Rückstellungen nach Obligationen

Rückstellungen nach Obligationenrecht und Swiss GAAP FER
Rückstellungen nach Obligationenrecht und Swiss GAAP FER
Gemeinsamkeiten und Unterschiede
Dr. Daniel Suter ist Partner der PricewaterhouseCoopers AG, prüft seit 33 Jahren national
und international tätige börsenkotierte und private Unternehmen in den Bereichen Handel,
Verpackung, Chemie, Bau und der pharmazeutischen Branche, die ihre Jahresrechnung nach
den Swiss GAAP FER und nach internationalen
Rechnungslegungsstandards erstellen. Er ist
Dr. oec. publ., bei der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde zugelassener Revisionsexperte und Schweizer Wirtschaftsprüfer mit einer Zulassung im
Fürstentum Liechtenstein, Mitglied der Fachkommission sowie des
Fachausschusses Swiss GAAP FER von 2003 bis 2015 sowie Lehrbeauftragter der Universität Zürich.
Dr. Evelyn Teitler-Feinberg berät Unternehmen bei Bewertungen, Offenlegungen nach OR
sowie bei Überleitungen von der Rechnungslegung nach Obligationenrecht zur Rechnungslegung nach Swiss GAAP FER. Evelyn TeitlerFeinberg erstellt auch Rechtsgutachten zu
Problemstellungen der Rechnungslegung und
unterstützt Unternehmen in Kommunikationsstrategien. Sie unterrichtet in verschiedenen Institutionen und ist Autorin zahlreicher Beiträge
in Fachzeitschriften und Fachbüchern. Von 1999 bis 2009 war sie Mitglied des FER Fachausschusses und wirkte in dieser Funktion als Leiterin von Arbeitsgruppen. Sie vertrat die FER-Fachkommission in der
EFRAG und war Delegierte der SIX Exchange Regulation im C1 der
IOSCO. Sie wirkt als Mitherausgeberin der IRZ Zeitschrift für Internationale Rechnungslegung.
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Rückstellungen nach Obligationenrecht und Swiss GAAP FER
Inhaltsverzeichnis
1.
Worum es bei der vorliegenden Analyse geht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99
2.
Rückstellungen nach OR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100
2.1
Erfassung und Bewertung von Rückstellungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100
2.2
Weitere Vorschriften des OR, welche Rückstellungen,
Eventualverpflichtungen und Anhang beeinflussen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104
3.
Rückstellungen und Steuerfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108
4.
Rückstellungen nach den Kern-FER . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110
5.
Rückstellungen nach Swiss GAAP FER 23 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113
6.
Überleitung der Rückstellungen von OR nach FER . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115
7.
Kosten und Nutzen einer zusätzlichen freiwilligen
Jahresrechnung nach FER. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117
Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119
Rückstellungen nach Obligationenrecht und Swiss GAAP FER
1.
Worum es bei der vorliegenden Analyse
geht
Das neue Rechnungslegungsrecht ist am 22. November 2012 durch den
Bundesrat auf den 1. Januar 2013 in Kraft gesetzt worden. Nach den
Übergangsbestimmungen (Art. 2) sind die Unternehmen verpflichtet, die
neuen Bestimmungen ab dem Kalenderjahr 2015 umzusetzen, für Konzernrechnungen ab dem Kalenderjahr 2016.
Die Bestimmungen sind rechtsformübergreifend, berücksichtigen aber
die wirtschaftliche Bedeutung eines Unternehmens bezüglich der Anforderungen an die Rechnungslegung. Die Jahresrechnung nach Obligationenrecht (OR) ist für die Besteuerung von Unternehmen massgeblich
(Massgeblichkeitsprinzip). Da dieses Prinzip immer noch gilt, hat sich
hinsichtlich der stillen Reserven in den neuen Bestimmungen nichts geändert; stille Reserven zu bilden und aufzulösen, ist bei historischer Bewertung im bisherigen Mass statthaft. Allerdings ist deren Nettoauflösung rechtsformübergreifend (bisher nur bei der AG) offenzulegen,
«wenn dadurch das erwirtschaftete Ergebnis wesentlich günstiger dargestellt
wird» (Art. 959c, Abs. 1, Ziff. 3). Deshalb wird die Lücke zwischen der
True and Fair View (das Vermitteln eines den tatsächlichen Verhältnissen
entsprechenden Bilds der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage) und OR
(Darstellen der Vermögens-, Finanzierungs- und Ertragslage so, dass sich
Dritte ein zuverlässiges Urteil bilden können) auch weiterhin klaffen,
weil das rechnungslegende Unternehmen in erster Linie die Steuerlast
optimieren möchte.
Im Folgenden wird die Ausgangslage für OR und Swiss GAAP FER (FER)
dargestellt und es wird am Beispiel der Rückstellungen aufgezeigt, wie
ein OR-Abschluss zu einem FER-Abschluss übergeleitet werden kann.
Bei den FER kann zudem weiter unterschieden werden zwischen den
Anwendern, die sich auf die Kern-FER beschränken dürfen, und jenen,
die sämtliche FER-Standards anwenden müssen. Werden von einer Organisation zwei der drei folgenden Schwellenwerte in zwei aufeinander
folgenden Jahren nicht überschritten, handelt es sich um ein kleineres
oder mittelgrosses Unternehmen (KMU), welches die Kern-FER anwenden darf: Eine Bilanzsumme von CHF 10 Mio., Umsatzerlöse von
CHF 20 Mio. und eine Anzahl Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt von
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Rückstellungen nach Obligationenrecht und Swiss GAAP FER
50. Unternehmen, die diese Schwellenwerte übersteigen, müssen sämtliche FER-Standards (Kern-FER und zusätzlich die FER 10-24, 27 und
ggf. FER 30 und 31) anwenden.
2.
Rückstellungen nach OR
2.1 Erfassung und Bewertung von Rückstellungen
Das OR regelt die Bilanzierung von Rückstellungen in spezifischen Normen sowie in allgemeinen Grundsätzen (vgl. Abbildung 1).
Rückstellungen müssen einzeln bewertet und dokumentiert werden, das
heisst, falls verschiedene Rechtsstreitigkeiten im Gange sind, für jede
separat. Handelt es sich dagegen um Gewährleistungsrückstellungen für
eine Gruppe von gleichartigen Konsumgütern, dann kann mit Erfahrungswerten gearbeitet werden, beispielsweise mit einem Prozentsatz des
Umsatzes dieser Konsumgütergruppe, welcher der Quote beanspruchter
Gewährleistungen entspricht.1 Dabei ist dieser Prozentsatz zu adjustieren, falls neue und/oder teurere Produkte verkauft werden, um die geänderte Inanspruchnahme zu reflektieren.
1
Gesetzesverweis
Kernaussage
Art. 957a Abs. 2 Ziff. 1 OR
Die Erfassung der Geschäftsvorfälle muss wahrheitsgetreu sein, z.B. dürfen Rückstellungen nicht
unterbewertet werden.
Art. 957a Abs. 2 Ziff. 4 OR
Zweck und Grösse des Unternehmens sind bei der
Buchführung zu beachten, d.h. es können mehrere
Rückstellungskonten erforderlich sein.
Art. 957a Abs. 2 Ziff. 5 OR
Nachprüfbarkeit, d.h. die Bewertung muss dokumentiert sein.
Art. 958 Abs. 1 OR
Die wirtschaftliche Lage des Unternehmens so
darstellen, dass sich Dritte ein zuverlässiges Urteil
bilden können.
Art. 958a Abs. 2 OR
Unternehmungsfortführung nicht gegeben: Bewertung zu Veräusserungswerten, d.h. zum Betrag, für
den die Verpflichtung übernommen würde.
Art. 958c Abs. 1 Ziff. 5, 6 + 7 OR
Rechnungslegung muss vorsichtig und stetig sein
und das Bruttoprinzip einhalten.
Art. 958c Abs. 2 OR
Bestand der einzelnen Positionen ist nachzuweisen.
Art 958d Abs. 2 OR
Vorjahreswerte sind anzugeben.
Rentsch/Zöbeli (2015), S. 176.
Rückstellungen nach Obligationenrecht und Swiss GAAP FER
Gesetzesverweis
Kernaussage
Art. 959 Abs. 5 OR
Verbindlichkeiten sind zu bilanzieren, wenn sie
durch vergangene Ereignisse bewirkt wurden, ihr
Mittelabfluss wahrscheinlich und schätzbar ist.
Art. 959 Abs. 6 OR
Gliederung der Verbindlichkeiten in kurz- und
langfristig.
Art. 959b Abs. 2 Ziff. 9 OR
bzw. Art. 959b Abs. 3 Ziff. 6 OR
Ausserordentlicher, einmaliger oder periodenfremder Aufwand und Ertrag: In dieser Position sollten
die Bewegungen der stillen Reserven erfasst werden.
Art. 959b Abs. 5 OR
Weitere Positionen sind in der Erfolgsrechnung
oder im Anhang auszuweisen, sofern diese für die
Beurteilung der Ertragslage durch Dritte wesentlich sind.
Art. 959c Abs. 1 Ziff. 2 OR
Im Anhang verlangt sind Angaben, Aufschlüsselungen und Erläuterungen zu Positionen von Bilanz
und Erfolgsrechnung.
Art. 959c Abs. 1 Ziff. 3 OR
Offenlegung der Nettoauflösung stiller Reserven,
falls dadurch das erwirtschaftete Ergebnis wesentlich günstiger dargestellt wird.
Art. 959c Abs. 2 Ziff. 10 OR
Rechtliche oder tatsächliche Verpflichtungen, falls
Mittelabfluss unwahrscheinlich oder nicht schätzbar ist, sind im Anhang als Eventualverbindlichkeit
auszuweisen.
Art. 959c Abs. 2 Ziff. 12 OR
Erläuterungen zu ausserordentlichen, einmaligen
oder periodenfremden Positionen der Erfolgsrechnung.
Art. 959c Abs. 2 Ziff. 13 OR
Offenlegung von wesentlichen Ereignissen nach
dem Bilanzstichtag.
Art. 960 Abs. 1 OR
Grundsatz der Einzelbewertung von Verbindlichkeiten.
Art. 960 Abs. 2 OR
Vorsichtige Bewertung ohne Verhinderung der
zuverlässigen wirtschaftlichen Lagebeurteilung.
Art. 960 Abs. 3 OR
Überprüfung und ggf. Anpassung der Werte bei
konkreten Anzeichen für Unterbewertung einer
Rückstellung.
Art. 960e Abs. 2 OR
Falls vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss
in Zukunft erwarten lassen, sind Rückstellungen
zulasten der Erfolgsrechnung zu bilden.
Art. 960e Abs. 3 OR
Rückstellungen dürfen gebildet werden: Für Garantieverpflichtungen, Sanierung von Sachanlagen,
Restrukturierungen sowie zur Sicherung des
dauernden Gedeihens des Unternehmens.
Art. 960e Abs. 4 OR
Nicht mehr begründete Rückstellungen müssen
nicht aufgelöst werden.
Dunkel eingefärbt sind Normen, welche die Rückstellungen unmittelbar betreffen.
Abb. 1:
Rückstellungen nach dem Obligationenrecht
101
102
Rückstellungen nach Obligationenrecht und Swiss GAAP FER
Bei der Buchführung spielen sowohl der Zweck als auch die Grösse des
Unternehmens eine Rolle. Anstelle der Position 2.c der Mindestgliederung der Passiven (Art. 959a Abs. 2 OR) mit der Bezeichnung «Rückstellungen sowie vom Gesetz vorgesehene ähnliche Positionen» sind bei einem
grossen Unternehmen allenfalls mehrere Rückstellungskategorien zu bilden. Vor Erstellung des Abschlusses sollten auch kleinere Unternehmen
gegebenenfalls mehrere Rückstellungskonten führen, z.B. Gewährleistungs-, Restrukturierungs- und Rückstellungen für Rechtsfälle. Diese
dürfen dann laut Gesetz in einer einzigen Position bilanziert werden.
Das Postulat, dass die wirtschaftliche Lage des Unternehmens (Vermögens-, Finanzierungs- und Ertragslage) so darzustellen sei, dass sich
Dritte ein zuverlässiges Urteil bilden könnten, ist allgemein gehalten und
wird u.a. bei der Position Rückstellung unterlaufen. Es kann daraus wohl
kaum abgeleitet werden, dass Rückstellungen nicht zu hoch ausgewiesen
werden dürfen.2 Das OR gestattet auch Rückstellungen, die keine Verpflichtung, sondern Eigenkapitalcharakter darstellen.3 Beispielsweise
sind Rückstellungen zur Sanierung von Sachanlagen erlaubt, folglich typischer Zukunftsaufwand, der keine Verbindlichkeit darstellt, weil das
Ereignis in der Vergangenheit fehlt und die Sachanlage einfach wertvermindert werden muss, falls die Sanierung ausbleibt (Art. 960e Abs. 3
OR). Noch gravierender aus dem Blickwinkel von True and Fair View
sind die ebenso erlaubten Rückstellungen «zur Sicherung des dauernden
Gedeihens des Unternehmens». Das OR ermuntert so ein rechnungslegendes Unternehmen sogar, Business Risks zurückzustellen.
Dabei hat der Gesetzgeber analog zu FER definiert, was die Charakteristika einer echten Rückstellung sind, nämlich das vergangene Ereignis,
das einen künftigen Mittelabfluss erwarten lässt. Diese Voraussetzungen
haben die Bildung von Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung zur
Folge, falls deren Höhe verlässlich geschätzt werden kann. In der Folge
werden die Perspektiven in Richtung Ermessen weit aufgerissen und beispielsweise mit den Rückstellungen zur Sanierung von Sachanlagen oder
mit den Rückstellungen zur Sicherung des dauernden Gedeihens der Unternehmung unterlaufen. Letztere wurde aus den aufgehobenen Bestimmungen des Aktienrechts (Art. 669 Abs. 3 alt OR) übernommen.
2
Vgl. Baumann/Kretz (2014), S. 120 f., Böckli (2014), N 1087 ff., Suter/Teitler (2012).
3
Vgl. Lipp (2013), S. 212, N 37.
Rückstellungen nach Obligationenrecht und Swiss GAAP FER
Ist ein Mittelabfluss nicht verlässlich schätzbar oder unwahrscheinlich
(Art. 959c Abs. 2 Ziff. 10 OR), ist dies als Eventualverbindlichkeit offenzulegen. Nach dem Handbuch der Wirtschaftsprüfung (HWP) kann im
Sinne des Vorsichtsprinzips auch bei einer Wahrscheinlichkeit unter 50%
für den Mittelabfluss bereits die Bildung einer Rückstellung angezeigt
sein.4
Eher unglücklich ist die Formulierung «unwahrscheinlich».5 In der deutschen Übersetzung des internationalen Rechnungslegungsstandards zu
den Rückstellungen (IAS 37, der Teil der International Financial Reporting Standards IFRS ist) wird «remote» als «nicht wahrscheinlich», also
sicher unter 50% übersetzt. Unwahrscheinliche Mittelabflüsse – landläufig wird mit einer Schwelle von 5% gerechnet – sind nicht offenzulegen.
Notwendige Rückstellungen sind nach dem OR zwingend zu erfassen, sie
können aber betragsmässig überhöht sein. Obsolete Rückstellungen können in der Bilanz stehen gelassen werden (vgl. Abbildung 2).
«True and Fair View»-Kriterien einerseits
(Art. 959 Abs. 5 OR)
• Ereignis in der Vergangenheit
• Wahrscheinlicher Mittelabluss
• Verlässliche Schätzung
• Vorsicht (Art. 960 Abs. 2 OR)
Stille Reserven andererseits
(Art. 960e Abs. 3 und 4 OR)
• Sanierungsrückstellungen
• Rückstellungen zur Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens
• Nicht mehr begründete Rückstellungen können beibehalten werden
Abb. 2:
Rückstellungen nach Art. 959 Abs. 5 OR und 960e Abs. 2–4 OR
4
HWP (2014), S. 216. Gleiche Meinung Böckli (2014), N 672 und N 1025, der die «more-likely-thannot» 50%-Schwelle im Sinne des Vorsichtsprinzips ablehnt.
5
Suter/Teitler (2012).
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104
Rückstellungen nach Obligationenrecht und Swiss GAAP FER
2.2 Weitere Vorschriften des OR, welche
Rückstellungen, Eventualverpflichtungen
und Anhang beeinflussen
Das OR fordert die Nachprüfbarkeit aller Positionen. Das bedeutet, dass
der Betrag nicht aus einem Bauchgefühl heraus ermittelt werden kann,
sondern mit einer fundierten und dokumentierten Schätzung zu kalkulieren ist. Das OR gibt keine Hinweise dazu, wie der Mittelabfluss zu berechnen ist. Da selbst die IFRS (in IAS 37 in Paragraf 40) immer noch
den wahrscheinlichsten Wert für eine einzelne Verpflichtung zulassen,
scheint die Auslegung, dass nur der Erwartungswert (IAS 37 Paragraf 39)
berechnet werden dürfe und das wahrscheinlichste Ergebnis nicht genügen könne, zu streng (vgl. Abbildung 3).6 Bei der Bewertung nach OR
spielt die Vorsicht eine zentrale Rolle; es ist statthaft, für die Unsicherheit
des Mittelabflusses im Sinne des Vorsichtsprinzips eine grosszügige
Marge einzurechnen. Ob die allgemeine Vorschrift, dass die vorsichtige
Bewertung die zuverlässige Beurteilung der wirtschaftliche Lage des Unternehmens nicht verhindern dürfe, nur ein toter Buchstabe bleibt, wird
die künftige Rechtsprechung zeigen.
6
Baumann/Kretz (2014), S. 116 verlangen einen gewichteten Erwartungswert, Lipp (2013) spricht
vom wahrscheinlichsten Wert, S. 209, N 27.
Rückstellungen nach Obligationenrecht und Swiss GAAP FER
Bei einer Rechtsstreitigkeit kann die dokumentierte Schätzung nach zwei Methoden erfolgen. Für die
Ausgangslage werden gemäss Beurteilung durch unseren Anwalt die folgenden Schätzungen gemacht:
Ausgangslage:
Eintrittswahrscheinlichkeit in %
Geschätzter Mittelabluss in TCHF
15
60
20
80
53
120
12
180
100
Wahrscheinlichstes Ergebnis
Mit 53% stellt die Schätzung von
120 den wahrscheinlichsten Wert dar.
Erwartungswert
Eintrittswahr- Geschätzter
scheinlichkeit Mittelabluss
in %
in TCHF
Gewichteter
Wert in TCHF
15
60
9
20
80
16
53
120
64
12
180
100
22
110
Der Erwartungswert beträgt TCHF 110.
Abb. 3: Höhe der Rückstellung nach Art. 959 Abs. 5 OR und Art. 960e Abs. 2 OR
Gemäss OR muss der Bestand der Positionen nachgewiesen und die Verbindlichkeit grundsätzlich einzeln bewertet sein. Eine Abweichung von
dieser Regel kann für eine Gewährleistungsrückstellung für gleichartige
Produkte gemacht werden. Dort müsste eher beachtet werden, dass die
meisten Fälle kurz nach Verkauf und dann wieder kurz vor Ablauf der
Gewährleistungsfrist vorkommen. Das OR spricht nicht explizit von einer
Diskontierung, wobei Zustimmung und Skepsis in der Fachliteratur gefunden werden kann, aber keine grundsätzliche Ablehnung.7
Dass die Vorjahreswerte offenzulegen sind, gilt nicht nur für die bilanzierten Rückstellungen in der Bilanz und deren Änderungen gegenüber dem
Vorjahr, sondern auch für bezifferte Erläuterungen im Anhang.
7
Böckli (2014), N 1033. Vgl. auch Lipp (2013), S. 210 N 30, Handschin (2013), N 781 f., Pfaff/Glanz/
Stenz/Zihler zu OR 960e, N 8 f.
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106
Rückstellungen nach Obligationenrecht und Swiss GAAP FER
Das Bruttoprinzip beinhaltet bezüglich Rückstellungen, dass die Bildung
und Auflösung je Kategorie getrennt zu erfassen sind.8 Fontana/Handschin und andere Experten fordern, dass die Bewegungen von stillen Reserven, die insbesondere auch bezüglich der Rückstellungen eine Rolle
spielen, im «ausserordentlichen, einmaligen oder periodenfremden Aufwand und Ertrag» ausgewiesen werden, weil es sich bei der Änderung von
stillen Reserven um periodenfremde Erfolge handle (vgl. Abbildung 4).9
Eine aufgrund der Fakten notwendige Erhöhung der Rückstellung von
TCHF 45 wird unterlassen. Das ist möglich, weil in dieser Höhe auch stille
Reserven aufgelöst werden. Die Verbuchung lautet bei vollständiger
Brutto-Darstellung:
Text
Soll
Haben
Erfassung des
Periodenaufwands
Aufwand für
Rechtskosten
Rückstellung für
Rechtskosten
45
Erfassung des periodenfremden Ertrags,
bewirkt durch die
Aulösung der stillen
Reserve.
Rückstellung
für Rechtskosten
Periodenfremder
Ertrag
45
Abb. 4:
Betrag
in TCHF
Nicht erfasste Erhöhung sowie Auflösung stiller Reserven
Das OR verlangt die Kommentierung periodenfremder Bewegungen explizit (Art. 959c Abs. 2 Ziff. 12 OR).
Die Nettoauflösung stiller Reserven ist auf jeden Fall im Anhang offenzulegen, falls dadurch das ausgewiesene Ergebnis wesentlich günstiger dargestellt wird (Art. 959c Abs. 1 Ziff. 3 OR). Da im Sinn und Geist des OR
auch hier die Anleitung fehlt, obliegt es dem Prüfer, seine Beurteilung
auszuüben und bezüglich der Berechnung der stillen Reserven und deren
Nettoauflösung zu verhindern, dass eine Ad-hoc-Schätzung des rechnungslegenden Unternehmens als «bare Münze» in der Jahresrechnung
abgebildet wird.
8
HWP (2014), S. 215.
9
Fontana/Handschin (2014), S. 654 ff., Rentsch/Zöbeli (2015), S. 176.
Rückstellungen nach Obligationenrecht und Swiss GAAP FER
Von grosser Bedeutung sind die vom OR im Anhang verlangten «Angaben,
Aufschlüsselungen und Erläuterungen zu Positionen der Bilanz und der Erfolgsrechnung» (Art. 959c Abs. 1 Ziff. 2 OR). Hinter der Bilanzposition
Rückstellungen, deren Verwendung und erfolgswirksamen Änderungen
stecken oft Geschäftsvorfälle, welche – bei Kenntnis – die Beurteilung
«der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens» stark beeinflussen. Die Praxis wird zeigen, in welchem Masse diese wirksame Bestimmung umgesetzt wird.10 Gerade angesichts der mehr als grosszügigen Regelung
bezüglich stiller Reserven wäre es wertvoll, wenn hier eine gewisse Buchstabentreue gefordert würde. Der Prüfer der Jahresrechnung kann einen
wegweisenden Einfluss nehmen.
Gemäss OR sind Ereignisse nach dem Bilanzstichtag offenzulegen
(Art. 959c Abs. 2 Ziff. 13 OR). Das Gesetz erörtert aber nicht, welche
Ereignisse in der Jahresrechnung zu berücksichtigen und welche ausschliesslich im Anhang zu erwähnen sind. Indirekt lässt sich aber ableiten, in welchem Falle ein solches Ereignis berücksichtigt werden muss.
Sowohl für Aktiven wie auch für Verbindlichkeiten wird ein Ereignis in
der Vergangenheit für die Bilanzierung vorausgesetzt. Daraus ergibt sich,
dass falls ein solches Ereignis besteht, z.B. die Lieferung eines mangelhaften Produkts, erhellende Fakten nach dem Bilanzstichtag auch in der
Bewertung zu berücksichtigen sind, wie beispielsweise die Erkenntnis,
dass eine ausgelieferte Serie zurückgerufen und ersetzt werden muss. Es
ist eine Rückstellung zu bilden oder der Betrag einer bestehenden Rückstellung ist zu erhöhen. Das Gesetz gibt keine Auskunft darüber, bis wann
die Periode «nach dem Bilanzstichtag» dauert. Hier kommt der Rechnungslegende nicht darum herum, sich im HWP oder bei FER zu informieren.11 Als Limite für die Berücksichtigung von Ereignissen nach dem
Bilanzstichtag gilt das Datum, an welchem das zuständige Gremium – bei
einer Aktiengesellschaft der für die Rechnungslegung verantwortliche
Verwaltungsrat (Art. 716a Abs. 1 Ziff. 3 OR) – die Jahresrechnung freigegeben hat. Ereignisse nach diesem Zeitpunkt sind weder in der Jahresrechnung noch im Anhang zu berücksichtigen.12
10 Gleiche Meinung: HWP (2014), S. 281 f. Andere Meinung: Kessler, veb.ch Praxiskommentar, Art. 959c,
N 24 f., Rentsch/Zöbeli (2015), S. 176.
11 Swiss GAAP FER Rahmenkonzept R/28 und HWP (2014), S. 295 ff.
12 HWP (2014), S. 296.
107
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Rückstellungen nach Obligationenrecht und Swiss GAAP FER
3.
Rückstellungen und Steuerfolgen
Aufgrund des Massgeblichkeitsprinzips gilt auch weiterhin: Was in der
handelsrechtlichen Jahresrechnung im Einklang mit dem Gesetz (32. Titel des OR) verbucht wurde, ist grundsätzlich auch für die Bemessungsgrundlage der direkten Steuern massgeblich. Die Steuerbehörden haben
dagegen die Möglichkeit, nicht geschäftsmässig begründeten Aufwand zu
reduzieren. Falls der handelsrechtliche Abschluss nicht gesetzeskonform
ist, wäre zuerst dieser handelsrechtlich und anschliessend steuerrechtlich zu bereinigen.
Die Steuerbehörden heben aber das Vorsichtsprinzip nicht aus den Angeln. Dies geht aus dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
(Art. 29 bzw. 63 DBG) hervor (vgl. Abbildung 5). Stille Reserven in Abweichung der True and Fair View sind bei den Rückstellungen in spezifischen Fällen zulässig.
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG)
Art. 29 bzw. 63 Rückstellungen
1 Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung sind zulässig für:
a. im Geschäftsjahr bestehende Verplichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist;
b. Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere mit Waren
und Debitoren, verbunden sind;
c. andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen;
d. künftige Forschungs- und Entwicklungsaufträge an Dritte bis zu 10 Prozent
des steuerbaren Gewinnes, insgesamt jedoch höchstens bis zu 1 Mio. CHF.
2 Bisherige Rückstellungen werden dem steuerbaren Gewinn zugerechnet, soweit sie
nicht mehr begründet sind.
Abb. 5:
Steuergesetzliche Grundlagen in Bezug auf Rückstellungen
Die Definition im DGB (Abs. 1 Ziffer a) entspricht der True and Fair
View und hat bei korrekter Bewertung nichts mit der Bildung stiller Reserven zu tun. Dazu gehören beispielsweise Restrukturierungs- oder
Rechtskostenrückstellungen. Unterschiedlich dazu die Ziffer b.: Verlustrisiken ohne Ereignis in der Vergangenheit stellen Business Risks dar
und sind aus der Sicht der stringenten OR-Definition von Verbindlichkeiten stille Reserven. Überdies werden auf Aktiven wie Warenvorräten und
Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (Debitoren) gegebenenfalls Wertberichtigungen, aber nicht Rückstellungen erfasst. Ziffer c.
Rückstellungen nach Obligationenrecht und Swiss GAAP FER
spricht von Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen; daraus geht
nicht klar hervor, ob damit ein Ereignis in der Vergangenheit gemeint ist.
Bei der Ziffer d. handelt es sich um noch zu erfüllende Verträge; Rückstellungen für noch zu erfüllende Verträge verkörpern stille Reserven, es
sei denn, es handle sich um belastende Verträge. Mit der Möglichkeit, bis
zu 10% des steuerbaren Gewinns als Ausgaben für künftige Forschungsund Entwicklungsaufträge bis zu CHF 1 Mio. zurückzustellen, will der
Gesetzgeber die Investition in Forschung und Entwicklung mit einer
steuerlichen Massnahme fördern (Inputförderung).
Bei Ersatzbeschaffungen für das betriebliche Anlagevermögen können
die stillen Reserven übertragen werden (Art. 64 Abs. 1 DBG). Falls die
Ersatzbeschaffung nicht im selben Jahr stattfindet, darf für die stillen
Reserven eine Rückstellung gebildet werden (Art. 64 Abs. 2 DBG).
Einzelne Kantone kennen zusätzliche Bestimmungen. So erlaubt beispielsweise der Kanton Luzern: «Produktionsunternehmungen, welche
nachweislich Garantieleistungen erbringen und über keine Regressansprüche verfügen, kann eine pauschale Garantierückstellung von 2% des aktuellen (Brutto-)Jahresumsatzes (vor Erlösminderungen) gewährt werden (VGE
vom 28.6.2004 i.S. C.)».13 Im Kanton Bern können pauschale Rückstellungen für Grossreparaturen während 8 Jahren gebildet werden und dürfen max. 2% des Gebäudeversicherungswertes p.a. betragen. Diese dürfen aber 10% des Gebäudebuchwertes nicht überschreiten.14 Auch der
Kanton Zürich kennt solche Pauschalen für Rückstellungen für Grossreparaturen (max. 1% p.a. bis max. 15% der Gebäudeversicherungssumme).15
Sofern diese kantonalen Sätze von den jeweiligen Steuerbehörden für
sämtliche Unternehmen gleich angewandt werden, werden sie auch für
die Gewinnsteuern im Rahmen der direkten Bundessteuern anerkannt.
Die schweizerischen Steuerbehörden lassen gemäss den obigen Beispielen zwar in definiertem Masse stille Reserven auf Rückstellungen zu,
aber keine willkürlichen. So müssen nicht mehr notwendige Rückstellun13 Steuerbuch, Band 2, 3.2 Produktionsunternehmungen, unter 3. Garantierückstellungen sowie Weisungen StG § 36 f./77 f. Nr. 2.
14 Art. 15, Abs. 6 der Abschreibungsverordnung (AbV) des Kantons Bern.
15 Zürcher Steuerbuch, Teil I, Weisung des kantonalen zürcherischen Steueramtes zur Behandlung von
Rückstellungen auf Grossreparaturen, Ziff. A.
109
110
Rückstellungen nach Obligationenrecht und Swiss GAAP FER
gen steuerlich wieder aufgelöst werden, auch wenn eine entsprechende
Auflösung im handelsrechtlichen Abschluss nicht erfolgt ist (Art. 63
Abs. 2 DBG). Der Steuerpflichtige erleichtert sich das Vorgehen, wenn
er nur steuerlich zulässige Rückstellungen bildet. So klaffen Handelsund Steuerbilanz nicht über die Jahre mehr und mehr auseinander.
4.
Rückstellungen nach den Kern-FER
Die für die Rückstellungserfassung und die -bewertung massgebenden
Bestimmungen finden sich in den Kern-FER, hauptsächlich im Rahmenkonzept und in FER 2 Bewertung (vgl. Abbildung 6).
Verweis auf Kern-FER
Kernaussage
Rahmenkonzept R/1
und FER 1/4
Ziel ist die Jahresrechnung, die eine True and Fair View in
die Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage erlaubt.
R/4 und R/6
Level Kern-FER ist ausnahmslos einzuhalten.
R/10
Tatsächliche wirtschaftliche Gegebenheiten gehen der rechtlichen Form vor (Substance over Form).
R/13
Vorsichtsprinzip darf die True and Fair View nicht aushebeln.
R/14
Bruttoprinzip: Versicherungsforderung und Rückstellung
ausweisen, nicht netto Rückstellung abzüglich Versicherungsdeckung.
R/17
Verbindlichkeit beruht auf vergangenem Ereignis, wahrscheinlichem Geldabfluss und Schätzbarkeit.
R/25
Einzelbewertung von Aktiven und Verbindlichkeiten als
Grundsatz.
R/27
Barwert von Verbindlichkeiten ist möglich.
R/28
Präzise Regelung in Bezug auf Ereignisse nach dem Bilanzstichtag.
R/29
Wesentlichkeit wird definiert und hängt nicht allein von der
relativen Betragshöhe ab.
R/30 und FER 2/5
Stetigkeit, Abweichungen und Konsequenzen geregelt.
R/32
Verlässlichkeitserfordernis kann dazu führen, dass eine
Rückstellung nicht bilanziert wird. Schätzungen sind ein
wesentliches Verfahren und unterlaufen die Verlässlichkeit
grundsätzlich nicht.
R/33
Der Grundsatz der Klarheit fordert, dass der Anhang mit
Querverweisen zu den Abschlusspositionen verlinkt wird.
Rückstellungen nach Obligationenrecht und Swiss GAAP FER
Verweis auf Kern-FER
Kernaussage
R/34
Im Jahresbericht beruht die Kommentierung auch auf
Bilanz- und Erfolgskennzahlen. Beim Ausblick kann die Entwicklung der Rückstellungen eine wesentliche Rolle spielen.
FER 2/3
Einheitliche Bewertung einer Bilanzposition.
FER 2/6
Offenlegung der Bewertungsgrundsätze für Einzelpositionen.
FER 2/15 und 2/39
Es gibt rechtliche und faktische Verbindlichkeiten, die auf
jeden Bilanzstichtag auf Basis der wahrscheinlichen Mittelabflüsse zu bewerten sind. Jährliche Neubeurteilung ist
notwendig.
FER 2/18
Latente Steuerrückstellungen sind zu berücksichtigen.
FER 3/2
Es sind kurz- und langfristige Rückstellungen zu bilanzieren.
FER 3/3
In Bilanz und Anhang sind gesondert auszuweisen: Steuerrückstellungen, Rückstellungen aus Vorsorgeverpflichtungen, Restrukturierungs- sowie sonstige Rückstellungen.
FER 3/9
Ausserordentliche Aufwendungen und Erträge sind im
Anhang zu erläutern.
FER 3/22
Ausserordentliche Aufwendungen und Erträge sind im
Rahmen der ordentlichen Geschäftstätigkeit selten und nicht
voraussehbar.
FER 5/3-4 und 5/6-8
Offenlegung von Eventualverpflichtungen sowie deren Bewertung im Anhang. Abgrenzung zu Rückstellungen.
FER 6/2 und 6/6
Rechnungslegungsgrundsätze, insbesondere Bewertungsgrundlagen und -grundsätze je Bilanzposition offenlegen
sowie Abweichung von der Bewertungsgrundlage mit Begründung und Auswirkung, Erläuterung und Quantifizierung
von Fehlern, Schätzungsänderungen.
FER 6/3
Angaben über aussergewöhnliche schwebende Geschäfte
und Risiken (Rechtsfälle), Ereignisse nach dem Bilanzstichtag.
Dunkel eingefärbt sind Normen, welche die Rückstellungen unmittelbar betreffen.
Abb. 6:
Rückstellungen nach den Kern-FER
Das Credo der gesamten FER, das auch für die Kern-FER Gültigkeit hat,
ist die True and Fair View. Demgegenüber begnügt sich das OR mit dem
zuverlässigen Urteil. Daraus ergibt sich ein grosser Unterschied zwischen
der Rechnungslegung nach den FER und jener nach dem OR. Es werden
nach den FER keine stillen Willkürreserven geduldet (vgl. Abbildung 7).
111
112
Rückstellungen nach Obligationenrecht und Swiss GAAP FER
OR
• Höchstens zu den Anschaffungsoder Herstellungskosten
(abzüglich Abschreibungen und
Wertberichtigungen, Art. 960a
Abs. 2–3 OR und zusätzliche Abschreibungen bzw. Wertberichtigungen zu Wiederbeschaffungszwecken, Art. 960a Abs. 4 OR)
• Verbindlichkeiten müssen zum
Nennwert bewertet werden; für
erwartete Mittelablüsse in der
Zukunft sind Rückstellungen zu
bilden (Art. 960e Abs. 2 OR); zusätzliche Rückstellungen erlaubt
(Art. 960e Abs. 3 OR); nicht mehr
begründete Rückstellungen
müssen nicht aufgelöst werden
(Art. 960e Abs. 4 OR).
Swiss GAAP FER
• Aktiven zu deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten (abzüglich
plan- und ausserplanmässige Abschreibungen,
Rahmenkonzept/26)
ÜBERLEITUNG
• Verbindlichkeiten zum
Wert der Gegenleistung
bzw. zum Betrag, der erwartungsgemäss bezahlt
werden muss.
(Rahmenkonzept/27)
True and Fair View
Zuverlässiges Urteil
Abb. 7:
Die Welten von OR und FER
Das Vorsichtsprinzip, wie es im Rahmenkonzept definiert wird, darf die
True and Fair View nicht unterlaufen. Mit dem handelsrechtlichen Abschluss könnte ebenfalls eine Jahresrechnung erstellt werden, die den
«True and Fair View»-Level erreicht; aus steuerrechtlichen Gründen ist
diese Übereinstimmung mit der Kern-FER aber höchstens bei steuerbefreiten Unternehmen sinnvoll.16 Bei den übrigen Organisationen entspricht der Abschluss nach den Kern-FER in der Regel einer internen
Rechnung.
Die Definition der Rückstellungen nach OR (Art. 959 Abs. 5 OR) entspricht jener nach den Kern-FER (Rahmenkonzept/17 und FER 2/15).
Im Rahmen der Bewertung der Rückstellungen bestehen aber die erwähnten Unterschiede. Somit gibt es in der FER-Welt weder «Rückstellungen zur Sicherung des dauernden Gedeihen des Unternehmens» noch
«Sanierungsrückstellungen». Aus dem Rahmenkonzept geht hervor, dass
ein Barwert zulässig ist, und aus FER-3-Darstellung und -Gliederung
wird ersichtlich, dass die Rückstellungen in lang- und kurzfristige zu gliedern sind.
16 Im Falle eines Fehlers, der nach FER mit einem Restatement zu korrigieren ist, kann die Übereinstimmung der beiden Abschlüsse aber nicht mehr aufrechterhalten werden.
Rückstellungen nach Obligationenrecht und Swiss GAAP FER
Explizit weist FER 2/18 darauf hin, dass allfällige latente Steuern zu erfassen sind. Dies ist eine Konsequenz der unterschiedlichen Bewertung
im steuerrechtlichen gegenüber dem FER-Abschluss. Sie bewirkt, dass
im FER-Abschluss die Ertragssteuern so ausgewiesen werden, wie wenn
die Organisation auf Basis des «True and Fair View»-Abschlusses besteuert würde. Im Abschnitt 6 wird aufgezeigt, wie die latenten Steuern in der
Überleitung von OR zu FER erfasst werden.
Der ausserordentliche Bereich ist bei FER definiert und damit eingeschränkt: Eine Rückstellungsbildung gehört grundsätzlich in das betriebliche Ergebnis (EBIT), es sei denn, sie sei selten oder nicht voraussehbar.
So wäre eine ausserordentliche Rückstellungsbildung bei einem KMU
denkbar, das sich unerwartet der ersten Klage eines ausscheidenden Mitarbeiters bezüglich Lohnnachzahlung für Überstunden stellen muss.
Die Organisation, welche eine Jahresrechnung in Übereinstimmung mit
der Kern-FER erstellt, muss nicht nur klar definiert Ereignisse nach dem
Bilanzstichtag erfassen bzw. darüber berichten, sondern auch Angaben
offenlegen über aussergewöhnliche schwebende Geschäfte und Risiken.17
Das FER-Rahmenkonzept definiert den Grundsatz der Stetigkeit und das
Vorgehen bei dessen Durchbrechen. So wird festgehalten, wie Änderungen der Rechnungslegung, Fehler in früheren Jahresrechnungen und
Schätzungsänderungen zu behandeln sind.18 Im OR wird der Grundsatz
der Stetigkeit auch postuliert (Art. 958c Abs. 1 Ziff. 6 OR). Hingegen
wird er infolge der zulässigen stillen Reserven verunmöglicht.
5.
Rückstellungen nach Swiss GAAP FER 23
In diesem Abschnitt werden die wichtigsten zusätzlichen Erfordernisse
erläutert, welche der Anwendende sämtlicher FER in Bezug auf die
Rückstellungen gegenüber dem Anwendenden der Kern-FER zu beachten hat. In FER 23/9 werden die Rückstellungen – ausser in begründeten
Fällen – aus dem ausserordentlichen Teil der Erfolgsrechnung verbannt
17 Zu den Ereignissen nach dem Bilanzstichtag vgl. Meyer (2014B), S. 37 f.; zu den Offenlegungen von
Eventualverpflichtungen und weiteren nicht zu bilanzierenden Verpflichtungen vgl. Meyer (2014B),
S. 101, Abb. 6/2, sowie S. 100 ff.
18 Vgl. Meyer (2014B), S. 40 f.
113
114
Rückstellungen nach Obligationenrecht und Swiss GAAP FER
und die Erfassung wird im betrieblichen Ergebnis oder im Finanzergebnis verlangt. Rückstellungen können sowohl auf rechtlichen wie auch auf
faktischen Verpflichtungen basieren. In FER 23/14 wird erläutert, was
unter einer faktischen Verpflichtung zu verstehen ist, nämlich wenn eine
Organisation beispielsweise aus Kulanzgründen oder aus Furcht vor Reputationsfolgen ein bestimmtes Verhalten beschlossen bzw. angekündigt
hat. Eine Diskussion im VR oder der Geschäftsleitung darf nicht zu einer
Rückstellung für eine faktische Verpflichtung führen.19 Bezüglich der Bewertung spricht FER 23/19 den Erwartungswert an (vgl. dazu die Abbildung 3).
Materiell ist die Qualität der Rückstellungserfassung zwischen der KernFER und Swiss GAAP FER gering. Hingegen ist bezüglich der geforderten Offenlegungen zwischen den beiden Regelwerken ein Meilenstein zu
bewältigen. Für Swiss GAAP FER sind für das Berichts- und das Vorjahr
ein Rückstellungsspiegel offenzulegen und für wesentliche Rückstellungen wird eine «kurze Erklärung» gefordert (FER 23/11 und FER R/31,
vgl. Abbildung 8).
Vorzeitige
Alterspensionierung
Dienstaltersgeschenke
Ferien-/
Überzeitguthaben
Latente
Steuern
Sonstige
Restrukturierung
Gesamt
23 539
3 158
5 246
38 712
2 070
–
72 725
Änderung im
Konsolidierungskreis
–
–
–
–
–
–
–
Umgliederung aus den
passiven Abgrenzungen
–
–
–
–
1 428
–
1 428
–105
105
–
–
–
–
–
–
1 459
309
24 933
747
–
27 449
–3 290
–1 141
–146
–287
–104
–
–4 969
–40
–45
–23
–54
–40
–
–202
20103
3 537
5 387
63 304
4 101
–
96 431
langfristig 2014
19 180
2 418
–
63 304
2 038
–
86 939
kurzfristig 2014
923
1 120
5 387
–
2 063
–
9 4939
in Tausend CHF
11. Rückstellung
Rückstellungen
am 01.01.2014
Umgliederung
Bildung
Auflösung/Verwendung
Währungseinflüsse
Rückstellungen
am 31.12.2014
Abb. 8:
Rückstellungsspiegel der Bell Gruppe, Geschäftsbericht 2014, S. 32
19 Vgl. Meyer (2014B), S. 230 f.
Rückstellungen nach Obligationenrecht und Swiss GAAP FER
Wie die «kurze Erklärung für wesentliche Rückstellungen», welche «die
Natur der Verbindlichkeit sowie ihren Unsicherheitsgrad» offenlegen soll,
formuliert wird, hängt von der diesbezüglichen Komplexität ab (vgl. Abbildung 9 bezüglich eines einfachen Kommentars). Bei diskontierten
Rückstellungen ist zudem der angewandte Diskontsatz offenzulegen.
• Die Pensions- und Austrittsverplichtungen beinhalten Pensionszusicherungen
und aufgrund der Firmenzugehörigkeit zugesicherte gesetzliche Leistungen.
• Die Rückstellung Kaderbeteiligungsplan betrifft ein langfristig ausgelegtes
Programm, welches die Bossard Gruppe ausgewählten Kadermitgliedern offeriert.
Die jährliche Zuteilung eines festgelegten Betrages wird in Bezugsrechte
(RSU, Restricted Stock Unit) auf Namenaktien A der Bossard Holding AG umgerechnet. Diese Bezugsrechte unterliegen einer dreijährigen Sperrfrist.
• In den übrigen Rückstellungen sind 2,3 Mio. CHF (2013: 2,5 Mio. CHF) für übernommene Renovationsverplichtungen im Zusammenhang mit der Akquisition
der KVT-Fastening enthalten.
Abb. 9:
6.
Kommentare aus den Erläuterungen zum Rückstellungsspiegel der
Bossard Gruppe, Geschäftsbericht 2014, S. 60
Überleitung der Rückstellungen
von OR nach FER
Da in aller Regel die Bewertungen und Darstellungen nach OR von denjenigen nach FER abweichen, ist eine transparente Überleitungsrechnung zu erstellen. Gewisse Unternehmen sind nach Gesetz verpflichtet,
neben der Jahresrechnung nach OR eine zusätzliche Jahresrechnung
nach einem anerkannten Standard zur Rechnungslegung zu erstellen
(Art. 962 Abs. 1 OR). Falls die Bewertungs- und Darstellungsunterschiede nicht wesentlich sind, stellt sich für diese Unternehmen die
Frage, ob sich der Aufwand für diese zusätzliche Jahresrechnung lohnt.
Insbesondere sollte ein steuerbefreites Unternehmen, welches freiwillig
eine Jahresrechnung nach den FER erstellt, von der Erstellung einer
zweiten Jahresrechnung nach OR befreit werden können.20 Für gewisse
Unternehmen, die von der erwähnten Gesetzesbestimmung betroffen
sind, ergeben sich keine Auswirkungen, weil die Pflicht zur Erstellung
20 Böckli (2014), N 1143 führt aus, dass kein zusätzlicher Abschluss zu erstellen ist, wenn eine Stiftung
freiwillig eine ordentliche Revision vornehmen lässt. Teitler/Zöbeli (2014) bejahen grundsätzlich
die Möglichkeit, für OR und FER einen einzigen Abschluss zu erstellen. Kritischer sehen dies Vertreter von Expert Suisse (Buchmann/Kleibold (2014) sowie das HWP (2014), S. 81 f.
115
116
Rückstellungen nach Obligationenrecht und Swiss GAAP FER
eines Abschlusses nach einem anerkannten Standard entfällt, wenn eine
entsprechende Konzernrechnung erstellt wird (Art. 962 Abs. 3 OR).
Wichtig ist, dass eine transparente Jahresrechnung nach den FER freiwillig, auch für rein interne Zwecke, erstellt werden kann.
Wenn bei einem Unternehmen das Dualreporting, nämlich das gleichzeitige Erstellen der Buchführung und der Rechnungslegung in (mindestens) zwei verschiedenen Standards monats-, quartals-, tertials- oder
halbjahresmässig vorkommt, wird in der Regel so gebucht, dass beide
Standards eingehalten sind. Wenn beispielsweise eine Sachanlage nach
den FER über eine Nutzungsdauer von 10 Jahren und nach OR degressiv
mit einem Abschreibungssatz von 20% abgeschrieben wird, setzt die
Buchführungssoftware die entsprechenden Buchungen in beiden Bewertungsbereichen um.
Falls ein Unternehmen nur punktuell, nämlich zum Jahresende, einen
zweiten Abschluss erstellen muss, ist die Frage zu beantworten, welcher
Standard bei der Buchführung benutzt wird. Anschliessend ist eine Überleitungsrechnung zu erstellen.
Wenn davon ausgegangen wird, dass der zusätzliche FER-Abschluss jährlich ausgehend von der OR-Buchhaltung erstellt wird, muss zuerst erfolgsneutral das Vorjahr bereinigt werden und anschliessend erfolgswirksam die aktuelle Differenz von OR zu FER. Dies gilt im vorliegenden Fall
sowohl für die anzupassenden Rückstellungen als auch für die damit
verknüpften latenten Steuern, die ausschliesslich im FER-Abschluss auftreten (vgl. Beispiel in Abbildung 10). Diese Überleitungsbuchungen
werden entweder in einer Ad-hoc-Buchhaltung mit dem Summenabschluss nach OR, auf einem Excelsheet oder mit einer anderen Software
organisiert. In kleinen Verhältnissen erweist sich der Übertrag des Summenabschlusses in eine Ad-hoc-«FER-Buchhaltung» als einfacher und
gut gangbarer Weg.
Rückstellungen nach Obligationenrecht und Swiss GAAP FER
Ausgangslage: Massgebender Ertragssteuersatz ist 20%
Rechnungslegungsstandard
OR
Swiss GAAP FER
Geschäftsjahr
2013
2014
2013
2014
Prozessrückstellung in TCHF
120
160
100
150
Erläuterung
Buchungssatz
Betrag
in TCHF
Soll
Haben
Auflösung stille Reserve Ende 2013
(OR: TCHF 120; Swiss GAAP FER:
TCHF 100)
Prozessrückstellung
Gewinnreserven
20
Erhöhung der Bildung der Rückstellung von TCHF 40 gemäss OR
auf TCHF 50 gemäss Swiss GAAP
FER
Prozessaufwand
Prozessrückstellung
10
Erfassung latente Steuer Ende
2013 auf der Auflösung stiller
Reserven (20% von TCHF 120
abzüglich TCHF 100)
Gewinnreserven
Rückstellung
latente Ertragssteuern
4
Teilauflösung latente Ertragssteuer (20% von TCHF 50 notwendige Erhöhung nach Swiss
GAAP FER abzüglich TCHF 40
erfasste Erhöhung nach OR)
Rückstellung
latente Ertragssteuer
Latenter
Ertragssteueraufwand
2
Abb. 10:
Überleitung der Rückstellungen von OR auf FER
Bei jeder OR-Bilanzposition, bei der in der Eingangsbilanz stille Reserven
bestehen, die im laufenden Jahr geändert werden, resultieren je vier Korrekturbuchungen: Bestand und Änderung der Bilanzposition sowie Bestand und Änderung der latenten Ertragssteuern.
7.
Kosten und Nutzen einer zusätzlichen
freiwilligen Jahresrechnung nach FER
Wie aus dem Beispiel zur Überleitung der Rückstellungen hervorgeht, ist –
bei Vorhandensein stiller Reserven – mit einer Jahresrechnung nach den
Kern-FER ein gewisser Zusatzaufwand verbunden. Da aber zuverlässige
Informationen über die stillen Reserven wegen der OR-Vorschrift über die
Offenlegung von deren Nettoauflösung vorhanden sein müssen, beschränkt sich die zusätzliche Aufgabe in der Verbuchung der Überleitung.
117
118
Rückstellungen nach Obligationenrecht und Swiss GAAP FER
Die mit einer FER-Jahresrechnung verbundenen Vorteile gehen auch aus
einer Studie hervor: Eine grosse Mehrheit der teilnehmenden nichtkotierten Unternehmen, kleine und mittelgrosse, schätzen die True and
Fair View, welche FER fordert, sowie die damit verbundene Qualitätssteigerung des Abschlusses.21 Überdies ist eine Jahresrechnung nach FER
auch nützlich als Vorbereitung auf einen Unternehmenszusammenschluss.
Entgegen den Resultaten der Studie ist es hilfreich, bei unerwartetem
Kreditbedarf, z.B. in Bezug auf eine Investitionschance, der Bank oder
potenziellen Investoren eine revidierte «True and Fair View»-Jahresrechnung präsentieren zu können.22 Zu Recht wird dadurch das Vertrauen des
interessierten Kreditgebers gestärkt.
Dazu kommen noch die starken Minderheitsrechte im neuen Rechnungslegungsrecht. Ein Minderheitsaktionariat, das 20% des Aktienkapitals vertritt, kann einen Abschluss nach anerkanntem Standard verlangen
(Art. 962 Abs. 2 Ziff. 1 OR). In diesem Fall wird der Verwaltungsrat vorzugsweise für FER optieren, je nach Grösse Level Kern-FER oder gesamte FER, und sich nicht den beinahe 4000 Seiten der IFRS unterziehen. Gegebenenfalls können, sofern kein Börsengang geplant ist, auch
die IFRS für kleine und mittelständische Unternehmen (IFRS für KMU)
verwendet werden. Dieses Regelwerk ist auf die nicht öffentlich rechenschaftspflichtigen Unternehmen ausgerichtet. Zurzeit verwenden nur
wenige Schweizer Unternehmen die IFRS für KMU. Mit einem FERAbschluss wird den allfälligen berechtigten Forderungen von Minderheitsaktionären proaktiv begegnet. Zudem ist zu beachten, dass für
Kleinaktionäre und Steuerbehörden der handelsrechtliche Abschluss
massgebend ist.23
Gemäss der Studie benötigten 32% der Unternehmen ohne AccountingStandard für den FER-Abschluss weniger als 3 Monate und 30% benötigten 3–6 Monate.24 Auch die Kosten einer Erstumstellung halten sich
gemäss dieser Studie im Rahmen.25
21 Meyer (2014A), S. 43 f.
22 Meyer (2014A), S. 45.
23 Schweizerische Steuerkonferenz SSK (2013), S. 2.
24 Meyer (2014A), S. 50.
25 Meyer (2014A), S. 50 f.
Rückstellungen nach Obligationenrecht und Swiss GAAP FER
Aus diesen Gründen übertreffen u.E. die Vorteile einer zusätzlichen
Rechnung nach FER die dadurch entstehenden Zusatzarbeiten und Kosten bei Weitem. Am Beispiel der Rückstellungen wurde evident, dass in
der Regel zwischen OR und FER eine Lücke klafft. Diese wird bewusst
geschaffen, um Steuern zu optimieren sowie Gewinne und Ausschüttungen zu reduzieren. Dabei ist aber zu beachten, dass die Unternehmungsleitung bestimmt, wer Zugang zur freiwilligen Jahresrechnung nach FER
erhält. Deshalb sollte die Unternehmungsleitung nicht auf ein Führungsinstrument, wie es der FER-Abschluss darstellt, verzichten.
Literaturverzeichnis
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Schweizerische Steuerkonferenz SSK (2013): Analyse des Vorstandes
SSK zum neuen Rechnungslegungsrecht.
Stiftung für Fachempfehlungen zur Rechnungslegung Swiss GAAP
FER (2014/15): Swiss GAAP FER, St. Gallen, 2014.