Bilanzieren nach IFRS, IFRS for SMEs und HGB Die
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www.pwc.de Bilanzieren nach IFRS, IFRS for SMEs und HGB Die wichtigsten Unterschiede im Überblick Unsere vergleichende Gegenüberstellung verschafft Ihnen rasch und zuverlässig einen Überblick über die wesentlichen Gemeinsamkeiten und Unterschiede zwischen IFRS, IFRS für kleine und mittelgroße Unternehmen (IFRS for SMEs) sowie HGB in der Fassung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes. Inhalt Inhalt Einführung .................................................................................................................4 A Anwendungsbereich und Bestandteile des Abschlusses ................. 6 B Bilanzierung und Bewertung in Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung ............................................................................ 7 1 Anlagevermögen .................................................................................................. 7 2 Vorräte ............................................................................................................... 10 3 Eigenkapital und Schulden................................................................................. 11 4 Andere relevante Themen.................................................................................. 13 4.1 Leistungen an Arbeitnehmer.......................................................................... 13 4.2 Leasing............................................................................................................ 14 4.3 Finanzinstrumente ..........................................................................................15 4.4 Zuschüsse der öffentlichen Hand................................................................... 16 4.5 Latente Steuern .............................................................................................. 16 C Konzernrechnungslegung und Unternehmenszusammenschlüsse ................................................ 17 1 Unternehmenszusammenschlüsse .....................................................................17 2 Behandlung des Unterschiedsbetrags ................................................................17 3 Andere konzernrechnungslegungsrelevante Themen....................................... 18 D Anhangangaben ........................................................................... 20 E Sonstige Themen ...........................................................................21 Ihre Ansprechpartner............................................................................................... 22 Bilanzieren nach IFRS, IFRS for SMEs und HGB. Die wichtigsten Unterschiede im Überblick 3 Einführung Einführung Am 9. Juli 2009 hat der International Accounting Standards Board (IASB) nach über sechs Jahren Projektarbeit die speziell für kleine und mittelgroße Unternehmen konzipierten „International Financial Reporting Standards for Small- and Medium-sized Entities“ (IFRS for SMEs) veröffentlicht. Diese stellen ein eigenständiges Regelwerk dar, das entwickelt wurde, um den Bedürfnissen kleiner und mittelständischer Unternehmen Rechnung zu tragen. Im Vergleich zu den „Full“ IFRS wurden hier einige Themen, die für kleine und mittelständische Unternehmen nicht relevant sind, weggelassen und der Umfang der Pflichtanhangangaben deutlich reduziert. Das Regelwerk beinhaltet zudem einige weitere Erleichterungen, wodurch es insgesamt weniger komplex ist. Änderungen dieser Standards sollen außerdem nur alle drei Jahre erfolgen. Das deutsche Bilanzrecht wurde durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) vom 25. Mai 2009 grundlegend reformiert und zum Teil den Regelungen der IFRS angenähert. Dadurch soll der handelsrechtliche Jahres- und Konzernabschluss an Aussagekraft und Vergleichbarkeit gewinnen und seine Informationsfunktion gestärkt werden. Weiteres Ziel war es, durch eine Anhebung der Schwellenwerte größenabhängige Erleichterungen für mehr Kapitalgesellschaften zu ermöglichen. Der Jahresabschluss nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) bleibt jedoch weiterhin Grundlage für die Ausschüttungsbemessung und die steuerliche Gewinnermittlung. Die Tabelle zeigt Ihnen grobe formale Unterscheidungsmerkmale der drei Regelwerke: IFRS IFRS for SMEs HGB Gliederung der Vorschriften nach zeitlicher Reihenfolge nach inhaltlicher/ sachlogischer Reihenfolge vom Allgemeinen (Regelungen für alle Kaufleute) zum Besonderen (Regelungen für Kapitalgesellschaften und Branchen) Umfang ca. 3.000 Seiten ca. 230 Seiten ca. 80 Seiten Anzahl maximal notwendiger Anhangangaben ca. 3.000 ca. 300 • ca. 270 für kapitalmarktorientierte Unternehmen • bis zu 250 für kleine und mittelständische Unternehmen je nach Größe und Rechtsform Änderungen bei Bedarf; unter Umständen fast monatlich geplant ca. alle drei Jahre größere Änderungen in der Vergangenheit, ca. alle vier Jahre Im nachfolgenden Überblick haben wir für Sie die wesentlichen inhaltlichen Aspekte von IFRS, IFRS for SMEs und deutschem Recht gegenübergestellt, damit Sie sich rasch über die vorhandenen Gemeinsamkeiten und Unterschiede informieren können. Für diesen Vergleich haben wir neben den Regelwerken IFRS for SMEs vom 9. Juli 2009 sowie HGB in der Fassung vom 25. Mai 2009 die von der EU bis einschließlich Dezember 2010 übernommenen IFRS herangezogen. Die Broschüre kann jedoch nicht sämtlichen Unterschieden im Detail gerecht werden, denn selbst da, wo sich Vorschriften ähneln, kommt es in der Praxis möglicherweise zu Unterschieden in der Anwendung und in der Folge zu unter4 PwC Einführung schiedlichen Auswirkungen auf den Abschluss. Branchenspezifische Regelungen, zum Beispiel für Banken oder Versicherungen, sind ebenfalls nicht Bestandteil unserer vergleichenden Gegenüberstellung. Bei weitergehendem Interesse und Fragen können Sie sich gern an die am Ende der Publikation genannten Ansprechpartner wenden. Bilanzieren nach IFRS, IFRS for SMEs und HGB. Die wichtigsten Unterschiede im Überblick 5 Anwendungsbereich und Bestandteile des Abschlusses A Anwendungsbereich und Bestandteile des Abschlusses Anwendungsbereich IFRS IFRS for SMEs HGB • verpflichtende Anwendung für die Konzernrechnungslegung kapitalmarktorientierter Unternehmen in der EU • bisher nur freiwillige Anwendung neben nationalem Recht • freiwillige Anwendung grundsätzlich für jedes Unternehmen möglich • Anwendung für Unternehmen, die nicht öffentlich rechenschaftspflichtig sind, d. h., die nicht kapitalmarktorientiert sind und nicht treuhänderisch Vermögen verwalten verpflichtende Anwendung für Einzel- und Konzernabschlüsse von Kaufleuten, sofern sie nicht beim Konzernabschluss verpflichtet sind, IFRS anzuwenden (hier sind zusätzlich Vorschriften des deutschen Bilanzrechts anzuwenden) Bestandteile des Abschlusses IFRS IFRS for SMEs HGB • • • • • • • • • • • • • • Bilanz • bei mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften zusätzlich Lagebericht neben dem Abschluss • bei Konzernabschlüssen sowie bei Einzelabschlüssen kapitalmarktorientierter Unternehmen, die keinen Konzernabschluss aufstellen, zusätzlich Kapitalflussrechnung und Eigenkapitalspiegel Bilanz Gesamtergebnisrechnung Anhang Kapitalflussrechnung Eigenkapitalveränderungsrechnung bei Konzernabschlüssen in Deutschland aufgrund nationalem Recht zusätzlich Lagebericht 6 PwC Bilanz Gesamtergebnisrechnung Anhang Kapitalflussrechnung Eigenkapitalveränderungsrechnung Unter bestimmten Voraussetzungen darf die Gesamtergebnisrechnung auch mit der Eigenkapitalveränderungsrechnung zusammengefasst werden. Gewinn- und Verlustrechnung Anhang (nur für Kapital- und vergleichbare Gesellschaften) Bilanzierung und Bewertung in Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung B Bilanzierung und Bewertung in Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung 1 Anlagevermögen Selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte IFRS IFRS for SMEs HGB Aktivierung und Abschreibung von selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten (Entwicklungskosten) sind verpflichtend, wenn bestimmte Kriterien erfüllt sind und kein Verbot nach IAS 38.63 gegeben ist. Ansatz von selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten (Entwicklungskosten) ist nicht möglich. Sämtliche Kosten sind als Aufwand zu erfassen (vgl. Section 18.14). Wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind und kein Verbot nach § 248 Abs. 2 S. 2 HGB gegeben ist, besteht ein Wahlrecht für die Aktivierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände (Entwicklungskosten). In diesem Fall gilt eine korrespondierende Ausschüttungssperre. Forschungskosten sind als Aufwand zu erfassen (vgl. IAS 38.51–38.67). Forschungskosten sind als Aufwand zu erfassen (vgl. § 255 Abs. 2a HGB). Immaterielle Vermögenswerte IFRS IFRS for SMEs HGB Erstbewertung: Anschaffungskosten Erstbewertung: vergleichbar IFRS Erstbewertung: ähnlich IFRS Folgebewertung: Anschaffungskostenmodell oder Neubewertungsmodell (vgl. Neubewertungsmethode) Folgebewertung: Anschaffungskostenmodell Folgebewertung: vgl. Sachanlagevermögen Immaterielle Vermögenswerte mit unbestimmter Nutzungsdauer IFRS IFRS for SMEs HGB Es erfolgt keine Abschreibung. Eine unbestimmte Nutzungsdauer ist nicht vorgesehen, eine bestimmte Lebensdauer sollte angenommen werden. Eine unbestimmte Nutzungsdauer ist nicht vorgesehen, ähnlich IFRS for SMEs. Jährliche Überprüfung auf Wertminderung auf Ebene der zahlungsmittelgenerierenden Einheit Immaterielle Vermögenswerte mit bestimmter Nutzungsdauer IFRS IFRS for SMEs HGB Die Abschreibung erfolgt planmäßig über die Nutzungsdauer sowohl bei Verwendung der Anschaffungskostenmethode als auch bei Verwendung der Neubewertungsmethode. Die Abschreibung erfolgt planmäßig über die Nutzungsdauer. Wenn die Nutzungsdauer nicht zuverlässig geschätzt werden kann, soll diese mit zehn Jahren angenommen werden. Bei abnutzbaren Vermögensgegenständen erfolgt die Abschreibung planmäßig über die geschätzte Nutzungsdauer. Bei Vorliegen von Indikatoren ist ein Werthaltigkeitstest vorzunehmen (vgl. IAS 38 und IAS 36). Bei Vorliegen von Indikatoren ist ein Werthaltigkeitstest vorzunehmen (vgl. Section 18 und 27). Außerplanmäßige Abschreibungen sind nach § 253 Abs. 3 HGB bei dauernder Wertminderung vorzunehmen. Bilanzieren nach IFRS, IFRS for SMEs und HGB. Die wichtigsten Unterschiede im Überblick 7 Bilanzierung und Bewertung in Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung Sachanlagevermögen IFRS IFRS for SMEs HGB Erstbewertung: Anschaffungskosten Erstbewertung: vergleichbar IFRS Erstbewertung: ähnlich IFRS Folgebewertung: Folgebewertung: Folgebewertung: • • • Anschaffungskostenmodell: fortgeführte Anschaffungs- oder Herstellungskosten; die Abschreibung erfolgt planmäßig über die Nutzungsdauer • Anschaffungskostenmodell: grundsätzlich vergleichbar IFRS Neubewertungsmodell: vgl. unten • zu fortgeführten Anschaffungskosten Bei abnutzbaren Vermögensgegenständen erfolgt die Abschreibung planmäßig über die geschätzte Nutzungsdauer. Neubewertungsmodell: vgl. unten Bei Vorliegen von Indikatoren ist ein Werthaltigkeitstest vorzunehmen (vgl. Section 17 und 27). Außerplanmäßige Abschreibungen sind nach § 253 Abs. 3 HGB bei dauernder Wertminderung vorzunehmen. IFRS IFRS for SMEs HGB Für die Folgebewertung besteht nach IAS 16 und IAS 38 (wenn ein aktiver Markt vorliegt) ein Wahlrecht: Neben der Verwendung fortgeführter Anschaffungs- oder Herstellungskosten kann für eine ganze Klasse von Vermögenswerten des Anlagevermögens die Neubewertungsmethode gewählt werden (Bewertung zum beizulegenden Zeitwert). In diesem Fall sind regelmäßige Neubewertungen der Vermögenswerte erforderlich (vgl. IAS 16.31–16.42; IAS 38.75–38.87). ist nicht zulässig (vgl. Section 17) vergleichbar IFRS for SMEs Bei Vorliegen von Indikatoren ist jeweils ein Werthaltigkeitstest vorzunehmen (vgl. IAS 16 und IAS 36). Neubewertungsmethode Komponentenansatz im Sachanlagevermögen IFRS IFRS for SMEs HGB Teile eines Vermögenswerts, deren Kosten im Verhältnis zu den gesamten Anschaffungsoder Herstellungskosten wesentlich sind, müssen gesondert abgeschrieben werden. Teile eines Vermögenswerts mit gleicher Nutzungsdauer und Abschreibungsmethode können zusammengefasst werden. Es besteht ein Wahlrecht, auch unwesentliche Teile gesondert abzuschreiben (vgl. IAS 16.43–16.47). Die Anschaffungskosten wesentlicher Teile eines Vermögenswerts mit unterschiedlichem Nutzenverbrauch sind aufzuteilen und getrennt über die jeweilige Nutzungsdauer abzuschreiben (vgl. Section 17.16). Keine speziellen Regelungen vorhanden, aber gemäß IDW RH HFA 1.016 dürfen wesentliche Teile eines Vermögenswerts, die physisch trennbar sind und einzeln ausgetauscht werden, getrennt abgeschrieben werden. Wesentliche Inspektionen und Wartungen sind als eigene Bestandteile gesondert abzuschreiben (IAS 16.12 f.). ähnlich IFRS (vgl. Section 17.6–17.7) 8 PwC Außerplanmäßige Abschreibung ist allerdings nur auf Ebene des gesamten Vermögensgegenstands zulässig (vgl. IDW RH HFA 1.016, Tz. 10). Keine speziellen Regelungen vorhanden, aber gemäß IDW RH HFA 1.016 sind Großreparaturen und Wartungen nicht als Komponenten gesondert abzuschreiben. Bilanzierung und Bewertung in Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung Jährliche Überprüfung von Abschreibungsmethode und -dauer IFRS ist erforderlich (vgl. IAS 16.61) IFRS for SMEs HGB ist nicht erforderlich ist nicht ausdrücklich erforderlich (vgl. § 253 Abs. 3 HGB) Überprüfung nur, wenn ein Indikator für eine Überprüfung vorliegt (vgl. Section 17.19 und 17.23) Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien IFRS IFRS for SMEs HGB Erstbewertung: Anschaffungs- oder Herstellungskosten (vgl. IAS 40.20–40.29) Erstbewertung: vergleichbar IFRS (aber ohne Aktivierung von Fremdkapitalzinsen) Folgebewertung: Wahlrecht für alle als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien: zu fortgeführten Anschaffungskosten oder zum beizulegenden Zeitwert und Erfassung der Änderung des beizulegenden Zeitwerts in der Gewinn- und Verlustrechnung; in diesem Fall keine planmäßige Abschreibung (vgl. IAS 40.30–40.56). Folgebewertung: zum beizulegenden Zeitwert mit Erfassung der Wertänderung in der Gewinn- und Verlustrechnung, wenn Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts ohne hohen Aufwand möglich ist Keine speziellen Regelungen, es gelten die allgemeinen Vorschriften für Sachanlagevermögen. andernfalls: zu fortgeführten Anschaffungskosten (vgl. Section 16) Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte IFRS IFRS for SMEs HGB Wenn die Kriterien des IFRS 5.6–5.14 erfüllt sind, ist der Vermögensgegenstand als „zur Veräußerung gehalten“ zu klassifizieren. Es gelten die allgemeinen Regelungen. keine speziellen Regelungen Die Verkaufsabsicht stellt einen Indikator für Wertberichtigung dar. Bewertung: niedrigerer Wert aus Buchwert und beizulegendem Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten (vgl. IFRS 5.15–5.29) Aktivierung von Fremdkapitalkosten IFRS IFRS for SMEs HGB Es besteht eine Aktivierungspflicht, sofern: sind sofort aufwandswirksam zu erfassen (vgl. Section 25) Es besteht ein Wahlrecht, sofern die Fremdkapitalkosten: • • qualifizierter Vermögenswert Zuordnung der Fremdkapitalkosten zu einem Anschaffungs- oder Herstellungsvorgang möglich (vgl. IAS 23) • der Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands dienen • sich auf den Zeitraum der Herstellung beziehen (vgl. § 255 Abs. 3 HGB) Bilanzieren nach IFRS, IFRS for SMEs und HGB. Die wichtigsten Unterschiede im Überblick 9 Bilanzierung und Bewertung in Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung 2 Vorräte Allgemeines IFRS IFRS for SMEs HGB Bewertung erfolgt zum niedrigeren Wert aus Anschaffungs- oder Herstellungskosten und Nettoveräußerungswert (absatzmarktorientiert) Bewertung zum niedrigeren Wert aus Anschaffungs- oder Herstellungskosten und Verkaufserlös abzüglich der noch anfallenden Aufwendungen zur Fertigstellung und zum Verkauf (absatzmarktorientiert) Bewertung zum niedrigeren Wert aus Anschaffungs- oder Herstellungskosten und Börsen-/Marktpreis/beizulegendem Wert Zur Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist die FIFO- oder die Durchschnittsmethode anzuwenden. Die LIFO-Methode ist unzulässig. Spätere Wertaufholungen sind erforderlich (vgl. IAS 2). vergleichbar IFRS (vgl. Section 13) Zur Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten darf jeweils für Gruppen gleichartiger bzw. gleichwertiger Vermögensgegenstände die FIFO-, die LIFO- oder die Durchschnittsmethode angewendet werden. Unter bestimmten Voraussetzungen ist der Ansatz eines Festwerts möglich. je nach Art der Vorräte zum Wiederbeschaffungspreis: Verkaufserlös abzüglich der noch anfallenden Aufwendungen oder niedrigerer Wert aus beiden (absatz- und beschaffungsmarktorientiert) Aktivierung von Fremdkapitalkosten IFRS IFRS for SMEs HGB vgl. Anlagevermögen vgl. Anlagevermögen vgl. Anlagevermögen IFRS IFRS for SMEs HGB Teilgewinnrealisierung ist nach Leistungsfortschritt (Percentage of Completion Method) zulässig, sofern das Ergebnis des Fertigungsauftrags verlässlich schätzbar ist (IAS 11). vergleichbar IFRS (vgl. Section 23) Teilgewinnrealisierung ist nur unter sehr restriktiven Voraussetzungen zulässig. Fertigungsaufträge 10 PwC Bilanzierung und Bewertung in Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung 3 Eigenkapital und Schulden Eigenkapital IFRS IFRS for SMEs HGB Residualgröße aus Summe der Vermögenswerte abzüglich Schulden vergleichbar IFRS (vgl. Section 22) Nach HFA 1/1994 gelten folgende Kriterien zur Qualifikation als Eigenkapital (spezielle Regelungen für Personenhandelsgesellschaften gemäß IDW RS HFA 7 Tz. 14 ff.): Eigenkapital liegt nur dann vor, wenn der Kapitalgeber keinen individuellen Rückzahlungsanspruch (kein Kündigungsrecht) auf das investierte Kapital hat. Soweit der Inhaber eines Finanzinstruments das Recht hat, dieses an den Emittenten gegen flüssige Mittel oder andere Finanzinstrumente zurückzugeben, liegt eine finanzielle Verbindlichkeit vor. • • • • Nachrangigkeit Teilnahme am Verlust bis zur vollen Höhe Erfolgsabhängigkeit der Vergütung Kapitalüberlassung für einen längeren Zeitraum Eine Ausnahmeregelung existiert für kündbare Einlagen der Eigentümer, die entgegen der allgemeinen Regelungen als Eigenkapital qualifiziert werden, wenn bestimmte Merkmale erfüllt sind (vgl. IAS 32.16A–D). (vgl. IAS 32, IAS 1) Allgemeine Rückstellungen IFRS IFRS for SMEs HGB Ansatz der Rückstellungen vergleichbar IFRS (vgl. Section 21) Ansatz grundsätzlich vergleichbar IFRS; fehlende verlässliche Bewertung führt jedoch weiterhin zu Ansatzpflicht. Auch bei einer Wahrscheinlichkeit von unter 50 % kann es zu einem Ansatz kommen. vergleichbar IFRS (vgl. Section 17) Ansatzpflicht von Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen, die innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden sowie für Abraumbeseitigung innerhalb des nächsten Jahres und Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtungen (vgl. § 249 HGB) Bewertung mit einer bestmöglichen Schätzung (Einzelrisiken: Wert mit höchster Eintrittswahrscheinlichkeit; bei großen Stückzahlen Erwartungswert), Diskontierung mit Vorsteuerzinssatz vergleichbar IFRS (vgl. Section 17) Bewertung grundsätzlich vergleichbar IFRS Kostensteigerungen sind zu berücksichtigen (vgl. IAS 37). vergleichbar IFRS (vgl. Section 17) Kostensteigerungen sind zu berücksichtigen. Bei Vorliegen von Rückstellungen für sogenannte Rückbauverpflichtungen sind diese Bestandteil der Anschaffungskosten der betreffenden Sachanlage (vgl. IAS 16.16 (c)). vergleichbar IFRS (vgl. Section 17) Es gibt keine speziellen Regelungen, jedoch nach herrschender Literaturmeinung keine Aktivierung als Bestandteil der Anschaffungskosten. • für gegenwärtige Verpflichtungen aus Ereignissen der Vergangenheit • wenn Abfluss von Ressourcen wahrscheinlich (über 50 %) ist und • verlässlich geschätzt werden kann Aufwandsrückstellungen dürfen nicht passiviert werden. keine Rückstellungen für Aufwendungen mit Zukunftsbezug, denen sich das Unternehmen entziehen könnte Rückstellungen mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr sind mit dem von der Bundesbank vorgegebenen durchschnittlichen Zinssatz der vergangenen sieben Jahre abzuzinsen (vgl. § 253 Abs. 2 S. 1 HGB). Bilanzieren nach IFRS, IFRS for SMEs und HGB. Die wichtigsten Unterschiede im Überblick 11 Bilanzierung und Bewertung in Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung Restrukturierungsrückstellungen IFRS IFRS for SMEs HGB Ansatz von Restrukturierungsrückstellungen, wenn ein detaillierter, formaler Plan angekündigt wurde oder die Umsetzung effektiv begonnen hat (vgl. IAS 37.70–37.83) vergleichbar IFRS (vgl. Appendix to Section 21) keine speziellen Regelungen (allgemeine Bilanzierungsregelungen zu Rückstellungen anwendbar) IFRS IFRS for SMEs HGB Eine Schuld ist allgemein eine gegenwärtige Verpflichtung, die aus Ereignissen der Vergangenheit entsteht und deren Erfüllung erwartungsgemäß mit einem Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen verbunden ist (F. 49 (b)). vergleichbar IFRS Verbindlichkeiten sind dem Grunde und der Höhe nach feststehende Verpflichtungen des Unternehmens zu einer Leistung in Geldoder Sachwerten. Die Bewertung erfolgt mit dem Erfüllungsbetrag (vgl. § 253 Abs. 1 S. 2 HGB). Verbindlichkeiten Finanzielle Verbindlichkeiten umfassen insbesondere vertragliche Verpflichtungen, • Zahlungsmittel oder einen anderen finanziellen Vermögenswert an ein anderes Unternehmen zu übertragen • Finanzinstrumente unter potenziell unvorteilhaften Bedingungen mit einem anderen Unternehmen zu tauschen (vgl. IAS 32.11). Eine Bewertung erfolgt grundsätzlich zu Anschaffungskosten, die dem beizulegenden Zeitwert der erhaltenen Gegenleistung entsprechen (Erstbewertung, vgl. IAS 39.43) bzw. zu den fortgeführten (amortisierten) Anschaffungskosten mittels Effektivzinsmethode (Folgebewertung, vgl. IAS 39.47). Haftungsverhältnisse und Eventualverbindlichkeiten IFRS IFRS for SMEs HGB Eventualschulden sind im Anhang anzugeben (vgl. IAS 37.86–37.92). vergleichbar IFRS (vgl. Section 21.15) Haftungsverhältnisse und finanzielle Verpflichtungen sind unter der Bilanz bzw. im Anhang anzugeben (vgl. §§ 251, 268 Abs. 7, 285 HGB). 12 PwC Bilanzierung und Bewertung in Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung 4 Andere relevante Themen 4.1 Leistungen an Arbeitnehmer Pensionspläne: leistungsorientierte Pläne (Defined Benefit Plan) IFRS IFRS for SMEs HGB Die Verpflichtung wird abzüglich eines etwaigen Planvermögens (zweckgebundenes, insolvenzgeschütztes Vermögen, zum vollen Zeitwert bewertet) als Verbindlichkeit unter Berücksichtigung von Gehalts- und Rentensteigerungen gezeigt. Die Verpflichtung wird abzüglich eines etwaigen Planvermögens (zweckgebundenes, insolvenzgeschütztes Vermögen, zum vollen Zeitwert bewertet) als Verbindlichkeit unter Berücksichtigung von Gehalts- und Rentensteigerungen gezeigt. Saldierung der Rückstellung für Pensionsverpflichtungen unter Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen (Gehalts- und Rententrend) mit zweckgebundenem, insolvenzgeschütztem Deckungsvermögen, zum vollen Zeitwert bewertet Abzinsung der Rückstellung mit Abschlussstichtagszins ermittelt auf der Grundlage von Renditen für erstrangige, festverzinsliche Industrieanleihen. Abzinsung der Rückstellung mit Abschlussstichtagszins ermittelt auf der Grundlage von Renditen für erstrangige, festverzinsliche Industrieanleihen. Abzinsung von Rückstellungen (mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr) mit dem durch die Bundesbank zum Stichtag vorgegebenen fristadäquaten durchschnittlichen Marktzinssatz, wobei pauschale Annahme einer Restlaufzeit von 15 Jahren möglich ist. Nachzuverrechnende Dienstzeitaufwendungen (past service costs) sind im Gewinn oder Verlust zu erfassen. Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste können sofort erfasst werden – entweder in der Gewinn- und Verlustrechnung oder im Sonstigen Ergebnis (OCI) oder über die sogenannte Korridormethode verteilt (vgl. IAS 19.93A). Die gesamte Veränderung der Nettoverpflichtung ist im Gewinn und Verlust zu erfassen, mit Ausnahme von versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten, die im Sonstigen Ergebnis (OCI) verrechnet werden können (vgl. Section 28.24). Anwartschaftsbarwertverfahren oder Teilwertverfahren zulässig (vgl. § 249 i. V. m. § 253 Abs. 1 und 2 HGB; Besonderheiten bestehen hinsichtlich sog. Altzusagen und mittelbarer Verpflichtungen; vgl. EGHGB Art. 28). grundsätzlich Anwartschaftsbarwertverfahren (Projected Unit Credit Method) anzuwenden (vgl. IAS 19) grundsätzlich Anwartschaftsbarwertverfahren (Projected Unit Credit Method) anzuwenden, sofern dafür die notwendigen Informationen verfügbar oder ohne unverhältnismäßig hohe Kosten zu beschaffen sind (vgl. Section 28) Pensionspläne: beitragsorientierte Pläne (Defined Contribution Plan) IFRS IFRS for SMEs HGB Kosten der Periode sind als Aufwand zu erfassen (vgl. IAS 19). vergleichbar IFRS (vgl. Section 28) in der Regel jeweils Aufwand der Periode Aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses IFRS IFRS for SMEs Leistungen, deren Entstehen durch die Beendigung des Arbeitsverhältnisses und nicht durch die Arbeitsleistung begründet ist vergleichbar IFRS (vgl. Section 28) sofortige Passivierung, wenn nachweisbare unausweichliche Verpflichtung (Unentziehbarkeit) vorliegt (keine ratierliche Erfassung) HGB keine speziellen Regelungen bei Fälligkeit über 12 Monaten: Abzinsung wie bei Rückstellungen für leistungsorientierte Pensionspläne (vgl. § 253 Abs. 2 HGB) bei Fälligkeit über 12 Monaten: Abzinsung (vgl. IAS 19) Bilanzieren nach IFRS, IFRS for SMEs und HGB. Die wichtigsten Unterschiede im Überblick 13 Bilanzierung und Bewertung in Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung 4.2 Leasing Klassifizierung IFRS IFRS for SMEs HGB Bei der Klassifizierung ist eher der wirtschaftliche Gehalt als die rechtliche Form von Bedeutung. Es handelt sich um ein Finanzierungsleasing, wenn nahezu alle Risiken und Chancen, die mit dem Eigentum verbunden sind, übertragen werden. Hierbei sind verschiedene Kriterien (u. a. Nutzendauerkriterium, Barwertkriterium) zu berücksichtigen. vergleichbar IFRS (vgl. Section 20) keine speziellen Regelungen, wirtschaftliche Zuordnung in der Regel den steuerlichen Vorschriften folgend IFRS IFRS for SMEs HGB Finanzierungsleasing: vergleichbar IFRS (vgl. Section 20, ggf. bei Berücksichtigung von Inflationserwartungen andere Verteilung der Leasingraten, vgl. Section 20.15) Finanzierungsleasing: andernfalls: Operating-Leasing (vgl. IAS 17.7–17.19) Bilanzierung beim Leasingnehmer • Bilanzierung zum beizulegenden Zeitwert oder niedrigeren Barwert der Leasingrate beim Leasingnehmer • Abschreibung über die Nutzungsdauer oder kürzere Vertragsdauer • Passivierung einer Verbindlichkeit in Höhe des beizulegenden Zeitwerts oder dem niedrigeren Barwert • • Bilanzierung zum Barwert der Leasingraten beim Leasingnehmer • Abschreibung grundsätzlich über die Nutzungsdauer oder eine kürzere Vertragsdauer • • Passivierung einer Verbindlichkeit Aufteilung der Leasingrate in Zins- und Tilgungsanteil Aufteilung der Leasingrate in Zins- und Tilgungsanteil (vgl. IAS 17.20–17.32) Operating-Leasing: • • keine Aktivierung des Leasingobjekts grundsätzlich lineare Verteilung der Leasingraten über die Vertragslaufzeit (vgl. IAS 17.34 f.) 14 PwC vergleichbar IFRS (vgl. Section 20) Operating-Leasing: • • keine Aktivierung des Leasingobjekts aufwandswirksame Verteilung der Leasingraten über die Vertragslaufzeit Bilanzierung und Bewertung in Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung 4.3 Finanzinstrumente Kategorisierung IFRS IFRS for SMEs HGB vier Kategorien: zwei Kategorien: • • keine speziellen Regelungen, mit Ausnahme von mit Altersversorgungsverpflichtungen in Verbindung stehenden Vermögensgegenständen, die jeweils mit ihrem beizulegenden Zeitwert zu bilanzieren sind (vgl. § 253 Abs. 1; § 246 Abs. 2 HGB) zum beizulegenden Zeitwert (Bewertung: beizulegender Zeitwert mit Erfassung der Wertänderung in der Gewinn- und Verlustrechnung): – zu Handelszwecken gehalten oder – Fair-Value-Option • Kredite und Forderungen (Bewertung: fortgeführte Anschaffungskosten mittels Effektivzinsmethode) • bis zur Endfälligkeit gehalten (Bewertung: fortgeführte Anschaffungskosten mittels Effektivzinsmethode) • zur Veräußerung verfügbar (Bewertung: beizulegender Zeitwert mit Erfassung der Wertänderung im Sonstigen Ergebnis/ Eigenkapital) • grundlegende Finanzinstrumente: Bewertung zu fortgeführten Anschaffungskosten mittels Effektivzinsmethode (vgl. Section 11); Ausnahmen (z. B. notierte Wertpapiere) sind mit ihrem beizulegenden Zeitwert zu bewerten (vgl. Section 11.14c(i)). andere Finanzinstrumente: Bewertung zum beizulegenden Zeitwert mit Erfassung der Wertänderung in der Gewinn- und Verlustrechnung (vgl. Section 12; Ausnahmen vgl. Section 12.8). Wahlrecht, entweder Section 11 und 12 anzuwenden oder die Ansatz- und Bewertungsvorschriften des IAS 39. Anhangangaben auch im letztgenannten Fall aber nur nach IFRS for SMEs (vgl. Section 11.2) Außerplanmäßige Abschreibung von Finanzanlagen ist auch bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung zulässig (§ 253 Abs. 3 S. 4 HGB). Bestimmte Anhangangaben sind im Zusammenhang mit Derivaten und Finanzinstrumenten sowie mit als Finanzanlagen ausgewiesenen Finanzinstrumenten erforderlich. (vgl. IAS 39.55b) Derivate ohne Hedge Accounting IFRS IFRS for SMEs HGB Klassifizierung: zum beizulegenden Zeitwert – zu Handelszwecken gehalten Klassifizierung: andere Finanzinstrumente keine spezielle Regelung Bewertung zum beizulegenden Zeitwert mit Erfassung der Wertänderung in der Gewinnund Verlustrechnung (vgl. Section 12) in der Regel schwebendes Geschäft: ggf. Drohverlustrückstellung Bewertung zum beizulegenden Zeitwert mit Erfassung der Wertänderung in der Gewinnund Verlustrechnung (vgl. IAS 39) Hedge Accounting/Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen IFRS IFRS for SMEs HGB Es gibt drei Kategorien für die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen: Hedge Accounting nur für spezielle Risiken zulässig (vgl. Section 12.17) spezielle Regelungen für die Bildung von Bewertungseinheiten (vgl. § 254 HGB) • • • Die Effektivität muss vom Unternehmen als hoch eingeschätzt werden; es bestehen Dokumentationserfordernisse (vgl. Section 12.16). Grund- und Sicherungsgeschäfte müssen bestimmte Voraussetzungen erfüllen. Daneben sind u. a. Designation, Dokumentation und vergleichbare Risiken, nachgewiesen durch einen prospektiven Effektivitätstest, erforderlich. Cash Flow Hedge Fair Value Hedge Net Investment Hedge Wenn die Voraussetzungen für einen Sicherungszusammenhang erfüllt sind, ist Hedge Accounting durchzuführen. Es sind u. a. Dokumentation sowie prospektiver und retrospektiver Effektivitätstest erforderlich (vgl. IAS 39.88). (IAS 39.71–39.101). Bilanzieren nach IFRS, IFRS for SMEs und HGB. Die wichtigsten Unterschiede im Überblick 15 Bilanzierung und Bewertung in Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung 4.4 Zuschüsse der öffentlichen Hand IFRS IFRS for SMEs HGB Investitionszuwendungen: Der Ansatz als passivischer Abgrenzungsposten oder gewährte Zuwendung ist vom Buchwert des Vermögenswerts abzusetzen. Zuschüsse sind abhängig davon darzustellen, ob Auflagen bestehen oder nicht. Bestehen keine Auflagen, wird die Zuwendung erfolgswirksam mit Entstehen des Anspruchs vereinnahmt. Bestehen Auflagen, wird die Zuwendung erfolgswirksam vereinnahmt, wenn die Auflagen oder Bedingungen erfüllt sind. Vor Realisierung ist eine erhaltene Zuwendung als Verbindlichkeit zu bilanzieren. Die Bewertung erfolgt zum beizulegenden Zeitwert des erhaltenen Vermögenswerts oder der Forderung (vgl. Section 24). keine speziellen Regelungen, aber: HFA 1/1984, Bilanzierungsfragen bei Zuwendungen, dargestellt am Beispiel finanzieller Zuwendungen der öffentlichen Hand ähnlich IFRS, allerdings bei Aufwandszuwendungen Saldierung mit Aufwendungen unzulässig Aufwandszuwendungen: Mit Realisierung des entsprechenden Aufwands wird Zuwendung als Ertrag gesondert erfasst oder von den entsprechenden Aufwendungen abgezogen (vgl. IAS 20). 4.5 Latente Steuern IFRS IFRS for SMEs HGB • • bilanzorientierte Betrachtungsweise vergleichbar IFRS (vgl. Section 29), jedoch deutliche Unterschiede in Detailfragen • • bilanzorientierte Betrachtungsweise • Bewertung mit dem zukünftigen Steuersatz Bewertung mit dem zukünftigen Steuersatz • latente Steuern sind auf Verlustvorträge zu bilden, sofern werthaltig • • • sind bestimmte Voraussetzungen erfüllt, ist zu saldieren • • keine Regelungen bei unsicheren Steuerpositionen Es besteht die Möglichkeit, sich ergebende Steuerbe- und -entlastungen miteinander zu verrechnen (saldieren); Ansatzpflicht für passive latente Steuern; Ansatzwahlrecht für aktive latente Steuern (aktiver Steuerüberhang); wenn Ansatz aktiver latenter Steuern, dann Ausschüttungssperre beachten • Wahlrecht zur Anwendung des § 274 HGB für kleine Kapitalgesellschaften/Personenhandelsgesellschaft i. S. d. § 264a HGB – bei Ausübung des Wahlrechts § 249 HGB für passive latente Steuern beachten • keine speziellen Regelungen zu unsicheren Steuerpositionen (vgl. § 274 HGB) Ansatzpflicht temporärer (inkl. quasi permanenter) Differenzen nimmt z. T. geplante Änderungen des IAS 12 vorweg spezielle Regelungen bei unsicheren Steuerpositionen (vgl. Section 29) (vgl. IAS 12, SIC 21, SIC 25) 16 PwC Ansatzpflicht temporärer (inkl. quasi permanenter) Differenzen latente Steuern sind auf Verlustvorträge zu bilden sofern werthaltig, jedoch begrenzt auf einen Zeitraum von fünf Jahren Konzernrechnungslegung und Unternehmenszusammenschlüsse C Konzernrechnungslegung und Unternehmenszusammenschlüsse 1 Unternehmenszusammenschlüsse IFRS IFRS for SMEs HGB Die Abbildung des Unternehmenszusammenschlusses folgt der Acquisition Method. Unternehmenszusammenschlüsse werden nach der Purchase Method bilanziert. ähnlich IFRS for SMEs Der beizulegende Zeitwert der erworbenen Vermögenswerte und Schulden wird dem beizulegenden Zeitwert der Gegenleistung gegenübergestellt, um den Goodwill zu ermitteln. Dabei besteht ein Wahlrecht, den Betrag der nicht beherrschten Anteile an dem erworbenen Unternehmen entweder zum anteiligen Nettovermögenswert oder zum beizulegenden Zeitwert (Full Goodwill Method) zu bewerten. Der beizulegende Zeitwert der erworbenen Vermögenswerte und Schulden wird dem beizulegenden Zeitwert der Gegenleistung gegenübergestellt, um den Goodwill zu ermitteln. Unterschiede gibt es z. B. beim Ansatz von immateriellen Vermögensgegenständen und bestimmter Passiva. Ansonsten ähnliche Schritte wie bei IFRS for SMEs (vgl. IFRS 3.14) Hier sind folgende Schritte anzuwenden: • • • den Erwerber identifizieren die Anschaffungskosten ermitteln die Anschaffungskosten auf alle Vermögensgegenstände und Schulden verteilen/allokieren (vgl. Section 19) 2 Behandlung des Unterschiedsbetrags Goodwill IFRS IFRS for SMEs HGB Keine planmäßige Abschreibung Die Abschreibung erfolgt planmäßig über die Nutzungsdauer. Wenn die Nutzungsdauer nicht zuverlässig geschätzt werden kann, soll diese mit zehn Jahren unterstellt werden. Aktivierungspflicht Ein Werthaltigkeitstest ist nur bei Vorliegen von Indikatoren durchzuführen; spätere Wertaufholungen sind nicht zulässig (vgl. Section 19.22–19.23). Außerplanmäßige Abschreibungen sind nach § 253 Abs. 5 S. 2 HGB i. V. m. § 298 Abs. 1 HGB beizubehalten. Jährliche Überprüfung auf Wertminderung auf Ebene der zahlungsmittelgenerierenden Einheit oder einer Gruppe von zahlungsmittelgenerierenden Einheiten Die Abschreibung erfolgt planmäßig über die geschätzte Nutzungsdauer. Spätere Wertaufholungen sind nicht zulässig (vgl. IFRS 3R.32; IAS 36.9–36.10). Bilanzieren nach IFRS, IFRS for SMEs und HGB. Die wichtigsten Unterschiede im Überblick 17 Konzernrechnungslegung und Unternehmenszusammenschlüsse Badwill IFRS IFRS for SMEs sofort ertragswirksame Vereinnahmung (vgl. IFRS 3R.34, IFRS 3R.36) vergleichbar IFRS (vgl. Section 19.24) HGB Grundsatz: Passivierung Erfolgswirksame Auflösung findet statt, wenn • eine erwartete ungünstige Entwicklung der Ertragslage eingetreten ist. • feststeht, dass der Badwill einem realisierten Gewinn entspricht (§ 309 Abs. 2 HGB). Konkretisierung durch DRS 4.41: • Anteil bis zum Zeitwert aller nicht monetären Vermögenswerte wird über die durchschnittliche Restnutzungsdauer des abnutzbaren Anlagevermögens vereinnahmt • übersteigender Betrag wird sofort als Ertrag vereinnahmt 3 Andere konzernrechnungslegungsrelevante Themen Anschaffungsnebenkosten IFRS IFRS for SMEs HGB Kosten der Transaktion sind grundsätzlich sofort aufwandswirksam zu erfassen (vgl. IFRS 3R.53). Mit dem Unternehmenszusammenschluss verbundene, direkt zurechenbare Kosten sind als Anschaffungskosten zu erfassen. ähnlich IFRS for SMEs Nachträgliche Kaufpreisanpassungen durch bedingte Gegenleistungen IFRS IFRS for SMEs HGB Bewertung zum beizulegenden Zeitwert unter Einbeziehung der Eintrittswahrscheinlichkeit im Zeitpunkt des Erwerbs Bereits in den Anschaffungskosten berücksichtigt, wenn Zahlung wahrscheinlich und Betrag verlässlich bestimmbar vergleichbar IFRS for SMEs (vgl. DRS 4.14) • Änderungen des beizulegenden Zeitwerts einer bedingten Gegenleistung, die nicht unter die Berichtigung innerhalb des 12-Monats-Bewertungszeitraums nach IFRS 3.45 fallen, werden wie folgt bewertet: Finanzielle Vermögenswerte oder Verbindlichkeiten i. S. d. IAS 39 als bedingte Gegenleistung werden zu jedem Stichtag neu bewertet. Die Änderungen des beizulegenden Zeitwerts werden in der Gewinnund Verlustrechnung oder im Eigenkapital erfasst. Eine als Eigenkapital einzustufende Gegenleistung wird nicht neu bewertet. Ihre spätere Abgeltung wird über das Eigenkapital erfasst. andernfalls: nachträgliche Anpassung der Anschaffungskosten (vgl. Section 19.12– 19.13) innerhalb eines 12-Monats-Zeitraums nach Erwerb Anpassung gemäß § 301 Abs. 2 Satz 2 HGB • ggf. Zuordnung zu einzelnen Vermögensgegenständen oder Schulden • in allen anderen Fällen Zuordnung zum Goodwill oder passivischem Unterschiedsbetrag 18 PwC Konzernrechnungslegung und Unternehmenszusammenschlüsse Stichtag der Erstkonsolidierung IFRS IFRS for SMEs HGB Zeitpunkt der Kontrollerlangung vergleichbar IFRS i. d. R. vergleichbar IFRS, allerdings mit bestimmten Erleichterungen IFRS IFRS for SMEs HGB Bewertung nach der Equity-Methode (vgl. IAS 28) Bewertung erfolgt zu fortgeführten Anschaffungskosten, nach der Equity-Methode oder zum beizulegenden Zeitwert. Unternehmensanteile, für die eine öffentliche Preisnotierung besteht, sind zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten. vergleichbar IFRS (vgl. § 311 HGB; DRS 8) IFRS IFRS for SMEs HGB Sowohl die Quotenkonsolidierung als auch die Equity-Methode sind zulässig (vgl. IAS 31). Bewertung erfolgt zu fortgeführten Anschaffungskosten, nach der Equity-Methode oder zum beizulegenden Zeitwert. Unternehmensanteile, für die eine öffentliche Preisnotierung besteht, sind zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten. vergleichbar IFRS (vgl. §§ 310 ff. HGB) Assoziierte Unternehmen Gemeinschaftsunternehmen Die Quotenkonsolidierung ist nicht zulässig. Zweckgesellschaften (Special Purpose Entities) IFRS IFRS for SMEs HGB Ergänzung zu den allgemeinen Konsolidierungsregelungen: vergleichbar IFRS (vgl. Section 9). Ergänzung zu den allgemeinen Konsolidierungsregelungen: Konsolidierung erfolgt, wenn die wirtschaftliche Betrachtung der Verhältnisse zeigt, dass eine Beherrschung vorliegt. Ein Indikator, der für das Vorliegen von Beherrschung spricht, ist das Tragen der Mehrheit der Chancen und Risiken (vgl. SIC 12). Konsolidierung erfolgt, wenn die Mehrheit der Risiken und Chancen beim Mutterunternehmen liegt und es sich um eine Zweckgesellschaft handelt, also ein Unternehmen zur Erreichung eines eng begrenzten und definierten Ziels des Mutterunternehmens (vgl. § 290 Abs. 2 HGB). Bilanzieren nach IFRS, IFRS for SMEs und HGB. Die wichtigsten Unterschiede im Überblick 19 Anhangangaben D Anhangangaben Allgemein IFRS IFRS for SMEs HGB maximal ca. 3.000 Angaben notwendig maximal ca. 300 Angaben notwendig für kapitalmarktorientierte Unternehmen maximal ca. 270, für kleine und mittelständische Unternehmen je nach Größe und Rechtsform maximal 250 Angaben notwendig Nahe stehende Unternehmen und Personen IFRS IFRS for SMEs HGB Angabe sämtlicher Beziehungen zu nahe stehenden Unternehmen, Personen und Geschäftsvorfällen mit diesen erforderlich (vgl. IAS 24) vergleichbar IFRS, jedoch Unterschiede im Detail, z. B. bei der Definition von nahe stehenden Personen oder dem Detaillierungsgrad der Managementvergütung (vgl. Section 33) Die Angabe zumindest von Geschäften mit nahe stehenden Unternehmen und Personen, die nicht zu marktüblichen Bedingungen zustande gekommen sind, ist erforderlich. Einschränkungen: • • nur wesentliche Geschäftsvorfälle • Ausnahmen für kleine und mittelgroße Gesellschaften (vgl. § 288 Abs. 1 und 2 HGB) keine Angabepflicht bei hundertprozentigen Mutter-TochterBeziehungen Es bestehen eigenständige Vorschriften zur Angabe der Bezüge von Organmitgliedern und ehemaligen Organmitgliedern (vgl. §§ 285, 314 HGB). 20 PwC Sonstige Themen E Sonstige Themen Segmentberichterstattung IFRS IFRS for SMEs HGB verpflichtend für kapitalmarktorientierte Unternehmen (vgl. IFRS 8) nicht vorgesehen freiwillig möglich im Konzern- und ggf. im Einzelabschluss (vgl. §§ 264 Abs. 1, 297 HGB, DRS 3) IFRS IFRS for SMEs HGB Unternehmen, deren Stammaktien oder potenzielle Stammaktien öffentlich gehandelt werden und Unternehmen, die die Ausgabe solcher Instrumente in die Wege geleitet haben, müssen Ergebnisse je Aktie (Earnings per Share) ermitteln und ausweisen (vgl. IAS 33). nicht vorgesehen keine spezielle Regelung IFRS IFRS for SMEs HGB In der Gesamtergebnisrechnung ist das Nachsteuerergebnis in einem gesonderten Betrag anzugeben, der entweder in der Gesamtergebnisrechnung oder im Anhang weiter zu untergliedern ist (vgl. IFRS 5.33). In der Gesamtergebnisrechnung ist das Nachsteuerergebnis aus aufgegebenen Geschäftsbereichen anzugeben (vgl. Section 5.5(e)). keine spezielle Regelung IFRS IFRS for SMEs HGB • wenn Zwischenbericht in Übereinstimmung mit den IFRS erforderlich ist, dann gemäß IAS 34 nicht vorgesehen • für den Fall eines Zwischenberichts nach HGB keine spezielle Regelung, aber DRS 16 zu beachten • mindestens Halbjahresfinanzbericht, Zwischenabschluss ist eigenständiger Abschluss der Periode, d. h. keine Glättung • verkürzter Abschluss und verkürzter Lagebericht • vollständiger Abschluss oder verkürzter Abschluss (IAS 34.8) Ergebnis je Aktie Aufgabe von Geschäftsbereichen Zwischenberichterstattung Bilanzieren nach IFRS, IFRS for SMEs und HGB. Die wichtigsten Unterschiede im Überblick 21 Ihre Ansprechpartner Ihre Ansprechpartner Dr. Gerd Fey Tel.: +49 69 9585-1409 E-Mail: [email protected] Prof. Dr. Mathias Schellhorn Tel.: +49 511 5357-3320 E-Mail: [email protected] Guido Fladt Tel.: +49 69 9585-1455 E-Mail: [email protected] Dr. Thomas Ull Tel.: +49 421 8980-4282 E-Mail: [email protected] Dr. Sebastian Heintges Tel.: +49 211 981-2873 E-Mail: [email protected] Über uns Unsere Mandanten stehen tagtäglich vor neuen Aufgaben, haben interessante Ideen und suchen Rat. Sie erwarten, dass wir sie ganzheitlich betreuen und praxisorientierte Lösungen mit größtmöglichem Nutzen entwickeln. Deshalb setzen wir für jeden Mandanten, ob Global Player, Familienunternehmen oder kommunaler Träger, unser gesamtes Potenzial ein: Erfahrung, Branchenkenntnis, Fachwissen, Qualitätsanspruch, Innovationskraft und die Ressourcen unseres Expertennetzwerks in über 150 Ländern. Besonders wichtig ist uns die vertrauensvolle Zusammenarbeit mit unseren Mandanten, denn je besser wir sie kennen und verstehen, umso gezielter können wir sie unterstützen. PwC. 8.700 engagierte Menschen an 28 Standorten. 1,33 Mrd. Euro Gesamtleistung. Führende Wirtschaftsprüfungs- und Beratungsgesellschaft in Deutschland. Die PricewaterhouseCoopers Aktiengesellschaft Wirtschaftsprüfungsgesellschaft bekennt sich zu den PwC-Ethik-Grundsätzen (zugänglich in deutscher Sprache über www.pwc.de/de/ethikcode) und zu den Zehn Prinzipien des UN Global Compact (zugänglich in deutscher und englischer Sprache über www.globalcompact.de). © März 2011 PricewaterhouseCoopers Aktiengesellschaft Wirtschaftsprüfungsgesellschaft. Alle Rechte vorbehalten. „PwC“ bezeichnet in diesem Dokument die PricewaterhouseCoopers Aktiengesellschaft Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, die eine Mitgliedsgesellschaft der PricewaterhouseCoopers International Limited (PwCIL) ist. Jede der Mitgliedsgesellschaften der PwCIL ist eine rechtlich selbstständige Gesellschaft. 22 PwC www.pwc.de 3