Aktualisierungsbeilage - Europa
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76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 1 StuK 1 Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) Aktualisierungsbeilage für die Seiten 118–175 zu Buch-Wendler, Feist, Kornagel, Lüpertz, Schuck Kompetenz Wirtschaft Steuerung und Kontrolle, Betriebswirtschaft Kaufmännisches Berufskolleg II Verlag Europa-Lehrmittel Bestell-Nr.: 76175 Diese Beilage finden Sie auch als PDF-Datei unter http://www.europa-lehrmittel.de/wirtschaft-extra 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 2 StuK 2 2.2 Bestandteile und Formvorschriften des Jahresabschlusses 2.2 Bestandteile und Formvorschriften des Jahresabschlusses bei unterschiedlichen Rechtsformen 왘 Warum ist dieses Kapitel wichtig? Im Normalfall sind an einer Personengesellschaft nur Wenige beteiligt, während das Eigenkapital einer Kapitalgesellschaft (z. B. einer Aktiengesellschaft) meist von sehr vielen Personen aufgebracht wird. Außerdem gibt es bei Kapitalgesellschaften keine persönliche Haftung der Kapitaleigner. Deswegen bestehen hinsichtlich der Bestandteile und der Form eines Jahresabschlusses – je nach Rechtsform und/oder Größe des Unternehmens – unterschiedliche Vorschriften. Die Leitfrage für diesen Abschnitt lautet daher: Welche Besonderheiten zu Form und Inhalt des Jahresabschlusses sind bei den einzelnen Rechtsformen zu beachten? Überblick und Zusammenhänge 2.2.1 Jahresabschluss von Einzelkaufleuten 2.2 Bestandteile und Formvorschriften des Jahresabschlusses bei unterschiedlichen Rechtsformen 2.2.2 Jahresabschluss von Personenhandelsgesellschaften 2.2.3 Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften 쐍 Bestandteile des Jahresabschlusses 쐍 Aufstellung und Offenlegung des Jahresabschlusses (Publizität) 쐍 Formvorschriften für den Jahresabschluss 2.2.1 Jahresabschluss von Einzelkaufleuten HGB § 120 Alle Unternehmen – unabhängig von der gewählten Rechtsform – sind verpflichtet, am Schluss eines Geschäftsjahres das Jahresergebnis (Gewinn/Verlust) zu ermitteln. Für die Ermittlung des Jahresergebnisses stehen grundsätzlich zwei unterschiedliche Methoden zur Verfügung: 쐍 Einnahmenüberschussrechnung, 쐍 Gewinn- und Verlustrechnung1 auf der Grundlage der doppelten Buchführung. Nach welcher Methode Einzelkaufleute ihr Jahresergebnis ermitteln, ist abhängig von der Höhe der Umsatzerlöse und vom Jahresüberschuss (Gewinn bzw. Verlust). HGB § 241a HGB §§ 1,2 HGB § 241a AO § 141 EStG § 4 (3) Einzelkaufleute sind von der Buchführungs- und Bilanzierungspflicht und damit auch von der Erstellung eines Inventars befreit, wenn in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren die Umsatzerlöse 500 000 EUR und der Jahresüberschuss 50 000 EUR nicht übersteigen. Unterschreitet ein Einzelkaufmann an zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren die Kriterien – z. B. in 2009 und 2010 –, so treten die Rechtsfolgen schon im zweiten Jahr der Erfüllung der Kriterien ein. Gewerbetreibende Nichtkaufleute (kleine Gewerbetreibende) und im Ausnahmefall sogar Kaufleute i. S. d. § 241a HGB (kleine Kaufleute) können aber aufgrund steuerrechtlicher Vorschriften buchführungspflichtig werden. Dies ist dann der Fall, wenn die Umsatzerlöse im Kalenderjahr mehr als 500 000 EUR oder der Gewinn aus Gewerbebetrieb (= nicht identisch mit dem Jahresüberschuss nach Handelsrecht) mehr als 1 Im Steuerrecht wird bei dieser Art der Gewinnermittlung auch von Betriebsvermögensvergleich gesprochen (Vgl. § 4 EStG). 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 3 StuK 3 2.2.1 Jahresabschluss von Einzelkaufleuten 50 000 EUR betragen. Erst wer diese Grenzen unterschreitet, kann von der Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 (3) EStG Gebrauch machen Einzelkaufleute sind nach HGB nicht buchführungs- und bilanzierungspflichtig, wenn die Umsatzerlöse 500 000 EUR und der Jahresüberschuss 50 000 EUR an zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht übersteigen. Bei der Einnahmenüberschussrechnung wird auf eine Bewertung des Vermögens (steuerlicher Ausdruck: Betriebsvermögen) verzichtet. Damit entfällt auch die Erstellung eines Inventars. Im Prinzip handelt es sich um eine einfache Geldrechnung, die nach dem Zufluss- und Abflussprinzip aufgebaut ist. Aufg. 2..2.1 EStG § 4(3) Prinzip einer Einnahmenüberschussrechnung (EÜR) Im Wirtschaftsjahr tatsächlich zugeflossene Betriebseinnahmen einschl. Umsatzsteuer – Im Wirtschaftsjahr tatsächlich abgeflossene Betriebsausgaben einschl. Umsatzsteuer = Einnahmen- oder Ausgabenüberschuss (Gewinn/Verlust) Hinweis: Die durch Kundenzahlungen vereinnahmte oder durch das Finanzamt erstattete Umsatzsteuer wird als Betriebseinnahme erfasst. An Lieferanten oder an die Finanzkasse gezahlte Umsatzsteuer wird als Betriebsausgabe erfasst. Für die Berücksichtigung als Betriebseinnahmen oder Betriebsausgaben ist grundsätzlich nicht das Datum der Rechnungsstellung, sondern das Datum des Geldflusses maßgebend. Daraus folgt, dass bei dieser Rechnung z. B. keine Rechnungsabgrenzungsposten gebildet werden. Das Geldflussprinzip wird aber an einigen Stellen durchbrochen. So handelt es sich z. B. bei der Überweisung des Rechnungsbetrages für eine neu angeschaffte Maschine nicht um Betriebsausgaben. Vielmehr werden bei der Einnahmenüberschussrechnung in gleicher Weise wie bei einer Gewinn- und Verlustrechnung Abschreibungen als Betriebsausgaben berücksichtigt. Das anhand einer Einnahmenüberschussrechnung ermittelte Jahresergebnis ist im Normalfall nicht identisch mit dem Ergebnis, das über eine Gewinn- und Verlustrechnung festgestellt wird. Unabhängig von den bestehenden Vorschriften sollten auch die von der Buchführungsund Bilanzierungspflicht befreiten Unternehmen im Sinne einer erfolgreichen Unternehmensführung und Kontrolle überlegen, ob sie nicht aus eigenem Interesse freiwillig eine Buchführung einrichten und einen Jahresabschluss auf der Grundlage des Handelsgesetzbuches erstellen. Andernfalls stehen wertvolle Informationen zur Höhe des Vermögens und der Schulden nicht zur Verfügung, weil bei Anwendung der Einnahmenüberschussrechnung nicht einmal ein Inventar erstellt werden muss. Einzelkaufleute, deren Umsatzerlöse und Jaresüberschuss die Befreiungsgrenzen übersteigen, sind verpflichtet, einen Jahresabschluss zu erstellen. Erstellen Einzelkaufleute einen Jahresabschluss, so besteht dieser aus der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung. Buchführungspflicht von Einzelkaufleuten Handelsrecht Steuerrecht Gesetzliche Grundlage § 241a HGB § 141 AO Umsatz Umsatz im Geschäftsjahr ⱕ 500 000 EUR Umsatz im Kalenderjahr ⬍ 500 000 EUR und oder HGB § 242 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 4 StuK 4 2.2 Bestandteile und Formvorschriften des Jahresabschlusses Buchführungspflicht von Einzelkaufleuten Handelsrecht Steuerrecht Gewinn Jahresüberschuss im Geschäftsjahr ⱕ 50 000 EUR Gewinn aus Gewerbebetrieb ⬍ 50 000 EUR im Wirtschaftsjahr Zeitrahmen Zwei aufeinander folgende Geschäftsjahre Ein Wirtschaftsjahr Rechtsfolge bei Unterschreiten der Grenzwerte im Zeitrahmen Keine Buchführungs-, Inventarerstellungs- und Jahresabschlussaufstellungspflicht bei entsprechender Ausübung des Wahlrechts Keine steuerliche Buchführungspflicht 2.2.2 Jahresabschluss von Personenhandelsgesellschaften HGB § 240 § 242 (1) u. (3) HGB § 247 (1), § 266, § 275 HGB § 238, § 266, § 275 Kap. 2.3 PublG § 1 (1) Personenhandelsgesellschaften sind unabhängig von der Höhe des Jahresüberschusses und der Umsatzerlöse verpflichtet, Bücher zu führen und ein Inventar zu erstellen. Jeweils für den Schluss eines Geschäftsjahres muss eine Gewinn- und Verlustrechnung sowie eine Bilanz aufgestellt werden. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung bilden zusammen den Jahresabschluss. Für den Inhalt der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung gelten die gleichen Vorschriften wie für die Kapitalgesellschaften. Für die Gliederung des Jahresabschlusses von Unternehmen in der Rechtsform eines Einzelunternehmens (buchführungspflichtige Einzelkaufleute) oder einer Personenhandelsgesellschaft gibt es keine eigenständigen gesetzlichen Vorschriften. Auf der Grundlage der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)1 sind jedoch im Wesentlichen die für Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften auch für die buchführungspflichtigen Einzelkaufleute und die Personenhandelsgesellschaften anzuwenden. Erfüllen Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften jedoch die Größenbedingungen gemäß § 1 Publizitätsgesetz (PublG), ist der Jahresabschluss nach den Vorgaben der großen Kapitalgesellschaften zu erstellen. Ein Unternehmen fällt in den Geltungsbereich des Publizitätsgesetzes, wenn für den Tag des Ablaufs eines Geschäftsjahres und für die zwei darauf folgenden Abschlussstichtage jeweils mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale zutreffen: PublG Großunternehmen Bilanzsumme Umsatz Arbeitnehmer > 65 Mio. EUR > 130 Mio. EUR > 5 000 2.2.3 Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften 왘 Bestandteile des Jahresabschlusses Mit der Haftungsbeschränkung der Eigentümer von Kapitalgesellschaften (Aktionäre bei der AG, GmbH-Gesellschafter bei der GmbH) ist auch gleichzeitig ein besonderes Schutzbedürfnis der Gläubiger verbunden. Gleichzeitig sind z. B. die Anteilseigner (Aktionäre) einer Aktiengesellschaft an einem hohen Informationsgehalt des Jahres- 1 Bei den GoB handelt es sich um Regeln, nach denen Geschäftsvorfälle aufzuzeichnen und im Jahresabschluss darzustellen sind. Sie sind nicht in Gesetzen formuliert, sondern leiten sich aus den Gepflogenheiten ab, die sich aus den wirtschaftlichen Zwecken von Buchführung und Jahresabschluss im Laufe der Jahre ergeben haben. Sie sind aber in gleicher Weise wie die Gesetze (= kodifiziertes Recht) rechtsverbindlich. 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 5 StuK 5 2.2.3 Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften abschlusses interessiert, weil ihnen – obwohl sie Eigentümer des Unternehmens sind – nicht das Recht zusteht, sich während eines Geschäftsjahres Einblick in die Bücher der Gesellschaft zu verschaffen. Kapitalgesellschaften sind deshalb verpflichtet, einen umfangreicheren Jahresabschluss als buchführungspflichtige Einzelunternehmen und Personenhandelsgesellschaften zu erstellen. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung Unabhängig von ihrer Größe müssen alle Kapitalgesellschaften ihren Jahresabschluss um einen Anhang erweitern, der mit der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung eine Einheit bildet. Der Anhang enthält Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung. Insbesondere muss dort angegeben werden, wie die einzelnen Werte des Vermögens und der Schulden ermittelt wurden (Bewertungsmethoden). Kapialmarktorientierte Kapitalgesellschaften1 sind darüber hinaus noch verpflichtet, den Jahresabschluss um eine Kapitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel zu erweitern, die mit der Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und dem Anhang eine Einheit bilden. HGB § 264 (1) Vgl. S. 6 HGB § 264 d Kapitalgesellschaften sind verpflichtet, in einem Anhang zu erläutern, wie die einzelnen Werte des Vermögens und der Schulden ermittelt wurden. Der Anhang ist bei diesen Gesellschaften Bestandteil des Jahresabschlusses. Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften erstellen zusätzlich noch eine Kapitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel. Anhang Der Anhang hat die Aufgabe, bestimmte in der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesene Positionen zu erläutern, um damit den Adressaten des Jahresabschlusses zusätzliche Informationen zur Vermögens- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu verschaffen. In den Anhang müssen z. B. folgende Angaben aufgenommen werden: 쐍 Angaben zu einzelnen Posten der Bilanz oder Gewinn- und Verlustrechnung, die dort in Ausübung eines Bewertungswahlrechts enthalten sind. HGB § 284 Bewertungswahlrecht bei Finanzanlagen Im Anlagevermögen der Karlsruher Gaswerke GmbH sind u. a. 1 000 Aktien der E.ON AG enthalten, die im laufenden Geschäftsjahr zu einem Kurs von 28 EUR/Aktie gekauft wurden. Zum Ende des Geschäftsjahres wird diese Aktie an der Börse zu einem Kurs von 24 EUR/Aktie notiert. Da die Karlsruher Gaswerke beabsichtigen, die Aktien für längere Zeit zu behalten, handelt es sich dabei um eine Finanzanlage, die im Anlagevermögen (Bilanzposition A III Nr. 5) ausgewiesen werden muss. Bei solchen Finanzanlagen haben die Karlsruher Gaswerke GmbH ein Wahlrecht, die Aktien entweder zu 28 000 EUR (Anschaffungskosten) oder zu 24 000 EUR (Wert am Bilanzstichtag) in der Bilanz auszuweisen, falls es sich lediglich um eine vorübergehende Wertminderung handelt. Im Anhang muss erläutert werden, in welcher Weise von der Ausübung des Bewertungswahlrechts Gebrauch gemacht wurde. Zusätzlich müssen z. B. 쐍 die angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, 1 Als kapitalmarktorientiert gelten alle Unternehmen und gegebenenfalls deren Tochtergesellschaften, deren Wertpapiere jeglicher Art auf einem organisierten Kapitalmarkt zugelassen sind. HGB § 266 (2) HGB § 253 (3) S. 4 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 6 StuK 6 2.2 Bestandteile und Formvorschriften des Jahresabschlusses 쐍 sowie die Grundlagen für die Umrechnung z. B. von Fremdwährungsverbindlichkeiten in Euro angegeben werden. HGB § 285 Angaben zu den Bilanzierungs- Auszug aus dem Anhang und Bewertungsmethoden einer Chemie AG 쐍 Berechnung der Herstellungskosten für die am Abschlussstichtag vorhandenen fertigen und unfertigen Erzeugnisse 쐍 Abschreibungsmethode (z. B. linear oder geometrisch-degressiv) 쐍 Festlegung der Nutzungsdauer für abzuschreibende Vermögensgegenstände Forderungen und Verbindlichkeiten in fremder Währung werden zu Kursen am Abschlussstichtag bewertet Da aus der Bilanz nicht ersichtlich ist, wann (innerhalb welchen Zeitraums) die Verbindlichkeiten des Unternehmens fällig und wie diese gegebenenfalls gesichert sind, muss der Anhang Angaben enthalten über 쐍 den Gesamtbetrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren und 쐍 den Gesamtbetrag der Verbindlichkeiten, die durch Pfandrechte oder ähnliche Rechte gesichert sind. HGB § 264 (1) S. 2 Kapitalflussrechnung Erstellung einer vereinfachten Kapitalflussrechnung der Süßwaren GmbH Die vereinfachte Gewinn- und Verlustrechnung der Süßwaren GmbH (Großhandel) enthält zum 31.12. d. J. folgende Informationen: Aufg. 2.2.2 S Gewinn- und Verlustrechnung (Vereinfacht) Warenaufwand Abschreibung Jahresüberschuss 400 000 120 000 200 000 Umsatzerlöse Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen 720 000 H 700 000 20 000 720 000 Aus der vorliegenden Gewinn- und Verlustrechnung lässt sich nachstehende vereinfachte Kapitalflussrechnung (= Cash flow Rechnung) erstellen: Direkte Methode Indirekte Methode Cashflow = Einzahlungen – Auszahlungen Cashflow = Jahresüberschuss + nicht zahlungswirksamer Aufwand (z. B. Abschreibungen) – nicht zahlungswirksamer Ertrag (z. B. Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen) Einzahlungen (Liquiditätszufluss aus Umsatzerlösen) – Auszahlungen (Liquiditätsabfluss für Einkauf der Waren) 200 000 400 000 Jahresüberschuss + Nicht zahlungswirksamer Aufwand (z. B. Abschreibung) – Nicht zahlungswirksamer Ertrag (z. B. Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen) = Cashflow 300 000 = Cashflow 300 000 700 000 120 000 20 000 Ergebnis: Die flüssigen Mittel der Süßwaren GmbH haben im abgelaufenen Geschäftsjahr um 300 000 EUR zugenommen. 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 7 StuK 7 2.2.3 Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften Mit Hilfe der Kapitalflussrechnung soll die Liquiditätslage eines Unternehmens abgebildet werden. Durch die Gegenüberstellung der innerhalb eines Geschäftsjahres erfolgten Ein- und Auszahlungen wird die Veränderung der liquiden Mittel dargestellt. Eigenkapitalspiegel Der Eigenkapitalspiegel zeigt die Veränderungen des Eigenkapitals innerhalb eines Geschäftsjahres durch die Gegenüberstellung der Zu- und Abgänge auf. Dadurch sollen die Quellen der Eigenkapitalveränderungen des abgelaufenen Geschäftsjahres deutlich werden. Eigenkapitalspiegel einer AG für das Geschäftsjahr 09 01.01.09 Gezeichnetes Kapital [EUR] KapitalRücklagen [EUR] 1 500 000 120 000 Einbehaltene Ergebnisse1 [EUR] Dividendenzahlung Jahresüberschuss 09 Zuführung zu den Rücklagen 31.12.09 Aufg. 2.2.3 Gesetzliche Rücklagen [EUR] Summe 20 000 1 960 000 320 000 – 100 000 + 160 000 1 500 000 120 000 HGB § 264 (1) S. 2 [EUR] – 100 000 + 160 000 – 8 000 + 8 000 372 000 28 000 2 020 000 Lagebericht Der Umfang des Jahresabschlusses ist u. a. davon abhängig, ob die Kapitalgesellschaft als klein, mittelgroß oder groß einzustufen ist. Für die Zuordnung zu einer bestimmten Größenklasse müssen mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale an zwei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen erfüllt sein: Kleine Kapitalgesellschaft Mittelgroße Kapitalgesellschaft Große Kapitalgesellschaft Bilanzsumme (nach Abzug eines auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbetrags) ⱕ 4 840 000 EUR ⬎ ⱕ 4 840 000 EUR 19 250 000 EUR ⬎ 19 250 000 EUR Umsatzerlöse (in den zwölf Monaten vor dem Abschlussstichtag) ⱕ 9 680 000 EUR ⬎ ⱕ 9 680 000 EUR 38 500 000 EUR ⬎ 38 500 000 EUR Arbeitnehmer (im Jahresdurchschnitt) ⱕ 50 Arbeitnehmer ⬎ 50 Arbeitnehmer ⱕ 250 Arbeitnehmer HGB § 267 ⬎ 250 Arbeitnehmer Eine Kapitalgesellschaft gilt stets als groß, wenn sie einen organisierten Markt (z. B. Wertpapierbörse) durch von ihr ausgegebene Wertpapiere in Anspruch nimmt oder die Zulassung zum Börsenhandel beantragt hat. HGB § 267 (3) § 264d Mittelgroße und große Kapitalgesellschaften müssen neben dem Jahresabschluss noch einen Lagebericht aufstellen. Der Lagebericht enthält Angaben zum Geschäftsverlauf der Kapitalgesellschaft, wobei aber auf einzelne Positionen des Jahresabschlusses kein Bezug genommen wird. Das Ziel des Lageberichts besteht vielmehr in einer umfassenden Gesamtwürdigung des Unternehmens. HGB § 264 (1) S. 4 1 In der Spalte Einbehaltene Ergebnisse werden der Gewinn des laufenden Jahres und die einbehaltenen Vorjahresergebnisse (z. B. Gewinnvortrag, andere Gewinnrücklagen) ohne gesetzliche Rücklagen und Kapitalrücklagen ausgewiesen. Damit enthält diese Spalte Informationen zur Höhe der gegebenenfalls für eine Gewinnausschüttung zur Verfügung stehenden Beträge. HGB § 289 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 8 StuK 8 2.2 Bestandteile und Formvorschriften des Jahresabschlusses Der Lagebericht ist nicht Bestandteil des Jahresabschlusses einer Kapitalgesellschaft. Lagebericht muss eingehen auf: soll eingehen auf: – den Umfang und die Komplexität des Geschäftsverlaufs und dessen Analyse sowie auf die Lage der Kapitalgesellschaft – Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Geschäftsjahres eingetreten sind – die voraussichtliche Entwicklung mit ihren Chancen und Risiken – Maßnahmen zur Absicherung von Risiken (z. B. Preisänderungs-, Ausfall- und Liquiditätsrisiken) – Tätigkeiten in der Forschung und Entwicklung Beispiel aus einem Lagebericht der BASF AG Umsatz: Die Geschäftslage hat sich im Jahresverlauf deutlich verbessert, vor allem Asien kehrte auf den Wachstumspfad zurück. Es gelang uns, die Verkaufsmengen um 5,8 % zu steigern. Ergebnis: Die Preisanhebungen zum Jahresende konnten die stark erhöhten Rohstoffkosten nicht ausgleichen: Der Druck auf die Gewinnspanne hielt an. Dennoch erzielten wir im Vergleich zum Vorjahr ein um 15,6 % höheres Ergebnis. 왘 Aufstellung und Offenlegung (Publizität) HGB § 243 (3) HGB § 264 (1) GmbHG § 46 Für alle Unternehmen – unabhängig von der Rechtsform – gilt, dass der Jahresabschluss innerhalb der einem ordentlichen Geschäftsgang entsprechenden Zeit aufzustellen ist. Da Kapitalgesellschaften als juristische Personen selbst nicht handlungsfähig sind, sind deren gesetzliche Vertreter (bei der AG: Vorstand, bei der GmbH: Geschäftsführer) für die Erstellung des Jahresabschlusses verantwortlich. Der Jahresabschluss einer AG ist festgestellt und damit rechtsverbindlich, wenn er vom Aufsichtsrat gebilligt wird. Damit ist auch die Höhe des Bilanzgewinns festgestellt, der der Hauptversammlung zur Beschlussfassung über die Verwendung vorgelegt wird. Bei der GmbH gehört die Feststellung des Jahresabschlusses zu den Aufgaben der Gesellschafter. Je nach Art und Größe des Unternehmens sind für den Zeitraum der Aufstellung und Offenlegung besondere Vorschriften zu beachten: Große und mittelgroße Kapitalgesellschaften HGB § 264 (1) S. 2 HGB § 316 (1) HGB § 325 (1) www Der Jahresabschluss sowie der Lagebericht großer und mittelgroßer Kapitalgesellschaften sind innerhalb der ersten drei Monate des neuen Geschäftsjahres für das vergangene Geschäftsjahr aufzustellen. Darüber hinaus sind die gesetzlichen Vertreter verpflichtet, den mit dem Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers versehenen Jahresabschluss sowie weitere Unterlagen (z. B. Lagebericht, Bericht des Aufsichtsrats, Vorschlag und Beschluss über Ergebnisverwendung) beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers1 unverzüglich nach Vorlage an die Gesellschafter spätestens jedoch innerhalb von 12 Monaten elektronisch einzureichen. Der Betreiber des elektro- 1 Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers ist die Bundesanzeiger Verlagsgesellschaft mbH in Köln: www.ebundesanzeiger.de 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 9 StuK 9 2.2.3 Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften nischen Bundesanzeigers übermittelt die Informationen an das Unternehmensregister1, wo sie der Öffentlichkeit auch im Internet zugänglich gemacht werden. Kleine Kapitalgesellschaften Die gesetzlichen Vertreter kleiner Kapitalgesellschaften dürfen den Jahresabschluss auch später aufstellen, wenn dies einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entspricht. Allerdings sind auch diese Gesellschaften verpflichtet, den Jahresabschluss innerhalb von sechs Monaten aufzustellen. Anders als die großen Kapitalgesellschaften brauchen kleine Kapitalgesellschaften keinen Lagebericht zu erstellen und müssen den Jahresabschluss auch nicht von einem Abschlussprüfer prüfen lassen. Wie bei den großen und mittelgroßen Kapitalgesellschaften muss die Offenlegung innerhalb von zwölf Monaten erfolgen. HGB § 264 (1) S. 3 HGB § 325 (1) HGB § 316 (1) Kapitalmarktorientierte Gesellschaften Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften (z. B. Aktiengesellschaften, deren Aktien am Kapitalmarkt gehandelt werden) sind verpflichtet, ihren Jahresabschluss innerhalb von drei Monaten aufzustellen und innerhalb von vier Monaten offen zu legen. HGB § 264 (1) S. 2 HGB § 325 (4) Aufstellung und Offenlegung von Jahresabschlüssen der Kapitalgesellschaften Große und mittelgroße Kapitalgesellschaften Kleine Kapitalgesellschaften Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften Aufstellung innerhalb von drei Monaten des neuen Geschäftsjahres – HGB § 264 (1) S. 2 innerhalb von sechs Monaten des neuen Geschäftsjahres – HGB § 264 (1) S. 3 innerhalb von drei Monaten des neuen Geschäftsjahres – HGB § 264 (1) S. 2 Offenlegung Grundsatz: unverzüglich nach Vorlage an die Gesellschafter spätestens jedoch innerhalb von zwölf Monaten des neuen Geschäftsjahres – HGB § 325 (1) S. 2 spätestens jedoch innerhalb von zwölf Monaten des neuen Geschäftsjahres – HGB § 325 (1) S. 2 spätestens jedoch innerhalb von vier Monaten des neuen Geschäftsjahres – HGB § 325 (4) 왘 Jahresabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards Kapitalgesellschaften haben die Möglichkeit, anstelle des handelsrechtlichen Jahresabschlusses einen Jahresabschluss nach IFRS (International Financial Reporting Standards: Internationale Rechnungslegungsstandards) aufzustellen. Dennoch muss zusätzlich als Grundlage für die Gewinnermittlung und für Ausschüttungszwecke ein HGB-Abschluss erstellt werden. 1 Abruf von Daten publikationspflichtiger Unternehmen: www.unternehmensregister.de Kostenlose Bestellung/Abrufe von Geschäftsberichten: www.handelsblatt.com/gberichte Abruf von Namen/Adressen insolventer Unternehmen/Personen: www.insolvenzbekanntmachungen.de HGB § 325 (2a) www 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 10 StuK 10 2.2 Bestandteile und Formvorschriften des Jahresabschlusses 왘 Formvorschriften Gliederung der Bilanz für große und mittelgroße Kapitagesellschaften gem. § 266 HGB Aktiva HGB § 266 Aufg. 2.2.4 BILANZ A. Anlagevermögen: I. Immaterielle Vermögensgegenstände: 1. Selbstgeschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte; 2. entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten; 3. Geschäfts- oder Firmenwert; 4. geleistete Anzahlungen; II. Sachanlagen: 1. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken; 2. technische Anlagen und Maschinen; 3. andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung; 4. geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau; III. Finanzanlagen: 1. Anteile an verbundenen Unternehmen; 2. Ausleihungen an verbundene Unternehmen; 3. Beteiligungen; 4. Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; 5. Wertpapiere des Anlagenvermögens; 6. sonstige Ausleihungen. B. Umlaufvermögen: I. Vorräte: 1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe; 2. Unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen; 3. fertige Erzeugnisse und Waren; 4. geleistete Anzahlungen. II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände: 1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen; 2. Forderungen gegen verbundene Unternehmungen; 3. Forderungen gegen Unternehmen mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; 4. Sonstige Vermögensgegenstände. III. Wertpapiere: 1. Anteile an verbundenen Unternehmen; 2. sonstige Wertpapiere. IV. Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten, Schecks. C. Rechnungsabgrenzungsposten. D. Aktive latente Steuern. E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung. Passiva A. Eigenkapital: I. Gezeichnetes Kapital; II. Kapitalrücklage; III. Gewinnrücklagen: 1. gesetzliche Rücklage; 2. Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen; 3. satzungsmäßige Rücklagen; 4. andere Gewinnrücklagen; IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag; V. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag. B. Rückstellungen: 1. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen; 2. Steuerrückstellungen; 3. sonstige Rückstellungen. C. Verbindlichkeiten: 1. Anleihen, davon konvertibel; 2. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten 3. Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen; 4. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen; 5. Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel; 6. Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen; 7. Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; 8. sonstige Verbindlichkeiten, davon aus Steuern, davon im Rahmen der sozialen Sicherheit. D. Rechnungsabgrenzungsposten. E. Passive latente Steuern. 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 11 StuK 2.2.3 Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften 11 Erläuterungen einzelner Bilanzpositionen: Aktivseite A. Anlagevermögen (= Vermögensgegenstände, die dazu bestimmt sind, dem Unternehmen langfristig zur Verfügung zu stehen) I. 1. Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte etc.: z. B. selbst entwickeltes Patent I. 2. entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte etc: Rechte, die entgeltlich erworben wurden (z. B. Produktionsrechte in Form einer Lizenz). I. 3. Geschäfts- oder Firmenwert: Betrag, der beim Kauf eines Unternehmens über den Substanzwert (tatsächliches Eigenkapital) hinaus bezahlt werden musste. III. 1. Anteile an verbundenen Unternehmen: Anteile z. B. in Form von Aktien an einem verbundenen Unternehmen (vgl. § 271 (2) HGB). Wesentlich: die Anteile müssen dazu bestimmt sein, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Ist das nicht der Fall, dann müssen Anteile an einem verbundenen Unternehmen im Umlaufvermögen ausgewiesen werden (Vgl. Position B.III, 1.). III. 2. Ausleihungen an verbundene Unternehmen: Wie bei den Anteilen muss es sich beim Schuldner um ein verbundenes Unternehmen gem. § 271 (2) HGB handeln. Zusätzliche Bedingung: Daueranlage (falls kurzfristige Ausleihung erfolgt Bilanzierung unter Pos. B III, 2 – Umlaufvermögen). III. 3. Beteiligungen: Anteile an anderen Unternehmen, die dazu bestimmt sind, dem eigenen Geschäftsbetrieb im Rahmen einer dauerhaften Geschäftsverbindung zu dienen (Vgl. § 271 (1) HGB). III. 5. Wertpapiere des Anlagevermögens: Wertpapiere, die einer längerfristigen Kapitalanlage dienen (z. B. Bundesanleihen, Industrieobligationen, Aktien). B. Umlaufvermögen (= Vermögensgegenstände, die dazu bestimmt sind, dem Unternehmen nur kurzfristig zur Verfügung zu stehen) III. 2. sonstige Wertpapiere: z. B. Zins- und Dividendenscheine. C. Rechnungsabgrenzungsposten Aktive Rechnungsabgrenzungsposten: Aufwendungen, die ein künftiges Geschäftsjahr betreffen, aber bereits im alten Geschäftsjahr zu Auszahlungen geführt haben (z. B. Miete für Januar des neuen Geschäftsjahres wird bereits im Dezember des alten Geschäftsjahres an den Vermieter überwiesen). D. Aktive latente Steuern: Künftige Steuerentlastung aufgrund von unterschiedlichen Wertansätzen in Handels- und Steuerbilanz. HGB § 274 (1) E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung: Vermögensgegenstände zur Erfüllung von Schulden aus Altersvorsorgeverpflichtungen. Diese Vermögensgegenstände sind im Insolvenzfall dem Zugriff aller Gläubiger entzogen. Sie entstehen, wenn der Zeitwert dieser Vermögensgegenstände den Betrag der Schulden übersteigt (HGB § 246 (2) S. 2). Passivseite C. Verbindlichkeiten 1. Anleihen, davon konvertibel: Anleihen = langfristige, am öffentlichen Kapitalmarkt aufgenommene Verbindlichkeiten (z. B. Schuldverschreibungen). Konvertible (austauschbare) Anleihen = Wandelschuldverschreibungen, bei denen den Gläubigern ein Umtausch- oder Bezugsrecht auf Aktien zusteht. D. Rechnungsabgrenzungsposten Passive Rechnungsabgrenzungsposten: Erträge, die ein künftiges Geschäftsjahr betreffen, aber bereits im alten Geschäftsjahr zu Einzahlungen geführt haben (z. B. Zinserträge, die erst im Januar des neuen Geschäftsjahres fällig sind, gehen bereits im Dezember des alten Geschäftsjahres ein). E. Passive latente Steuern: Künftige Steuerbelastung aufgrund von unterschiedlichen Wertansätzen in Handels- und Steuerbilanz. HGB § 274 (1) Kleine Kapitalgesellschaften müssen nur eine verkürzte Bilanz aufstellen, die lediglich die mit Buchstaben und römischen Zahlen bezeichneten Posten aus obiger Bilanz enthält. HGB § 266 (1) 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 12 StuK 12 2.2 Bestandteile und Formvorschriften des Jahresabschlusses Anlagenspiegel HGB § 268 (2) Kapitalgesellschaften sind verpflichtet, in die Bilanz oder den Anhang einen Anlagenspiegel aufzunehmen, aus dem hervorgeht, wie sich die einzelnen Bilanzpositionen des Anlagevermögens vom Zeitpunkt der Anschaffung bis zum Ausscheiden entwickelt haben. Dadurch wird die Aussagefähigkeit des Jahresabschlusses verbessert. Der Anlagenspiegel zeigt, wie sich die einzelnen Bilanzpositionen des Anlagevermögens vom Zeitpunkt der Anschaffung bis zum Bilanzstichtag bzw. bis zum Ausscheiden entwickelt haben. Gewinn- und Verlustrechnung § 275 HGB verpflichtet Kapitalgesellschaften, die Gewinn- und Verlustrechnung in Staffelform aufzustellen. Dabei kann die Darstellung nach dem Gesamtkostenverfahren oder nach dem Umsatzkostenverfahren erfolgen. Gewinn- und Verlustrechnung in Kontoform Zum 31.12. des Geschäftsjahres erstellt die Metallwarenfabrik AG folgende interne Gewinnund Verlustrechnung (Kontoform): Aufwendungen 6000 6020 6200 6300 6400 6500 6710 6770 6800 6900 7000 7500 7700 7710 7600 Interne Gewinn- und Verlustrechnung (in Tsd. EUR) Aufwendungen für Rohstoffe Aufwendungen für Hilfsstoffe Löhne Gehälter soziale Abgaben Abschreibungen auf Sachanlagen Leasingaufwendungen Rechts- und Beratungskosten Aufwendungen für Büromaterial Versicherungsbeiträge Betriebliche Steuern Zinsaufwendungen Gewerbesteuer Körperschaftsteuer Außerordentliche Aufwendungen Jahresüberschuss 11 000 3 000 20 000 12 000 14 000 5000 5220 5300 12 000 5 950 1 000 5480 5460 5500 5800 Erträge Umsatzerlöse 100 000 Bestandsveränderungen FE 2 950 andere aktivierte Eigenleistungen 5 000 Erträge a. Abgang Anlagevermögen 1 200 Erträge a. d. Auflösung v. Rückstellungen 800 Erträge aus Beteiligungen 3 000 außerordentliche Erträge 2 000 200 800 2 000 3 000 1 600 1 800 18 000 8 600 114 950 114 950 Erläuterung: Der Jahresüberschuss vor Berücksichtigung der Körperschaft- und Gewerbesteuer beträgt 12 000 EUR (8 600 + 1 800 + 1 600). Dieser Betrag steht aber zur Ausschüttung an die Aktionäre nicht in vollem Umfang zur Verfügung, da die AG von diesem Betrag noch Körperschaftsteuer (15 %) und Gewerbesteuer abführen muss. Im Gegensatz zu den betrieblichen Steuern (z. B. Kfz-Steuer) handelt es sich bei diesen Steuern nicht um „abzugsfähige“ Steuern (Steuern mit Aufwandscharakter), sondern um vom Gewinn zu berechnende Steuern (= Gewinnsteuern). Grundlage für die Berechnung dieser Steuern ist der Jahresüberschuss. Die Umwandlung der Kontenform in die Staffelform nach dem Gesamtkostenverfahren1 führt zu folgendem Ergebnis: 1 Nach § 275 (1) kann die Gewinn- und Verlustrechnung wahlweise nach dem Gesamtkostenverfahren und nach dem Umsatzkostenverfahren dargestellt werden. Die großen Kapitalgesellschaften verwenden vorwiegend das Umsatzkostenverfahren. Dieses ist aber nicht Gegenstand des Lehrplans. 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 13 StuK 2.2.3 Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften 13 HGB § 275 (2) Gewinn- und Verlustrechnung der Metallwarenfabrik in Staffelform (Gesamtkostenverfahren) nach § 275 (2) HGB (in Tsd. EUR) 2. Erhöhung oder Verminderung des Bestandes an fertigen und unfertigen Erzeugnissen (5220) + 2 950 3. andere aktivierte Eigenleistungen (5300) + 5 000 4. sonstige betriebliche Erträge (5460, 5800) + 2 000 5. Materialaufwand a) Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe (6000, 6020) b) Aufwendungen für bezogene Leistungen – 14 000 – – 32 000 14 000 – 12 000 sonstige betriebliche Aufwendungen (6710, 6770, 6800, 6900) – 7 950 Erträge aus Beteiligungen (5500) + 3 000 7. 8. 9. Personalaufwand a) Löhne und Gehälter (6200, 6300) b) soziale Abgaben (6400) Abschreibungen a) auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen (6500) b) auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens 10. Erträge aus anderen Wertpapieren 11. sonstige Zinsen und ähnliche Erträge 12. Abschreibungen auf Finanzanlagen 13. Zinsen und ähnliche Aufwendungen (7500) 14. Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit 15. außerordentliche Erträge (5800) + 2 000 16. außerordentliche Aufwendungen (7600) – 18 000 17. Außerordentliches Ergebnis1 – 16 000 18. Steuern von Einkommen und vom Ertrag (7710) – 3 400 19. sonstige Steuern (7000) – 2 000 20. Jahresüberschuss – 3 000 Aufg. 2.2.5 30 000 Außerordentliches Ergebnis 6. 100 000 Ergebnis der betrieblichen Tätigkeit Umsatzerlöse (5000) Finanzergebnis 1. 8 600 Hinweis: Die Ziffern in Klammern geben die jeweiligen Kontennummern in der internen Gewinn- und Verlustrechnung an. Gegenüber der Kontoform hat die Staffelform den Vorteil größerer Übersichtlichkeit. Das Zustandekommen der einzelnen Ergebnisse (gewöhnliche Geschäftstätigkeit, außerordentliches Ergebnis, Jahresüberschuss) ist sofort erkennbar. 1 Die in der Gewinn- und Verlustrechnung einer Kapitalgesellschaft als außergewöhnliche Aufwendungen und Erträge ausgewiesenen Beträge müssen ungewöhnlich, selten und von einigem Gewicht sein. Darüber hinaus müssen sie außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit angefallen sein. 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 14 StuK 14 2.2 Bestandteile und Formvorschriften des Jahresabschlusses Während für die Gewinn- und Verlustrechnung der Kapitalgesellschaften zwingend die Staffelform vorgeschrieben ist, können buchführungspflichtige Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften zwischen Staffelform und Kontoform wählen. Zusammenfassende Übersicht Kapitel 2.2: Bestandteile und Formvorschriften des Jahresabschlusses bei unterschiedlichen Rechtsformen Bestandteile des Jahresabschlusses für buchführungspflichtige Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften Bilanz für Kapitalgesellschaften § 264 HGB Gewinnund Bilanz Anhang Verlustrechnung bei kapitalmarktorientierten Gesellschaften zusätzlich Gewinn- und Verlustrechnung = Jahresabschluss Kapitalflussrechnung Nicht buchführungspflichtige Einzelkaufleute: Einnahmenüberschussrechnung (steuerliche Gewinnermittlung) (§ 241 a (1) HGB) Eigenkapitalspiegel = Jahresabschluss zusätzlich Verpflichtung zur Aufstellung eines Lageberichts für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften Formvorschriften für die Bilanz: Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften, die unter das Publizitätsgesetz fallen Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften, die nicht unter das Publizitätsgesetz fallen Kontoform ausführliche Bilanz nach § 266 (1) HGB große und mittelgroße Kapitalgesellschaften verkürzte Bilanz kleine Kapitalgesellschaften Keine ausdrückliche Gesetzesvorschrift zur Beachtung einer bestimmten Form. Aber: Beachtung der Gliederung nach § 266 (1) HGB als GoB (Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung bzw. Bilanzierung) Formvorschriften für die Gewinn- und Verlustrechnung: Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften wahlweise Konten- oder Staffelform Kapitalgesellschaften Staffelform (§ 275 (1) HGB) Gesamtkostenverfahren oder Umsatzkostenverfahren § 275 (2) und (3) HGB Pflichtprüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichtes: große und mittelgroße Kapitalgesellschaften (§ 316 HGB) 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 15 StuK 2.2.3 Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften Fragen zur Wiederholung 쑸쑸 Kapitel 2.2 Bestandteile und Formvorschriften des Jahresabschlusses bei unterschiedlichen Rechtsformen 2.2.1 Jahresabschluss von Einzelkaufleuten 쐃 � � � � Nennen Sie die beiden Methoden zur Feststellung des Jahresergebnisses. Unter welchen Voraussetzungen sind Einzelkaufleute nach Handelsrecht buchführungspflichtig? Wann besteht Buchführungspflicht nach Steuerrecht? Beschreiben Sie das Prinzip einer Einnahmenüberschussrechnung (EUR). Warum unterscheidet sich im Normalfall das anhand einer Einnahmenüberschussrechnung festgestellte Ergebnis von dem Ergebnis, das sich aus einer Gewinn- und Verlustrechnung ergibt? � Warum sollten auch nicht buchführungspflichtige Unternehmen freiwillig eine Buchführung einrichten? 2.2.2 Jahresabschluss von Personenhandelsgesellschaften 쐃 Welche Vorschriften zur Führung von Büchern und zur Erstellung eines Jahresabschlusses gelten für Personenhandelsgesellschaften? � Aus welchen Bestandteilen besteht der Jahresabschluss von Personenhandelsgesellschaften und welche Formvorschriften sind dabei zu beachten? � Welche Besonderheit hinsichtlich der Erstellung eines Jahresabschlusses gilt für Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften, die unter das Publizitätsgesetz fallen? 2.2.3 Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften Bestandteile 쐃 Aus welchen Bestandteilen besteht der Jahresabschluss einer Kapitalgesellschaft? � Welche Besonderheiten zur Veröffentlichung des Jahresabschlusses gelten für kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften? � Welche Aufgabe hat der Anhang? � Nennen Sie Beispiele für Angaben, die in den Anhang aufzunehmen sind. � Welche Informationen enthält eine Kapitalflussrechnung? � Mit welchen beiden Methoden lässt sich (vereinfacht) der Cashflow ermitteln? � Welche Informationen können dem Eigenkapitalspiegel entnommen werden? � Wovon ist es abhängig, ob eine Kapitalgesellschaft als klein, mittelgroß oder als groß einzustufen ist? � Wann gilt eine Kapitalgesellschaft – unabhängig von Bilanzsumme, Umsatzerlöse und Arbeitnehmer – stets als groß? 쐅 Welche Kapitalgesellschaften müssen einen Lagebericht aufstellen? 쐈 Welche Informationen können einem Lagebericht entnommen werden? Aufstellung und Offenlegung (Publizität) 쐃 Wer ist für die Erstellung des Jahresabschlusses bei juristischen Personen verantwortlich? � Wann ist der Jahresabschluss einer AG festgestellt und damit rechtsverbindlich? � Innerhalb welcher Frist müssen Jahresabschluss und Lagebericht großer und mittelgroßer Kapitalgesellschaften aufgestellt werden? � Wo und innerhalb welcher Frist muss der Jahresabschluss eingereicht werden? � Welche Erleichterungen hinsichtlich der Aufstellung und Offenlegung eines Jahresabschlusses gelten für kleine Kapitalgesellschaften? � Was haben kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften hinsichtlich Erstellung und Offenlegung des Jahresabschlusses zu beachten? Formvorschriften 쐃 � � � Beschreiben Sie, wie die Bilanz großer und mittelgroßer Kapitalgesellschaften aufgebaut ist. Welche Erleichterungen bei der Aufstellung einer Bilanz gelten für kleine Kapitalgesellschaften? Welche Informationen können einem Anlagenspiegel entnommen werden? Welche Formvorschriften sind bei der Erstellung einer Gewinn- und Verlustrechnung zu beachten? 15 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 16 StuK 16 2.2 Bestandteile und Formvorschriften des Jahresabschlusses 왔 Aufgaben und Probleme Kapitel 2.2 Bestandteile und Formvorschriften des Jahresabschlusses bei unterschiedlichen Rechtsformen 2.2.1 Buchführungspflicht verschiedener Unternehmen Prüfen und entscheiden Sie in nachfolgenden Fällen, ob eine Buchführungspflicht nach HGB besteht. 1. Edmund Hog betreibt einen Handel mit Bauwerkzeugen und kleineren Baumaschinen (Schlagbohrer, Sägen etc.). In den vergangenen beiden Geschäftsjahren konnten folgende Umsätze und Gewinne (Jahresüberschuss) erzielt werden: Umsatzerlöse Gewinn (Jahresüberschuss) Jahr 08 Jahr 09 1 100 000 EUR 1 300 000 EUR 90 000 EUR 120 000 EUR 2. Wilhelm Bader ist selbstständiger Handelsvertreter für Spezialmaschinen. Er beschäftigt in seiner Handelsvertretung eine Halbtagskraft, die für die Korrespondenz sowie für den gesamten Zahlungsverkehr (Erstellung und Versand von Rechnungen, Überwachung des Zahlungseingangs etc.) zuständig ist. In den vergangenen beiden Geschäftsjahren konnten folgende Umsätze und Gewinne (Jahresüberschuss) erzielt werden: Umsatzerlöse Gewinn (Jahresüberschuss) Jahr 08 Jahr 09 530 000 EUR 470 000 EUR 71 000 EUR 49 000 EUR 3. Siegfried Dattler betreibt einen Bahnhofskiosk. Er hat keine Angestellten und ist nicht als Kaufmann im Handelsregister eingetragen. 4. Wie ist Fall 3) zu beurteilen, wenn Siegfried Dattler mehrere Kioske betreibt, drei Angestellte beschäftigt, als Kaufmann im Handelsregister eingetragen ist und in den Jahren 08 und 09 die in nachstehender Tabelle aufgeführten Umsätze und Gewinne erzielt hat? Umsatzerlöse Gewinn (Jahresüberschuss) Jahr 08 Jahr 09 320 000 EUR 355 000 EUR 42 000 EUR 44 000 EUR 5. Wie ist im Fall 4) zu entscheiden, wenn Herr Dattler die Kioskkette zusammen mit seinem Sohn in der Rechtsform einer OHG betreibt? 2.2.2 Erstellung einer vereinfachten Kapitalflussrechnung eines Aluminiumwerkes PDF Die vorläufige Gewinn- und Verlustrechnung der Aluwerke Hohentwiel AG enthält folgende Informationen Aufwendungen Auszug aus der GuV-Rechnung der Aluwerke Hohentwiel AG Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffaufwand Abschreibung auf Sachanlagen sonstige Aufwendungen (auszahlungswirksam) Jahresüberschuss 800 000 240 000 180 000 630 000 Umsatzerlöse Bestandsveränderungen aktivierte Eigenleistungen Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen sonstige Erträge (einzahlungswirksam) 1 850 000 Erstellen Sie eine Kapitalflussrechnung nach der direkten und der indirekten Methode. Erträge 1 600 000 120 000 32 000 60 000 38 000 1 850 000 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 17 StuK 17 2.2.3 Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften 2.2.3 Eigenkapitalveränderungsrechnung einer Aktiengesellschaft Zum 01.01.09 weist die Mannheimer Motorenwerke AG folgende Anfangsbestände für ihre Eigenkapitalkonten aus: Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklagen 6 000 000 EUR 120 000 EUR Gesetzliche Rücklage Andere Gewinnrücklagen Bilanzgewinn 200 000 EUR 300 000 EUR 32 000 EUR PDF Im Laufe des Geschäftsjahres 09 wurde den Aktionären die Dividende für das Geschäftsjahr 08 in Höhe von 180 000 EUR überwiesen. Der auf der Grundlage des Handelsrechts ermittelte Jahresüberschuss für das Geschäftsjahr 09 betrug 580 000 EUR. Vorstand und Aufsichtsrat stellen den Jahresabschluss fest und stellen den höchst möglichen Betrag in die anderen Gewinnrücklagen ein. 1. Erstellen Sie die Eigenkapitalveränderungsrechnung. 2. Wie hoch ist die freiwillige Selbstfinanzierung zum 31.12.09? 2.2.4 Bilanz einer kleinen Kapitalgesellschaft Erstellen Sie aus nachfolgenden Angaben die Bilanz einer kleinen Kapitalgesellschaft nach § 266 (1) Satz 3 HGB: Vorräte Gezeichnetes Kapital Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände Gewinnrücklagen Wertpapiere Flüssige Mittel Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten Finanzanlagen Immaterielle Vermögensgegenstände Passive Rechnungsabgrenzungsposten Kapitalrücklage Jahresüberschuss Sonstige Verbindlichkeiten Sachanlagen Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen Rückstellungen Aktive Rechnungsabgrenzungsposten PDF EUR 190 000 200 000 125 000 25 000 40 000 28 000 173 000 76 000 17 500 6 000 40 000 21 000 222 500 98 500 40 000 4 500 2.2.5 Erstellung einer Gewin- und Verlustrechnung Der Werkzeug- und Metallbau AG liegen für die Erstellung der Gewinn- und Verlustrechnung 2008 folgende Zahlen vor: Stellen Sie die Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren auf und ermitteln Sie nach den handelsrechtlichen Gliederungsvorschriften – das Rohergebnis – das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit – das außerordentliche Ergebnis – den Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag – den Bilanzgewinn/Bilanzverlust. PDF 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 18 StuK 18 2.2 Bestandteile und Formvorschriften des Jahresabschlusses EUR Verlustvortrag aus dem Vorjahr 5 000 000 Andere aktivierte Eigenleistungen 9 000 000 Umsatzerlöse HGB § 277 (1) Verluste aus Anlageabgängen Erträge aus Beteiligungen 129 600 000 9 000 000 12 000 000 Einstellung in die Gewinnrücklagen 8 000 000 Abschreibungen auf Sachanlagen 16 000 000 Aufwendungen für einen nicht versicherten, ungewöhnlichen Schadensfall 1 400 000 Löhne und Gehälter 50 000 000 Erlösschmälerungen 3 800 000 Bestand an fertigen Erzeugnissen lt. Inventur 14 000 000 Bestand an unfertigen Erzeugnissen lt. Inventur 9 000 000 Zinsen und ähnliche Aufwendungen 4 000 000 Auflösung von Rückstellungen Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer 1 600 000 18 000 000 Sonstige Steuern 1 000 000 Soziale Abgaben 12 000 000 Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe 28 000 000 Aufwendungen für bezogene Leistungen 2 400 000 Erhöhung des Bestandes an fertigen und unfertigen Erzeugnissen 12 000 000 Bestand an Pensionsrückstellungen 60 000 000 왖 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 19 StuK 2.3.1 Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung 2.3 19 Grundsätze der Rechnungslegung nach HGB 왘 Warum ist dieses Kapitel wichtig? Damit die Bilanzadressaten (z. B. Anteilseigner, Gläubiger, Staat) die gewünschten Informationen erhalten, sind für die Bewertung des Vermögens und der Schulden bestimmte Grundsätze und Vorschriften zu beachten. Keinesfalls darf die Vermögens- und Ertragslage eines Unternehmens zu „günstig“ – aber auch nicht zu „ungünstig“ dargestellt werden. Die Beachtung der Grundsätze der Rechnungslegung bewirkt, dass den Bilanzadressaten ein möglichst sicherer Einblick in die Vermögens- und Ertragslage eines Unternehmens gewährt wird. Die Leitfrage für diesen Abschnitt lautet daher: Welche Regeln und Grundsätze sind für den Ausweis der Vermögens- und Ertragslage eines Unternehmens zu beachten, um den Adressaten einen möglichst sicheren Einblick zu verschaffen? Überblick und Zusammenhänge 2.3.1 Welche Regeln sind bei der Erstellung eines Jahresabschlusses zu beachten? (= Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung) Bilanzklarheit Bilanzwahrheit Bilanzkontinuität 2.3 Grundsätze der Rechnungslegung nach HGB 2.3.2 Welche Grundsätze sind bei der Bewertung von Vermögen und Schulden zu beachten? (= Bewertungsgrundsätze) Prinzip der kaufmännischen Vorsicht Realisations- und Imparitätsprinzip Niederstwertprinzip Höchstwertprinzip 2.3.1 Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung Die Bilanzadressaten (z. B. Anteilseigner, Gläubiger, Staat, Mitarbeiter) sind daran interessiert, einen möglichst genauen Einblick in die Vermögens- und Ertragslage eines Unternehmens zu erhalten. Deshalb ist es erforderlich, bei der Erstellung des Jahresabschlusses (= Bilanzierung) bestimmte Regeln zu beachten. Diese Regeln werden als Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung bezeichnet. Aufg. 2.3.1.1 Die Regeln, die bei der Erstellung des Jahresabschlusses (= Bilanzierung) zu beachten sind, werden als Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung bezeichnet1. 왘 Grundsatz der Bilanzklarheit Der Grundsatz der Bilanzklarheit verlangt, dass der Jahresabschluss klar und übersichtlich aufzustellen ist. Da für Kapitalgesellschaften je nach Größe eine Mindestgliederung von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung vorgeschrieben ist, entsprechen diese Unternehmen dem Grundsatz der Bilanzklarheit bereits durch die Einhaltung der entsprechenden Gliederungsvorschriften. Darüber hinaus wird der Bilanzklarheit durch die Angaben im Anhang zusätzlich entsprochen. Buchführungs- und bilanzierungspflichtige Einzelunternehmen und Personenhandelsgesellschaften sind gesetzlich nicht verpflichtet, die für Kapitalgesellschaften vorgegebene Gliederung einzuhalten. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) 1 Im Gesetz (HGB §§ 238, 243, 264, EStG § 5) wird von den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) gesprochen. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung sind Bestandteil der GoB. HGB § 243 (1) und (2) Kap. 2.2 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 20 StuK 20 2.3 Grundgesetze der Rechnungslegung nach HGB verpflichten diese Unternehmen jedoch zu einer Gliederung, die es erlaubt, die Vermögens- und Kapitalstruktur sowie die Ertragslage eines Unternehmens zu beurteilen. Deshalb lehnen sich diese Unternehmen an die für Kapitalgesellschaften geltenden Gliederungsvorschriften an. Verstöße gegen den Grundsatz der Bilanzklarheit – Änderung der Gliederung von Periode zu Periode – Wechsel der Bezeichnung für einzelne Vermögensgegenstände und Schulden 왘 Grundsatz der Bilanzwahrheit Die Einhaltung dieses Bilanzierungsgrundsatzes soll bewirken, dass die Vermögenslage eines Unternehmens nicht zu günstig dargestellt wird. Eine Bilanz gilt als wahr, wenn sie alle Werte vollständig und richtig erfasst. Eine Bilanz wird als richtig angesehen, wenn die nach Handels- und Steuerrecht gültigen Bewertungsvorschriften eingehalten werden. Verstöße gegen den Grundsatz der Bilanzwahrheit – Der Bilanzierung nicht oder nicht mehr vorhandener Bestände an Erzeugnissen – Die Bildung unerlaubter Rückstellungen Werden Sachverhalte in der Bilanz vorsätzlich unwahr oder irreführend ausgewiesen, um die Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens zu verfälschen, so liegt eine Bilanzfälschung vor. Bilanzfälschungen gelten als strafbare Handlungen. 왘 Grundsatz der Bilanzkontinuität HGB § 252 (1) Nr. 1 und 6, § 246 (3) Damit die Bilanzadressaten zeitlich aufeinander folgende Bilanzen vergleichen können, dürfen die für die Bilanzerstellung geltenden Regeln von Periode zu Periode nicht unterschiedlich angewandt werden. Die formelle Bilanzkontinuität ist gewahrt, wenn das äußere Bild des Jahresabschlusses nicht verändert wird (Beibehaltung der Gliederung für Bilanz- und Gewinn- und Verlustrechnung). Darüber hinaus muss die Schlussbilanz eines Geschäftsjahres identisch mit der Eröffnungsbilanz des kommenden Jahres sein (Bilanzidentität). Verstöße gegen die formelle Bilanzkontinuität – Der Bilanzstichtag wird von Jahr zu Jahr willkürlich geändert – Die Bilanz ist gegenüber der Vorperiode weniger tief gegliedert (Zusammenfassung von Vermögensgegenständen) Die materielle Bilanzkontinuität (Prinzip des Wertzusammenhangs) ist gewahrt, wenn die Methoden zur Bewertung von Vermögen und Schulden (Bewertungsmethoden) beibehalten werden. Verstöße gegen die materielle Bilanzkontinuität Ohne sachlichen Grund und ohne Hinweis im Anhang wird im laufenden Geschäftsjahr auf die neu erworbenen Fahrzeuge linear abgeschrieben, obwohl für solche Vermögensgegenstände bislang degressiv abgeschrieben wurde. Hinweis: In der Handelsbilanz darf ungeachtet steuerlicher Vorschriften wahlweise linear, degressiv oder nach der Leistung abgeschrieben werden. 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 21 StuK 2.3.1 Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung 21 Zusammenfassende Übersicht Kapitel 2.3.1: Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung Bilanzklarheit Bilanzwahrheit Klare und übersichtliche Gliederung des Jahresabschlusses (Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung) Vollständige und richtige Erfassung von Vermögen und Schulden Bilanzkontinuität formelle – Beibehaltung der gewählten Bilanzgliederung – Bilanzidentität (Schlussbilanz = Eröffnungsbilanz) materielle Stetigkeit der Bewertungsmethoden (Wertzusammenhang) Fragen zur Wiederholung 쑸쑸 2.3.1 Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung 쐃 Was ist unter den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung (GoB) zu verstehen? � Was besagt der Grundsatz der Bilanzklarheit? � Was besagt der Grundsatz der Bilanzwahrheit? � Was ist jeweils unter formeller und materieller Bilanzkontinuität zu verstehen? � Nennen Sie Beispiele für Verstöße gegen die formelle und materielle Bilanzkontinuität. Aufgaben und Probleme 왔 2.3.1 Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung 2.3.1.1 Fälle zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung Prüfen Sie, ob die Textilmaschinen AG bei der Erstellung des Jahresabschlusses den Bewertungsgrundsätzen für die Handelsbilanz entsprochen hat. 1. Es wird festgestellt, dass die Wertansätze der Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahres nicht mit den Wertansätzen der Schlussbilanz des vergangenen Geschäftsjahres übereinstimmen. 2. Das Unternehmen weist im Umlaufvermögen Wertpapiere zum Kaufkurs aus, obwohl zwischenzeitlich der Kurs erheblich gesunken ist. Mit dem Bilanzausweis zum höheren Betrag soll erreicht werden, dass die Vermögenslage günstig dargestellt wird. 3. Die Wertansätze für das Vorratsvermögen (fertige und unfertige Erzeugnisse) wurden im laufenden Geschäftsjahr unter Einbeziehung der Verwaltungsgemeinkosten berechnet, während im Vorjahr darauf verzichtet wurde. 4. Am 15. Dezember d. J. erhält die Textilmaschinen AG von einem Lieferer Steuergeräte (Fertigteile). Da die Rechnung für diese Sendung erst im Januar des neuen Jahres eingeht, wird der Geschäftsvorfall erst im neuen Geschäftsjahr gebucht. 왖 HGB § 246, § 252 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 22 StuK 22 2.3 Grundgesetze der Rechnungslegung nach HGB 2.3.2 Grundsätze ordnungsmäßiger Bewertung (Bewertungsprinzipien) 왘 Prinzip der kaufmännischen Vorsicht Zu hoch bewertetes Vermögen bzw. zu niedrig bewertete Schulden sind gleichzeitig mit einem zu günstigen Ergebnisausweis verbunden. Zusammenhang von Vermögensbewertung und Ergebnisausweis Eine GmbH hat bei Anwendung der linearen Abschreibung auf einen Pkw wegen falsch geschätzter Nutzungsdauer 8 400 EUR abgeschrieben. Die nach der tatsächlichen Nutzungsdauer sich ergebende Abschreibung beläuft sich auf 14 400 EUR. Der Pkw wird in der Bilanz um 6 000 EUR zu hoch ausgewiesen. Der in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesene Abschreibungsaufwand ist um diesen Betrag zu niedrig. Demnach wird die Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens zu günstig dargestellt. Mögliche Folgen: – Substanzverlust des Unternehmens, falls zu hoch ausgewiesener Gewinn Grundlage der Ausschüttungsansprüche der Unternehmenseigner ist, – Gläubiger gewähren auf der Grundlage nicht vorhandener Vermögenswerte Kredite, die bei zutreffender Bewertung nicht gewährt worden wären. HGB § 252 (1) Nr. 4 Insbesondere unter dem Gesichtspunkt des Gläubigerschutzes aber auch im Interesse der Erhaltung der Unternehmenssubstanz verlangt das Prinzip der kaufmännischen Vorsicht, dass die Vermögensgegenstände und die Verbindlichkeiten vorsichtig zu bewerten sind. Alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, müssen berücksichtigt werden. Das Stichtagsprinzip besagt, dass das Vermögen und die Schulden grundsätzlich zu den zu einem bestimmten Bilanzstichtag geltenden Werten anzusetzen sind. HGB § 252 (1) Nr. 4 Aber auch Risiken und Verluste, die zwischen dem Bilanzstichtag und dem Tag der Aufstellung der Bilanz bekannt werden, müssen bei der Bilanzerstellung berücksichtigt werden (Durchbrechung des Stichtagsprinzips). Bewertung einer Kundenforderung bei Eröffnung eines Insolvenzverfahrens Bilanzstichtag: 31.12.09 Bilanzerstellung: 31.03.10 Am 12.01.10 erhält eine Metallwarenfabrik die Nachricht, dass über das Vermögen eines Kunden das Insolvenzverfahren eröffnet wurde. Es ist davon auszugehen, dass die Kundenforderung in Höhe von 8 600 EUR vollständig ausfällt. Obwohl diese Information erst nach dem Bilanzstichtag (31.12.09) eingeht, muss sie für die Bilanzerstellung noch berücksichtigt werden, weil davon auszugehen ist, dass die Zahlungsschwierigkeiten des Kunden bereits zum Zeitpunkt des Bilanzstichtages vorhanden waren. Folge: Die Forderung darf in der Schlussbilanz nicht mehr als Vermögensgegenstand ausgewiesen werden. Das Stichtagsprinzip wird durchbrochen, wenn dem Unternehmen zwischen Bilanzstichtag und dem Tag der Bilanzerstellung Informationen zugehen, die im Rahmen einer vorsichtigen Bewertung zu berücksichtigen sind. Aus der Beachtung des Prinzips der kaufmännischen Vorsicht lassen sich vier Bewertungsprinzipien ableiten: Aus dem Vorsichtsprinzip abgeleitete Prinzipien Realisationsprinzip Imparitätsprinzip Niederstwertprinzip Höchstwertprinzip 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 23 StuK 2.3.2 Grundsätze ordnungsmäßiger Bewertung (Bewertungsprinzipien) 23 왘 Realisations- und Imparitätsprinzip Realisationsprinzip Gewinne dürfen im Normalfall nur ausgewiesen werden, wenn sie z. B. durch einen tatsächlichen Verkauf von Vermögensgegenständen bis zum Bilanzstichtag bereits realisiert sind. Nicht realisierte Gewinne Wertpapiere, die vor einiger Zeit zur vorübergehenden Kapitalanlage für 60 000 EUR gekauft wurden, haben am Bilanzstichtag einen Wert von 68 000 EUR. Der Unterschiedsbetrag von 8 000 EUR stellt einen noch nicht realisierten Gewinn dar, weil ein Verkauf noch nicht stattgefunden hat. Die Wertpapiere dürfen daher lediglich mit dem Betrag von 60 000 EUR in der Schlussbilanz berücksichtigt werden. Imparitätsprinzip Das Imparitätsprinzip1 verlangt, dass nicht realisierte Gewinne und drohende Verluste jeweils anders behandelt werden müssen. Im Sinne einer vorsichtigen Bewertung müssen drohende Verluste – anders als noch nicht realisierte Gewinne – auch dann schon berücksichtigt werden, wenn sie wahrscheinlich, aber noch gar nicht eingetreten sind. HGB § 252 (1) Nr. 4 Drohender Verlust HGB § 253 (3) S. 3 Ein Kaufmann hat im Jahre 2007 ein Grundstück für 200 000 EUR erworben. 2010 erleidet das Grundstück eine erhebliche Werteinbuße, da in unmittelbarer Nähe eine Müllverbrennungsanlage gebaut wird. Das Grundstück lässt sich nach dem Bau einer Müllverbrennungsanlage nur noch für 160 000 EUR verkaufen. Der sich abzeichnende Verlust in Höhe von 40 000 EUR muss ausgewiesen werden. Das Grundstück muss außerplanmäßig abgeschrieben werden, auch wenn es der Kaufmann – in der Hoffnung auf einen späteren Wertzuwachs – derzeit nicht verkaufen will. Das Realisations- und Imparitätsprinzip müssen bei der Bewertung von Verbindlichkeiten in fremder Währung nicht eingehalten werden (Druchbrechung), wenn deren Restlaufzeit ein Jahr oder weniger beträgt. Kap. 2.6.4 왘 Niederstwertprinzip Das Niederstwertprinzip besagt, dass von zwei oder mehreren in Frage kommenden Werten der niedrigere Wert genommen werden muss (= strenges Niederstwertprinzip) oder genommen werden darf (= gemildertes Niederstwertprinzip). Aufg. 2.3.2.1 u. 2.3.2.2 Niederstwertprinzip Gemildertes Niederstwertprinzip Strenges Niederstwertprinzip Gemildertes Niederstwertprinzip Das gemilderte Niederstwertprinzip räumt Unternehmen ein Wahlrecht bei der Bewertung von Finanzanlagen des Anlagevermögens (z. B. Beteiligung an einer GmbH) ein, wenn eine am Abschlussstichtag festgestellte Wertminderung nur als vorübergehend einzustufen ist. In diesem Fall darf von zwei möglichen Werten der niedrigere Wert angesetzt werden (Bewertungswahlrecht). Will ein Unternehmen im Rahmen des ihm zustehenden Bewertungswahlrechts den niedrigeren Wert in der Bilanz ansetzen, so ist eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen. Mit der Begrenzung dieses Wahlrechts auf Finanzanlagen des Anlagevermögens soll die übermäßige Bildung stiller Rücklagen vermieden werden, da diese sonst den Aktionären einer AG oder den Gesellschaftern einer GmbH als nicht ausschüttungsfähiger Gewinn vorenthalten würden (Anlegerschutz). 1 Imparität (lat): Ungleichheit HGB § 253 (3) S. 4 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 24 StuK 24 2.3 Grundgesetze der Rechnungslegung nach HGB Kap. 2.2.3 Für die Bewertung von Finanzanlagen des Anlagevermögens gilt das gemilderte Niederstwertprinzip (Bewertungswahlrecht). Aufg. 2.3.2.3 Bewertungsmöglichkeiten eines Lkws bei vorübergehender Wertminderung Die Ludwig Fleig OHG hat im Januar 07 einen Lkw zum Nettopreis von 96 000 EUR gekauft. Das Fahrzeug hat eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 6 Jahren und soll linear abgeschrieben werden. Wegen einer Konjunkturkrise sind die Preise für Lkws gesunken, so dass der Marktpreis für den Lkw zu Ende des zweiten Geschäftsjahres bei 60 000 EUR liegt. Es ist davon auszugehen, dass es sich hierbei um eine vorübergehende Wertminderung handelt. Bewertung zum 31.12.08 HGB § 253 (3) S. 3 Anschaffungskosten – planmäßige Abschreibung Jahr 07 96 000 EUR 16 000 EUR = fortgeführte Anschaffungskosten zum 31.12. 07 – planmäßige Abschreibung Jahr 08 80 000 EUR 16 000 EUR = fortgeführte Anschaffungskosten 31.12.08 64 000 EUR Der Lkw wird planmäßig abgeschrieben und erscheint mit den fortgeführten Anschaffungskosten in Höhe von 64 000 EUR in der Bilanz. Da die Wertminderung nur vorübergehend ist, darf eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren Wert (Marktpreis 60 000 EUR) nicht vorgenommen werden. Strenges Niederstwertprinzip Aufg. 2.3.2.4 HGB § 253 (4), § 253 (3) S. 3 Das strenge Niederstwertprinzip ist grundsätzlich für die Bewertung des Umlaufvermögens anzuwenden. Bei der Bewertung von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens muss das strenge Niederstwertprinzip dagegen nur beachtet werden, wenn die eingetretene Wertminderung von Dauer ist. Anhaltspunkt für eine dauernde Wertminderung ist, dass diese mehr als die Hälfte der Restnutzungsdauer oder länger als 5 Jahre anhält. Eine lediglich vorübergehende Wertminderung des Sachanlagevermögens berechtigt nicht zu einer Abschreibung. Strenges Niederstwertprinzip: Dauernde Wertminderung bei Vermögensgegenständen des Sachanlagevermögens Die Erwin Trotter GmbH hat am 26. Jan. 07 einen Pkw zum Nettopreis von 42 000 EUR gekauft (betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer 6 Jahre). Der Pkw wird linear abgeschrieben. Aufgrund eines Verkehrsunfalls im September 08 gilt das Fahrzeug als Unfallwagen, dessen Wert nach vorgenommener Reparatur von einem Sachverständigen zum 31.12.08 auf 25 000 EUR geschätzt wird. Anschaffungskosten – planmäßige Abschreibung Jahr 07 42 000 EUR 7 000 EUR = fortgeführte Anschaffungskosten zum 31.12.07 – planmäßige Abschreibung Jahr 08 – außerplanmäßige Abschreibung Jahr 08 35 000 EUR 7 000 EUR 3 000 EUR = Bilanzansatz am 31.12.08 25 000 EUR Ergebnis: HGB § 253 (3) S. 3 Da die Wertminderung von Dauer ist, muss das Fahrzeug mit 25 000 EUR in der Schlussbilanz des Jahres 08 ausgewiesen werden. 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 25 StuK 2.3.2 Grundsätze ordnungsmäßiger Bewertung (Bewertungsprinzipien) 25 Tritt bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens eine dauernde Wertminderung ein, so muss eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen werden. Bei einer vorübergehenden Wertminderung ist eine außerplanmäßige Abschreibung nur bei Finanzanlagen möglich (Wahlrecht). Im Unterschied zur Bewertung von Finanzanlagen des Anlagevermögens (gemildertes Niederstwertprinzip) gilt für das Umlaufvermögen auch bereits bei vorübergehender Wertminderung das strenge Niederstwertprinzip: Von zwei möglichen Werten (z. B. fortgeführte Anschaffungskosten, niedrigerer Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag) muss immer der niedrigere angesetzt werden. HGB § 253 (4) Strenges Niederstwertprinzip: Wertminderungen bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens Zur vorübergehenden Kapitalanlage hat die Heilbronner Chemie GmbH im Oktober 08 3 000 Aktien der Erfurter Schuhfabrik AG zu 120 EUR/Stück erworben. Hinweis: Anschaffungsnebenkosten wie z. B. Kaufspesen bleiben unberücksichtigt. 1. Zu welchem Betrag sind die Aktien in der Schlussbilanz des Geschäftsjahres 08 auszuweisen, wenn der Börsenkurs am Bilanzstichtag (31.12.) a) 140 EUR/Stück b) 110 EUR/Stück beträgt? 2. Zu Beginn des Monats Februar 09 veröffentlicht die Erfurter Schuhfabrik AG die Ergebnisse für das vierte Quartal des Geschäftsjahres 08. Daraufhin ist bis zum 8. Februar 09 der Aktienkurs (Tag der Bilanzerstellung) auf 115 EUR/Stück gesunken. Zu welchem Betrag sind die Aktien in der Schlussbilanz des Geschäftsjahres 08 in diesem Fall auszuweisen? Wie wird durch die Bewertung das Unternehmensergebnis jeweils beeinflusst? Lösung: Für die Bewertung des Umlaufvermögens ist das strenge Niederstwertprinzip anzuwenden. Dies gilt auch dann, wenn die Wertminderung nur vorübergehend ist. 1. a) Kurs am Bilanzstichtag ist auf 140 EUR/Stück gestiegen: Bewertung zu den niedrigeren Anschaffungskosten (Wertobergrenze). 3 000 Aktien á 120 EUR/Aktie = 360 000 EUR (= Bilanzansatz) Das Unternehmensergebnis wird nicht beeinflusst, da der Bilanzansatz den Anschaffungskosten entspricht. b) Kurs am Bilanzstichtag ist auf 110 EUR/Stück gefallen: Der Bewertung muss zwingend der niedrigere Börsenkurs zugrunde gelegt werden (Vorsichtsprinzip, strenges Niederstwertprinzip) 3 000 Aktien á 110 EUR/Aktie = 330 000 EUR (= Bilanzansatz) Das Unternehmensergebnis wird negativ beeinflusst, da eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren Börsenpreis am Abschlussstichtag in Höhe von 30 000 EUR vorgenommen werden muss. 2. Kurs am Tag der Bilanzerstellung (08. Febr. 09) ist auf 115 EUR/Stück gefallen, da Ende Januar 09 bekannt wurde, dass ein im Dezember 08 angenommener Großauftrag nur mit Verlust abgewickelt werden kann. Obwohl sich der niedrigere Börsenkurs erst nach dem Bilanzstichtag eingestellt hat, stellt auch in diesem Fall der niedrigere Börsenkurs die Grundlage der Bewertung dar. Im Rahmen des Vorsichtsprinzips werden Verluste, die zwischen Bilanzstichtag und dem Tag der Bilanzerstellung eingetreten sind, bereits am Bilanzstichtag berücksichtigt (Verlustantizipation gem. § 252 (1) Nr. 4 HGB), wenn der Grund für deren Entstehung im alten Geschäftsjahr liegt (wertaufhellende Tatsachen). Das führt im vorliegenden Fall zu einer Durchbrechung des Stichtagsprinzips. 3 000 Aktien á 115 EUR/Aktie = 345 000 EUR (= Bilanzansatz) Das Unternehmensergebnis wird negativ beeinflusst, da eine außerplanmäßige Abschreibung in Höhe von 15 000 EUR vorgenommen werden muss. HGB § 253 (4) 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 26 StuK 26 HGB § 253 (4) HGB § 253 (1) S. 2 Aufg. 2.3.2.5 2.3 Grundgesetze der Rechnungslegung nach HGB Für die Bewertung des Umlaufvermögens gilt das strenge Niederstwertprinzip: Von zwei in Frage kommenden Werten (fortgeführte Anschaffungskosten bzw. Tageswert) ist stets der niedrigere anzusetzen. 왘 Höchstwertprinzip Die Beachtung des Vorsichtsprinzips führt bei der Bewertung von Verbindlichkeiten dazu, dass von zwei oder mehreren infrage kommenden Werten der jeweils höhere zu nehmen ist (Höchstwertprinzip). Außerdem sind Verbindlichkeiten zu ihrem Erfüllungsbetrag anzusetzen. Für die Bewertung von Verbindlichkeiten gilt das Höchstwertprinzip: Von zwei in Frage kommenden Werten ist stets der höhere zu nehmen. HGB § 256 a Kap. 4.2 Das Höchstwertprinzip muss ausnahmsweise nicht eingehalten werden, wenn Verbindlichkeiten in fremder Währung (Fremdwährungsverbindlichkeiten) eine Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger haben. Höchstwertprinzip bei der Bewertung von Verbindlichkeiten Die Firma Heinz Berger KG hat am 03. August d. J. bei einer amerikanischen Bank einen Kredit in Höhe von 30 000 US $ und einer Laufzeit von zwei Jahren aufgenommen. Anhand des am Tag der Kreditaufnahme geltenden Dollarkurses von 1,30 US $/EUR lässt sich eine Darlehensverbindlichkeit von 23 076,92 EUR errechnen (30 000 US $/1,30 US-$/EUR). Aufgrund einer zum 31.12. d. J. eingetretenen Änderung des Dollarkurses auf 1,25 US $/EUR beträgt der Wert der Verbindlichkeit zum Ende des Geschäftsjahres umgerechnet 24 000 EUR. Ergebnis: Die Verbindlichkeit muss nach dem Höchstwertprinzip bewertet werden. Die Beachtung dieses Prinzips führt in der Schlussbilanz zum 31.12. d. J. zu einem Wertansatz der Verbindlichkeiten in Höhe von 24 000 EUR. HGB § 249 (1) Vgl. Kap. 2.6.5 Selbst dann, wenn Verbindlichkeiten nur dem Grunde nach feststehen, aber in der Höhe ungewiss sind, ist das Unternehmen verpflichtet, diese in der Bilanz als Rückstellung anzusetzen. 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 27 StuK 2.3.2 Grundsätze ordnungsmäßiger Bewertung (Bewertungsprinzipien) Zusammenfassende Übersicht Kapitel 2.3.2: Grundsätze ordnungsmäßiger Bewertung (Bewertungsprinzipien) Prinzip der kaufmännischen Vorsicht Vermögen: eher niedrige Bewertung Verbindlichkeiten: eher höhere Bewertung aus dem Vorsichtsprinzip abgeleitete Prinzipien Realisationsprinzip Imparitätsprinzip Verbot des Ausweises nicht realisierter Gewinne Verpflichtung zum Ausweis drohender Verluste Niederstwertprinzip gemildertes strenges niedrigerer Wert kann angesetzt werden. niederigerer Wert muss angesetzt werden. Höchstwertprinzip Verpflichtung zum Ansatz des höheren Wertes Anwendung: Verbindlichkeiten (§ 253 (1) S. 2 HGB) Sonderregelung: Fremdwährungsverbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit ≤ 1 Jahr (§ 256 a HGB) vorüber- – Umlaufvermögen gehende (§ 253 (4) WertHGB) minderung – Anlagevermögen bei Finanzanladauernder gen des WertminAnlageverderung mögens (§ 253 (3) (§ 253 (3) S. 3 HGB) S. 4 HGB) Abschreibungswahlrecht Abschreibungspflicht Sonderregelung: Auf fremde Währung lautende Forderungen mit einer Restlaufzeit ⱕ 1 Jahr (§ 256a HGB) Fragen zur Wiederholung 쑸쑸 2.3.2 Grundsätze ordnungsmäßiger Bewertung (Bewertungsprinzipien) Prinzip der kaufmännischen Vorsicht 쐃 Warum führen zu hoch bewertetes Vermögen bzw. zu niedrig bewertete Schulden zu einem günstigen Ergebnisausweis? � Was besagt das Stichtagsprinzip? � Nennen Sie ein Beispiel für die Durchbrechung des Stichtagsprinzips. � Nennen Sie vier Prinzipien, die aus dem Vorsichtsprinzip abgeleitet werden. 27 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 28 StuK 28 2.3 Grundgesetze der Rechnungslegung nach HGB Realisations- und Imparitätsprinzip 쐃 Erläutern Sie anhand je eines Beispiels das Realisationsprinzip und das Imparitätsprinzip. Niederstwertprinzip 쐃 Erläutern Sie das strenge und das gemilderte Niederstwertprinzip. � Wie können Finanzanlagen des Anlagevermögens im Fall einer vorübergehenden Wertminderung bewertet werden? � In welchen Fällen müssen Vermögensgegenstände mit dem niedrigeren Zeitwert am Bilanzstichtag bewertet werden? Höchstwertprinzip 쐃 Was besagt das Höchstwertprinzip und für welche Bewertungsvorgänge ist es zu beachten? Aufgaben und Probleme 2.3.2 왔 Grundsätze ordnungsmäßiger Bewertung (Bewertungsprinzipien) 2.3.2.1 Verstöße gegen Bewertungsprinzipien Prüfen Sie, ob in nachstehenden Fällen ein Verstoß gegen die Bewertungsprinzipien vorliegt. 1. Wertpapiere des Umlaufvermögens wurden im Vorjahr mit den Anschaffungskosten in der Bilanz angesetzt. Da der Kurs in der Zwischenzeit um 20 % gestiegen ist, werden sie in der laufenden Schlussbilanz zum höheren Wert bewertet. HGB § 252 (1) 2. Über das Vermögen eines Großkunden wurde im laufenden Geschäftsjahr das Insolvenzverfahren eröffnet. Nach einer Information des Insolvenzverwalters ist damit zu rechnen, dass die gesamte Forderung verloren ist. Bis zum endgültigen Abschluss des Insolvenzverfahrens in ca. 2 Jahren wird die Forderung in Höhe von 240 000 EUR in der Bilanz ausgewiesen. 2.3.2.2 Bewertungsprinzipien – Vorsichtsprinzip HGB § 249 (1) Kap. 2.6.5 Die Heidelberger Zementfabrik AG musste dringend erforderliche Instandhaltungsmaßnahmen an ihren technischen Anlagen, die eigentlich im Sommer während der Betriebsferien hätten durchgeführt werden sollen, verschieben. Im laufenden Geschäftsjahr musste darauf verzichtet werden, weil dem Serviceunternehmen versehentlich kein Auftrag erteilt wurde. Deshalb werden die erforderlichen Arbeiten erst im nächsten Geschäftsjahr durchgeführt. Die Kosten dieser Instandhaltungsmaßnahmen werden auf 150 000 EUR geschätzt. Erläutern Sie die Auswirkungen auf den Jahresabschluss des laufenden Jahres, wenn die Arbeiten voraussichtlich 1. im Februar des nächsten Jahres, 2. im Mai des nächsten Jahres durchgeführt werden. 2.3.2.3 Außerplanmäßige Abschreibung eines Unfallwagens PDF Ein Unternehmen hat im Januar 07 einen Pkw zum Nettopreis von 54 000 EUR angeschafft. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt sechs Jahre. Der Pkw wird linear abgeschrieben. Im Laufe des Jahres 08 wird der Pkw durch einen Unfall beschädigt. Nach Vornahme der Reparatur wird dessen Wert von einem Sachverständigen auf 30 000 EUR geschätzt. Erstellen Sie den Abschreibungsplan. 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 29 StuK 2.4.2 Vorschriften zur Bewertung des Sachanlagevermögens 29 2.3.2.4 Bewertung von Wertpapieren bei sinkendem Wert Die Ehinger Schuhfabrik AG hat in der Bilanz des Jahres 09 folgende Kapitalanlagen ausgewiesen: Anlagevermögen (Pos. Finanzanlagen): Beteiligungen an der Offenbacher Lederwarenfabrik AG in Höhe von 360 000 EUR. Im Jahr 09 sinkt der Wert der Beteiligung dauerhaft um 20 %. HGB § 253 Umlaufvermögen (Pos. Wertpapiere): Aktien der Heidelberger Baumaschinenfabrik AG in Höhe von 68 000 EUR. Zum 31.12.09 beträgt der Wert dieser Aktien 64 000 EUR. Es ist davon auszugehen, dass die Wertminderung nur vorübergehend ist und der Kurs der Aktien im Laufe des Geschäftsjahres 09 wieder steigen wird. 1. Mit welchem Wert sind die Wertpapiere jeweils in der Bilanz der Schuhfabrik zum 31.12.09 anzusetzen? 2. Wie müsste bewertet werden, wenn davon auszugehen ist, dass die Wertminderung bei der Beteiligung nicht dauerhaft ist. 2.3.2.5 Bewertungsfragen im Zusammenhang mit einem Exportauftrag Die Solar AG hat im Sommer 2009 von einem Kunden aus den USA ein Exportauftrag über 500 Sonnenkollektoren zum Stückpreis von 2 500 US $ erhalten. Nach den vertraglichen Vereinbarungen sollen die Sonnenkollektoren im Februar 2010 geliefert werden. Die Herstellungskosten je Stück betragen 2 150 EUR. Der Dollarkurs am 31.12.08 beträgt 1,2500 US $/EUR. HGB § 249 (1) Welche Auswirkungen hat der Vertragsschluss gegebenenfalls auf die Schlussbilanz des Geschäftsjahres 2010? 왖 2.4 Bewertung von Vermögensgegenständen des Sachanlagevermögens 2.4.1 Bestandteile des Sachanlagevermögens Die Bilanzposition „Sachanlagen“ enthält gemäß § 266 (2) HGB nachstehende Vermögensgegenstände: 1. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken 2. technische Anlagen und Maschinen 3. andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung 4. geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau HGB § 266 (2) 2.4.2 Vorschriften zur Bewertung des Sachanlagevermögens Unabhängig davon, ob Vermögensgegenstände einer Abnutzung unterliegen oder nicht, gilt für deren Bewertung folgende allgemeine Bewertungsvorschrift: Vermögensgegenstände sind höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um Abschreibungen anzusetzen. Um einen Anschaffungsvorgang handelt es sich, wenn Vermögensgegenstände von einem Dritten (z. B. Lieferer) gekauft wurden. Privateinlagen (z. B. privater Pkw wird in das Unternehmen eingebracht) eines Einzelunternehmers oder eines Gesellschafters einer Personengesellschaft werden ebenfalls als Anschaffungsvorgänge behandelt. HGB § 253 (1) 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 30 StuK 30 2.4 Bewertung von Vermögensgegenständen des Sachanlagevermögens Anschaffungskosten1 entstehen, wenn ein Unternehmen Mittel aufwendet, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand versetzt. Anschaffungspreis (Nettopreis ohne Umsatzsteuer) + Anschaffungsnebenkosten – Anschaffungspreisminderungen HGB § 255 (1) = Anschaffungskosten Anschaffungskosten eines Lkw Ein Unternehmen kauft bei einem Händler einen Lkw für 140 000 EUR + 19 % USt. Für Überführung werden 600 EUR + USt in Rechnung gestellt. Die Zulassungsstelle berechnet 120 EUR Zulassungskosten. Für die Nummernschilder zahlt das Unternehmen bei einer Schilderwerkstatt 90 EUR + USt. Die Rechnung an den Lkw-Händler wird innerhalb der Skontofrist beglichen (Skontoabzug: 2 % vom Anschaffungspreis) Anschaffungspreis + Anschaffungsnebenkosten: Überführung Zulassungskosten Nummernschild 140 000 EUR 600 EUR 120 EUR 90 EUR 140 810 EUR – Anschaffungspreisminderungen: 2 % Skonto v. 140 000 = Anschaffungskosten 2 800 EUR 138 010 EUR Anschaffungsnebenkosten beim Erwerb von Vermögensgegenständen Grundstücke und Gebäude: Grunderwerbsteuer, Notariatskosten, Grundbuchkosten, Vermessungskosten, Maklerprovisionen, Anschlüsse für Strom, Gas und Wasser Aufg. 2.4.1 bis 2.4.3 Kraftfahrzeuge: Überführungskosten, Zulassungskosten Werden Vermögensgegenstände im Unternehmen selbst hergestellt (z. B. selbst erstellte Maschinen, Erzeugnisse) so müssen diese mit den Herstellungskosten bewertet werden. Herstellungskosten fallen an, wenn ein Unternehmen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (z. B. Maschinen) oder des Umlaufvermögens (z. B. fertige oder unfertige Erzeugnisse) selbst herstellt. Während sich die Anschaffungskosten meist problemlos anhand der Zahlen aus den Eingangsrechnungen ermitteln lassen, erfolgt die Berechnung der Herstellungskosten auf der Grundlage von Zahlen, die der Kosten- und Leistungsrechnung entnommen werden können. Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes entstehen. HGB § 255 (2) Die nach Handelsrecht zu ermittelnden Herstellungskosten sind nicht identisch mit den Herstellkosten aus der Kostenrechnung. Die handelsrechtlichen Herstellungskosten müssen mindestens die Einzelkosten und die wesentlichen (= angemessenen) Gemeinkosten beinhalten (Wertuntergrenze). Nach dem Prinzip der Angemessenheit dürfen nur tatsächlich angefallene Kosten (= kostengleicher Aufwand) und somit weder kalkulatorische Zusatzkosten noch neutraler Aufwand (z. B. außerplanmäßige Abschreibungen) berücksichtigt werden. Bei der Berechnung der Gemeinkosten ist von normalen Beschäftigungsverhältnissen auszugehen. 1 Der Begriff „Anschaffungskosten“ hat in den steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften die gleiche Bedeutung wie im Handelsrecht 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 31 StuK 2.4.2 Vorschriften zur Bewertung des Sachanlagevermögens 31 Berechnung der Herstellungskosten nach Handeslrecht gemäß § 255 (2) HGB Berücksichtigung bei Wertansatz (Aktivierung) Einzelkosten 1 Materialeinzelkosten1 Pflicht 2 + Fertigungseinzelkosten Pflicht 3 + Sondereinzelkosten der Fertigung Pflicht Gemeinkosten HGB § 255 (2) 4 + Materialgemeinkosten Pflicht 5 + Fertigungsgemeinkosten Pflicht 6 + Verwaltungsgemeinkosten des Material- und Fertigungsbereichs 2 7 + Werteverzehr des Anlagevermögens Pflicht Pflicht 8 = Wertuntergrenze 9 + Kosten der allgemeinen Verwaltung Wahlrecht 10 + Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen Wahlrecht 11 + Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs Wahlrecht 12 + Kosten für die betriebliche Alterversorgung Wahlrecht 13 + Fremdkapitalzinsen (Voraussetzungen: § 255 (3) HGB) Wahlrecht 14 = Wertobergrenze 15 Forschungs- und Vertriebskosten Verbot Erläuterungen: (1) Materialeinzelkosten: Verbrauch von Roh- und Hilfsstoffen sowie von selbst erstellten und fremd bezogenen (Einbau-)Fertigteilen. (2) Fertigungseinzelkosten: Fertigungseinzelkosten umfassen im Wesentlichen die im Rahmen der Produktion anfallenden Löhne und Lohnnebenkosten (Sozialabgaben). Gegebenenfalls zählen zu den Fertigungseinzelkosten auch Aufwendungen, die durch den Einsatz von fremden Arbeitskräften für den Produktionsprozess entstanden sind. Zu den Löhnen rechnen die Bruttolöhne einschließlich Sonderzulagen, Leistungs- und Abschlussprämien sowie gesetzliche Sozialabgaben. Freiwillige Sozialleistungen, Ergebnisbeteiligungen und Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung gehören nicht zu den Fertigungskosten. (3) Sondereinzelkosten der Fertigung: z. B. Kosten für Modelle, Spezialwerkzeuge, Vorrichtungen und Entwürfe, (4) Materialgemeinkosten: Dabei handelt es sich überwiegend um Personal- und Raumkosten, soweit sie im Zusammenhang mit der Beschaffung, Lagerung, Wartung oder Verwaltung des Materials verursacht werden. Da die Materialgemeinkosten laut Kostenrechnung häufig kalkulatorische Zusatzkosten enthalten, sind sie nicht in jedem Fall identisch mit den handelsrechtlichen Materialgemeinkosten. Falls die in der Kostenrechnung ermittelten Materialgemeinkosten zur Berechnung der Herstellungskosten verwendet werden sollen, sind gegebenenfalls entsprechende Korrekturen erforderlich. 1 2 Mit den in § 255 (2) HGB erwähnten Material-, Fertigungs- und Sonderkosten sind grundsätzlich die Einzelkosten gemeint. Beim Werteverzehr des Anlagevermögens, der durch die Abschreibungen erfasst wird, handelt es sich zwar um Fertigungsgemeinkosten. Trotzdem werden diese üblicherweise bei der Berechnung der Herstellungskosten gesondert ausgewiesen werden. 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 32 StuK 32 2.4 Bewertung von Vermögensgegenständen des Sachanlagevermögens (5) Fertigungsgemeinkosten: Die handelsrechtlichen Fertigungsgemeinkosten beinhalten hauptsächlich Kosten der Werkstattverwaltung, der Kraftanlagen, der Reinigung der Produktionsräume und der Geräte, Energie- und Brennstoffkosten, Betriebsstoffkosten und soziale Aufwendungen. Wie bei den Materialgemeinkosten müssen bei Verwendung der kostenrechnerischen Fertigungsgemeinkosten gegebenenfalls Korrekturen vorgenommen werden. (6) Verwaltungsgemeinkosten des Material- und Fertigungsbereichs: Die in der Kostenrechnung ermittelten Material- und Fertigungsgemeinkosten enthalten bereits die Verwaltungsgemeinkosten des Material- und Fertigungsbereichs. In diesem Falle ist eine gesonderte Berechnung dieser Kosten nicht mehr erforderlich. (7) Wertverzehr des Anlagevermögens: Der Wertverzehr des Anlagevermögens (Abschreibungen) ist Bestandteil der Fertigungsgemeinkosten. Bei der Berechnung der Herstellungskosten wird dieser Betrag jedoch üblicherweise gesondert ausgewiesen. Eine Aktivierungspflicht der Abschreibungen in den Herstellungskosten ist von zwei Voraussetzungen abhängig: 1. Es muss sich um angemessene Teile des Wertverzehrs handeln (keine außerplanmäßigen Abschreibungen, keine Zusatzkosten). 2. Die Abschreibungen müssen durch die Fertigung veranlasst sein. (9) Kosten der allgemeinen Verwaltung: Hierunter fallen insbesondere (anteilige) Löhne und Gehälter (z. B. für das Personalbüro, die Geschäftsleitung), Büromaterial, Abschreibungen, Kosten des Personalwesens, der Rechts-, Versicherungs- und sonstigen Stabsabteilungen. (10) – (12) Freiwillige Soziale Aufwendungen: Dabei handelt es sich um solche Aufwendungen, die nicht arbeits- oder tariflich vereinbart wurden. Dazu gehören u.a.: – (10): Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen (z. B. Jubiläumsgeschenke, Weihnachtszuwendungen). – (11): Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs (z. B. Kantinen, Ferienerholungsheime), – (12): Kosten für die betriebliche Altersversorgung (z. B. Zuwendungen an Pensions- und Unterstützungskassen, Zuführungen zu Pensionsrückstellungen). „Aufwendungen“ für die Beteiligung der Arbeitnehmer am Ergebnis des Unternehmens sind, 쐍 soweit sie von einem Unternehmen freiwillig gewährt werden, aktivierungsfähig (Wahlrecht), 쐍 soweit sie vertraglich vereinbart und auf im Fertigungsbereich beschäftigte Arbeitnehmer entfallen, als Bestandteil der Fertigungsgemeinkosten aktivierungspflichtig, 쐍 soweit sie vertraglich vereinbart wurden und auf anderweitig beschäftigte Arbeitnehmer entfallen, aktivierungsfähig (Wahlrecht). (13) Zinsen für Fremdkapital gehören nicht zu den Herstellungskosten. Sie können aber in die Herstellungskosten einbezogen werden (Wahlrecht), soweit sie der Herstellungsfinanzierung dienen, direkt zurechenbar sind und auf den Herstellungszeitraum entfallen. (15) 쐍 Vertriebskosten: Diese Kosten fallen im Zusammenhang mit dem Absatz der produzierten Erzeugnisse (z. B. übernommene Fracht i. Z. m. der Zufuhr von Erzeugnissen, Vertreterprovision) an. 쐍 Forschungskosten: Kosten, die im Zusammenhang mit der Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen entstanden sind. 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 33 StuK 2.4.2 Vorschriften zur Bewertung des Sachanlagevermögens 33 Herstellungskosten nach Handelsrecht Für die Herstellung einer Spezialmaschine sind in einem Industriebetrieb folgende Kosten entstanden: Fertigungseinzelkosten Materialgemeinkostenzuschlag Fertigungseinzelkosten Fertigungsgemeinkostenzuschlag Verwaltungsgemeinkostenzuschlag (Verwaltungsbereich) Vertriebsgemeinkostenzuschlag 90 000 EUR 6% 30 000 EUR 80 % 15 % 10 % In den Gemeinkostenzuschlägen sind keine kalkulatorischen Zusatzkosten enthalten. Sämtliche Zuschlagssätze wurden bei Normalbeschäftigung ermittelt (= angemessene Gemeinkosten). Freiwillige soziale Aufwendungen sind nicht angefallen. Herstellungskosten nach Handelsrecht Kosten Mindestansatz (EUR) Höchstansatz (EUR) 90 000 90 000 5 400 5 400 = (1 + 2) 95 400 95 400 3 Fertigungseinzelkosten 30 000 30 000 4 Fertigungsgemeinkosten 80 % 24 000 24 000 = (3 + 4) 54 000 54 000 1 Materialeinzelkosten 2 Materialgemeinkosten 6 % 22 410 1 5 Verwaltungsgemeinkosten 15 % 6 Vertriebsgemeinkosten 10 % = Herstellungskosten 149 400 171 810 Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten stellen die Bewertungsobergrenze dar, die auch dann keinesfalls überschritten werden darf, wenn durch die aktuelle Marktpreisentwicklung ein höherer Wertansatz gerechtfertigt wäre. Bewertungsobergrenze eines Betriebsgrundstücks (nicht abnutzbares Anlagevermögen) In der DM-Eröffnungsbilanz (erste Bilanz nach Einführung der Deutschen Mark im Jahre 1948) der Zigarrenfabrik Strebler ist ein Betriebsgrundstück zu dessen Anschaffungskosten mit umgerechnet 6 000 EUR enthalten. Nach heutigen Preisverhältnissen könnte das Grundstück für 140 000 EUR verkauft werden. Das Grundstück darf trotz dieser Preisentwicklung höchstens zu den Anschaffungskosten von 6 000 EUR in der Bilanz ausgewiesen werden. Ein Bilanzansatz, der über diesen Wert hinausgeht, verstößt gegen das Verbot des Ausweises eines nicht realisierten Gewinnes. Der Gewinn aus dem Wertzuwachs wird erst realisiert, wenn das Grundstück zum aktuellen Preis verkauft wird. Buchungssatz im Falle eines Verkaufs: Konten Soll/EUR 280 Bank an 050 Grundstücke 546 Erträge aus dem Abgang von Gegenständen des Sachanlagevermögens 140 000 Haben/EUR 6 000 134 000 Im Jahr des Verkaufs ist der Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks realisiert und kann gegebenenfalls an die Anteilseigner des Unternehmens ausgeschüttet werden. 1 Berechnung: 15 % von (95 400 + 54 000) = 22 410 Aufg. 2.4.4 S. 38 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 34 StuK 34 HGB § 253 (2) 2.4 Bewertung von Vermögensgegenständen des Sachanlagevermögens Da die Nutzung von Grundstücken grundsätzlich zeitlich nicht begrenzt ist, dürfen diese auch nicht planmäßig abgeschrieben werden. Technische Anlagen und Maschinen hingegen, sowie andere Anlagen oder Betriebs- und Geschäftsausstattung, unterliegen der Abnutzung und müssen ihrer Nutzungsdauer entsprechend planmäßig abgeschrieben werden. Planmäßig bedeutet, dass die Abschreibung nicht willkürlich erfolgt, sondern auf der Grundlage eines genauen Planes (z. B. linear, degressiv)1 berührt. Anlagevermögen abnutzbar beweglich Beispiele: Fahrzeuge, Maschinen nicht abnutzbar unbeweglich Beispiel: Gebäude planmäßige Abschreibung HGB § 253 (2) S. 3 Beispiele: Grundstücke, langfristige Beteiligungen keine planmäßige Abschreibung Abschreibungsplan eines Flipperautomaten Die Horst Hellwig Spielgeräte GmbH hat am 13. März 09 einen Flipperautomaten zu Anschaffungskosten in Höhe von 60 000 EUR gekauft. Bei einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 5 Jahren ergibt sich bei Anwendung der linearen Abschreibungsmethode folgender Abschreibungsverlauf: Jahr Abschreibung [EUR] Buchwert Ende des Jahres [EUR] 09 (12 000) · 10/12 = 10 000 50 000 10 12 000 38 000 11 12 000 26 000 12 12 000 14 000 13 12 000 2 000 14 (12 000 · 2/12) = 2 000 0 Da der Flipperautomat im März 09 angeschafft wurde, darf im Jahr 09 lediglich mit einem Betrag von 10 000 EUR abgeschrieben werden. Monatsgenaue Abschreibung – Abschreibung pro rata temporis – bedeutet, dass der Abschreibungsbeginn durch den Monat der Anschaffung oder Herstellung bestimmt wird. Falls der Vermögensgegenstand nach seiner Vollabschreibung im Jahr 13 weiter im Unternehmen genutzt wird, kann auch ein Erinnerungswert von 1,00 EUR in den Büchern fortgeführt werden. Um eine planmäßige Abschreibung im handelsrechtlichen Sinne handelt es sich auch dann, wenn ein Unternehmen zunächst degressiv abschreibt und zu gegebener Zeit auf die lineare Abschreibung übergeht (Gemischte Abschreibung). Sind Gründe bekannt, die neben der betriebsgewöhnlichen Abnutzung eine zusätzliche Wertminderung verursacht haben, so sind unter bestimmten Voraussetzungen weitere Abschreibungen (außerplanmäßige Abschreibungen) erforderlich. Im Falle 1 In der Steuerbilanz ist grundsätzlich nur die lineare Abschreibung erlaubt – § 7 (1) EStG). Für die Jahre 2009 und 2010 ist die degressive Abschreibung im Rahmen eines Programms zur Förderung der Wirtschaft (Konjunkturprogramm) ausnahmsweise zugelassen (Höhe: das 2,5 fache des linearen Satzes – höchstens jedoch 25 %). 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 35 StuK 35 2.4.2 Vorschriften zur Bewertung des Sachanlagevermögens einer außerplanmäßigen Abschreibung werden die Vermögensgegenstände mit dem (niedrigeren) Wert angesetzt, der ihnen am Abschlussstichtag beizulegen ist (Tageswert). Ob Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens außerplanmäßig abgeschrieben werden müssen ist davon abhängig, ob die eingetretene Wertminderung nur vorübergehend oder von Dauer ist. Ist die Wertminderung von Dauer, so muss eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen werden. Kap. 2.3.2 HGB § 253 (3) Tritt bei einem Vermögensgegenstand des Sachanlagevermögens eine dauernde Wertminderung ein, so muss eine außerplanmäßige Abschreibung (Abwertung) vorgenommen werden. Ist die Wertminderung des Sachanlagevermögens lediglich vorübergehend, so darf nicht abgeschrieben werden. Abschreibung einer Schlachtanlage bei vorübergehender Wertminderung Metzgermeister Spitz e. K. hat Anfang 08 eine vollautomatische Schlachtanlage für Rinder (Nutzungsdauer fünf Jahre) erworben (Anschaffungskosten 200 000 EUR). Ende 09 wird festgestellt, dass Rindfleisch unter bestimmten Voraussetzungen gesundheitsgefährdend sein kann. Nach Bekannt werden der möglichen Gesundheitsgefährdung geht die Nachfrage nach Rindfleisch stark zurück. Der Wert der Maschine zum 31.12.10 wird unter Berücksichtigung dieser Tatsache auf 90 000 EUR geschätzt. Bereits Ende des Jahres 10 sind die Kontrollen für Rindfleisch so streng, dass mittelfristig wieder mit einer steigenden Nachfrage nach Rindfleisch gerechnet werden kann. Unter den gegebenen Voraussetzungen ist die Wertminderung nur vorübergehend. Damit ist eine außerplanmäßige Abschreibung nicht erlaubt. Zusammenfassende Übersicht Kapitel 2.4: Bewertung von Vermögensgegenständen des Sachanlagevermögens Sachanlagen (§ 266 (2) HGB): 1. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken 2. technische Anlagen und Maschinen 3. andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung 4. geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau Bewertung Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§§ 235 (1), 255 (1), (2) HGB) Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung (Zugangsbewertung) r u u u w u u u q Anschaffungspreis + Anschaffungsnebenkosten – Anschaffungspreisminderungen = Anschaffungskosten Aufg. 2.4.5 und 2.4.6 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 36 StuK 36 2.4 Bewertung von Vermögensgegenständen des Sachanlagevermögens Bilanzstichtag (Folgebewertung) r u u u u u u u u u u u w u u u u u u u u u u u q – planmäßige Abschreibung = fortgeführte Anschaffungskosten – außerplanmäßige Abschreibung (= Abwertung) Dauernde Vorübergehende Wertminderung Abschreibungsverbot Abschreibungspflicht = Bilanzansatz (§ 253 (3) HGB) Fragen zur Wiederholung 쑸쑸 Kapitel 2.4 Bewertung von Vermögensgegenständen des Sachanlagevermögens 2.4.1 Bestandteile des Sachanlagevermögens 쐃 Welche Vermögensgegenstände zählen zu den Sachanlagen gem. § 266 (2) HGB? 2.4.2 Vorschriften zur Bewertung des Sachanlagevermögens � Welches ist die Bewertungsobergrenze bei der Bewertung von Sachanlagen? � Unterscheiden Sie Anschaffungs- und Herstellungsvorgänge. � Wie berechnen sich die Anschaffungskosten gem. § 255 (1) HGB? � Wie berechnen sich die Herstellungskosten gem. § 255 (2) HGB? � Wie lässt sich das Anlagevermögen einteilen? � Unterscheiden Sie planmäßige und außerplanmäßige Abschreibungen. � Wann ist beim Sachanlagevermögen eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen? � Welche Besonderheiten für außerplanmäßige Abschreibungen auf das Sachanlagevermögen gelten für Kapitalgesellschaften? Aufgaben und Probleme 왔 Kapitel 2.4 Bewertung von Vermögensgegenständen des Sachanlagevermögens 2.4.1 Anschaffungskosten einer Stanzmaschine Die Iris-Nadellager GmbH erhält von der Maschinenfabrik Meier GmbH folgende Rechnung (Auszug): 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 37 StuK 2.4.2 Vorschriften zur Bewertung des Sachanlagevermögens Maschinenfabrik Meier GmbH … … Chemnitz, 24. Nov. … Rechnung Wir lieferten Ihnen: 1 Stanzmaschine einschl. Bedienersoftware – 10 % Rabatt 260 000 EUR 26 000 EUR Nettopreis + Montage 234 000 EUR 12 000 EUR Gesamtpreis + Umsatzsteuer 19 % 246 000 EUR 46 740 EUR Rechnungsbetrag brutto 292 740 EUR Zahlungsbedingungen: 30 Tage netto oder 14 Tage 2 % Skonto vom Maschinenpreis … Im Zusammenhang mit der Investitionsentscheidung sind der Iris-Nadellager GmbH noch folgende Kosten entstanden: für Wirtschaftlichkeitsberechnungen im eigenen Hause, Angebotseinholung und Angebotsvergleich für Besichtigung und Messebesuche 800 EUR 2 400 EUR Berechnen Sie die Anschaffungskosten der Maschine, wenn 1. die Rechnung netto Kasse bezahlt wird, 2. die Rechnung unter Ausnutzung von Skonto beglichen wird. 2.4.2 Anschaffungskosten einer Produktionsmaschine Eine GmbH kauft eine Maschine zum Listenpreis von 238 000 EUR einschließlich 19 % Umsatzsteuer. Der Lieferant der Maschine gewährt der GmbH einen Rabatt von 5 % auf den Listenpreis. Da die GmbH sich bereit erklärt, den Rechnungsbetrag innerhalb einer Woche zu bezahlen, werden ihr auf den Nettopreis außerdem noch 3 % Skonto eingeräumt. Für den Transport der Maschine muss die GmbH 2 200 EUR zuzüglich 19 % Umsatzsteuer an Eingangsfrachten bezahlen. Weiterhin hält sie es für notwendig, eine Transportversicherung abzuschließen. Die entsprechende Versicherungsprämie beläuft sich auf 250 EUR. Der Betrag wird aber erst im folgenden Geschäftsjahr von der GmbH durch Banküberweisung beglichen. Die Maschine wird in der Fabrikhalle der GmbH auf einem eigens dafür gegossenen massiven Betonsockel montiert. Dabei fallen Materialkosten in Höhe von 3 200 EUR zuzüglich 19 % Umsatzsteuer und Bruttolöhne von 4 000 EUR an. An Feuerversicherungsprämie für die Maschine zahlt die AG im Voraus 800 EUR für einen Zeitraum von insgesamt 12 Monaten. Berechnen Sie die Anschaffungskosten. 2.4.3 Anschaffungskosten eines Lagerplatzes Egon Bauer ist Vorstand der Tuttlinger Ziegelei AG. Am 01.07. d. J. kaufte er für die Ziegelei mit notariellem Vertrag von einem Gebäudenachbarn einen Geländestreifen, der als Lagerplatz genutzt werden soll. 37 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 38 StuK 38 2.4 Bewertung von Vermögensgegenständen des Sachanlagevermögens Der Tuttlinger Ziegelei AG entstanden dafür folgende Beträge: Barpreis 60 000 EUR Grunderwerbsteuer 3,5 % Grundbuchkosten Notariatsgebühren Maklerkosten Kosten für Prüfung der Bodenbeschaffenheit Kreditkosten infolge einer Darlehensaufnahme im Zusammenhang mit dem Grundstückskauf 100 EUR 200 EUR + 19 % USt 2 400 EUR + 19 % USt 1 200 EUR + 19 % USt 900 EUR Berechnen Sie die Anschaffungskosten des Grundstücks. 2.4.4 Bewertung einer selbst erstellten Maschine Die Fertigungsabteilung der Bruchsaler Maschinenfabrik AG stellte 2008 eine spezielle Maschine her, die im eigenen Betrieb ab dem 01.10.2008 eingesetzt wird. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer wird auf 8 Jahre geschätzt. Der Materialaufwand betrug 15 000 EUR. Fertigungslöhne entstanden in Höhe von 10 000 EUR. Aus der Kosten- und Leistungsrechnung liegen für das abgelaufene Geschäftsjahr 2008 folgende Daten (in EUR) vor: Summe der Gemeinkosten Materialstelle Fertigungsstelle Verwaltungsstelle Vertriebsstelle 550 000 2 950 000 600 000 350 000 (ohne kalkulatorische Kosten) HGB § 255 (2), § 246 (1), § 253 (1) Fertigungsmaterial insgesamt: 4 000 000 EUR Fertigungslöhne insgesamt: 2 500 000 EUR Das Unternehmen beabsichtigt, bestehende Bewertungsspielräume in der Handelsbilanz zu nutzen, um den Jahresüberschuss des Geschäftsjahres 2008 möglichst hoch auszuweisen. 1. Berechnen Sie die Herstellungskosten für diese Maschine. 2. Erläutern Sie, weshalb der Gesetzgeber für Eigenleistungen, wie z. B. die Herstellung einer selbst genutzten Maschine, die Aktivierung vorschreibt. 3. Welche Buchung muss nach Fertigstellung der Maschine vorgenommen werden (Buchungssatz)? Erläutern Sie, wie sich dieser Vorgang auf das ausgewiesene Jahresergebnis des Unternehmens auswirkt. 4. Mit welchem Betrag ist die Maschine in der Schlussbilanz des Jahres 2008 anzusetzen? 2.4.5 Anschaffungskosten eines unbebauten Grundstücks – Bewertung bei sinkendem Verkehrswert HGB § 253 (3) Die Heizungsbau Helmut Weber GmbH kauft ein unbebautes Grundstück, das in einem Gebiet liegt, das als Gewerbegebiet erschlossen werden soll. Das Grundstück hat eine Größe von 6 000 qm. Als Kaufpreis wurden 25 EUR/qm vereinbart. Die Grunderwerbsteuer beträgt 3,5 %, an Notariatsund Nebenkosten fallen 2 200 EUR zzgl. 19 % USt an. 1. Berechnen Sie die Anschaffungskosten. 2. Wegen verschiedener Einsprüche von Anliegern kann das vorgesehene Gelände nicht als Gewerbegebiet ausgewiesen werden. Der Verkehrswert des Grundstücks sinkt auf 122 000 EUR. Mit welchem Wert ist das Grundstück zu bilanzieren? 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 39 StuK 2.5.2 Vorschriften zur Bewertung des Umlaufvermögens 39 2.4.6 Bewertung eines Pkw nach Unfall Eine Papierfabrik kauft zu Beginn des laufenden Geschäftsjahres einen Lieferwagen: Listenpreis netto Überführungskosten 33 000 EUR 600 EUR + 19 % USt 33 600 EUR 6 384 EUR Rechnungsbetrag 39 984 EUR 1. Wie hoch sind die Anschaffungskosten? 2. Wie hoch ist der Wertansatz des Pkws zu Beginn des dritten Geschäftsjahres bei linearer Abschreibung und einer Nutzungsdauer von 6 Jahren? 3. Ein Außendienstmitarbeiter verursacht während des dritten Nutzungsjahres einen selbstverschuldeten Unfall, wodurch bei dem Fahrzeug nach amtlicher Schätzung ein Wertverlust in Höhe von 3 000 EUR eintritt. Mit welchem Wert ist das Fahrzeug am Ende des dritten Geschäftsjahres zu bilanzieren? 왖 2.5 Bewertung von Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens 2.5.1 Bestandteile des Umlaufvermögens und Vorschriften zur Bewertung Anders als das Anlagevermögen ist das Umlaufvermögen nicht dazu bestimmt, längerfristig in einem Unternehmen zu verbleiben. Was im Einzelnen dem Umlaufvermögen zuzuordnen ist regelt § 266 (2) HGB. Nach dieser Vorschrift gliedert sich das Umlaufvermögen wie folgt: I. HGB § 266 (2) Vorräte (z. B. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, fertige und unfertige Erzeugnisse, Waren) II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände (z. B. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, sonstige Forderungen) III. Wertpapiere (z. B. Aktien als kurzfristige Kapitalanlage) IV. Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten, Schecks Wie für alle anderen Vermögensgegenstände gilt auch für das Umlaufvermögen, dass dieses höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen ist (Ausnahme: Forderungen in fremder Währung mit einer Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger). Ist der Börsen- oder Marktpreis niedriger, so muss nach Handelsrecht dieser niedrigere Wert angesetzt werden. Dies gilt auch dann, wenn die Wertminderung voraussichtlich nur vorübergehend ist. Das dieser Vorschrift zugrunde liegende Bewertungsprinzip, dass von zwei in Frage kommenden Wertansätzen (Anschaffungskosten – Börsen- oder Marktpreis) zwingend der niedrigere anzusetzen ist, wird als strenges Niederstwertprinzip bezeichnet. HGB § 253 (1), § 253 (4) Übersteigt hingegen der Börsen- oder Marktpreis die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (nicht realisierter Gewinn), so dürfen höchstens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesetzt werden. Für die Bewertung des Umlaufvermögens (Ausnahme: bestimmte Forderungen in fremder Währung) gilt handelsrechtlich das strenge Niederstwertprinzip: Von zwei in Frage kommenden Wertansätzen (Anschaffungskosten – Börsen- oder Marktpreis) ist stets der niedrige Wert anzusetzen. Vgl. Kap. 2.3.2 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 40 StuK 40 2.5 Bewertung von Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens 2.5.2 Bewertung von Vorräten 왘 Grundsätzliche Bewertungsvorschriften Werden Vorräte angeschafft, so sind diese mit den Anschaffungskosten zu bewerten (= Zugangsbewertung). Anschaffungsnebenkosten bei Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen sowie bei Waren Einfuhrzölle, Fracht, Rollgeld, Verpackungskosten HGB § 253 (1) Vgl. Kap. 2.4.2 In gleicher Weise wie beim Anlagevermögen ist mit Herstellungskosten zu bewerten, wenn ein Unternehmen die Vermögensgegenstände selbst herstellt (z. B. fertige oder unfertige Erzeugnisse). Während die Material- und Fertigungskosten (Einzel- und Gemeinkosten) zwingender Bestandteil der nach Handelsrecht zu berechnenden Herstellungskosten sind (Aktivierungspflicht), ist es dem Unternehmen freigestellt, die Verwaltungsgemeinkosten in die Berechnung mit einzubeziehen (Aktivierungswahlrecht). Macht ein Unternehmen von dem ihm zustehenden Aktivierungswahlrecht Gebrauch, so führt das in der Bilanz zu einem höheren Vermögensausweis. Damit wird auch das in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesene Gesamtergebnis positiv beeinflusst. GuV-Konto bei Mindest- und Höchstansatz der Herstellungskosten Für die Herstellung von Kugellagern sind in einem Industriebetrieb folgende Kosten entstanden: HGB § 255 (2) Fertigungsmaterial Materialgemeinkostenzuschlag Fertigungslöhne 60 000 EUR 6% 20 000 EUR Fertigungsgemeinkostenzuschlag 80 % Verwaltungsgemeinkostenzuschlag 15 % Vertriebsgemeinkostenzuschlag 10 % In den Gemeinkostenzuschlägen sind keine kalkulatorischen Zusatzkosten enthalten. Sämtliche Zuschlagssätze wurden bei Normalbeschäftigung ermittelt (= angemessene Gemeinkosten). Freiwillige soziale Aufwendungen sind nicht angefallen. Sämtliche Kugellager liegen am Abschlussstichtag noch auf Lager und werden vorraussichtlich erst im folgenden Geschäftsjahr verkauft. Kosten/Aufwendungen Herstellungskosten nach Handelsrecht Mindestansatz (EUR) Höchstansatz (EUR) 60 000 60 000 3 600 3 600 = (1 + 2) 63 600 63 600 3 Fertigungseinzelkosten 20 000 20 000 4 Fertigungsgemeinkosten 80 % 16 000 16 000 = (3 + 4) 36 000 1 Materialeinzelkosten 2 Materialgemeinkosten 6 % 5 Verwaltungsgemeinkosten 15 %1 36 000 14 940 1 6 Vertriebsgemeinkosten 10 % = Herstellungskosten 1 Berechnung: 15 % von (63 600 + 36 000) = 14 940 99 600 114 540 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 41 StuK 2.5.2 Vorschriften zur Bewertung des Umlaufvermögens Werden die am Abschlussstichtag auf Lager liegenden Kugellager (= fertige Erzeugnisse) zum niedrigeren Wert (99 600 EUR) angesetzt, so führt das gegenüber dem Ansatz mit dem höheren Wert (114 540 EUR) zu einer Schmälerung des Ergebnisses in Höhe von 14 940 EUR, weil in Höhe der nicht aktivierten Beträge Aufwendungen in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen werden, denen auf der Ertragsseite kein Mehrbestand in entsprechender Höhe gegenübersteht. Der Ansatz zum Mindestwert begrenzt damit z. B. bei einer AG die Dividendenerwartungen der Aktionäre. Aufwand GuV-Konto bei Mindestansatz in EUR Ertrag Einzelkosten (z. B. Fert. Mat., Fert. Löhne) und Mehrbestand (FE, UE) 99 600 Gemeinkosten (z. B. Abschr., Gehälter, Hilfsstoffe) „Mehraufwand“ bzw. Mindergewinn 14 940 Buchungssatz: Aufwand 114 540 Fertige Erzeugnisse an Bestandsveränderungen 99 600 EUR GuV-Konto bei Höchstansatz in EUR Einzelkosten (z. B. Fert. Mat., Fert. Löhne) und Gemeinkosten (z. B. Abschr., Gehälter, Hilfsstoffe) Buchungssatz: 99 600 EUR Ertrag Mehrbestand (FE, UE) 114 540 114 540 Fertige Erzeugnisse an Bestandsveränderungen 114 540 EUR 114 540 EUR Enthalten die aus der Kostenrechnung entnommenen Gemeinkosten kalkulatorische Kosten, denen in der Geschäftsbuchführung kein Aufwand gegenübersteht (= kalkulatorische Zusatzkosten), so dürfen diese Kosten bei der Berechnung der Herstellungskosten nicht berücksichtigt werden. Herstellungskosten in der Kostenrechnung und in der Bilanz Der Farbenhersteller Gottfried Glanzmann KG hat für das Erzeugnis Teerfarben die handelsrechtlichen Herstellungskosten wie folgt ermittelt: + + + + Materialeinzelkosten Materialgemeinkosten 20 % Fertigungseinzelkosten Fertigungsgemeinkosten 30 % Verwaltungsgemeinkosten 25 % = vorläufige Herstellungskosten 90 000 EUR 18 000 EUR 160 000 EUR 48 000 EUR 79 000 EUR (25 % von 316 000 EUR) 395 000 EUR In den Verwaltungsgemeinkosten ist kalkulatorischer Unternehmerlohn in Höhe von 48 000 EUR enthalten. Die bilanzmäßige Abschreibung (angemessener Wertverzehr) beläuft sich auf 20 000 EUR, kalkulatorisch wurden 28 000 EUR abgeschrieben. Vorläufige Herstellungskosten – kalkulatorische Zusatzkosten 395 000 EUR 56 000 EUR = Herstellungskosten nach Handelsrecht 339 000 EUR (Höchstansatz) Ergebnis: Unter der Voraussetzung, dass nach dem strengen Niederstwertprinzip kein niedrigerer Wertansatz erforderlich ist, dürfen die Teerfarben (Bilanzposition: Fertige Erzeugnisse) höchstens mit 339 000 EUR in der Bilanz angesetzt werden. Der niedrigste Wertansatz liegt bei 308 000 EUR 339 000 EUR – 31 000 EUR (Höchstansatz abzüglich Verwaltungsgemeinkosten ohne kalkulatorischen Unternehmerlohn). 41 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 42 StuK 42 Aufg. 2.5.1 u. 2.5.2 HGB § 252 (1) Nr. 6, § 284 (1) u. (2) Nr. 1 2.5 Bewertung von Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens Die Einhaltung des Bilanzierungsgrundsatzes Bewertungsstetigkeit (materielle Bilanzkontinuität) verlangt, dass die Methode zur Berechnung der Herstellungskosten nicht in jedem Geschäftsjahr beliebig geändert werden darf. Die Veränderung der Kostenstruktur (Verhältnis von Einzel- und Gemeinkosten) kann ein möglicher Grund für die Änderung der Methode zur Bewertung der fertigen oder unfertigen Erzeugnisse sein. Wird die Bewertungsmethode geändert, so muss der Anhang eine entsprechende Begründung enthalten. 왘 Bewertungsvereinfachung bei der Bewertung von Vorräten HGB § 252 (1) Nr. 3 HGB § 240 (1), § 240 (3), (4) Nach den Vorschriften des HGB ist der Kaufmann verpflichtet, den Wert jedes einzelnen Vermögensgegenstandes zu ermitteln (Grundsatz der Einzelbewertung). Dieser Grundsatz kann beim Vorratsvermögen aus praktischen Gründen nicht immer eingehalten werden. Deshalb erlaubt das Handelsrecht für gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens eine Bewertungsvereinfachung. Die Bewertungsvereinfachung dient dazu, die nicht mehr – oder nur noch mit großem Aufwand – ermittelbaren Anschaffungs- oder Herstellungskosten des zu bewertenden Endbestandes näherungsweise (fiktiv) zu bestimmen. Schwierigkeiten bei der Bewertung des Vorratsvermögens bei Einzelbewertung Ein Industrieunternehmen hat während des laufenden Geschäftsjahres Heizöl einkauft. 04. Jan.: 16. März: 09. Sept.: 15. Nov.: 5 000 l à 0,54 EUR/l 8 000 l à 0,53 EUR/l 6 000 l à 0,51 EUR/l 9 000 l à 0,50 EUR/l Endbestand lt. Inventur am 31.12. d. J.: 3 000 l Eine Einzelbewertung des Heizöls ist aus praktischen Gründen nicht möglich, da nicht mehr festgestellt werden kann, aus welcher Lieferung das zum Bilanzstichtag noch vorhandene Heizöl stammt. Gleichartige Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens können zu einer Gruppe zusammengefasst und mit dem gewogenen Durchschnitt bewertet werden. Der gewogene Durchschnittspreis errechnet sich aus den durchschnittlichen Anschaffungsoder Herstellungskosten des Anfangsbestandes und aller im Laufe eines Geschäftsjahres angeschafften oder hergestellten Vorräte. Nachdem der gewogene Durchschnittspreis stellvertretend für die Anschaffungskosten ermittelt wurde, ist zu prüfen, ob dieser höher oder niedriger ist als der Börsen- oder Marktpreis zum Bilanzstichtag. Da für die Bewertung des Umlaufvermögens das strenge Niederstwertprinzip gilt, ist jeweils der niedrigere Wert Grundlage des Bilanzansatzes. 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 43 StuK 2.5.2 Vorschriften zur Bewertung des Umlaufvermögens 43 Gewogener Durchschnittspreis von Heizöl Aus obigem Beispiel lässt sich für das Heizöl folgender gewogener Durchschnittspreis errechnen: 04. Jan. 5 000 l à 0,54 EUR/l 2 700 EUR 16. März 8 000 l à 0,53 EUR/l 4 240 EUR 09. Sept. 6 000 l à 0,51 EUR/l 3 060 EUR 15. Nov. 9 000 l à 0,50 EUR/l 4 500 EUR insgesamt 28 000 l Gewogener Durchschnittspreis = 14 500 EUR 14 500 EUR = 0,52 EUR/l 28 000 l Bewertungsmöglichkeiten nach dem gewogenen Durchschnittspreis: Fall 1: Marktpreis > gewogener Durchschnittspreis Wertansatz: gewogener Durchschnittspreis Fall 2: Marktpreis < gewogener Durchschnittspreis Wertansatz: Marktpreis Bewertung von Heizöl nach dem gewogenen Durchschnittspreis Endbestand am 31.12.: 3 000 l a) Bewertung, wenn der Marktpreis am 31.12. 0,53 EUR/l beträgt: Gewogener Durchschnitt: 3 000 l à 0,52 EUR/l = 1 560 EUR Tageswert: 3 000 l à 0,53 EUR/l = 1 590 EUR Wertansatz: 1 560 EUR (strenges Niederstwertprinzip) b) Bewertung, wenn der Marktpreis am 31.12. 0,50 EUR/l beträgt: Aufg. 2.5.3 u. 2.5.4 Gewogener Durchschnitt: 3 000 l à 0,52 EUR/l = 1 560 EUR Tageswert: 3 000 l à 0,50 EUR/l = 1 500 EUR Wertansatz: 1 500 EUR (strenges Niederstwertprinzip) 2.5.3 Bewertung von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen 왘 Arten von Forderungen und deren Bewertung Hinsichtlich der Sicherheit des Zahlungseingangs lassen sich drei Arten von Forderungen unterscheiden: 쐃 Einwandfreie (vollwertige) Forderungen Eine Forderung gilt als einwandfrei, wenn keine Erkenntnisse vorliegen, die an deren Zahlungseingang zweifeln lassen. Einwandfreie Forderungen sind mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Bei Forderungen aus Warenlieferungen entspricht dies dem im Kaufvertrag vereinbarten Kaufpreis. Eine Abschreibung ist nicht erforderlich. HGB § 253 (1) 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 44 StuK 44 2.5 Bewertung von Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens Einwandfreie Forderungen Die Karlsberger Druckmaschinen AG liefert am 06.12.09 ihrem langjährigen Kunden – Druckerei Stein OHG – eine Druckmaschine für netto 120 000 EUR zuzüglich 19 % Umsatzsteuer. Die Druckerei Stein OHG hat bislang ihre Rechnungen immer pünktlich beglichen. Buchung am 06.12.09: Konten Soll/EUR 2400 Ford. Debitor Stein an 500 Umsatzerlöse 480 Umsatzsteuer 142 800 Haben/EUR 120 000 22 800 Bewertung 31.12.09: 142 800 EUR, da keine Informationen vorliegen, die am Zahlungseingang zweifeln lassen. � Zweifelhafte (dubiose) Forderungen HGB § 253 (4) Eine Forderung gilt als zweifelhaft, wenn Informationen vorliegen, die darauf hindeuten, dass die Forderung nicht oder nur zum Teil beglichen wird. In diesem Fall ist die Forderung mit ihrem wahrscheinlichen Eingangswert anzusetzen. Dieser Wert ist durch eine gewissenhafte Schätzung zu ermitteln. Da Forderungen zum Umlaufvermögen gehören, besteht wegen des strengen Niederstwertprinzips eine Verpflichtung zur Abschreibung. Zweifelhafte Forderungen Die Karlsberger Druckmaschinen AG erhält am 03. März 09 die Nachricht, dass über das Vermögen der Druckerei Stein das Insolvenzverfahren eingeleitet wurde Buchung am 03.03.09: Konten Soll/EUR 2410 zweifelhafte Ford. Debitor Stein an 2400 Ford. Debitor Stein1 142 800 Haben/EUR 142 800 Nach vorsichtiger Schätzung ist damit zu rechnen, dass nach Abschluss des Verfahrens 20 % der Forderung eingehen. Der Rest ist verloren. Buchung am 31.12.09: Abschreibung der Nettoforderung mit 80 % (voraussichtlicher Ausfall) Konten 6951 Abschreib. a. Ford. wg. Uneinbringlichkeit an 2410 zweifelhafte Ford. Debitor Stein Soll/EUR Haben/EUR 96 000 96 000 Bilanzansatz: am 31.12.09: 46 800 EUR (142 800 EUR – 96 000 EUR) Hinweis: Eine Korrektur der Umsatzsteuer darf unter den gegebenen Umständen noch nicht vorgenommen werden (siehe Hinweis unten unter „� Uneinbringliche Forderungen“). 1 Die Umbuchung auf das Konto zweifelhafte Forderungen kann auch entfallen, weil in der zu veröffentlichenden Jahresbilanz die einwandfreien und zweifelhaften Forderungen nicht getrennt ausgewiesen werden müssen. Außerdem kann die Zweifelhaftigkeit einer Forderung problemlos auf dem entsprechenden Debitorenkonto vermerkt werden 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 45 StuK 2.5.2 Vorschriften zur Bewertung des Umlaufvermögens 45 � Uneinbringliche Forderungen Eine Forderung ist uneinbringlich, wenn am Bilanzstichtag feststeht, dass ein vollständiger Forderungsausfall eintritt. In diesem Fall ist die Forderung vollständig abzuschreiben. Eine Forderung ist z. B. uneinbringlich, wenn – das Insolvenzverfahren abgeschlossen ist und die Forderung nicht befriedigt werden konnte, oder HGB § 253 (4) – der Schuldner unbekannt verzogen ist. Im Unterschied zu den anderen abschreibungspflichtigen Vermögensgegenständen (z. B. Gebäude, Fuhrpark, Geschäftsausstattung) ist im Forderungsbetrag auch Umsatzsteuer enthalten. Dem Finanzamt schuldet der Lieferer jedoch nur die Umsatzsteuer, die er von seinem Kunden auch tatsächlich erhält. Wurde die volle Umsatzsteuer bereits an das Finanzamt überwiesen, so wird im Fall eines Forderungsausfalls die zu viel bezahlte Umsatzsteuer wieder erstattet. Deshalb ist bei einem erwarteten oder eingetretenen Forderungsausfall die Abschreibung immer vom Nettowert vorzunehmen. Gleichzeitig macht ein Forderungsausfall eine Korrektur der Umsatzsteuer erforderlich, weil die Umsatzsteuer zu hoch angesetzt wurde. Die Umsatzsteuerkorrektur darf allerdings erst vorgenommen werden, wenn der tatsächliche Ausfall der Forderung endgültig feststeht. Das bedeutet, dass bei der Aufstellung des Jahresabschlusses bei einem geschätzten Forderungsausfall noch keine Umsatzsteuerkorrektur vorgenommen werden darf. Die Umsatzsteuer wird erst korrigiert, wenn feststeht, welcher Betrag tatsächlich eingegangen ist. Uneinbringliche Forderungen Am 06.09.10 teilt der Insolvenzverwalter mit, dass das Insolvenzverfahren bei der Druckerei Stein mangels Masse abgelehnt wurde. Damit ist die gesamte Forderung verloren. Buchung am 31.12.10: – Abschreibung der Restforderung – Korrektur der Umsatzsteuer, da der endgültige Ausfall feststeht Konten Soll/EUR 6951 Abschreibung an Ford. wg. Uneinbringlichkeit 480 Umsatzsteuer an 2410 zweifelh. Ford. Debitor Stein Haben/EUR 24 000 22 800 46 800 Bewertung zum 31.12.10: kein Bilanzansatz, da Forderung vollständig verloren Geht von einer wegen Uneinbringlichkeit abgeschriebenen Forderung unerwartet ein Betrag ein, so lebt die in diesem Betrag enthaltene Umsatzsteuerschuld wieder auf. Der Nettobetrag ist auf dem Konto 5490 Periodenfremde Erträge zu buchen. Eingang einer uneinbringlichen Forderung Wider Erwarten geht aus der vollständig abgeschriebenen Forderung (s. o.) am 04.03.11 der Betrag von 238 EUR auf dem Bankkonto der Karlsberger Druckmaschinen AG ein. Buchung am 04.03.11: Konten 2800 Bank an 5490 Periodenfremde Erträge 4800 Umsatzsteuer Soll/EUR Haben/EUR 238 Die Umsatzsteuer lebt für den eingegangenen Teilbetrag wieder auf. 200 38 UStG § 17 (2) 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 46 StuK 46 2.5 Bewertung von Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens 왘 Verfahren der Forderungsbewertung HGB § 252 (1) Nr. 3 HGB § 253 (4) S. 1 – Einzelbewertung § 252 (1) Nr. 3 HGB verlangt, dass die am Abschlussstichtag vorhandenen Vermögensgegenstände einzeln zu bewerten sind. Bezogen auf die Forderungen bedeutet dies, dass ein Kaufmann verpflichtet ist, bei jeder einzelnen Forderung zu prüfen, inwieweit sie mit einem Ausfallrisiko behaftet ist. Gegebenenfalls ist die Forderung im Bilanzausweis durch eine entsprechende Abschreibung zu berichtigen (Einzelwertberichtigung). Einzelbewertung von Forderungen Der Buchhalter der Karlsberger Druckmaschinen AG prüft zum Ende des Geschäftsjahres die einzelnen Forderungen anhand der Debitorenbuchhaltung. Beim Kunden Kilger stellt er fest, dass dessen Forderungen im laufenden Geschäftsjahr nur nach mehrmaligen Mahnungen – in einem Falle sogar erst nach gerichtlichem Mahnverfahren – beglichen wurden. Über eine Bankauskunft erfährt er, dass Kilger zwischenzeitlich seine Zahlungen ganz eingestellt hat. Es wird erwartet, dass über das Vermögen der Firma Kilger im neuen Geschäftsjahr ein Insolvenzverfahren eröffnet wird. Nach Auskunft der Bank ist nach vorsichtiger Schätzung mit einem Zahlungseingang in Höhe von 50 % der ursprünglichen Forderung zu rechnen. Die zweifelhaft gewordene Forderung an den Kunden Kilger lässt sich einzeln bewerten. Sie ist mit 50 % vom Nettowert abzuschreiben. – Pauschalbewertung Trotz noch so gewissenhafter Einzelbewertung kommt es häufig vor, dass im laufenden Geschäftsjahr Ausfälle von als einwandfrei eingestuften Forderungen des vergangenen Geschäftsjahres eintreten. Das Prinzip der Vorsicht verlangt, dass dieses Ausfallrisiko (allgemeines Kreditrisiko), das auf Forderungen lastet, aufwandsmäßig jenem Geschäftsjahr zuzurechnen ist, in welchem die Lieferung stattfand. Da zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung nicht alle risikobehafteten Forderungen einzeln bekannt sind, können dafür auch keine entsprechenden Abschreibungen vorgenommen werden. Deshalb können diese Forderungen nur auf der Grundlage betrieblicher Erfahrungswerte pauschal bewertet werden. Zur Erfassung des allgemeinen Kreditrisikos wird ein bestimmter Prozentsatz (i. d. R. 2 % – 5 %) von der Gesamtsumme der Forderungen abzüglich der einzeln wertberichtigten Forderungen abgeschrieben. Buchungstechnisch ist der geschätzte Ausfall aus dem allgemeinen Kreditrisiko dem Konto 368 Pauschalwertberichtigungen zu Forderungen zu entnehmen. Die entsprechende Gegenbuchung wird auf dem Konto 6953 Einstellung in die Pauschalwertberichtigung (Abschreibungskonto) vorgenommen. Pauschalbewertung von Forderungen Der ausgewiesene Gesamtbestand der Forderungen der Karlsberger Druckmaschinen AG beträgt zum Ende des laufenden Geschäftsjahres 2 142 000 EUR. In diesem Betrag sind einzeln wertberichtigte (abgeschriebene) Forderungen in Höhe von insgesamt 107 100 EUR enthalten. Es soll erstmals das allgemeine Kreditrisiko durch eine Pauschalwertberichtigung erfasst werden. Die geschätzte Ausfallquote wird auf 2 % veranschlagt. Gesamtbestand der Forderungen – davon einzeln wertberichtigt 2 142 000 EUR 107 100 EUR = Forderungen mit allg. Kreditrisiko – 19 % Umsatzsteuer 2 034 900 EUR 324 900 EUR = Nettobetrag der Forderungen mit allg. Kreditrisiko davon 2 % Ausfallquote = 34 200 EUR 1 710 000 EUR 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 47 StuK 2.5.2 Vorschriften zur Bewertung des Umlaufvermögens 47 Buchung am 31.12. d. J. Konten Soll/EUR 6953 Einstellung in die Pauschalwertberichtigung an 368 Pauschalwertberichtigung auf Forderungen Bilanzauszug: ….. B. Umlaufvermögen I. Vorräte …… II. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen – Wertberichtigungen allg. Kreditrisiko – Wertberichtigungen spezielles Kreditrisiko Nettobetrag Haben/EUR 34 200 34 200 2 142 000 EUR 34 200 EUR 107 100 EUR 2 000 700 EUR Bewertung von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Arten von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Einwandfreie Forderungen Kunden erfüllen ihre Zahlungsverpflichtungen in voller Höhe Bewertung zum Nennbetrag Zweifelhafte Forderungen Uneinbringliche Forderungen Zahlungsfähigkeit der Kunden ist unsicher; es wird erwartet, dass ein Teil oder die ganze Forderung ausfällt Kunden sind zahlungsunfähig – Forderungen damit uneinbringlich Bewertung mit Betrag des wahrscheinlichem Zahlungseingangs (teilweise Abschreibung) Kein Bilanzansatz (vollständige Abschreibung) Verfahren der Forderungsbewertung Einzelbewertung Bewertung des Ausfallrisikos jeder einzelnen Forderung (§ 252 (1) Nr. 3 HGB) Pauschalbewertung Bewertung des anonymen Ausfallrisikos auf Grund von Erfahrungen aus der Vergangenheit 왘 Besonderheiten bei der Bewertung von Fremdwährungsforderungen Liefert ein deutsches Unternehmen Erzeugnisse in ein Land mit einer anderen Währung (z. B. in die USA) so ergeben sich für die Rechnungsstellung (Fakturierung) grundsätzlich zwei Möglichkeiten: 쐃 Fakturierung in EUR oder � Fakturierung in der Währung des Importlandes (z. B. US $). Derzeit (2010) werden ca. 50 % der Exporte in Staaten außerhalb der Europäischen Währungsunion in EURO fakturiert. Aufg. 2.5.5 bis 2.5.7 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 48 StuK 48 2.5 Bewertung von Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens Bei einer Fakturierung einer Exportlieferung in EUR (siehe 쐃) gelten für die Bewertung der Auslandsforderung die gleichen Bewertungsvorschriften wie für eine Inlandsforderung. In diesem Fall entsteht für den Exporteur kein Währungsrisiko, da der ausländische Importeur in EUR bezahlt. HGB § 244 Wird jedoch vereinbart, dass der ausstehende Rechnungsbetrag in der Währung des ausländischen Importeurs beglichen wird (siehe �), so ist die Forderung bereits zum Zeitpunkt der Lieferung (Zugangsbewertung) in Euro umzurechnen1, da der zum Ende eines Geschäftsjahres zu erstellende Jahresabschluss in Euro aufzustellen ist. Falls die Forderung zum Bilanzstichtag noch nicht beglichen ist, ist eine erneute Bewertung unter Berücksichtigung der an diesem Tag geltenden Kursverhältnisse (Folgebewertung) erforderlich. Bewertung von Forderungen in fremder Währung Zeitpunkt der Lieferung bzw. Leistung: Bilanzstichtag: Zugangsbewertung Folgebewertung Zugangsbewertung Zum Zeitpunkt des Zugangs (Ausgangsrechnung, Lieferung) einer Forderung in fremder Währung ist eine Umrechnung zu dem an diesem Tag geltenden Devisenkassamittelkurs erforderlich. Devisenkassamittelkurs = Geldkurs + Briefkurs 2 Der Preis für ausländische Zahlungsmittel wird in Wechselkursen (oder einfach: Kurs) ausgedrückt. Seit der Euro-Umstellung werden die Wechselkurse in den Euroländern üblicherweise als Mengennotierung angegeben. Der Kurs bei einer Mengennotierung gibt an, welche Menge ausländischer Währungseinheiten (z. B. US-$) für eine Einheit der inländischen Währung (z. B. EUR) getauscht wird. Inländische Geschäftsbanken kaufen Euro zum niedrigeren Ankaufskurs und verkaufen Euro zum höheren Verkaufskurs. Der für eine Umrechnung anzuwendende Kurs ist zusätzlich davon abhängig, ob Sorten oder Devisen getauscht werden. Devisen sind Zahlungsanweisungen (bargeldlose Zahlungsmittel) in fremder Währung wie z. B. Schecks und Überweisungen, die im Ausland zahlbar sind. Sorten sind ausländisches Bargeld (Banknoten und Münzen) und damit gesetzliches Zahlungsmittel des fremden Landes. Die in einer Kurstabelle angegebenen Kurse enthalten demnach immer die An- und Verkaufskurse aus Sicht der Bank. 1 § 244 HGB bezieht sich zwar auf die Aufstellung des Jahresabschlusses. Dennoch ist diese Vorschrift bereits bei der Zugangsbewertung zu beachten. 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 49 StuK 2.5.2 Vorschriften zur Bewertung des Umlaufvermögens 49 Auszug aus der Kurstabelle einer Bank Preise Devisenkurse (je 1 EUR) Geld Sortenkurse Brief Ankauf Verkauf US-Dollar (USD) 1,3764 1,3824 1,3399 1,4150 Britisches Pfund (GBP) 0,6743 0,6783 0,6580 0,7050 Schweizer Franken (CHF) 1,6541 1,6581 1,6260 1,6960 Dänische Kronen (DKK) 7,4213 7,4613 7,1618 7,7718 Norwegische Kronen (NOK) 7,8766 7,9246 7,3981 8,2981 Schwedische Kronen (SEK) 9,1270 9,1750 8,7260 9,7456 167,5600 168,0400 163,9344 173,6111 Japanische Yen (JPY) Aus Sicht der inländischen Bank ⎫ ⎬ ⎭ Ankauf von 1 EUR Verkauf von 1 EUR Ankauf von 1 EUR Verkauf von 1 EUR gegen Verkauf gegen Ankauf gegen Verkauf gegen Ankauf ausländischer ausländischer ausländischer ausländischer Devisen Devisen Sorten Sorten Für die Umrechnung einer Forderung in fremder Währung zum Devisenkassamittelkurs sind die zum Zeitpunkt der Entstehung der Forderung geltenden Devisenkurse entscheidend. Lieferung einer Verpackungsmaschine in die Schweiz – Zugangsbewertung – Der Maschinenhersteller Kleinschmidt AG liefert einem Kunden in der Schweiz am 31.10. d. J. Waren im Wert von 300 000 CHF. Im Kaufvertrag wurde vereinbart, dass die Rechnung spätestens nach 18 Monaten in Schweizer Franken beglichen wird. Der Devisenkassamittelkurs am 31.10. d. J. beträgt 1,50 CHF pro EUR. Zugangsbewertung der Forderung am 31.10. d. J.: 300 000 CHF/1,50 CHF pro EUR = 200 000 EUR – § 253 (1) HGB. Folgebewertung Für die Folgebewertung einer Fremdwährungsforderung sind von Bedeutung: 쐃 deren Restlaufzeit sowie HGB § 256a � der Devisenkassamittelkurs zum Abschlussstichtag. Folgebewertung von Forderungen, die auf fremde Währung lauten Restlaufzeit > 1 Jahr Restlaufzeit < 1 Jahr Beträgt die Restlaufzeit einer Forderung mehr als 1 Jahr, so sind bei der Folgebewertung das Anschaffungswertprinzip und das Imparitätsprinzip zu beachten: Beträgt die Restlaufzeit einer Forderung ein Jahr oder weniger, so sind das Anschaffungswertprinzip und das Imparitätsprinzip nicht zu beachten: Auf der Basis des für die Bewertung zum Bilanzstichtag maßgebenden Devisenkassamittelkurses entstehende – Kursgewinne dürfen nicht erfasst werden (Bewertungsobergrenze: Anschaffungskosten); – Kursverluste müssen erfasst werden – HGB § 252 (1) Nr. 4. Auf der Basis des für den Bilanzstichtag maßgebenden Devisenkassamittelkurses entstehende – Kursgewinne sind erfolgswirksam zu erfassen (Anschaffungskosten bilden nicht die Bewertungsobergrenze) – HGB § 256a (2) ; – Kursverluste müssen erfasst werden – HGB § 252 (1) Nr. 4. HGB § 253 (1), § 253 (4) 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 50 StuK 50 2.5 Bewertung von Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens Lieferung einer Verpackungsmaschine in die Schweiz – Folgebewertung – I. Folgebewertung, falls die Restlaufzeit > 1 Jahr (siehe S. 49) und 쐃 der Kurs (Devisenkassamittelkurs) des Schweizer Franken zum 31. 12. d. J. (Bilanzstichtag) 1,60 CHF pro EUR beträgt: Aufg. 2.5.8 u. 2.5.9 Da die Forderung eine Restlaufzeit von mehr als einem Jahr aufweist, ist zum 31.12. d. J. ein Niederstwerttest geboten. Unter der Voraussetzung, dass sich der Kurs auch bis zum Tag der Bilanzerstellung (z. B. März n. J.) nicht verändert hat, ist die Forderung nach dem für das Umlaufvermögen geltenden strengen Niederstwertprinzip zu bewerten (§ 253 (4) HGB). Zugangsbewertung (Anschaffungskosten): Wert an Bilanzstichtag: 300 000 CHF/1,60 CHF pro EUR: Niedrigerer Wert: 200 000,00 EUR 187 500,00 EUR 187 500,00 EUR Wertansatz zum Bilanzstichtag (Folgebewertung): niedrigerer Wert von 187 500 EUR – § 252 (1) Nr. 4 HGB. � der Kurs (Devisenkassamittelkurs) des Schweizer Franken zum 31.12. d. J. (Bilanzstichtag) 1,33 CHF pro EUR beträgt: Zugangsbewertung (Anschaffungskosten): Wert an Bilanzstichtag: 300 000 CHF/1,333 CHF pro EUR: Niedrigerer Wert: 200 000,00 EUR 225 056,26 EUR 200 000,00 EUR Wertansatz zum Bilanzstichtag (Folgebewertung): niedrigerer Wert von 200 000 EUR – § 252 (1) Nr. 4 HGB. II. Folgebewertung, falls die Restlaufzeit der Forderung < 1 Jahr und 쐃 der Kurs (Devisenkassamittelkurs) des Schweizer Franken zum 31.12. d. J. (Bilanzstichtag) 1,60 CHF pro EUR beträgt: Zugangsbewertung (Anschaffungskosten): Wert an Bilanzstichtag: 300 000 CHF/1,60 CHF pro EUR: Niedrigerer Wert: 200 000,00 EUR 187 500,00 EUR 187 500,00 EUR Wertansatz zum Bilanzstichtag (Folgebewertung): niedrigerer Wert von 187 500 EUR – § 252 (1) Nr. 4. � der Kurs (Devisenkassamittelkurs) des Schweizer Franken zum 31.12. d. J. (Bilanzstichtag) 1,33 CHF pro EUR beträgt: Zugangsbewertung (Anschaffungskosten): Wert an Bilanzstichtag: 300 000 CHF/1,333 CHF pro EUR: Höherer Wert: 200 000,00 EUR 225 056,26 EUR 225 000,00 EUR Wertansatz zum Bilanzstichtag (Folgebewertung): höherer Wert von 225 056,26 EUR – § 256a HBG Zusammenfassende Übersicht Kapitel 2.5: Bewertung von Gegenständen des Umlaufvermögens Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens I. Vorräte (z. B. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, fertige und unfertige Erzeugnisse, Waren) II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände (z. B. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, sonstige Forderungen) III. Wertpapiere (z. B. Aktien als kurzfristige Kapitalanlage) IV. Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten, Schecks 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 51 StuK 2.5.2 Vorschriften zur Bewertung des Umlaufvermögens Zugangsbewertung zum Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung Anschaffungskosten = Herstellungskosten = Anschaffungspreis + Anschaffungsnebenkosten – Anschaffungspreisminderungen Einzelkosten Fertigungsmaterial, Fertigungslöhne, Sondereinzelkosten der Fertigung bei Forderungen, die auf fremde Währung lauten: Umrechnung zum Devisenkassamittelkurs zum Zeitpunkt des Zugangs Gemeinkosten Materialgemeinkosten, Fertigungsgemeinkosten, Verwaltungsgemeinkosten des Material- und Fertigungsbereichs, Wertverzehr des Anlagevermögens Aktivierungspflicht Wertuntergrenze Kosten der allgemeinen Verwaltung, Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen, Aufwendungen für soziale Einrichtungen Aktivierungswahlrecht des Betriebs, Kosten für die betriebliche Altersversorgung, Fremdkapitalzinsen (Voraussetzungen: § 255 (3) HGB) Wertobergrenze Aktivierungsverbot Forschung- und Vertriebskosten Folgebewertung zum Abschlussstichtag (1) Vorräte, Forderungen in Inlandswährung, Wertpapiere Tageswert Bilanzstichtag < AHK Tageswert Bilanzstichtag > AHK (außerplanmäßige Abschreibung zwingend) Niedrigerer Tageswert Niedrigere AHK strenges Niederstwertprinzip Auch bei nur vorübergehender Wertminderung muss niedrigerer Wert angesetzt werden (§ 253 (4) HGB). (2) Fremdwährungsforderungen Restlaufzeit > 1 Jahr Kursverlust: Ausweispflicht gem. § 252 (1) Nr. 4 HGB Kursgewinn: Ausweisverbot gem. § 252 (1) Nr. 4 HGB Anschaffungswertprinzip und Imparitätsprinzip sind zu beachten Restlaufzeit < 1 Jahr Kursverlust: Ausweispflicht gem. § 252 (1) HGB Kursgewinn: Ausweispflicht gem. § 256a HGB Anschaffungswertprinzip und Imparitätsprinzip sind nicht zu beachten 51 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 52 StuK 52 2.5 Bewertung von Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens Fragen zur Wiederholung 쑸쑸 Kapitel 2.5 Bewertung von Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens 2.5.1 Bestandteile des Umlaufvermögens und Vorschriften zur Bewertung 쐃 Unterscheiden Sie Vermögensgegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens. � Wie gliedert sich das Umlaufvermögen gem. § 266 (2) HGB? � Welche Vermögensgegenstände zählen zu den Vorräten? 2.5.2 Bewertung von Vorräten � Welches ist die Bewertungsobergrenze für die Bewertung des Umlaufvermögens im Normalfall? � Was besagt das strenge Niederstwertprinzip? � Wie berechnen sich die Herstellungskosten, wenn – der Mindestansatz, – der Höchstansatz gewählt wird? � Warum erlaubt das HGB für die Bewertung von Vorräten unter bestimmten Voraussetzungen eine Bewertungsvereinfachung? � Wie wird der gewogene Durchschnittspreis bei Vorräten berechnet? � Wie ist bei der Bewertung von Vorräten zu verfahren, wenn – der Marktpreis größer ist als der gewogene Durchschnittspreis, – der Marktpreis niedriger ist als der gewogene Durchschnittspreis? 2.5.3 Bewertung von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen � Unterscheiden Sie einwandfreie, zweifelhafte und uneinbringliche Forderungen. � Unterscheiden Sie Einzel- und Pauschalbewertung. � Unter welcher Voraussetzung wird im Zusammenhang mit der Abschreibung von Forderungen die Umsatzsteuer korrigiert? � Welche Besonderheit ist bei der Bewertung von Forderungen auf ausländische Währung zu beachten? � Wie lässt sich der Divisenkassamittelkurs berechnen? � Unterscheiden Sie Zugangs- und Folgebewertung bei Forderungen in fremder Währung. � Welche Bedeutung hat die Restzeit bei der Folgebewertung von Forderungen in fremder Währung? Aufgaben und Probleme 왔 Kapitel 2.5 Bewertung von Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens 2.5.1 Bewertung von fertigen Erzeugnissen – bilanzpolitischer Spielraum Der Karlsruher Metallwarenfabrik GmbH liegen für die Ermittlung des Bilanzansatzes für den Inventurbestand der fertigen Erzeugnisse zum 31.12. d. J. folgende Zahlen vor: Fertigungsmaterialverbrauch für den Inventurbestand 200 000 EUR Fertigungslöhne für den Inventurbestand 180 000 EUR Sondereinzelkosten der Fertigung 5 000 EUR Sondereinzelkosten des Vertriebs 10 000 EUR Gemeinkostenzuschlagsätze: Materialgemeinkosten 10 % Verwaltungsgemeinkosten (Verwaltungsbereich) 30 % Fertigungsgemeinkosten 100 % Vertriebsgemeinkosten 15 % Bei den Gemeinkosten handelt es sich um angemessene Gemeinkosten. Freiwillige soziale Aufwendungen sind nicht angefallen 1. Ermitteln Sie den Bilanzansatz für diese Bilanzposition nach Handelsrecht, wenn angestrebt wird, einen möglichst hohen Gewinn auszuweisen. 2. Um welchen Betrag würde sich der Gewinn ändern, wenn die GmbH einen möglichst geringen Gewinn ausweisen wollte? 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 53 StuK 2.5.2 Vorschriften zur Bewertung des Umlaufvermögens 53 2.5.2 Ermittlung der Herstellungskosten auf der Grundlage eines BAB Dem Betriebsabrechnungsbogen der Werkzeugfabrik Franz Maurer e. K. sind für das Geschäftsjahr 2008 folgende Informationen zu entnehmen: Betriebsabrechnungsbogen der Werkzeugfabrik Franz Maurer e. K. Gemeinkosten Kosten Verteilungsschlüssel Kostenstellen Material EUR M F Vw Vt EUR Fertigung Verwaltung EUR Vertrieb EUR EUR – 7 000,00 Hilfsstoffe 70 000,00 2 7 1 14 000,00 49 000,00 Energiekosten 36 000,00 2 8 1 1 6 000,00 24 000,00 Hilfslöhne 44 000,00 1 10 0 0 4 000,00 40 000,00 Gehälter 77 770,00 2 5 6 1 11 110,00 27 775,00 33 330,00 5 555,00 Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen 25 620,00 2 5 6 1 3 660,00 9 150,00 10 980,00 1 830,00 Instandhaltungen 27 900,00 1 5 1 2 3 100,00 15 500,00 3 100,00 6 200,00 Kalk. Abschreibungen 26 260,00 1 9 2 1 2 020,00 18 180,00 4 040,00 2 020,00 Kalk. Unternehmerlohn 77 000,00 1 7 2 1 7 000,00 49 000,00 14 000,00 7 000,00 sonstige Kosten 38 950,00 2 10 5 3 3 895,00 19 475,00 9 737,50 5 842,50 Summe Gemeinkosten 54 785,00 252 080,00 78 187,50 38 447,50 Zuschlagsgrundlagen 219 140,00 180 057,14 25,00 Zuschlagssätze in % 140,00 3 000,00 3 000,00 – – 706 062,14 11,07 5,45 Nach Informationen der Kostenrechnung sind für die Herstellung des zum 31.12. d. J. noch vorhandenen Inventurbestandes an fertigen Erzeugnissen folgende Einzelkosten entstanden: Materialkosten Fertigungslöhne Sondereinzelkosten der Fertigung 4 800 EUR 3 600 EUR 800 EUR Die bilanzmäßigen Abschreibungen (angemessener Wertverzehr) lt. Finanzbuchhaltung betragen 24 000 EUR. Zu welchem Wert müssen die fertigen Erzeugnisse in der Handelsbilanz ausgewiesen werden, wenn das Unternehmen – einen möglichst hohen Jahresüberschuss – einen möglichst niedriegen Jahresüberschuss ausweisen will? 2.5.3 Bestandsbewertung von Rohstoffen Die Lagerkartei für Rohstoffe wies im vergangenen Jahr die folgenden Bewegungen aus: Datum Vorgang Stück Preis je Stück in EUR 02.01. Anfangsbestand 4 000 68,00 15.03. Kauf 3 000 66,00 13.04. Verbrauch 4 000 15.06. Kauf 6 000 18.07. Verbrauch 2 000 20.09. Kauf 1 000 76,00 20.10. Kauf 4 000 78,00 25.11. Verbrauch 6 000 31.12. Der Endbestand entspricht dem Buchbestand. 65,00 HGB § 255 (2) 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 54 StuK 54 2.5 Bewertung von Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens Zum Bilanzstichtag betrug der Marktpreis 69,50 EUR. Mit welchem Wer ist der Endbestand am 31.12. zu bewerten, wenn die Methode des gewogenen Durchschnitts angewendet wird? 2.5.4 Verbrauchs- und Bestandsbewertung von Rohstoffen Nach den Aufzeichnungen aus der Lagerbuchhaltung hat sich der Bestand eines Rohstoffs im laufenden Geschäftsjahr wie folgt entwickelt: Anfangsbestand 01.01. 200 Stück á 40 EUR Zugang 28.01. 210 Stück á 42 EUR Abgang 16.03. 100 Stück Zugang 16.07. 250 Stück á 38 EUR Zugang 16.10. 150 Stück á 41 EUR Abgang 26.11. 120 Stück Zum Bilanzstichtag beträgt der Marktpreis 41,50 EUR. Mit welchem Wer ist der Endbestand am 31.12. zu bewerten, wenn die Methode des gewogenen Durchschnitts angewendet wird? 2.5.5 Einzelwertberichtigungen – Pauschalwertberichtigungen Der Forderungsbestand eines Industriebetriebes beträgt zum 31.12. d. J. 476 000 EUR. Die Forderung gegenüber dem Kunden Heinz Rau in Höhe von 30 940 EUR (brutto) gilt wegen eines beantragten Insolvenzverfahrens als zweifelhaft. Der Ausfall der Forderung wird auf ca. 70 % geschätzt. Berechnen Sie 1. die Höhe der Einzelwertberichtigung sowie 2. die Pauschalwertberichtigung (Wertberichtigungssatz: 2 %) 2.5.6 Buchung und Bewertung von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Am 19. Febr. d. J. erhält das Ziegelwerk Henke GmbH die Nachricht, dass über das Vermögen ihres Kunden Lücker e.K. das Insolvenzverfahren eröffnet wurde. Die Forderung gegen Lücker beträgt 95 200 EUR einschl. 19 % USt. Am 18. Dez. d. J. geht ein erneutes Schreiben des Insolvenzverwalters ein, aus dem hervorgeht, dass die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt wurde. Welche Buchungen sind am 19. Februar und am 18. Dezember erforderlich? 2.5.7 Pauschalwertberichtigungen auf Forderungen Der ausgewiesene Gesamtbestand der Forderungen der Heilbronner Turbinen AG beträgt zum Ende des laufenden Geschäftsjahres 4 284 000 EUR. In diesem Betrag sind einzeln wertberichtigte (abgeschriebene) Forderungen in Höhe von insgesamt 214 200 EUR enthalten. In der Jahresbilanz des vorausgegangenen Geschäftsjahres wurde eine Pauschalwertberichtigung auf Forderungen in Höhe von 60 000 EUR ausgewiesen. Das allgemeine Kreditrisiko aus dem Forderungsbestand des laufenden Jahres wird nach vorsichtiger Schätzung auf 2 % veranschlagt. 1. Welcher Betrag ist im laufenden Geschäftsjahr in die Pauschalwertberichtigung auf Forderungen einzustellen? 2. Wie lautet der Buchungssatz zur Einstellung in die Pauschalwertberichtigung? 3. Erstellen Sie einen Bilanzauszug zum Ausweis der Forderungen der Heilbronner Turbinen AG. 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 55 StuK 2.6.1 Vorschriften zur Bewertung von Schulden 55 2.5.8 Bewertung von Forderungen in fremder Währung Die Textilfabrik Gröner GmbH hat am 01.12. d. J. eine Sendung Trikots an einen Großhändler in Bern geliefert. Es wurde vereinbart, dass der Kunde aus der Schweiz die Rechnung in Schweizer Franken nach spätestens 15 Monaten begleicht (Rechnungsbetrag 64 000 sfr). HGB § 256a, § 253 (1), § 255 (4) Mit welchem Betrag ist die Forderung in der Bilanz des laufenden Geschäftsjahres auszuweisen? Devisenkassamittelkurse CHF 01.12. d. J. 1,5535 31.12. d. J. 1,5700 2.5.9 Lieferung von Schaltgetrieben in die Volksrepublik China Das Gerätewerk Schiller AG, Stuttgart, lieferte einem Kunden in Peking am 28.11. d. J. Schaltgetriebe. Im Kaufvertrag wurde vereinbart, dass der Rechnungsbetrag in Höhe von 300 000 US-$ nach 2 Monaten in US-$ zu überweisen ist. Die Devisenkassamittelkurse betrugen: am 28.11. d. J.: am 31.12. d. J. (Bilanzstichtag): 1,50 US-$ pro EUR, 1,45 US-$ pro EUR. 1. Wie ist am 28.11. d. J. zu buchen? (Hinweis: ohne Berücksichtigung von Umsatzsteuer). 2. Mit welchem Betrag ist die Forderung in der Bilanz zum 31.12. d. J. enthalten? 3. In welcher Höhe entsteht bei Zi. 2 ein nicht realisierter Gewinn und wie ist gegebenenfalls zu buchen? HGB § 253 (1), § 252 (1), § 256a 왖 2.6 Bewertung von Schulden 2.6.1 Vorschriften zur Bewertung von Schulden Die Schulden eines Unternehmens sowie dessen Eigenkapital sind der Passivseite einer Bilanz zu entnehmen. Gemäß § 266 (3) HGB enthält die Passivseite einer Bilanz folgende Bilanzpositionen: A. Eigenkapital B. Rückstellungen C. Verbindlichkeiten D. Rechnungsabgrenzungsposten E. Passive latente Steuern Verbindlichkeiten 1. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten: Überziehungskredit, Darlehen, Kontokorrentkredit 2. erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen Eine Schiffswerft verlangt vor Produktionsbeginn von ihren Kunden grundsätzlich eine Anzahlung. Im Laufe des Produktionsfortschritts werden weitere Zahlungen vereinbart. Bei den erhaltenen Anzahlungen handelt es sich um Verbindlichkeiten den Kunden gegenüber. 3. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen: – Verbindlichkeiten aus der Lieferung von Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffen (Lieferungen); – Verbindlichkeiten aus erbrachten Leistungen wie z. B. Reparaturen, Beratungen HGB § 266 (3) Vgl. Kap. 2.2 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 56 StuK 56 HGB § 253 (1) S. 2 2.6 Bewertung von Schulden Das Vorsichtsprinzip muss im Normalfall auch bei der Bewertung von Verbindlichkeiten beachtet werden (Ausnahme: Verbindlichkeiten in fremder Währung mit einer Restlaufzeit < 1 Jahr). Wenn zur Ermittlung der Höhe der Verbindlichkeiten unterschiedliche Möglichkeiten bestehen, muss demzufolge immer der höhere Wert angesetzt werden (Höchstwertprinzip). Außerdem schreibt § 253 (1) S. 2 HGB vor, dass Verbindlichkeiten zum Erfüllungsbetrag anzusetzen sind. Für die Bewertung der Verbindlichkeiten im Normalfall gilt das Höchstwertprinzip. Von zwei möglichen Beträgen ist immer der höhere Wert anzusetzen. Zusammenfassende Übersicht Kapitel 2.6.1: Vorschriften zur Bewertung von Schulden Schulden/Verbindlichkeiten Grundsatz: Bewertung zum Betrag Höchstwertprinzip: Von zwei möglichen Werten muss der höhere genommen werden (§ 253 (1) S. 2 HGB) Fragen zur Wiederholung 쑸쑸 Kapitel 2.6 Bewertung von Schulden 2.6.1 Vorschriften zur Bewertung von Schulden 쐃 Wie ist die Passivseite einer Bilanz gegliedert? � Nennen Sie Beispiele für Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten. � Warum handelt es sich bei erhaltenen Anzahlungen auf Bestellungen um Verbindlichkeiten? � Nennen Sie Beispiele für Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen. � Was besagt das Höchstwertprinzip? 2.6.2 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen in vereinbarter Inlandswährung Die Verbindlichkeit einem inländischen Lieferer gegenüber ist im Normalfall sofort nach Erhalt der Lieferung fällig. Der Erfüllungsbetrag entspricht dem Nennwert der Verbindlichkeit, d. h. dem Rechnungsbetrag einschließlich Umsatzsteuer. 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 57 StuK 2.6.3 Darlehensverbindlichkeiten 57 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen bei eingeräumter Skontiermöglichkeit Ein Walzwerk hat von einem Lieferanten am 22.12. d. J. nachstehende Rechnung (Auszug) erhalten: 22.12. … Rechnung Nr. … Vierkantrohr + 19 % UST 80 000 EUR 15 200 EUR 95 200 EUR Zahlbar innerhalb von 14 Tagen mit 2 % Skonto oder 30 Tage netto. Das Walzwerk beabsichtigt, die Rechnung nach 14 Tagen – am 05.01. n. J. – unter Ausnutzung des Skontos termingerecht zu bezahlen. Wertansatz am 31.12. d. J.: Die Verbindlichkeit muss mit 95 200 EUR (Erfüllungsbetrag) in der Bilanz angesetzt werden. Es gilt das Höchstwertprinzip. Der Skontobetrag darf im Bilanzansatz zum 31.12. d. J. (Folgebewertung) nicht berücksichtigt werden (nicht realisierter Gewinn). Zusammenfassende Übersicht Kapitel 2.6.2: Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen in vereinbarter Inlandswährung Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen in vereinbarter Inlandswährung Überweisung des fälligen Rechnungbetrages in Euro Erfüllungsbetrag (§ 253 (1) S. 2 HGB) = Zahlungsbetrag laut vertraglicher Vereinbarung Fragen zur Wiederholung 쑸쑸 2.6.2 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen in vereinbarter Inlandswährung � Wie sind Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen in vereinbarter Inlands- währung zu bewerten? 2.6.3 Darlehensverbindlichkeiten Bei der Gewährung von Bankdarlehen vereinbaren die Banken mit dem Darlehensnehmer neben den laufenden Zinsen häufig einen einmaligen „Vorauszins“ (Damnum, Disagio), der bereits bei der Auszahlung des Darlehens erhoben wird. Der Auszahlungsbetrag ist in diesem Falle geringer als der Erfüllungsbetrag (Nennbetrag). Das Darlehen muss in der Jahresbilanz zum Erfüllungsbetrag angesetzt (passiviert) werden. HGB § 253 (1) S. 2 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 58 StuK 58 2.6 Bewertung von Schulden Für die Behandlung des Disagios bestehen wahlweise folgende Möglichkeiten: HGB § 250 (3) S. 1 Disagio in der Handelsbilanz Sofortige Behandlung als Aufwand (Vorauszins) im Jahr der Darlehensaufnahme oder Aktivierung (aktiver Rechnungsabgrenzungsposten) und planmäßige Abschreibung auf die Laufzeit des Darlehens Hinweis: In der Steuerbilanz ist eine sofortige Aufwandsverrechnung des Disagios nicht erlaubt. Das Disagio muss aktiviert und planmäßig auf die Laufzeit abgeschrieben werden. Darlehensverbindlichkeiten mit Disagio Ein Industriebetrieb nimmt am 20. Jan. d. J. bei seiner Hausbank ein Fälligkeitsdarlehen in Höhe von 100 000 EUR zu folgenden Bedingungen auf: Auszahlung: 96 % Laufzeit: 4 Jahre Darlehenszins: 6 % (fällig am Jahresende) Hinweis: Die Zinsabrechnung der Bank geht jeweils im Januar des folgenden Jahres ein. Möglichkeit 1: Disagio wird im Jahr der Darlehensaufnahme sofort als Aufwand verrechnet Buchung am 20. Jan. d. J. (Darlehensauszahlung): Konten 280 751 an Bank Zinsaufwand 425 Langfristige Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten Soll/EUR Haben/EUR 96 000 4 000 100 000 Vorbereitende Abschlussbuchung am 31.12. d. J. (Bilanzerstellung): Buchung der auf das laufende Geschäftsjahr entfallenden Zinsen (Zeitliche Jahresabgrenzung): (6 % von 100 000 EUR für 340 Tage) Konten Soll/EUR 751 an 5 666,67 Zinsaufwand 484 sonstige Verbindlichkeiten Bilanzansätze 31.12. d. J. Langfristige Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten Sonstige Verbindlichkeiten Haben/EUR 5 666,67 100 000,00 EUR 5 666,67 EUR Möglichkeit 2: Bildung eines Aktiven Rechnungsabgrenzungspostens für das Disagio mit anschließender planmäßiger Abschreibung Buchung am 20. Jan. d. J. (Darlehensauszahlung): Konten 280 290 an Bank Aktive Rechnungsabgrenzung 425 Langfristige Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten Soll/EUR Haben/EUR 96 000 4 000 100 000 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 59 StuK 2.6.3 Darlehensverbindlichkeiten 59 Vorbereitende Abschlussbuchungen am 31.12. d. J. (Bilanzerstellung): 쐃 Planmäßige Abschreibung des Disagios (= Buchung des anteiligen Zinsaufwands: 4 000 EUR/4 Jahre = 1 000 EUR/Jahr; Jahr der Darlehensaufnahme: 1000 · 340 = 944,44 EUR) 360 Konten 751 an Zinsaufwendungen 290 Aktive Rechnungsabgrenzung Soll/EUR Haben/EUR 944,44 944,44 � Buchung der auf das laufende Geschäftsjahr entfallenden Zinsen (Zeitliche Jahresabgrenzung): (6 % von 100 000 EUR für 340 Tage) Konten Soll/EUR 751 an 5 666,67 Zinsaufwand 484 sonstige Verbindlichketeien Haben/EUR 5 666,67 Bilanzansätze 31.12. d. J. Langfristige Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten 100 000,00 EUR Sonstige Verbindlichkeiten 5 666,67 EUR Aktive Rechnungsabgrenzung 3 055,56 EUR Ergebnis: Verzichtet das Unternehmen auf die Aktivierung des Disagios (keine Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens), so mindert das Disagio im Jahr der Darlehensaufnahme das in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesene Jahresergebnis um 4 000 EUR. Bei Bildung eines aktiven Rechnungspostens mit anschließender planmäßiger Abschreibung wirkt sich das Disagio im laufenden Geschäftsjahr lediglich anteilig in Höhe von 944,44 EUR als Aufwand aus. Da sich bei Vereinbarung eines Abzahlungsdarlehens die jährlichen Zinszahlungen in gleicher Weise wie die Restschuld verringern, kann das Disagio planmäßig auch in fallenden Raten (degressive Abschreibung) abgeschrieben werden. Aufg. 2.6.3.1 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 60 StuK 60 2.6 Bewertung von Schulden Zusammenfassende Übersicht Kapitel 2.6.3: Darlehensverbindlichkeiten Bewertungsgrundsatz: Bewertung der Darlehensverbindlichkeit zum Erfüllungsbetrag (§ 253 (1) S. 2 HGB) Bei Vereinbarung eines Disagios (Damnums) gilt: Erfüllungsbetrag > Auszahlungsbetrag Behandlung des Disagios (Damnums) Sofortige Behandlung als Aufwand (Vorauszins) im Jahr der Darlehensaufnahme Aktivierung (Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens) und planmäßige Abschreibung auf die Laufzeit des Darlehens (§ 250 (3) HGB) Buchungssatz bei Darlehensaufnahme: 280 Bank 751 Zinsaufwand an 425 Langfristige Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten oder Buchungssatz bei Darlehensaufnahme: 280 Bank 290 Aktive Rechnungsabgrenzung an 425 Langfristige Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten planmäßige jährliche Abschreibung des RAP (§ 250 (3) HGB) Disagio mindert im Jahr der Darlehensaufnahme in vollem Umfang den Gewinn Disagio wird während der Darlehenslaufzeit schrittweise zu Aufwand (gleichmäßige Belastung der GuV-Rechnungen) Fragen zur Wiederholung 쑸쑸 2.6.3 Darlehensverbindlichkeiten � Wie kann ein Disagio nach den Vorschriften des Handelsrechts im Jahresabschluss berücksichtigt werden? � Vergleichen Sie jeweils die Auswirkungen eines Disagios auf die Gewinn- und Verlustrechnung des laufenden Geschäftsjahres, wenn ein Unternehmen – vom Aktivierungswahlrecht Gebrauch macht, – vom Aktivierungswahlrecht keinen Gebrauch macht. Aufgaben und Probleme 2.6.3 왔 Darlehensverbindlichkeiten 2.6.3.1 Buchung und Bewertung eines Fälligkeitsdarlehens Die Werkzeugfabrik Schuler KG nimmt am 01. April 2008 bei ihrer Hausbank ein Darlehen in Höhe von nominal 100 000 EUR auf. Der Jahreszinssatz beträgt 8 %, die Auszahlung 95 %. Die Rückzahlung erfolgt in einer Summe am 01. April 2018. Welche Buchungen sind erforderlich 1. im Jahr der Darlehensaufnahme, 2. in den folgenden 9 Jahren (jeweils), 3. im Jahr der Darlehensrückzahlung? 왖 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 61 StuK 2.6.4 Fremdwährungsverbindlichkeiten 61 2.6.4 Fremdwährungsverbindlichkeiten 왘 Zugangsbewertung Erhält ein Unternehmen eine Lieferung aus einem Land, das nicht dem europäischen Währungsgebiet angehört und wird Zahlung der Verbindlichkeit in Auslandswährung vereinbart, so muss der vereinbarte Zahlungsbetrag in gleicher Weise wie bei Forderungen in ausländischer Währung in Euro umgerechnet werden, weil die Buchführung in Euro geführt wird und der Jahresabschluss in Euro aufgestellt werden muss. Zum Zeitpunkt des Zugangs (Eingangsrechnung, Tag der Kreditaufnahme) einer Verbindlichkeit in fremder Währung (z. B. Liefererverbindlichkeiten, Darlehensverbindlichkeiten) ist eine Umrechnung zu dem an diesem Tag geltenden Devisenkassamittelkurs erforderlich (Zugangsbewertung). HGB § 244 Kap. 2.5.3 왘 Folgebewertung Am Abschlussstichtag müssen die auf fremde Währung lautenden Verbindlichkeiten erneut zu dem maßgeblichen Devisenkassamittelkurs in Euro umgerechnet werden (Folgebewertung). Zu welchem Wert die Fremdwährungsverbindlichkeit zum Abschlusstag in der Bilanz angesetzt werden muss, ist von deren Laufzeit bzw. der Restlaufzeit abhängig. Aufg. 2.6.4.1 u. 2.6.4.2 Der Bilanzansatz von Verbindlichkeiten in fremder Währung ist von deren Restlaufzeit abhängig. Für die Bewertung von Verbindlichkeiten ist sowohl für die Zugangsbewertung als auch für die Folgebewertung der Erfüllungsbetrag entscheidend. Die Anwendung des gleichermaßen für die Bewertung von Vermögensgegenständen und Verbindlichkeiten geltenden Vorsichtsprinzips führt dazu, dass Verbindlichkeiten in fremder Währung am Abschlussstichtag normalerweise mit dem höheren Wert (= Höchstwertprinzip) angesetzt werden müssen. Von der Bewertung zum Höchstwertprinzip sind die Verbindlichkeiten in fremder Währung ausgenommen, deren Restlaufzeit ein Jahr oder weniger beträgt. HGB § 253 (1) S. 2 HGB § 252 (1) Nr. 4 Bewertung von Fremdwährungsverbindlichkeiten am Abschlussstichtag (Folgebewertung) Restlaufzeit länger als ein Jahr Restlaufzeit ein Jahr oder weniger Bewertung immer zum höheren Betrag Bewertung zum Erfüllungsbetrag 1. Schritt: Vergleich: Wert in Euro zum Zeitpunkt des Zugangs – Wert in Euro am Abschlussstichtag jeweils zum Devisenkassamittelkurs. Bewertung zu dem am Abschlussstichtag geltenden Devisenkassamittelkurs – unabhängig davon, ob dieser höher oder niedriger als der Kurs zum Zeitpunkt des Entstehens der Verbindlichkeit (= Zugangsbewertung) ist. 2. Schritt: Ansatz des höheren Betrages. ↓ ↓ Höchstwertprinzip muss beachtet werden. Höchstwertprinzip gilt nicht. Verbot des Ausweises eines nicht realisierten Gewinnes. Gegebenenfalls Ausweis eines nicht realisierten Gewinns, falls in Euro umgerechnete Fremdwährungsverbindlichkeit zum Bilanzstichtag geringer als deren Wert bei Zugangsbewertung. ↓ ↓ Realisationsprinzip, Imparitätsprinzip, Vorsichtsprinzip müssen beachtet werden ↓ ↓ Realisationsprinzip, Imparitätsprinzip, Vorsichtsprinzip müssen nicht beachtet werden HGB § 256a 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 62 StuK 62 2.6 Bewertung von Schulden 왘 Bewertung von Liefererverbindlichkeiten mit unterschiedlicher Laufzeit HGB § 256 a Ist bei Verbindlichkeiten in einer fremden Währung mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr der Erfüllungsbetrag zum Abschlussstichtag aufgrund der eingetretenen Kursänderung höher, so muss handelsrechtlich der höhere Betrag angesetzt werden (Höchstwertprinzip). Ist der Erfüllungsbetrag niedriger, so muss die Bewertung zu höheren Anschaffungskosten aus der Zugangsbewertung erfolgen. Bewertung einer Liefererverbindlichkeit in US $ Die Industriebau AG hat aus den USA am 15. Dezember d. J. Rohstahl für 170 000 US $ gekauft. Nach den im Vertrag getroffenen Vereinbarungen ist die Verbindlichkeit in US $ zu begleichen. Aufgrund der seit langem bestehenden Geschäftsverbindung gewährt der US-amerikanische Lieferer einen Lieferantenkredit bis zum 15. Jan. des übernächsten Jahres. 1. Zugangsbewertung der Verbindlichkeiten am 15. Dezember d. J. (Devisenkassamittelkurs 1,28 US $/EUR): Erfüllungsbetrag: 132 812,50 EUR (170 000 US $ : 1,28 US $/EUR) – HGB § 253 (1) S. 2 HGB 2. Bewertung der Verbindlichkeit zum 31. Dez. d. J. (Folgebewertung), falls der Devisenkassamittelkurs zum Abschlussstichtag 1,25 US $/EUR beträgt: Da die Verbindlichkeit eine Restlaufzeit von mehr als einem Jahr hat, ist das Höchstwertprinzip anzuwenden (§§ 256a, 252 (1) Nr. 4 HGB). Demnach muss die Fremdwährungsverbindlichkeit mit 136 000 EUR (170 000 US $ : 1,25 US $/EUR) angesetzt werden, da andernfalls ein nicht realisierter Gewinn von 3 187,50 EUR ausgewiesen würde. 3. Bewertung der Verbindlichkeit zum 31. Dez. des nächsten Jahres (Folgebewertung), falls der Devisenkassamittelkurs zum Abschlussstichtag 1,30 US $/ EUR beträgt: Aus dem Vergleich des Wertansatzes aus der Zugangsbewertung (132 812,50 EUR) und des Wertes zum aktuellen Abschlussstichtag in Höhe von 130 769,23 EUR (170 000 US $ : 1,30 US $/EUR) ergibt sich bei Anwendung des Höchstwertprinzips, dass die Fremdwährungsverbindlichkeit mit dem höheren Betrag von 132 812,50 EUR anzusetzen ist. Bewertung einer Verbindlichkeit gegenüber einem englischen Lieferer Die Metallwarenfabrik Helmut Bieber GmbH hat am 18. Nov. d. J. von einem englischen Lieferer Metallteile zum Rechnungsbetrag von 60 000 brit. Pfund bezogen. Der englische Lieferer gewährt ein Zahlungsziel von 2 Monaten ab Rechnungsdatum. Kurse für das brit. Pfund (Devisenkassamittelkurs): 18. Nov. d. J.: 0,6640 Pfund/EUR 31. Dez. d. J.: 0,6950 Pfund/EUR Zugangsbewertung am 18. Nov. d. J.: 90 361,45 EUR (60 000 Pfund: 0,6640 Pfund/EUR) Folgebewertung am 31. Dez. d. J.: 86 330,94 EUR (60 000 Pfund/0,6950 Pfund/EUR). Da die Restlaufzeit der Verbindlichkeit weniger als ein Jahr beträgt, muss die Metallwarenfabrik Bieber GmbH zum Bilanzstichtag mit dem für diesen Tag maßgeblichen Devisenkassamittelkurs bewerten. Da der Wert nach der Umrechnung zum Bilanzstichtag (86 330,94 EUR) niedriger ist als der Betrag aus der Zugangsbewertung (90 361,45 EUR), führt das zum Ausweis eines nicht realisierten Gewinns in Höhe von 4 030,51 EUR (90 361,45 EUR – 86 330,94 EUR). In diesem Fall ist zum Ende des Geschäftsjahres u. a. folgende Buchung erforderlich: 4400 Verbindlichkeiten an 5430 sonstige betriebliche Erträge HGB § 284 (2) Nr. 2 4 030,51 EUR 4 030,51 EUR Kapitalgesellschaften sind verpflichtet, die Grundlagen für die Umrechnung von Fremdwährungsverbindlichkeiten in Euro im Anhang anzugeben. 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 63 StuK 2.6.4 Fremdwährungsverbindlichkeiten 63 왘Bewertung von Darlehensverbindlichkeiten Bei der Gewährung von Bankdarlehen vereinbaren die Banken mit dem Darlehensnehmer neben den laufenden Zinsen häufig einen „Vorauszins“ (Damnum, Disagio), der bereits bei der Auszahlung des Darlehens erhoben wird. Der Ausgabebetrag (Auszahlungsbetrag) in fremder Währung ist in diesem Falle geringer als der Erfüllungsbetrag (Nennbetrag) in fremder Währung. Für die Behandlung des Disagios lässt das Handelsrecht wahlweise zwei Möglichkeiten zu: Aufg. 2.6.4.1 bis 2.6.4.5 Behandlung des Disagios in der Handelsbilanz (§ 250 (3) S. 1 HGB) Sofortige Erfassung als Aufwand (Vorauszins) im Jahr der Darlehensauszahlung Aktivierung (aktiver Rechnungsabgrenzungsposten) und planmäßige Abschreibung auf die Laufzeit Darlehensaufnahme bei einer US-amerikanischen Bank Die Zeller Keramik AG nimmt am 03. Jan. d. J. bei einer US-amerikanischen Bank ein Fälligkeitsdarlehen in Höhe von 125 000 US $ zu folgenden Bedingungen auf: Auszahlung: Laufzeit: Zinssatz: 96 % 4 Jahre (Rückzahlung in einem Betrag am Ende der Laufzeit) 6% Der Devisenkassamittelkurs beträgt am 03. Jan. d. J. 1,25 US $/EUR, für den 31. Dez. d. J. 1,20 US $/EUR. Bewertung im Jahr der Darlehensaufnahme Zugangsbewertung am 03. Jan. d. J. Bei sofortiger Aufwandsverrechnung des Disagios Bei Aktivierung des Disagios 2800 Bank 96 000 EUR 7510 Zinsaufwand 4 000 EUR an 4200 Darlehen 100 000 EUR 2800 Bank 96 000 EUR 2900 Aktive RAP 4 000 EUR an 4200 Darlehen 100 000 EUR Vorbereitende Abschlussbuchung am 31.12. d. J. Das Disagio in Höhe von 4 000 EUR verteilt sich auf die Laufzeit von 4 Jahren. 7510 Zinsaufwand 1 000 EUR an 2900 Aktive RAP 1 000 EUR Folgebewertung am 31.12. d. J. Erfüllungsbetrag zum Abschlussstichtag: (125 000 US $ : 1,20 EUR/ US $) Wertansatz aus Zugangsbewertung am 03. Jan. d. J. : 104 166,67 EUR 100 000,00 EUR Aus der Anwendung des Höchstwertprinzips ergibt sich, dass in der Bilanz zum 31.12. d. J. die Fremdwährungsverbindlichkeiten zum (höheren) Betrag von 104 166,67 EUR angesetzt werden müssen. Auf die Bewertung des Rechnungsabgrenzungspostens zum Abschlussstichtag hat der geänderte Wechselkurs keine Auswirkungen. Im Rahmen der Folgebewertung muss folgende vorbereitende Abschlussbuchung zum 31.12. d. J. vorgenommen werden: 6900 sonstige betrieblichen Aufwendungen an 4200 Darlehen Kap. 2.6.3 4 166,67 EUR 4 166,67 EUR 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 64 StuK 64 2.6 Bewertung von Schulden Zusammenfassende Übersicht Kapitel 2.6.4: Bewertung von Fremdwährungsverbindlichkeiten Fremdwährungsverbindlichkeiten Grundsatz: Bewertung zum Erfüllungsbetrag (§ 253 (1) S. 2 HGB) Restlaufzeit ein Jahr oder weniger Restlaufzeit länger als ein Jahr (§ 256 a HGB) Höchstwertprinzip (von zwei möglichen Werten muss der höhere genommen werden) muss beachtet werden Fall 1: Fall 2: Wert am Abschlussstichtag Wert am Abschlussstichtag (Erfüllungsbetrag) (= Erfüllungsbetrag) < Wert zum Zeitpunkt des Zugangs > Wert zum Zeitpunkt des Zugangs Bewertung zum höheren Wert zum Zugangszeitpunkt Bewertung zum höheren Wert zum Abschlussstichtag Vorsichtsprinzip: Drohende Verluste müssen berücksichtigt werden Höchstwertprinzip (von zwei möglichen Werten muss der höhere genommen werden) findet keine Anwendung Folgebewertung zum (höheren oder niedrigeren) Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag Evtl. Ausweis eines nicht realisierten Gewinnes Disagio bei Darlehensaufnahme (§ 250 (3) S. 1 HGB) Verrechnung als Aufwand im Jahr der Darlehensaufnahme Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens und planmäßige Abschreibung auf die Laufzeit Disagio mindert im Jahr der Darlehensaufnahme in vollem Umfang den Gewinn Disagio wird während der Darlehenslaufzeit schrittweise zu Aufwand (gleichmäßige Belastung der GuV-Rechnungen) Fragen zur Wiederholung 쑸쑸 2.6.4 Bewertung von Fremdwährungsverbindlichkeiten � Zu welchem Wert müssen Verbindlichkeiten bei der Zugangs- und Folgebewertung jeweils angesetzt werden? � Mit welchem Wert sind Fremdwährungsverbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr in der Bilanz anzusetzen, wenn der Wert am Abschlussstichtag a) kleiner ist als der Anschaffungswert, b) größer ist als der Anschaffungswert? � Wie sind Fremdwährungsverbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger am Bilanzstichtag zu bewerten? � Beschreiben Sie die beiden Möglichkeiten zur Behandlung eines Disagios im Zusammenhang mit der Aufnahme eines Darlehens. 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 65 StuK 2.6.4 Fremdwährungsverbindlichkeiten 65 왔 Aufgaben und Probleme 2.6.4.1 Bewertung eines Darlehens einer schweizerischen Bank Die Esslinger Kartonagenfabrik GmbH hat am 20. Nov. d. J. bei der Swissbank in Zürich ein Fälligkeitsdarlehen in Höhe von 200 000 sfr aufgenommen. Das Darlehen ist nach einer Laufzeit von vier Jahren zur Rückzahlung in einem Betrag fällig, wird zu 100 % ausbezahlt (kein Disagio) und mit einem Zinssatz von 7 % verzinst. Die Zinsen sind jeweils am Ende eines Geschäftsjahres fällig. Es liegen folgende Devisenkassamittelkurse vor: 20. Nov. d. J. (Tag der Darlehensaufnahme) 31. Dez. d. J. (Abschlussstichtag) 1,5800 sfr/EUR 1,6010 sfr/EUR 1. Mit welchem Betrag ist das Darlehen zum Zeitpunkt der Darlehensaufnahme in der Buchführung der Esslinger Kartonagenfabrik zu erfassen (Zugangsbewertung)? 2. Wie ist das Darlehen in der Bilanz zum 31. Dez. d. J. zu bewerten? 3. Wie wäre das Darlehen in der Bilanz zum 31. Dez. d. J. zu bewerten, wenn zu diesem Zeitpunkt ein Devisenkassamittelkurs von 1,5600 sfr/EUR gelten würde? 2.6.4.2 Bewertung von Fremdwährungsverbindlichkeiten HGB § 253 (1) HGB § 253 (1), § 252 (1) Nr. 4 HGB § 253 (1), § 252 (1) Nr. 4 Lieferantenkredit eines norwegischen Stahlherstellers Die Metallbau Person GmbH hat am 19. Mai 09 von einem Stahlhersteller aus Norwegen Rundstahl bezogen. Im Kaufvertrag wurde vereinbart, dass der Rechnungsbetrag in Höhe von 840 000 Norwegischen Kronen (NOK) am 31. März 10 fällig ist. Für die Norwegische Krone liegen folgende Devisenkassamittelkurse vor: 19. Mai 09: 31. Dezember 09: 8,71488 NOK/EUR 9,14122 NOK/EUR 1. Mit welchem Betrag ist die Gewährung des Lieferantenkredits am 19. Mai 09 buchhalterisch zu erfassen (Zugangsbewertung)? 2. Mit welchen Betrag muss der Kredit im Jahresabschluss des Geschäftsjahres 09 (Folgebewertung) ausgewiesen werden? 3. Welche Änderungen im Vergleich zu Zi. 2 würden sich ergeben, wenn der Devisenkassamittelkurs zum 31.12.09 8,58762 NOK/EUR betragen würde? 4. Zu welchem Betrag müsste der Kredit im Jahresabschluss des Geschäftsjahres 09 ausgewiesen werden, wenn der Rechnungsbetrag erst am 31. März 11 fällig wäre? 2.6.4.3 Kauf einer Maschine von einem englischen Lieferer Am 14. Dezember 2008 kauft die Plastikwaren GmbH von der British Steel Corporation eine Maschine zum Rechnungsbetrag von 120 000 brit. Pfund. Der Pfundkurs (Devisenkassamittelkurs) beträgt an diesem Tag 0,6570 brit. Pfund/EUR. Am 31.12.2008 werden 80 % des Rechnungsbetrages überwiesen (Devisenkassamittelkurs: 0,640 Pfund/EUR). 1. Wie ist der Eingang der Rechnung am 14. Dezember 2008 buchhalterisch zu erfassen? Hinweis: Buchung ohne Berücksichtigung von Umsatzsteuer 2. Wie ist bei der Zahlung am 31.12.2008 zu buchen? 3. Mit welchem Wert ist die am 14. Januar 2009 fällige Auslandsverbindlichkeit in der Bilanz zum 31.12.2008 anzusetzen? 4. Stellen Sie fest, ob und gegebenenfalls welche Angabe im Anhang bezüglich der Auslandsverbindlichkeit erforderlich ist. 2.6.4.4 Einkauf von Rohstoffen aus dem Ausland Am 03.11.2008 (Liefer- und Rechnungsdatum) bezog die Mannheimer Metallbau AG 500 Tonnen Aluminium aus dem Ausland. Der Einkaufspreis betrug 1 500 US $ je Tonne. Am Ende des Jahres sind noch 200 Tonnen des Stoffes im Lager. Der Marktpreis für Aluminium betrug am 31.12.2008 1 800 US $ je Tonne. Am Ende des Jahres ist die Rechnung, die in US $ gestellt wurde, noch nicht bezahlt. HGB § 253 (1) HGB § 253 (2) 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 66 StuK 66 HGB § 253 (3) 2.6 Bewertung von Schulden Der Devisenkassamittelkurs für den US $ (US $/EUR) betrug am: 03.11.2008 1,2920 US $/EUR 31.12.2008 1,2810 US $/EUR 1. Ermitteln Sie den Bilanzansatz für die Bilanzposition „Rohstoffe“ und erläutern Sie das zugrunde liegende Bewertungsprinzip. 2. Prüfen Sie, ob bei der Position „Rohstoffe“ ein Bewertungsspielraum vorhanden ist. 3. Mit welchen Betrag sind die am 20. Februar 2009 fälligen Verbindlichkeiten der Mannheimer Metallbau in der Bilanz anzusetzen? 2.6.4.5 Auslandskredit mit Disagio Die Alu-AG entschied sich aufgrund der günstigen Kreditbedingungen für die Aufnahme eines Auslandskredits bei einer US-Bank. Konditionen: Nennbetrag: Auszahlung: Zinssatz: Laufzeit: Zinstermine: Tilgung: Sicherheit: 150 000 US $ 98 % 8% 5 Jahre (01.04.2008 – 30.03.2013) jeweils am 30.03. (nachschüssig) in 5 gleichen Raten, erstmals am 30.03.2009 Eintragung einer Grundschuld in Höhe des Nennbetrags Auszug aus der Kurstabelle für den US $: 01.04.2008 Devisenkassamittelkurs 1,3010 US $/EUR 31.12.2008 1,2810 US $/EUR Das Unternehmen beabsichtigt, einen möglichst hohen Jahresüberschuss auszuweisen. HGB § 253 (1) HGB § 250 (3) 1. Wie ist die Kreditaufnahme zum 01.04.2008 buchhalterisch zu erfassen? 2. Mit welchem Betrag ist der Kredit im Jahresabschluss des Geschäftsjahres 2008 auszuweisen? 3. Mit welchem Betrag und in welcher Bilanzposition ist das Disagio im Jahresabschluss für das Geschäftsjahr 2008 auszuweisen? 왖 2.6.5 Rückstellungen Bei manchen Aufwendungen, die dem laufenden Geschäftsjahr zuzurechnen sind, steht zwar zum Ende des Geschäftsjahres fest, dass erst in Zukunft entsprechende Zahlungsverpflichtungen anfallen werden. Allerdings sind die Höhe des Aufwands bzw. der Zahlungsverpflichtung sowie der Fälligkeitstermin der Zahlung noch nicht genau bekannt. Wenn solche Informationen bei der Erstellung des Jahresabschlusses nicht berücksichtigt werden, würde die Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens für das laufende Jahr zu günstig dargestellt werden. Aufwand für das abgelaufene Geschäftsjahr, dessen Höhe zum Zeitpunkt der Erstellung des Jahresabschlusses nicht genau feststeht Das Dach der im Eigentum der Inter-Shop GmbH befindlichen Geschäftsräume wurde durch einen Sturm stark beschädigt. Für den entstandenen Schaden besteht kein Versicherungsschutz. Die Zimmerei hat für die sofort vorgenommenen Reparaturarbeiten lediglich einen Kostenvoranschlag über 22 000 EUR erstellt. Eine Rechnung über den tatsächlichen Reparaturbetrag liegt am 31.12. des laufenden Geschäftsjahres (Zeitpunkt der Bilanzerstellung) noch nicht vor. Obwohl der Schaden erst im ersten Quartal des neuen Geschäftsjahres behoben wird, muss die Gewinn- und Verlustrechnung des alten Geschäftsjahres den geschätzten Aufwand in Höhe von 22 000 EUR enthalten. 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 67 StuK 2.6.5 Rückstellungen 67 Wegen der Pflicht zur periodengerechten Erfolgsermittlung muss in solchen Fällen geschätzt werden, in welcher Höhe voraussichtlich Aufwendungen entstehen. Für solche Aufwendungen, deren Höhe sich am Bilanzstichtag nicht genau bestimmen lässt, müssen Rückstellungen gebildet werden. Dabei kann es sich z. B. um eine zukünftige Zahlungsverpflichtung1 handeln. Rückstellungen werden auf der Passivseite der Bilanz ausgewiesen. Sie ergeben sich aus Aufwendungen, die dem laufenden Geschäftsjahr zuzurechnen sind, deren Höhe und/oder Fälligkeit am Bilanzstichtag aber noch nicht genau feststeht. Rückstellungen stellen in der Bilanz somit eine besondere Art von Fremdkapital dar. Deshalb werden sie auf der Passivseite der Bilanz (vor der Bilanzposition Verbindlichkeiten) ausgewiesen. HGB § 266 (3) 왘 Anlässe für die Bildung von Rückstellungen Passivierungpflicht Das Handelsrecht schreibt die Bildung von Rückstellungen u. a. für folgende Zwecke zwingend vor (Passivierungspflicht): 쐍 Ungewisse Verbindlichkeiten (z. B. Pensionszusagen, Zahlungsverpflichtungen aus noch nicht abgeschlossenen Gerichtsprozessen, Gewerbesteuernachzahlungen). HGB § 249 (1) Satz 1, 2 쐍 Drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (z. B. unerwartete Erhöhung der Materialkosten für noch herzustellende Produkte, für die aber mit dem Käufer bereits ein Festpreis vereinbart wurde). 쐍 Unterlassene Aufwendungen für Instandsetzung, die in den ersten drei Monaten des neuen Geschäftsjahres nachgeholt werden. 쐍 Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt wird. 쐍 Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung (Kulanzleistungen). Für alle anderen Zwecke ist die Bildung von Rückstellungen verboten (Passivierungsverbot). Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten 쐍 Zahlung einer betrieblichen Altersrente (Pensionszahlungen) an ausgeschiedene Mitarbeiter: Der Grund für eine mögliche Zahlung liegt im Arbeitsvertrag oder Tarifvertrag. Die Höhe der tatsächlich zu erbringenden Zahlung hängt davon ab, wie lange die ausgeschiedenen Mitarbeiter leben. Für die Schätzung der Rückstellung werden die amtlichen Sterbetafeln zu Grund gelegt. Diese orientieren sich an der durchschnittlichen Lebenserwartung. 쐍 Zahlungsverpflichtungen aufgrund schwebender Prozesse. 쐍 Zu erwartende Steuernachzahlungen für Gewerbesteuer. 1 In der Bilanz ausgewiesene Rückstellungen stellen nicht immer gleichzeitig auch Verbindlichkeiten im rechtlichen Sinne (z. B. Zahlungsverpflichtung aus einem Vertrag) dar. HGB § 249 (2) 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 68 StuK 68 HGB § 249 (1) Nr. 1 2.6 Bewertung von Schulden Rückstellungen für unterlassene Aufwendungen für Instandsetzung In einem Autohaus konnte eine defekte Hebebühne im abgelaufenen Geschäftsjahr nicht mehr repariert werden. Mit dem Wartungsdienst des Herstellers wurde vereinbart, dass die Reparatur der Hebebühne im neuen Geschäftsjahr durchgeführt wird. Geschätzte Kosten: 2 000 EUR. a) Reparatur bis zum 31. März: Rückstellung muss gebildet werden (= Passivierungspflicht). b) Reparatur nach dem 31. März: Rückstellung darf nicht gebildet werden (= Passivierungsverbot), c) Die Reparatur wird nicht vorgenommen, da eine neue Hebebühne angeschafft wird. Es darf keine Rückstellung gebildet werden (= Passivierungsverbot). Rückstellungen für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung (Kulanzleistungen): HGB § 249 (1) Nr. 2 Ein Autohaus hat sich am 20.12. bereit erklärt, einem Kunden trotz abgelaufener Garantie kostenlos einen Austauschmotor einzubauen. Für die geschätzten Kosten in Höhe von 4 000 EUR ist am 31.12. eine Rückstellung zu bilden (= Passivierungspflicht). 왘 Buchung bei der Bildung von Rückstellungen im alten Geschäftsjahr Rückstellungen werden im Rahmen der vorbereitenden Abschlussbuchungen gebildet. Der dafür erforderliche Buchungssatz lautet immer: Aufwandskonto an Konto Rückstellungen Je nach Art der Rückstellung sind im Kontenrahmen in Kontenklasse 3 mehrere Rückstellungskonten (z. B. 380 Steuerrückstellungen) vorgesehen. Die Vorsteuer, die bei umsatzsteuerpflichtigen Vorgängen anfällt, darf bei der Bildung der Rückstellung nicht berücksichtigt werden, da zu diesem Zeitpunkt noch keine Rechnung vorliegt. Die Buchung von Rückstellungen bewirkt in der Gewinn- und Verlustrechnung den Ausweis eines entsprechenden Aufwands, während auf der Passivseite der Bilanz in gleicher Höhe Verbindlichkeiten ausgewiesen werden. Buchung bei der Bildung von Rückstellungen Bei einem Rechtsstreit mit einem Kunden muss am Abschlussstichtag davon ausgegangen werden, dass Prozesskosten in Höhe von etwa 3 000 EUR anfallen werden. Da es sich um eine ungewisse Verbindlichkeit handelt, ist am 31.12 eine Rückstellung zu bilden (= Passivierungspflicht). Konto Soll/EUR 6770 Rechts- und Beratungskosten 3 000,00 Haben/EUR an 3900 Sonstige Rückstellungen S 6770 Rechts-/Beratungskosten 31.12. S Aufg. 2.6.5.1 u. 2.6.5.2 3 000,00 3 000,00 Saldo 8020 GuV-Konto Rechts-/ Beratungsk. 3 000,00 ... ... ... H S 3 000,00 Saldo H Aktiva ... ... 3900 Sonstige Rückstellungen 3 000,00 31.12. Bilanz zum 31.12... H 3 000,00 Passiva ... Rückstellungen 3 000 Verbindlichkeiten ... ... Die Bildung von Rückstellungen führt zu einer Verrechnung von Aufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung des laufenden Geschäftsjahres. Damit wird der Gewinn dieses Geschäftsjahres gemindert mit der Folge einer geringeren Belastung mit gewinnabhängigen Steuern (z. B. Gewerbesteuer). 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 69 StuK 2.6.5 Rückstellungen 왘 Buchungen bei der Auflösung von Rückstellungen im neuen Geschäftsjahr Zu Beginn des neuen Geschäftsjahres wird der am Abschlussstichtag vorliegende Saldo des Kontos Rückstellungen in das neue Geschäftsjahr übernommen und bis zur Auflösung der Rückstellungen als Passivkonto geführt. Es wäre reiner Zufall, wenn die tatsächlich anfallende Zahlungsverpflichtung dem zuvor geschätzten Wert genau entspricht. Die Schätzung kann dazu führen, dass die Rückstellung entweder zu hoch angesetzt ist (= Überbewertung) oder zu niedrig angesetzt ist (= Unterbewertung). Entfällt der Grund für die Bildung einer Rückstellung, so muss diese aufgelöst werden. Je nach Höhe der Schätzung sind für die Buchung der Auflösung der Rückstellung drei Fälle mit folgenden Wirkungen für die GuV-Rechnung denkbar: 1. Fall Schätzung der Rückstellung = Zahlungsverpflichtung 2. Fall Schätzung der Rückstellung > Zahlungsverpflichtung 3. Fall Schätzung der Rückstellung < Zahlungsverpflichtung Rückstellungen an Zahlungskonto (z. B. Bank) Rückstellungen an Zahlungskonto (z. B. Bank) und Erträge aus der Auflösung oder Herabsetzung von Rückstellungen Rückstellungen und Aufwandskonto (z. B. Rechtsberatungskosten) Wegen der Ertragsbuchung wird der Gewinn in der GuV des neuen Geschäftsjahres erhöht. Wegen der Aufwandsbuchung wird der Gewinn in der GuV des neuen Geschäftsjahres verringert. Keine weitere Auswirkung in der GuV des neuen Geschäftsjahres (ergebnisneutral). an Zahlungskonto (z. B. Bank) Buchung bei der Auflösung von Rückstellungen Für einen drohenden Rechtsstreit wurden für Prozesskosten am 31.12. des Vorjahres Rückstellungen in Höhe von 3 000 EUR gebildet. Nach Ablauf des Rechtsstreits wird am 10. April des laufenden Jahres der fällige Betrag an die Gerichtskasse überwiesen. 1. Fall Überweisungsbetrag = 3 000 EUR 2. Fall Überweisungsbetrag = 2 500 EUR 3. Fall Überweisungsbetrag = 3 600 EUR → Rückstellung entspricht der Zahlungsverpflichtung → Rückstellung ist größer als die Zahlungsverpflichtung → Rückstellung ist kleiner als die Zahlungsverpflichtung Buchung bei der Überweisung an die Gerichtskasse am 10. April Konto 1. Fall 2. Fall 3. Fall Soll/EUR 3900 Sonstige Rückstellungen an 2800 Bank 3 000,00 3900 Sonstige Rückstellungen an 2800 Bank 5480 Erträge aus der Auflösung oder Herabsetzung von Rückstellungen 3 000,00 3900 Sonstige Rückstellungen 6770 Rechts- und Beratungskosten an 2800 Bank 3 000,00 600,00 Haben/EUR 3 000,00 2 500,00 500,00 3 600,00 69 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 70 StuK 70 2.6 Bewertung von Schulden Darstellung der Auflösung von Rückstellungen im Kontensystem 1. Fall: Rückstellung entspricht der Zahlungsverpflichtung S 3900 Sonstige Rückstellungen 10.04. 3 000,00 AB H S 2800 Bank 3 000,00 H 10.04. 3 000,00 2. Fall: Rückstellung ist größer als die Zahlungsverpflichtung S 3900 Sonstige Rückstellungen 10.04. 3 000,00 AB H S 2800 Bank 3 000,00 H 10.04. S 2 500,00 5480 Erträge aus der Auflösung oder Herabsetzung von Rückstellungen 10.04. H 500,00 3. Fall: Rückstellung ist kleiner als die Zahlungsverpflichtung Aufg. 2.6.5.3, 2.6.5.4 u. 2.6.5.5 S 3900 Sonstige Rückstellungen 10.04. S 3 000,00 AB S 3 000,00 6770 Rechts-/Beratungskosten 10.04. H 2800 Bank H 10.04. 3 600,00 H 600,00 Zusammenfassende Übersicht Kapitel 2.6.5: Rückstellungen Ziel der zeitlichen Abgrenzung: Periodengerechte Ergebnisermittlung in der GuV Rückstellungen: dem laufenden Geschäftsjahr zuzurechende Aufwendungen deren Höhe und/oder Fälligkeit zum Zeitpunkt des Jahresabschlusses noch nicht feststehen Gründe für die Bildung von Rückstellungen (Passivierungspflicht) ungewisse Verbindlichkeiten drohende Verluste aus schwebenden Geschäften im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt wird Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden Buchungssatz: Aufwandskonto an Konto Rückstellungen Fälle bei der Auflösung von Rückstellungen 쐃 Schätzung der Rückstellung = Zahlungsverpflichtung 쐇 Schätzung der Rückstellung > Zahlungsverpflichtung 쐋 Schätzung der Rückstellung < Zahlungsverpflichtung Buchung der Vorsteuer erst dann, wenn eine Rechnung mit ausgewiesener Umsatzsteuer vorliegt. 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 71 StuK 2.6.5 Rückstellungen Fragen zur Wiederholung 쑸쑸 2.6.5 Rückstellungen 쐃 Was sind Rückstellungen und warum werden sie gebildet? � Für welche Anlässe schreibt das HGB die Bildung von Rückstellungen zwingend vor? � In welchen Fällen räumt das HGB für die Bildung von Rückstellungen ein Wahlrecht ein? � Wie lautet der Buchungssatz für die Bildung von Rückstellungen? � Wie lauten die Buchungssätze bei der Auflösung von Rückstellungen, wenn – die Rückstellung genau der Zahlungsverpflichtung entspricht, – die Rückstellung größer ist als die Zahlungsverpflichtung, – die Rückstellung kleiner ist als die Zahlungsverpflichtung? Aufgaben und Probleme 2.6.5 왔 Rückstellungen 2.6.5.1 Bildung von Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Ein Bauunternehmer hat mit einem Kunden für die Erstellung eines Gebäudes Mitte November einen Festpreis in Höhe von 200 000 EUR vereinbart. Mit dem Bau wurde jedoch noch nicht begonnen. Am Abschlussstichtag werden die Herstellungskosten mit 210 000 EUR kalkuliert. 1. Weshalb muss in diesem Fall eine Rückstellung gebildet werden? 2. Bilden Sie den Buchungssatz für die Rückstellung am 31.12. 3. Welche Auswirkung hat die Buchung der Rückstellung auf die Bilanz und die GuV? 2.6.5.2 Bildung von Rückstellungen für zu erwartende Steuernachzahlungen In der Inter-Shop GmbH wird am Ende des Geschäftsjahres eine Rückstellung für die erwartete Gewerbesteuer in Höhe von 12 000 EUR gebildet. Bilden Sie den Buchungssatz für die Rückstellung am 31.12. 2.6.5.3 Bildung und Auflösung von Rückstellungen für Zahlungsverpflichtungen aufgrund schwebender Prozesse Ein laufender Prozess, den eine Fahrradfabrik gegen einen Lieferanten führt, ist zum 31.12. noch nicht abgeschlossen. Die zu erwartenden Prozesskosten werden auf 8 000 EUR geschätzt. Am 15.03. im neuen Geschäftsjahr liegt ein Bescheid des Gerichts in Höhe von 3 800 EUR vor. Am 25.03. wird der vom Gericht berechnete Betrag per Überweisung beglichen. 1. Bilden Sie den Buchungssatz für die Bildung der Rückstellung am 31.12. d. J. 2. Bilden Sie den Buchungssatz für den Rechnungseingang am 15.03. n. J. 3. Bilden Sie den Buchungssatz für die Überweisung am 25.03. n. J. 2.6.5.4 Bildung und Auflösung von Rückstellungen für unterlassene Aufwendungen für Instandsetzungen Bei einer Schraubenfabrik entsteht in einem zurzeit wenig genutzten Außenlager im Dezember wegen extremem Witterungseinfluss ein Gebäudeschaden. Der Schaden soll im Januar und Februar des neuen Geschäftsjahres behoben werden. Der Kostenvoranschlag des Architekten beläuft sich auf 25 000 EUR ohne USt. Im August soll das Außenlager gründlich renoviert werden. Für diese Großreparatur wird mit Kosten in Höhe von 150 000 EUR ohne USt gerechnet. 71 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 72 StuK 72 3 Kritik an den handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften 1. Entscheiden Sie, wie im vorliegenden Fall hinsichtlich der Bildung einer Rückstellung zu verfahren ist. Begründen Sie Ihre Vorgehensweise. 2. Bilden Sie den Buchungssatz für die Rückstellung, die am 31.12. gebildet werden muss. 3. Ende Februar liegt die Abschlussrechnung für die Reparatur vor. Bilden Sie die Buchungssätze für die Begleichung des Rechnungsbetrags per Überweisung: – Rechnungsbetrag = 34 000 EUR zzgl. 19% USt – Rechnungsbetrag = 22 000 EUR zzgl. 19% USt 2.6.5.5 Erforderliche Instandhaltungsmaßnahmen bei technischen Anlagen Bei der Südmetall AG soll der Jahresabschluss für das letzte Geschäftsjahr (31.12.2008) fertig gestellt werden. Der Vorstand der AG ist sich darüber einig, dass der Jahresüberschuss in der Handelsbilanz möglichst hoch ausgewiesen werden soll. Instandhaltungsmaßnahmen, die vom Lieferanten der technischen Anlagen sonst immer im Sommer durchgeführt wurden, sollen erst im nächsten Jahr nachgeholt werden. Die Kosten dieser regelmäßigen Instandhaltungsmaßnahmen werden auf 150 000 EUR geschätzt. Erläutern Sie die Auswirkungen auf den Jahresabschluss des Jahres 2008, wenn die Arbeiten voraussichtlich im – Februar nächsten Jahres – Mai des nächsten Jahres durchgeführt werden. 왖 3 Kritik an den handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften 왘 Warum ist dieses Kapitel wichtig? HGB § 256a Die Beachtung des in den Bewertungsvorschriften des HGB verankerten Vorsichtsprinzips führt dazu, dass das Vermögen eines Unternehmens in der Bilanz eher zu niedrig, die Schulden hingegen eher zu hoch ausgewiesen werden. (Ausnahme: Forderungen und Verbindlichkeiten in fremder Währung, deren Restlaufzeit ein Jahr oder weniger beträgt). Ein potenzieller Kapitalanleger (Aktienanleger) ist aber bei seiner Anlageentscheidung darauf angewiesen, dass die Vermögens- und Ertragslage eines Unternehmens möglichst zu aktuellen Werten ausgewiesen wird. Dieser Interessenlage wird ein auf der Grundlage der HGB-Vorschriften erstellter Jahresabschluss nur bedingt gerecht. Die Leitfrage für diesen Abschnitt lautet daher: Welche Informationen müsste ein auf der Grundlage des HGB erstellter Jahresabschluss enthalten, damit er den Interessen der Adressaten gerecht wird? Die zunehmende internationale Verflechtung (Globalisierung) hat zur Folge, dass 쐍 Kapitalanleger weltweit nach den günstigsten Anlagealternativen suchen und 쐍 kapitalnachfragende Unternehmen bestrebt sind, sich weltweit möglichst kostengünstig Kapital zu beschaffen. Damit aber ein Kapitalanleger seine Anlageentscheidung richtig treffen kann, ist er auf Informationen über verschiedene Anlagealternativen angewiesen. Diese Informationen gewinnt er zu einem erheblichen Teil aus den Jahresabschlüssen der Unternehmen. Demgegenüber nutzen die Unternehmen den Jahresabschluss als „Werbemittel“ und versuchen, im Rahmen der jeweils geltenden Bewertungsvorschriften ihre Vermögensund Ertragslage möglichst günstig darzustellen. 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 73 StuK 3 Kritik an den handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften International orientierte Kapitalanleger erwarten von den veröffentlichten Jahresabschlüssen (externe Rechnungslegung), dass daraus fundierte Informationen für eine Anlageentscheidung entnommen werden können. Dazu müssen Jahresabschlüsse zwei Bedingungen erfüllen: 1. Jahresabschlüsse müssen Kapitalanleger über die aktuelle und zukünftige wirtschaftliche Lage eines Unternehmens informieren. 2. Jahresabschlüsse sollten international verständlich und vergleichbar sein. Beide Bedingungen werden von einem auf der Grundlage der HGB-Vorschriften erstellten Jahresabschluss aus folgenden Gründen nicht durchgängig erfüllt: Kritik an einem nach HGB erstellten Jahresabschluss 1. Durch die starke Betonung des Gläubigerschutzgedankens im HGB und das damit verbundene Vorsichtsprinzip wird die wirtschaftliche Situation eines Unternehmens eher zu pessimistisch dargestellt. 2. Wertsteigerungen bei Vermögensgegenständen, die über die historischen (ursprünglichen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten hinausgehen, dürfen im Normalfall bei der Bewertung nicht berücksichtigt werden. Dadurch sind die in verschiedenen Vermögensgegenständen gegebenenfalls enthaltenen stillen Reserven für einen Kapitalanleger aus der Bilanz nicht ersichtlich. 3. Da sich insbesondere die angloamerikanische Rechnungslegung um eine möglichst objektive Darstellung der Vermögensund Ertragslage bemüht („true and fair view“) haben Unternehmen, die ihren Abschluss auf der Grundlage der HGB-Vorschriften erstellen, auf den internationalen Kapitalmärkten einen Wettbewerbsnachteil. (Ausnahme: Forderungen und Verbindlichkeiten in fremder Währung, deren Restlaufzeit ein Jahr oder weniger beträgt). Zusammenfassende Übersicht Kapitel 3: Kritik an den handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften Interessen der Kapitalanleger HGB Gläubigerschutz Suche nach günstigen Anlagemöglichkeiten Vorsichtsprinzip Jahresabschlüsse sollen Wirtschaftliche Situation der Unternehmen wird eher zu pessimistisch dargestellt – vergleichbar sein – Informationen über die zukünftige wirtschaftliche Lage der Unternehmen vermitteln Informationen für Kapitalanleger nur bedingt von Interesse 73 76175_Akt_BilMoG 10.03.2010 10:27 Uhr Seite 74 StuK 74 3 Kritik an den handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften Fragen zur Wiederholung Kapitel 3 쑸쑸 Kritik an den handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften 쐃 Beschreiben Sie mögliche Folgen der Globalisierung für Kapitalanleger und kapitalnachfragende Unternehmen. � Warum haben Unternehmen, die ihren Jahresabschluss nach internationalen Rechnungslegungsvorschriften erstellen und veröffentlichen gegebenenfalls einen „Wettbewerbsvorteil“ auf dem Kapitalmarkt gegenüber Unternehmen, die ihren Jahresabschluss nach HGB erstellen?