH-Urteil
vom 21.4.2010, BStBl. II S. 687).
Bei einer als privat zur würdigenden Reise sind jedoch Aufwendungen, die ausschließlich
beruflich veranlasst und von den übrigen Kosten eindeutig abgrenzbar sind, nicht als
Arbeitslohn zu erfassen. Hierzu gehören insbesondere Kursgebühren, Eintrittsgelder,
Raummieten, Fahrtkosten, zusätzliche Unterbringungskosten und Mehraufwendungen für
Verpflegung (BFH-Beschluss vom 20. 7. 2006, BFH/NV 2006 S. 1968) [6] .
Beispiel
Der Arbeitnehmer B verbringt seinen dreiwöchigen Jahresurlaub am Starnberger See. Sein
Arbeitgeber beauftragt ihn während dieser Zeit Verkaufsverhandlungen mit einem Kunden in
München zu führen. Der Arbeitnehmer fährt daher an einem Tag vom Starnberger See nach
München und kehrt noch am selben Tag an seinen Urlaubsort zurück. Während es sich bei der
Reise an den Starnberger See eindeutig um eine private Urlaubsreise handelt, ist die Fahrt
vom Starnberger See nach München und zurück ausschließlich beruflich veranlasst (=
Auswärtstätigkeit). Der Arbeitgeber kann die Kosten für die Fahrt vom Starnberger See nach
München und zurück sowie etwaige Mehraufwendungen für Verpflegung für diesen Tag
(Mindestabwesenheitszeit 8 Stunden) steuerfrei ersetzen.
d) Aufteilung der Aufwendungen bei teils beruflich teils privat veranlassten
Tagungen
Im sog. Kreta-Urteil hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass die Frage, ob Zuwendungen
an den Arbeitnehmer z. B. in Form einer Auslandsreise im ganz überwiegenden
eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers liegen oder für den Arbeitnehmer
steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellen, einheitlich zu würdigen ist, das heißt, eine Aufteilung
der Zuwendung in einen steuerpflichtigen und einen steuerfreien Teil kommt im Normalfall
nicht in Betracht. Eine Aufteilung ist ausnahmsweise dann möglich, wenn eine leichte und
eindeutige Abgrenzbarkeit gegeben ist (BFH-Urteil vom 9. 8. 1996, BStBl. 1997 II S. 97).
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Dieses früher geltende Aufteilungsverbot hat der Bundesfinanzhof in ausdrücklicher
Abweichung von seiner bisherigen Rechtsprechung für die Einnahmeseite aufgegeben (BFHUrteil vom 18. 8. 2005, BStBl. 2006 II S. 30).
Der VI. Senat des Bundesfinanzhofs vertritt die Auffassung, dass bei einer gemischt
veranlassten Reise (sowohl betriebliche Zielsetzung als auch Zuwendung eines
steuerpflichtigen geldwerten Vorteils) eine Aufteilung nach objektiven Gesichtspunkten
grundsätzlich durchgeführt werden müsse. Denn Vorteile, die der Arbeitgeber aus ganz
überwiegend eigenbetrieblichem Interesse gewährt, gehören nicht zum Arbeitslohn. Aus der
Gesamtwürdigung muss sich ergeben, dass der mit der Vorteilsgewährung verfolgte
betriebliche Zweck ganz im Vordergrund steht. Dabei ist zu beachten, dass die Intensität des
eigenbetrieblichen Interesses des Arbeitgebers und das Ausmaß der Bereicherung des
Arbeitnehmers in einer Wechselwirkung stehen. Je höher aus der Sicht des Arbeitnehmers die
Bereicherung anzusetzen ist, desto geringer zählt das eigenbetriebliche Interesse des
Arbeitgebers. Bei gemischt veranlassten Reisen muss deshalb eine Aufteilung nach objektiven
Gesichtspunkten vorgenommen werden. Weder das Fehlen eines geeigneten
Aufteilungsmaßstabs noch das zeitliche Ineinanderfließen der unterschiedlichen
Reisebestandteile können eine andere Beurteilung rechtfertigen. Sei eine eindeutige
Ermittlung oder Berechnung der Besteuerungsgrundlagen nicht möglich, seien sie zu schätzen
(§ 162 AO) [7] .
Auch bei einer gemischt veranlassten Reise müssen jedoch zuerst diejenigen Aufwendungen
herausgerechnet werden, die sich leicht und eindeutig entweder dem betriebsfunktionalen
Bereich (z. B. Miete für Tagungsräume) oder dem Bereich, dessen Zuwendung sich als
steuerpflichtiger geldwerter Vorteil darstelle (z. B. touristisches Programm, gemeinsame
Feiern), zuordnen ließen. Nur diejenigen Kosten, die nicht direkt zugeordnet werden können
(Flugkosten, Hotel, Verpflegung usw.) müssen gem. § 162 AO aufgeteilt werden, wobei als
sachgerechter Aufteilungsmaßstab grundsätzlich das Verhältnis der Zeitanteile der
unterschiedlichen Reisebestandteile heranzuziehen ist. Bei den
Verpflegungsmehraufwendungen ist dieser Aufteilungsmaßstab aber nur auf die steuerlich
abzugsfähigen Reisekostenpauschalen anzuwenden; der übersteigende Betrag gehört zum
steuerpflichtigen Arbeitslohn. [8]
Die Aufteilung der Kosten bei gemischt veranlassten Reisen in einen steuerpflichtigen
geldwerten Vorteil und Leistungen im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des
Arbeitgebers soll anhand des nachfolgenden Schaubilds verdeutlicht werden:
Dokument: 5300445
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Beispiel
Die Z-AG führt in der Zeit vom 6.-10.9.2012 unter dem Motto "Wettbewerbsvorteile durch
Kundenmanagement - vom Produktspezialisten zum Marketingspezialisten" die Jahrestagung
ihres Außendienstes (200 Arbeitnehmer) in einem Hotel in Portugal durch. Die mit der
Organisation der Reise beauftragte X-GmbH stellte dem Arbeitgeber für die Reise insgesamt
800 000 € in Rechnung. Davon entfielen auf
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a)
den betriebsfunktionalen Bereich
(Miete Tagungsräume, Tagungsunterlagen, Honorare der Dozenten)
b)
das touristische Programm
c)
Kosten für Flug, Transfer, Übernachtung
d)
Verpflegungskosten von
8 000 €
52 000 €
700 000 €
40 000 €
Die Jahrestagung des Außendienstes fand an den Vormittagen der Aufenthaltstage statt,
während an den Nachmittagen das touristische Programm durchgeführt wurde. Die Zeitanteile
beliefen sich auf jeweils 50 %.
Hinsichtlich der Verpflegungskosten ist bei der Aufteilung zu beachten, dass Arbeitslohn
insoweit vorliegt, als die vom Arbeitgeber getragenen Verpflegungskosten 50 %
(betriebsfunktionaler Zeitanteil) des für Portugal geltenden Höchstbetrags von 33 €
übersteigen. Danach ergibt sich bei den Verpflegungskosten ein Betrag von 16 500 € (33 € ×
50 % × 1000 Aufenthaltstage - Anzahl Arbeitnehmer 200 × 5 Tage -), der nicht als
Arbeitslohn zu erfassen ist; die Abwesenheit betrug an allen fünf Tagen durch die späten
Abflugzeiten 24 Stunden. Entsprechendes gilt für die Aufwendungen in Höhe von 8000 €, die
auf den betriebsfunktionalen Bereich entfallen.
Als steuerpflichtiger Arbeitslohn sind anzusetzen:
a)
die Kosten des touristischen Programms von
b)
50 % der Kosten für Flug, Transfer, Übernachtung
c)
Verpflegungskosten von (40 000 € ./. 16 500 €)
Summe
52 000 €
350 000 €
23 500 €
425 500 €
Zur Aufteilung von Aufwendungen in Arbeitslohn und Leistungen im ganz überwiegenden
eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers vgl. auch die Erläuterungen beim Stichwort
"Betriebsveranstaltungen" unter Nr. 4, Beispiel D.
e) Verbindung eines Privataufenthalts mit einer "echten" Auswärtstätigkeit
Liegt der Reise des Arbeitnehmers - anders als bei einer Gruppeninformations- oder
Studienreise - ein eindeutiger unmittelbarer betrieblicher/beruflicher Anlass zugrunde
(z. B. ein Arbeitnehmer nimmt aufgrund einer Weisung seines Arbeitgebers einen
ortsgebundenen Pflichttermin wahr), sind die Kosten für die Hin- und Rückreise auch dann in
vollem Umfang beruflich veranlasst, wenn der Arbeitnehmer die Auswärtstätigkeit mit einem
vorangehenden oder nachfolgenden Privataufenthalt verbindet [9] . Unabhängig von der Dauer
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des Privataufenthalts ist in diesen Fällen von einer untergeordneten privaten Mitveranlassung
der Fahrtkosten auszugehen.
Beispiel A
Der Arbeitnehmer wird für seinen Arbeitgeber bis zum Freitag auswärts tätig (ortsgebundener
Geschäftsabschluss). Er bleibt jedoch in der Stadt, um sich die Baudenkmäler anzusehen. Mit
der Beendigung der Tätigkeit am Freitag ist auch die berufliche Veranlassung entfallen. Alle
danach entstehenden Aufwendungen für Unterkunft, Verpflegung usw. sind dem privaten
Bereich des Arbeitnehmers zuzuordnen. Die Fahrtkosten nach Abschluss dieses Wochenendes
sind jedoch beruflich veranlasst, weil der Reise ein eindeutiger unmittelbarer beruflicher
Anlass zugrunde liegt.
Verbringt der Arbeitnehmer also im Zusammenhang mit einer eindeutig unmittelbar beruflich
veranlassten Reise vor oder nach Abschluss der beruflichen Tätigkeit weitere private
Reisetage (Urlaub) am Ort/im Land der beruflichen Tätigkeit, so sind diese Reisetage nicht
beruflich veranlasst. Bei den Übernachtungs- und Verpflegungskosten handelt es sich insoweit
nicht um Reisekosten. Die Fahrt-, Bahn- oder Flugkosten sind jedoch Reisekosten, da sie
durch einen unmittelbaren (konkreten) betrieblichen Anlass bedingt sind. Das gilt allerdings
nicht, wenn die privat veranlassten Reisetage zu einer nicht abgrenzbaren Erhöhung der
Flug(Fahrt)kosten führen.
Beispiel B
Der Arbeitnehmer nimmt auf Weisung seines Arbeitgebers an Verkaufsverhandlungen mit
einem Kunden in Tokio teil. Die Verhandlungen erstrecken sich über eine Woche. Der
Arbeitgeber trägt die Aufwendungen für Flug, Unterkunft und Verpflegung. Im Hinblick darauf,
dass der Arbeitnehmer ohnehin einmal in Japan seinen Urlaub verbringen wollte, ihm dies
aber bisher zu teuer war, nimmt er unmittelbar im Anschluss an die Verkaufsverhandlungen
seinen Jahresurlaub. Höhere Flugkosten entstehen dadurch nicht.
Die durch den anschließenden Urlaub bedingten Übernachtungs- und Verpflegungskosten sind
keine Reisekosten. Den Flugkosten liegt eindeutig eine konkrete (unmittelbare) berufliche
Veranlassung zugrunde. Die Arbeitgebererstattung der Flugkosten ist daher als Reisekosten
steuerfrei. Auf die zeitliche Dauer des Privataufenthalts kommt es nicht an.
f) Mitnahme des Ehegatten
Bei Arbeitnehmern in leitender Funktion kann es vorkommen, dass sie bei Auswärtstätigkeiten
- insbesondere bei Auslandsreisen - von ihrem Ehegatten begleitet werden. Die Mitnahme
beruht häufig auf gesellschaftlicher Grundlage, weil sich die Arbeitnehmer erfahrungsgemäß
gewissen Repräsentationspflichten nicht entziehen können. Soweit Aufwendungen (Flug-,
Hotel-, Verpflegungs- oder Nebenkosten) für den mitreisenden Ehegatten vom Arbeitgeber
übernommen werden, gehören diese in vollem Umfang zum steuerpflichtigen Arbeitslohn,
soweit nicht ausnahmsweise durch den Ehegatten eine fremde Arbeitskraft ersetzt wird.
Übernachten die Ehegatten in einem Doppelzimmer, können dem Arbeitnehmer diejenigen
Übernachtungskosten steuerfrei erstattet werden, die bei Inanspruchnahme eines
Einzelzimmers im selben Hotel entstanden wären (der Arbeitnehmer muss sich diese Kosten
vom Hotel schriftlich bestätigen lassen). Vgl. auch die Erläuterungen unter der nachfolgenden
Nr. 8.
Darüber hinaus ist die Mitnahme des Ehegatten ein gegen die berufliche Veranlassung der
Reise beim Arbeitnehmer sprechendes Indiz. Vgl. auch die Erläuterungen beim Stichwort
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"Incentive-Reisen". Bei einem eindeutigen unmittelbaren beruflichen Anlass (z. B.
Kundenbesuch, Sitzung) ist die Mitnahme von Familienangehörigen allerdings regelmäßig
unschädlich. Der Arbeitgeber kann die Reisekosten steuerfrei ersetzen, soweit sie auch ohne
Mitnahme der Familienangehörigen angefallen wären.
g) Abgrenzung der Auswärtstätigkeit von den Fahrten zwischen Wohnung
und regelmäßiger Arbeitsstätte
Es kommt häufig vor, dass Arbeitnehmer bei Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger
Arbeitsstätte die Post des Arbeitgebers abholen oder abliefern. Solche Fahrten werden
dadurch nicht zu Auswärtstätigkeiten, weil sich der Charakter der Fahrt (= Fahrt zwischen
Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte) nicht wesentlich ändert und nur ein geringer
Umweg erforderlich ist. Lediglich die erforderliche Umwegstrecke ist als Auswärtstätigkeit zu
werten ( Hinweise zu R 9.10 LStR, Stichwort "Dienstliche Verrichtungen auf der Fahrt") [10] .
Anders ist es hingegen, wenn der Arbeitnehmer auf der Fahrt zwischen Wohnung und
regelmäßiger Arbeitsstätte bereits einen auf dem Wege liegenden Kunden des Arbeitgebers
aufsucht und dadurch eine wesentliche Änderung des Charakters der Fahrt eintritt mit der
Folge, dass die gesamte Fahrt (Wohnung - Kunde - regelmäßige Arbeitsstätte oder
umgekehrt) zur Auswärtstätigkeit wird.
3. Regelmäßige Arbeitsstätte
a) Arbeitnehmer mit einer Tätigkeitsstätte
Der Begriff der "regelmäßigen Arbeitsstätte" ist im Reisekostenrecht von herausragender
Bedeutung, da von einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit nur dann auszugehen ist,
wenn der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und an keiner regelmäßigen Arbeitsstätte
tätig wird. Dies hat Folgeauswirkungen für die Berücksichtigung der Fahrtkosten
(Entfernungspauschale oder Reisekosten) und für die Höhe der Pauschbeträge für
Verpflegungsmehraufwendungen (Abwesenheitsdauer von der Wohnung und/oder von der
regelmäßigen Arbeitsstätte).
Nach der neuen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist regelmäßige Arbeitsstätte nur der
ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des
Arbeitnehmers und damit der Ort, an dem der Arbeitnehmer seine aufgrund des
Arbeitsverhältnisses geschuldete Leistung schwerpunktmäßig zu erbringen hat. Dies ist im
Regelfall der Betrieb oder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer
zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit,
also fortdauernd und immer wieder aufsucht (BFH-Urteil vom 9.6.2011 VI R 55/10). Dieser
Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit bestimmt sich nach den
qualitativen Merkmalen einer wie auch immer gearteten Arbeitsleistung, die der
Arbeitnehmer an dieser Arbeitsstätte im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat sowie
nach dem konkreten Gewicht dieser dort verrichteten Tätigkeit (BFH-Urteil vom 9.6.2011 VI R
58/09).
Im Gegensatz zur bisherigen Sichtweise sind also Art, zeitlicher Umfang und Inhalt der
Tätigkeit mit entscheidend für die Frage, wo sich die regelmäßige Arbeitsstätte des
Arbeitnehmers befindet. Der Arbeitnehmer muss immer wieder in die betriebliche Einrichtung
des Arbeitgebers zurückkehren, um dort - auch vom zeitlichen Ablauf her - einen
wesentlichen Teil seiner Arbeitsleistung zu erbringen. Daher können z. B. - anders als
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bisher - Bus-/Straßenbahndepots für die Fahrer dieser Verkehrsmittel nicht mehr zu
regelmäßigen Arbeitsstätten führen. Auch der Heimatflughafen einer Flugbegleiterin ist nicht
mehr regelmäßige Arbeitsstätte. Seine anders lautende Rechtsprechung hierzu hat der
Bundesfinanzhof ausdrücklich aufgegeben.
Anders als bisher liegt eine regelmäßige Arbeitsstätte nicht allein deshalb vor, weil die
betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers vom Arbeitnehmer durchschnittlich im Kalenderjahr
einmal in der Woche aufgesucht wird. Diese Aussage in R 9.4 Abs. 3 Satz 3 LStR ist
aufgrund der neuen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs überholt. Daher wird die
Finanzverwaltung auch nicht an ihrer bisherigen Auffassung festhalten, wonach von einer
regelmäßigen Arbeitsstätte auszugehen ist, wenn die betriebliche Einrichtung des
Arbeitgebers vom Arbeitnehmer an mindestens 46 Tagen im Kalenderjahr aufgesucht wird (=
Aufgabe der 46-Tage-Regelung).
Beispiel A
Ein Arbeitnehmer sucht den Betriebssitz des Arbeitgebers zwar regelmäßig, aber lediglich zu
Absprachen und Kontrollzwecken auf, ohne dort seiner eigentlichen beruflichen Tätigkeit
nachzugehen.
Der Arbeitnehmer hat am Betriebssitz des Arbeitgebers keine regelmäßige Arbeitsstätte, da er
dort seine geschuldete Arbeitsleistung nicht schwerpunktmäßig zu erbringen hat (BFH-Urteil
vom 9.6.2011 VI R 58/09). Der nach qualitativen Merkmalen zu bestimmende Schwerpunkt
der geschuldeten Arbeitsleistung befindet sich nicht am Betriebssitz des Arbeitgebers.
Beispiel B
Die Außendienstmitarbeiter der Firma kommen jeden Freitagnachmittag in den Betrieb, um
die erledigten Aufträge abzugeben und neue Aufträge in Empfang zu nehmen.
Die Außendienstmitarbeiter haben im Betrieb des Arbeitgebers keine regelmäßige
Arbeitsstätte, da sie dort ihre geschuldete Arbeitsleistung nicht schwerpunktmäßig zu
erbringen haben. Der nach qualitativen Merkmalen zu bestimmende Schwerpunkt befindet
sich im Außendienst.
Um aber die neue Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs in der Praxis hinsichtlich der Frage
des Vorliegens einer regelmäßigen Arbeitsstätte anwenden zu können, bietet es sich nach
Auffassung der Finanzverwaltung an, zu der bereits früher geltenden Regelung
zurückzukehren und von einer regelmäßigen Arbeitsstätte auszugehen, wenn der
Arbeitnehmer je Arbeitswoche einen vollen Arbeitstag oder mindestens 20 % seiner
vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit in der betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers
tätig wird. Dies ist aufgrund einer Prognoseentscheidung zu beurteilen. Entsprechendes gilt
(= regelmäßige Arbeitsstätte), wenn der Arbeitnehmer einer betrieblichen Einrichtung des
Arbeitgebers dauerhaft zugeordnet ist oder dort arbeitstäglich tätig werden soll (Letzteres ist
ebenfalls eine Prognoseentscheidung). Allerdings besteht die Möglichkeit einen anderen
qualitativen Schwerpunkt nachzuweisen oder glaubhaft zu machen [11] .
Beispiel C
Ein Kundendienstmonteur repariert regelmäßig die Geräte im Betrieb der Kunden. Einige
Geräte lassen sich jedoch nur in der Werkstatt im Betrieb des Arbeitgebers instand setzen.
Der Monteur nimmt auch diese Reparaturen selbst vor. Er ist deshalb jeden Freitag von 8 Uhr
bis 16 Uhr ausschließlich in der Werkstatt tätig.
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Der Monteur hat eine regelmäßige Arbeitsstätte im Betrieb des Arbeitgebers, da er in der
Werkstatt einen ganzen Arbeitstag in der Woche tätig wird. Bei den Fahrten zu den Kunden
handelt es sich um Auswärtstätigkeiten. Es muss sich übrigens u. E. nicht zwingend um einen
8-Stunden-Tag handeln. Die gleiche Lösung würde sich z. B. ergeben, wenn die Arbeitszeit
freitags lediglich von 8 bis 13 Uhr andauert.
Beispiel D
Wie Beispiel C. Der Monteur ist täglich zwei Stunden im Betrieb des Arbeitgebers tätig, um die
Geräte der Kunden zu reparieren und anschließend auszuliefern. Die wöchentliche Arbeitszeit
beträgt 38,5 Stunden.
Da der Arbeitnehmer wöchentlich insgesamt 10 Stunden im Betrieb des Arbeitgebers
verbringt und dies zusammengerechnet mehr als 20 % seiner Arbeitszeit ausmacht, hat der
Kundendienstmonteur im Betrieb des Arbeitgebers eine regelmäßige Arbeitsstätte. Bei den
Fahrten zu den Kunden handelt es sich um Auswärtstätigkeiten.
Beispiel E
Ein Arbeitnehmer, der ansonsten auf einem Fahrzeug tätig wird (= Fahrtätigkeit), arbeitet
regelmäßig in der Woche mindestens 20 % seiner vertraglichen Arbeitszeit im Betrieb des
Arbeitgebers. Er hat somit dort eine regelmäßige Arbeitsstätte. Ob er im Betrieb
fahrertypische oder fahreruntypische Tätigkeiten verrichtet, spielt keine Rolle.
Sofern man es für die Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte genügen lässt, dass der
Arbeitnehmer regelmäßig mindestens 20% seiner regelmäßigen Arbeitszeit oder
durchschnittlich einen ganzen (vollen) Arbeitstag je Woche im Betrieb arbeitet, werden im
Normalfall folgende beispielhaften Berufsgruppen eine regelmäßige Arbeitsstätte im Betrieb
des Arbeitgebers haben:
o
Bauleiter, Polierer, Schachtmeister, wenn sie den Betrieb regelmäßig zur
Berichterstattung und Verrichtung vorbereitender und abschließender Arbeiten
aufsuchen;
o
Monteure, wenn sie im Betrieb die Montage vorbereiten;
o
Maschinisten und Mechaniker, wenn sie regelmäßig in der Werkstatt Baumaschinen
und Geräte warten, reinigen und reparieren;
o
Handwerker der Baunebengewerbe (Bauschreiner, Installateure, Schlosser usw.), die
in der betrieblichen Werkstatt vorbereitende Arbeiten ausführen;
o
Bauingenieure und Architekten;
o
Verkaufsfahrer, wenn sie ihre Fahrzeuge am Betriebssitz beladen und entladen sowie
über Inkassobeträge abrechnen.
Ist die Tätigkeit des Arbeitnehmers an einer Stelle auf Dauer angelegt, ist u. E. von einer
regelmäßigen Arbeitsstätte auch dann auszugehen, wenn keine ortsfeste betriebliche
Einrichtung des Arbeitgebers vorhanden ist. Der Arbeitnehmer muss in diesem Fall im
Rahmen des Dienstverhältnisses zu seinem Arbeitgeber nicht mit Tätigkeiten an wechselnden
Einsatzstellen rechnen.
Beispiel F
Arbeitnehmer A ist befristet für ein bestimmtes Bauvorhaben eingestellt worden und
ausschließlich auf dieser Großbaustelle tätig. Auf der Baustelle befindet sich ein rund 30 qm
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großer transportabler Baucontainer seines Arbeitgebers, in dem die Arbeitnehmer an einem
großen Schreibtisch die Fortführung der Bauarbeiten besprechen und auch Pause machen.
A hat auf der Großbaustelle seine regelmäßige Arbeitsstätte, da er dort dauerhaft tätig ist und
seine geschuldete Arbeitsleistung zu erbringen hat. Unmaßgeblich ist, dass auf der Baustelle
keine ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers vorhanden ist.
Beispiel G
Wie Beispiel F. Auf der Großbaustelle ist auch Arbeitnehmer B tätig, der vom Arbeitgeber
regelmäßig auf unterschiedlichen Baustellen eingesetzt wird.
B hat auf der Großbaustelle keine regelmäßige Arbeitsstätte. Für ihn handelt es sich um eine
Auswärtstätigkeit (= Reisekosten), da er bei seiner individuellen beruflichen Tätigkeit
typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten tätig wird ( R 9.4 Abs. 2 Satz 2 i.
V. m. Abs. 3 Satz 5 LStR).
Bei Ausübung einer anderen Tätigkeit (z. B. Wechsel vom Innen- in den Außendienst oder
umgekehrt) ist eine getrennte Beurteilung der jeweiligen Zeiträume innerhalb des
Kalenderjahres erforderlich.
Beispiel H
B ist Mitarbeiter einer Versicherungsgesellschaft und wechselt zum 1.10.2012 vom Innen- in
den Außendienst. Ab diesem Zeitpunkt sucht er den Sitz der Versicherungsgesellschaft nur
noch in einem Abstand von zwei bis drei Wochen auf.
B hat bis zum 30.9.2012 eine regelmäßige Arbeitsstätte im Betrieb seines Arbeitgebers und
übt ab Oktober 2012 ausschließlich eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit (ohne
regelmäßige Arbeitsstätte am Betriebssitz des Arbeitgebers) aus.
Bei einer vorübergehenden Auswärtstätigkeit (befristete Abordnung) an einer anderen
betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers oder eines verbundenen Unternehmens wird
diese andere betriebliche Einrichtung nicht - auch nicht nach Ablauf einer bestimmten Zeit zur regelmäßigen Arbeitsstätte. Die Aufwendungen des Arbeitnehmers sind daher
grundsätzlich für den gesamten Zeitraum seiner Tätigkeit nach Reisekostengrundsätzen zu
behandeln (vgl. auch die Erläuterungen und das Beispiel C unter der vorstehenden Nr. 2
Buchstabe a). Das gilt aber nicht, wenn der Arbeitnehmer für die Dauer der Entsendung mit
dem aufnehmenden Unternehmen einen eigenständigen Arbeitsvertrag abschließt. In
diesem Fall hat der Arbeitnehmer in der ortsfesten dauerhaften betrieblichen Einrichtung des
verbundenen Unternehmens (= "neuer"/weiterer zivilrechtlicher Arbeitgeber des
Arbeitnehmers) von Beginn an seine (neue) regelmäßige Arbeitsstätte, wenn er dort seine
aufgrund des eigenständigen Arbeitsvertrags geschuldete Arbeitsleistung schwerpunktmäßig
zu erbringen hat [12] .
Beispiel I
Der Arbeitgeber entsendet den Arbeitnehmer im Rahmen des bestehenden
Beschäftigungsverhältnisses zeitlich befristet an ein verbundenes Unternehmen. Das mit dem
bisherigen Arbeitgeber abgeschlossene Beschäftigungsverhältnis ruht für die Dauer der
Entsendung. Das verbundene Unternehmen schließt mit dem Arbeitnehmer für die Dauer der
Entsendung einen eigenständigen Arbeitsvertrag ab.
Das mit dem aufnehmenden Unternehmen abgeschlossene Arbeitsverhältnis ist eigenständig
zu beurteilen. Das aufnehmende Unternehmen wird hierdurch zivilrechtlich Arbeitgeber des
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Arbeitnehmers und der Arbeitnehmer hat in der ortsfesten dauerhaften betrieblichen
Einrichtung des verbundenen Unternehmens (= neuer Arbeitgeber) von Beginn an seine
(neue) regelmäßige Arbeitsstätte, wenn er dort seine aufgrund des eigenständigen
Arbeitsvertrags geschuldete Arbeitsleistung schwerpunktmäßig zu erbringen hat.
b) Regelmäßige Arbeitsstätte bei einem Kunden/Entleiher
Bei einer vorübergehenden Auswärtstätigkeit (z. B. befristete Abordnung) an einer anderen
betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers oder eines verbundenen Unternehmens wird diese
nicht - auch nicht durch Zeitablauf - zur (weiteren) regelmäßigen Arbeitsstätte.
Entsprechendes gilt erst recht bei vorübergehenden Auswärtstätigkeiten bei einem Kunden.
Vgl. hierzu auch die Erläuterungen und die Beispiele unter der vorstehenden Nr. 2a.
Die Finanzverwaltung hatte bei der Neuregelung des Reisekostenrechts zum 1.1.2008 in den
Hinweisen zu R 9.4 LStR zunächst die Auffassung vertreten, dass auch außerbetriebliche
Einrichtungen des Arbeitgebers regelmäßige Arbeitsstätten des Arbeitnehmers sein
können. Begründet wurde dies mit R 9.4 Abs. 3 Satz 1 letzter Halbsatz LStR 2008, wonach
eine regelmäßige Arbeitsstätte unabhängig davon vorliegen kann, ob es sich um eine
Einrichtung des Arbeitgebers handelt oder nicht. So sollte es sich z. B. beim Betrieb des
Kunden oder des Entleihers um eine regelmäßige Arbeitsstätte handeln, wenn die Tätigkeit
dort auf Dauer angelegt ist. Eine dauerhafte Tätigkeit sollte immer dann vorliegen, wenn sie
nicht vorübergehend, also zeitlich unbefristet war. Als Folge hieraus sollten Leiharbeitnehmer
im Betrieb des Entleihers eine regelmäßige Arbeitsstätte haben, wenn die Tätigkeit des
Leiharbeitnehmers im Betrieb des Entleihers auf unbestimmte Dauer ("bis auf Weiteres", also
zeitlich unbefristet) angelegt war. War die Tätigkeit eines Leiharbeitnehmers beim Entleiher unabhängig von ihrer tatsächlichen Dauer - als befristet oder "projektbezogen" zu beurteilen,
lag eine zu Reisekosten führende Auswärtstätigkeit vor.
Der Bundesfinanzhof hat allerdings in jüngster Zeit mehrfach entschieden, dass die
betriebliche Einrichtung eines Kunden keine regelmäßige Arbeitsstätte ist, auch wenn
der Arbeitnehmer dort längerfristig eingesetzt ist (BFH-Urteile vom 10.7.2008, BStBl. 2009
II S. 818 sowie vom 9.7.2009 BStBl. II S. 822 und BFH/NV 2009 S. 1806). Der Arbeitnehmer
habe in diesen Fällen nicht die Möglichkeit, seine Wegekosten zur Tätigkeitsstätte z. B. durch
einen Umzug zu verringern. Die Beurteilung, ob sich ein Arbeitnehmer auf eine bestimmte
Tätigkeitsstätte einstellen könne - was dann zu einer regelmäßigen Arbeitsstätte führe -, habe
stets aus der Sicht zum Zeitpunkt des Beginns der jeweiligen Tätigkeit zu erfolgen. Die
vertraglichen Beziehungen zwischen Arbeitgeber und Kunde sind hingegen für das Vorliegen
einer regelmäßigen Arbeitsstätte des Arbeitnehmers beim Kunden grundsätzlich nicht von
Bedeutung. Das Arbeitsverhältnis des Arbeitnehmers zum Arbeitgeber ist nämlich von dessen
Vertragsbeziehung zum Kunden regelmäßig unabhängig. Die vorstehenden Grundsätze gelten
auch dann, wenn der Arbeitnehmer längerfristig nur für einen Kunden seines Arbeitgebers
tätig sein sollte. Auch ein Leiharbeitnehmer begründet in den Betrieben der jeweiligen
Entleiher keine regelmäßige Arbeitsstätte, wenn er vom Verleiher verschiedenen Entleihern
jeweils kurzfristig entsprechend deren Bedarf überlassen wird (BFH-Urteil vom 17.6.2010,
BStBl. II S. 852).
Aufgrund dieser Rechtsprechung hat die Finanzverwaltung ihre frühere Auffassung modifiziert
[13]
. Sie geht bei außerbetrieblichen Einrichtungen nur noch dann von einer
regelmäßigen Arbeitsstätte aus, wenn
o
das Arbeitsverhältnis an einen anderen Arbeitgeber ausgelagert wird und der
Arbeitnehmer weiterhin an seiner bisherigen regelmäßigen Arbeitsstätte tätig ist (
Outsourcing; vgl. die nachfolgenden Beispiele A und G) oder
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o
der Leiharbeitnehmer vom Verleiher für die gesamte Dauer seines (befristeten
oder unbefristeten) Arbeitsverhältnisses dem Entleiher überlassen wird (vgl. die
nachfolgenden Beispiele E und F); u.E. gilt Entsprechendes, wenn ein Arbeitnehmer für
die gesamte Dauer seines Arbeitsverhältnisses bei einem Kunden tätig wird oder
o
ein Arbeitnehmer vom Verleiher mit dem Ziel der späteren Festanstellung beim
Entleiher/Kunden eingestellt wird (vgl. das nachfolgende Beispiel H).
In diesen Fällen liegt grundsätzlich keine Tätigkeit an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten
vor, weil der Arbeitnehmer nicht damit rechnen muss, im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses
an anderen Tätigkeitsstätten eingesetzt zu werden ( R 9.4 Abs. 3 Satz 5 LStR). Der
Bundesfinanzhof hat in dem o. a. Urteil vom 17.6.2010 (BStBl. II S. 852) offengelassen, ob er
der Auffassung der Finanzverwaltung folgt, dass eine regelmäßige Arbeitsstätte vorliegt, wenn
ein Leiharbeitnehmer vom Verleiher für die gesamte Dauer seines Arbeitsverhältnisses dem
Entleiher überlassen wird.
Beispiel A
Der Automationsbereich der A-GmbH wird mit den Mitarbeitern auf die B-GmbH übertragen,
die ihre Tätigkeit nach wie vor für die A-GmbH in deren Räumen ausüben (Outsourcing).
Die Arbeitnehmer der B-GmbH haben ihre regelmäßige Arbeitsstätte nach wie vor in den
Räumlichkeiten der A-GmbH, da das Arbeitsverhältnis an einen anderen Arbeitgeber
ausgelagert wurde und die Arbeitnehmer weiterhin an ihrer bisherigen regelmäßigen
Arbeitsstätte tätig sind.
Beispiel B
Ein Arbeitnehmer wird von einer Zeitarbeitsfirma einem Kunden als kaufmännischer
Mitarbeiter überlassen. Der Überlassungsvertrag enthält keine zeitliche Befristung ("bis auf
Weiteres").
In diesem Fall liegt keine regelmäßige Arbeitsstätte vor, da die Überlassung nicht für die
gesamte Dauer des Arbeitsverhältnisses des Arbeitnehmers zum Verleiher erfolgt. Ein
steuerfreier Reisekostenersatz/Werbungskostenabzug wegen einer Auswärtstätigkeit ist
zulässig.
Beispiel C
Eine Zeitarbeitsfirma überlässt einem Bauunternehmen (= Entleiher) Arbeitnehmer (=
Bauarbeiter), die von diesem auf unterschiedlichen Baustellen eingesetzt werden und den
Betrieb des Entleihers in größeren zeitlichen Abständen unregelmäßig aufsuchen.
Die Bauarbeiter haben im Betrieb des Entleihers keine regelmäßige Arbeitsstätte, da die
Bauarbeiter vom Verleiher dem Entleiher nicht für die gesamte Dauer ihres
Arbeitsverhältnisses überlassen und außerdem auf unterschiedlichen Baustellen eingesetzt
werden. Bei der Tätigkeit der Bauarbeiter auf den unterschiedlichen Baustellen handelt es sich
folglich um eine Auswärtstätigkeit.
Beispiel D
Ein bei einer Zeitarbeitsfirma beschäftigter Hochbauingenieur wird in regelmäßigem Wechsel
verschiedenen Entleihfirmen überlassen und auf deren Baustellen eingesetzt. Den Betrieb
seines Arbeitgebers sucht er nur hin und wieder auf. Er wird für einen Zeitraum von zwei
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Jahren an eine Baufirma überlassen und von dieser während des gesamten Zeitraums auf ein
und derselben Großbaustelle eingesetzt.
Die Großbaustelle wird nicht zur regelmäßigen Arbeitsstätte, weil der Hochbauingenieur nicht
für die gesamte Dauer seines Arbeitsverhältnisses zur Zeitarbeitsfirma dem Entleiher
überlassen wird.
Beispiel E
Eine Zeitarbeitsfirma stellt einen Hochbauingenieur für die Überlassung an eine Baufirma für
ein genau bestimmtes Bauvorhaben ein. Das Arbeitsverhältnis endet vertragsgemäß nach
Abschluss des Bauvorhabens.
Ab dem ersten Tag der Tätigkeit bei der Baufirma liegt eine regelmäßige Arbeitsstätte in einer
außerbetrieblichen Einrichtung vor, denn der Hochbauingenieur wird von der Zeitarbeitsfirma
für die gesamte Dauer seines Arbeitsverhältnisses an die Baufirma für ein genau bestimmtes
Bauvorhaben überlassen. Die Tätigkeit ist in einer außerbetrieblichen Einrichtung nicht nur
vorübergehend, sondern auf Dauer angelegt. Der Hochbauingenieur muss nicht damit
rechnen, auf unterschiedlichen Tätigkeitsstätten eingesetzt zu werden. Er wird nicht anders
behandelt wie ein entsprechender Arbeitnehmer, der unmittelbar von der Baufirma eingestellt
worden wäre (vgl. auch das Beispiel F unter dem vorstehenden Buchstaben a). Ein
steuerfreier Reisekostenersatz/Werbungskostenabzug wegen Reisekosten ist nicht zulässig.
Eine Auswärtstätigkeit und keine regelmäßige Arbeitsstätte würde aber u.E. wiederum
vorliegen, wenn der Hochbauingenieur von der Baufirma (= Entleiher) auf unterschiedlichen
Baustellen eingesetzt wird. Entsprechendes gilt bei Bauarbeitern.
Beispiel F
Der Arbeitsvertrag zwischen dem (Leih-)Arbeitnehmer A und seinem Arbeitgeber (Verleiher) B
enthält u.a. folgende Vereinbarung: "Der Arbeitnehmer A wird im Rahmen dieses
Arbeitsverhältnisses ausschließlich dem Entleiher C für eine kaufmännische Tätigkeit in dessen
Betrieb überlassen. Endet die vertragliche Vereinbarung zwischen dem Arbeitgeber/Verleiher
B und dem Entleiher C, endet zu diesem Zeitpunkt zugleich das Arbeitsverhältnis zwischen
dem Arbeitnehmer A und dem Arbeitgeber/Verleiher B".
A hat im Betrieb des Entleihers eine regelmäßige Arbeitsstätte, da er vom
Arbeitgeber/Verleiher B für die gesamte Dauer seines hier unbefristeten Arbeitsverhältnisses
dem Entleiher B überlassen wird. Entsprechendes gilt u.E., wenn ein Arbeitnehmer im
Rahmen einer solchen Vereinbarung ausschließlich bei einem Kunden tätig wird und sein
Arbeitsverhältnis bei einer Beendigung der vertraglichen Vereinbarung zwischen seinem
Arbeitgeber und dem Kunden ebenfalls automatisch beendet wird.
Beispiel G
Ein Automobilunternehmen lagert einen Teil der in der Montage beschäftigten Arbeitnehmer
an eine Leiharbeitsfirma aus, die ihrerseits diese Arbeitnehmer an das Automobilunternehmen
entleihen. Dort üben sie die gleiche Tätigkeit aus wie zuvor im Automobilunternehmen.
Es liegt ab dem ersten Tag der Tätigkeit eine regelmäßige Arbeitsstätte in einer
außerbetrieblichen Einrichtung vor, denn das Arbeitsverhältnis ist auch in diesem Fall an einen
anderen Arbeitgeber ausgelagert worden und der Arbeitnehmer wird weiter an seiner
bisherigen regelmäßigen Arbeitsstätte tätig. Ein steuerfreier
Reisekostenersatz/Werbungskostenabzug ist somit nicht möglich.
Dokument: 5300445
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Beispiel H
Ein Arbeitnehmer wird von seinem Arbeitgeber mit dem Ziel der späteren Festanstellung beim
Entleiher/Kunden eingestellt und anschließend an diesen überlassen. Der Arbeitnehmer hat
vom ersten Tag an beim Entleiher/Kunden - also in dieser außerbetrieblichen Einrichtung seine regelmäßige Arbeitsstätte, da er im Rahmen des Arbeitsverhältnisses nicht damit
rechnen muss, an wechselnden Tätigkeitsstätten eingesetzt zu werden.
Hinweis: In der Praxis kommt es häufiger zu späteren Festanstellungen beim
Entleiher/Kunden. Die Einstellung des Arbeitnehmers beim Verleiher erfolgt jedoch nur in
wenigen Fällen "mit dem Ziel" der späteren Festanstellung beim Entleiher/Kunden.
c) Weiträumiges Arbeitsgebiet als regelmäßige Arbeitsstätte
Bei der regelmäßigen Arbeitsstätte kann es sich auch um ein weiträumig
zusammenhängendes Arbeitsgebiet handeln, z. B. ein Betriebs-/Werksgelände, Klinikgelände,
Flughafengelände, Forstrevier, Waldgebiet, Neubaugebiet sowie einen Kehr- oder
Zustellbezirk (vgl. die Hinweise zu R 9.4 LStR unter dem Stichwort "Weiträumiges
Arbeitsgebiet"). Dies hat der Bundesfinanzhof für ein Werksgelände des Arbeitgebers
ausdrücklich bestätigt (BFH-Urteil vom 18.6.2009, BStBl. 2010 II S. 564). Der Hamburger
Hafen ist aber nicht mehr als einheitliche, großräumige Arbeitsstätte anzusehen (BFH-Urteil
vom 7. 2. 1997, BStBl. II S. 333).
Beispiel A
Der Arbeitnehmer ist bei der Werksfeuerwehr eines großen Unternehmens beschäftigt und hat
im Jahre 2012 auf dem Werksgelände insgesamt 60 Einsätze.
Da es sich beim Werksgelände um ein weiträumiges Arbeitsgebiet handelt, das als
regelmäßige Arbeitsstätte anzusehen ist, liegt auch bezüglich der konkreten Einsätze keine
beruflich veranlasste "vorübergehende" Auswärtstätigkeit vor.
Beispiel B
Der Arbeitnehmer ist Fahrer von Zubringerbussen des Flughafens (Terminal-Maschine und
zurück).
Er übt seine Tätigkeit in einem weiträumigen Arbeitsgebiet (= Flughafengelände) aus, bei
dem es sich um seine regelmäßige Arbeitsstätte handelt. Es liegt keine zu Reisekosten
führende Auswärtstätigkeit vor.
Ein ausgedehntes Waldgebiet (im Streitfall Reviere mit einer Gesamtfläche von 400
Quadratkilometer) ohne jede ortsfeste, dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers
ist aber keine regelmäßige Arbeitsstätte (BFH-Urteil vom 17.6.2010 VI R 20/09). Folglich
kann ein Forstrevier oder ein Waldgebiet nur dann als weiträumiges Arbeitsgebiet eine
regelmäßige Arbeitsstätte sein, wenn eine ortsfeste, dauerhafte betriebliche Einrichtung des
Arbeitgebers vorhanden ist, die nach ihren infrastrukturellen Gegebenheiten einem
Betriebssitz bzw. einer sonstigen betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers vergleichbar ist.
Unter Berücksichtigung dieses Urteils ist die vorstehende Verwaltungsauffassung - dass es
sich bei einem Neubaugebiet und/oder einem Kehr-/Zustellbezirk um eine regelmäßige
Arbeitsstätte handeln kann - u. E. zweifelhaft, da es sich bereits nicht um ein
zusammenhängendes Gelände des Arbeitgebers handelt.
Dokument: 5300445
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Ein weiträumig zusammenhängendes Arbeitsgelände liegt auch nicht schon deshalb vor, weil
der Arbeitnehmer ständig in einem Gemeindegebiet, im Bereich einer Großstadt oder in einem
durch eine Kilometergrenze bestimmten Arbeitsgebiet an verschiedenen Stellen tätig wird.
Beispiel C
Ein Autoverkäufer darf nur Autos in einem bestimmten Gebiet verkaufen (z. B. in den
Gemeinden A und B). Für den Arbeitnehmer ist das Gebiet der Gemeinden A und B keine
weiträumige regelmäßige Arbeitsstätte.
Die Ausdehnung der regelmäßigen Arbeitsstätte auf ein flächenmäßig größeres Gebiet hindert
deshalb nicht, Auswärtstätigkeiten bei Arbeitnehmern anzunehmen, die neben ihrem
regelmäßigen Arbeitsplatz auch noch weitere Orte in einem abgrenzbaren Gebiet aufsuchen.
Beispiel D
Ein Handelsvertreter, Baubetreuer, Architekt, Wirtschaftsprüfer oder Betriebsprüfer sucht
über einen längeren Zeitraum Baustellen, Kunden, Mandanten oder Betriebe in einer
bestimmten Stadt auf. Es handelt sich regelmäßig um vorübergehende beruflich veranlasste
Auswärtstätigkeiten.
Bei einem Gleisbauarbeiter liegt eine Auswärtstätigkeit vor, da er typischerweise nur an
ständig wechselnden Tätigkeitsstätten tätig wird. Da er keinen ortsgebundenen Mittelpunkt
seiner Tätigkeit hat, fehlt es am Vorhandensein einer regelmäßigen Arbeitsstätte (vgl. auch
das Stichwort "Gleisbauarbeiter"). Entsprechendes gilt u. E. unter anderem für Tätigkeiten an
Wanderbaustellen und die Montage von Hochspannungsleitungen. Allerdings ist im
Einzelfall zu prüfen, ob z. B. der Betriebssitz des Arbeitgebers regelmäßige Arbeitsstätte des
Arbeitnehmers ist.
d) Regelmäßige Arbeitsstätte in der Wohnung des Arbeitnehmers
Besonders bei Berufen mit überwiegender Reisetätigkeit kommt es vor, dass der
Arbeitnehmer im Betrieb des Arbeitgebers überhaupt keinen Arbeitsplatz hat.
Immer häufiger wird daher die Frage gestellt, unter welchen Voraussetzungen ein häusliches
Arbeitszimmer als regelmäßige Arbeitsstätte anzusehen ist. Der Bundesfinanzhof hat hierzu
entschieden, dass ein häusliches Arbeitszimmer selbst dann nicht als regelmäßige
Arbeitsstätte angesehen werden kann, wenn der Arbeitgeber den Raum vom Arbeitnehmer
anmietet und anschließend wiederum dem Arbeitnehmer zur beruflichen Nutzung überlässt
(BFH-Urteil vom 9.6.2011 VI R 55/10). Die berufliche Nutzung des Raums löst nicht die
Einbindung in die private Sphäre des Arbeitnehmers und lässt den Charakter der Wohnung
insgesamt unberührt. Folglich handelt es sich nicht um eine Betriebsstätte des Arbeitgebers,
die auch im Falle der Anmietung nur bei einer räumlichen Trennung zwischen Wohnung und
beruflich genutztem Raum vorliegen kann. Erst recht liegt keine regelmäßige Arbeitsstätte
vor, wenn der Arbeitnehmer - ohne Anmietung durch den Arbeitgeber - in seinem häuslichen
Arbeitszimmer beruflich tätig wird.
Beispiel
Eine Arbeitnehmerin ist montags ganztätig in ihrem Büro im Betrieb des Arbeitgebers und
dienstags bis freitags jeweils fünf Stunden an ihrem Telearbeitsplatz ("Home-Office") in ihrem
häuslichen Arbeitszimmer tätig.
Dokument: 5300445
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Das häusliche Arbeitszimmer in der Wohnung des Arbeitnehmers ist mangels "Betriebsstätte
des Arbeitgebers" keine regelmäßige Arbeitsstätte. Allerdings hat die Arbeitnehmerin im
Betrieb des Arbeitgebers eine regelmäßige Arbeitsstätte, da sie durchschnittlich einen ganzen
Arbeitstag in der Woche ausschließlich im Betrieb des Arbeitgebers tätig wird (vgl. den
vorstehenden Buchstaben a). Für die Fahrten zwischen ihrer Wohnung und dem Betrieb (=
regelmäßige Arbeitsstätte) kann sie Werbungskosten in Höhe der Entfernungspauschale
geltend machen.
e) Arbeitnehmer mit mehreren Tätigkeitsstätten
Unter Aufgabe seiner bisherigen, jahrelangen Rechtsprechung hat der Bundesfinanzhof
entschieden, dass der Arbeitnehmer innerhalb desselben Arbeitsverhältnisses nicht mehr als
eine regelmäßige Arbeitsstätte haben kann (BFH-Urteil vom 9.6.2011 VI R 55/10).
Ist der Arbeitnehmer auf Dauer in mehreren betrieblichen Einrichtungen des
Arbeitgebers tätig, sind die Umstände des Einzelfalles zu würdigen und der ortsgebundene
Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers zu bestimmen. Hierbei ist
insbesondere zu berücksichtigen,
o
welcher Tätigkeitsstätte der Arbeitnehmer zugeordnet ist,
o
welche Tätigkeit der Arbeitnehmer an den verschiedenen Tätigkeitsstätten im
Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat und
o
welches konkrete Gewicht dieser Tätigkeit zukommt.
Allein der Umstand, dass der Arbeitnehmer eine Tätigkeitsstätte im zeitlichen Abstand immer
wieder aufsucht, reicht für die Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte jedenfalls dann
nicht aus, wenn der Arbeitnehmer fortdauernd und immer wieder verschiedene
Betriebsstätten seines Arbeitgebers aufsucht. Der einen regelmäßigen Arbeitsstätte, die ein
Arbeitnehmer innerhalb desselben Arbeitsverhältnisses nur haben kann, muss eine
hinreichend zentrale Bedeutung gegenüber den weiteren Tätigkeitsstätten zukommen.
Kann keiner der Tätigkeitsstätten nach den vorstehenden Kriterien gegenüber den anderen
Tätigkeitsstätten eine hinreichend zentrale Bedeutung beigemessen werden, liegt insgesamt
eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit - ohne Vorhandensein einer regelmäßigen
Arbeitsstätte - vor [14] .
Beispiel A
Eine Filialleiterin ist im ständigen Wechsel in 15 verschiedenen Filialen ihres Arbeitgebers
tätig. Keiner Filiale kann gegenüber den anderen Tätigkeitsstätten eine hinreichend zentrale
Bedeutung beigemessen werden.
Die Filialleiterin hat keine regelmäßige Arbeitsstätte. Sie übt insgesamt eine beruflich
veranlasste Auswärtstätigkeit aus. Steht ihr für die Fahrten zwischen ihrer Wohnung und den
einzelnen Filialen ein Firmenwagen zur Verfügung, ist neben der Versteuerung eines
geldwerten Vorteils für die Privatfahrten kein weiterer geldwerter Vorteil für die Fahrten
zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte anzusetzen.
Beispiel B
Wie Beispiel A. Die Filialleiterin ist jedoch nur für die Filialen A, B und C zuständig. In der
Filiale A hat sie ein eigenes Büro, von dem sie auch die organisatorischen Arbeiten für die
Filialen B und C erledigt.
Dokument: 5300445
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Die Filialleiterin kann innerhalb desselben Arbeitsverhältnisses nur eine regelmäßige
Arbeitsstätte haben, die sich in der Filiale A befindet, da dieser Tätigkeitsstätte aufgrund der
dort von der Filialleiterin erledigten Arbeiten gegenüber den Filialen B und C eine hinreichend
zentrale Bedeutung zukommt. Steht ihr für die Fahrten zwischen ihrer Wohnung und den
einzelnen Filialen ein Firmenwagen zur Verfügung, ist neben der Versteuerung eines
geldwerten Vorteils für die Privatfahrten ein weiterer geldwerter Vorteil für die Fahrten von
ihrer Wohnung zu der Filiale A (= regelmäßige Arbeitsstätte) anzusetzen.
Beispiel C
Bei Einstellung hat der Arbeitgeber mit einer Arbeitnehmerin vereinbart, dass sie auf Dauer
montags bis donnerstags in der Filiale A und jeden Freitag in der Filiale B tätig ist.
Die Arbeitnehmerin kann innerhalb desselben Arbeitsverhältnisses nur eine regelmäßige
Arbeitsstätte haben, die sich in der Filiale A befindet. Es liegt auf der Hand, dass der Tätigkeit
in der Filiale A aufgrund des zeitlichen Umfangs (vier Tage) gegenüber der Tätigkeit in der
Filiale B (ein Tag) ein höheres Gewicht zukommt. Bei der Tätigkeit in der Filiale B handelt es
sich jeden Freitag - auch über den Zeitraum von drei Monaten hinaus - um eine beruflich
veranlasste Auswärtstätigkeit.
Allerdings ist weiterhin der Grundsatz zu beachten, dass befristete Tätigkeiten (z. B. in Form
von Abordnungen) an eine andere betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers oder eines
verbundenen Unternehmens allein durch Zeitablauf nicht zu einer regelmäßigen Arbeitsstätte
führen.
Beispiel D
Ein Arbeitgeber erwirbt im Rahmen einer Unternehmenserweiterung ein neues Werk hinzu.
Ein Arbeitnehmer soll in diesem hinzuerworbenen Werk die neue Forschungsabteilung mit
aufbauen. Zu diesem Zweck wird er das hinzuerworbene Werk in den nächsten drei Jahren
immer wieder für einige Tage ("sporadisch") aufsuchen.
Beim Aufsuchen des hinzuerworbenen Werks durch den Arbeitnehmer handelt es sich jeweils
um befristete Tätigkeiten (= vorübergehende beruflich veranlasste Auswärtstätigkeiten), für
die der Arbeitgeber einen steuerfreien Reisekostenersatz leisten kann. Das gilt auch dann,
wenn der Arbeitnehmer das hinzuerworbene Werk im Kalenderjahr 2012 (zeitlich gesehen)
überwiegend aufsuchen sollte.
Beispiel E
Wie Beispiel D. Unter Änderung seines Arbeitsvertrags wird der Arbeitnehmer zukünftig auf
Dauer an drei Tagen (bisher fünf Tage) wöchentlich am Ort der Geschäftsleitung und an zwei
Tagen wöchentlich im hinzuerworbenen Werk tätig.
Da der Arbeitnehmer auf Dauer in zwei betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers tätig ist,
muss bestimmt werden, welcher der beiden Tätigkeitsstätten gegenüber der anderen eine
zentrale Bedeutung zukommt. Aufgrund des zeitlichen Umfangs der Tätigkeiten befindet sich
die regelmäßige Arbeitsstätte am Ort der Geschäftsleitung und bei der Tätigkeit am
hinzuerworbenen Werk handelt es sich auf Dauer - auch über drei Monate hinaus - um eine
Auswärtstätigkeit. Mangels regelmäßiger Arbeitsstätte handelt es sich nicht um eine beruflich
veranlasste doppelte Haushaltsführung ( R 9.11 Abs. 1 Satz 2 LStR).
Beispiel F
Dokument: 5300445
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Nach dem Arbeitsvertrag zwischen Arbeitnehmer F und der Konzernmutter A wird F an zwei
Tagen in der Woche bei der Konzernmutter A und an den übrigen drei Tagen in der Woche bei
der Konzerntochter B beschäftigt. Nach R 9.4 Abs. 3 Satz 4 LStR führen vorübergehende
Auswärtstätigkeiten (z. B. befristete Abordnungen) bei einer anderen betrieblichen
Einrichtung des Arbeitgebers oder eines verbundenen Unternehmens nicht zu einer (weiteren)
regelmäßigen Arbeitsstätte. Aus diesem Satz 4 lässt sich u.E. ableiten, dass beim Begriff der
regelmäßigen Arbeitsstätte eine sog. "Konzernklausel" greift. U.E. hat der Arbeitnehmer F
dennoch - trotz des zeitlichen Überwiegens der Tätigkeit bei der Konzerntochter B - seine
regelmäßige Arbeitsstätte bei der Konzernmutter A, wenn er durch den Arbeitsvertrag diesem
Unternehmen zugeordnet ist. Die Tätigkeiten bei der Konzerntochter B sind dann
Auswärtstätigkeiten.
Beispiel G
Arbeitnehmer G hat am Sitz des Arbeitgebers in Münster eine regelmäßige Arbeitsstätte.
Mehrmals im Jahr nimmt er anlässlich von Krankheits- oder Urlaubsvertretung Aufgaben in
der Zweigniederlassung des Arbeitgebers in Dortmund ohne schriftliche Abordnungen wahr. G
ist im Kalenderjahr 2012 durchschnittlich einen ganzen (vollen) Arbeitstag wöchentlich in
Dortmund tätig.
Es handelt sich bei den Vertretungen in Dortmund jeweils um zeitlich befristete und damit
vorübergehende Tätigkeiten an einer anderen betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers; die
fehlende schriftliche Abordnung steht dem nicht entgegen. A hat in Dortmund keine
regelmäßige Arbeitsstätte, vielmehr handelt es sich jeweils um Auswärtstätigkeiten.
f) Ausbildungsdienstverhältnisse
Bei Ausbildungsdienstverhältnissen ist entscheidend, ob der Auszubildende ausschließlich an
ständig wechselnden Tätigkeitsstätten tätig wird (= Auswärtstätigkeit) oder nach
Studienlehrgängen und/oder praktischen Lehrgängen an einen bestimmten Ausbildungsort
zurückkehrt (= regelmäßige Arbeitsstätte).
Bei den vorübergehenden Abordnungen eines Auszubildenden (z. B. an eine Fachhochschule)
handelt es sich um beruflich veranlasste Auswärtstätigkeiten.
g) Fortbildungsstätte als regelmäßige Arbeitsstätte
Ist die Fortbildung Ausfluss des Dienstverhältnisses (= inhaltlicher Bezug der Fortbildung zum
ausgeübten Beruf), handelt es sich bei der Fortbildungsstätte selbst dann nicht um eine
regelmäßige Arbeitsstätte, wenn das Dienstverhältnis zum Arbeitgeber ruht (z. B. wegen
Beurlaubung, Freistellung, Elternzeit). Dabei ist es unerheblich, ob der Arbeitnehmer vom
Arbeitgeber Bezüge erhält oder nicht (BFH-Urteil vom 10.4.2008, BStBl. II S. 825; vgl. auch
die Erläuterungen unter der vorstehenden Nr. 2).
Beispiel A
Ein Arbeitnehmer mit "ruhendem" Dienstverhältnis nimmt an einem "Vollzeit-Meisterkurs" teil.
Es handelt sich um eine Auswärtstätigkeit. Die Fortbildungsstätte wird nicht zur regelmäßigen
Arbeitsstätte.
Dokument: 5300445
Seite 27 von 91
Erfolgt die Fortbildung hingegen losgelöst von einem Dienstverhältnis, kann es sich auch bei
einer Fortbildungsstätte um eine regelmäßige Arbeitsstätte handeln (BFH-Urteil vom
22.7.2003, BStBl. II S. 886; vgl. auch die Erläuterungen beim Stichwort "Berufsschule").
Beispiel B
Ein gekündigter Arbeitnehmer nimmt an einem "Vollzeit- oder Teilzeit-Meisterkurs" teil.
Es handelt sich nicht um eine Auswärtstätigkeit. Die Fortbildungsstätte ist vom ersten Tag an
regelmäßige Arbeitsstätte.
4. Dreimonatsfrist
Die Fahrten zu einer auswärtigen Tätigkeitsstätte im Rahmen einer vorübergehenden
beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit werden zeitlich unbegrenzt - also auch über drei
Monate hinaus - als Reisekosten behandelt (vgl. im Einzelnen die ausführlichen
Erläuterungen und die zahlreichen Beispielsfälle unter der vorstehenden Nr. 2). Die
Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen können hingegen bei derselben
Auswärtstätigkeit regelmäßig nur für die ersten drei Monate steuerfrei ersetzt oder als
Werbungskosten geltend gemacht werden. Die Dreimonatsfrist für eine Berücksichtigung der
Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen gilt aber nicht bei einer Fahrtätigkeit (vgl.
hierzu - auch bezüglich der Besonderheiten bei der hier weiter geltenden Dreimonatsfrist - die
Erläuterungen unter der nachstehenden Nr. 9 sowie das Stichwort "Fahrtätigkeit").
5. Umwandlung von Barlohn in steuerfreie Reisekostenvergütungen
Der Bundesfinanzhof hat mit BFH-Urteil vom 27. 4. 2001 (BStBl. II S. 601) entschieden, dass
Vergütungen zur Erstattung von Reisekosten auch dann nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei sein
können, wenn sie der Arbeitgeber aus umgewandeltem Arbeitslohn zahlt. Voraussetzung ist,
dass Arbeitgeber und Arbeitnehmer die Lohnumwandlung vor der Entstehung des
Vergütungsanspruchs vereinbaren.
Begründet hat der Bundesfinanzhof seine Auffassung damit, dass der Wortlaut des § 3 Nr. 16
EStG die Lohnumwandlung nicht ausschließt. Denn eine Vergütung zur Erstattung von
Reisekosten erhält der Arbeitnehmer auch dann, wenn diese Vergütung vor der
Lohnumwandlung Teil des Arbeitslohns war. Im Gegensatz zu anderen Befreiungs- oder
Begünstigungsvorschriften, in denen der Gesetzgeber vorschreibt, dass die Zahlung zusätzlich
zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet sein muss, hat er in § 3 Nr. 16 EStG die
Lohnumwandlung nicht ausdrücklich für schädlich erklärt. Voraussetzung für die
Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 16 EStG aufgrund einer Lohnumwandlung ist jedoch, dass die
Herabsetzung des Lohnanspruchs und die Umwandlung in eine Vergütung i. S. des § 3 Nr. 16
EStGvor der Entstehung des Vergütungsanspruchs zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber
vereinbart wird. Es genügt also nicht, dass der Arbeitgeber lediglich aus dem Arbeitslohn Teile
herausrechnet und als steuerfrei behandelt. Außerdem müssen Arbeitgeber und Arbeitnehmer
im Zweifel im Einzelnen darlegen und nachweisen, was sie vereinbart haben.
Die Finanzverwaltung hat sich in den Hinweisen zu R 3.16 der Lohnsteuer-Richtlinien diesem
Urteil angeschlossen.
Die Sozialversicherung folgt dieser Betrachtungsweise des Bundesfinanzhofs
nicht. Denn einmalige Einnahmen, laufende Zulagen, Zuschläge, Zuschüsse und ähnliche
Einnahmen (zu denen auch Reisekostenvergütungen gehören), sind nur dann beitragsfrei,
Dokument: 5300445
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wenn sie zusätzlich zum Arbeitslohn gewährt werden (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 SvEV). An dieser
Zusätzlichkeit fehlt es bei der Umwandlung von Barlohn in eine steuerfreie
Reisekostenvergütung. Deshalb hat die im Steuerrecht zulässige Umwandlung von
steuerpflichtigem Arbeitslohn in eine nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfreie Reisekostenvergütung
keine Auswirkung auf das Beitragsrecht der Sozialversicherung (Besprechungsergebnis der
Spitzenverbände der Sozialversicherung). Die Umwandlung von Barlohn in eine steuerfreie
Reisekostenvergütung wird daher in der Praxis nur eine geringe Rolle spielen.
6. Inlandsreisekosten
Bei den Aufwendungen, die einem Arbeitnehmer aus Anlass von Auswärtstätigkeiten
entstehen können, wird unterschieden zwischen
o
Fahrtkosten,
o
Kosten der Unterkunft,
o
Mehraufwendungen für Verpflegung (gegenüber den Kosten der Verpflegung im
eigenen Haushalt),
o
Nebenkosten.
Werden diese Aufwendungen dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber in Form von
Reisekostenentschädigungen ersetzt, so bleiben diese bei Inlandsreisen im Rahmen der
nachstehend aufgezeigten Grenzen steuerfrei. Der Arbeitnehmer ist verpflichtet, seinem
Arbeitgeber Unterlagen über seine Auswärtstätigkeiten vorzulegen; aus den Unterlagen
müssen neben der beruflichen Veranlassung die Dauer der Reise, der Reiseweg und - soweit
die Reisekosten nicht zulässigerweise pauschal ersetzt werden - auch die tatsächlich
entstandenen Reisekosten ersichtlich und belegt sein (z. B. durch ein Fahrtenbuch, durch
Tankquittungen, Hotelrechnungen, sonstige Belege). Diese sog. Reisekostenabrechnungen
muss der Arbeitgeber zu den Lohnkonten der Arbeitnehmer nehmen. Die Art und
Weise, in der die Unterlagen als Beleg zum Lohnkonto zu nehmen sind, ist nicht im Einzelnen
vorgeschrieben. Entscheidend ist jedoch, dass das Lohnkonto zumindest eindeutige Hinweise
enthält, die im Fall einer Lohnsteuer-Außenprüfung einen leichten Zugriff auf die Belege
ermöglichen. Es ist deshalb zulässig, die Reisekostenabrechnungen und die dazugehörenden
Belege gesondert aufzubewahren, wenn - durch entsprechende Angaben im Lohnkonto - die
Verbindung zwischen Lohnkonto und Reisekostenabrechnung des einzelnen Arbeitnehmers
hergestellt werden kann.
7. Fahrtkosten bei Inlandsreisen
a) Fahrtkosten bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel
Die tatsächlichen Fahrtkosten, die dem Arbeitnehmer für die Benutzung
öffentlicher Verkehrsmittel bei Auswärtstätigkeiten entstehen (z. B. für Bahnfahrkarte,
Flugschein) können vom Arbeitgeber in der nachgewiesenen oder glaubhaft gemachten Höhe
steuerfrei ersetzt werden.
Bei der Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel werden die Fahrauslagen fast immer
nachgewiesen werden können. Ist dies ausnahmsweise nicht möglich, so ist wenigstens zu
belegen, dass die Auswärtstätigkeit überhaupt stattgefunden hat; die Höhe der Fahrauslagen
ist durch die Angabe des Reisewegs glaubhaft zu machen. Der Arbeitgeber wird allerdings im
Dokument: 5300445
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eigenen Interesse stets die Vorlage der Originalbelege verlangen, da er ansonsten den für die
Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel auch weiterhin möglichen Vorsteuerabzug nicht geltend
machen kann (vgl. die Erläuterungen unter der nachfolgenden Nr. 24 Buchstabe b).
Beispiel
Arbeitnehmer A wird 2012 von der Hauptniederlassung seines Arbeitgebers in München zu
einer Betriebsstätte in Stuttgart für fünf Monate befristet abgeordnet. Die dem Arbeitnehmer
in dieser Zeit entstehenden Aufwendungen für öffentliche Verkehrsmittel in Höhe von 600 €
werden vom Arbeitgeber erstattet.
Es handelt sich für den gesamten Zeitraum von fünf Monate um eine vorübergehende
beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit. Die Betriebsstätte in Stuttgart wird allein durch
Zeitablauf nicht mehr zu einer weiteren regelmäßigen Arbeitsstätte. Bei der
Fahrtkostenerstattung des Arbeitgebers handelt es sich daher für den gesamten Zeitraum von
fünf Monaten um steuerfreien Reisekostenersatz nach § 3 Nr. 16 EStG.
b) BahnCard
Ersetzt der Arbeitgeber einem Arbeitnehmer die Anschaffungskosten für eine
BahnCard, so ist dieser Arbeitgeberersatz steuer- und beitragsfrei, wenn der Arbeitnehmer die
BahnCard zur Verbilligung der Fahrtkosten bei Auswärtstätigkeiten mit der Deutschen Bahn
verwendet [15] .
Nutzt der Arbeitnehmer die BahnCard auch für private Bahnreisen, liegt ein steuerpflichtiger
Vorteil dann nicht vor, wenn die Verbilligung der Privatfahrten von untergeordneter
Bedeutung ist. Dies ist dann der Fall, wenn die Aufwendungen des Arbeitgebers für die
BahnCard und die verbilligten dienstlichen Fahrten unter den Fahrtkosten liegen, die ohne
BahnCard entstanden wären.
Beispiel
Ein Arbeitnehmer führt gelegentlich Auswärtstätigkeiten mit der Bahn durch. Der Arbeitgeber
ersetzt dem Arbeitnehmer die Aufwendungen für diese Fahrten mit der Bahn. Der
Arbeitnehmer erwirbt eine BahnCard für 59 €, die zu einer Preisermäßigung von 25 % beim
Erwerb von Fahrkarten berechtigt. Der Arbeitgeber übernimmt die Kosten der BahnCard.
Ohne Erwerb einer BahnCard 25 würde der steuerfreie Fahrtkostenersatz des Arbeitgebers im
Laufe eines Jahres voraussichtlich 250 € betragen.
Der Arbeitgeber wendet somit 246,50 € auf (75 % von 250 € = 187,50 € für die Fahrkarten
und 59 € für die BahnCard). Da dieser Betrag niedriger ist als die fiktiven Kosten, kann der
gesamte Betrag steuerfrei bleiben.
Erwirbt der Arbeitnehmer privat eine BahnCard und setzt er diese für beruflich veranlasste
Auswärtstätigkeiten ein, ohne dass er Erstattungen vom Arbeitgeber erhält, kann er den
Kaufpreis der BahnCard im Verhältnis der privaten zur beruflichen Nutzung (Anteil
Auswärtstätigkeiten) aufteilen und den beruflichen Anteil als Werbungskosten geltend
machen. Wird die BahnCard zusätzlich auch für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger
Arbeitsstätte oder Familienheimfahrten bei doppelter Haushaltsführung benutzt, kann der
Arbeitnehmer für diese Fahrten zusätzlich die Entfernungspauschale (vgl. dieses Stichwort)
oder die hierauf entfallenden höheren tatsächlichen Aufwendungen geltend machen.
Vgl. außerdem die Erläuterungen beim Stichwort "BahnCard".
Dokument: 5300445
Seite 30 von 91
c) Zurverfügungstellung eines Firmenwagens
Stellt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer (ausschließlich oder auch) für die Fahrten anlässlich
von vorübergehenden beruflich veranlassten Auswärtstätigkeiten einen Firmenwagen zur
Verfügung, handelt es sich auch bei der Gestellung des Firmenwagens für diese Fahrten um
steuerfreien Reisekostenersatz. In diesem Fall darf der Arbeitgeber jedoch nicht zusätzlich
einen pauschalen Kilometersatz (z. B. 0,30 € je gefahrenen Kilometer) steuerfrei erstatten ( R
9.5 Abs. 2 Satz 4 LStR). Auch die teilweise steuerfreie Zahlung eines pauschalen
Kilometersatzes (z. B. 0,20 € je gefahrenen Kilometer) ist nicht zulässig.
Beispiel A
Ein Arbeitnehmer wird befristet für zwölf Monate an ein verbundenes Unternehmen
abgeordnet. Für Privatfahrten und die Fahrten zum verbundenen Unternehmen steht ihm ein
Firmenwagen mit einem Bruttolistenpreis von 30 000 € zur Verfügung.
Es ist für die gesamten zwölf Monate von einer vorübergehenden beruflich veranlassten
Auswärtstätigkeit auszugehen. Bei der Zurverfügungstellung des Firmenwagens für die
Fahrten zum verbundenen Unternehmen im Rahmen der vorübergehenden beruflich
veranlassten Auswärtstätigkeit handelt es sich um steuerfreien Reisekostenersatz des
Arbeitgebers ( § 3 Nr. 16 EStG). Der steuer- und sozialversicherungspflichtige geldwerte
Vorteil für die Zurverfügungstellung des Firmenwagens für die Privatfahrten beträgt 300 €
monatlich (1 % von 30 000 €).
Beispiel B
Ein Bauarbeiter (keine regelmäßige Arbeitsstätte an einer betrieblichen Einrichtung des
Arbeitgebers) wird ausschließlich an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten eingesetzt. Sein
Arbeitgeber hat ihm einen Firmenwagen mit einem Bruttolistenpreis von 25 000 € zur
Verfügung gestellt.
Bei der Zurverfügungstellung des Firmenwagens für die Fahrten zu den ständig wechselnden
Tätigkeitsstätten handelt es sich um steuerfreien Reisekostenersatz des Arbeitgebers ( § 3 Nr.
16 EStG). Der steuer- und sozialversicherungspflichtige geldwerte Vorteil für die
Zurverfügungstellung des Firmenwagens für die Privatfahrten beträgt 250 € monatlich (1 %
von 25 000 €). Ein zusätzlicher geldwerter Vorteil für Fahrten zwischen Wohnung und
regelmäßiger Arbeitsstätte fällt mangels Vorhandensein einer regelmäßigen Arbeitsstätte nicht
an.
Beispiel C
Arbeitnehmer A wird für ein Jahr von der ausländischen Konzernmutter an ein deutsches
Konzerntochterunternehmen abgeordnet. Die deutsche Konzerntochter stellt A einen
Firmenwagen zur uneingeschränkten Nutzung zur Verfügung. Die Entfernung von der
Wohnung des A in Deutschland zur deutschen Konzerntochter beträgt 30 km.
Aufgrund der befristeten Abordnung für ein Jahr handelt es sich bei der Tätigkeit des A in
Deutschland um eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit mit der Folge, dass er bei der
deutschen Konzerntochter keine regelmäßige Arbeitsstätte hat. Für die Fahrten von seiner
Wohnung zur deutschen Konzerntochter mit dem zur Verfügung gestellten Firmenwagen ist
daher kein geldwerter Vorteil anzusetzen. Da A das Fahrzeug allerdings auch für Privatfahrten
nutzen kann, ist hierfür ein geldwerter Vorteil nach der individuellen Methode
(Fahrtenbuchmethode) oder nach der 1 %-Bruttolistenpreisregelung zu ermitteln. Das
deutsche Konzernunternehmen ist übrigens in diesen Fällen der Arbeitnehmerentsendung als
Dokument: 5300445
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aufnehmendes Unternehmen zum Lohnsteuerabzug verpflichtet, wenn es den Arbeitslohn für
die ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt ( § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG).
Beispiel D
Wie Beispiel C. A schließt mit dem deutschen Konzernunternehmen für die Dauer der
Entsendung einen eigenständigen Arbeitsvertrag ab.
In diesem Fall hat A beim deutschen Konzernunternehmen eine regelmäßige Arbeitsstätte mit
der Folge, dass aufgrund der Firmenwagengestellung auch für die Fahrten
Wohnung/regelmäßige Arbeitsstätte ein geldwerter Vorteil zu ermitteln ist.
Beispiel E
Ein Arbeitnehmer wird für seinen Arbeitgeber auf Dauer an wöchentlich drei Tagen am
Firmensitz in Düsseldorf und an den restlichen zwei Tagen in Frankfurt tätig. Für sämtliche
Fahrten steht ihm ein Firmenwagen zur Verfügung.
Innerhalb desselben Arbeitsverhältnisses kann A nur eine regelmäßige Arbeitsstätte haben,
die sich hier am Firmensitz in Düsseldorf befindet (vgl. vorstehende Nr. 3 Buchstabe e). Bei
den Fahrten von seiner Wohnung nach Frankfurt handelt es sich um Auswärtstätigkeiten;
mangels Vorhandensein einer regelmäßigen Arbeitsstätte liegt keine doppelte
Haushaltsführung vor. Neben der Versteuerung der Privatfahrten ist aufgrund der
Firmenwagengestellung ein geldwerter Vorteil für die Fahrten von seiner Wohnung zur
regelmäßigen Arbeitsstätte in Düsseldorf anzusetzen.
d) Kilometersätze beim Benutzen eigener Fahrzeuge
Wenn ein Arbeitnehmer zur Ausführung seiner Auswärtstätigkeit ein eigenes Fahrzeug
(Kraftwagen, Motorrad oder Motorroller, Moped, Mofa, Fahrrad) benützt, kann der Arbeitgeber
die Fahrauslagen des Arbeitnehmers in Form von individuellen oder pauschalen
Kilometergeldern steuerfrei ersetzen. Wird dem Arbeitnehmer für die Auswärtstätigkeit vom
Arbeitgeber ein Fahrzeug zur Verfügung gestellt (z. B. ein Firmenwagen; vgl. die
Erläuterungen unter dem vorstehenden Buchstaben c), können die individuellen oder
pauschalen Kilometergelder nicht zusätzlich steuerfrei erstattet werden ( R 9.5 Abs. 2 Satz 4
LStR). Die steuerfreie Zahlung von Kilometergeldern setzt voraus, dass das Vorliegen einer
Auswärtstätigkeit und die Zahl der beruflich gefahrenen Kilometer nachgewiesen werden (z.
B. durch ein Fahrtenbuch) oder zumindest glaubhaft gemacht werden.
Die individuellen oder pauschalen Kilometersätze können für folgende Fahrten steuerfrei
ersetzt werden:
o
Fahrten zwischen der Wohnung des Arbeitnehmers und dem Ort der Auswärtstätigkeit
(= auswärtige Tätigkeitsstätte);
o
Fahrten zwischen regelmäßiger Arbeitsstätte (regelmäßig der Betrieb/die
Betriebsstätte des Arbeitgebers) und der auswärtigen Tätigkeitsstätte;
o
Fahrten zwischen mehreren auswärtigen Tätigkeitsstätten;
o
Fahrten zwischen der Wohnung des Arbeitnehmers und der Unterkunft am Ort der
Auswärtstätigkeit, wenn der Arbeitnehmer auswärts übernachtet;
o
Fahrten zwischen regelmäßiger Arbeitsstätte (regelmäßig der Betrieb/die
Betriebsstätte des Arbeitgebers) und der Unterkunft am Ort der Auswärtstätigkeit,
wenn der Arbeitnehmer auswärts übernachtet;
Dokument: 5300445
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o
o
o
Fahrten zwischen der auswärtigen Unterkunft und der Tätigkeitsstätte (vgl. die
Erläuterungen unter dem nachfolgenden Buchstaben i);
Familienheimfahrten und Zwischenheimfahrten bei längerfristigen Auswärtstätigkeiten
(vgl. die Erläuterungen unter dem nachfolgenden Buchstaben h);
Fahrten innerhalb eines weiträumigen Arbeitsgebietes.
Da die auswärtige Tätigkeitsstätte bei einer vorübergehenden beruflich
veranlassten Auswärtstätigkeit nicht durch Zeitablauf (z. B. nach Ablauf von drei, sechs oder
neun Monaten) zur regelmäßigen Arbeitsstätte wird, können die Fahrtkosten nach
individuellen oder pauschalen Kilometersätzen für den gesamten Zeitraum der
vorübergehenden beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit - also zeitlich unbegrenzt steuerfrei erstattet werden. Es liegen keine Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger
Arbeitsstätte vor.
Beispiel
Ein Arbeitnehmer wird befristet für fünf Monate vom Sitz der Geschäftsleitung an eine
Niederlassung seines Arbeitgebers abgeordnet. Die Fahrstrecke von seiner Wohnung zur
Niederlassung und zurück beträgt monatlich 1000 km.
Der Arbeitgeber kann für den gesamten Zeitraum von fünf Monaten die Fahrtkosten für 1000
km nach individuellen oder pauschalen Kilometersätzen steuerfrei erstatten.
e) Pauschale Kilometersätze
[16]
Ohne Einzelnachweise kann der Arbeitgeber folgende pauschale
Kilometersätze bei Auswärtstätigkeiten steuerfrei ersetzen:
für Kraftwagen
0,30 €
für Motorräder und Motorroller
0,13 €
für Moped/Mofa
0,08 €
für Fahrräder
0,05 €
Motorräder und Motorroller sind Zweirad-Kraftfahrzeuge mit einem Hubraum von mehr als 50
ccm, Mopeds und Mofas sind Zweirad-Kraftfahrzeuge mit einem Hubraum bis zu 50 ccm.
Neben den oben genannten Kilometersätzen kann der Arbeitgeber eine pauschale
Mitnahmeentschädigung steuerfrei ersetzen, wenn an der Auswärtstätigkeit weitere
Arbeitnehmer teilnehmen. Die Mitnahmeentschädigung beträgt für jeden weiteren an der
Auswärtstätigkeit teilnehmenden Arbeitnehmer bei Benutzung eines
Kraftwagens 0,02 € je Kilometer
Motorrads/Motorrollers 0,01 € je Kilometer
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Beispiel A
Der Arbeitnehmer A führt mit seinem Pkw eine Auswärtstätigkeit durch und legt dabei 100 km
zurück. An der Auswärtstätigkeit nehmen zwei weitere Arbeitnehmer teil. Einer fährt 80 km
im Pkw des A mit, der andere nur 70 km. Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer A, der
seinen Pkw für die Auswärtstätigkeit zur Verfügung stellte und die anderen Arbeitnehmer
mitnahm, folgende Kilometersätze steuerfrei ersetzen:
für 70 km = 0,30 € + 0,02 € + 0,02 € = 0,34 € × 70
=
23,80 €
für 10 km = 0,30 € + 0,02 € = 0,32 € × 10
=
3,20 €
für 20 km = 0,30 € = 0,30 € × 20
=
6,— €
insgesamt
33,— €
Für die Beförderung von Gepäck kann keine zusätzliche steuerfreie
Mitnahmeentschädigung gezahlt werden. Denn diese Aufwendungen sind durch die
pauschalen Kilometersätze abgegolten.
Mitnahmeentschädigungen für den Transport von eigenen Werkzeugen, von
eigenem Gerät und Material sind als Werkzeuggeld steuerfrei (vgl. das Stichwort
"Werkzeuggeld" unter Nr. 1).
Ob die Anwendung der pauschalen Kilometersätze zu einer unzutreffenden Besteuerung führt
(z. B. bei einer sehr hohen Jahresfahrleistung), braucht der Arbeitgeber nicht zu prüfen. Denn
die für den Werbungskostenabzug vorgeschriebene Kürzung der pauschalen Kilometersätze
im Falle einer unzutreffenden Besteuerung ist aus Vereinfachungsgründen beim
Arbeitgeberersatz nicht zu beachten ( R 9.5 Abs. 2 Satz 3 LStR). Die darin liegende
Besserstellung von Arbeitnehmern, die von ihrem Arbeitgeber steuerfreien Reisekostenersatz
erhalten, wird aus Vereinfachungsgründen hingenommen.
Durch den pauschalen Kilometersatz von 0,30 € je gefahrenen Kilometer ist auch der auf
die beruflich veranlassten Auswärtstätigkeiten entfallende Anteil einer etwaigen
Leasingsonderzahlung abgegolten. Allerdings sind nicht die Verhältnisse im Jahr der
Zahlung der Leasingsonderzahlung, sondern im Leasing-Vertragszeitraum maßgebend
(BFH-Urteil vom 15.4.2010, BStBl. II S. 805).
Beispiel B
Arbeitnehmer A leistet Anfang Januar 2012 eine Leasingsonderzahlung in Höhe von 3000 €
für einen dreijährigen Leasingvertrag. Das Fahrzeug wird seit 2.1.2012 in Höhe von jährlich
20 % auch für beruflich veranlasste Auswärtstätigkeiten genutzt.
Macht A in den Jahren 2012 bis 2014 für die Fahrten anlässlich beruflich veranlasster
Auswärtstätigkeiten den pauschalen Kilometersatz von 0,30 € geltend, ist der auf die
Auswärtstätigkeiten entfallende Teil der Leasingsonderzahlung hiermit abgegolten.
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Macht A hingegen nur im Jahr 2012 den pauschalen Kilometersatz und in den Jahren 2013
und 2014 den individuellen Kilometersatz (vgl. nachfolgenden Buchstaben f) geltend, kann er
im Jahr 2012 von der Leasingsonderzahlung einen Anteil von 400 € ( 2/ 3 von 3000 € × 20 %)
als Werbungskosten abziehen bzw. für das Jahr 2012 vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet
bekommen.
f) Individueller Kilometersatz
Ein individueller Kilometersatz ist durch Einzelberechnung aus den tatsächlichen Kosten zu
ermitteln. Will der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen individuellen Kilometersatz steuerfrei
ersetzen, so muss der Arbeitnehmer die tatsächlichen Gesamtkosten seines Fahrzeugs im
Einzelnen nachweisen. Der Arbeitgeber hat diese Unterlagen als Belege zum Lohnkonto zu
nehmen.
Es wird also festgestellt, welcher Durchschnittssatz sich bei Einbeziehung aller festen und
laufenden Kosten (Garage, Versicherung, Kraftfahrzeugsteuer, Abschreibung, Treibstoff, Öl,
Reparaturen, alles inklusive Umsatzsteuer) für das benutzte Fahrzeug je Kilometer ergibt. Bei
der Ermittlung des Kilometersatzes durch Einzelberechnung sind auch die Zinsen für einen
Kredit zu berücksichtigen, der für die Anschaffung des Fahrzeugs aufgenommen wurde. Zu
den Gesamtkosten gehören auch die Beiträge zu einer Vollkaskoversicherung und zu einer
Kfz-Rechtsschutzversicherung. Nicht zu den Gesamtkosten gehören hingegen z. B.
Unfallkosten (vgl. hierzu die Ausführungen unter dem nachfolgenden Buchstaben g).
Zur Ermittlung des individuellen Kilometersatzes muss der Arbeitnehmer die Gesamtkosten
für das von ihm benutzte Fahrzeug für einen Zeitraum von 12 Monaten nachweisen (der
Zeitraum von 12 Monaten ist zusammenhängend zu verstehen, muss also nicht mit dem
Kalenderjahr identisch sein). Der aus diesen Gesamtkosten ermittelte individuelle
Kilometersatz bleibt so lange maßgebend, bis sich die Verhältnisse wesentlich ändern (z. B.
bis zum Ablauf des Abschreibungszeitraums). Dies ergibt sich aus R 9.5 Abs. 1 Satz 4 LStR.
Dagegen wird es steuerlich nicht anerkannt, wenn der Arbeitnehmer anstelle eines individuell
ermittelten Kilometersatzes die Kfz-Kosten z. B. anhand der in den ADAC-Tabellen
aufgeführten Kilometersätze nachweisen will.
Beispiel A
Die Anschaffungskosten für einen am 1. Januar 2012 neu erworbenen Pkw betrugen
einschließlich Sonderausstattung und Umsatzsteuer (aber abzüglich evtl. gewährter
Preisnachlässe) insgesamt 30 000 €. Es ergibt sich anhand der für 12 Monate vorgelegten
Belege folgende Berechnung des individuellen Kilometersatzes zum 31. Dezember 2012:
5 000,—
1
€
o
Absetzung für Abnutzung /
o
Garagenmiete 12 × 50 €
600,— €
o
Kraftfahrzeugsteuer
250,— €
o
Haftpflichtversicherung
400,— €
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o
Vollkaskoversicherung
750,— €
o
Rechtsschutzversicherung
150,— €
2 000,—
€
o
Benzinkosten
o
Reparaturen, Wartung, Pflege
o
Zinsen (für ein zur Finanzierung des Pkws aufgenommenes Darlehen über 5000 € wurden
nachweislich 6 % Zinsen jährlich bezahlt)
550,— €
300,— €
10 000,—
o
€
Pkw-Kosten für 12 Monate insgesamt
Nach dem vorgelegten Fahrtenbuch wurden in der Zeit vom 1. 1. bis 31. 12. 2012 insgesamt
20 000 Kilometer gefahren. Auf einen Kilometer entfällt demnach ein tatsächlicher Aufwand
von 0,50 €. Diesen Kilometersatz kann der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer bei der
Durchführung von Auswärtstätigkeiten steuer- und beitragsfrei ersetzen.
Dieses Beispiel zeigt, dass es bei dem ohne Einzelnachweis maßgebenden Kilometersatz von
0,30 € für den Arbeitnehmer durchaus günstiger sein kann, die mit einem gewissen
Zeitaufwand verbundenen Aufzeichnungen zu führen und Belege zu sammeln, zumal
Aufzeichnungen auch dann zu führen sind, wenn der Arbeitgeber nur die pauschalen
Kilometersätze steuerfrei ersetzt.
Da der Arbeitgeber im Beispielsfall im Voraus nicht erkennen kann, wie hoch der individuelle
Kilometersatz lt. Einzelnachweis sein wird, kann er dem Arbeitnehmer vorläufig 0,30 € je
Reisekilometer steuerfrei ersetzen und die Differenz von (0,50 € - 0,30 € =) 0,20 € je
Kilometer am 31. 12. 2012 steuerfrei nachzahlen. Alternativ kann der Arbeitnehmer die
Differenz zwischen dem steuerfrei ersetzten pauschalen Kilometersatz und dem individuellen
Kilometersatz als Werbungskosten bei seiner Einkommensteuerveranlagung geltend machen.
Ab 1. 1. 2013 gilt im Beispielsfall der individuelle Kilometersatz von 0,50 € so lange weiter,
bis sich die zugrunde liegenden Verhältnisse wesentlich ändern (z. B. nach Ablauf des 6jährigen Abschreibungszeitraums oder bei einem Wechsel des Pkws).
Eine besondere Bedeutung bei der Ermittlung eines individuellen Kilometersatzes kommt der
Höhe der Absetzung für Abnutzung zu. Zu den Anschaffungskosten des Fahrzeugs, die nur
über die jährliche Absetzung für Abnutzung berücksichtigt werden können, gehören auch
Sonderausstattungen des Fahrzeugs (z. B. Navigationsgerät, Diebstahlsicherungssystem,
ABS, elektronisches Fahrtenbuch usw.), nicht dagegen die Kosten eines Autotelefons (vgl. das
Stichwort "Telefonkosten"). Für die Berechnung der Absetzung für Abnutzung (AfA) sind die
amtlichen AfA-Tabellen zu beachten, nach denen die Nutzungsdauer von Personenkraftwagen
und Kombiwagen für die ab 1. 1. 2001 angeschafften Kraftfahrzeuge auf sechs Jahre
verlängert wurde (BMF-Schreiben vom 15. 12. 2000, BStBl. I S. 1531). Die früher geltende
Vereinfachungsregelung, wonach bei einer Anschaffung des Pkws in der ersten Jahreshälfte
die volle Jahres-AfA und bei einer Anschaffung des Pkws in der zweiten Jahreshälfte die halbe
Jahres-AfA angesetzt werden konnte, ist seit 1. 1. 2004 weggefallen. Seit 1. 1. 2004 ist also
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die AfA pro rata temporis, das heißt für jeden angefangenen Monat der Nutzung mit einem
Zwölftel anzusetzen. Stellt sich bei einer Weiterveräußerung des Fahrzeugs heraus, dass der
Pkw noch mehr wert ist, als der sich aufgrund der Abschreibung ergebende Restwert, so
bleibt dies auf die Ermittlung des individuellen Kilometersatzes ohne Einfluss. Die
Abschreibung wird also nicht nachträglich aufgrund des höheren Veräußerungserlöses
korrigiert. Nach dem BMF-Schreiben vom 28. 5. 1993, BStBl. I S. 483 [17] , wird bei einer
hohen Fahrleistung auch eine kürzere Nutzungsdauer anerkannt, z. B. bei einer jährlichen
Fahrleistung von mehr als 40 000 km. Weiterhin enthalten die Hinweise zu R 9.5 der
Lohnsteuer-Richtlinien [18] folgende Regelung zur Ermittlung der Absetzung für Abnutzung bei
gebraucht erworbenen Pkws und Kombifahrzeugen: "Bei Kraftfahrzeugen, die im Zeitpunkt
der Anschaffung nicht neu gewesen sind, ist die entsprechende Restnutzungsdauer unter
Berücksichtigung des Alters, der Beschaffenheit und des voraussichtlichen Einsatzes des
Kraftfahrzeugs zu schätzen."
Da für eine Schätzung der Restnutzungsdauer das Verhältnis des tatsächlichen Kaufpreises
zum Neuwert des Fahrzeugs einen gewichtigen Anhalt bietet, wird es nicht zu beanstanden
sein, wenn die Restnutzungsdauer so geschätzt wird, dass der Jahresbetrag der Absetzung für
Abnutzung 1/ 6 des Neuwerts möglichst nahe kommt, diesen Betrag aber nicht übersteigt.
Die Restnutzungsdauer ist hierzu nach folgender Formel zu ermitteln:
Kaufpreis
× 6 (aufgerundet auf volle Jahre)
Restnutzungsdauer =
Neuwert
Beispiel B
Beim Erwerb eines Gebrauchtwagens (Neuwert 20 000 €) zum Preis von 10 000 € kann eine
Restnutzungsdauer von ( 10/ 20 × 6 = 3) drei Jahren angenommen werden, sodass der
Jahresbetrag der Abschreibung 3333 € beträgt.
Die Ermittlung eines individuellen Kilometersatzes anhand der Gesamtkosten ist auch bei
Leasing-Fahrzeugen möglich. Dabei treten die Leasingraten an die Stelle der Abschreibung.
Eine Leasingsonderzahlung gehört zu den Gesamtkosten ( Hinweise zu R 9.5 LStR, Stichwort
"Einzelnachweis") [19] . Zu beachten ist allerdings, dass die Leasingsonderzahlung auf einen
mehrjährigen Zeitraum entfällt und durch den Ansatz des pauschalen Kilometersatzes
abgegolten ist. Auf die Erläuterungen und das Beispiel B unter dem vorstehenden Buchstaben
e) wird hingewiesen.
g) Unfallkosten, Diebstahl des Pkws, Parkgebühren, Beiträge zu einer
Kaskoversicherung oder Unfallversicherung, zinsloses Arbeitgeberdarlehen
Ersetzt der Arbeitgeber einem Arbeitnehmer Aufwendungen zur Beseitigung von
Unfallschäden, die dem Arbeitnehmer bei einer Auswärtstätigkeit mit dem eigenen
Kraftfahrzeug entstanden sind, so können diese Ersatzleistungen zusätzlich zu den oben
genannten (individuellen oder pauschalen) Kilometersätzen steuerfrei gezahlt werden, es sei
denn, für den Eintritt des Unfalls sind ausnahmsweise private Gründe maßgebend (z. B. der
Arbeitnehmer verursacht den Unfall unter Alkoholeinfluss; vgl. hierzu auch die Erläuterungen
beim Stichwort "Unfallkosten"). Zu den hiernach steuerfrei ersetzbaren Unfallkosten gehören
auch Schadensersatzleistungen, die der Arbeitnehmer unter Verzicht auf die
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Inanspruchnahme seiner gesetzlichen Haftpflichtversicherung selbst getragen hat (z. B.
Reparaturkosten am gegnerischen Fahrzeug). Ebenso gehört hierzu eine Wertminderung,
wenn der Arbeitnehmer sein unfallbeschädigtes Fahrzeug nicht reparieren lässt. Zu den
Unfallkosten gehören auch die Kosten für einen Leihwagen, den der Arbeitnehmer während
der Reparaturzeit benutzt, soweit sie auf die beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit entfallen.
Wird das Fahrzeug des Arbeitnehmers während einer Auswärtstätigkeit
gestohlen, z. B. bei der während einer mehrtägigen Auswärtstätigkeit notwendigen
Übernachtung, so sind Ersatzleistungen des Arbeitgebers zusätzlich zu dem individuellen oder
pauschalen Kilometersatz steuerfrei, da das Parken des für die Auswärtstätigkeit verwendeten
Fahrzeugs während der Nacht - wie die Übernachtung selbst - der beruflichen Sphäre
zuzurechnen ist (BFH-Urteil vom 25. 5. 1992, BStBl. 1993 II S. 44). Steuerfrei ersetzt werden
kann jedoch nicht der Zeitwert, sondern nur der "Restbuchwert", das heißt der Wert, der sich
im Zeitpunkt des Unfalls bei einer gleichmäßigen Verteilung der Anschaffungskosten auf die
voraussichtliche Nutzungsdauer des Fahrzeugs ergibt.
Erstattet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer neben dem für die Benutzung des
privaten Pkws zu Auswärtstätigkeiten geltenden pauschalen Kilometersatz von 0,30 € ganz
oder teilweise die Prämien für eine privateVollkaskoversicherung, so handelt es sich um
steuerpflichtigen Arbeitslohn (die Prämien für die Kaskoversicherung sind mit dem
steuerfreien Kilometersatz von 0,30 € abgegolten).
Übernimmt der Arbeitgeber die Prämien für eine DienstreisenKaskoversicherung (d. h. der Versicherungsschutz der Fahrzeugvollversicherung für den
privaten Pkw des Arbeitnehmers deckt nur diejenigen Unfallkosten ab, die auf Dienstfahrten
entstanden sind), so sind die vom Arbeitgeber gezahlten Prämien für die DienstreisenKaskoversicherung unabhängig davon steuerfrei, ob der Arbeitgeber die Fahrtkosten bei
Auswärtstätigkeiten mit dem individuellen oder pauschalen Kilometersatz ersetzt. Vgl. auch
die Erläuterungen beim Stichwort "Kaskoversicherung für Unfallschäden bei
Auswärtstätigkeiten".
Parkgebühren, die anlässlich von Auswärtstätigkeiten anfallen, sind weder
durch die pauschalen noch durch die individuellen Kilometersätze abgegolten; sie können als
Reisenebenkosten deshalb zusätzlich steuerfrei ersetzt werden ( R 9.8 Abs. 1 Nr. 3 LStR).
Gibt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer ein zinsloses oder zinsverbilligtes
Darlehen zum Kauf eines Pkws, mit dem der Arbeitnehmer auch Auswärtstätigkeiten ausführt,
so ist die Zinsersparnis ggf. ein geldwerter Vorteil (vgl. hierzu die ausführlichen
Erläuterungen beim Stichwort "Zinsersparnisse und Zinszuschüsse").
h) Wochenendheimfahrten und Zwischenheimfahrten bei längerfristigen
Auswärtstätigkeiten
Werden bei längerfristigen Auswärtstätigkeiten von ledigen oder verheirateten Arbeitnehmern
Wochenendheimfahrten durchgeführt, so können bei Benutzung eines eigenen
Kraftfahrzeugs entweder die individuellen oder die pauschalen Kilometersätze steuerfrei
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ersetzt werden; bei der Benutzung eines Pkws also pauschal 0,30 € für den tatsächlich
gefahrenen Kilometer, also unter Berücksichtigung der Hin- und Rückfahrt (2 × 0,30 € =)
0,60 € für jeden Kilometer der einfachen Entfernung. Für Wochenendheimfahrten bei
Auswärtstätigkeiten gilt somit nicht die für Familienheimfahrten bei doppelter
Haushaltsführung anzusetzende niedrigere Entfernungspauschale. Dies ergibt sich aus H 9.5
der Lohnsteuer-Richtlinien (Stichwort "Allgemeines" unter Nr. 1) [20] . Außerdem gilt für
Heimfahrten im Rahmen längerfristiger Auswärtstätigkeiten die Regelung nicht, dass nur eine
Heimfahrt wöchentlich steuerfrei ersetzt werden kann. Bei längerfristigen Auswärtstätigkeiten
kann der Arbeitgeber deshalb dem (verheirateten oder unverheirateten) Arbeitnehmer mehr
als eine Heimfahrt wöchentlich steuerfrei ersetzen (pauschal mit 0,60 € je Kilometer der
einfachen Entfernung), wenn der Arbeitnehmer tatsächlich mehrmals wöchentlich nach Hause
fährt. Bei längerfristigen Auswärtstätigkeiten können also auch die Aufwendungen für
Zwischenheimfahrten unter der Woche steuerfrei ersetzt werden.
Die vorstehenden Grundsätze gelten seit 2008 für den gesamten Zeitraum der
vorübergehenden beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit; also auch nach Ablauf von z. B.
drei, sechs oder neun Monaten.
Beispiel
Arbeitnehmer A wird ab April 2012 befristet für fünf Monate von seinem Arbeitgeber zu einer
Tochtergesellschaft abgeordnet. Die Entfernung von der Wohnung des Arbeitnehmers zum
Firmensitz der Tochtergesellschaft beträgt 250 km. A fährt jeden Freitag und jeden Mittwoch
nach Hause und Montags morgens bzw. Donnerstags morgens wieder zurück zur
Tochtergesellschaft (in den fünf Monaten ergeben sich insgesamt jeweils 40 Hin- und
Rückfahrten).
Der Arbeitgeber kann in folgender Höhe die Fahrtkosten steuerfrei ersetzen:
40 Fahrten à 250 Entfernungskilometer × 0,60 € = 6000 €
i) Fahrten von der Unterkunft zur Arbeitsstätte
Die individuellen oder pauschalen Kilometersätze (für den Pkw pauschal 0,30 € für jeden
gefahrenen Kilometer) gelten auch für Fahrten des Arbeitnehmers am Ort der
Auswärtstätigkeit (z. B. Fahrten zwischen Hotel und jeweiliger Tätigkeitsstätte), und zwar
auch dann, wenn der Arbeitnehmer im Einzugsgebiet des Reiseortes seine Unterkunft
genommen hat (z. B. der Arbeitnehmer ist auf Auswärtstätigkeit in München und wohnt in
Starnberg). Dies gilt für den gesamten Zeitraum der vorübergehenden beruflich
veranlassten Auswärtstätigkeit (vgl. auch die Erläuterungen unter dem vorstehenden
Buchstaben h).
k) Pauschvergütungen
Pauschvergütungen, die wegen der Benutzung eines eigenen Fahrzeugs ohne
Rücksicht auf Zahl und Fahrstrecken der tatsächlich ausgeführten Fahrten für einen
bestimmten Zeitraum (z. B. 150 € für einen Monat) gewährt werden, sind stets
steuerpflichtiger Arbeitslohn. Der Arbeitnehmer muss in diesen Fällen seine Aufwendungen als
Werbungskosten geltend machen und hierbei die gefahrenen Kilometer nachweisen oder
glaubhaft machen.
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l) Werbungskostenabzug beim Arbeitnehmer
Werden vom Arbeitgeber niedrigere Beträge steuerfrei ersetzt, als dies nach den
Ausführungen unter a) - i) möglich wäre, so kann der Arbeitnehmer ohne weiteres den
Differenzbetrag als Werbungskosten geltend machen.
Beispiel
Der Arbeitgeber ersetzt dem Arbeitnehmer für jeden Kilometer, den der Arbeitnehmer mit
seinem privaten Kraftwagen dienstlich zurückgelegt hat, lediglich 0,20 €. Der Arbeitnehmer
kann den Unterschiedsbetrag von (0,30 € - 0,20 €) = 0,10 € für jeden dienstlich gefahrenen
Kilometer beim Finanzamt als Werbungskosten geltend machen. Weist der Arbeitnehmer
nach, dass die durch die Benutzung des Kraftwagens entstehenden tatsächlichen Kosten 0,45
€ betragen, so kann er (0,45 € - 0,20 € =) 0,25 € für jeden dienstlich gefahrenen Kilometer
als Werbungskosten geltend machen.
8. Kosten der Unterkunft bei Inlandsreisen
a) Allgemeines
Die Kosten für die Unterkunft können vom Arbeitgeber grundsätzlich zeitlich
unbegrenzt in der tatsächlich entstandenen und nachgewiesenen Höhe (Hotelrechnung usw.)
steuerfrei ersetzt werden.
Zu den Unterkunftskosten gehört auch die sog. Bettensteuer, die von einigen Kommunen
erhoben wird (z. B. 5 % des Übernachtungspreises).
Dabei gehören die Kosten für das Frühstück zu den Verpflegungskosten, das heißt, die Kosten
für das Frühstück sind mit dem Pauschbetrag für Verpflegung abgegolten und müssen deshalb
vom Gesamtpreis für Übernachtung mit Frühstück abgezogen werden. Ist in der Rechnung die
Übernachtung gesondert ausgewiesen und daneben ein Sammelposten für Nebenleistungen,
ohne dass der Preis für das Frühstück zu erkennen ist, so sind die Kosten für das Frühstück
bei einer Übernachtung im Inland mit 4,80 € (= 20 % des Pauschbetrags für
Verpflegungsmehraufwendungen bei 24 Stunden Abwesenheit) anzusetzen und vom
Rechnungsbetrag abzuziehen [21] . Der verbleibende Teil des Sammelpostens ist als
steuerfreie Reisenebenkosten zu behandeln, wenn kein Anlass für die Vermutung besteht,
dass in dem Sammelposten steuerlich nicht anzuerkennende Nebenleistungen (wie z. B.
private Telefonate, Massagen, Mini-Bar oder Pay-TV) enthalten sind ( R 9.7 Abs. 1 Satz 5
LStR). Unschädlich ist, wenn der Sammelposten neben Frühstück mit Internetnutzung
und/oder Zugang zu Kommunikationsnetzen bezeichnet wird.
Die vorstehend beschriebene Kürzung der Hotelrechnung kommt von vornherein nicht in
Betracht, wenn der Arbeitnehmer anlässlich der beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit vom
Arbeitgeber kostenlos verpflegt worden ist. In diesem Fall ist das Frühstück als Arbeitslohn
anzusetzen (vgl. die Erläuterungen und Beispiele unter der nachfolgenden Nr. 10). Aufgrund
der erheblich verminderten Anforderungen an eine Mahlzeitengestellung auf Veranlassung des
Arbeitgebers stellt sich die Frage einer Kürzung der Rechnung um einen Frühstücksanteil
nur noch in seltenen Fällen (z. B. wenn die Rechnung auf den Arbeitnehmer ausgestellt
wurde).
Beispiel A
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Ein Arbeitnehmer führt eine Auswärtstätigkeit in Hamburg durch. Die vom Hotel auf den
Namen des Arbeitnehmers ausgestellte Rechnung lautet:
Übernachtung inklusive 7 % Umsatzsteuer
95,— €
"Business-Package" (Frühstück, Internet) inklusive 19 % Umsatzsteuer
20,— €
Summe
115,— €
Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer die Übernachtungskosten von 95 € und die Kosten
für das "Business-Package" - nach Abzug eines Frühstücksanteils von 4,80 € - in Höhe von
15,20 € als Reisenebenkosten steuerfrei erstatten (in der Summe = 110,20 €). Außerdem
kann der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die in Betracht kommenden Pauschbeträge für
Verpflegungsmehraufwendungen von 6 €, 12 € oder 24 € täglich steuerfrei ersetzen.
Ist aber der Preis für das Frühstück in der Hotelrechnung gesondert ausgewiesen, muss
zur Ermittlung der vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzbaren Übernachtungskosten der
Rechnungsbetrag um die tatsächlichen Kosten für das Frühstück (Bruttobetrag, also
inklusive Umsatzsteuer) gekürzt werden.
Beispiel B
Anlässlich einer zweitägigen beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit bucht der Arbeitnehmer
in einem Hotel ein Einzelzimmer mit Frühstück. Er erhält vom Hotel folgende, auf seinen
Namen Rechnung:
Übernachtung Einzelzimmer
100,00 €
zuzüglich 7 % Umsatzsteuer
7,00 €
Frühstück
18,00 €
zuzüglich 19 % Umsatzsteuer
3,42 €
Gesamtbetrag
128,42 €
Der Arbeitgeber kann die Übernachtungskosten in folgender Höhe steuerfrei ersetzen:
Gesamtbetrag der Hotelrechnung
abzüglich Frühstück 18 € zzgl. 19 % Umsatzsteuer
Steuerfrei ersetzbare Übernachtungskosten
128,42 €
21,42 €
107,00 €
Die Kosten für das Frühstück sind mit dem Pauschbetrag für Verpflegung abgegolten. Vgl.
hierzu im Einzelnen die Erläuterungen unter der nachfolgenden Nr. 9.
Dokument: 5300445
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Die vorstehenden Ausführungen zum Sammelposten bzw. gesonderten Ausweises des
Frühstückspreises in einer Rechnung sind auch bei Selbständigen zur Ermittlung der als
Betriebsausgaben abziehbaren Übernachtungskosten von Bedeutung, da die lohnsteuerlichen
Reisekostenregelungen für den Betriebsausgabenabzug bei Selbständigen sinngemäß
anzuwenden sind (R 4.12 Abs. 2 EStR). Somit würde sich bei einem
vorsteuerabzugsberechtigten Selbständigen im Beispiel B lediglich ein Betriebsausgabenabzug
von 100 € (Netto-Übernachtungspreis) ergeben.
Ist in einem Gesamtpreis für Übernachtung und Verpflegung ausnahmsweise auch ein Mittagund/oder Abendessen enthalten (z. B. bei Tagungspauschalen) und lässt sich der Preis für das
Mittag- und/oder Abendessen nicht feststellen, ist der Gesamtpreis zur Ermittlung der
Übernachtungskosten - ggf. neben der vorstehend beschriebenen Kürzung für das Frühstück um jeweils 40 % des für den Unterkunftsort maßgebenden Pauschbetrags für
Verpflegungsmehraufwendungen mit einer Abwesenheitsdauer von 24 Stunden zu kürzen. Für
das Inland ergibt sich somit in diesen Fällen ein zusätzlicher Kürzungsbetrag von jeweils 9,60
€ (40 % von 24 € pro Mittag- oder Abendessen).
Beispiel C
Bei einer eintägigen Tagung in München (Anreise 18.1.2012, Abreise 19.1.2012 nachmittags)
ist in der Hoteltagungspauschale von 150 € auch das Frühstück und das Mittagessen am 19.1.
enthalten. Die Rechnung wurde vom Hotel auf den Namen des Arbeitnehmers ausgestellt.
Hoteltagungspauschale
(davon 50,- € Sammelposten für anteilige Raumkosten und Verpflegung)
150,— €
abzüglich
für das Frühstück 20% von 24 € =
4,80 €
für das Mittagessen 40% von 24 € =
9,60 €
Steuerfrei ersetzbare Kosten
135,60 €
Beispiel D
Wie Beispiel C. Der Preis für das Frühstück und das Mittagessen ist in der Hotelrechnung mit
15 € (brutto) bzw. 25 € (brutto) gesondert ausgewiesen.
Gesamtbetrag der Hotelrechnung
150 €
abzüglich Frühstück (brutto)
15 €
abzüglich Mittagessen (brutto)
25 €
Dokument: 5300445
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Steuerfrei ersetzbare Kosten
110 €
Davon zu unterscheiden sind die Fälle, dass der Arbeitnehmer auf Veranlassung des
Arbeitgebers von einem Dritten eine Mahlzeit unentgeltlich erhält. Dies ist bereits dann
der Fall, wenn die Aufwendungen vom Arbeitgeber dienst- oder arbeitsrechtlich ersetzt
werden und die Rechnung auf den Arbeitgeber ausgestellt ist. Die früheren, viel engeren
Voraussetzungen für eine Mahlzeitengestellung auf Veranlassung des Arbeitgebers sind
rückwirkend zum 1.1.2010 entfallen (vgl. hierzu die nachfolgenden Erläuterungen unter Nr.
10 Buchstabe b und c).
b) Mitnahme des Ehegatten/der Familie
Wird der Arbeitnehmer bei der Auswärtstätigkeit aus privaten Gründen z. B. von seinem
Ehegatten begleitet, sind bei einer Unterbringung in einem Hotel/einer Pension statt der
Kosten für das Doppelzimmer die Aufwendungen maßgebend, die bei Inanspruchnahme
eines Einzelzimmers in derselben Unterkunft entstanden wären ( R 9.7 Abs. 1 Satz 2 1.
Halbsatz LStR).
Beispiel A
Ein Arbeitnehmer führt von montags bis freitags eine Auswärtstätigkeit nach Warnemünde
durch und wird von seinem Ehegatten begleitet. Das Doppelzimmer kostet pro Übernachtung
109 € ohne Frühstück. Ein Einzelzimmer im selben Hotel würde pro Übernachtung 89 €
kosten. Der Arbeitnehmer fügt die Hotelrechnung über 436 € (109 € × 4 Übernachtungen)
seiner Reisekostenabrechnung bei. Der Arbeitgeber kann die Übernachtungskosten in
folgender Höhe steuerfrei ersetzen:
Preis pro Übernachtung im Einzelzimmer
× 4 Übernachtungen
89,00 €
356,00 €
Fraglich ist, in welcher Höhe Kosten für eine Wohnung oder ein Haus vom Arbeitgeber
steuerfrei ersetzt oder vom Arbeitnehmer als Werbungskosten abgezogen werden können,
wenn der Arbeitnehmer anlässlich der Auswärtstätigkeit von seiner Familie (Ehegatte,
Kinder, anderen Angehörigen) begleitet wird.
Unterhält die Familie ihre einzige Wohnung am neuen Beschäftigungsort,
handelt es sich bei den Unterkunftskosten um nicht abziehbare Aufwendungen für die private
Lebensführung, die durch den Grundfreibetrag abgegolten sind. Es fallen keine
ausschließlich beruflich veranlassten Mehrkosten an [22] . Das gilt auch in den Fällen, in denen
der Arbeitnehmer über seine bisherige Wohnung während der Dauer der Entsendung nicht
mehr verfügen kann (z. B. weil er sie vermietet hat). Die Unterkunftskosten können daher
nicht vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzt bzw. vom Arbeitnehmer als Werbungskosten
abgezogen werden. Vorstehendes gilt entsprechend bei einem ledigen Arbeitnehmer.
Beispiel B
Dokument: 5300445
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Der Arbeitnehmer wohnt anlässlich einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit unter
Aufgabe seiner bisherigen Wohnung mit seiner Ehefrau und zwei Kindern in einer
unentgeltlich von seinem Arbeitgeber zur Verfügung gestellten 150 qm großen Wohnung am
neuen Beschäftigungsort. Der Mietwert beträgt monatlich 7 € pro qm (= 1050 €).
Da es sich um die einzige Wohnung der Familie handelt, ist der geldwerte Vorteil in Höhe von
1050 € monatlich in voller Höhe steuer- und beitragspflichtig.
Anders ist es aber, wenn die Familie ihre bisherige, jederzeit zur Verfügung stehende
Wohnung beibehält und am neuen Beschäftigungsort eine weitere Wohnung unterhält.
In diesem Fall sind die Aufwendungen für die Wohnung oder das Haus - wie im obigen
"Doppelzimmerfall" - einerseits durch die beruflich veranlasste Unterbringung des
Arbeitnehmers und andererseits durch die privat veranlasste Unterbringung seiner Familie
entstanden. Die Übernachtungskosten können daher nur insoweit vom Arbeitgeber steuerfrei
erstattet bzw. vom Arbeitnehmer als Werbungskosten abgezogen werden, als sie auf die
beruflich veranlasste Unterbringung des Arbeitnehmers entfallen. Die privat veranlassten
Unterbringungskosten für die Familie führen bei einer Erstattung durch den Arbeitgeber zu
steuer- und sozialversicherungspflichtigen Arbeitslohn bzw. können vom Arbeitnehmer
nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Schwierig ist es, bezüglich der erforderlichen
Aufteilung einen geeigneten Maßstab zu finden. Entscheidend ist, welche Mehrkosten durch
die privat veranlasste Unterbringung der Familie gegenüber der ausschließlichen
Unterbringung des Arbeitnehmers entstehen. Die Aufteilung kann im Wege der Schätzung
erfolgen, wobei eine Aufteilung der Kosten nach Köpfen in aller Regel nicht zu einem
sachgerechten Ergebnis führen wird. Die Finanzverwaltung hat - in Anlehnung an die
Regelung zur doppelten Haushaltsführung - keine Bedenken, als beruflichen Mehraufwand des
Arbeitnehmers 60 qm anzuerkennen, wobei aber - anders als bei der doppelten
Haushaltsführung - hierfür nicht der ortsübliche Durchschnittsmietzins, sondern die
tatsächlich entstehenden Aufwendungen zugrunde zu legen sind [23] . U.E. bleibt es aber dem
Arbeitnehmer unbenommen, einen höheren beruflichen qm-Anteil glaubhaft zu machen (vgl.
auch die nachfolgenden Beispiele C und D).
Beispiel C
Der Arbeitnehmer wohnt anlässlich einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit und
Beibehaltung seiner bisherigen Wohnung mit seiner Ehefrau und zwei Kindern auch in einer
150 qm großen Mietwohnung am neuen Beschäftigungsort. Die Aufwendungen betragen
monatlich 7 € pro qm (= 1050 €). Der Durchschnittsmietzins beträgt 5 € pro qm.
Von den 150 qm können im Wege der Schätzung 60 qm als beruflich veranlasst und 90 qm
als privat veranlasst angesetzt werden mit der Folge, dass 420 € (60 qm × 7 €) vom
Arbeitgeber steuerfrei erstattet bzw. vom Arbeitnehmer als Werbungskosten abgezogen
werden können. Dem Arbeitnehmer bleibt es aber u. E. unbenommen, einen höheren
beruflichen qm-Anteil glaubhaft zu machen.
Beispiel D
Ein ausländischer Arbeitnehmer wird für eine auf drei Jahre befristete Tätigkeit nach
Deutschland entsendet. Er wird von seiner Ehefrau und den drei gemeinsamen Kindern
begleitet. Die Familie hält zudem ihren ausländischen Wohnsitz bei. Der Arbeitgeber stellt
dem Arbeitnehmer ein Einfamilienhaus mit 120 qm Wohnfläche zur Verfügung. Aufgrund der
Mitnahme der Familie stehen dem Arbeitnehmer 40 qm mehr zur Verfügung, als wenn er
alleine nach Deutschland gekommen wäre. Der Arbeitgeber zahlt für das gemietete
Einfamilienhaus monatlich 1800 € Miete.
Dokument: 5300445
Seite 44 von 91
Die privat veranlasste Unterbringung der Familie (hier = 40 qm) führt zu steuer- und
sozialversicherungspflichtigen Arbeitslohn. Die vom Arbeitgeber gezahlte Miete ist daher in
Höhe von 600 € monatlich steuerpflichtig ( 40/ 120 = 1/ 3) und in Höhe von 1200 € monatlich (
80
/ 120 = 2/ 3) steuerfrei. Das Beispiel macht u.E. deutlich, dass eine Aufteilung der Miete nach
Köpfen ( 1/ 5 = Arbeitnehmer steuerfrei; 4/ 5 = Ehefrau und drei Kinder steuerpflichtig) nicht
zu einem sachgerechten Ergebnis führt.
Die Berücksichtigung von Unterkunftskosten anlässlich einer Auswärtstätigkeit setzt also das
Vorhandensein von zwei Wohnungen/Unterkünften voraus, weil nur in diesem Fall bezogen auf die Unterkunftskosten - ein beruflicher Mehraufwand entsteht. Dabei ist
insbesondere bei ledigen Arbeitnehmern zu beachten, dass auch ein möbliertes Zimmer bei
den Eltern als eine Wohnung/Unterkunft gilt (vgl. R 9.10 Abs. 1 Satz 2 LStR). Ein eigener
Hausstand - wie bei einer doppelten Haushaltsführung - ist nicht erforderlich.
c) Pauschbetrag
Erstattet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer nicht die im Einzelnen nachgewiesenen
Unterbringungskosten, so kann er für jede Übernachtung im Inland - zeitlich unbegrenzt einen
Pauschbetrag von 20 €
steuerfrei zahlen.
Ein steuerfreies Übernachtungsgeld kann nicht gezahlt werden, wenn die Übernachtung in
einer vom Arbeitgeber oder aufgrund des Dienstverhältnisses von einem Dritten unentgeltlich
oder verbilligt zur Verfügung gestellten Unterkunft erfolgt.
Die Tatsache, dass eine Übernachtung stattgefunden hat, muss auch bei Inanspruchnahme
des Pauschbetrags nachgewiesen oder zumindest glaubhaft gemacht werden. Der
Pauschbetrag kann aber auch dann steuerfrei gezahlt werden, wenn tatsächliche geringere
Übernachtungskosten anfallen (z. B., wenn der Arbeitnehmer privat bei Bekannten
übernachtet; BFH-Urteil vom 12.9.2001, BStBl. II S. 775). Will der Arbeitgeber einen höheren
Betrag als den Pauschbetrag von 20 € steuerfrei ersetzen, so müssen stets die tatsächlichen
Übernachtungskosten nachgewiesen werden.
Bei einer mehrtägigen Auswärtstätigkeit ist ein Wechsel zwischen
Übernachtungspauschbetrag und tatsächlich nachgewiesenen Übernachtungskosten auch
innerhalb ein und derselben Auswärtstätigkeit möglich.
Beispiel
Ein Arbeitnehmer führt von Montag bis Freitag eine Auswärtstätigkeit nach Berlin durch. Von
Montag bis Donnerstag übernachtet er im Hotel (Preis für die Übernachtung mit "BusinessPackage" 90 €). Die Hotelrechnung lautet auf den Arbeitnehmer. Von Donnerstag auf Freitag
übernachtet er bei Bekannten, die ihm diese Übernachtung bestätigen. Der Arbeitgeber kann
folgende Übernachtungskosten steuerfrei ersetzen:
für jede Übernachtung im Hotel
Preis mit Frühstück
Dokument: 5300445
90,— €
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für das Frühstück sind abzuziehen
4,80 €
verbleibende Kosten der Unterkunft und Reisenebenkosten
85,20 €
für drei Nächte (3 × 85,20 € =)
255,60 €
zuzüglich Übernachtungspauschbetrag für die vierte Übernachtung
20,— €
steuerfreie Übernachtungs-/Reisenebenkosten insgesamt
275,60 €
Der Pauschbetrag für Übernachtung in Höhe von 20 € gilt nur für den steuerfreien Ersatz
durch den Arbeitgeber, nicht hingegen für den Werbungskostenabzug beim Arbeitnehmer. Der
Arbeitnehmer kann deshalb den Betrag von 20 € nicht als Werbungskosten geltend machen,
wenn ihm vom Arbeitgeber keine Übernachtungskosten steuerfrei ersetzt werden. Der
Arbeitnehmer muss vielmehr die tatsächlich entstandenen Übernachtungskosten im
Einzelnen nachweisen (Hotelbelege usw.), wenn er sie als Werbungskosten geltend machen
will (vgl. R 9.7 Abs. 2 LStR; danach ist nur ein Werbungskostenabzug der tatsächlichen
Übernachtungskosten möglich; so auch BFH-Urteil vom 8.7.2010, BStBl. 2011 II S. 288).
9. Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwand bei Inlandsreisen
a) Höhe der Pauschbeträge
Seit 1. 1. 1996 können Verpflegungsmehraufwendungen nur noch pauschal berücksichtigt
werden; ein Einzelnachweis der tatsächlichen Aufwendungen ist ausgeschlossen. Folgende
Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwand kann der Arbeitgeber bei Auswärtstätigkeiten
im Inland steuerfrei ersetzen:
o
bei einer Abwesenheit von 24 Stunden:
24,— €,
o
bei einer Abwesenheit von weniger als 24 Stunden aber mindestens 14 Stunden:
12,— €,
o
bei einer Abwesenheit von weniger als 14 Stunden aber mindestens 8 Stunden:
6,— €.
Maßgebend ist die Dauer der Abwesenheit an dem Kalendertag, an dem die
Auswärtstätigkeit durchgeführt wird. Dabei richtet sich die Abwesenheitsdauer nach der Dauer
der Abwesenheit von der Wohnung und der regelmäßigen Arbeitsstätte.
Beispiel A
Ein Arbeitnehmer fährt von seiner Wohnung täglich um 8 Uhr in den Betrieb, von wo aus er
nach Entgegennahme der Aufträge um 9 Uhr mit seiner Außendiensttätigkeit
Dokument: 5300445
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(Auswärtstätigkeit) beginnt. Nachmittags fährt er wieder zum Betrieb zurück (Rückkehr im
Betrieb 16.30 Uhr), um Kundengelder abzurechnen und kehrt anschließend zur Wohnung
zurück (Ankunft 17.30 Uhr). Freitags ist er ganztägig im Betrieb tätig.
Der Arbeitgeber darf keine steuerfreie Verpflegungspauschale zahlen, weil die
Mindestabwesenheitsdauer von acht Stunden von der Wohnung und von der regelmäßigen
Arbeitsstätte (Betrieb) nicht erreicht wird. Die Abwesenheit von der Wohnung beträgt zwar
mindestens acht Stunden, nicht aber die Abwesenheit vom Betrieb (nur siebeneinhalb
Stunden).
Die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen sind nicht zu mindern, wenn
der Arbeitnehmer Mahlzeiten während der Auswärtstätigkeit vom Arbeitgeber oder auf
dessen Veranlassung von einem Dritten unentgeltlich oder teilentgeltlich erhalten hat ( R 9.6
Abs. 1 Satz 3 LStR). Die erhaltenen Mahlzeiten sind aber - vorbehaltlich einer steuerlich
anzuerkennenden Zuzahlung des Arbeitnehmers - als Arbeitslohn anzusetzen. Vgl. auch die
Erläuterungen unter der nachstehenden Nr. 10.
Unternimmt der Arbeitnehmer mehrere Auswärtstätigkeiten an einem Kalendertag, so sind
die Abwesenheitszeiten an diesem Kalendertag zusammenzurechnen ( R 9.6 Abs. 1 Satz 4
LStR).
Beispiel B
Ein Arbeitnehmer unternimmt eine Auswärtstätigkeit mit Übernachtung, die am 2. 2. um
18.00 Uhr begonnen und am 3. 2. um 12.00 Uhr beendet wird. Am 3. 2. unternimmt er
erneut eine Auswärtstätigkeit mit Übernachtung, die um 18.00 Uhr begonnen und am 4. 2.
um 12.00 Uhr beendet wird. Die Dauer der Abwesenheit am 3. 2. wird zusammengerechnet
(12 + 6 Stunden = 18 Stunden). Da der Arbeitnehmer somit am 3. 2. mindestens 14 Stunden
abwesend war, kann er eine steuerfreie Pauschale für Verpflegungsmehraufwand in Höhe von
12 € erhalten. Für den 4. 2. beträgt die steuerfreie Pauschale 6 € (Abwesenheit 12 Stunden).
Für den 2. 2. kann keine steuerfreie Pauschale gezahlt werden (Abwesenheitsdauer lediglich 6
Stunden).
Beispiel C
Ein Arbeitnehmer beginnt am Dienstag um 17 Uhr eine Auswärtstätigkeit, übernachtet
auswärts (auf den Arbeitnehmer ausgestellte Hotelrechnung für Übernachtung inklusive
"Business-Package" [Frühstück, Internet] 100 €) und beendet die Auswärtstätigkeit am
Mittwoch um 10 Uhr in seiner Wohnung. Dem Arbeitnehmer kann nur für Mittwoch ein
Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwand in Höhe von 6 € steuerfrei ersetzt werden, da er
am Dienstag nicht mindestens 8 Stunden abwesend war. Die Übernachtungskosten sowie
Reisenebenkosten kann der Arbeitgeber in tatsächlich nachgewiesener Höhe steuerfrei
ersetzen. Dabei ist der Wert des Frühstücks mit 4,80 € (20 % von 24 €) herauszurechnen.
Hotelrechnung für eine Übernachtung
100,— €
für das Frühstück sind abzuziehen
steuerfrei ersetzbare Kosten
steuerfreie Reisekosten insgesamt (95,20 € + 6 € =)
Dokument: 5300445
4,80 €
95,20 €
101,20 €
Seite 47 von 91
b) Zweitägige Auswärtstätigkeiten ohne Übernachtung (sog.
Mitternachtsregelung)
Eine kalendertagbezogene Berechnung der Abwesenheitszeiten hätte dann zu Härten geführt,
wenn z. B. Berufskraftfahrer ohne Übernachtung die ganze Nacht durchfahren, trotzdem aber
an keinem Tag die Mindestabwesenheitsdauer von acht Stunden erreichen. Für solche Fälle
hat der Gesetzgeber daher folgende Sonderregelung getroffen, die eine Zusammenrechnung
der Abwesenheitszeiten auch dann erlaubt, wenn sie zwei verschiedene Tage betreffen:
"Eine Tätigkeit, die nach 16 Uhr begonnen und vor 8 Uhr des nachfolgenden Kalendertags
beendet wird, ohne dass eine Übernachtung stattfindet, ist mit der gesamten
Abwesenheitsdauer dem Kalendertag der überwiegenden Abwesenheit zuzurechnen."
Voraussetzung für die Anwendung dieser Regelung ist also eine Tätigkeit, die sich über
Mitternacht hinaus in den nächsten Tag hinein erstreckt, ohne dass eine Übernachtung
stattfindet. In der Praxis hat sich deshalb hierfür die Bezeichnung "Mitternachtsregelung"
eingebürgert.
Die sog. Mitternachtsregelung stellt also eine Ausnahme von dem Grundsatz dar, dass für die
Dauer der Abwesenheit von der Wohnung und der regelmäßigen Arbeitsstätte jeder
Kalendertag für sich zu beurteilen ist. Die Ausnahmeregelung betrifft ausschließlich diejenigen
Fälle, in denen der Arbeitnehmer nachts eine Tätigkeit ausübt, ohne dass eine
Übernachtung stattfindet. Die Ausnahmeregelung soll zwar nach der Gesetzesbegründung
[24]
in erster Linie für Berufskraftfahrer gelten, die nachts fahren; nach dem Gesetzeswortlaut
ist jedoch jede Tätigkeit angesprochen, die nachts ausgeübt wird.
Beispiel
Ein Computerfachmann, der im Betrieb seine regelmäßige Arbeitsstätte hat, wird am 5.
Januar 2012 um 18 Uhr zu einem Kunden geschickt, um einen Fehler zu beheben. Er arbeitet
bis 6. Januar 2012 um 1 Uhr und fährt dann nach Hause. Dort trifft er um 2 Uhr ein. Ohne die
Sonderregelung könnte diesem Arbeitnehmer weder am 5. noch am 6. Januar 2012 ein
Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwand steuerfrei gezahlt werden. Da er jedoch nachts
eine Tätigkeit ausgeübt hat, ohne dass eine Übernachtung stattfand, werden die
Abwesenheitszeiten zusammengerechnet (6 Stunden am 5. 1. 2012 und 2 Stunden am 6. 1.
2012 ergeben eine Abwesenheitsdauer von 8 Stunden) und dem Kalendertag der
überwiegenden Abwesenheit zugerechnet. Dem Arbeitnehmer kann deshalb für den 5. 1.
2012 ein Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwand in Höhe von 6 € steuerfrei gezahlt
werden.
Diese Regelung erlangt über den Normalfall hinaus dann eine besondere Bedeutung, wenn
eine Inlandsreise mit einer Auslandsreise zusammentrifft und die gesamte Abwesenheitsdauer
dabei dem Kalendertag der überwiegenden Abwesenheit zugerechnet wird (vgl. nachfolgend
unter den Nummern 16 und 17).
c) Dreimonatsfrist beim Verpflegungsmehraufwand
Aufgrund der grundlegenden Reform des Reisekostenrechts zum 1.1.2008 ist die sog.
Dreimonatsfrist nur noch für den zeitlichen Umfang der Berücksichtigung der
Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen von Bedeutung.
Bei einer längerfristigen vorübergehenden Auswärtstätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte
kann ein steuerfreier Arbeitgeberersatz bzw. Werbungskostenabzug der Pauschbeträge für
Dokument: 5300445
Seite 48 von 91
Verpflegungsmehraufwendungen nur für die ersten drei Monate ab Beginn der Tätigkeit
erfolgen ( § 9 Abs. 5 i. V. m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG). Da es sich bei der
Dreimonatsfrist der Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen um eine gesetzliche
Frist handelt, ist sie auch ab 2008 zu beachten (vgl. auch R 9.6 Abs. 4 Satz 1 LStR).
Beispiel A
Ein Arbeitnehmer wird für fünf Monate vom Sitz der Geschäftsleitung an eine Niederlassung
seines Arbeitgebers abgeordnet.
Die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen können nur für die ersten drei Monate
der Tätigkeit an der Niederlassung vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet bzw. vom
Arbeitnehmer als Werbungskosten abgezogen werden.
Beispiel B
Ein Bauarbeiter mit Wohnsitz in Hamburg, der keine regelmäßige Arbeitsstätte im Betrieb des
Arbeitgebers hat und typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten eingesetzt
wird, ist für acht Monate (März bis Oktober) an einer Baustelle in Rostock tätig.
Der steuerfreie Arbeitgeberersatz bzw. der Werbungskostenabzug der Pauschbeträge für
Verpflegungsmehraufwendungen ist auf die ersten drei Monate (März, April, Mai) der Tätigkeit
in Rostock beschränkt.
Nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs war es unstreitig, dass bei jeder
beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit die Berücksichtigung der Pauschbeträge für
Verpflegungsmehraufwendungen nur für die ersten drei Monate (= Dreimonatsfrist) in
Betracht kommt. Abweichend hiervon hat der Bundesfinanzhof nunmehr entschieden, dass die
Dreimonatsfrist für die Berücksichtigung der Pauschbeträge für
Verpflegungsmehraufwendungen bei einer Fahrtätigkeitnichtgelte. Der Abzug von
Pauschbeträgen für Mehraufwendungen für die Verpflegung sei nur bei einer längerfristigen
vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte auf die ersten drei Monate
beschränkt. Da eine solche Tätigkeitsstätte in der Regel eine ortsfeste Einrichtung
voraussetze, könne sie zwar bei einer Einsatzwechseltätigkeit (z. B. Bauarbeiter auf einer
Baustelle; vgl. das vorstehende Beispiel B), nicht jedoch bei einer Fahrtätigkeit auf einem
Fahrzeug oder Schiff in Betracht kommen (BFH-Urteil vom 24.2.2011 VI R 66/10).
Beispiel C
Der Arbeitnehmer ist als technischer Offizier auf einem Schiff der Hochseefischerei tätig und
im Kalenderjahr 2012 an 184 Tagen von zu Hause abwesend.
Der Arbeitnehmer kann für 184 Tage die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen
geltend machen. Die Dreimonatsfrist ist bei einer Fahrtätigkeit nicht anzuwenden.
Beispiel D
Ein Lkw-Fahrer kehrt von seiner Tour von Deutschland nach Südeuropa aufgrund von
technischen Schwierigkeiten und Streiks erst nach 3 ½ Monaten zurück.
Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer für den gesamten Zeitraum steuerfreie
Verpflegungspauschalen zahlen, da die Dreimonatsfrist bei einer Fahrtätigkeit nicht
anzuwenden ist.
Dokument: 5300445
Seite 49 von 91
Eine längerfristige vorübergehende Auswärtstätigkeit ist für die Anwendung der
Dreimonatsfrist beim Verpflegungsmehraufwand noch als dieselbe Auswärtstätigkeit zu
beurteilen, wenn der Arbeitnehmer nach einer Unterbrechung die Auswärtstätigkeit mit
gleichem Inhalt am gleichen Ort ausübt und ein zeitlicher Zusammenhang mit der bisherigen
Tätigkeit besteht ( R 9.6 Abs. 4 Satz 2 LStR).
Beispiel E
A entwickelt beim Kunden vor Ort über zwei Monate ein Softwareprogramm für den
Produktionsablauf einer Maschine. Vierzehn Tage nach Beendigung der Arbeit treten
technische Schwierigkeiten auf. Die Beseitigung dieser Schwierigkeiten durch A beim Kunden
dauert sechs Wochen.
Bei der Entwicklung des Softwareprogramms und der Nachbesserungsarbeiten handelt es sich
um dieselbe Auswärtstätigkeit, da diese nach der Unterbrechung von vierzehn Tagen durch A
mit gleichem Inhalt am gleichen Ort ausgeübt wird und ein zeitlicher Zusammenhang mit der
bisherigen Tätigkeit besteht. Die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen können
nur für die ersten drei Monate steuerfrei ersetzt bzw. als Werbungskosten geltend gemacht
werden. Dies gilt allerdings aufgrund der Unterbrechung nicht für die ersten zwei Wochen im
dritten Monat.
Eine urlaubs- oder krankheitsbedingte Unterbrechung derselben Auswärtstätigkeit hat
auf den Ablauf der Dreimonatsfrist keinen Einfluss ( R 9.6 Abs. 4 Satz 3 LStR). Dies
bedeutet, dass sich der Dreimonatszeitraum weder um die Dauer des Urlaubs oder der
Erkrankung verlängert noch dass nach Beendigung des Urlaubs oder der Erkrankung ein
neuer Dreimonatszeitraum zu laufen beginnt.
Beispiel F
Wie Beispiel B. Der Arbeitnehmer nimmt die ersten zwei Wochen im Mai Urlaub.
Die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen können auch in diesem Fall nur bis
Ende Mai vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzt bzw. vom Arbeitnehmer als Werbungskosten
abgezogen werden, da der zweiwöchige Urlaub keinen Einfluss auf den Ablauf der
Dreimonatsfrist hat. Dies gilt aber selbstverständlich nicht für die Tage, an denen sich der
Arbeitnehmer in Urlaub befindet.
Bei einer Krankheit - ggf. sogar einem Krankenhausaufenthalt - im Ausland wird die
Auswärtstätigkeit nicht unterbrochen, sodass u. E. auch für diese Tage innerhalb der
Dreimonatsfrist die Auslandstagegelder steuerfrei gezahlt werden können.
Andere Unterbrechungen als Urlaub oder Krankheit (z. B. eine vorübergehende Tätigkeit
an der regelmäßigen Arbeitsstätte) führen nur dann zu einem Neubeginn der
Dreimonatsfrist, wenn die Unterbrechung mindestens vier Wochen gedauert hat ( R 9.6
Abs. 4 Satz 4 LStR); diese vierwöchige Unterbrechungsfrist ist auch innerhalb der ersten drei
Monate nach Aufnahme der Tätigkeit maßgebend. Dies gilt auch dann, wenn sich ein
betrieblich begründeter Unterbrechungszeitraum durch Urlaub oder Krankheit auf mindestens
vier Wochen verlängert, da in diesem Fall der Urlaub oder die Krankheit nicht die eigentliche
Ursache für die Unterbrechung der Auswärtstätigkeit war.
Beispiel G
Ein Arbeitnehmer mit Wohnsitz und regelmäßiger Arbeitsstätte in München wird von seinem
Arbeitgeber vom 1.2.2012 bis 31.5.2012 an die Niederlassung in Stuttgart abgeordnet. Ab
Dokument: 5300445
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1.6.2012 ist er wieder an seiner regelmäßigen Arbeitsstätte in München tätig. Aufgrund eines
personellen Engpasses wird er vom 16.7. bis 31.8.2012 erneut nach Stuttgart abgeordnet.
Der steuerfreie Arbeitgeberersatz bzw. der Werbungskostenabzug der Pauschbeträge für
Verpflegungsmehraufwendungen ist zunächst einmal auf die ersten drei Monate (Februar,
März, April) der Tätigkeit in Stuttgart beschränkt. Da die Tätigkeit in Stuttgart von Anfang
Juni bis Mitte Juli durch eine vorübergehende Tätigkeit an der regelmäßigen Arbeitsstätte in
München für mehr als vier Wochen unterbrochen worden ist, beginnt mit der Aufnahme der
erneuten Tätigkeit in Stuttgart eine neue Dreimonatsfrist mit der Folge, dass die
Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen ab 16.7.2012 bis zur Beendigung der
Tätigkeit am 31.8.2012 in Stuttgart vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzt bzw. vom
Arbeitnehmer als Werbungskosten geltend gemacht werden können. Es liegt übrigens keine
aus beruflichem Anlass begründete doppelte Haushaltsführung vor, da es sich sowohl beim
Zeitraum Februar bis Mai als auch beim Zeitraum Mitte Juli bis Ende August um
vorübergehende beruflich veranlasste Auswärtstätigkeiten handelt ( R 9.11 Abs. 1 Satz 2
LStR).
Beispiel H
Ein Arbeitnehmer ist auf folgenden Baustellen tätig: Baustelle A 5 Wochen, Baustelle B 2
Wochen, Baustelle A 3 Wochen, Baustelle C 3 Wochen und Baustelle A 3 Wochen. Wann endet
die Dreimonatsfrist (die hier 13 Wochen betragen soll) auf der Baustelle A?
Die Dreimonatsfrist beginnt mit dem erstmaligen Tätigwerden auf der Baustelle A und endet
drei Monate (= hier 13 Wochen) später mit dem Ablauf der Tätigkeit auf der Baustelle C (5
Wochen plus 2 Wochen plus 3 Wochen plus 3 Wochen = 13 Wochen). Die Unterbrechungen
der Tätigkeit auf der Baustelle A durch die Tätigkeiten auf den Baustellen B und C führen nicht
zu einem Neubeginn der Dreimonatsfrist, da die Unterbrechungen - jeweils für sich betrachtet
- nicht mindestens vier Wochen (sondern lediglich zwei bzw. drei Wochen) gedauert haben.
Bei einem Wechsel der auswärtigen Tätigkeitsstätte kommt es unabhängig von der
jeweiligen Entfernung und unabhängig von einem Wechsel der auswärtigen Unterkunft stets
zu einem Neubeginn der Dreimonatsfrist. Ein Wechsel der auswärtigen Tätigkeitsstätte liegt
auch dann vor, wenn man bei einem anderen Kunden einen neuen Auftrag erhält.
Beispiel I
Ein Arbeitnehmer mit regelmäßiger Arbeitsstätte in Düsseldorf wird in der Zeit vom 1.3. bis
31.5. an einer Zweigniederlassung des Arbeitgebers in Hannover und vom 1.6. bis 31.8. in
Hamburg eingesetzt. Anschließend kehrt er an seine regelmäßige Arbeitsstätte nach
Düsseldorf zurück.
Der steuerfreie Arbeitgeberersatz bzw. der Werbungskostenabzug der Pauschbeträge für
Verpflegungsmehraufwendungen kann hier für den gesamten Zeitraum (1.3. bis 31.8,)
vorgenommen werden, da der Wechsel der auswärtigen Tätigkeitsstätte von Hannover nach
Hamburg am 1.6. zu einem Neubeginn der Dreimonatsfrist führt.
Die Dreimonatsfrist findet keine Anwendung, wenn es sich nicht um "dieselbe"
Auswärtstätigkeit handelt (vgl. die Formulierung in R 9.6 Abs. 4 Satz 1 LStR "bei derselben
Auswärtstätigkeit").
Beispiel K
Ein Vertreter macht täglich Kundenbesuche im Bereich einer Großstadt. Er verlässt seine
Wohnung regelmäßig gegen 10.00 Uhr und ist gegen 19.00 Uhr zurück.
Dokument: 5300445
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Es handelt sich täglich um eine neue (und nicht dieselbe) vorübergehende beruflich
veranlasste Auswärtstätigkeit. Für jeden Tag mit einer Mindestabwesenheit von acht Stunden
kann ein Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwendungen von 6 € vom Arbeitgeber
steuerfrei ersetzt bzw. vom Arbeitnehmer als Werbungskosten abgezogen werden. Die
Dreimonatsfrist ist nicht anzuwenden.
Beispiel L
Busfahrer A ist ständig auf der Linie 007 eingesetzt. Er übernimmt das Fahrzeug jeden
Morgen auf dem Betriebshof des Arbeitgebers, verlässt diesen gegen 6.45 Uhr und ist gegen
15.00 Uhr zurück. Seine Wohnung verlässt er um 5.45 Uhr und kehrt um 16.00 Uhr zurück.
A hat täglich Anspruch auf den Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe
von 6 € (steuerfreier Arbeitgeberersatz oder Werbungskostenabzug), da seine
vorübergehende beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit täglich um 5.45 Uhr beginnt und um
16.00 Uhr endet. Es handelt sich nicht um "dieselbe Auswärtstätigkeit", sondern täglich um
eine neue Auswärtstätigkeit. Darüber hinaus ist die Dreimonatsfrist für
Verpflegungsmehraufwand bei einer Fahrtätigkeit ohnehin nicht anzuwenden (BFH-Urteil vom
24.2.2011 VI R 66/10).
Dieselbe Auswärtstätigkeit liegt auch nicht vor, wenn die auswärtige Tätigkeitsstätte an nicht
mehr als (ein bis) zwei Tagen wöchentlich aufgesucht wird mit der Folge, dass die
Dreimonatsfrist nicht anzuwenden ist ( R 9.6 Abs. 4 Satz 1 2. Halbsatz LStR). Vgl. hierzu
auch die Erläuterungen beim Stichwort "Berufsschule".
Beispiel M
Ein Arbeitnehmer wird von seinem Arbeitgeber für einen Zeitraum von sieben Monaten jeweils
mittwochs zu einem verbundenen Unternehmen abgeordnet.
Es handelt sich um eine vorübergehende beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit. Sowohl die
Fahrtkosten als auch die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen können für den
gesamten Zeitraum von sieben Monaten nach Reisekostengrundsätzen steuerfrei ersetzt bzw.
als Werbungskosten abgezogen werden. Da der Arbeitnehmer das verbundene Unternehmen
nur einmal wöchentlich aufsucht, ist die Dreimonatsfrist für die Berücksichtigung der
Verpflegungsmehraufwendungen nicht anzuwenden.
Beispiel N
Wie Beispiel M. Die Abordnung umfasst jeweils die Tage dienstags bis donnerstags (= 3 Tage
wöchentlich).
Die Gewährung der Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen ist auf die ersten drei
Monate begrenzt, da es sich nun um dieselbe Auswärtstätigkeit handelt. Die Fahrtkosten
können jedoch auch hier für den gesamten Zeitraum von sieben Monaten nach
Reisekostengrundsätzen steuerfrei ersetzt bzw. als Werbungskosten abgezogen werden, da
eine vorübergehende beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit vorliegt.
Beispiel O
Der angestellte Architekt A hat seine regelmäßige Arbeitsstätte im Architekturbüro seines
Arbeitgebers. Im Rahmen seiner Tätigkeit als Bauleiter besucht er höchstens zweimal
wöchentlich die verschiedenen Baustellen, um vor Ort die Koordinierung mit Auftraggebern,
Handwerkern und Baubehörden vorzunehmen.
Dokument: 5300445
Seite 52 von 91
Der jeweils in Betracht kommende Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwendungen kann
zeitlich unbegrenzt nach Reisekostengrundsätzen steuerfrei ersetzt bzw. als Werbungskosten
abgezogen werden. Da A die jeweilige Baustelle höchstens zweimal wöchentlich aufsucht, ist
die Dreimonatsfrist für die Berücksichtigung der Verpflegungsmehraufwendungen nicht
anzuwenden.
Beispiel P
Ein Arbeitnehmer führt über einen Zeitraum von rund einem Jahr eine projektbezogene
Tätigkeit (= befristete Abordnung) bei einem Kunden durch. In der Zeit vom 1. März bis 30.
Juni 2012 ist er beim Kunden zweimal wöchentlich und ab 1. Juli 2012 bis zum Ende des
Projekts dreimal wöchentlich tätig. In den Monaten März bis Juni ist nicht von derselben,
sondern immer wieder von neuen Auswärtstätigkeiten auszugehen, da die auswärtige
Tätigkeitsstätte an nicht mehr als zwei Tagen wöchentlich aufgesucht wird. Die
Dreimonatsfrist für die steuerliche Berücksichtigung der Pauschbeträge für
Verpflegungsmehraufwendungen beginnt daher am 1. Juli 2012 und endet mit Ablauf des
Monats September.
Hinweis: Würde die Auswärtstätigkeit von Beginn an mal zwei Tage in der Woche und mal drei
Tage in der Woche beim Kunden ausgeübt, würde die Dreimonatsfrist für die steuerliche
Berücksichtigung der Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen am 1. März 2012
beginnen und mit Ablauf des Monats Mai 2012 (= 3 Monate) enden.
10. Kostenlose Verpflegung bei Auswärtstätigkeiten
a) Allgemeines
Nach R 9.6 Abs. 1 Satz 3 LStR können dem Arbeitnehmer die Pauschbeträge für
Verpflegungsmehraufwand auch dann in voller Höhe steuerfrei gezahlt werden, wenn er
vom Arbeitgeber kostenlose oder verbilligte Verpflegung erhält. Allerdings ist der Wert der
kostenlosen oder verbilligten Verpflegung als Arbeitslohn zu versteuern, wobei in der Praxis in
aller Regel die amtlichen Sachbezugswerte angesetzt werden [25] . Dies gilt auch bei
Auslandsreisen. Zum wahlweisen Ansatz der Mahlzeiten mit dem tatsächlichen Wert vgl. die
Erläuterungen unter dem nachfolgenden Buchstaben g.
Die amtlichen Sachbezugswerte für Verpflegung betragen:
Kalenderjahr
Frühstück
Mittagessen/Abendessen
2008
1,50 €
2,67 €
2009
1,53 €
2,73 €
2010
1,57 €
2,80 €
2011
1,57 €
2,83 €
Dokument: 5300445
Seite 53 von 91
2012
1,57 €
2,87 €
Beispiel A
Im Rahmen einer achtstündigen Auswärtstätigkeit zu einer Zweigniederlassung wird dem
Arbeitnehmer 2012 ein unentgeltliches Mittagessen in der dortigen Kantine gewährt. Dem
Arbeitnehmer kann der Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwand wegen mindestens
achtstündiger Abwesenheit in Höhe von 6 € ohne jede Kürzung steuerfrei gezahlt werden.
Gleichzeitig ist das unentgeltlich gewährte Mittagessen mit dem amtlichen Sachbezugswert in
Höhe von 2,87 € als Arbeitslohn zu versteuern. Dieser Betrag gehört damit zum
beitragspflichtigen Arbeitsentgelt.
Die Versteuerung mit den Sachbezugswerten gilt nur für Mahlzeiten, die
o
zur üblichen Beköstigung der Arbeitnehmer anlässlich oder während einer
Auswärtstätigkeit oder doppelten Haushaltsführung
o
entweder vom Arbeitgeber selbst oder
o
auf Veranlassung des Arbeitgebers von einem Dritten
abgegeben werden ( R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 Satz 3 LStR). Nach dem Wortlaut der LohnsteuerRichtlinien handelt es sich zwar um eine Vereinfachungsregelung gegenüber dem Ansatz der
Mahlzeiten mit dem tatsächlichen Wert (vgl. nachstehenden Buchstaben g), in der Praxis ist
die Bewertung der gestellten Mahlzeiten mit dem amtlichen Sachbezugswert immer noch der
Regelfall. Im Übrigen kann es sich auch bei Sachleistungen (wie z. B. Mahlzeiten) um
steuerfreie Reisekostenvergütungen handeln. Das gilt aber nicht, wenn die Mahlzeit mit dem
amtlichen Sachbezugswert angesetzt wird ( R 3.16 Satz 5 LStR).
Eine "übliche Beköstigung" liegt nach R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 Satz 3 letzter Halbsatz LStR nur
dann vor, wenn der Wert der Mahlzeit 40 € nicht übersteigt. Die nachfolgenden Erläuterungen
zum Ansatz des amtlichen Sachbezugswerts gelten deshalb immer unter der Voraussetzung,
dass der Wert der abgegebenen Mahlzeit 40 € nicht übersteigt. Ist der Wert der abgegebenen
Mahlzeit höher als 40 €, muss dieser höhere Wert als Arbeitslohn versteuert werden. Zum
wahlweisen Ansatz der Mahlzeiten mit dem tatsächlichen Wert - auch bei einem Wert der
Mahlzeit bis 40 € - vgl. die Erläuterungen unter dem nachfolgenden Buchstaben g.
Schwierigkeiten wirft außerdem die Frage auf, wann eine Mahlzeitengestellung durch den
Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten vorliegt und wie Zuzahlungen
des Arbeitnehmers zu behandeln sind. Im Einzelnen gilt Folgendes:
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs stehen
steuerfreieReisekostenvergütungen einem Abzug der Pauschbeträge für
Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten nur insoweit entgegen, als sie dem
Arbeitnehmer tatsächlich ausgezahlt worden sind. Macht hingegen der Arbeitgeber
entsprechend den reisekostenrechtlichen Bestimmungen von seinem Einbehaltungsrecht
Gebrauch oder mindert er den Vergütungsanspruch, kommt eine Kürzung der
Werbungskosten nicht in Betracht. Allerdings gehört die unentgeltliche Verpflegung in
Höhe des Sachbezugswerts zum steuerpflichtigen Arbeitslohn (BFH-Urteil vom 24.3.2011,
BStBl. II S. 829).
Die Finanzverwaltung wendet die neue Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs an. Allerdings
wird es nicht beanstandet (Wahlrecht), wenn der Arbeitgeber nach der bisherigen
Verwaltungsauffassung verfährt (vgl. hierzu die folgenden Ausführungen). Macht der
Arbeitnehmer in diesem Fall Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten geltend,
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ist der unversteuerte bzw. verrechnete Sachbezugswert als steuerpflichtiger Arbeitslohn
zu erfassen. Aus Vereinfachungsgründen kann er mit dem maßgebenden Pauschbetrag für
Verpflegungsmehraufwendungen saldiert werden. [26]
Ein als Arbeitslohn zu erfassender geldwerter Vorteil entfällt bei weiterer Anwendung der
bisherigen Verwaltungsauffassung, wenn der Arbeitnehmer mindestens einen dem
Sachbezugswert entsprechenden Betrag in bar bezahlt oder der Arbeitgeber diesen Betrag
von der steuerfreien Reisekostenvergütung, auf die der Arbeitnehmer einen Anspruch hat,
oder vom Nettoarbeitslohn einbehält. Der steuerpflichtige Sachbezug kann also nach wie vor
direkt mit der steuerfreien Pauschale für Verpflegungsmehraufwand verrechnet werden. Die
tatsächliche Höhe des Anspruchs auf die Reisekostenvergütung und des Arbeitslohns wird
dadurch jedoch nicht verändert. Das bedeutet, dass der Arbeitgeber in den Lohnunterlagen
als Reisekosten die ungekürzten Pauschalen für Verpflegungsmehraufwand ausweisen muss,
weil der Arbeitnehmer den durch die Verrechnung entstehenden Differenzbetrag nicht als
Werbungskosten geltend machen kann.
Beispiel B
Gleicher Sachverhalt wie Beispiel A; der Arbeitnehmer zahlt jedoch für das Mittagessen in der
Zweigniederlassung 2,87 €. Hierdurch ändert sich an der Steuerfreiheit der
Verpflegungspauschalen nichts. Der Arbeitgeber kann 6 € steuer- und beitragsfrei zahlen.
Die Erfassung eines geldwerten Vorteils für das Mittagessen entfällt, da der Arbeitnehmer ein
Entgelt in Höhe des Sachbezugswerts entrichtet. Der tatsächliche Wert des Mittagessens spielt
keine Rolle.
Zahlt der Arbeitnehmer das Mittagessen in der Kantine nicht sofort in bar und kürzt ihm der
Arbeitgeber stattdessen die Pauschale für Verpflegungsmehraufwand um 2,87 € auf (6,— € 2,87 € =) 3,13 €, so ändert sich durch diese Verrechnung nichts an der Steuerfreiheit der 6 €.
Der Arbeitgeber muss allerdings 6 € als steuerfreien Reisekostenersatz in den
Lohnunterlagen ausweisen und dementsprechend in Zeile 20 der (elektronischen)
Lohnsteuerbescheinigung 2012 bescheinigen. Auf die Höhe des Brutto- oder Nettolohns hat
dieser Vorgang keine Auswirkung.
Ein geldwerter Vorteil entsteht also stets dann, wenn der vom Arbeitnehmer gezahlte Preis
den maßgebenden amtlichen Sachbezugswert für die Mahlzeit (Frühstück, Mittag- oder
Abendessen) unterschreitet. Wie bereits ausgeführt, kann das auf den amtlichen
Sachbezugswert anzurechnende Entgelt nicht nur in einer Barzahlung durch den Arbeitnehmer
bestehen. Denn in den Lohnsteuer-Richtlinien ist klargestellt (vgl. R 8.1 Abs. 8 Nr. 4 LStR),
dass auf den Sachbezugswert auch ein zwischen dem Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer
vereinbartes Entgelt anzurechnen ist, wenn dieses Entgelt
o
von der steuerfreien Reisekostenvergütung, auf die der Arbeitnehmer einen Anspruch
hat, oder
o
vom Nettolohn des Arbeitnehmers einbehalten wird.
Hiernach kann nach Auffassung der Finanzverwaltung (= Wahlrecht) weiter verfahren werden
[27]
.
Die Höhe der steuerfreien Reisekostenvergütung und die Höhe des zu bescheinigenden
Bruttoarbeitslohn werden in diesem Fall durch diese Entgeltverrechnung nicht verändert. Wird
dagegen wegen der unentgeltlich gewährten Mahlzeit bereits der Anspruch des
Arbeitnehmers auf die Reisekostenvergütung gekürzt und dieser gekürzte Betrag in vollem
Umfang an den Arbeitnehmer ausgezahlt, so bleibt die Mahlzeit weiterhin unentgeltlich mit
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der Folge, dass der amtliche Sachbezugswert dennoch als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu
erfassen ist.
Beispiel C
Im Rahmen einer 15-stündigen Auswärtstätigkeit zu einer Zweigniederlassung wird dem
Arbeitnehmer 2012 ein unentgeltliches Mittagessen in der Kantine der Zweigniederlassung
gewährt. Der Arbeitgeber hat eine betriebliche Reisekostenregelung, nach der die
Reisekostenvergütung bei einer 15-stündigen Abwesenheit 14 € beträgt und dieser Anspruch
bei Gewährung einer Mahlzeit um 30 % zu kürzen ist. Der Arbeitnehmer hat deshalb
Anspruch auf eine Reisekostenvergütung von (14,— € - 4,20 € =) 9,80 €. Diese
Reisekostenvergütung ist steuerfrei, da die für eine Abwesenheitsdauer von mindestens 14
Stunden zulässige steuerliche Verpflegungspauschale von 12 € nicht überschritten wird. Der
geldwerte Vorteil für das Mittagessen ist mit dem Sachbezugswert in Höhe von 2,87 € steuerund beitragspflichtig.
Beispiel D
Gleicher Sachverhalt wie Beispiel C mit dem Unterschied, dass der Arbeitgeber ein Entgelt für
das Mittagessen in Höhe des Sachbezugswerts von 2,87 € vereinbart hat, das er von der
Reisekostenvergütung in Höhe von 9,80 € einbehält. Der Arbeitgeber zahlt deshalb lediglich
(9,80 € - 2,87 € =) 6,93 € an den Arbeitnehmer aus. Diese Verrechnung ändert nichts daran,
dass der Arbeitnehmer einen Reisekostenanspruch von 9,80 € hat, den der Arbeitgeber durch
die Zahlung des Differenzbetrags von 6,93 € erfüllt, das heißt, der Arbeitnehmer kann im
Beispielsfall nur (12,— € - 9,80 € =) 2,20 € als Werbungskosten geltend machen und nicht
(12,— € - 6,93 € =) 5,07 €. Demzufolge ist im Lohnkonto ein Betrag von 9,80 € als
steuerfreie Reisekostenvergütung einzutragen und in Zeile 20 der Lohnsteuerbescheinigung
2012 zu bescheinigen. Durch die Verrechnung des Betrags von 2,87 € mit dem Anspruch auf
Reisekostenvergütung entfällt die Versteuerung des geldwerten Vorteils für das Mittagessen.
Auf die Höhe des Brutto- oder Nettolohns hat dieser Vorgang keine Auswirkung. Die
vorstehenden Ausführungen gelten immer dann, wenn entsprechend dem von der
Finanzverwaltung eingeräumten Wahlrecht verfahren wird [28] .
Wie die Beispiele zeigen, ist die Versteuerung der unentgeltlichen oder verbilligten
Mahlzeitgestellung kompliziert. Sie lässt sich am einfachsten durch die Zahlung oder
Verrechnung eines Entgelts in Höhe des Sachbezugswerts vermeiden. Verrechnet der
Arbeitgeber mehr als den amtlichen Sachbezugswert für die Mahlzeit, stellt sich die Frage, ob
der Arbeitnehmer den Differenzbetrag als Werbungskosten geltend machen kann.
Dies wird man nunmehr - entgegen dem Wortlaut der R 9.6 Abs. 1 Satz 3 LStR - bejahen
müssen, da nach der Formulierung im Anwendungsschreiben der Finanzverwaltung [29] der
unversteuerte bzw. verrechnete Sachbezugswert - und nicht ein darüber hinausgehender
Betrag - mit dem Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwendungen zu saldieren ist.
Beispiel E
Der Arbeitnehmer macht im Kalenderjahr 2012 eine Auswärtstätigkeit zu einer
Zweigniederlassung (Dauer 15 Stunden). Er nimmt in der dortigen Kantine ein Mittagessen
ein, für das der Arbeitgeber 4 € von der dem Arbeitnehmer zustehenden
Reisekostenvergütung einbehält. Der Arbeitnehmer hat nach der betrieblichen
Reisekostenregelung Anspruch auf eine Verpflegungspauschale von 12 €. Durch die
Verrechnung des Betrags von 4 € mit dem Anspruch auf die Verpflegungspauschale von 12 €
entfällt die Versteuerung eines geldwerten Vorteils für das Mittagessen. Der Arbeitnehmer
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kann den Differenzbetrag von (4,- € - 2,87 € =) 1,13 € als Werbungskosten, die anlässlich
einer Auswärtstätigkeit entstehen, geltend machen; Kontrollrechnung: Pauschbetrag für
Verpflegungsmehraufwand 12 € abzüglich Erstattung des Arbeitgebers 8 € abzüglich
verrechneter Sachbezugswert 2,87 € = 1,13 €. Der Arbeitgeber muss deshalb im Lohnkonto
10,87 € als steuerfreie Reisekostenvergütung eintragen und in Zeile 20 der
Lohnsteuerbescheinigung 2012 bescheinigen. In der Einkommensteuererklärung des
Arbeitnehmers führt dies zu einem Werbungskostenabzug von 1,13 € (Pauschbetrag 12 €
abzüglich Erstattung des Arbeitgebers von 8 € und Verrechnung des Sachbezugswerts von
2,87 €).
Muss der Arbeitnehmer zwar nicht das Essen selbst, aber ein zum Essen genommenes
Getränk bezahlen, so gilt Folgendes:
Wird vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten nur ein Essen, aber
kein Getränk gewährt, ist das Entgelt, das der Arbeitnehmer für ein Getränk bei der Mahlzeit
zahlt, nicht auf den Sachbezugswert für die Mahlzeit anzurechnen ( R 8.1 Abs. 8 Nr. 4 Satz 4
LStR). Umgekehrt ausgedrückt heißt dies, dass ein vom Arbeitnehmer für das Getränk
gezahltes Entgelt nur dann auf den Sachbezugswert angerechnet werden kann, wenn das
Getränk zu dem vom Arbeitgeber gewährten Essen gehört.
b) Gewährung der Verpflegung auf Veranlassung des Arbeitgebers durch
einen Dritten
Der Ansatz der zumeist "günstigen" Sachbezugswerte bei der Gewährung kostenloser oder
verbilligter Verpflegung anlässlich von Auswärtstätigkeiten eröffnet dem Arbeitgeber
verschiedene Gestaltungsmöglichkeiten. Denn die Bewertung mit den Sachbezugswerten ist
auch dann möglich, wenn Mahlzeiten nicht vom Arbeitgeber selbst aber auf dessen
Veranlassung von einem Dritten zur üblichen Beköstigung des Arbeitnehmers anlässlich
oder während einer Auswärtstätigkeit abgegeben werden. Eine "übliche Beköstigung" liegt
nach R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 Satz 3 LStR nur dann vor, wenn der Wert der Mahlzeit 40 € nicht
übersteigt. Ist der Wert der Mahlzeit höher als 40 €, muss dieser höhere Wert als Arbeitslohn
versteuert werden.
Bis zum 31.12.2009 war die Gewährung der Verpflegung auf Veranlassung des Arbeitgebers
durch einen Dritten allein schon wegen der formalen Voraussetzungen äußerst kompliziert
und fehleranfällig. Eine Veranlassung durch den Arbeitgeber setzte grundsätzlich einen
Entscheidungsspielraum des Arbeitgebers voraus. Deshalb war die Abgabe einer Mahlzeit nur
dann vom Arbeitgeber veranlasst, wenn der Arbeitgeber seinen Entscheidungsspielraum auch
tatsächlich entsprechend ausgeschöpft hatte. Dies bedeutet, dass er Tag und Ort der Mahlzeit
bestimmen musste. Diese Entscheidung musste der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer vor
Beginn der Auswärtstätigkeit, die den Arbeitgeber zu der Leistung veranlasst, getroffen
haben. Der Arbeitgeber musste also vor einer Auswärtstätigkeit für eine bestimmte Mahlzeit
(Frühstück, Mittag- oder Abendessen) den Tag und Ort der Abgabe ausgewählt haben. Hierzu
war es erforderlich, dass sich der Arbeitgeber vor Beginn der Auswärtstätigkeit seines
Arbeitnehmers direkt mit dem Unternehmen, das dem Arbeitnehmer die Mahlzeit zur
Verfügung stellen sollte, schriftlich (z. B. durch ein Fax) in Verbindung setzte. Es reichte nicht
aus, dass der Arbeitgeber den Arbeitnehmer ermächtigte, sich auf seine Rechnung in einer
oder mehreren Gaststätten zu beköstigen.
Durch die Lohnsteuer-Richtlinien 2011 ist rückwirkend ab dem 1.1.2010 die Gewährung
der Verpflegung auf Veranlassung des Arbeitgebers durch einen Dritten grundlegend
vereinfacht worden. Zwar ist die Abgabe einer Mahlzeit nach wie vor nur dann vom
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Arbeitgeber veranlasst, wenn er Tag und Ort der Mahlzeit bestimmt hat. Hiervon ist aber
regelmäßig schon dann auszugehen, wenn
o
die Aufwendungen vom Arbeitgeber dienst- oder arbeitsrechtlich ersetzt werden (es
existiert also eine betriebliche Reisekostenregelung, welche Mahlzeiten gestellt
werden) und
o
die Rechnung auf den Arbeitgeber ausgestellt ist ( R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 Sätze 5 und 6
LStR). Dies gilt u.E. auch für umsatzsteuerliche Kleinbetragsrechnungen bis 150 €, die
- über die umsatzsteuerlichen Erfordernisse hinaus - ebenfalls vom leistenden
Unternehmen auf den Arbeitgeber ausgestellt werden müssen. Eine "Quittung" über
den zu zahlenden Betrag ist keine Rechnung im vorstehenden Sinne.
Allerdings muss es sich nach wie vor um eine übliche Beköstigung handeln, das heißt, der
tatsächliche Wert der Mahlzeit darf 40 € nicht übersteigen. Alle weitergehenden früheren
formalen Voraussetzungen sind entfallen. Unerheblich ist in diesen Fällen zudem, wie die
Rechnung beglichen wird. Es ist also gleich gültig, ob dies durch den Arbeitnehmer
unmittelbar, aufgrund einer Firmenkreditkarte oder durch Banküberweisung des Arbeitgebers
geschieht. Diese grundlegende Vereinfachung der Arbeitgeberveranlassung bei
Mahlzeitengestellungen anlässlich von Auswärtstätigkeiten gilt nicht nur beim Frühstück,
sondern auch für Mittag- und Abendessen. Bei beherrschenden GesellschafterGeschäftsführern einer GmbH ist allerdings darüber hinaus eine vorherige schriftliche
Vereinbarung über die Gewährung von Mahlzeiten anlässlich von Auswärtstätigkeiten
erforderlich, um eine verdeckte Gewinnausschüttung zu vermeiden.
Beispiel A
Anlässlich einer Auswärtstätigkeit erhält der Arbeitnehmer vom Hotel folgende, auf den
Arbeitgeber ausgestellte Rechnung:
Übernachtung inklusive 7 % Umsatzsteuer
Frühstück inklusive 19 % Umsatzsteuer
Summe
107,00 €
23,80 €
130,80 €
Die Rechnung des Hotels wird vom Arbeitnehmer mit seiner EC-Karte beglichen. Im Rahmen
der Reisekostenabrechnung erhält der Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber u. a. den oben
angegebenen Betrag von 130,80 € erstattet.
Es liegt hinsichtlich des Frühstücks eine Mahlzeitengestellung auf Veranlassung des
Arbeitgebers anlässlich einer Auswärtstätigkeit vor, die in Höhe des Sachbezugswerts (= 1,57
€) zu steuer- und sozialversicherungspflichtigen Arbeitslohn führt. Eine Versteuerung und
Verbeitragung des Betrags kann vermieden werden, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer
im Rahmen der Reisekostenabrechnung einen Betrag von 1,57 € abzieht. Der Arbeitnehmer
hat dann das Frühstück aus steuer- und sozialversicherungsrechtlicher Sicht bezahlt mit der
Folge, dass kein geldwerter Vorteil mehr anzusetzen ist.
Beispiel B
Der Außendienstmitarbeiter eines Unternehmens nimmt anlässlich einer Auswärtstätigkeit ein
Mittagessen in einer Pizzeria zu einem Preis von 30 € (einschließlich Getränke) ein. Die auf
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den Arbeitgeber ausgestellte Rechnung der Pizzeria wird dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber
entsprechend der betrieblichen Reisekostenregelung ersetzt.
Es liegt einer Mahlzeitengestellung auf Veranlassung des Arbeitgebers anlässlich einer
Auswärtstätigkeit vor, die in Höhe des Sachbezugswerts (= 2,87 €) zu steuer- und
sozialversicherungspflichtigen Arbeitslohn führt. Eine Versteuerung und Verbeitragung des
Betrags kann vermieden werden, wenn der Arbeitgeber dem Außendienstmitarbeiter im
Rahmen der Reisekostenabrechnung einen Betrag von 2,87 € abzieht. Der Arbeitnehmer hat
dann das Mittagessen aus steuer- und sozialversicherungsrechtlicher Sicht bezahlt mit der
Folge, dass kein geldwerter Vorteil mehr anzusetzen ist.
c) Besonderheiten beim Frühstück
Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer die Kosten für die Unterkunft am auswärtigen
Tätigkeitsort in der nachgewiesenen Höhe steuerfrei ersetzen.
Ist in der Rechnung die Übernachtung gesondert ausgewiesen und daneben ein
Sammelposten für Nebenleistungen, ohne dass der Preis für das Frühstück zu erkennen
ist, so sind die Kosten für das Frühstück bei einer Übernachtung im Inland mit 4,80 € (= 20
% des Pauschbetrags für Verpflegungsmehraufwendungen bei 24 Stunden Abwesenheit)
anzusetzen und vom Rechnungsbetrag abzuziehen [30] . Der verbleibende Teil des
Sammelpostens ist als steuerfreie Reisenebenkosten zu behandeln, wenn kein Anlass für die
Vermutung besteht, dass in dem Sammelposten steuerlich nicht anzuerkennende
Nebenleistungen (wie z. B. private Telefonate, Massagen, Mini-Bar oder Pay-TV) enthalten
sind ( R 9.7 Abs. 1 Satz 5 LStR). Unschädlich ist, wenn der Sammelposten neben Frühstück
mit Internetzugang und/oder Zugang zu Kommunikationsnetzen bezeichnet wird.
Beispiel A
Ein Arbeitnehmer führt eine Auswärtstätigkeit in Hamburg durch. Die vom Hotel auf den
Namen des Arbeitnehmers ausgestellte Rechnung lautet:
Übernachtung inklusive 7 % Umsatzsteuer
95,00 €
"Business-Package" (Frühstück, Internet) inklusive 19 % Umsatzsteuer
20,00 €
Summe
115,00 €
Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer die Übernachtungskosten von 95 € und die Kosten
für das "Business-Package" - nach Abzug eines Frühstücksanteils von 4,80 € - in Höhe von
15,20 € als Reisenebenkosten steuerfrei erstatten (in der Summe = 110,20 €). Außerdem
kann der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die in Betracht kommenden Pauschbeträge für
Verpflegungsmehraufwendungen von 6 €, 12 € oder 24 € täglich steuerfrei ersetzen.
Ist in der Hotelrechnung auch ein Mittag- und/oder Abendessen enthalten, ist für jedes
Mittag- und/oder Abendessen ein Betrag von 9,60 € (40 % von 24 €) abzuziehen. Ist in der
Hotelrechnung der Preis für das Frühstück, Mittag- und/oder Abendessen gesondert
ausgewiesen, muss der Rechnungsbetrag zur Ermittlung der vom Arbeitgeber steuerfrei
ersetzbaren Übernachtungskosten um die tatsächlichen Kosten für die Mahlzeiten
(Bruttobetrag) gekürzt werden (vgl. auch die Erläuterungen unter der vorstehenden Nr. 8). In
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der Praxis wird die vorstehend beschriebene Kürzungsregelung bezogen auf Mittag- und/oder
Abendessen aber nur sehr selten vorkommen.
Davon zu unterscheiden ist der Fall, dass der Arbeitnehmer auf Veranlassung des
Arbeitgebers von einem Dritten ein Frühstück unentgeltlich oder teilentgeltlich erhält. Dies
ist rückwirkend seit dem 1.1.2010 bereits dann der Fall, wenn die Aufwendungen vom
Arbeitgeber erstattet werden und die Rechnung auf den Arbeitgeber ausgestellt ist. Alle
weitergehenden formalen Voraussetzungen (z. B. schriftliche Buchung im Voraus) sind
entfallen. Auf den Zahlungsweg kommt es ebenfalls nicht an (vgl. auch die Erläuterungen
unter dem vorstehenden Buchstaben b).
Beispiel B
Anlässlich einer Auswärtstätigkeit erhält der Arbeitnehmer vom Hotel folgende, auf den
Arbeitgeber ausgestellte Rechnung:
Übernachtung inklusive 7 % Umsatzsteuer
Frühstück inklusive 19 % Umsatzsteuer
Summe
107,00 €
23,80 €
130,80 €
Die Rechnung des Hotels wird vom Arbeitnehmer mit seiner EC-Karte beglichen. Im Rahmen
der Reisekostenabrechnung erhält der Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber u. a. den oben
angegebenen Betrag von 130,80 € erstattet.
Es liegt hinsichtlich des Frühstücks eine Mahlzeitengestellung auf Veranlassung des
Arbeitgebers anlässlich einer Auswärtstätigkeit vor, die in Höhe des Sachbezugswerts (= 1,57
€) zu steuer- und sozialversicherungspflichtigen Arbeitslohn führt. Eine Versteuerung und
Verbeitragung des Betrags kann vermieden werden, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer
im Rahmen der Reisekostenabrechnung einen Betrag von 1,57 € abzieht. Der Arbeitnehmer
hat dann das Frühstück aus steuer- und sozialversicherungsrechtlicher Sicht bezahlt mit der
Folge, dass kein geldwerter Vorteil mehr anzusetzen ist.
Hinweis: Übernimmt der Arbeitgeber die Kosten für eine beruflich veranlasste
Hotelübernachtung einschließlich Frühstück und kürzt oder verrechnet der Arbeitgeber wegen
des Frühstücks dem Arbeitnehmer die ihm zustehenden Reisekosten (z. B. um 1,57 € oder
4,80 €), liegt keine umsatzsteuerpflichtige entgeltliche Frühstücksgestellung des Arbeitgebers
an den Arbeitnehmer vor. Eine unentgeltliche Wertabgabe ist in diesem Fall ebenfalls nicht zu
versteuern. [31]
Die vorstehenden Ausführungen gelten dem Grunde nach entsprechend, wenn der
Arbeitnehmer auf Veranlassung des Arbeitgebers von einem Dritten ein Mittag- und/oder
Abendessen unentgeltlich oder teilentgeltlich erhält. Dies ist häufig bei
Fortbildungsveranstaltungen (z. B. Seminaren, Tagungen) der Fall. Vgl. hierzu auch die
Erläuterungen unter dem nachfolgenden Buchstaben f.
Zum wahlweisen Ansatz der Mahlzeiten mit dem tatsächlichen Wert vgl. die Erläuterungen
unter dem nachfolgenden Buchstaben g.
d) Besonderheit bei Getränken
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Der Arbeitgeber kann die Versteuerung des Sachbezugswerts für das Frühstück, Mittag- und
Abendessen vermeiden, wenn er nachweist, dass der Arbeitnehmer ein Entgelt für die
Mahlzeiten entrichtet hat, das mindestens so hoch ist, wie der Sachbezugswert. Nachdem zu
den Mahlzeiten oftmals Getränke vom Arbeitnehmer bestellt und gezahlt werden, stellt sich
die Frage, ob diese Zahlungen auf den zu versteuernden Sachbezugswert angerechnet werden
können. Hierzu enthalten die Lohnsteuer-Richtlinien ( R 8.1 Abs. 8 Nr. 4 Satz 4 LStR)
folgende Regelung:
Wird vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten nur ein Essen, aber
kein Getränk gewährt, ist das Entgelt, das der Arbeitnehmer für ein Getränk bei der Mahlzeit
zahlt, nicht auf den Sachbezugswert für die Mahlzeit anzurechnen. Diese Regelung erlangt
insbesondere bei einer unentgeltlichen Verpflegung anlässlich von
Fortbildungsveranstaltungen Bedeutung, da die Arbeitnehmer bei diesen Veranstaltungen
häufig die Getränke zumindest teilweise selbst bezahlen. Diese Zahlungen können nicht auf
den steuerpflichtigen Sachbezugswert angerechnet werden (vgl. das Beispiel A unter dem
nachfolgenden Buchstaben f).
e) Bewirtung des Arbeitnehmers bei Auswärtstätigkeiten
Ein geldwerter Vorteil für die kostenlos gewährte Mahlzeit ist dann nicht
anzusetzen, wenn der Arbeitnehmer die unentgeltliche Mahlzeit zwar im Rahmen des
Dienstverhältnisses, jedoch nicht auf Veranlassung des Arbeitgebers erhalten hat (z. B. eine
Bewirtung des Arbeitnehmers durch Geschäftspartner).
Bewirtet der Arbeitnehmer Geschäftsfreunde seines Arbeitgebers oder nimmt er
an einer Bewirtung teil, die der Arbeitgeber für Geschäftsfreunde durchführt, so gehört der
auf den Arbeitnehmer entfallende Teil der Bewirtungskosten nicht zum Arbeitslohn des
Arbeitnehmers, weil in diesem Fall die Bewirtungskosten im überwiegenden betrieblichen
Interesse des Arbeitgebers entstehen ( R 8.1 Abs. 8 Nr. 1 LStR). Das bedeutet, dass die
Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwand in voller Höhe steuerfrei gezahlt werden können
und der Wert der Mahlzeiten nicht als Arbeitslohn versteuert werden muss.
Führt der Arbeitnehmer zusammen mit dem Arbeitgeber eine Auswärtstätigkeit durch, und
zahlt der Arbeitgeber das (gemeinsame) Abendessen, so handelt es sich um eine Mahlzeit, die
vom Arbeitgeber zur üblichen Beköstigung des Arbeitnehmers anlässlich oder während einer
Auswärtstätigkeit abgegeben wird. Solche Mahlzeiten sind nach R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 der
Lohnsteuer-Richtlinien zu versteuern und hierfür mit dem amtlichen Sachbezugswert zu
bewerten, wenn der Wert des Essens 40 € nicht übersteigt.
Beispiel
Der Arbeitgeber gewährt dem Arbeitnehmer 2012 im Rahmen einer eintägigen
Auswärtstätigkeit (über 14 Stunden) ein Abendessen im Wert von 40 €. Außerdem erstattet
der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die Verpflegungsmehraufwendungen mit dem
Pauschbetrag in Höhe von 12 €. Der Arbeitgeberersatz für Verpflegungsmehraufwand in Höhe
von 12 € ist steuerfrei. Den Wert der kostenlosen Mahlzeit muss der Arbeitnehmer mit 2,87 €
versteuern (dem Arbeitnehmer wird also nicht der tatsächliche Wert des Abendessens in
Höhe von 40 € als geldwerter Vorteil zugerechnet). Beträgt der Wert des kostenlosen
Abendessens (einschließlich Umsatzsteuer) 41 €, ist der tatsächliche Wert des Abendessens in
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Höhe von 41 € als lohnsteuerpflichtiger geldwerter Vorteil zu versteuern. Ggf. kann die
monatliche 44-Euro-Freigrenze für Sachbezüge in Anspruch genommen werden.
Auf die ausführlichen Erläuterungen beim Stichwort "Bewirtungskosten" wird hingewiesen.
Zum wahlweisen Ansatz der Mahlzeiten mit dem tatsächlichen Wert vgl. die Erläuterungen
unter den nachfolgenden Buchstaben g.
f) Unentgeltliche Verpflegung bei Fortbildungsveranstaltungen
Ein häufiger Anwendungsfall für die Gewährung von Mahlzeiten durch den Arbeitgeber
anlässlich von Auswärtstätigkeiten sind Fortbildungsveranstaltungen. Die Aufwendungen
(Seminargebühr einschließlich Verpflegung) werden zumeist unmittelbar vom Arbeitgeber an
den Veranstalter gezahlt und die hierüber zu erteilende Rechnung ist auf den Arbeitgeber
ausgestellt ( R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 Satz 6 LStR).
Beispiel A
Der Arbeitgeber führt eine eintägige Fortbildungsveranstaltung für seine Arbeitnehmer durch.
Es liegt eine Auswärtstätigkeit vor, diese dauert mehr als 14 Stunden. Die Kosten für das
Mittag- und Abendessen bei dieser Veranstaltung betragen durchschnittlich pro Arbeitnehmer
80 € (40 € pro Essen; die Rechnung des Hotels geht direkt an den Arbeitgeber und wird von
diesem bezahlt). Der Arbeitgeber erstattet den Arbeitnehmern außerdem die
Verpflegungsmehraufwendungen mit dem Pauschbetrag für eine mindestens 14-stündige
Abwesenheitsdauer in Höhe von 12 €. Diese Erstattung ist steuerfrei.
Gleichzeitig haben die Arbeitnehmer den Sachbezugswert für die unentgeltlich gewährte
Verpflegung zu versteuern und zwar auch dann, wenn sie die Getränke selbst bezahlen (vgl.
Buchstabe d):
- für das Mittagessen
2,87 €
- für das Abendessen
2,87 €
insgesamt
5,74 €
Der tatsächliche Wert des Mittag- und Abendessens in Höhe von 80 € ist den Arbeitnehmern
nicht als geldwerter Vorteil zuzurechnen, da es sich um eine übliche Beköstigung im Rahmen
einer Auswärtstätigkeit handelt. Muss der Arbeitnehmer die Getränke selbst bezahlen, so
stellt diese Bezahlung kein Entgelt für die Mahlzeitengestellung dar und darf deshalb den
steuer- und beitragspflichtigen Sachbezug in Höhe von 5,74 € nicht mindern ( R 8.1 Abs. 8
Nr. 4 Satz 4 LStR). Übernimmt der Arbeitgeber auch die Getränke, erhöht sich dadurch der
tatsächliche Wert des Essens. Beträgt der Wert für das Mittag- und Abendessen jeweils 35 €,
inklusive Getränke aber z. B. jeweils 40,50 €, so ist der tatsächliche Wert der unentgeltlich
gewährten Verpflegung in Höhe von 81 € als lohnsteuerpflichtiger geldwerter Vorteil zu
versteuern.
Beispiel B
Der Arbeitgeber meldet einen Arbeitnehmer zu einem von einem Dritten durchgeführten
Seminar an. Die Teilnahmegebühr beträgt inklusive umfangreicher Tagungsunterlagen und
Mittagessen 295 €. Der Wert des Mittagessens übersteigt nicht 40 €. Die vom
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Seminarveranstalter auf den Arbeitgeber ausgestellte Rechnung wird unmittelbar vom
Arbeitgeber beglichen.
Der teilnehmende Arbeitnehmer hat den Sachbezugswert in Höhe von 2,87 € für das
unentgeltlich gewährte Mittagessen zu versteuern und zwar auch dann, wenn er etwaige
Getränke selbst bezahlen muss. Die Abgabe der Mahlzeiten durch den Seminarveranstalter
wird als vom Arbeitgeber veranlasst angesehen, weil dieser die Aufwendungen getragen hat
und die Rechnung auf den Arbeitgeber ausgestellt ist.
g) Wahlweiser Ansatz der Mahlzeiten mit dem tatsächlichen Wert
Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs sind die amtlichen Sachbezugswerte (vgl. die
Erläuterungen unter den vorstehenden Buchstaben a bis f) nicht anzuwenden, wenn die
Mahlzeiten nicht für eine gewisse Dauer als Teil des Arbeitslohns zur Verfügung gestellt,
sondern - wie bei Auswärtstätigkeiten - aus einmaligem Anlass gewährt werden. Seiner
Ansicht nach sind daher die anlässlich einer Auswärtstätigkeit zur Verfügung gestellten
Mahlzeiten mit dem tatsächlichen Wert anzusetzen (BFH-Urteil vom 19.11.2008, BStBl.
2009 II S. 547). Allerdings liegen auch bei Mahlzeitengestellungen in Höhe der jeweils in
Betracht kommenden Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen (teilweise)
steuerfreie Reisekostenvergütungen vor. Soweit die Pauschbeträge für
Verpflegungsmehraufwendungen überschritten sind, kommt zudem die 44-Euro-Freigrenze
für Sachbezüge zur Anwendung, sofern diese nicht schon anderweitig ausgeschöpft ist (vgl.
hierzu die Erläuterungen beim Stichwort "Sachbezüge" besonders unter Nr. 4).
Beispiel A
Anlässlich einer eintägigen Fortbildungsveranstaltung stellt der Arbeitgeber den
teilnehmenden Arbeitnehmern ein Mittagessen zur Verfügung. Der Wert der gestellten
Mahlzeit beträgt 14 €. Die Abwesenheitsdauer der Arbeitnehmer beträgt 10 Stunden.
a) Der Arbeitgeber stellt die Mahlzeit und leistet keinen Zuschuss
Der geldwerte Vorteil aus der gestellten Mahlzeit wird mit 14 € angesetzt. Hiervon sind 6 € als
Reisekostenvergütung steuerfrei. Der den steuerfreien Teil übersteigende Betrag von 8 € ist in
die Prüfung der 44-Euro-Freigrenze für Sachbezüge einzubeziehen.
Hinweis: Der Arbeitnehmer kann keine Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten
bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend machen, weil er einen
steuerfreien Sachbezug in Höhe des Pauschbetrags für Verpflegungsmehraufwendungen
erhalten hat.
b) Der Arbeitgeber stellt die Mahlzeit und leistet außerdem einen Zuschuss von 5 €.
Der geldwerte Vorteil aus der gestellten Mahlzeit wird mit 14 € angesetzt. Der Zuschuss von 5
€ und 1 € vom Wert der Mahlzeit sind als Reisekostenvergütung steuerfrei. Der den
steuerfreien Teil der Mahlzeit übersteigende Betrag von 13 € ist in die Prüfung der 44-EuroFreigrenze für Sachbezüge einzubeziehen.
Hinweis: Der Arbeitnehmer kann keine Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten
bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend machen, weil er insgesamt
steuerfreie Leistungen (einen Zuschuss von 5 € und einen Sachbezug von 1 €) in Höhe des
Pauschbetrags für Verpflegungsmehraufwendungen erhalten hat.
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Die Finanzverwaltung hat dem Arbeitgeber in R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 LStR ein Wahlrecht
zwischen der Behandlung der Mahlzeit als Arbeitslohn sowie Bewertung mit dem amtlichen
Sachbezugswert oder Bewertung des Arbeitslohns mit dem tatsächlichen Wert und
Behandlung als steuerfreien Reisekostenersatz in Höhe des Pauschbetrags für
Verpflegungsmehraufwendungen sowie ggf. Ausnutzung der 44-€-Freigrenze für Sachbezüge
eingeräumt. Zwar gehen die Lohnsteuer-Richtlinien in R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 LStR vorrangig von
einer Bewertung der Mahlzeit mit dem tatsächlichen Wert aus. Aus Vereinfachungsgründen
kann aber statt dessen der amtliche Sachbezugswert angesetzt werden. In der Praxis ist die
Bewertung der anlässlich von Auswärtstätigkeiten gewährten Mahlzeiten mit dem amtlichen
Sachbezugswert nach wie vor die Regel.
Ergänzend zu den vorstehenden Ausführungen Folgendes:
o
o
Bei einer Bewertung der Mahlzeit mit dem tatsächlichen Wert ist - entgegen R 8.1 Abs.
2 Satz 9 LStR - kein Abschlag von 4% vorzunehmen.
Gewährt der Arbeitgeber sowohl einen Barzuschuss als auch eine Mahlzeit, gilt die
Steuerfreiheit in Höhe des Pauschbetrags für Verpflegungsmehraufwendungen
vorrangig für den Barzuschuss und nicht für die Mahlzeit ( R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 Satz 2
LStR). Hieraus ergeben sich auch Folgewirkungen für die Anwendung der 44-€Freigrenze (vgl. auch das nachfolgende Beispiel B).
o
Das Wahlrecht (Sachbezugswert/tatsächlicher Wert) gilt für den einzelnen
Arbeitnehmer. Dabei ist die Bewertungsmethode für alle in einem Kalendermonat
gestellten Mahlzeiten einheitlich festzulegen. Die Methode darf während des
Kalendermonats nicht gewechselt werden. Bei einer mehrtägigen Auswärtstätigkeit
über den Monatswechsel ergibt sich somit eine Bindung an die Bewertungsmethode für
zwei Kalendermonate.
o
Bei einer Bewertung der Mahlzeitengewährung anlässlich von Auswärtstätigkeiten mit
dem tatsächlichen Wert, kann auch der Rabattfreibetrag von 1080 € jährlich in
Anspruch genommen werden (BFH-Urteil vom 21.1.2010, BStBl. II S. 700; im
Urteilsfall wurden die Passagiere und die Besatzungsmitglieder eines
Flusskreuzfahrtschiffes aus derselben Küche verpflegt).
Beispiel B
Wie Beispiel A. Der Wert der Mahlzeit beträgt 50 € und der Arbeitgeber leistet außerdem
einen Zuschuss von 5 €. Der Barzuschuss in Höhe von 5 € ist vorrangig als
Reisekostenvergütung steuerfrei, sodass von der Mahlzeit lediglich noch ein Betrag von 1 €
steuerfrei bleibt. Der übersteigende Betrag der Mahlzeit von 49 € (50 € abzüglich 1 €) ist
wegen Überschreitens der 44-€-Freigrenze für Sachbezüge voll steuerpflichtig.
U.E. sollte in der Praxis eine Bewertung der Mahlzeiten mit dem tatsächlichen Wert (vgl.
Beispiel A) allenfalls dann in Erwägung gezogen werden, wenn
o
der Arbeitgeber den Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwendungen nicht
oder nicht in voller Höhe steuerfrei auszahlt und/oder
o
die 44-€-Freigrenze für Sachbezüge noch nicht anderweitig ausgeschöpft ist.
Vgl. im Übrigen auch die Erläuterungen beim Stichwort "Bewirtungskosten" unter Nr. 4.
11. Einzelnachweis der Verpflegungsmehraufwendungen bei Inlandsreisen
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Bis 31. 12. 1995 konnten dem Arbeitnehmer anstelle der Pauschbeträge die im Einzelnen
nachgewiesenen Verpflegungsmehraufwendungen bis zu bestimmten Höchstbeträgen
steuerfrei ersetzt werden.
Mehraufwendungen für Verpflegung waren die nachgewiesenen Aufwendungen für
Verpflegung einschließlich Frühstück nach Abzug einer Haushaltsersparnis von 20 %.
Der Einzelnachweis von Verpflegungsmehraufwendungen ist mit Wirkung ab 1. 1.
1996 weggefallen und zwar sowohl beim steuerfreien Ersatz durch den Arbeitgeber als auch
beim Werbungskostenabzug durch den Arbeitnehmer. Anzusetzen sind seit 1. 1. 1996
ausschließlich die unter Nr. 9 erläuterten Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwand.
Diese Pauschbeträge haben seit 1. 1. 1996 Abgeltungscharakter. Allerdings besteht sowohl
beim steuerfreien Arbeitgeberersatz als auch beim Werbungskostenabzug ein Rechtsanspruch
auf den Ansatz der Pauschbeträge. Ob der Ansatz der Pauschbeträge zu einer unzutreffenden
Besteuerung führt, ist ohne Bedeutung (BFH-Urteil vom 4. 4. 2006, BStBl. II S. 567).
12. Pauschalierung der Lohnsteuer mit 25 % bei steuerpflichtigen
Verpflegungsmehraufwendungen
a) Allgemeines
Durch die Absenkung der Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwand sind Fälle aufgetreten,
in denen ein Teil der Reisekostenvergütung versteuert werden muss, weil der Arbeitgeber
aufgrund arbeitsvertraglicher oder tarifvertraglicher Vereinbarungen gezwungen ist, höhere
Pauschalen für Verpflegungsmehraufwand zu zahlen, als dies nach den für die Steuerfreiheit
seit 1. 1. 1996 geltenden Bestimmungen möglich ist. So ergeben sich z. B. für den Bereich
des öffentlichen Dienstes steuerpflichtige Beträge, da die reisekostenrechtlichen
Bestimmungen einiger Länder in bestimmten Fällen höhere Ersatzleistungen für
Verpflegungsmehraufwand vorsehen, als sie nach den steuerlichen Bestimmungen steuerfrei
gezahlt werden können (vgl. das Stichwort "Reisekostenvergütungen aus öffentlichen
Kassen").
Für die Besteuerung der steuerpflichtigen Teile von Reisekostenvergütungen gilt Folgendes:
Werden aus irgendeinem Grund (z. B. wegen einer arbeitsvertraglichen Regelung, einer
Betriebsvereinbarung, eines Tarifvertrags oder aufgrund gesetzlicher Reisekostenvorschriften
der Länder) höhere Ersatzleistungen für Verpflegungsmehraufwand gezahlt, als diejenigen
Beträge, die nach den Ausführungen unter der vorstehenden Nr. 9 steuerfrei sind (24 €, 12 €
oder 6 €), so ist der übersteigende Betrag steuerpflichtig. Es ist zulässig, die
Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen mit Fahrtkostenvergütungen und
Übernachtungskostenvergütungen zusammenzurechnen, wenn dort die steuerfreien Beträge
noch nicht voll ausgeschöpft sind. In diesem Fall ist die Summe der Vergütungen steuerfrei,
soweit sie die Summe der steuerfreien Einzelvergütungen nicht übersteigt (sog. Saldierung; R
3.16 Satz 1 LStR).
Beispiel A
Ein Arbeitnehmer führt von Montag bis Mittwoch eine Auswärtstätigkeit mit zwei
Übernachtungen aus. Die Auswärtstätigkeit beginnt am Montag um 17 Uhr und endet am
Mittwoch um 13 Uhr. Er fährt dabei 400 km mit dem eigenen Pkw. Nach der betriebsinternen
Regelung zur Erstattung von Reisekosten erhält der Arbeitnehmer für die Benutzung des Pkws
ein Kilometergeld von 0,24 €. Für die Übernachtung erhält er die Hotelkosten lt. Beleg. Die
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Verpflegungsmehraufwendungen werden mit höheren Beträgen als die steuerlich zulässigen
Pauschalen ersetzt. Der Arbeitnehmer erhält im Kalenderjahr 2012 vom Arbeitgeber folgende
Reisekostenerstattung:
96,— €
o
Kilometergeld (400 km × 0,24 €)
o
Hotelkosten incl. Frühstück (2 × 50 €) (die Rechnung lautet auf den Namen des Arbeitnehmers)
o
für Verpflegungsmehraufwand
100,— €
= Montag
10,— €
= Dienstag
24,— €
= Mittwoch
18,— €
insgesamt
248,— €
davon sind steuerfrei
o
Fahrtkosten (400 km × 0,30 €)
o
Hotelkosten lt. Beleg ohne Frühstück (50 € - 4,80 € =) 45,20 € × 2
o
Verpflegungsmehraufwand
120,— €
90,40 €
0,— €
= Montag (Abwesenheit 7 Std.)
= Dienstag (Abwesenheit 24 Std.)
24,— €
= Mittwoch (Abwesenheit 13 Std.)
6,— €
insgesamt
240,40 €
Spitzenbetrag (248 € - 240,40 €) =
7,60 €
Der Spitzenbetrag von 7,60 € gehört zum steuerpflichtigen Arbeitslohn. Wegen einer
Pauschalierung mit 25 % vgl. nachfolgend unter dem Buchstaben b. Pauschaliert der
Arbeitgeber die Lohnsteuer für den Spitzenbetrag von 7,60 € mit 25 %, so löst dies
Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung aus. Der Arbeitnehmer kann den pauschal
besteuerten Betrag von 7,60 € nicht als Werbungskosten geltend machen.
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Zu dieser Verrechnung von steuerpflichtigen Teilen der Reisekostenvergütungen mit nicht
ausgeschöpften steuerfreien Beträgen ist festgelegt worden, dass mehrere
Auswärtstätigkeiten zusammengefasst abgerechnet werden können, wenn die
Auszahlung der betreffenden Reisekostenvergütungen in einem Betrag erfolgt ( R 3.16 Satz 2
LStR). Durch das Zusammenfassen von Reisekostenabrechnungen und Auszahlung der
Reisekostenvergütung in einem Betrag können somit die sich bei einer Auswärtstätigkeit
ergebenden steuerpflichtigen Teile der Reisekostenvergütung mit nicht ausgeschöpften
steuerfreien Beträgen einer anderen Auswärtstätigkeit verrechnet werden. Nicht zulässig
wäre es, wenn man bei der Abrechnung einer Auswärtstätigkeit eine Art "Guthabenkonto"
bilden und dieses Guthaben bei einer später abgerechneten Auswärtstätigkeit verrechnen
würde. Die Verrechnungsmöglichkeit gilt zudem nur für Reisekostenvergütungen, nicht jedoch
für die geldwerten Vorteile aus der unentgeltlichen oder verbilligten Mahlzeitengewährung
durch den Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung durch einen Dritten, sofern die Mahlzeit
mit dem amtlichen Sachbezugswert angesetzt wird ( R 3.16 Satz 5 LStR).
Soweit trotz Verrechnung Steuerpflicht eintritt, gehören die steuerpflichtigen Teile der
Reisekostenvergütungen zum Arbeitslohn und müssen zusammen mit diesem nach den
individuellen Lohnsteuerabzugsmerkmalen des Arbeitnehmers versteuert werden, soweit nicht
eine Pauschalierung mit 25 % in Betracht kommt (vgl. nachfolgend unter Buchstabe b). Sind
die nicht pauschalierungsfähigen, steuerpflichtigen Teile der Reisekostenvergütungen
monatlich nicht höher als 153 €[32], so können sie in größeren Zeitabständen, längstens aber
quartalsmäßig - also mit der nächsten Lohnzahlung nach Ablauf des jeweiligen
Kalendervierteljahres - versteuert werden [33] . Diese Vereinfachungsregelung gilt auch für die
Besteuerung der Sachbezugswerte für kostenlose Mahlzeiten, die dem Arbeitnehmer
anlässlich von Auswärtstätigkeiten vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem
Dritten gewährt werden (vgl. hierzu die Erläuterungen unter der vorstehenden Nr. 10).
Beispiel B
Der steuerpflichtige Teil der Reisekostenvergütung beträgt
o
im Januar 2012
100,— €
o
im Februar 2012
140,— €
o
im März 2012
150,— €
insgesamt somit
390,— €
Der Betrag von 390 € ist spätestens mit der Lohnabrechnung für April 2012 zu versteuern.
Beträgt der steuerpflichtige Teil der Reisekostenvergütung z. B. im Februar 200 €, so ist
dieser Betrag mit der Lohnabrechnung für Februar 2012 zu versteuern. Der Rest in Höhe von
(100 € + 150 € =) 250 € kann dann mit der Lohnabrechnung für April versteuert werden.
b) Pauschalierung der Lohnsteuer mit 25 %
Früher war eine Pauschalierung der Lohnsteuer für die steuerpflichtigen Teile von
Reisekostenvergütungen nur mit einem besonders ermittelten Pauschsteuersatz auf Antrag
des Arbeitgebers möglich, wenn die für solche Pauschalierungen allgemein geltende 1000-
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Euro-Grenze im Kalenderjahr beachtet wurde. Dabei wurde unterstellt, dass die
steuerpflichtigen Teile von Reisekostenvergütungen stets zu den pauschalierungsfähigen
sonstigen Bezügen gehören [34] . Diese nach wie vor geltende Pauschalierung der Lohnsteuer
mit einem besonders ermittelten Pauschsteuersatz auf Antrag des Arbeitgebers ist ausführlich
unter dem Stichwort "Pauschalierung der Lohnsteuer" unter Nr. 2 erläutert. Da diese
Pauschalierungsmöglichkeit für den Arbeitgeber sehr arbeitsaufwendig ist, wird sie für
steuerpflichtige Teile von Reisekostenvergütungen in der Praxis nur in Ausnahmefällen in
Anspruch genommen.
Zur Erleichterung des Verfahrens wurde deshalb ab 1. 1. 1997 eine Pauschalierungsvorschrift
eingeführt, wonach die steuerpflichtigen Teile von Vergütungen für
Verpflegungsmehraufwand pauschal mit 25 % besteuert werden können, soweit die
steuerfreien Verpflegungspauschalen (24 €, 12 € oder 6 €) nicht um mehr als 100 %
überschritten werden (sog. 100 %-Grenze;§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG). Pauschaliert der
Arbeitgeber mit 25 %, so löst dies Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung aus.
Beispiel A
Ein Arbeitnehmer führt 2012 eine eintägige Auswärtstätigkeit durch und ist dabei mehr als 12
Stunden vom Betrieb abwesend. Der Arbeitgeber zahlt für diese eintägige Auswärtstätigkeit
nach der betriebsinternen Reisekostenregelung eine Vergütung für Verpflegungsmehraufwand
in Höhe von 15 €. Da der Arbeitnehmer zwar mehr als 8 Stunden, aber nicht mindestens 14
Stunden vom Betrieb abwesend ist, beträgt die steuerfreie Pauschale für
Verpflegungsmehraufwand lediglich 6 €. Vom Arbeitgeberersatz in Höhe von 15 € sind
demnach 9 € steuerpflichtig. Von dem steuerpflichtigen Betrag in Höhe von 9 € können
lediglich 6 € pauschal mit 25 % besteuert werden. Denn die Pauschalierung mit 25 % ist nur
insoweit zulässig, als der Pauschbetrag von 6 € um nicht mehr als 100 % überschritten wird.
Der die 100 %-Grenze übersteigende Teil des steuerpflichtigen Verpflegungsmehraufwands in
Höhe von 3 € muss entweder individuell durch Zurechnung zum laufenden Arbeitslohn oder
pauschal mit einem besonders ermittelten Pauschsteuersatz unter Beachtung der 1000-EuroGrenze versteuert werden.
Zur Ermittlung des steuerfreien Vergütungsbetrags dürfen die einzelnen Aufwendungsarten
zusammengefasst werden (sog. Gesamtrechnung). Aus Vereinfachungsgründen bestehen
auch keine Bedenken, den Betrag, der den steuerfreien Vergütungsbetrag übersteigt,
einheitlich als Vergütung für Verpflegungsmehraufwendungen zu behandeln, die mit 25 %
pauschal besteuert werden kann, soweit die 100 %-Grenze nicht überschritten wird ( R 40.2
Abs. 4 Satz 4 LStR ).
Beispiel B
Gleicher Sachverhalt wie Beispiel A. Der Arbeitnehmer erhält außer der
Verpflegungspauschale von 15 € ein Kilometergeld für die Benutzung seines Pkws in Höhe von
0,25 €. Er hat während der Auswärtstätigkeit 100 Kilometer mit seinem Pkw zurückgelegt. Es
ergibt sich folgende Vergleichsberechnung für das Kalenderjahr 2012:
o
Kilometergeld des Arbeitgebers (100 km × 0,25 €)
o
Vergütung für Verpflegungsmehraufwand
insgesamt
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=
25,— €
15,— €
40,— €
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davon sind steuerfrei
o
Fahrtkosten (100 km × 0,30 €)
o
Pauschale für Verpflegungsmehraufwand
=
30,— €
6,— €
insgesamt
36,— €
Der Spitzenbetrag beträgt (40 € - 36 €)
=
4,— €
Der Spitzenbetrag von 4 € kann in voller Höhe pauschal mit 25 % besteuert werden, da er die
steuerfreie Pauschale für Verpflegungsmehraufwand nicht um mehr als 100 % übersteigt. Für
die Prüfung der Frage, inwieweit mit 25 % pauschal besteuert werden kann, ist der
steuerpflichtige Spitzenbetrag mit der steuerfreien Erstattung für Verpflegungsmehraufwand
zu vergleichen.
Wird bei einer Abwesenheitsdauer von weniger als 8 Stunden ein Arbeitgeberersatz für
Verpflegungsmehraufwand gezahlt, kann dieser nicht mit 25 % pauschal besteuert werden.
Beispiel C
Der Arbeitnehmer führt eine eintägige Auswärtstätigkeit aus und ist dabei 7 Stunden vom
Betrieb abwesend. Der Arbeitgeber zahlt nach der betriebsinternen Reisekostenregelung eine
Vergütung für Verpflegungsmehraufwand in Höhe von 5 €. Dieser Betrag ist in voller Höhe
steuerpflichtig. Eine Pauschalierung mit 25 % ist nicht möglich, da es keinen vergleichbaren
steuerfreien Pauschbetrag gibt, der "um nicht mehr als 100 %" überschritten werden könnte.
Oder mit anderen Worten: Da der steuerfreie Pauschbetrag 0 € beträgt, führt jede Zahlung
des Arbeitgebers zu einem Überschreiten der 100 %-Grenze mit der Folge, dass eine
Pauschalierung der Lohnsteuer mit 25 % entfällt. Der Betrag von 5 € unterliegt deshalb dem
Lohnsteuerabzug nach den allgemeinen Vorschriften.
Die Lohnsteuerpauschalierung mit 25 % ist also auf das Doppelte der jeweils maßgebenden
steuerfreien Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwand begrenzt (sog. 100 %-Grenze).
Diese Begrenzung soll folgende Übersicht verdeutlichen:
Abwesenheitsdauer
Steuerfreier
Verpflegungspauschbetrag
weniger als 8 Stunden
Ersatz für
Pauschalierungsfähig mit 25
Verpflegungsmehraufwand
% (sozialversicherungsfrei)
insgesamt
0,— €
0,— €
0,— €
6,— €
6,— €
12,— €
12,— €
12,— €
24,— €
8 Stunden und mehr,
aber weniger als 14
Stunden
14 Stunden und mehr,
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aber weniger als 24
Stunden
24 Stunden
24,— €
24,— €
48,— €
Durch die Inanspruchnahme der Lohnsteuerpauschalierung, mit der zugleich der
Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung gespart wird, kann der Arbeitgeber den Ersatz von
Verpflegungsmehraufwendungen insbesondere dann variabel gestalten, wenn die
Reisekostenabrechnung und die Auszahlung der Reisekostenvergütung für einen längeren
Zeitraum (z. B. einen Monat) zusammengefasst und dabei die steuerpflichtigen Teile der
Reisekostenvergütung mit nicht ausgeschöpften steuerfreien Beträgen einer anderen
Auswärtstätigkeit verrechnet werden.
Beispiel D
Ein Arbeitnehmer, der verschiedene Auswärtstätigkeiten mit unterschiedlicher
Abwesenheitsdauer durchführt, erhält einheitlich für jeden Reisetag 14 € Ersatz für
Verpflegungsmehraufwand. Nach Ablauf des Monats weist der Arbeitnehmer für 17 Reisetage
folgende Abwesenheitszeiten nach:
steuerfreier
Pauschbetrag
pauschalierungsfähig
0,— €
0,— €
66,— €
66,— €
Stunden
36,— €
36,— €
1 Auswärtstätigkeit mit 24 Stunden
24,— €
24,— €
insgesamt
126,— €
126,— €
vom Arbeitgeber gezahlt (17 × 14 €) =
238,— €
somit sind steuerpflichtig
112,— €
o
2 Auswärtstätigkeiten mit weniger als 8 Stunden
o
11 Auswärtstätigkeiten mit mindestens 8, aber nicht
mindestens 14 Stunden
o
o
3 Auswärtstätigkeiten mit mindestens 14, aber nicht 24
Der Betrag von 112 € überschreitet die 100 %-Grenze (126 €) nicht. Er kann deshalb in voller
Höhe mit 25 % pauschal besteuert werden
Lohnsteuer: 25 % von 112 €
=
28,— €
Solidaritätszuschlag: 5,5 % von 28 €
=
1,54 €
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Kirchensteuer (z. B. in Bayern) 7 % von 28 €
=
1,96 €
Das Beispiel zeigt, dass durch die Verrechnung der steuerfreien mit steuerpflichtigen Teilen
einer Reisekostenvergütung und der Abrechnung mehrerer Auswärtstätigkeiten für einen
längeren Zeitraum (z. B. einen Monat) die Pauschalierungsgrenze optimal ausgenutzt werden
kann. Dies ist so gewollt und ergibt sich aus R 40.2 Abs. 4 LStR.
Die Pauschalversteuerung mit einem Pauschsteuersatz von 25 % ist also auf einen
Vergütungsbetrag bis zur Summe der wegen der Auswärtstätigkeit anzusetzenden
Verpflegungspauschalen begrenzt (sog. 100 %-Grenze). Für den darüber hinausgehenden
Vergütungsbetrag kann eine Pauschalversteuerung mit einem besonderen, individuell
ermittelten Pauschsteuersatz auf Antrag des Arbeitgebers unter Beachtung der 1000-EuroGrenze nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG durchgeführt werden (vgl. das Stichwort
"Pauschalierung der Lohnsteuer" unter Nr. 2).
Die seit 1. 1. 1997 geltende Pauschalierungsvorschrift ist nur auf steuerpflichtigen
Verpflegungsmehraufwand anzuwenden, der bei einer Auswärtstätigkeit entsteht, nicht
jedoch bei einer doppelten Haushaltsführung. Werden vom Arbeitgeber
Verpflegungsmehraufwendungen nach den für eine doppelte Haushaltsführung geltenden
Grundsätzen gezahlt, so kann die Lohnsteuer für einen ggf. steuerpflichtigen Teil nicht mit 25
% pauschal besteuert werden ( R 40.2 Abs. 1 Nr. 4 zweiter Halbsatz LStR).
Von der Pauschalierungsvorschrift werden nur steuerpflichtige "Vergütungen für
Verpflegungsmehraufwand" erfasst. Eine Pauschalierung der steuerpflichtigen
Sachbezugswerte für Mahlzeiten, die vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von
einem Dritten anlässlich von Auswärtstätigkeiten gewährt werden (vgl. die Erläuterungen
unter der vorstehenden Nr. 10) mit einem Pauschsteuersatz von 25 % ist deshalb nicht
möglich. Wird die Mahlzeit allerdings mit dem tatsächlichen Wert bewertet (vgl. die
Erläuterungen unter der vorstehenden Nr. 10 Buchstabe g) ist für den steuerpflichtigen Teil
nach den vorstehenden Grundsätzen eine Pauschalierung mit 25 % möglich, da es sich um
eine Reisekostenvergütung handelt. Dies ergibt sich u. E. aus R 3.16 Satz 5 LStR, wonach
Mahlzeiten, die mit dem maßgebenden amtlichen Sachbezugswert angesetzt werden, nicht als
steuerfreie Reisekostenvergütung gelten. Der für Kantinenmahlzeiten geltende
Pauschsteuersatz von ebenfalls 25 % ist nicht anwendbar, da die bei Auswärtstätigkeiten
gewährten Mahlzeiten nicht "im Betrieb" abgegeben werden (vgl. "Mahlzeiten").
c) Sozialversicherungsrechtliche Behandlung von steuerpflichtigen
Verpflegungsmehraufwendungen
Nach einem Besprechungsergebnis der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger aus
dem Jahre 1997 wurde die Auffassung vertreten, dass die für den Bereich des Steuerrechts
praktizierte "Gesamtrechnung" auf das Beitragsrecht der Sozialversicherung nicht übertragen
werden könne, weil andernfalls im Ergebnis Werbungskosten zu einer Minderung des
beitragspflichtigen Arbeitsentgelts in der Sozialversicherung führen würden; dies könne
sozialversicherungsrechtlich nicht hingenommen werden, denn Werbungskosten hätten für die
Ermittlung des beitragspflichtigen Arbeitsentgelts in der Sozialversicherung keinerlei
Bedeutung.
Bei einer erneuten Erörterung dieser Thematik haben die Spitzenverbände der
Sozialversicherungsträger die in R 3.16 der Lohnsteuer-Richtlinien festgelegte
Gesamtrechnung nunmehr ausdrücklich auch für den Bereich der Sozialversicherung
zugelassen.
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13. Nebenkosten bei Auswärtstätigkeiten
Fallen bei einer Auswärtstätigkeit aus beruflichen Gründen Nebenkosten an, z. B.
für Taxi- oder Mietwagenbenutzung, Beförderung und Aufbewahrung von Gepäck,
Telekommunikationskosten (Telefon, Handy, FAX, Internet), Porto, Garage,
Parkplatzgebühren, Straßenbenutzungsgebühren, Reparaturkosten am Pkw infolge eines
Unfalls, Kurtaxe am Tagungsort usw., so können sie dem Arbeitnehmer in der
nachgewiesenen oder glaubhaft gemachten Höhe steuerfrei ersetzt werden. Entsprechendes
gilt für die Kosten für erforderliche Reisepapiere (z. B. Visum). Die für die Erstattung
erforderlichen Nachweise muss der Arbeitgeber als Belege zum Lohnkonto aufbewahren.
Keine steuerfrei ersetzbaren Reisenebenkosten sind z. B. die Aufwendungen für
private Telefongespräche, Massagen, Minibar oder Pay-TV (vgl. auch die Erläuterungen und
das Beispiel A unter der vorstehenden Nr. 8 Buchstabe a).
Verwarnungsgelder und Bußgelder, die im Zusammenhang mit
Auswärtstätigkeiten verhängt und vom Arbeitgeber übernommen werden, sind
steuerpflichtiger Arbeitslohn (vgl. "Geldstrafen").
Steuerfreie Reisenebenkosten sind auch die Ausgaben des Arbeitgebers für eine
Reiseunfallversicherung des Arbeitnehmers, die ausschließlich Berufsunfälle außerhalb
einer ortsgebundenen regelmäßigen Arbeitsstätte abdeckt, und zwar auch dann, wenn es sich
um eine Dauerversicherung wegen häufiger Auswärtstätigkeiten des Arbeitnehmers handelt
(vgl. das Stichwort "Unfallversicherung"). Auch bei Arbeitgeberbeiträgen zu
Unfallversicherungen ist ein steuerfreier Reisenebenkostenanteil enthalten.
Prämien für eine zusätzliche Krankenversicherung (z. B.
Auslandskrankenversicherung) gehören dagegen zum Arbeitslohn, selbst wenn der zusätzliche
Krankenversicherungsschutz allein durch eine berufliche Auslandstätigkeit veranlasst ist (BFHUrteil vom 16. 4. 1999, BStBl. 2000 II S. 408).
Die Übernahme von Kosten für erforderliche, nicht rein vorbeugende
Impfungen durch den Arbeitgeber ist hingegen u. E. steuerfreier Reisekostenersatz.
Prämien für eine Reisegepäckversicherung, die der Arbeitgeber für seine
Arbeitnehmer abgeschlossen hat, sind als Reisenebenkosten steuerfrei, wenn der
Versicherungsschutz sich auf die beruflich bedingte Abwesenheit von einer ortsgebundenen
regelmäßigen Arbeitsstätte beschränkt (vgl. hierzu das Stichwort "Reisegepäckversicherung").
Für den Verlust persönlicher Gegenstände auf einer Auswärtstätigkeit gilt nach dem BFHUrteil vom 30. 11. 1993 (BStBl. 1994 II S. 256) Folgendes:
Erleidet ein Arbeitnehmer auf einer Auswärtstätigkeit einen Schaden an solchen
Gegenständen, die er mitgenommen hat, weil er sie auf der Auswärtstätigkeit verwenden
musste, so ist der dafür vom Arbeitgeber geleistete Ersatz nur dann dem Grunde nach als
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steuerfreier Reisekostenersatz zu beurteilen, wenn der Schaden durch eine reisespezifische
Gefährdung (z. B. Diebstahls-, Transport- oder Unfallschaden) entstanden und nicht nur
gelegentlich der Reise eingetreten ist.
Danach ist ein Ersatzanspruch nur unter sehr engen Voraussetzungen möglich
und jedenfalls bei Gegenständen des persönlichen Bedarfs (wie z. B. beim Verlust einer
Geldbörse oder Schmuck) ausgeschlossen (BFH-Urteil vom 26. 1. 1968, BStBl. II S. 342).
Wird hingegen das Fahrzeug des Arbeitnehmers während einer
Auswärtstätigkeit gestohlen (z. B. bei der während einer mehrtägigen Auswärtstätigkeit
notwendigen Übernachtung), so sind Ersatzleistungen des Arbeitgebers steuerfrei, da das
Parken des für die Auswärtstätigkeit verwendeten Fahrzeugs während der Nacht - wie die
Übernachtung selbst - der beruflichen Sphäre zuzurechnen ist (BFH-Urteil vom 25. 5. 1992,
BStBl. II 1993 S. 44).
Zur Behandlung von Kreditkartengebühren als Reisenebenkosten wird auf das Stichwort
"Firmenkreditkarte" hingewiesen.
Wegen Erstattung von Bewirtungskosten im Zusammenhang mit Auswärtstätigkeiten vgl.
"Bewirtungskosten".
14. Auslandsreisekosten
a) Fahrtkosten
Bei Auslandsreisen können die Fahrtkosten, Flugkosten und die Nebenkosten ebenso wie bei
Inlandsreisen in der nachgewiesenen Höhe ersetzt werden. Wird ein eigenes Fahrzeug
benutzt, gelten die gleichen Kilometersätze wie bei Inlandsreisen. Wird für die Auslandsreise
ein Firmenwagen zur Verfügung gestellt, handelt es sich ebenfalls um steuerfreien
Reisekostenersatz.
b) Verpflegungsmehraufwand
Bis 31. 12. 1995 konnte der Verpflegungsmehraufwand bei Auslandsreisen entweder in Form
von Pauschbeträgen (= Auslandstagegelder) oder durch Einzelnachweis der entstandenen
Verpflegungsmehraufwendungen steuerfrei ersetzt werden. Der bis 31. 12. 1995 mögliche
Einzelnachweis von Verpflegungsmehraufwendungen ist bei In- und Auslandsreisen mit
Wirkung ab 1. 1. 1996 weggefallen. Seit 1. 1. 1996 ist somit ein steuerfreier Ersatz der
Verpflegungsmehraufwendungen bei Auslandsreisen nur noch in Form von pauschalen
Auslandstagegeldern möglich (vgl. nachfolgend unter Nr. 15). Durch den Wegfall des
Einzelnachweises für Verpflegungsmehraufwendungen und der Kürzung der
Auslandstagegelder kann es zu einer Versteuerung von Arbeitgeberleistungen kommen, wenn
der Arbeitgeber bei Reisen ins Ausland mehr als die steuerfreien Sätze erstattet. Durch das
Jahressteuergesetz 1997 ist deshalb eine Pauschalierungsvorschrift eingeführt worden,
wonach die steuerpflichtigen Teile von Vergütungen für Verpflegungsmehraufwand pauschal
mit 25 % besteuert werden können, soweit die steuerfreien Auslandstagegelder nicht um
mehr als 100 % überschritten werden. Diese Pauschalierungsmöglichkeit ist für Inlandsreisen
unter der vorstehenden Nr. 12 Buchstabe b erläutert. Diese Erläuterungen gelten sinngemäß
auch für Auslandsreisekosten, wobei sich die 100 %-Grenze auf das maßgebende
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Auslandstagegeld bezieht (vgl. zur Höhe des Auslandstagegeldes die Länderübersicht in
Anhang 4).
c) Übernachtungskosten
Die Übernachtungskosten können entweder in Form von Pauschbeträgen (=
Auslandsübernachtungsgelder) oder durch Einzelnachweis der entstandenen Kosten
steuerfrei ersetzt werden. Beim Einzelnachweis ist darauf zu achten, dass die Kosten für das
Frühstück vom Rechnungspreis abgezogen werden müssen, wenn es sich nicht um eine
Gewährung des Frühstücks auf Veranlassung des Arbeitgebers handelt (vgl. nachfolgend
unter Nr. 20). Die pauschalen Auslandsübernachtungsgelder können direkt aus der
alphabetischen Länderübersicht in Anhang 4 abgelesen werden. Zu beachten ist, dass seit
1.1.2008 vom Arbeitnehmer nur noch die tatsächlichen Übernachtungskosten und nicht
mehr die pauschalen Auslandsübernachtungsgelder als Werbungskosten abgezogen werden
können ( R 9.7 Abs. 2 LStR; BFH-Urteil vom 8.7.2010, BStBl. 2011 II S. 288). Dies gilt auch
für den Betriebsausgabenabzug bei Selbständigen (R 4.12 Abs. 2 EStR).
15. Auslandstagegelder
Die Mehraufwendungen für Verpflegung werden nur in Form von pauschalen
Auslandstagegeldern anerkannt. Der Einzelnachweis von Verpflegungsmehraufwendungen
ist seit 1. 1. 1996 ausgeschlossen.
Die für die einzelnen Länder maßgebenden Auslandstagegelder, die vom Bundesministerium
der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder auf der
Grundlage der höchsten Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz bekannt
gemacht worden sind, können direkt aus der alphabetischen Länderübersicht in Anhang 4
abgelesen werden. Für die in der alphabetischen Länderübersicht nicht erfassten Länder ist
der für Luxemburg geltende Pauschbetrag maßgebend; für die in der Bekanntmachung nicht
erfassten Übersee- und Außengebiete eines Landes ist der für das Mutterland geltende
Pauschbetrag maßgebend.
Der Pauschbetrag bestimmt sich nach dem Ort, den der Arbeitnehmer vor 24 Uhr Ortszeit
zuletzt erreicht, oder, wenn dieser Ort im Inland liegt, nach dem letzten Tätigkeitsort im
Ausland. Damit ist für eintägige Auswärtstätigkeiten ins Ausland und für Rückreisetage aus
dem Ausland in das Inland der Pauschbetrag des letzten Tätigkeitsorts im Ausland
maßgebend. Werden an einem Kalendertag eine Auslandsreise und eine Inlandsreise
durchgeführt, ist auch dann das Auslandstagegeld maßgebend, wenn die überwiegende Zeit
im Inland verbracht wird.
Die Auslandstagegelder sind - wie die Inlandstagegelder - nach der Abwesenheitsdauer von
der Wohnung und der regelmäßigen Arbeitsstätte gestaffelt.
Bei einer Abwesenheit von weniger als 8 Stunden wird also - ebenso wie bei Inlandsreisen ein steuerfreier Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwendungen nicht gewährt. Auch in
diesen Fällen ist ein Einzelnachweis von Verpflegungsmehraufwendungen ausgeschlossen.
Auch die zeitlich gestaffelten Auslandstagegelder können direkt aus der alphabetischen
Länderübersicht in Anhang 4 abgelesen werden. Die zeitliche Staffelung hat sowohl
Auswirkungen auf eintägige Auslandsreisen als auch auf die An- und Rückreisetage bei
mehrtägigen Auslandsreisen. Denn die Auslandstagegelder gelten sowohl für mehrtägige als
auch für eintägige Auslandsreisen. Dabei bestimmt die Abwesenheitszeit am jeweiligen
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Kalendertag, ob für diesen Tag das volle Auslandstagegeld oder nur ein Teilbetrag anzusetzen
ist. Die Unterscheidung zwischen mehrtägigen und eintägigen Auslandsreisen bleibt aber für
die Frage bedeutsam, welches Auslandstagegeld maßgebend ist. Außerdem gelten
Besonderheiten bei Flug- und Schiffsreisen. Diese Besonderheiten bei eintägigen und
mehrtägigen Auslandsreisen sowie bei Flug- und Schiffsreisen sind unter den folgenden Nrn.
16 bis 19 anhand von Beispielen erläutert.
16. Eintägige Auslandsreisen
Bei eintägigen Auslandsreisen, das heißt bei Auslandsreisen, die am selben Kalendertag
begonnen und beendet werden, richtet sich das Auslandstagegeld nach dem Land, in dem die
Tätigkeit ausgeübt wird.
Die Auslandstagegelder sind nach der Abwesenheitsdauer gestaffelt. Maßgebend ist dabei wie bei Inlandsreisen - die Dauer der Abwesenheit von der Wohnung und der regelmäßigen
Arbeitsstätte an dem betreffenden Kalendertag.
Beispiel A
Der Arbeitnehmer verlässt um 7.00 Uhr seine Wohnung und fährt zu seiner regelmäßigen
Arbeitsstätte in München. Von dort aus tritt er um 9.30 Uhr eine Auswärtstätigkeit nach
Salzburg an, die er um 17:00 Uhr in seiner Wohnung beendet. Diesem Arbeitnehmer kann
kein Verpflegungsmehraufwand steuerfrei ersetzt werden, da der Arbeitnehmer nicht
mindestens 8 Stunden von seiner Wohnung und regelmäßigen Arbeitsstätte abwesend war.
Würde er erst um 17:30 Uhr in seiner Wohnung zurückkehren, könnte ihm ein steuerfreier
Pauschbetrag von 12 € (= mindestens acht Stunden Österreich) gezahlt werden.
Besucht der Arbeitnehmer bei eintägigen Auslandsreisen mehrere Länder, so richtet sich das
Auslandstagegeld nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland.
Beispiel B
Ein Arbeitnehmer mit regelmäßiger Arbeitsstätte in Lindau besucht zuerst einen Kunden in
Bregenz (Österreich), dann in Olten (Schweiz) und anschließend in Koblenz (Deutschland).
Von Koblenz fährt er zurück nach Lindau. Er ist mehr als 14 Stunden von der Wohnung und
der regelmäßigen Arbeitsstätte abwesend. Maßgebend für das Auslandstagegeld ist der
letzte Tätigkeitsort im Ausland. Dies ist im Beispielsfall die Schweiz. Das Auslandstagegeld
bei einer Abwesenheit von mindestens 14 Stunden beträgt 28 €. Würde der Arbeitnehmer die
Auslandsreise in umgekehrter Reihenfolge machen, läge der letzte Tätigkeitsort in Österreich.
Das Auslandstagegeld würde dann lediglich 24 € betragen.
Beispiel C
Ein Berufskraftfahrer, ohne regelmäßige Arbeitsstätte im Betrieb seines Arbeitgebers, fährt
nach Zürich und am selben Tag wieder zurück. Er fährt dabei durch Österreich. Da der
Arbeitnehmer seine Tätigkeit auf dem Fahrzeug ausübt, ist der "letzte Tätigkeitsort im
Ausland" der ausländische Grenzort an der deutsch-österreichischen Grenze. Denn dort hat
der Arbeitnehmer zuletzt seine Tätigkeit ausgeübt. Dem Arbeitnehmer kann somit lediglich
das Auslandstagegeld für Österreich steuerfrei gezahlt werden, obwohl der Bestimmungsort
seiner Lieferung in der Schweiz lag.
Wird eine Auslandsreise nach 16 Uhr begonnen und am nächsten Tag vor 8 Uhr beendet,
ohne dass eine Übernachtung stattfindet, ist sie im Ergebnis ebenfalls als eintägige
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Auslandsreise zu behandeln. Die Auswärtstätigkeit ist mit der gesamten Abwesenheitsdauer
dem Kalendertag der überwiegenden Abwesenheit zuzurechnen (sog.
Mitternachtsregelung; vgl. die Erläuterungen unter der vorstehenden Nr. 9 Buchstabe b).
Die sog. Mitternachtsregelung stellt also eine Ausnahme von dem Grundsatz dar, dass für die
Dauer der Abwesenheit von der Wohnung und der regelmäßigen Arbeitsstätte jeder
Kalendertag für sich zu beurteilen ist. Die Ausnahmeregelung betrifft ausschließlich diejenigen
Fälle, in denen sich eine Auswärtstätigkeit über Mitternacht hinaus in den nächsten Tag hinein
erstreckt, ohne dass eine Übernachtung stattfindet.
Beispiel D
Ein Arbeitnehmer aus Lindau fährt am Dienstag um 16.30 zu einer Besprechung nach Zürich
und kehrt am Mittwoch um 6.30 Uhr in seine Wohnung zurück. Die gesamte
Abwesenheitsdauer von 14 Stunden ist dem Tag der überwiegenden Abwesenheit
zuzurechnen. Dies ist der Dienstag. Für Dienstag kann dem Arbeitnehmer deshalb ein
Auslandstagegeld in Höhe von 28 € gezahlt werden, da der letzte Tätigkeitsort in der Schweiz
lag. Dass der Arbeitnehmer über Österreich nach Hause gefahren ist, spielt keine Rolle.
Beendet der Arbeitnehmer eine Auslandsreise durch Rückkehr in den Betrieb zu seiner
regelmäßigen Arbeitsstätte und tritt er von dort aus am selben Tag eine Inlandsreise an, so
gilt für diesen Tag ebenfalls das Auslandstagegeld des letzten Tätigkeitsorts im Ausland. Die
Abwesenheitszeiten der Auslands- und Inlandsreisen sind dabei stets zusammenzurechnen
und zwar auch dann, wenn die überwiegende Zeit im Inland verbracht wird ( R 9.6 Abs. 3
Satz 3 LStR).
Beispiel E
Ein Arbeitnehmer fährt von seiner Wohnung aus um 7 Uhr in die Schweiz und beendet die
Auslandsreise um 14 Uhr im Betrieb an seiner regelmäßigen Arbeitsstätte. Um 15 Uhr beginnt
er eine Inlandsreise, die um 19 Uhr in der Wohnung endet. Würde man beide Reisen getrennt
behandeln, könnte dem Arbeitnehmer weder ein Inlands- noch ein Auslandstagegeld
steuerfrei ersetzt werden. Die Abwesenheitszeiten werden jedoch zusammengerechnet und
der Auslandsreise zugeordnet. Für die gesamte Abwesenheitsdauer (11 Stunden) kann ein
Auslandstagegeld für die Schweiz in Höhe von 14 € steuerfrei gezahlt werden.
Die Zusammenrechnung der Zeiten von Inlands- und Auslandsreise ist auch dann
vorzunehmen, wenn die sog. Mitternachtsregelung anzuwenden ist.
Beispiel F
Ein Arbeitnehmer aus Lindau führt am Dienstag von 10 Uhr bis 15 Uhr eine fünfstündige
Inlandsreise durch. Um 17 Uhr fährt er zu einem Kunden nach Zürich und kehrt am Mittwoch
um 2 Uhr in seine Wohnung zurück. Die Auslandsreise ist in Anwendung der sog.
Mitternachtsregelung mit ihrer gesamten Abwesenheitsdauer von 9 Stunden dem Dienstag
zuzurechnen. Außerdem sind die Abwesenheitszeiten der Inlandsreise und Auslandsreise am
Dienstag zusammenzurechnen. Für die gesamte Abwesenheitsdauer (14 Stunden) erhält der
Arbeitnehmer ein steuerfreies Auslandstagegeld für die Schweiz in Höhe von 28 €.
Fährt der Arbeitnehmer am Dienstag erst um 19 Uhr nach Zürich und kehrt er am Mittwoch
um 6 Uhr in seine Wohnung zurück, so ist die Auslandsreise in Anwendung der sog.
Mitternachtsregelung mit ihrer gesamten Abwesenheitsdauer von 11 Stunden dem Mittwoch
zuzurechnen. Die Inlandsreise am Dienstag ist isoliert zu betrachten (unter 8 Stunden, kein
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Inlandstagegeld). Für Mittwoch kann dem Arbeitnehmer ein steuerfreies Auslandstagegeld für
die Schweiz in Höhe von 14 € gezahlt werden (Abwesenheitsdauer 11 Stunden).
Beispiel G
Ein Arbeitnehmer aus Ulm fährt am Dienstag um 12 Uhr zu einem Kunden nach Lindau, und
von dort weiter zu einem Kunden nach Zürich. Der Arbeitnehmer kehrt am Mittwoch um 2 Uhr
in seine Wohnung zurück. Die sog. Mitternachtsregelung ist nicht anwendbar, da die
Auswärtstätigkeit vor 16 Uhr angetreten wurde. Die Reisezeiten am Dienstag und Mittwoch
sind getrennt zu betrachten. Für Dienstag kann bei einer Abwesenheitsdauer von 12 Stunden
ein steuerfreies Auslandstagegeld für die Schweiz in Höhe von 14 € gezahlt werden.
17. Mehrtägige Auslandsreisen
Bei mehrtägigen Auslandsreisen werden die Auslandstagegelder für die An- und Rückreisetage
entsprechend der Abwesenheitsdauer von der Wohnung und der regelmäßigen Arbeitsstätte
gekürzt. Die gekürzten Beträge sind in der Länderübersicht in Anhang 4 ausgewiesen.
Ein volles Auslandstagegeld kann nur bei einer Abwesenheitsdauer von mindestens 24
Stunden gezahlt werden. Das bedeutet, dass ein volles Auslandstagegeld nur dann in
Betracht kommt, wenn sich die Auslandsreise mindestens über drei Kalendertage
erstreckt.
Beispiel A
Ein Arbeitnehmer unternimmt 2012 von München aus eine dreitägige Auslandsreise nach
Zürich. Er fährt am Dienstag um 11 Uhr in München ab, übernachtet zweimal in Zürich und
kommt am Donnerstag um 18 Uhr wieder an seiner regelmäßigen Arbeitsstätte in der Firma in
München an. Der Arbeitgeber kann diesem Arbeitnehmer folgende Pauschbeträge für
Verpflegungsmehraufwand steuerfrei ersetzen:
o
für Dienstag ein gekürztes Auslandstagegeld für die Schweiz (vgl. Anhang 4) in Höhe von
o
(Abwesenheit mindestens 8, aber weniger als 14 Stunden)
o
für Mittwoch ein volles Auslandstagegeld für die Schweiz nach der in Anhang 4 abgedruckten
14,— €
42,— €
Länderübersicht in Höhe von
o
für Donnerstag ein gekürztes Auslandstagegeld für die Schweiz (vgl. Anhang 4) in Höhe von
o
(Abwesenheit mindestens 14 Stunden)
o
zwei Auslandsübernachtungsgelder für die Schweiz nach der in Anhang 4 abgedruckten
Länderübersicht in Höhe von jeweils 110 €, insgesamt also
o
28,— €
220,— €
oder die tatsächlich entstandenen und nachgewiesenen Übernachtungskosten abzüglich Frühstück. Bei einer
Gewährung des Frühstücks durch einen Dritten (Hotel, Pension) auf Veranlassung des Arbeitgebers ist das
Frühstück mit dem amtlichen Sachbezugswert oder dem tatsächlichen Wert als Arbeitslohn anzusetzen.
Hinweis: Das Auslandsübernachtungsgeld kann zwar seit 2008 weiterhin vom Arbeitgeber
steuerfrei ersetzt, vom Arbeitnehmer aber nicht mehr als Werbungskosten abgezogen
werden. Vgl. die Erläuterungen unter der nachfolgenden Nr. 20.
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Werden bei einer mehrtägigen Auslandsreise mehrere Länder besucht und stellt sich deshalb
die Frage, welches Auslandstagegeld in Betracht kommt, so richtet sich dieses nach dem
Land, das der Arbeitnehmer vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht. Gelten in einem Land
verschiedene Auslandstagegelder, so ist für die Frage, welches Auslandstagegeld in Betracht
kommt, der vor 24 Uhr zuletzt erreichte Ort maßgebend.
Für den Rückreisetag aus dem Ausland in das Inland ist das Auslandstagegeld für das Land
maßgebend, in dem sich der letzte Tätigkeitsort im Ausland befindet.
Beispiel B
Eine Auswärtstätigkeit nach Norwegen wird am Dienstag, den 10. 4. 2012, um 11 Uhr in
Hannover angetreten. Der Arbeitnehmer übernachtet in Schweden, fährt am Mittwoch nach
Norwegen weiter, erledigt dort seine dienstliche Tätigkeit und tritt abends die Rückreise an.
Um 22 Uhr erreicht er Dänemark und übernachtet dort. Am Donnerstag erledigt er in
Dänemark einen geschäftlichen Auftrag und trifft um 13 Uhr wieder an seinem Arbeitsplatz in
Hannover ein. Der Arbeitgeber kann diesem Arbeitnehmer folgende Pauschbeträge steuerfrei
ersetzen:
o
für Dienstag ein gekürztes Auslandstagegeld für Schweden (vor 24 Uhr zuletzt erreichtes Land) in
24,— €
Höhe von
o
(Abwesenheit mindestens 8, aber weniger als 14 Stunden vgl. Länderübersicht in Anhang 4)
o
Ein Auslandsübernachtungsgeld für Schweden nach der in Anhang 4 abgedruckten Länderübersicht in
165,—
€
Höhe von
o
für Mittwoch ein volles Auslandstagegeld für Dänemark (vor 24 Uhr zuletzt erreichtes Land) nach der
in Anhang 4 abgedruckten Länderübersicht in Höhe von
o
60,— €
150,—
Ein Auslandsübernachtungsgeld für Dänemark nach der in Anhang 4 abgedruckten Länderübersicht in
€
Höhe von
o
für Donnerstag ein gekürztes Auslandstagegeld für Dänemark nach der in Anhang 4 abgedruckten
Länderübersicht in Höhe von
o
20,— €
(Abwesenheit mindestens 8, aber weniger als 14 Stunden)
Wird in Dänemark kein geschäftlicher Auftrag erledigt (befindet sich der Arbeitnehmer also
dort nur auf der Rückreise), ist für Donnerstag ein gekürztes Auslandstagegeld nach dem für
Norwegen geltenden Satz in Höhe von 24 € steuerfrei, da für den Rückreisetag der letzte
Tätigkeitsort im Ausland maßgebend ist. Dieser liegt in Norwegen, da die Rückreise und
die Übernachtung in Dänemark nicht zur "Tätigkeit" des Arbeitnehmers gehören. Seit 2008
können die Auslandsübernachtungsgelder zwar weiterhin vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzt,
vom Arbeitnehmer aber nicht mehr als Werbungskosten abgezogen werden. Vgl. die
Erläuterungen unter der nachstehenden Nr. 20.
Die gesetzliche Regelung für den Rückreisetag ( § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 4 EStG) hat zur
Folge, dass für den Rückreisetag stets das Auslandstagegeld maßgebend ist; die
Inlandspauschalen gelten für den Rückreisetag nicht. Deshalb ist das Auslandstagegeld des
letzten Tätigkeitsorts im Ausland nach der gesamten Abwesenheitsdauer am
Rückreisetag auch dann anzusetzen, wenn die Auslandsreise als Inlandsreise fortgesetzt
wird.
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Beispiel C
Der Arbeitnehmer im Beispiel B fährt von Dänemark kommend zu einem Kunden in Bremen
und anschließend zu seiner regelmäßigen Arbeitsstätte in den Betrieb. Die Abwesenheitszeiten
werden zusammengerechnet. Für den Rückreisetag wird ausschließlich das Auslandstagegeld
für Dänemark gewährt, das sich nach der gesamten Abwesenheitsdauer (im In- und Ausland)
an diesem Kalendertag richtet.
Beendet der Arbeitnehmer seine Auslandsreise durch Rückkehr in die Wohnung oder zur
regelmäßigen Arbeitsstätte und tritt er am selben Tag eine (völlig neue) Inlandsreise an,
so gilt für diesen Tag (Rückreisetag) gleichwohl das Auslandstagegeld des letzten
Tätigkeitsorts im Ausland. Dabei sind die Abwesenheitszeiten der Auslands- und Inlandsreise
am Rückreisetag stets zusammenzurechnen (also auch dann, wenn die überwiegende Zeit im
Inland verbracht wird).
Beispiel D
Ein Arbeitnehmer beendet eine mehrtägige Auslandsreise in die Schweiz um 6 Uhr in seiner
Wohnung. Um 15 Uhr beginnt er eine Inlandsreise, die um 19 Uhr in der Wohnung endet.
Würde man beide Reisen getrennt behandeln, könnte dem Arbeitnehmer weder ein Inlandsnoch ein Auslandstagegeld steuerfrei ersetzt werden. Die Abwesenheitszeiten werden jedoch
zusammengerechnet und der Auslandsreise zugeordnet. Für die gesamte Abwesenheitsdauer
(10 Stunden) kann ein Auslandstagegeld für die Schweiz in Höhe von 14 € steuerfrei gezahlt
werden.
18. Flugreisen
Auch bei Flugreisen gilt die Regelung, dass der Pauschbetrag für das Land maßgebend ist, das
der Arbeitnehmer vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht.
Bei Flugreisen gilt ein Land in dem Zeitpunkt als erreicht, in dem das Flugzeug dort landet;
Zwischenlandungen bleiben unberücksichtigt, es sei denn, dass durch sie Übernachtungen
notwendig werden ( R 9.6 Abs. 3 Satz 4 Nr. 1 Satz 1 LStR). Erstreckt sich eine Flugreise über
mehr als zwei Kalendertage, so werden für die Tage, die zwischen dem Tag des Abflugs und
dem Tag der Landung liegen, Auslandstagegelder in Höhe des für Österreich geltenden
Betrags anerkannt ( R 9.6 Abs. 3 Satz 4 Nr. 1 Satz 2 LStR). Ein Übernachtungsgeld kann für
die Dauer der Flugreise nicht angesetzt werden ( R 9.7 Abs. 3 Satz 7 LStR).
Beispiel A
Ein Arbeitnehmer unternimmt im Juli 2012 eine mehrwöchige Auswärtstätigkeit nach Japan.
Er fliegt am Sonntag um 19.00 Uhr in Frankfurt ab (Verlassen seiner Wohnung 16.30 Uhr)
und erreicht Tokio nach einer Zwischenlandung (ohne Übernachtung) am Dienstag um 9.00
Uhr. Der Arbeitgeber kann diesem Arbeitnehmer für die Anreisetage folgende Pauschbeträge
steuerfrei ersetzen:
0,— €
o
für Sonntag einen Inlandspauschbetrag für Verpflegungsmehraufwand in Höhe von
o
(Abwesenheit nicht mindestens 8 Stunden)
o
für Montag ein volles Auslandstagegeld für Österreich nach der in Anhang 4 abgedruckten
Länderübersicht in Höhe von
Dokument: 5300445
36,—
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€
o
für Dienstag ein volles Auslandstagegeld für Japan (Tokio) nach der in Anhang 4 abgedruckten
51,—
Länderübersicht in Höhe von
Wird bei Flugreisen Bordverpflegung gewährt, so entsteht hierdurch für den Arbeitnehmer
kein steuerpflichtiger geldwerter Vorteil in Höhe des Sachbezugswertes für Mahlzeiten, da die
Verpflegung nicht "auf Veranlassung des Arbeitgebers durch einen Dritten" sondern unabhängig vom Arbeitgeber - durch die Fluggesellschaft aus eigenen Stücken gewährt wird.
R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 Satz 1 LStR ist deshalb in diesen Fällen nicht anwendbar.
Für den Tag der Rückkehr ist das Auslandstagegeld des letzten Tätigkeitsorts im Ausland
maßgebend.
Beispiel B
Ein Arbeitnehmer fliegt von einer mehrtägigen Auswärtstätigkeit in New York nach München
zurück. Er fliegt am Dienstagabend in New York ab und trifft am Mittwoch um 14.30 Uhr an
seiner regelmäßigen Arbeitsstätte in München ein. Für Mittwoch kann ein gekürztes
Auslandstagegeld für New York nach der in Anhang 4 abgedruckten Länderübersicht in Höhe
von 32 € gezahlt werden (Dauer der Abwesenheit von der regelmäßigen Arbeitsstätte an
diesem Kalendertag mindestens 14 Stunden. Die Ortszeit in New York hat für die Berechnung
der Abwesenheitsdauer keine Bedeutung).
Die Regelung, dass bei Auswärtstätigkeiten, die nach 16 Uhr begonnen und am nächsten Tag
vor 8 Uhr beendet werden, ohne dass eine Übernachtung stattfindet, mit der gesamten
Abwesenheitsdauer dem Kalendertag der überwiegenden Abwesenheit zuzurechnen sind (sog.
Mitternachtsregelung), gilt auch für Flugreisen. Der Aufenthalt im Flugzeug gilt dabei nicht
als Übernachtung.
Beispiel C
Ein Arbeitnehmer aus München beginnt am Dienstag eine Auswärtstätigkeit nach Paris um 17
Uhr vom Betrieb aus und fliegt um 18 Uhr ab. Er fliegt am Mittwoch um 6 Uhr zurück (ohne
dass eine Übernachtung in Paris stattfindet) und trifft um kurz vor 8 Uhr in seiner Wohnung in
München ein. Die gesamte Abwesenheitsdauer von fast 15 Stunden entfällt überwiegend auf
Mittwoch, sodass für diesen Tag ein Auslandstagegeld für Paris in Höhe von 32 € steuerfrei
gezahlt werden kann.
Trifft der Arbeitnehmer um 10 Uhr in seiner Wohnung ein, ist die sog. Mitternachtsregelung
nicht anwendbar mit der Folge, dass die Abwesenheitsdauer am Dienstag und am Mittwoch
getrennt zu beurteilen ist. Für Dienstag kann kein Tagegeld steuerfrei gezahlt werden
(Abwesenheitsdauer 7 Std.). Am Mittwoch beträgt die Abwesenheitsdauer 10 Stunden. Es
kann deshalb für Mittwoch ein steuerfreies Auslandstagegeld für Paris in Höhe von 16 €
gezahlt werden.
19. Schiffsreisen
Bei Schiffsreisen ist zusätzlich zum Fahrpreis das für Luxemburg geltende Auslandstagegeld
steuerfrei; für die Tage der Einschiffung und Ausschiffung ist der für den Hafenort geltende
Pauschbetrag maßgebend ( R 9.6 Abs. 3 Nr. 2 LStR).
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€
Die gewährte Bordverpflegung ist dem Arbeitnehmer nicht nach R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 Satz 1
LStR nicht als Arbeitslohn zuzurechnen, da sie nicht "auf Veranlassung des Arbeitgebers von
einem Dritten", sondern von der Reederei als Zusatzleistung zur Beförderung gewährt wird.
Ein Übernachtungsgeld kann nicht zusätzlich zu den Passagekosten steuerfrei ersetzt werden
( R 9.7 Abs. 3 Satz 7 LStR). Ist allerdings die Übernachtung in einer anderen Unterkunft
begonnen oder beendet worden, kann in diesem Fall das Übernachtungsgeld auch bei
Benutzung einer Schiffskabine steuerfrei gezahlt werden ( R 9.7 Abs. 3 Satz 8 LStR).
Beispiel
Ein Arbeitnehmer benützt 2012 für eine Auswärtstätigkeit von Hamburg nach New York ein
Schiff. Passagekosten einschließlich Übernachtung und Verpflegung 1000 €. Einschiffung
Hamburg, Montag um 11 Uhr. Ausschiffung New York, Donnerstag 16 Uhr.
Dem Arbeitnehmer können steuerfrei ersetzt werden:
Passagekosten lt. Beleg
1 000,— €
Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwand für den Tag der Einschiffung (Inlandstagegeld)
6,— €
Volles Auslandstagegeld für den Tag der Ausschiffung nach der Länderübersicht in Anhang 4 für New York
48,— €
für die Tage auf See (Dienstag und Mittwoch) können zusätzlich
Verpflegungsmehraufwendungen in folgender Höhe steuerfrei ersetzt werden:
Zwei Auslandstagegelder für Luxemburg nach der in Anhang 4 abgedruckten Länderübersicht in Höhe von
39,—
jeweils
Zur Gewährung der Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen für Seeleute der
Handelsmarine und der Bundesmarine vgl. die Erläuterungen beim Stichwort "Seeleute".
20. Auslandsübernachtungsgelder
Die Kosten für eine Übernachtung bei Auslandsreisen werden für den steuerfreien
Arbeitgeberersatz zeitlich unbegrenzt in Höhe von Auslandsübernachtungsgeldern
anerkannt, sofern die Übernachtung nicht in einer vom Arbeitgeber oder aufgrund des
Dienstverhältnisses von einem Dritten unentgeltlich oder verbilligt gestellten Unterkunft
erfolgt.
Die für die einzelnen Länder maßgebenden Auslandsübernachtungsgelder können direkt aus
der alphabetischen Länderübersicht in Anhang 4 abgelesen werden.
Zu beachten ist, dass seit 1.1.2008 vom Arbeitnehmer nur noch die tatsächlichen
Übernachtungskosten und nicht mehr die pauschalen Übernachtungsgelder als
Werbungskosten abgezogen werden können ( R 9.7 Abs. 2 LStR; BFH-Urteil vom 8.7.2010,
BStBl. 2011 II S. 288). Dies gilt auch für den Betriebsausgabenabzug bei Selbständigen (R
4.12 Abs. 2 EStR).
Beispiel A
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€
Ein Arbeitnehmer ist für seinen Arbeitgeber in 2012 vier Wochen (= 28 Übernachtungen) in
Finnland tätig. Die Übernachtungskosten werden nicht einzeln nachgewiesen.
Möglicher steuerfreier Arbeitgeberersatz
28 Übernachtungen à 150 €
4 200 €
Möglicher Werbungskostenabzug bei fehlendem Arbeitgeberersatz
0€
Da die Arbeitgebererstattung zu Recht steuerfrei vorgenommen wurde, erfolgt auch in der
Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers keine Nachversteuerung.
Ein Ansatz des Auslandsübernachtungsgeldes kommt aber bei Auslandsreisen nicht in
Betracht, wenn die Übernachtung tatsächlich im Inland stattfindet.
Beispiel B
Ein Arbeitnehmer mit einer vorübergehenden Auswärtstätigkeit in den Niederlanden
übernachtet aus Kostengründen stets im grenznahen Bereich im Inland. Die tatsächlichen
Kosten für die Übernachtung werden vom Arbeitnehmer nicht nachgewiesen.
In diesem Fall kann der Arbeitgeber die Auslandspauschale Niederlande für Verpflegung und
die Inlandspauschale von 20 € für die Übernachtung steuerfrei erstatten.
Anstelle der Auslandsübernachtungsgelder kann der Arbeitgeber auch zeitlich unbegrenzt die
im Einzelnen nachgewiesenen Übernachtungskosten steuerfrei ersetzen. Die bei
Inlandsreisen im Falle der Mitnahme des Ehegatten/der Familie zu beachtenden
Besonderheiten (vgl. vorstehende Nr. 8 Buchstabe b) gelten auch bei Auslandsreisen. Wird in
der Hotelrechnung ein Gesamtpreis für Übernachtung und Frühstück ausgewiesen, so sind die
Kosten des Frühstücks mit 20 % desjenigen Auslandstagegeldes vom Rechnungspreis
abzuziehen, das nach der in Anhang 4 abgedruckten Länderübersicht für das betreffende Land
bei einer Abwesenheitsdauer von mindestens 24 Stunden maßgebend ist.
Beispiel C
Die auf den Arbeitnehmer ausgestellte Hotelrechnung für eine Übernachtung in der Schweiz
lautet:
140,—
Übernachtung mit Frühstück
€
Zur Ermittlung der Übernachtungskosten sind 20 % des Auslandstagegeldes für die Schweiz bei einer
Abwesenheitsdauer von 24 Stunden abzuziehen. Die Kürzung beträgt also 20 % von 42 € (vgl. die
alphabetische Länderübersicht im Anhang 4)
8,40 €
131,60
steuerfrei ersetzbare Kosten der Unterkunft
€
Die steuerfreie Erstattung des ungekürzten Gesamtpreises in Höhe von 140 € ist zusätzlich
zum steuerfreien Auslandstagegeld nur dann möglich, wenn das Frühstück vom Arbeitgeber
gestellt wird; in diesem Fall ist aber ein Sachbezugswert von 1,57 € steuerpflichtig (vgl.
die Erläuterungen unter der vorstehenden Nr. 10).
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Hinweis für die Praxis:
Bei Auslandsübernachtungen ist in den vom Hotel berechneten Übernachtungskosten
normalerweise das Frühstück nicht enthalten. Eine Bestätigung hierüber kann der
Arbeitnehmer vom Hotel aber meist nicht erlangen. Die Finanzverwaltung sieht deshalb einen
handschriftlichen Vermerk des Arbeitnehmers auf der Hotelrechnung, dass in den
Übernachtungskosten kein Frühstück enthalten ist, für ausreichend an. Die im obigen Beispiel
erläuterte Kürzung um 20 % kann dann unterbleiben. Diese Vereinfachungsregelung gilt aber
nur für Auslandsübernachtungen und nicht bei Inlandsübernachtungen.
Bei einer mehrtägigen Auswärtstätigkeit ist ein Wechsel zwischen
Übernachtungspauschbetrag und tatsächlich nachgewiesenen Übernachtungskosten auch
innerhalb ein und derselben Auswärtstätigkeit möglich.
Werden vom Arbeitgeber nicht die im Einzelnen nachgewiesenen höheren
Übernachtungskosten, sondern nur die Auslandsübernachtungsgelder steuerfrei ersetzt, so
kann der Arbeitnehmer ohne weiteres die Differenz als Werbungskosten geltend machen,
wenn er seine Übernachtungskosten im Einzelnen nachweist.
Ist im Gesamtpreis für Übernachtung und Verpflegung ausnahmsweise auch ein Mittagund/oder Abendessen enthalten (z. B. bei Tagungspauschalen), ist der Gesamtpreis zur
Ermittlung der Übernachtungskosten - ggf. neben der vorstehend beschriebenen Kürzung für
das Frühstück - um jeweils 40 % für das Mittag- und/oder Abendessen des für den
Unterkunftsort maßgebenden Pauschbetrags für Verpflegungsmehraufwendungen mit einer
Abwesenheitsdauer von 24 Stunden zu kürzen.
Beispiel D
Bei einer eintägigen Tagung in Zürich (Anreise 19.1.2012, Abreise 20.1.2012 nachmittags) ist
in der Hoteltagungspauschale von 180 € das Frühstück und das Mittagessen am 20.1.
enthalten.
Hoteltagungspauschale (die Rechnung lautet auf den Arbeitnehmer)
180,00 €
Zur Ermittlung der Übernachtungskosten sind abzuziehen
Für das Frühstück
20 % von 42 € =
8,40 €
Für das Mittagessen
40 % von 42 € =
Steuerfrei ersetzbare Kosten der Unterkunft
16,80 €
154,80 €
Davon zu unterscheiden ist der Fall, dass die Mahlzeiten vom Arbeitgeber oder auf dessen
Veranlassung von einem Dritten abgegeben werden. In diesem Fall ist grundsätzlich der
Sachbezugswert zu versteuern und die vorstehend dargestellte Kürzung unterbleibt (vgl.
im Einzelnen die Erläuterungen unter der vorstehenden Nr. 10). Aufgrund der erheblich
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verminderten Anforderungen an die Gewährung der Verpflegung auf Veranlassung des
Arbeitgebers (Rechnung auf den Arbeitgeber und Ersatz der Aufwendungen) dürfte dies der
Regelfall sein. Der wahlweise Ansatz der Mahlzeiten mit dem tatsächlichen Wert ist auch bei
Auslandsreisen möglich (vgl. hierzu die Erläuterungen unter der vorstehenden Nr. 10
Buchstabe g).
21. Vorsteuerabzug bei einer unternehmerisch bedingten Auswärtstätigkeit
des Arbeitnehmers
Mit Wirkung vom 1. April 1999 war der Vorsteuerabzug für Reisekosten fast vollständig
abgeschafft worden. Von der Abschaffung waren insbesondere die Verpflegungs- und
Übernachtungskosten betroffen.
Mit Urteil vom 23. 11. 2000 (BStBl. 2001 II S. 266) hat der Bundesfinanzhof entschieden,
dass die Einschränkung des Vorsteuerabzugs für unternehmerisch veranlasste
Übernachtungskosten gegen EU-Recht verstößt. Der Bundesfinanzhof räumt dem EU-Recht
insoweit Vorrang vor dem deutschen Umsatzsteuerrecht ein. Die Finanzverwaltung hat auf
dieses Urteil reagiert und im BMF-Schreiben vom 28. 3. 2001 (BStBl. I S. 251) den vom
Gesetzgeber zum 1. 4. 1999 eingeschränkten Vorsteuerabzug aus Reisekosten zumindest
teilweise wieder zugelassen. Dabei ist von besonderer Bedeutung, dass die im BMF-Schreiben
vom 28. 3. 2001 (BStBl. I S. 251) festgelegte Neuregelung in allen Fällen einer
unternehmerisch bedingten Auswärtstätigkeit des Arbeitnehmers unter den weiteren
Voraussetzungen des § 15 UStG (insbesondere dem Vorliegen einer Rechnung mit
gesondertem Umsatzsteuerausweis auf den Namen des Unternehmens) in Anspruch
genommen werden kann. Die Regelung gilt also
o
bei Auswärtstätigkeiten und
o
doppelter Haushaltsführung.
Somit kann ein Vorsteuerabzug aus Hotelrechnungen usw. auch dann gewährt werden, wenn
der Arbeitgeber (= Unternehmer) seine Bau- oder Montagearbeiter oder seine
Berufskraftfahrer, Fernfahrer oder Auslieferungsfahrer in einem Hotel oder einer Pension
unterbringt. Selbst in den Fällen, in denen die auswärtige Tätigkeit der Arbeitnehmer
lohnsteuerrechtlich als doppelte Haushaltsführung zu beurteilen ist (vgl. das Stichwort
"Doppelte Haushaltsführung") kann der Vorsteuerabzug aus den entsprechenden
Hotelrechnungen usw. in Anspruch genommen werden. Durch das Steueränderungsgesetz
2003 ist das BMF-Schreiben vom 28. 3. 2001 auf eine gesetzliche Grundlage gestellt worden,
denn § 15 Abs. 1 a Nr. 2 UStG in der früheren Fassung wurde gestrichen. Durch diese
Streichung wird der Vorsteuerabzug auch insoweit wieder zugelassen, als es sich um
Fahrtkosten für Fahrzeuge des Personals handelt und soweit der Unternehmer
Leistungsempfänger ist (vgl. die Erläuterungen unter der nachfolgenden Nr. 24).
Im Einzelnen gilt Folgendes:
22. Vorsteuerabzug aus Übernachtungskosten
Nach dem BFH-Urteil vom 23. 11. 2000 (BStBl. 2001 II S. 266) kann der Arbeitgeber (=
Unternehmer) Vorsteuerbeträge aus Hotelrechnungen abziehen, wenn die in Rechnung
gestellte Umsatzsteuer auf Übernachtungen anlässlich einer unternehmerisch bedingten
Auswärtstätigkeit des Arbeitnehmers (einschließlich doppelter Haushaltsführung) entfällt.
Allerdings hat der Bundesfinanzhof in diesem Urteil nochmals seine ständige Rechtsprechung
bekräftigt, wonach nur der Leistungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Das
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bedeutet, dass der Arbeitgeber (= Unternehmer) aufgrund der Bestellung Empfänger der
Übernachtungsleistung des Hotels sein muss, damit ihm der Vorsteuerabzug zusteht. Lautet
die Rechnung des Hotels auf den Arbeitnehmer, liegen diese Voraussetzungen nicht vor.
Lautet die Hotelrechnung auf den Arbeitgeber (= Unternehmer) ist der Vorsteuerabzug
daraus möglich, auch wenn die Hotelrechnung zunächst vom Arbeitnehmer - mit seiner
Kreditkarte oder in bar - bezahlt wird. Aus Kleinbetragsrechnungen bis 150 € kann der
Vorsteuerabzug auch dann gewährt werden, wenn darin der Arbeitgeber nicht bezeichnet ist.
Erstattet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die Übernachtungskosten nicht aufgrund von
Hotelrechnungen, die auf den Namen des Arbeitgebers lauten, sondern ohne Einzelnachweis
in Höhe der Übernachtungspauschalen, kann hieraus ein Vorsteuerabzug nicht in
Anspruch genommen werden. Denn die für den pauschalen Vorsteuerabzug aus
Übernachtungsgeldern bis zum 31. März 1999 maßgeblichen Rechtsgrundlagen, nämlich die
§§ 36 bis 38 UStDV, sind ab 1. April 1999 ersatzlos gestrichen worden. Die Abschaffung des
pauschalen Vorsteuerabzugs aus Reisekosten war auch EU-rechtlich nicht bedenklich, weil
ein pauschaler Vorsteuerabzug aus Reisekosten nach der 6. EG-Umsatzsteuer-Richtlinie
(jetzt Mehrwertsteuer-System-Richtlinie) nicht vorgesehen ist.
23. Vorsteuerabzug aus Verpflegungskosten
Im BMF-Schreiben vom 28. 3. 2001 (BStBl. I S. 251) ist unter Nr. 2 Buchstabe b festgelegt
worden, dass der Arbeitgeber (= Unternehmer) den Vorsteuerabzug aus Verpflegungskosten
seiner Arbeitnehmer dann in Anspruch nehmen kann, wenn die Verpflegungsleistungen
anlässlich einer unternehmerisch bedingten Auswärtstätigkeit des Arbeitnehmers
(einschließlich doppelter Haushaltsführung) entstehen und die Verpflegungsleistungen vom
Arbeitgeber empfangen und in voller Höhe getragen werden.
Außerdem müssen die Verpflegungsaufwendungen durch Rechnungen mit gesondertem
Umsatzsteuerausweis auf den Namen des Arbeitgebers (= Unternehmer) oder bei
Beträgen bis 150 € durch Kleinbetragsrechnungen im Sinne des § 33 UStDV belegt sein.
Das bedeutet, dass der Arbeitgeber (= Unternehmer) - und nicht der Arbeitnehmer Leistungsempfänger der Verpflegungsleistungen der Restaurants sein muss.
Außer der Rechnung auf den Namen des Arbeitgebers (= Unternehmer) ist es bei
Verpflegungsmehraufwendungen für den Vorsteuerabzug zusätzlich erforderlich, dass der
Arbeitgeber (Unternehmer) die Aufwendungen für die Verpflegung des Arbeitnehmers in
voller Höhe trägt. Wenn der Arbeitgeber (= Unternehmer) die Aufwendungen für die
Verpflegung der Arbeitnehmer nicht in voller Höhe trägt, geht die Finanzverwaltung davon
aus, dass die Verpflegung vom Arbeitnehmer - nicht jedoch vom Unternehmen - empfangen
worden sind und lässt in diesen Fällen den Vorsteuerabzug nicht zu. Deshalb reicht es für
die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs nicht aus, dass eine Rechnung auf den Namen des
Arbeitgebers (= Unternehmer) über die Verpflegungskosten vorliegt. Darüber hinaus müssen
die in Rechnung gestellten Beträge in voller Höhe vom Arbeitgeber bezahlt worden sein. Wenn
die vom Arbeitgeber gezahlten Beträge höher sind als die lohnsteuerfreien Tagegelder von 6
€, 12 € oder 24 €, muss der übersteigende Betrag als steuerpflichtiger Arbeitslohn der
Lohnsteuer unterworfen werden. Allerdings wird es sich in aller Regel um eine
Mahlzeitengestellung auf Veranlassung des Arbeitgebers handeln, die grundsätzlich lediglich
mit dem amtlichen Sachbezugswert steuerpflichtig ist (vgl. die Erläuterungen unter der
vorstehenden Nr. 10). Zum lohnsteuerlich wahlweisen Ansatz der Mahlzeiten mit dem
tatsächlichen Wert vgl. die Erläuterungen unter der vorstehenden Nr. 10 Buchstabe g.
Beispiel
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Anlässlich einer Auswärtstätigkeit erhält der Arbeitnehmer vom Hotel folgende, auf den
Arbeitgeber ausgestellte Rechnung:
Übernachtung
100,00 €
7 % Umsatzsteuer
Frühstück
7,00 €
20,00 €
19 % Umsatzsteuer
Summe
3,80 €
130,80 €
Die Rechnung des Hotels wird vom Arbeitnehmer mit seiner EC-Karte beglichen. Im Rahmen
der Reisekostenabrechnung erhält der Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber u. a. den oben
angegebenen Betrag von 130,80 € erstattet.
Der Arbeitgeber kann aus der o. a. Rechnung einen Vorsteuerbetrag in Höhe von 10,80 €
geltend machen. Hinsichtlich des Frühstücks liegt eine Mahlzeitengestellung auf Veranlassung
des Arbeitgebers anlässlich einer Auswärtstätigkeit vor, die in Höhe des Sachbezugswerts (=
1,57 €) zu steuer- und sozialversicherungspflichtigen Arbeitslohn führt. Eine Versteuerung
und Verbeitragung des Betrags kann vermieden werden, wenn der Arbeitgeber dem
Arbeitnehmer im Rahmen der Reisekostenabrechnung einen Betrag von 1,57 € abzieht. Der
Arbeitnehmer hat dann das Frühstück aus steuer- und sozialversicherungsrechtlicher Sicht
bezahlt mit der Folge, dass kein geldwerter Vorteil mehr anzusetzen ist.
Hinweis: Übernimmt der Arbeitgeber die Kosten für eine beruflich veranlasste
Hotelübernachtung einschließlich Frühstück und kürzt oder verrechnet der Arbeitgeber wegen
des Frühstücks dem Arbeitnehmer die ihm zustehenden Reisekosten (z. B. um 1,57 € oder
4,80 €), liegt keine umsatzsteuerpflichtige entgeltliche Frühstücksgestellung des Arbeitgebers
an den Arbeitnehmer vor. Eine unentgeltliche Wertabgabe ist in diesem Fall ebenfalls nicht zu
versteuern. [35]
Wenn der Arbeitnehmer Speisen und Getränke im Rahmen einer Auswärtstätigkeit im
eigenen Namen bestellt und bezahlt, und diese auf seinen Namen ausgestellte
Rechnungen nach dem Ende der Auswärtstätigkeit seinem Arbeitgeber zur Erstattung
einreicht, ist ein Vorsteuerabzug - weil der Arbeitnehmer die Leistungen unmittelbar
empfangen hat und deshalb keine Umsätze für das Unternehmen des Arbeitgebers vorliegen nicht zulässig.
Wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer seine Mehraufwendungen für Verpflegung anlässlich
von Auswärtstätigkeiten nicht aufgrund von Rechnungen erstattet, die auf den Namen des
Arbeitgebers lauten, sondern in Höhe der Verpflegungspauschalen von 6 €, 12 € oder 24 €
steuerfrei ersetzt, ist kein Vorsteuerabzug möglich. Denn seit 1. April 1999 ist für einen
Vorsteuerabzug beim pauschalen Ersatz von Verpflegungsmehraufwendungen - wegen der
Streichung der §§ 36 bis 38 UStDV - keine Rechtsgrundlage mehr vorhanden.
24. Vorsteuerabzug aus Fahrtkosten
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a) Vorsteuerausschluss für Fahrtkosten bei arbeitnehmereigenen
Fahrzeugen
Im BMF-Schreiben vom 28. 3. 2001 (BStBl. I S. 251) ist unter Nr. 3 festgelegt worden, dass
Vorsteuerbeträge, die auf Fahrtkosten für arbeitnehmereigene Fahrzeuge entfallen, vom
Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind, und zwar ohne Rücksicht darauf, ob für derartige
Aufwendungen Rechnungen vorliegen, die auf den Namen des Arbeitgebers (= Unternehmer)
lauten. Durch das Steueränderungsgesetz 2003 ist § 15 Abs. 1 a Nr. 2 UStG in der früheren
Fassung gestrichen worden. Das bedeutet, dass auch der Vorsteuerabzug, soweit es sich um
Fahrtkosten für Fahrzeuge des Personals handelt und soweit der Unternehmer
Leistungsempfänger ist, unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG wieder zugelassen
wird. Es ist also insbesondere erforderlich, dass der Arbeitgeber (= Unternehmer) und nicht
der Arbeitnehmer Leistungsempfänger ist. Hierfür ist erforderlich, dass der Arbeitgeber
Besteller der Leistung ist und die Rechnungen auf den Namen des Arbeitgebers lauten.
Ersetzt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die Aufwendungen für das Fahrzeug mit den für
Auswärtstätigkeiten geltenden Kilometersätzen (bei Benutzung eines Pkws 0,30 € je
gefahrenen Kilometer), so kann aus diesen Zuwendungen kein Vorsteuerabzug geltend
gemacht werden, weil durch die Streichung der §§ 36 bis 38 UStDV ab 1. April 1999 die
Rechtsgrundlage für einen derartigen Vorsteuerabzug entfallen ist.
b) Vorsteuerabzug bei der Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel
Aus Rechnungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis für unternehmerisch
veranlasste Inlandsflugreisen, Bahnfahrten, Benutzung eines Mietwagens usw. kann der
Vorsteuerabzug im Grundsatz in Anspruch genommen werden. Allerdings gelten hierfür - nach
der Streichung der §§ 36 bis 38 UStDV seit 1. April 1999 - die allgemeinen Regelungen für
den Vorsteuerabzug nach § 15 UStG. Hierzu gehört insbesondere, dass der Arbeitgeber (=
Unternehmer) und nicht der die Auswärtstätigkeit antretende Arbeitnehmer als
Leistungsempfänger des Beförderungsunternehmers anzusehen sein muss. Hierfür ist
erforderlich, dass der Arbeitgeber als Unternehmer die Beförderungsleistung im eigenen
Namen bestellt und die Rechnung des Beförderungsunternehmers auf den Namen des
Arbeitgebers lautet (z. B. bei der Abrechnung über Inlandsflugtickets oder Fahrkarten).
Bestellt hingegen der Arbeitnehmer, der eine Auswärtstätigkeit unternommen hat, Flugtickets
oder Fahrkarten im eigenen Namen und ist die Rechnung dementsprechend auf den
Arbeitnehmer ausgestellt, ist der Vorsteuerabzug nicht zulässig.
Beim Vorsteuerabzug auf sog. Fahrausweisen (Fahrkarten) für unternehmerisch veranlasste
Fahrten (§§ 34 und 35 UStDV), braucht die Frage nach dem Leistungsempfänger aus
Vereinfachungsgründen nicht geprüft zu werden, so dass der Vorsteuerabzug aus
Fahrausweisen stets zulässig ist. Bei Fahrausweisen im Nahverkehr (innerhalb einer
politischen Gemeinde oder im Umkreis von 50 km) beträgt der Umsatzsteuersatz 7 %, so
dass der Vorsteuerbetrag mit 7/ 107 aus dem Bruttobetrag herauszurechnen ist. Bei
Bahnfahrten über 50 km beträgt der Umsatzsteuersatz 19 %. In diesem Fall ist die
abziehbare Vorsteuer mit 19/ 119 aus dem Bruttobetrag herauszurechnen. Dies gilt auch für
Kleinbetragsrechnungen bis zu 150 € im Sinne des § 33 UStDV, in der kein Rechnungs- oder
Leistungsempfänger angegeben ist. [36]
25. Kein Vorsteuerabzug bei Auslandsreisen
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Bei Auswärtstätigkeiten ins Ausland können nur die auf das Inland entfallenden Anteile an den
Reisekosten zu abziehbaren Vorsteuern führen, soweit die Rechnung auf den Namen des
Arbeitgebers als Leistungsempfänger lautet.
2 Arbeitshilfen
o Reisekostenabrechnung
Autorenverzeichnis
Literaturverzeichnis
Fußnoten:
[1]
BMF-Schreiben vom 15.12.2011 (Az.: IV C 5 - S 2353/11/10010). Das BMF-Schreiben ist
als Anlage 2 zu H 9.4 LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2012 abgedruckt.
[2]
BMF-Schreiben vom 15.12.2011 (Az.: IV C 5 - S 2353/11/10010). Das BMF-Schreiben ist
als Anlage 2 zu H 9.4 LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2012 abgedruckt.
[3]
Zum Vorliegen einer regelmäßigen Arbeitsstätte vgl. BMF-Schreiben vom 21.12.2009
(BStBl. 2010 I S. 21) und vom 15.12.2011 (Az.: IV C 5 - S 2353/11/10010). Die BMFSchreiben sind als Anlagen 1 und 2 zu H 9.4 LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro
2012 abgedruckt.
[4]
Vgl. auch Randziffer 9 des BMF-Schreibens vom 6.7.2010 (BStBl. I S. 614) zur steuerlichen
Behandlung gemischter Aufwendungen aufgrund des Beschlusses des Großen Senats des
Bundesfinanzhofs vom 21.9.2009 (BStBl. 2010 II S. 672). Das BMF-Schreiben ist als Anlage 4
zu H 9.1 LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2012 abgedruckt.
[5]
Vgl. auch Randnummer 11 und 12 des BMF-Schreibens vom 6.7.2010 (BStBl. I S. 614).
Das BMF-Schreiben ist als Anlage 4 zu H 9.1 LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro
2012 abgedruckt.
[6]
Vgl. auch Randziffer 9 des BMF-Schreibens vom 6.7.2010 (BStBl. I S. 614) zur steuerlichen
Behandlung gemischter Aufwendungen aufgrund des Beschlusses des Großen Senats des
Bundesfinanzhofs vom 21.9.2009 (BStBl. 2010 II S. 672). Das BMF-Schreiben ist als Anlage 4
zu H 9.1 LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2012 abgedruckt.
[7]
Mit Beschluss vom 21.9.2009 (BStBl. 2010 II S. 672) hat der Große Senat des
Bundesfinanzhofs entschieden, dass sich aus § 12 Nr. 1 Satz 2 EStGkein allgemeines
Aufteilungs- und Abzugsverbot für gemischte Aufwendungen auf der Ausgabenseite
herleiten lässt. Die Finanzverwaltung hat zu dieser Rechtsprechung mit BMF-Schreiben vom
6.7.2010 (BStBl. I S. 614) Stellung genommen. Das BMF-Schreiben ist als Anlage 4 zu H 9.1
LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2012 abgedruckt.
[8]
Bei einem Sprachkurs im Ausland hat der Bundesfinanzhof die über die reinen
Kursgebühren hinausgehenden Reisekosten jeweils zur Hälfte den Werbungskosten und den
Kosten der privaten Lebensführung zugerechnet (BFH-Urteil vom 24.2.2011, BStBl. II S. 796
zum Sprachkurs in Südafrika).
[9]
Randnummer 12 des BMF-Schreibens vom 6.7.2010 (BStBl. I S. 614). Das BMF-Schreiben
ist als Anlage 4 zu H 9.1 LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2012 abgedruckt.
[10]
Die amtlichen Hinweise zu den Lohnsteuer-Richtlinien sind im Steuerhandbuch für das
Lohnbüro 2012 abgedruckt.
[11]
BMF-Schreiben vom 15.12.2011 (Az.: IV C 5 - S 2353/11/10010). Das BMF-Schreiben ist
als Anlage 2 zu H 9.4 LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2012 abgedruckt.
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[12]
Kurzinformation der Oberfinanzdirektionen Rheinland Nr. 34/2010 vom 12.7.2010. Die
Kurzinformation ist als Anlage zu H 9.7 LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2012
abgedruckt.
[13]
BMF-Schreiben vom 21.12.2009 (BStBl. 2010 I S. 21). Das BMF-Schreiben ist als Anlage 1
zu H 9.4 LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2012 abgedruckt.
[14]
BMF-Schreiben vom 15.12.2011 (Az.: IV C 5 - S 2353/11/10010). Das BMF-Schreiben ist
als Anlage 2 zu H 9.4 LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2012 abgedruckt.
[15]
Bundeseinheitliche Regelung, z. B. für Bayern Erlass vom 22. 2. 1993 (Az.: 32 - S
2334 - 101/41 - 9731). Der Erlass ist als Anlage 4 zu H 9.5 LStR im Steuerhandbuch für
das Lohnbüro 2012 abgedruckt.
[16]
Reisekostenvergütungen aus öffentlichen Kassen (vgl. dieses Stichwort) sind auch insoweit
steuerfrei, als der Fahrtkostenersatz den Kilometersatz von 0,30 € je gefahrenen Kilometer
übersteigt. Der Bundesfinanzhof hält dennoch die nachfolgenden pauschalen Kilometersätze
für Arbeitnehmer der Privatwirtschaft wegen der Möglichkeit, einen höheren individuellen
Kilometersatz nachzuweisen (vgl. nachfolgenden Buchstaben f), für verfassungsrechtlich
unbedenklich (BFH-Beschluss vom 15.3.2011, BFH/NV 2011 S. 983). Gegen die Entscheidung
wurde allerdings Verfassungsbeschwerde eingelegt (Az.: 2 BvR 1008/11).
[17]
Das BMF-Schreiben vom 28. 5. 1993 ist als Anlage 1 zu H 9.5 LStR im Steuerhandbuch
für das Lohnbüro 2012 abgedruckt.
[18]
Die amtlichen Hinweise zu den Lohnsteuer-Richtlinien sind im Steuerhandbuch für das
Lohnbüro 2012 abgedruckt.
[19]
Die amtlichen Hinweise zu den Lohnsteuer-Richtlinien sind im Steuerhandbuch für das
Lohnbüro 2012 abgedruckt.
[20]
Die amtlichen Hinweise zu den Lohnsteuer-Richtlinien sind im Steuerhandbuch für das
Lohnbüro 2012 abgedruckt.
[21]
Eine Kürzung um 4,80 € kann unterbleiben, wenn die Hotelrechnung wie folgt lautet:
"Übernachtung ohne Frühstück . . . €". Aufgrund der seit dem 1.1.2010 geltenden
unterschiedlichen Umsatzsteuersätze für Beherbergung (7 %) und übrige Leistungen (19 %)
muss u. E. Entsprechendes gelten, wenn in der Hotelrechnung zu Recht nur die
Beherbergungsleistung mit einem Steuersatz von 7 % ausgewiesen wurde.
[22]
Auch nach Randziffer 4 des BMF-Schreibens vom 6.7.2010 (BStBl. I S. 614) gehören die
Aufwendungen für die Wohnung zu den nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung. Ein
beruflicher Mehraufwand entsteht in diesen Fällen nicht. Das BMF-Schreiben ist als Anlage 4
zu H 9.1 LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2012 abgedruckt.
[23]
Kurzinformation der Oberfinanzdirektionen Rheinland Nr. 34/2010 vom 12.7.2010. Die
Kurzinformation ist als Anlage zu H 9.7 LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2012
abgedruckt.
[24]
Die Gesetzesbegründung zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 letzter Halbsatz EStG
lautet:"Mit der Änderung soll den besonderen Verhältnissen der Berufskraftfahrer, die
typischerweise ihre Auswärtstätigkeiten zur Nachtzeit ausüben, Rechnung getragen werden."
[25]
Der Bundesfinanzhof hat entschieden, dass die Verpflegung der Besatzungsmitglieder an
Bord eines Flusskreuzfahrtschiffes dann kein Arbeitslohn ist, wenn das eigenbetriebliche
Interesse des Arbeitgebers an einer Gemeinschaftsverpflegung wegen besonderer
betrieblicher Abläufe den Vorteil der Arbeitnehmer bei weitem überwiegt (BFH-Urteil vom
21.1.2010, BStBl. II S. 700). Das Personal durfte während der 15-tägigen Reise - auch in der
Freizeit - nicht an Land gehen und die Räumlichkeiten auf dem Schiff ließen keine
Selbstversorgung der Arbeitnehmer zu. Auch ein geringer Wert der Mahlzeiten spricht gegen
das Vorliegen von Arbeitslohn.
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[26]
BMF-Schreiben vom 27.9.2011 (BStBl. I S. 976). Das BMF-Schreiben ist als Anlage 1 zu H
8.1 (8) LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2012 abgedruckt.
[27]
BMF-Schreiben vom 27.9.2011 (BStBl. I S. 976). Das BMF-Schreiben ist als Anlage 1 zu H
8.1 (8) LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2012 abgedruckt.
[28]
BMF-Schreiben vom 27.9.2011 (BStBl. I S. 976). Das BMF-Schreiben ist als Anlage 1 zu H
8.1 (8) LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2012 abgedruckt.
[29]
BMF-Schreiben vom 27.9.2011 (BStBl. I S. 976). Das BMF-Schreiben ist als Anlage 1 zu H
8.1 (8) LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2012 abgedruckt.
[30]
Eine Kürzung um 4,80 € kann unterbleiben, wenn die Hotelrechnung wie folgt lautet:
"Übernachtung ohne Frühstück . . . €". Aufgrund der seit dem 1.1.2010 geltenden
unterschiedlichen Umsatzsteuersätze für Beherbergung (7 %) und übrige Leistungen (19 %)
muss u. E. Entsprechendes gelten, wenn in der Hotelrechnung zu Recht nur die
Beherbergungsleistung mit einem Steuersatz von 7 % ausgewiesen wurde.
[31]
Umsatzsteuer-Kurzinformation Nr. 2011/05 des Finanzministeriums Schleswig-Holstein
vom 27.6.2011 (Az.: VI 358-S 7220-056). Die Verwaltungsanweisung ist als Anlage 2 zu H
8.1 (8) LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2012 abgedruckt.
[32]
Eine offizielle Umstellung des früher geltenden Betrags von 300 DM auf Euro ist bisher
nicht erfolgt. Umrechnung deshalb mit dem Kurs von 1,95583 DM = 153,39 €, abgerundet
153 €.
[33]
Bundeseinheitliche Regelung, z. B. Erlass des Bayer. Staatsministeriums der Finanzen vom
13. 2. 1996 (Az.: 32 - S 2330 - 87/15 - 6315). Der Erlass ist als Anlage 1 zu H 9.6 LStR im
Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2012 abgedruckt.
[34]
Randziffer 8 des bundeseinheitlich geltenden Arbeitgebermerkblatts. Das
Arbeitgebermerkblatt ist als Anhang 15 im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2012
abgedruckt.
[35]
Umsatzsteuer-Kurzinformation Nr. 2011/05 des Finanzministeriums Schleswig-Holstein
vom 27.6.2011 (Az.: VI 358-S 7220-056). Die Verwaltungsanweisung ist als Anlage 2 zu H
8.1 (8) LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2012 abgedruckt.
[36]
Bei Fahrausweisen für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte
sind die in Anspruch genommenen Beförderungsleistungen nicht als Umsätze für das
Unternehmen anzusetzen. Ein Vorsteuerabzug ist daher nicht möglich.
Normen:
AO:162 ArEV:1 ArEV:2/1/2 EStG:3/16 EStG:3/50 EStG:12/1/2 EStG:9/1/4 EStG:4/5/5/2 EStG:40/1/1/1
EStG:4/5/5/4 EStG:4/5/5/5 EStG:40/2/4 EStG:9/5 EStG:41c EStG:38/1/2 EStG:4/5/1/5/2 EStG:4/5/1/5/4
EStG:4/5/1/5/5 EStG:8/2/1 EStG:3/13 EStG:40/2/1/4 LStR:40/3/3 LStR:40/2/6 LStR:39/1/3 LStR:39/1/4
LStR:127/4 LStR:40a/1/3 LStR:38/4/3 LStR:39/3/2 LStR:16/1 LStR:38/4/4 LStR:39/3/3 LStR:16/2
LStR:37/3/2/2 LStR:16 LStR:127/1/4 LStR:43 LStR:31/8/1 LStR:31/8/2 LStR:37 LStR:31/8/4 LStR:31/9/2
LStR:39/3/1/1 LStR:39/3/1/2 LStR:127/4/4 LStR:37/2 LStR:31/8/2/1 LStR:31/8/2/2 LStR:37/2/3
LStR:31/8/2/7 LStR:37/3/3 LStR:38/1/4 LStR:31/8/4/4 LStR:37/3/5 LStR:3.16/2 LStR:9.4/3/5 LStR:9.6/1/3
LStR:9.6/1/4 LStR:9.6/3/2 LStR:9.6/3/3 LStR:9.8/1/3 LStR:9.7/3/7 LStR:9.7/3/8 LStR:40.2/4 LStR:9.4/2/1
LStR:40.2/4/4 LStR:3.16 LStR:9.5/2/3 LStR:9.5/2/4 LStR:8.1/8/2/1 LStR:8.1/8/2/2 LStR:9.6/4/1 LStR:9.4
LStR:8.1/8/2/6 LStR:9.6/4/2 LStR:8.1/8/2/7 LStR:8.1/9/2/3 LStR:9.6/4/3 LStR:9.6/4/4 LStR:8.1/8/4/4
LStR:40.2/1/4 LStR:9.6/3/4/1/1 LStR:9.6/3/4/1/2 LStR:8.1/8/1 LStR:9.11/1/2 LStR:8.1/8/2 LStR:8.1/8/4
LStR:9.7/2 LStR:9.4/3/1 LStR:9.5/1/4 LStR:3.16/1 LStR:8.1/2/9 LStR:9.7/1/2 LStR:9.4/3 LStR:9.4/3/4
Dokument: 5300445
Seite 90 von 91
LStR:3.16/5 LStR:9.7/1/5 LStR:9.4/2/2 LStR:8.1/8/2/3 LStR:8.1/8/2/5 LStR:9.10/1/2 LStR:9.4/3/3 LStH:42
LStH:38 LStH:9.5 LStH:9.10 UStR:allgemein KStG:8/3/2 UStG:12/2/11
Arbeitshilfen
§
§
Beispiele und Lösungen
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für LODAS Reisekosten
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für Lohn und Gehalt Reisekosten
Muster/Checklisten
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Muster Reisekostenabrechnung
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