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Bei richtungsweisenden Entscheidungen
stehen wir Ihnen jederzeit gern zur Seite
In leitender Position treffen Sie Tag für Tag grundlegende
Entscheidungen. Manchmal braucht es die Erfahrung und Voraussicht
eines Lotsen, der Sie in anspruchsvollem Fahrwasser begleitet. Für
beides steht PricewaterhouseCoopers. Mit 85 Beratern im deutschen
Investment Management Tax Network helfen wir Investment- und
Asset-Managern, auf Erfolgskurs zu bleiben.
Wir sind gern für Sie da, egal ob Sie Ihre Fondspalette konsolidieren
wollen, sich für die Auswirkungen des neuesten BundesfinanzhofUrteils interessieren oder einfach unsere Meinung zu aktuellen
Verbandsäußerungen hören möchten.
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© 2009. PricewaterhouseCoopers bezeichnet die PricewaterhouseCoopers AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft und die anderen
selbstständigen und rechtlich unabhängigen Mitgliedsfirmen der PricewaterhouseCoopers International Limited.
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Allgemeines
Diese Textsammlung enthält Lesefassungen des Investmentsteuergesetzes sowie weiterer für
die Besteuerung von Fondserträgen relevanter Gesetzestexte (teilweise in Auszügen) in der
seit dem 1.1.2011 geltenden Fassung.
Zudem enthält es insbesondere das Anwendungsschreiben zum Investmentsteuergesetz vom
18.8.2009, das BMF-Schreiben zur Ausstellung von Steuerbescheinigungen vom 18.12.2009
und das umfangreiche Anwendungsschreiben zur Abgeltungsteuer vom 22.12.2009, sowie die
zu den vorgenannten Schreiben ergangenen ergänzenden BMF-Schreiben.
Unberücksichtigt sind Änderungen, die aufgrund des OGAW-IV-Umsetzungsgesetzes und
des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 wahrscheinlich in 2011 erfolgen werden. Diese
Änderungen werden wir in einer nachfolgenden Textsammlung berücksichtigen.
An der Besteuerungssystematik hat sich nichts geändert.
Fondsebene
Der Besteuerung von Fondserträgen liegt folgende Systematik zugrunde:
Der Fonds wird als eigenes Steuersubjekt – vergleichbar mit einer Kapitalgesellschaft angesehen. Daraus erwachsen steuerliche Rechte und Pflichten des Fonds, wie z.B. die Pflicht
steuerliche Daten bekannt zu machen. Diese Rechte und Pflichten werden von den
Kapitalanlagegesellschaften als gesetzlicher Vertreter der Sondervermögen wahrgenommen.
Die im Fonds befindlichen Wirtschaftsgüter werden steuerlich dem Fonds zugerechnet. Der
Fonds erzielt die Einkünfte, hat diese zu ermitteln und zu erklären. Diese Einkünfte werden
aber nicht auf Fondsebene sondern allein auf Anlegerebene besteuert.
Die Einkünfte des Fonds werden durch Gegenüberstellung von Einnahmen und
Werbungskosten ermittelt, vergleichbar mit der Einkünfteermittlung eines privaten
Direktanlegers. Für die Zuordnung von Werbungskosten, die nicht mit bestimmten
Einnahmen im Zusammenhang stehen, gibt es eine detaillierte Aufteilungsregelung, die auf
einer Zuordnung anhand der Vermögenswerte des Fonds basiert.
Einnahmen werden grundsätzlich bei Zufluss in den Fonds und Werbungskosten
grundsätzlich bei Abfluss aus dem Fonds berücksichtigt. Zu diesem Grundsatz existieren
jedoch Ausnahmen. Zinsen und Mieten sind periodengerecht abzugrenzen. Dividenden sind
am Tag des Dividendenabschlags zu erfassen. Werbungskosten sind periodengerecht
abzugrenzen, wenn der tatsächliche Abfluss im nächsten Geschäftsjahr erfolgt.
Ergebnis dieser Einkünfteermittlung sind auf Fondsebene verschiedene „Einkünfte-Töpfe“,
wie Zinserträge, Dividendenerträge, Mieterträge, Gewinne aus der Veräußerung von Aktien,
Gewinne aus der Veräußerung von Renten, Gewinne aus Termingeschäften, Gewinne aus der
Veräußerung von inländischen Immobilien, usw. Dabei sind negative Beträge, die bei einem
„Einkünfte-Topf“ anfallen, nur unter bestimmten Voraussetzungen mit positiven Beträgen
anderen „Einkünfte-Töpfe“ verrechenbar. Andernfalls sind sie auf Fondsebene vorzutragen.
Die positiven „Einkünfte-Töpfe“ stehen steuerlich zur Finanzierung der Ausschüttung zur
Verfügung.
*
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Die Verwendung der „Einkünfte-Töpfe“ wird von der Kapitalanlagegesellschaft im sog.
Ausschüttungsbeschluss festgehalten. Dieser Beschluss ist unter mehreren Aspekten von
Bedeutung. Einerseits dient er zur Dokumentation der Zusammensetzung der Ausschüttung.
Andererseits ist er für bilanzierende Anleger relevant, da diese einen Anspruch auf
Ausschüttung in ihrer Bilanz im Zeitpunkt des Ausschüttungsbeschlusses zu aktivieren haben.
Zugleich sind auf Fondsebene Dividenden aus dem „Aktiengewinn“ und ausländische
Mieterträge aus dem „Immobiliengewinn“ auszuscheiden.
Grundsätzlich sind die Einkünfte des Fonds beim Anleger unabhängig davon zu erfassen, ob
sie ausgeschüttet werden oder nicht. Einige Erträge, insbesondere Gewinne aus der
Veräußerung von Aktien, im Regelfall auch Gewinne aus der Veräußerung von
Kapitalforderungen sowie Gewinne aus Termingeschäften, sind erst bei Ausschüttung beim
Anleger steuerlich zu erfassen.
Soweit die Einkünfte des Fonds auf Anlegerebene zu erfassen sind, sind sie steuerlich zu
würdigen. Die Kapitalanlagegesellschaft gibt dafür die steuerliche Auswirkung der einzelnen
„Einkünfte-Töpfe“ bezogen auf natürliche Personen, die ihre Anteile im Privatvermögen
halten, natürliche Personen, die ihre Anteile im Betriebsvermögen halten und
Kapitalgesellschaften z.B. im Jahresbericht bekannt. Zudem hat eine inländische
Kapitalanlagegesellschaft eine Feststellungserklärung gegenüber dem Finanzamt abzugeben
und darin die „Einkünfte-Töpfe“ zu erklären.
Besteuerung der Fondserträge bei Privatanlegern
Bei natürlichen Personen, die ihre Anteile im Privatvermögen halten, sind die FondsEinkünfte wie folgt zu besteuern:
Die Einkünfte aus Investmentfonds gehören bei Privatanlegern stets zu Einkünften aus
Kapitalvermögen.
Ausgeschüttete und thesaurierte
x
Zinsen, Dividenden und inländische Mieten sind in vollem Umfang steuerpflichtig;
x
ausländische Mieten sind in der Regel in Deutschland nicht zu besteuern;
x
Gewinne aus der Veräußerung von Wertpapieren und Gewinne aus Termingeschäften
können regelmäßig steuerfrei thesauriert werden - im Zeitpunkt der Ausschüttung sind
sie jedoch grundsätzlich steuerpflichtig.
Soweit die Einkünfte steuerpflichtig sind, zehren diese und Gewinne aus dem Verkauf von
nach dem 31.12.2008 erworbenen Fondsanteilen den Sparer-Pauschbetrag 801€ (bei
Ehegattenveranlagung 1602€) auf. Bei der Ermittlung der steuerpflichtigen
Veräußerungsgewinne ist u.a. der Immobiliengewinn zu berücksichtigen. Der übersteigende
Betrag unterliegt dem Abgeltungsteuersatz von 25% (zuzüglich Solidaritätszuschlag und ggf.
Kirchensteuer), wobei die Abgeltungsteuer im Falle der Verwahrung der Fondsanteile bei
einer inländischen depotführenden Bank oder Kapitalanlagegesellschaft im Regelfall bereits
von der Bank oder der Kapitalanlagegesellschaft an das Finanzamt abgeführt wird. In den
meisten Fällen sind hierzu keine weiteren Angaben in der Einkommensteuererklärung
notwendig. Ist der persönliche Steuersatz aber geringer als der Abgeltungsteuersatz von 25%,
+
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kann der Anleger eine Besteuerung der Kapitalerträge mit seinem persönlichen Steuersatz im
Rahmen der Einkommensteuerveranlagung erreichen (sog. Günstigerprüfung).
Besteuerung der Fondserträge bei Kapitalgesellschaften
Bei Kapitalgesellschaften sind Fondserträge grundsätzlich wie folgt zu versteuern:
Die Einkünfte aus
Betriebseinnahmen.
Investmentfonds
gehören
bei
Kapitalgesellschaften
zu
den
Ausgeschüttete und thesaurierte
x
Zinsen sind in vollem Umfang steuerpflichtig;
x
Dividenden sind bei Kapitalgesellschaften grundsätzlich steuerfrei;
x
inländische Mieten sind in vollem Umfang steuerpflichtig;
x
ausländische Mieten sind in der Regel in Deutschland nicht zu besteuern, da sie bereits
im Ausland mit dem dort geltenden Steuersatz versteuert werden;
x
Gewinne aus der Veräußerung von Aktien sind grundsätzlich steuerfrei.
Ausgeschüttete Gewinne aus der Veräußerung von Renten und aus Termingeschäften sind
steuerpflichtig.
Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Investmentfonds sind bei
Kapitalgesellschaften grundsätzlich steuerpflichtig. Allerdings sind die Regelungen zum
Aktiengewinn und zum Immobiliengewinn zu beachten.
Die steuerpflichtigen Einkünfte unterliegen der Gewerbesteuer und der Körperschaftsteuer.
Der Aktiengewinn und der Immobiliengewinn dienen dazu, den betrieblichen Fondsanleger
im Falle der Bewertung zum Bilanzstichtag und im Falle der Veräußerung mit dem
Direktanleger gleichzustellen. Letztlich soll der Anleger so gestellt werden, als hätte er die im
Zeitpunkt der Anschaffung der Fondsanteile in dem Fonds enthaltenen Wirtschaftsgüter (insb.
ausländische Immobilien und Aktien) erworben und als hätte er im Zeitpunkt der Bewertung
bzw. Veräußerung die im Fonds enthaltenen Wirtschaftsgüter im Bestand bzw. veräußert.
Frankfurt am Main im Januar 2011
Thomas Richter
Peter Maier
Holger Sedlmaier
,
Dr. Gabriele Lange
© 2009 KPMG AG Wir tschaf tsprüfungsgesellschaf t, eine Konzerngesellschaf t der KPMG Europe LLP und Mitglied des KPMG-Netzwerks unabhängiger Mitgliedsfirmen, die KPMG
International, einer Genossenschaf t schweizerischen Rechts, angeschlossen sind. Alle Rechte vorbehalten.
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Um auch in wirtschaftlich turbulenten Zeiten
auf Erfolgskurs zu bleiben, muss man effizient aufgestellt sein und über ausgeprägte
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kpmg.de/fs-tax
Inhaltsverzeichnis
Einleitung
3
Investmentsteuergesetz (InvStG)
9
Investmentgesetz (InvG)
35
Einkommensteuergesetz (EStG)
43
Körperschaftsteuergesetz (KStG)
103
Gewerbesteuergesetz (GewStG)
115
Gesetz über die Besteuerung bei Auslands­beziehungen
(Außensteuergesetz – AStG)
119
Gesetz über deutsche Immobilien-Aktien­gesellschaften
mit börsennotierten Anteilen (REIT-Gesetz – REITG)
123
Verordnung zur Umsetzung der Richtlinie 2003/48/EG
des Rates vom 3. Juni 2003 im Bereich der Besteuerung
von Zinserträgen (Zinsinformationsverordnung – ZIV)
129
Umsatzsteuergesetz (UStG)
147
BMF-Schreiben zum InvStG
155
BMF-Schreiben zur Abgeltungsteuer
313
BMF-Schreiben zu cum-/ex-Trades
465
BMF-Schreiben zur ZIV
477
Umsatzsteuer-Anwendungserlass
503
Mitglieder und Informationsmitglieder des BVI
523
7
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Abschnitt 1
Gemeinsame Regelungen für inländische und ausländische
Investmentanteile
§ 1 Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen
(1) Dieses Gesetz ist anzuwenden auf
1.
inländisches
Investmentvermögen,
soweit
dieses
in
Form
eines
Investmentfonds
im
Sinne
des
§
2
Abs.
1
oder
einer
Investmentaktiengesellschaft im Sinne des § 2 Abs. 5 des Investmentgesetzes
(inländische Investmentgesellschaft) gebildet wird, sowie auf Anteile an einem
inländischen Investmentvermögen (inländische Investmentanteile),
2.
ausländisches Investmentvermögen und ausländische Investmentanteile im
Sinne des § 2 Abs. 8 und 9 des Investmentgesetzes.
(2) 1Die Begriffsbestimmungen in § 1 Satz 2 und § 2 des Investmentgesetzes sind
anzuwenden. 2Bei Investmentfonds ist die Kapitalanlagegesellschaft (§ 2 Abs. 6 des
Investmentgesetzes) gesetzlicher Vertreter des Sondervermögens (§ 2 Abs. 2 des
Investmentgesetzes) im Sinne des § 34 der Abgabenordnung.
(3) 1Ausschüttungen sind die dem Anleger tatsächlich gezahlten oder
gutgeschriebenen Beträge einschließlich der einbehaltenen Kapitalertragsteuer.
2
Ausgeschüttete Erträge sind die von einem Investmentvermögen zur Ausschüttung
verwendeten Kapitalerträge, Erträge aus der Vermietung und Verpachtung von
Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten, sonstige Erträge und Gewinne aus
Veräußerungsgeschäften. 3Ausschüttungsgleiche Erträge sind die von einem
Investmentvermögen nach Abzug der abziehbaren Werbungskosten nicht zur
Ausschüttung verwendeten
1.
Kapitalerträge mit Ausnahme der Erträge aus Stillhalterprämien im Sinne des §
20 Abs. 1 Nr. 11 des Einkommensteuergesetzes, der Gewinne im Sinne des §
20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes, der Gewinne im Sinne
des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes und der Gewinne
im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes, soweit
sie nicht auf vereinnahmte Stückzinsen entfallen und wenn es sich um sonstige
Kapitalforderungen handelt,
a) die eine Emissionsrendite haben,
b) bei denen das Entgelt für die Kapitalüberlassung ausschließlich nach
einem festen oder variablen Bruchteil des Kapitals bemessen und die
Rückzahlung des Kapitals in derselben Höhe zugesagt oder gewährt wird,
in der es überlassen wurde. Ein Emissionsdisagio oder Emissionsdiskont
zur Feinabstimmung des Zinses bleibt dabei unberücksichtigt,
c)
bei denen weder eine auch nur teilweise Rückzahlung des
Kapitalvermögens noch ein gesondertes Entgelt für die Überlassung des
Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder gewährt wird und die
Rückzahlung des Kapitals sich nach der Wertentwicklung einer einzelnen
Aktie oder eines veröffentlichten Index für eine Mehrzahl von Aktien richtet
und diese Wertentwicklung in gleichem Umfang nachgebildet wird,
('
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d)
e)
f)
2.
die solche im Sinne des Buchstaben b sind, bei denen der Inhaber neben
der festen Verzinsung ein Recht auf Umtausch in Gesellschaftsanteile hat,
oder bei denen der Inhaber zusätzlich bei Endfälligkeit das Wahlrecht
besitzt, vom Emittenten entweder die Kapitalrückzahlung oder die
Lieferung einer vorher festgelegten Anzahl von Aktien eines
Unternehmens zu verlangen, oder bei denen der Emittent zusätzlich das
Recht besitzt, bei Fälligkeit dem Inhaber an Stelle der Rückzahlung des
Nominalbetrags eine vorher festgelegte Anzahl von Aktien anzudienen,
die Gewinnobligationen oder Genussrechte im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz
1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes sind,
bei denen die Anschaffungskosten teilweise auf abtrennbare
Optionsscheine und eine separat handelbare Anleihe entfallen,
Erträge aus der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken und
grundstücksgleichen Rechten, sonstige Erträge und Gewinne aus privaten
Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 und 3
des Einkommensteuergesetzes.
4
Zu den ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträgen im Sinne der Sätze 2
und 3 gehören auch nach § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 abgegrenzte Erträge. 5Fasst die
Investmentgesellschaft nicht spätestens vier Monate nach Ablauf des
Geschäftsjahres einen Beschluss über die Verwendung der Erträge des
abgelaufenen Geschäftsjahres, gelten diese als nicht zur Ausschüttung verwendet.
(4) Zwischengewinn ist das Entgelt für die dem Anleger noch nicht zugeflossenen
oder als zugeflossen geltenden
1.
Einnahmen des Investmentvermögens im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 und des
Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe b sowie des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 des
Einkommensteuergesetzes, soweit sie zu den ausschüttungsgleichen Erträgen
im Sinne des Absatzes 3 Satz 3 gehören, sowie für die angewachsenen
Ansprüche des Investmentvermögens auf derartige Einnahmen; die Ansprüche
sind auf der Grundlage des § 20 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes zu
bewerten;
2.
Einnahmen aus Anteilen an anderen Investmentvermögen, soweit darin Erträge
des anderen Investmentvermögens im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 und des
Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe b sowie des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 des
Einkommensteuergesetzes, soweit sie zu den ausschüttungsgleichen Erträgen
im Sinne des Absatzes 3 Satz 3 gehören, enthalten sind;
3.
Zwischengewinne des Investmentvermögens;
4.
zum Zeitpunkt der Rückgabe oder Veräußerung des Investmentanteils
veröffentlichte Zwischengewinne oder stattdessen anzusetzende Werte für
Anteile an anderen Investmentvermögen, die das Investmentvermögen hält.
((
InvStG
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§ 2 Erträge aus Investmentanteilen
1
(1) Die auf Investmentanteile ausgeschütteten sowie die ausschüttungsgleichen
Erträge und der Zwischengewinn gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen im
Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes, wenn sie nicht
Betriebseinnahmen des Anlegers, Leistungen nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a
Doppelbuchstabe aa des Einkommensteuergesetzes in Verbindung mit § 10 Abs. 1
Nr. 2 Buchstabe b des Einkommensteuergesetzes oder Leistungen im Sinne des §
22 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes sind; § 3 Nr. 40 des
Einkommensteuergesetzes und § 8b Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes sind
außer in den Fällen des Absatzes 2 nicht anzuwenden. 2Die ausschüttungsgleichen
Erträge gelten außer in den Fällen des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a
Doppelbuchstabe aa des Einkommensteuergesetzes in Verbindung mit § 10 Abs. 1
Nr. 2 Buchstabe b des Einkommensteuergesetzes oder des § 22 Nr. 5 des
Einkommensteuergesetzes mit dem Ablauf des Geschäftsjahres, in dem sie
vereinnahmt worden sind, als zugeflossen. 3Bei Teilausschüttung der in § 1 Abs. 3
genannten Erträge sind die ausschüttungsgleichen Erträge dem Anteilscheininhaber
im Zeitpunkt der Teilausschüttung zuzurechnen. 4Reicht im Falle der Teilausschüttung die Ausschüttung nicht aus, um die Kapitalertragsteuer einzubehalten, so
gilt die Teilausschüttung als ausschüttungsgleicher Ertrag. 5Der Zwischengewinn gilt
als in den Einnahmen aus der Rückgabe oder Veräußerung des Investmentanteils
enthalten.
(2) 1Soweit ausgeschüttete und ausschüttungsgleiche inländische und ausländische
Erträge solche im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 sowie Satz 2 des
Einkommensteuergesetzes
enthalten,
sind
§
3
Nr.
40
des
Einkommensteuergesetzes, § 8b des Körperschaftsteuergesetzes sowie § 19 des
REIT-Gesetzes vom 28. Mai 2007 (BGBl. I S. 914) anzuwenden. 2Soweit
ausgeschüttete inländische Erträge und ausländische Erträge solche im Sinne des §
43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 sowie Satz 2 des Einkommensteuergesetzes enthalten, ist
Satz 1 entsprechend anzuwenden.
(2a) Ausgeschüttete oder ausschüttungsgleiche Erträge des Investmentvermögens,
die aus Zinserträgen im Sinne des § 4h Abs. 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes
stammen, sind beim Anleger im Rahmen des § 4h Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes als Zinserträge zu berücksichtigen.
(3) Die ausgeschütteten Erträge auf Investmentanteile sind insoweit steuerfrei, als sie
Gewinne aus der Veräußerung von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten
enthalten, es sei denn, dass es sich um Gewinne aus privaten
Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 und 3 des
Einkommensteuergesetzes handelt oder dass die Ausschüttungen Betriebseinnahmen des Steuerpflichtigen sind.
(4) § 3 Nr. 41 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes ist sinngemäß
anzuwenden.
(5) Negative Kapitalerträge aus Zwischengewinnen auf Grund des Erwerbs von
während des laufenden Geschäftsjahres des Investmentvermögens ausgegebenen
Anteilen werden nur berücksichtigt, wenn das Investmentvermögen einen
Ertragsausgleich nach § 9 durchführt.
()
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§ 3 Ermittlung der Erträge
(1) Bei der Ermittlung der Erträge des Investmentvermögens ist § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr.
2 des Einkommensteuergesetzes sinngemäß anzuwenden.
(2)1§ 11 des Einkommensteuergesetzes ist mit folgenden Maßgaben
anzuwenden:
1.
Dividenden gelten bereits am Tag des Dividendenabschlags als zugeflossen;
2.
Zinsen, angewachsene Ansprüche aus einem Emissions-Agio oder -Disagio mit
Ausnahme des Feinabstimmungsabschlag nach § 1 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1
Buchstabe b Satz 2 einer sonstigen Kapitalforderung im Sinne des § 20 Abs. 1
Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes, die eine Emissionsrendite hat, und
Mieten sind periodengerecht abzugrenzen; die angewachsenen Ansprüche sind
mit der Emissionsrendite anzusetzen, sofern diese leicht und eindeutig
ermittelbar ist; anderenfalls ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Marktwert
zum Ende des Geschäftsjahres und dem Marktwert zu Beginn des
Geschäftsjahres oder im Falle des Erwerbs innerhalb des Geschäftsjahres der
Unterschiedsbetrag zwischen dem Marktwert zum Ende des Geschäftsjahres
und den Anschaffungskosten als Zins (Marktrendite) anzusetzen; die
abgegrenzten Zinsen und Mieten gelten als zugeflossen. 2Bei sonstigen
Kapitalforderungen im Sinne des § 1 Absatz 3 Satz 3 Nummer 1 Buchstabe f ist
Satz 1 nur auf die Zinsen und nicht auch auf angewachsene Ansprüche
anzuwenden;
3.
periodengerecht abgegrenzte Werbungskosten gelten als abgeflossen, soweit
der tatsächliche Abfluss im folgenden Geschäftsjahr erfolgt.
2
Soweit die Einnahmen schon vor dem Zufluss erfasst werden, ist ein Abzug der
ausländischen Steuern gemäß § 4 Abs. 4 bereits in dem Geschäftsjahr zulässig, in
dem die Einnahmen zugerechnet werden.
(3) 1Zu den Werbungskosten gehören auch Absetzungen für Abnutzung oder
Substanzverringerung, soweit diese die nach § 7 des Einkommensteuergesetzes
2
Für
Werbungskosten
des
zulässigen
Beträge
nicht
übersteigen.
Investmentvermögens, die nicht in einem unmittelbaren wirtschaftlichen
Zusammenhang mit Einnahmen stehen, gilt Folgendes:
1
1.
Soweit Werbungskosten eines Investmentvermögens mit ausländischen
Einnahmen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen und der
Bundesrepublik Deutschland auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens
kein Besteuerungsrecht für diese ausländischen Einkünfte zusteht, sind die
Werbungskosten im Verhältnis des durchschnittlichen Vermögens des
vorangegangenen Geschäftsjahres, das Quelle dieser Einnahmen ist, zu dem
durchschnittlichen Gesamtvermögen des vorangegangenen Geschäftsjahres
den ausländischen Einnahmen zuzuordnen. 2Zur Berechnung des
durchschnittlichen Vermögens sind die monatlichen Endwerte des
vorangegangenen Geschäftsjahres zugrunde zu legen.
2.
Von den nach der Anwendung der Nummer 1 verbleibenden abzugsfähigen
Werbungskosten gelten 10 Prozent als nichtabzugsfähige Werbungskosten.
(*
InvStG
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3.
1
4.
1
Bei der Ermittlung der Erträge für Anleger, für die § 8b Abs. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes anwendbar ist, ist abweichend von Nummer 3 § 3c
Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes auf die nach Anwendung der Nummern
1 und 2 verbleibenden abzugsfähigen Werbungskosten mit der Maßgabe
anzuwenden, dass die Zuordnung von Werbungskosten zu den dem § 8b Abs.
1 des Körperschaftsteuergesetzes zugrunde liegenden Einnahmen nach dem
Verhältnis des durchschnittlichen Vermögens des vorangegangenen
Geschäftsjahres, das Quelle dieser Einnahmen ist, zu dem um das Vermögen
im Sinne der Nummer 1 verminderten durchschnittlichen Gesamtvermögen des
vorangegangenen Geschäftsjahres erfolgt. 2Nummer 1 Satz 2 gilt
entsprechend.
Bei der Ermittlung der Erträge für Anleger, für die § 3 Nr. 40 des
Einkommensteuergesetzes anwendbar ist, sind die nach Anwendung der
Nummern 1 und 2 verbleibenden abzugsfähigen Werbungskosten den
zugrunde liegenden Einnahmen im Sinne des § 3 Nr. 40 des Einkommensteuergesetzes nach dem Verhältnis des durchschnittlichen
Vermögens des vorangegangenen Geschäftsjahres, das Quelle dieser
Einnahmen ist, zu dem um das Vermögen im Sinne der Nummer 1 verminderte
durchschnittliche Gesamtvermögen des vorangegangenen Geschäftsjahres
zuzuordnen. 2Nummer 1 Satz 2 gilt entsprechend.
(4) 1Negative Erträge des Investmentvermögens sind bis zur Höhe der positiven
Erträge gleicher Art mit diesen zu verrechnen. 2Nicht ausgeglichene negative Erträge
sind in den folgenden Geschäftsjahren auszugleichen.
(5) Erträge
aus
Gewinnanteilen
des
Investmentvermögens
an
einer
Personengesellschaft gehören zu den Erträgen des Geschäftsjahres, in dem das
Wirtschaftsjahr der Personengesellschaft endet.
§ 4 Ausländische Einkünfte
(1) 1Die auf Investmentanteile ausgeschütteten sowie die ausschüttungsgleichen
Erträge sind bei der Veranlagung der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer
insoweit außer Betracht zu lassen, als sie aus einem ausländischen Staat
stammende Einkünfte enthalten, für die die Bundesrepublik Deutschland auf Grund
eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf die Ausübung des
Besteuerungsrechts verzichtet hat. 2§ 32b Absatz 1 Satz 2 des
3
§
32b
Abs.
1a
des
Einkommensteuergesetzes
gilt
entsprechend.
Einkommensteuergesetzes ist anzuwenden.
in
den
auf
Investmentanteile
ausgeschütteten
sowie
den
(2) 1Sind
ausschüttungsgleichen Erträgen aus einem ausländischen Staat stammende
Einkünfte enthalten, die in diesem Staat zu einer nach § 34c Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes oder § 26 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes oder
nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf die
Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer anrechenbaren Steuer herangezogen
werden, so ist bei unbeschränkt steuerpflichtigen Anlegern die festgesetzte und
gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch unterliegende ausländische Steuer auf
den Teil der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer anzurechnen, der auf diese
ausländischen um die anteilige ausländische Steuer erhöhten Einkünfte entfällt.
(+
>ckHi<ojaZioi\Z~cYZgiYjgX]YVh?V]gZhhiZjZg\ZhZio'%&%
2
Dieser Teil ist in der Weise zu ermitteln, dass die sich bei der Veranlagung des zu
versteuernden Einkommens - einschließlich der ausländischen Einkünfte - nach den
§§ 32a, 32b, 34 und 34b des Einkommensteuergesetzes ergebende
Einkommensteuer oder nach § 23 des Körperschaftsteuergesetzes ergebende
Körperschaftsteuer im Verhältnis dieser ausländischen Einkünfte zur Summe der
Einkünfte aufgeteilt wird. 3Der Höchstbetrag der anrechenbaren ausländischen
Steuern ist für die ausgeschütteten sowie ausschüttungsgleichen Erträge aus jedem
einzelnen Investmentvermögen zusammengefasst zu berechnen. 4§ 34c Abs. 1 Satz
3 und 4, Abs. 2, 3, 6 und 7 des Einkommensteuergesetzes ist sinngemäß
anzuwenden. 5Wird von auf ausländische Investmentanteile ausgeschütteten
Erträgen in dem Staat, in dem das ausschüttende ausländische Investmentvermögen
ansässig ist, eine Abzugsteuer erhoben, gelten die Sätze 1 bis 4 mit der Maßgabe,
dass für die Ermittlung des Höchstbetrags der anrechenbaren ausländischen Steuern
Satz 3 entsprechend gilt. 6Der Anrechnung der ausländischen Steuer nach § 34c Abs.
1 des Einkommensteuergesetzes steht bei ausländischen Investmentanteilen § 34c
Abs. 6 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes nicht entgegen. 7Sind in den auf
ausländische Investmentanteile ausgeschütteten sowie den ausschüttungsgleichen
Erträgen Einkünfte enthalten, die mit deutscher Ertragsteuer belastet sind, so gelten
diese Einkünfte und die darauf entfallende deutsche Steuer für Zwecke der
Anrechnung und bei der Anwendung des § 7 Abs. 1 als ausländische Einkünfte und
ausländische Steuer im Sinne des Satzes 1. 8Abweichend von den Sätzen 1 bis 6
sind bei Erträgen, die Einkünfte im Sinne des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes sind, § 32d Abs. 5 und § 43a Abs. 3 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes sinngemäß anzuwenden.
(3) Ausländische Steuern, die auf ausgeschüttete sowie ausschüttungsgleiche
Erträge entfallen, die nach Absatz 1 oder § 2 Abs. 2 und 3 steuerfrei sind, sind bei
der Anrechnung oder dem Abzug nach Absatz 2 oder beim Abzug nach Absatz 4
nicht zu berücksichtigen.
(4) 1Das Investmentvermögen kann die nach Absatz 2 beim Anleger anrechenbaren
oder abziehbaren ausländischen Steuern bei der Ermittlung der Erträge (§ 3) als
Werbungskosten abziehen. 2In diesem Fall hat der Anleger keinen Anspruch auf
Anrechnung oder Abzug dieser Steuern nach Absatz 2.
§ 5 Besteuerungsgrundlagen
(1) 1Die §§ 2 und 4 sind nur anzuwenden, wenn
1.
die Investmentgesellschaft den Anlegern bei jeder Ausschüttung bezogen auf
einen Investmentanteil unter Angabe der Wertpapieridentifikationsnummer ISIN
des Investmentvermögens und des Zeitraums, auf den sich die Angaben
beziehen, folgende Besteuerungsgrundlagen in deutscher Sprache bekannt
macht:
a) den Betrag der Ausschüttung (mit mindestens vier Nachkommastellen)
sowie
aa) in der Ausschüttung enthaltene ausschüttungsgleiche Erträge der
Vorjahre,
bb) in der Ausschüttung enthaltene Substanzbeträge,
(,
InvStG
>ckHi<ojaZioi\Z~cYZgiYjgX]YVh?V]gZhhiZjZg\ZhZio'%&%
b) den Betrag der ausgeschütteten
Nachkommastellen),
Erträge
(mit
mindestens
vier
c) die in den ausgeschütteten Erträgen enthaltenen
aa) Erträge im Sinne des § 2 Absatz 2 Satz 1 dieses Gesetzes in
Verbindung mit § 8b Absatz 1 des Körperschaftsteuergesetzes oder §
3 Nummer 40 des Einkommensteuergesetzes,
bb) Veräußerungsgewinne im Sinne des § 2 Absatz 2 Satz 2 dieses
Gesetzes
in
Verbindung
mit
§
8b
Absatz
2
des
Körperschaftsteuergesetzes
oder
§
3
Nummer
40
des
Einkommensteuergesetzes,
cc) Erträge im Sinne des § 2 Absatz 2a,
dd) steuerfreie Veräußerungsgewinne im Sinne des § 2 Absatz 3 Nummer
1 Satz 1 in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung,
ee) Erträge im Sinne des § 2 Absatz 3 Nummer 1 Satz 2 in der am 31.
Dezember 2008 anzuwendenden Fassung, soweit die Erträge nicht
Kapitalerträge im Sinne des § 20 des Einkommensteuergesetzes sind,
ff) steuerfreie Veräußerungsgewinne im Sinne des § 2 Absatz 3 in der ab
1. Januar 2009 anzuwendenden Fassung,
gg) Einkünfte im Sinne des § 4 Absatz 1,
hh) in Doppelbuchstabe gg enthaltene Einkünfte, die nicht dem
Progressionsvorbehalt unterliegen,
ii)
Einkünfte im Sinne des § 4 Absatz 2, für die kein Abzug nach Absatz
4 vorgenommen wurde,
jj)
in Doppelbuchstabe ii enthaltene Einkünfte, auf die § 2 Absatz 2
dieses Gesetzes in Verbindung mit § 8b Absatz 1 und 2 des
Körperschaftsteuergesetzes
oder
§
3
Nummer
40
des
Einkommensteuergesetzes anzuwenden ist,
kk) in Doppelbuchstabe ii enthaltene Einkünfte im Sinne des § 4 Absatz 2,
die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
zur Anrechnung einer als gezahlt geltenden Steuer auf die
Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer berechtigen,
ll)
in Doppelbuchstabe kk enthaltene Einkünfte, auf die § 2 Absatz 2
dieses Gesetzes in Verbindung mit § 8b Absatz 1 und 2 des
Körperschaftsteuergesetzes
oder
§
3
Nummer
40
des
Einkommensteuergesetzes anzuwenden ist,
d) den zur Anrechnung von Kapitalertragsteuer berechtigenden Teil der
Ausschüttung
(-
>ckHi<ojaZioi\Z~cYZgiYjgX]YVh?V]gZhhiZjZg\ZhZio'%&%
aa) im Sinne des § 7 Absatz 1 und 2,
InvStG
bb) im Sinne des § 7 Absatz 3,
cc) im Sinne des § 7 Absatz 1 Satz 5, soweit in Doppelbuchstabe aa
enthalten,
e) (weggefallen)
f) den Betrag der ausländischen Steuer, der auf die in den ausgeschütteten
Erträgen enthaltenen Einkünfte im Sinne des § 4 Absatz 2 entfällt und
aa) der nach § 4 Absatz 2 dieses Gesetzes in Verbindung mit § 32d
Absatz 5 oder § 34c Absatz 1 des Einkommensteuergesetzes oder
einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
anrechenbar ist, wenn kein Abzug nach § 4 Absatz 4 vorgenommen
wurde,
bb) in Doppelbuchstabe aa enthalten ist und auf Einkünfte entfällt, auf die
§ 2 Absatz 2 dieses Gesetzes in Verbindung mit § 8b Absatz 1 und 2
des Körperschaftsteuergesetzes oder § 3 Nummer 40 des
Einkommensteuergesetzes anzuwenden ist,
cc) der nach § 4 Absatz 2 dieses Gesetzes in Verbindung mit § 34c
Absatz 3 des Einkommensteuergesetzes abziehbar ist, wenn kein
Abzug nach § 4 Absatz 4 dieses Gesetzes vorgenommen wurde,
dd) in Doppelbuchstabe cc enthalten ist und auf Einkünfte entfällt, auf die
§ 2 Absatz 2 dieses Gesetzes in Verbindung mit § 8b Absatz 1 und 2
des Körperschaftsteuergesetzes oder § 3 Nummer 40 des
Einkommensteuergesetzes anzuwenden ist,
ee) der nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
als gezahlt gilt und nach § 4 Absatz 2 in Verbindung mit diesem
Abkommen anrechenbar ist,
ff) in Doppelbuchstabe ee enthalten ist und auf Einkünfte entfällt, auf die
§ 2 Absatz 2 dieses Gesetzes in Verbindung mit § 8b Absatz 1 und 2
des Körperschaftsteuergesetzes oder § 3 Nummer 40 des
Einkommensteuergesetzes anzuwenden ist,
g) den Betrag der Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung,
h) die im Geschäftsjahr gezahlte Quellensteuer, vermindert um die erstattete
Quellensteuer des Geschäftsjahres oder früherer Geschäftsjahre,
i)
2.
den Betrag der nach § 3 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 nichtabziehbaren
Werbungskosten;
die Investmentgesellschaft den Anlegern bei ausschüttungsgleichen Erträgen
spätestens vier Monate nach Ablauf des Geschäftsjahres, in dem sie als
zugeflossen gelten, die Angaben entsprechend der Nummer 1 mit Ausnahme
(.
>ckHi<ojaZioi\Z~cYZgiYjgX]YVh?V]gZhhiZjZg\ZhZio'%&%
des Buchstaben a bezogen auf einen Investmentanteil in deutscher Sprache
bekannt macht;
3.
die Investmentgesellschaft die in den Nummern 1 und 2 genannten Angaben in
Verbindung mit dem Jahresbericht im Sinne von § 45 Abs. 1, § 122 Abs. 1 oder
Abs. 2 des Investmentgesetzes spätestens vier Monate nach Ablauf des
Geschäftsjahres im elektronischen Bundesanzeiger bekannt macht; die
Angaben sind mit der Bescheinigung eines zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung
befugten Berufsträgers im Sinne des § 3 des Steuerberatungsgesetzes, einer
behördlich anerkannten Wirtschaftsprüfungsstelle oder einer vergleichbaren
Stelle zu versehen, dass die Angaben nach den Regeln des deutschen
Steuerrechts ermittelt wurden; die Bescheinigung muss eine Aussage enthalten,
ob in die Ermittlung der Angaben Werte aus einem Ertragsausgleich
eingegangen sind; § 323 des Handelsgesetzbuchs ist sinngemäß
anzuwenden.2Wird innerhalb von vier Monaten nach Ablauf des
Geschäftsjahres ein Ausschüttungsbeschluss für dieses abgelaufene
Geschäftsjahr gefasst, sind abweichend von Satz 1 die in den Nummern 1 und
2 genannten Angaben spätestens vier Monate nach dem Tag des Beschlusses
bekannt zu machen. 3Wird der Jahresbericht nach den Bestimmungen des
Investmentgesetzes nicht im elektronischen Bundesanzeiger veröffentlicht, ist
auch die Fundstelle bekannt zu machen, in der der Rechenschaftsbericht in
deutscher Sprache bekannt gemacht ist;
4.
die ausländische Investmentgesellschaft die Summe der nach dem 31.
Dezember 1993 dem Inhaber der ausländischen Investmentanteile als
zugeflossen geltenden, noch nicht dem Steuerabzug unterworfenen Erträge
ermittelt und mit dem Rücknahmepreis bekannt macht;
5.
die ausländische Investmentgesellschaft auf Anforderung gegenüber dem
Bundeszentralamt für Steuern innerhalb von drei Monaten die Richtigkeit der in
den Nummern 1, 2 und 4 genannten Angaben vollständig nachweist. 2Sind die
Urkunden in einer fremden Sprache abgefasst, so kann eine beglaubigte
Übersetzung in die deutsche Sprache verlangt werden. 3Hat die ausländische
Investmentgesellschaft Angaben in unzutreffender Höhe bekannt gemacht, so
hat sie die Unterschiedsbeträge eigenverantwortlich oder auf Verlangen des
Bundeszentralamtes für Steuern in der Bekanntmachung für das laufende
Geschäftsjahr zu berücksichtigen.
2
Liegen die in Satz 1 Nummer 1 Buchstabe c oder f genannten Angaben nicht vor,
werden die Erträge insoweit nach § 2 Abs. 1 Satz 1 besteuert und § 4 findet insoweit
keine Anwendung.
(2) 1§ 8 Absatz 1 bis 4 ist nur anzuwenden, wenn die Investmentgesellschaft
bewertungstäglich den positiven oder negativen Prozentsatz des Wertes des
Investmentanteils ermittelt, der auf die in den Einnahmen aus der Veräußerung
enthaltenen Bestandteile im Sinne des § 8 entfällt (Aktiengewinn) und mit dem
Rücknahmepreis veröffentlicht. 2Der Aktiengewinn pro Investmentanteil darf sich
durch den An- und Verkauf von Investmentanteilen nicht ändern. 3Die
Investmentgesellschaft ist an ihre bei der erstmaligen Ausgabe der Anteile getroffene
Entscheidung, ob sie den Aktiengewinn ermittelt oder davon absieht, gebunden. 4 § 2
Absatz 2 und § 4 Absatz 1 sind jeweils nur anzuwenden, wenn die
Investmentgesellschaft
die
entsprechenden
Teile
des
Aktiengewinns
bewertungstäglich veröffentlicht. 5Absatz 1 Satz 1 Nr. 5 gilt entsprechend.
(/
>ckHi<ojaZioi\Z~cYZgiYjgX]YVh?V]gZhhiZjZg\ZhZio'%&%
(3) 1Die Investmentgesellschaft hat bewertungstäglich den Zwischengewinn zu
ermitteln und mit dem Rücknahmepreis zu veröffentlichen; dabei ist anzugeben, ob
bei der Ermittlung des Zwischengewinns nach § 9 Satz 2 verfahren wurde. 2Sind die
Voraussetzungen des Satzes 1 nicht erfüllt, sind 6 Prozent des Entgelts für die
Rückgabe oder Veräußerung des Investmentanteils anzusetzen; negative
Kapitalerträge aus Zwischengewinnen auf Grund des Erwerbs von während des
laufenden Geschäftsjahres des Investmentvermögens ausgegebenen Anteilen
werden nicht berücksichtigt. 3Absatz 1 Satz 1 Nr. 5 gilt entsprechend. 4Die Sätze 1
und 2 finden bei inländischen Investmentvermögen im Sinne der §§ 112 und 113 des
Investmentgesetzes und bei ausländischen Investmentvermögen, die hinsichtlich
ihrer Anlagepolitik vergleichbaren Anforderungen unterliegen, keine Anwendung.
§ 6 Besteuerung bei fehlender Bekanntmachung
1
Sind die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 nicht erfüllt, sind beim Anleger die
Ausschüttungen auf Investmentanteile, der Zwischengewinn sowie 70 Prozent des
Mehrbetrags anzusetzen, der sich zwischen dem ersten im Kalenderjahr
festgesetzten Rücknahmepreis und dem letzten im Kalenderjahr festgesetzten
Rücknahmepreis eines Investmentanteils ergibt; mindestens sind 6 Prozent des
letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreises anzusetzen. 2Wird ein
Rücknahmepreis nicht festgesetzt, so tritt an seine Stelle der Börsen- oder
Marktpreis. 3Der nach Satz 1 anzusetzende Teil des Mehrbetrags gilt mit Ablauf des
jeweiligen Kalenderjahres als ausgeschüttet und zugeflossen.
§ 7 Kapitalertragsteuer
1
(1) Ein Steuerabzug vom Kapitalertrag wird erhoben von
1.
ausgeschütteten Erträgen im Sinne des § 2 Abs. 1, soweit sie nicht enthalten:
a) inländische Kapitalerträge im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1
sowie Satz 2 des Einkommensteuergesetzes und von inländischen
Investmentgesellschaften ausgeschüttete Erträge aus der Vermietung und
Verpachtung
von
im
Inland
belegenen
Grundstücken
und
grundstücksgleichen Rechten sowie ausgeschüttete Gewinne aus privaten
Veräußerungsgeschäften mit im Inland belegenen Grundstücken und
grundstücksgleichen Rechten; Absatz 3 bleibt unberührt;
b) Gewinne aus der Veräußerung von Wertpapieren und Bezugsrechten auf
Anteile an Kapitalgesellschaften, aus Termingeschäften im Sinne des § 18
Abs. 1 Satz 2 sowie aus der Veräußerung von Grundstücken und
grundstücksgleichen Rechten im Sinne des § 2 Abs. 3 sowie Erträge im
Sinne des § 4 Abs. 1,
2.
Ausschüttungen im Sinne des § 6,
3.
den nach dem 31. Dezember 1993 einem Anleger in ausländische
Investmentanteile als zugeflossen geltenden, noch nicht dem Steuerabzug
unterworfenen Erträgen einschließlich der ausländischen Erträge im Sinne des §
43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes. 2Hat die die
Kapitalerträge auszahlende Stelle den Investmentanteil erworben oder
veräußert und seitdem verwahrt oder sind der auszahlenden Stelle im Rahmen
(0
InvStG
>ckHi<ojaZioi\Z~cYZgiYjgX]YVh?V]gZhhiZjZg\ZhZio'%&%
eines Depotübertrags die Anschaffungsdaten gemäß § 43a Abs. 2 Satz 2 bis 5
des Einkommensteuergesetzes nachgewiesen worden, hat sie den Steuerabzug
nur von den in dem Zeitraum der Verwahrung als zugeflossen geltenden, noch
nicht dem Steuerabzug unterworfenen Erträgen vorzunehmen,
4.
dem Zwischengewinn.
2
Die für den Steuerabzug von Kapitalerträgen im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7
sowie Satz 2 des Einkommensteuergesetzes geltenden Vorschriften des
Einkommensteuergesetzes sind entsprechend anzuwenden. 3Die Anrechnung
ausländischer Steuern richtet sich nach § 4 Abs. 2 Satz 8. 4§ 4 Absatz 5 ist nicht
anzuwenden. 5Soweit die ausgeschütteten Erträge Kapitalerträge im Sinne des § 43
Absatz 1 Satz 1 Nummer 6 und 8 bis 12 des Einkommensteuergesetzes enthalten,
hat die inländische auszahlende Stelle § 43 Absatz 2 Satz 3 bis 8 des
Einkommensteuergesetzes anzuwenden.
(2) 1Werden die Erträge nur zum Teil ausgeschüttet, gilt für den Teil der
ausschüttungsgleichen Erträge des Investmentvermögens Absatz 1 entsprechend.
2
Die darauf zu erhebende Kapitalertragsteuer ist von dem ausgeschütteten Betrag
einzubehalten.
(3) 1Von den ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträgen eines
inländischen Investmentvermögens wird ein Steuerabzug in Höhe von 25 Prozent
vorgenommen, soweit
1.
inländische Erträge im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 sowie Satz 2
des Einkommensteuergesetzes oder
2.
Erträge aus der Vermietung und Verpachtung von im Inland belegenen
Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten sowie Gewinne aus privaten
Veräußerungsgeschäften mit im Inland belegenen Grundstücken und
grundstücksgleichen Rechten
enthalten sind. 2Von den für den Steuerabzug von Kapitalerträgen geltenden
Vorschriften des Einkommensteuergesetzes sind auf Erträge nach Satz 1 Nummer 1
die für Kapitalerträge im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und Satz 2 des
Einkommensteuergesetzes und auf Erträge nach Satz 1 Nummer 2 die für
Kapitalerträge im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 und Satz 2 des
Einkommensteuergesetzes geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden.
3
Absatz 4 Satz 2, 4 und 5 gilt entsprechend.
den
ausschüttungsgleichen
Erträgen
eines
inländischen
(4) 1Von
Investmentvermögens mit Ausnahme der in Absatz 3 genannten hat die inländische
Investmentgesellschaft den Steuerabzug vorzunehmen. 2§ 43 Absatz 2 Satz 2 und §
44a des Einkommensteuergesetzes sowie § 7 Absatz 1 Satz 5 dieses Gesetzes sind
nicht anzuwenden. 3Im Übrigen gilt Absatz 1 entsprechend. 4Die Kapitalertragsteuer
ist innerhalb eines Monats nach der Entstehung zu entrichten. 5Die
Investmentgesellschaft hat bis zu diesem Zeitpunkt eine Steueranmeldung nach
amtlich vorgeschriebenem Datensatz auf elektronischem Weg nach Maßgabe der
Steuerdaten-Übermittlungsverordnung vom 28. Januar 2003 (BGBl. I S. 139),
geändert durch die Verordnung vom 20. Dezember 2006 (BGBl. I S. 3380), in der
jeweils geltenden Fassung zu übermitteln.
)'
>ckHi<ojaZioi\Z~cYZgiYjgX]YVh?V]gZhhiZjZg\ZhZio'%&%
(5) 1Bei Kapitalerträgen im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 Nummer 2 und in den Fällen
des Absatzes 4 Satz 2, in denen keine Ausnahme oder Abstandnahme vom
Steuerabzug
möglich
ist,
hat
das
inländische
Kreditoder
Finanzdienstleistungsinstitut im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7
Buchstabe b des Einkommensteuergesetzes, das den Investmentanteil im Zeitpunkt
des Zufließens der Kapitalerträge verwahrt, § 44b Absatz 6 Satz 1, 2 und 4 des
Einkommensteuergesetzes entsprechend anzuwenden.2Wird die Kapitalertragsteuer
nicht nach Satz 1 erstattet, erstattet die inländische Investmentgesellschaft die
Kapitalertragsteuer und den auf sie entfallenden Solidaritätszuschlag, die einem von
der Körperschaftsteuer befreiten Anleger als zugeflossen gelten. 3Der Anleger hat
die Bescheinigung nach § 44a Absatz 4 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes und
eine Steuerbescheinigung vorzulegen, aus der sich ergibt, dass nicht nach Satz 1
verfahren wurde.
(6) 1Verwahrt ein inländisches Kreditinstitut oder Finanzdienstleistungsinstitut im
Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 Buchstabe b des
Einkommensteuergesetzes den Investmentanteil in dem Zeitpunkt, in dem die
Kapitalerträge im Sinne des Absatzes 4 einem Gläubiger, der als Körperschaft weder
Sitz noch Geschäftsleitung oder der als natürliche Person weder Wohnsitz noch
gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat, als zugeflossen gelten, in einem auf den
Namen des Gläubigers der Kapitalerträge lautenden Depot, ist das Verfahren nach
Absatz 5 Satz 1 entsprechend anzuwenden. 2Wird der Investmentanteil in dem
Zeitpunkt, in dem die Kapitalerträge im Sinne des Absatzes 4 einem Gläubiger, der
als Körperschaft weder Sitz noch Geschäftsleitung oder der als natürliche Person
weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat, als zugeflossen gelten,
in einem auf den Namen des Gläubigers der Kapitalerträge lautenden Depot eines
ausländischen Kreditinstituts oder Finanzdienstleistungsinstituts verwahrt, hat die
inländische Investmentgesellschaft auf Antrag die einbehaltene Kapitalertragsteuer
zu erstatten. 3Die inländische Investmentgesellschaft hat sich von dem ausländischen
Kreditinstitut oder Finanzdienstleistungsinstitut versichern zu lassen, dass der
Gläubiger der Kapitalerträge nach den Depotunterlagen als Körperschaft weder Sitz
noch Geschäftsleitung oder als natürliche Person weder Wohnsitz noch
gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat. 4Das Verfahren nach den Sätzen 1 bis 3 ist
auf den Steuerabzug von Erträgen im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 Nummer 2
entsprechend anzuwenden, soweit die Erträge einem Anleger zufließen oder als
zugeflossen gelten, der eine nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaates der
Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraums gegründete
Gesellschaft im Sinne des Artikels 54 des Vertrags über die Arbeitsweise der
Europäischen Union oder des Artikels 34 des Abkommens über den Europäischen
Wirtschaftsraum mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb des Hoheitsgebietes
eines dieser Staaten ist, und der einer Körperschaft im Sinne des § 5 Absatz 1
Nummer 3 des Körperschaftsteuergesetzes vergleichbar ist; soweit es sich um eine
nach den
Rechtsvorschriften
eines
Mitgliedstaates
des
Europäischen
Wirtschaftsraums gegründete Gesellschaft oder eine Gesellschaft mit Ort und
Geschäftsleitung in diesem Staat handelt, ist zusätzlich Voraussetzung, dass mit
diesem Staat ein Amtshilfeabkommen besteht.
(7) Für die Anrechnung der einbehaltenen und abgeführten Kapitalertragsteuer nach
§ 36 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes oder deren Erstattung nach § 50d des
Einkommensteuergesetzes gelten die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes
entsprechend.
)(
InvStG
>ckHi<ojaZioi\Z~cYZgiYjgX]YVh?V]gZhhiZjZg\ZhZio'%&%
(8) 1Für die ergänzende Anwendung der Vorschriften des Einkommensteuergesetzes
zum Kapitalertragsteuerabzug in den Absätzen 3 bis 6 steht die inländische
Investmentgesellschaft einem inländischen Kreditinstitut gleich. 2Ferner steht die
inländische Kapitalanlagegesellschaft hinsichtlich der ihr erlaubten Verwahrung und
Verwaltung von Investmentanteilen für die Anwendung der Vorschriften des
Einkommensteuergesetzes zum Kapitalertragsteuerabzug einem inländischen Kreditinstitut gleich.
§ 8 Veräußerung von Investmentanteilen; Vermögensminderung
1
(1) Auf die Einnahmen aus der Rückgabe, Veräußerung oder Entnahme von
Investmentanteilen
im
Betriebsvermögen
sind
§
3
Nr.
40
des
Einkommensteuergesetzes und § 8b des Körperschaftsteuergesetzes sowie § 4 Abs.
1, aber auch § 19 des REIT-Gesetzes, anzuwenden, soweit sie dort genannte, dem
Anleger noch nicht zugeflossene oder als zugeflossen geltende Einnahmen enthalten
oder auf bereits realisierte oder noch nicht realisierte Gewinne aus der Beteiligung
des Investmentvermögens an Körperschaften, Personenvereinigungen oder
Vermögensmassen entfallen, deren Leistungen beim Empfänger zu den Einnahmen
im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gehören (positiver
Aktiengewinn). 2Bei Beteiligungen des Investmentvermögens an anderen
Investmentvermögen ist Satz 1 entsprechend anzuwenden. 3Bei dem Ansatz des in §
6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes bezeichneten Wertes sind die
Sätze 1 und 2 entsprechend anzuwenden.
(2) 1Auf Vermögensminderungen innerhalb des Investmentvermögens sind beim
Anleger § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes und § 8b des
Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden, soweit die Vermögensminderungen auf
Beteiligungen des Investmentvermögens an Körperschaften, Personenvereinigungen
oder Vermögensmassen entfallen, deren Leistungen beim Empfänger zu den
Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gehören;
Vermögensminderungen, die aus Wirtschaftsgütern herrühren, auf deren Erträge § 4
Abs. 1 anzuwenden ist, dürfen das Einkommen nicht mindern (negativer
Aktiengewinn). 2Bei Beteiligungen des Investmentvermögens an anderen
Investmentvermögen ist Satz 1 entsprechend anzuwenden. Die Sätze 1 und 2 gelten
nicht für Beteiligungen des Investmentvermögens an inländischen REITAktiengesellschaften oder anderen REIT-Körperschaften, -Personenvereinigungen
oder -Vermögensmassen im Sinne des REIT-Gesetzes.
(3) 1Der nach den Absätzen 1 und 2 zu berücksichtigende Teil der Einnahmen ist,
vorbehaltlich einer Berichtigung nach Satz 4, der Unterschied zwischen dem
Aktiengewinn auf den Rücknahmepreis zum Zeitpunkt der Veräußerung einerseits
und dem Aktiengewinn auf den Rücknahmepreis zum Zeitpunkt der Anschaffung
andererseits. 2Bei Ansatz eines niedrigeren Teilwerts ist der zu berücksichtigende
Teil nach § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes und § 8b des Körperschaftsteuergesetzes, vorbehaltlich einer Berichtigung nach Satz 4, der Unterschied
zwischen dem Aktiengewinn auf den maßgebenden Rücknahmepreis zum Zeitpunkt
der Bewertung einerseits und dem Aktiengewinn auf den Rücknahmepreis zum
Zeitpunkt der Anschaffung andererseits, soweit dieser Unterschiedsbetrag sich auf
den Bilanzansatz ausgewirkt hat. 3Entsprechendes gilt bei Gewinnen aus dem Ansatz
des in § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes bezeichneten Wertes
für die Ermittlung des zu berücksichtigenden Teils nach § 3 Nr. 40 des
Einkommensteuergesetzes oder § 8b des Körperschaftsteuergesetzes. 4Die nach
))
>ckHi<ojaZioi\Z~cYZgiYjgX]YVh?V]gZhhiZjZg\ZhZio'%&%
den Sätzen 1, 2 und 3 zu berücksichtigenden Teile sind um einen nach den Sätzen 2
bzw. 3 ermittelten Aktiengewinn auf den maßgebenden Rücknahmepreis zum
Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zu berichtigen, soweit er sich auf
den Bilanzansatz ausgewirkt hat.
eine
Investmentgesellschaft
ihrer
Ermittlungsund
(4) 1Kommt
Veröffentlichungspflicht nach § 5 Abs. 2 nicht nach, gilt der Investmentanteil bei
betrieblichen Anlegern als zum zeitgleich mit dem letzten Aktiengewinn
veröffentlichten Rücknahmepreis zurückgegeben und wieder angeschafft. 2Die auf
den Veräußerungsgewinn entfallende Einkommen- oder Körperschaftsteuer gilt als
zinslos gestundet. 3Bei einer nachfolgenden Rückgabe oder Veräußerung des
Investmentanteils endet die Stundung mit der Rückgabe oder Veräußerung. 4Auf die
als angeschafft geltenden Investmentanteile sind § 3 Nr. 40 des
Einkommensteuergesetzes und § 8b des Körperschaftsteuergesetzes nicht
anzuwenden.
(5) 1Gewinne aus der Rückgabe oder Veräußerung von Investmentanteilen, die weder
zu einem Betriebsvermögen gehören noch zu den Einkünften nach § 22 Nr. 1 oder
Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes gehören, gehören zu den Einkünften aus
Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes; § 3 Nr. 40 und § 17 des Einkommensteuergesetzes und
§ 8b des Körperschaftsteuergesetzes sind nicht anzuwenden. 2Negative Einnahmen
gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 sind von den Anschaffungskosten des Investmentanteils,
erhaltener Zwischengewinn ist vom Veräußerungserlös des Investmentanteils
abzusetzen. 3Der Veräußerungserlös ist ferner um die während der Besitzzeit als
zugeflossen geltenden ausschüttungsgleichen Erträge zu mindern sowie um die
hierauf entfallende, seitens der Investmentgesellschaft gezahlte und um einen
entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte Steuer im Sinne des § 4 Abs. 2, § 7
Abs. 3 und 4 zu erhöhen. 4Sind ausschüttungsgleiche Erträge in einem späteren
Geschäftsjahr innerhalb der Besitzzeit ausgeschüttet worden, sind diese dem
Veräußerungserlös hinzuzurechnen. 5Der Gewinn aus der Veräußerung oder
Rückgabe ist um die während der Besitzzeit des Anlegers ausgeschütteten Beträge
zu erhöhen, die nach § 18 Abs. 1 Satz 2 in Verbindung mit § 2 Abs. 3 Nr. 1 in der am
31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung des Gesetzes steuerfrei sind. 6Des
Weiteren ist der Veräußerungsgewinn um die während der Besitzzeit des Anlegers
zugeflossene Substanzauskehrung sowie um die Beträge zu erhöhen, die während
der Besitzzeit auf Grund der Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung im
Sinne des § 3 Absatz 3 Satz 1 steuerfrei ausgeschüttet wurden.7Ferner bleiben bei
der Ermittlung des Gewinns die Anschaffungskosten und der Veräußerungserlös mit
dem Prozentsatz unberücksichtigt, den die Investmentgesellschaft für den jeweiligen
Stichtag nach § 5 Abs. 2 für die Anwendung des Absatzes 1 in Verbindung mit § 4
Abs. 1 veröffentlicht hat.
(6) 1Von den Einnahmen aus der Rückgabe oder Veräußerung von
Investmentanteilen ist ein Steuerabzug vorzunehmen. 2Bemessungsgrundlage für
den Kapitalertragsteuerabzug ist auch bei Investmentanteilen, die zu einem
Betriebsvermögen gehören, der Gewinn nach Absatz 5. 3Die für den Steuerabzug
von Kapitalerträgen nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 sowie Satz 2 des Einkommensteuergesetzes geltenden Vorschriften des Einkommensteuergesetzes sind
einschließlich des § 43 Abs. 2 Satz 3 bis 9 und des § 44a Abs. 4 und 5 entsprechend
anzuwenden. 4Bei der unmittelbaren Rückgabe von Investmentanteilen an eine
inländische Kapitalanlagegesellschaft oder Investmentaktiengesellschaft hat die
Investmentgesellschaft den Kapitalertragsteuerabzug nach den Sätzen 1 bis 3
)*
InvStG
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vorzunehmen; dieser Steuerabzug tritt an die Stelle des Steuerabzugs durch die
auszahlende Stelle.
(7) § 15b des Einkommensteuergesetzes ist auf Verluste aus der Rückgabe,
Veräußerung oder Entnahme von Investmentanteilen sowie auf Verluste durch
Ansatz des niedrigeren Teilwerts bei Investmentanteilen sinngemäß anzuwenden.
§ 9 Ertragsausgleich
1
Den in den ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträgen enthaltenen
einzelnen Beträgen im Sinne der §§ 2 und 4 sowie der anrechenbaren oder
abziehbaren ausländischen Quellensteuer stehen die hierauf entfallenden Teile des
Ausgabepreises für ausgegebene Anteile gleich. 2Die Einnahmen und
Zwischengewinne im Sinne des § 1 Absatz 4 sind bei Anwendung eines
Ertragsausgleichsverfahrens um die hierauf entfallenden Teile des Ausgabepreises
für ausgegebene Anteile zu erhöhen.
§ 10 Dach-Sondervermögen
1
Bei Erträgen eines Anlegers aus Investmentanteilen, die aus Erträgen des
Investmentvermögens aus Anteilen an anderen Investmentvermögen stammen,
findet § 6 entsprechende Anwendung, soweit die Besteuerungsgrundlagen des DachSondervermögens im Sinne des § 5 Abs. 1 nicht nachgewiesen werden. 2Soweit
Zielfonds die Voraussetzungen von § 5 Abs. 1 nicht erfüllen, sind die nach § 6 zu
ermittelnden Besteuerungsgrundlagen des Zielfonds den steuerpflichtigen Erträgen
des Dach-Sondervermögens zuzurechnen.
Abschnitt 2
Regelungen nur für inländische Investmentanteile
§ 11 Zweckvermögen; Steuerbefreiung; Außenprüfung
(1) 1Das inländische Sondervermögen gilt als Zweckvermögen im Sinne des § 1 Abs.
1 Nr. 5 des Körperschaftsteuergesetzes. 2Es ist von der Körperschaftsteuer und der
Gewerbesteuer befreit. 3Satz 2 findet auch auf die Investmentaktiengesellschaft
Anwendung.
(2) 1Die von den Kapitalerträgen des inländischen Investmentvermögens
einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer wird dem Investmentvermögen
unter Einschaltung der Depotbank erstattet, soweit nicht nach § 44a des
Einkommensteuergesetzes vom Steuerabzug Abstand zu nehmen ist; dies gilt auch
für den als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer einbehaltenen und abgeführten
Solidaritätszuschlag. 2Bei Kapitalerträgen im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1
Nummer 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes wendet die Depotbank § 44b
Absatz 6 des Einkommensteuergesetzes entsprechend an; bei den übrigen
Kapitalerträgen erstattet das Finanzamt, an das die Kapitalertragsteuer abgeführt
)+
>ckHi<ojaZioi\Z~cYZgiYjgX]YVh?V]gZhhiZjZg\ZhZio'%&%
worden ist, die Kapitalertragsteuer und den Solidaritätszuschlag auf Antrag an die
Depotbank. 3Im Übrigen sind die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes über
die Abstandnahme vom Steuerabzug und über die Erstattung von Kapitalertragsteuer
bei unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Gläubigern sinngemäß anzuwenden.
4
An die Stelle der in § 44b Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes
bezeichneten Nichtveranlagungs-Bescheinigung tritt eine Bescheinigung des für das
Investmentvermögen zuständigen Finanzamts, in der bestätigt wird, dass ein
Zweckvermögen oder eine Investmentaktiengesellschaft im Sinne des Absatzes 1
vorliegt.
(3) Beim inländischen Investmentvermögen ist eine Außenprüfung im Sinne der §§
194ff. der Abgabenordnung zulässig zur Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des
Investmentvermögens, zum Zwecke der Prüfung der Berichte nach § 44 des
Investmentgesetzes und der Besteuerungsgrundlagen nach § 5.
§ 12 Ausschüttungsbeschluss
1
Die inländische Investmentgesellschaft hat über die Verwendung der zur
Ausschüttung zur Verfügung stehenden Beträge zu beschließen und den Beschluss
schriftlich zu dokumentieren. 2Der Beschluss hat Angaben zur Zusammensetzung der
Ausschüttung zu enthalten. 3Er hat außerdem Angaben zu den noch nicht
ausgeschütteten Beträgen, die nicht unter § 19 Abs. 1 fallen, zu enthalten.
§ 13 Gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen
(1) Die Besteuerungsgrundlagen im Sinne des § 5 Abs. 1 sind gegenüber der
Investmentgesellschaft gesondert festzustellen.
(2) 1Die Investmentgesellschaft hat spätestens vier Monate nach Ablauf des
Geschäftsjahres
eine
Erklärung
zur
gesonderten
Feststellung
der
Besteuerungsgrundlagen abzugeben. 2Wird innerhalb von vier Monaten nach Ablauf
des Geschäftsjahres ein Beschluss über eine Ausschüttung gefasst, ist die Erklärung
nach Satz 1 spätestens vier Monate nach dem Tag des Beschlusses abzugeben.
3
Der Feststellungserklärung sind der Jahresbericht, die Bescheinigung (§ 5 Abs. 1
Satz 1 Nr. 3) und der Ausschüttungsbeschluss (§ 12) beizufügen.
(3) 1Die Feststellungserklärung steht einer gesonderten Feststellung gleich. 2Die
Investmentgesellschaft hat die erklärten Besteuerungsgrundlagen zugleich im
elektronischen Bundesanzeiger bekannt zu machen.
(4) 1Stellt das Finanzamt materielle Fehler der gesonderten Feststellung nach Absatz
3 Satz 1 fest, sind die Unterschiedsbeträge zwischen den erklärten
Besteuerungsgrundlagen und den zutreffenden Besteuerungsgrundlagen gesondert
festzustellen. 2Weichen die nach Absatz 3 Satz 2 bekannt gemachten
Besteuerungsgrundlagen
von
der
Feststellungserklärung
ab,
sind
die
Unterschiedsbeträge zwischen den nach Absatz 3 Satz 2 bekannt gemachten
Besteuerungsgrundlagen und den erklärten Besteuerungsgrundlagen gesondert
festzustellen. 3Die Investmentgesellschaft hat die Unterschiedsbeträge in der
Feststellungserklärung für das Geschäftsjahr zu berücksichtigen, in dem die
Feststellung nach den Sätzen 1 und 2 unanfechtbar geworden ist. 4Die §§ 129, 164,
165, 172 bis 175a der Abgabenordnung sind auf die gesonderte Feststellung nach
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Absatz 3 Satz 1 sowie Absatz 4 Satz 1 und 2 nicht anzuwenden. 5Eine gesonderte
Feststellung nach den Sätzen 1 und 2 ist bis zum Ablauf der für die Feststellung nach
Absatz 3 Satz 1 geltenden Feststellungsfrist zulässig.
(5) Örtlich zuständig ist das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der
Investmentgesellschaft befindet.
§ 14 Übertragung von Investmentvermögen und Teilen von
Investmentvermögen
(1) Die folgenden Absätze 2 bis 6
gelten nur für die Übertragung aller
Vermögensgegenstände eines Sondervermögens im Sinne des § 40 des
Investmentgesetzes.
(2) Das
übertragende
Sondervermögen
hat
die
zu
übertragenden
Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten, die Teil des Nettoinventars sind, mit
den Anschaffungskosten abzüglich Absetzungen für Abnutzungen oder
Substanzverringerung
(fortgeführte
Anschaffungskosten)
zu
seinem
Geschäftsjahresende (Übertragungsstichtag) anzusetzen.
(3) 1Das übernehmende Sondervermögen hat zum Übertragungsstichtag die
übernommenen Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten mit den fortgeführten
Anschaffungskosten anzusetzen. 2Das übernehmende Sondervermögen tritt in die
steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Sondervermögens ein.
(4) 1Die Ausgabe der Anteile am übernehmenden Sondervermögen an die Anleger
des übertragenden Sondervermögens gilt nicht als Tausch. 2Die erworbenen Anteile
an dem übernehmenden Sondervermögen treten an die Stelle der Anteile an dem
übertragenden Sondervermögen.
(5) 1Die nicht bereits ausgeschütteten ausschüttungsgleichen Erträge des letzten
Geschäftsjahres des übertragenden Sondervermögens gelten den Anlegern dieses
Sondervermögens mit Ablauf des Übertragungsstichtags als zugeflossen. 2Dies gilt
nicht, wenn die Erträge gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 zu den Einkünften nach § 22 Nr. 1
oder 5 des Einkommensteuergesetzes zählen. 3Als ausschüttungsgleiche Erträge
sind auch die nicht bereits zu versteuernden angewachsenen Erträge des
übertragenden Sondervermögens zu behandeln.
(6) 1Ermitteln beide Sondervermögen den Aktiengewinn nach § 5 Abs. 2, so darf sich
der Aktiengewinn je Investmentanteil durch die Übertragung nicht verändern.
2
Ermittelt nur eines der beiden Sondervermögen den Aktiengewinn, ist auf die
Investmentanteile des Sondervermögens, das bisher einen Aktiengewinn ermittelt
und veröffentlicht hat, § 8 Abs. 4 anzuwenden.
(7) 1Die Absätze 2 bis 6 sind entsprechend anzuwenden, wenn bei einer nach dem
Investmentgesetz zulässigen Übertragung von allen Vermögensgegenständen im
Wege der Sacheinlage sämtliche Vermögensgegenstände
1.
eines Sondervermögens auf eine Investmentaktiengesellschaft oder auf ein
Teilgesellschaftsvermögen einer Investmentaktiengesellschaft,
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2.
eines Teilgesellschaftsvermögens einer Investmentaktiengesellschaft auf ein
anderes Teilgesellschaftsvermögen derselben Investmentaktiengesellschaft,
3.
eines Teilgesellschaftsvermögens einer Investmentaktiengesellschaft auf ein
Teilgesellschaftsvermögen einer anderen Investmentaktiengesellschaft,
4.
einer Investmentaktiengesellschaft oder eines Teilgesellschaftsvermögens einer
Investmentaktiengesellschaft auf ein Sondervermögen oder
5.
einer
Investmentaktiengesellschaft
Investmentaktiengesellschaft
auf
eine
andere
übertragen werden.
2
Satz 1 ist nicht anzuwenden, wenn ein Spezial-Sondervermögen nach § 2 Absatz 3
des Investmentgesetzes oder ein Teilfonds eines solchen Sondervermögens oder
eine Spezial-Investmentaktiengesellschaft nach § 2 Absatz 5 Satz 2 des
Investmentgesetzes
oder
ein
Teilgesellschaftsvermögen
einer
solchen
Investmentaktiengesellschaft
als
übertragendes
oder
aufnehmendes
Investmentvermögen beteiligt ist.
(8) Die gleichzeitige Übertragung aller Vermögensgegenstände mehrerer
Sondervermögen, Teilgesellschaftsvermögen oder Investmentaktiengesellschaften
auf dasselbe Sondervermögen oder Teilgesellschaftsvermögen oder dieselbe
Investmentaktiengesellschaft ist zulässig.
§ 15 Inländische Spezial-Sondervermögen
1
inländischen
Spezial-Sondervermögen
oder
Spezial(1) Bei
Investmentaktiengesellschaften, die aufgrund einer schriftlichen Vereinbarung mit der
Kapitalanlagegesellschaft oder ihrer Satzung nicht mehr als 100 Anleger oder
Aktionäre haben, die nicht natürliche Personen sind, sind § 4 Abs. 4, § 5 Abs. 1, §§ 6,
7 Abs. 4 Satz 2 und § 8 Abs. 4 nicht anzuwenden. 2§ 5 Abs. 2 Satz 1 ist mit der
Maßgabe anzuwenden, dass die Investmentgesellschaft verpflichtet ist, den
Aktiengewinn bei jeder Bewertung des Sondervermögens zu ermitteln; die
Veröffentlichung des Aktiengewinns entfällt. 3Für die Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen gilt § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a der Abgabenordnung
entsprechend; die Feststellungserklärung steht einer gesonderten und einheitlichen
Feststellung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich, eine berichtigte
Feststellungserklärung gilt als Antrag auf Änderung. 4§ 13 Abs. 1, 3 und 4 ist nicht
anzuwenden. 5Nicht ausgeglichene negative Erträge im Sinne des § 3 Abs. 4 Satz 2
entfallen, soweit ein Anleger seine Investmentanteile veräußert oder zurückgibt. 6In
den Fällen des § 14 gilt dies auch, soweit sich jeweils die Beteiligungsquote des
Anlegers an den beteiligten Sondervermögen reduziert. 7§ 32 Abs. 3 des
Körperschaftsteuergesetzes gilt entsprechend; die Investmentgesellschaft hat den
Kapitalertragsteuerabzug vorzunehmen. 8§ 7 Abs. 4 Satz 4 und 5 gilt entsprechend.
(2) 1Erträge aus Vermietung und Verpachtung von inländischen Grundstücken und
grundstücksgleichen Rechten und Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften
mit inländischen Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten sind gesondert
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auszuweisen. 2Diese Erträge gelten beim beschränkt steuerpflichtigen Anleger als
unmittelbar bezogene Einkünfte gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe f, Nr. 6 oder Nr.
8 des Einkommensteuergesetzes. 3Dies gilt auch für die Anwendung der Regelungen
in Doppelbesteuerungsabkommen. 4§ 7 ist sinngemäß anzuwenden mit der Maßgabe, dass der Steuersatz 25 Prozent der Erträge beträgt und die Kapitalertragsteuer
von der Investmentgesellschaft einzubehalten ist. 5§ 50 Abs. 2 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes findet keine Anwendung.
Abschnitt 3
Regelungen nur für ausländische Investmentanteile
§ 16 Ausländische Spezial-Investmentvermögen
1
Bei ausländischen Spezial-Investmentvermögen, deren Anteile satzungsgemäß von
nicht mehr als 100 Anlegern, die nicht natürliche Personen sind, gehalten werden,
sind § 4 Abs. 4, § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 3, §§ 6 und 8 Abs. 4 nicht anzuwenden.
2
§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass die
Investmentgesellschaft von der Bekanntmachung im elektronischen Bundesanzeiger
absehen kann, wenn sie den Anlegern die Daten mitteilt. 3§ 15 Abs. 1 Satz 2 gilt
entsprechend. 4§ 15 Absatz 1 Satz 5 ist entsprechend anzuwenden. 5§ 15 Absatz 1
Satz 6 ist in Fällen des § 17a entsprechend anzuwenden. 6Für ausländische SpezialInvestmentvermögen mit mindestens einem inländischen Anleger hat die
ausländische Investmentgesellschaft dem Bundeszentralamt für Steuern innerhalb
von vier Monaten nach Ende des Geschäftsjahres eine Bescheinigung eines zur
geschäftsmäßigen Hilfeleistung befugten Berufsträgers im Sinne des § 3 des
Steuerberatungsgesetzes, einer behördlich anerkannten Wirtschaftsprüfungsstelle
oder einer vergleichbaren Stelle vorzulegen, aus der hervorgeht, dass die Angaben
nach den Regeln des deutschen Steuerrechts ermittelt wurden. 7Fasst das
ausländische Spezial-Investmentvermögen innerhalb von vier Monaten nach Ende
des Geschäftsjahres einen Ausschüttungsbeschluss, beginnt die Frist nach Satz 6
erst mit dem Tage des Ausschüttungsbeschlusses.
§ 17 Repräsentant
Der Repräsentant einer ausländischen Investmentgesellschaft im Sinne des § 136
Abs. 1 Nr. 2 und des § 138 des Investmentgesetzes gilt nicht als ständiger Vertreter
im Sinne des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes und des
§ 13 der Abgabenordnung, soweit er die ausländische Investmentgesellschaft
gerichtlich oder außergerichtlich vertritt und er hierbei weder über die Anlage des
eingelegten Geldes bestimmt noch bei dem Vertrieb der ausländischen
Investmentanteile tätig wird.
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§ 17a Auswirkungen der Übertragung von ausländischen Investmentvermögen
und Teilen eines solchen Investmentvermögens auf ein anderes ausländisches
Investmentvermögen oder Teile eines solchen Investmentvermögens
1
Für den Anleger eines Investmentanteils an einem Investmentvermögen, das dem
Recht eines anderen Mitgliedstaates der Europäischen Union untersteht, ist für
Übertragungen zwischen Rechtsträgern desselben Staates § 14 Absatz 4 bis 6 und 8
entsprechend anzuwenden, wenn
1.
die dem § 40 des Investmentgesetzes entsprechenden Vorschriften des
Sitzstaates der Sondervermögen erfüllt sind und dies durch eine Bestätigung
der für die Investmentaufsicht zuständigen Stelle nachgewiesen wird und
2.
das übernehmende Sondervermögen die fortgeführten Anschaffungskosten des
übertragenden Sondervermögens für die Ermittlung der Investmenterträge
fortführt und hierzu eine Bescheinigung eines zur geschäftsmäßigen
Hilfeleistung
befugten
Berufsträgers
im
Sinne
des
§
3
des
Steuerberatungsgesetzes,
einer
behördlich
anerkannten
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft oder einer vergleichbaren Stelle vorlegt.
2
Den Mitgliedstaaten der Europäischen Union stehen die Staaten gleich, auf die das
Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist, sofern zwischen
der Bundesrepublik Deutschland und dem anderen Staat auf Grund der Richtlinie
77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe
zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten
Steuern und der Mehrwertsteuer (ABl. EG Nr. L 336 S. 15), die zuletzt durch die
Richtlinie 2006/98/EWG des Rates vom 20. November 2006 (ABl. EU Nr. L 363 S.
129) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung oder einer vergleichbaren
zwei- oder mehrseitigen Vereinbarung Auskünfte erteilt werden, die erforderlich sind,
um die Besteuerung durchzuführen. 3Die Bescheinigungen nach Satz 1 sind dem
Bundeszentralamt für Steuern vorzulegen. 4§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 gilt entsprechend.
5
Die Sätze 1 bis 4 sind entsprechend anzuwenden, wenn alle
Vermögensgegenstände eines nach dem Investmentrecht des Sitzstaates
abgegrenzten Teils eines Investmentvermögens übertragen werden oder ein solcher
Teil eines Investmentvermögens alle Vermögensgegenstände eines anderen
Investmentvermögens oder eines nach dem Investmentrecht des Sitzstaates
abgegrenzten Teils eines Investmentvermögens übernimmt. 6§ 14 Absatz 7 Satz 2
und Absatz 8 gilt entsprechend; dies gilt bei § 14 Absatz 7 Satz 2 nicht für die
Übertragung aller Vermögensgegenstände eines Sondervermögens auf ein anderes
Sondervermögen.
Abschnitt 4
Anwendungs- und Übergangsregelungen
§ 18 Anwendungsvorschriften
(1) 1Diese Fassung des Gesetzes ist vorbehaltlich des Satzes 2 und der
nachfolgenden Absätze erstmals auf die Erträge eines Investmentvermögens
anzuwenden, die dem Investmentvermögen nach dem 31. Dezember 2008 zufließen.
2
Auf ausgeschüttete Gewinne aus der Veräußerung von Wertpapieren,
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Termingeschäften und Bezugsrechten auf Anteile an Kapitalgesellschaften, bei denen das Investmentvermögen die Wertpapiere oder Bezugsrechte vor dem 1. Januar
2009 angeschafft hat oder das Investmentvermögen das Termingeschäft vor dem 1.
Januar 2009 abgeschlossen hat, ist § 2 Abs. 3 Nr. 1 in der am 31. Dezember 2008
anzuwendenden Fassung weiter anzuwenden.
(2) 1§ 7 Abs. 1, 3 und 4 in der Fassung des Artikels 8 des Gesetzes vom 14. August
2007 (BGBl. I S. 1912) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Anleger
nach dem 31. Dezember 2008 zufließen oder als zugeflossen gelten. 2§ 8 Abs. 5 und
6 in der Fassung des Artikels 14 des Gesetzes vom 19. Dezember 2008 (BGBl. I S.
2794) ist vorbehaltlich der Absätze 2a und 2b erstmals auf die Rückgabe oder
Veräußerung von Investmentanteilen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember
2008 erworben werden. 3§ 15 Abs. 2 in der Fassung des Artikels 8 des Gesetzes vom
14. August 2007 (BGBl. I S. 1912) ist erstmals auf Erträge anzuwenden, die dem
Anleger nach dem 31. Dezember 2008 zufließen oder als zugeflossen gelten.
(2a) 1Auf die Veräußerung oder Rückgabe von Anteilen an inländischen SpezialSondervermögen, inländischen Spezial-Investment-Aktiengesellschaften oder
ausländischen Spezial-Investmentvermögen, die nach dem 9. November 2007 und
vor dem 1. Januar 2009 erworben werden, ist bereits § 8 Abs. 5 in der in Absatz 2
Satz 2 genannten Fassung mit Ausnahme des Satzes 5 anzuwenden. 2Satz 1 gilt
entsprechend für die Rückgabe oder Veräußerung von Anteilen an anderen
Investmentvermögen, bei denen durch Gesetz, Satzung, Gesellschaftsvertrag oder
Vertragsbedingungen die Beteiligung natürlicher Personen von der Sachkunde des
Anlegers abhängig oder für die Beteiligung eine Mindestanlagesumme von 100 000
Euro oder mehr vorgeschrieben ist. 3Wann von dieser Sachkunde auszugehen ist,
richtet sich nach dem Gesetz, der Satzung, dem Gesellschaftsvertrag oder den
Vertragsbedingungen. 4Als Veräußerungsgewinn wird aber höchstens die Summe der
vom Investmentvermögen thesaurierten Veräußerungsgewinne angesetzt, auf die bei
Ausschüttung Absatz 1 Satz 2 nicht anzuwenden wäre; der Anleger hat diesen
niedrigeren Wert nachzuweisen. 5Auf Veräußerungsgewinne im Sinne dieses
Absatzes ist § 8 Abs. 6 nicht anzuwenden; § 32d des Einkommensteuergesetzes in
der nach dem 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung gilt entsprechend.
(2b) 1Auf die Rückgabe oder Veräußerung von Anteilen an PublikumsInvestmentvermögen, deren Anlagepolitik auf die Erzielung einer Geldmarktrendite
ausgerichtet ist und deren Termingeschäfts- und Wertpapierveräußerungsgewinne
nach Verrechnung mit entsprechenden Verlusten vor Aufwandsverrechnung ohne
Ertragsausgleich gemäß dem Jahresbericht des letzten vor dem 19. September 2008
endenden Geschäftsjahres die ordentlichen Erträge vor Aufwandsverrechnung ohne
Ertragsausgleich übersteigen, ist § 8 Abs. 5 Satz 1 bis 4 und 6 sowie Abs. 6 in der in
Absatz 2 Satz 2 genannten Fassung auch für vor dem 1. Januar 2009 angeschaffte
Anteile anzuwenden, es sei denn, die Anteile wurden vor dem 19. September 2008
angeschafft; für neu aufgelegte Publikums-Investmentvermögen ist auf das erste
nach dem 19. September 2008 endende Geschäftsjahr abzustellen. 2Auf die
Veräußerung oder Rückgabe von Anteilen im Sinne des Satzes 1, die vor dem 19.
September 2008 angeschafft wurden, ist bei Rückgaben oder Veräußerungen nach
dem 10. Januar 2011 die in Absatz 2 Satz 2 genannte Fassung mit der Maßgabe
anzuwenden, dass eine Anschaffung des Investmentanteils zum 10. Januar 2011
unterstellt wird.
(3) § 15 Absatz 1 Satz 7 und 8 in der Fassung des Artikels 8 des Gesetzes vom 14.
August 2007 (BGBl. I S. 1912) ist erstmals auf ausgeschüttete oder
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ausschüttungsgleiche Erträge anzuwenden, soweit sie Entgelte enthalten, die dem
Investmentvermögen nach dem 17. August 2007 zufließen.
(4) 1§ 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 in der Fassung des Artikels 13 des Gesetzes vom
13. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2878) ist anzuwenden auf die Rückgabe oder
Veräußerung von Investmentanteilen, die nach dem 31. Dezember 2006 innerhalb
des gleichen Instituts auf das Depot des Anlegers übertragen worden sind. 2Die
Neufassung kann auch auf die Rückgabe oder Veräußerung von Investmentanteilen
angewandt werden, die vor dem 1. Januar 2007 innerhalb des gleichen Instituts auf
das Depot des Anlegers übertragen worden sind, wenn die Anschaffungskosten der
Investmentanteile sich aus den Unterlagen des Instituts ergeben.
(5) 1§ 2 in der Fassung des Gesetzes vom 28. Mai 2007 (BGBl I S. 914) ist erstmals
auf Dividenden und Veräußerungserlöse anzuwenden, die dem Investmentvermögen
nach dem 31. Dezember 2007 zufließen oder als zugeflossen gelten. 2§ 8 in der
Fassung des Gesetzes vom 28. Mai 2007 (BGBl I S. 914) ist erstmals bei der
Rückgabe oder Veräußerung oder der Bewertung eines Investmentanteils nach dem
31. Dezember 2007 anzuwenden. 3Die Investmentgesellschaft hat für
Bewertungstage nach dem 31. Dezember 2007 bei der Ermittlung des Prozentsatzes
nach § 5 Abs. 2 die Neufassung des § 8 zu berücksichtigen.
(6) § 2 Abs. 2a und § 5 Abs. 1 Satz 1 Buchstabe c Doppelbuchstabe ll in der Fassung
des Artikels 23 des Gesetzes vom 20. Dezember 2007 (BGBl. I S. 3150) sind
erstmals auf Investmenterträge anzuwenden, die einem Anleger nach dem 25. Mai
2007 zufließen oder als zugeflossen gelten.
(7) § 7 Abs. 8 in der Fassung des Artikels 23 des Gesetzes vom 20. Dezember 2007
(BGBl. I S. 3150) ist auf den nach dem 31. Dezember 2007 vorzunehmenden
Steuerabzug anzuwenden.
(8) § 13 Abs. 4 in der Fassung des Artikels 23 des Gesetzes vom 20. Dezember 2007
(BGBl. I S. 3150) ist für alle Feststellungszeiträume anzuwenden, für die die
Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen ist.
(9) § 15 Abs. 1 Satz 3 in der Fassung des Artikels 23 des Gesetzes vom 20.
Dezember 2007 (BGBl. I S. 3150) ist für alle Feststellungszeiträume anzuwenden, für
die die Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen ist.
(10) § 15 Abs. 1 Satz 1 und § 16 Satz 1 in der Fassung dieses Gesetzes sind
erstmals auf das erste nach dem Inkrafttreten des Investmentänderungsgesetzes
vom 21. Dezember 2007 (BGBl. I S. 3089) endende Geschäftsjahr anzuwenden.
(11) 1Sind Anteile an ausländischen Vermögen zwar ausländische Investmentanteile
gemäß § 2 Abs. 9 des Investmentgesetzes in der bis zum, nicht aber in der seit dem
Inkrafttreten des Investmentänderungsgesetzes vom 21. Dezember 2007 (BGBl. I S.
3089) geltenden Fassung, so gelten sie für die Anwendung dieses Gesetzes bis zum
Ende des letzten Geschäftsjahres, das vor dem 28. Dezember 2007 begonnen hat,
weiterhin als ausländische Investmentanteile. 2In den Fällen des § 6 gelten solche
Anteile bis zum 31. Dezember 2007 als ausländische Investmentanteile.
(12) 1§ 1 Abs. 3 Satz 3 und 4 sowie Abs. 4 Nr. 1 und 2 in der Fassung des Artikels 14
des Gesetzes vom 19. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2794) ist erstmals auf Erträge
anzuwenden, die dem Investmentvermögen nach dem 31. Dezember 2008 zufließen
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oder als zugeflossen gelten. 2Satz 1 gilt nicht für Erträge aus vom
Investmentvermögen vor dem 1. Januar 2009 angeschafften sonstigen
Kapitalforderungen im Sinne der nach dem 31. Dezember 2008 anzuwendenden
Fassung des § 20 Absatz 1 Nummer 7 des Einkommensteuergesetzes, die nicht
sonstige Kapitalforderungen im Sinne der vor dem 1. Januar 2009 anzuwendenden
Fassung des § 20 Absatz 1 Nummer 7 des Einkommensteuergesetzes sind. 3§ 3
Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 in der Fassung des Artikels 14 des Gesetzes vom 19. Dezember
2008 (BGBl. I S. 2794) ist erstmals auf Erträge anzuwenden, die dem
Investmentvermögen nach dem 31. Dezember 2008 als zugeflossen gelten; für die
Anwendung des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 gelten die sonstigen Kapitalforderungen, die
vor dem 1. Januar 2009 angeschafft wurden und bei denen nach § 3 Abs. 2 Satz 1
Nr. 2 in der bis zum 31. Dezember 2008 geltenden Fassung keine Zinsabgrenzung
vorzunehmen war, als zum 1. Januar 2009 angeschafft.
(13) § 4 Abs. 2 Satz 8 und § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und Satz 3 in der Fassung des
Artikels 14 des Gesetzes vom 19. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2794) sind erstmals
beim Steuerabzug nach dem 31. Dezember 2008 anzuwenden.
(14) § 1 Abs. 3 Satz 5, § 5 Abs. 1 und § 13 Abs. 2 in der Fassung des Artikels 14 des
Gesetzes vom 19. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2794) sind erstmals für Geschäftsjahre
anzuwenden, die nach dem Inkrafttreten dieses Gesetzes enden.
(15) § 7 Abs. 4 Satz 5 in der Fassung des Artikels 14 des Gesetzes vom 19.
Dezember 2008 (BGBl. I S. 2794) ist auf alle Steueranmeldungen anzuwenden, die
nach dem 31. Dezember 2009 abzugeben sind.
(16) § 17a in der Fassung des Artikels 14 des Gesetzes vom 19. Dezember 2008
(BGBl. I S. 2794) ist erstmals auf Übertragungen anzuwenden, bei denen der
Vermögensübergang nach dem Inkrafttreten dieses Gesetzes wirksam wird.
(17) 1§ 7 Absatz 5 in der Fassung des Artikels 9 des Gesetzes vom 16. Juli 2009
(BGBl. I S. 1959) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Anleger nach
dem 31. Dezember 2009 als zugeflossen gelten. 2§ 11 Absatz 2 Satz 1 und 2 in der
Fassung des Artikels 9 des Gesetzes vom 16. Juli 2009 (BGBl. I S. 1959) ist erstmals
auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Investmentvermögen nach dem 31.
Dezember 2009 zufließen oder als zugeflossen gelten.
(18) Die §§ 14 und 17a in der Fassung des Artikels 9 des Gesetzes vom 16. Juli 2009
(BGBl. I S. 1959) sind erstmals auf Übertragungen anzuwenden, die nach dem 22.
Juli 2009 wirksam werden.
(19) 1§ 4 Absatz 1 und § 16 in der Fassung des Artikels 6 des Gesetzes vom 8.
Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768) sind erstmals für Geschäftsjahre anzuwenden, die
nach dem 14. Dezember 2010 enden. 2§ 5 Absatz 1 mit Ausnahme des Satzes 1
Nummer 3 Satz 1 und Absatz 3 in der Fassung des Artikels 6 des Gesetzes vom 8.
Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768) ist erstmals für Geschäftsjahre anzuwenden, die
nach dem 31. Dezember 2010 beginnen. 3§ 5 Absatz 2 ist erstmals für Erträge
anzuwenden, die dem Anleger nach dem 19. Mai 2010 zufließen oder als
zugeflossen gelten. 4Investmentgesellschaften, die bei der erstmaligen Ausgabe von
Anteilen entschieden haben, von einer Ermittlung und Veröffentlichung des
Aktiengewinns abzusehen, können abweichend von § 5 Absatz 2 Satz 3 hierüber
erneut entscheiden. 5Diese Entscheidung wird für die erstmalige Anwendung des § 5
Absatz 2 Satz 4 in der Fassung des Artikels 6 des Gesetzes vom 8. Dezember 2010
*)
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(BGBl. I S. 1768) nur berücksichtigt, wenn die erstmalige Veröffentlichung des
Aktiengewinns bis spätestens zum 19. Juli 2010 erfolgt. 6Bei der erstmaligen
Veröffentlichung ist von einem Aktiengewinn von Null auszugehen. 7§ 7 Absatz 1 und
4 bis 6 in der Fassung des Artikels 6 des Gesetzes vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I
S. 1768) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Anleger nach dem 14.
Dezember 2010 zufließen oder als zugeflossen gelten. 8§ 7 Absatz 3 in der Fassung
des Artikels 6 des Gesetzes vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768) ist erstmals für
Geschäftsjahre des Investmentvermögens anzuwenden, die nach dem 31. Dezember
2010 beginnen.
§ 19 Übergangsvorschriften
(1) 1§ 2 Abs. 3 Nr. 1 zweiter Halbsatz in der am 1. Januar 2004 geltenden Fassung
und § 2 Abs. 2 Satz 2 in der Fassung des Artikels 8 des Gesetzes vom 14. August
2007 (BGBl. I S. 1912 ) sind bei inländischen Investmentvermögen auf
Veräußerungen von Anteilen an unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen
Kapitalgesellschaften und von Bezugsrechten auf derartige Anteile anzuwenden, die
nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres der Gesellschaft erfolgen, deren Anteile
veräußert werden, für die das Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Artikels 3
des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) erstmals anzuwenden ist, und
auf sonstige Veräußerungen, die nach dem 31. Dezember 2000 erfolgen. 2§ 8 Abs. 1
ist hinsichtlich der in § 3 Nr. 40 des Einkommensteuergesetzes und in § 8b Abs. 2
des Körperschaftsteuergesetzes genannten Einnahmen nur anzuwenden, soweit
diese auch im Falle der Ausschüttung nach § 2 Abs. 2 oder Abs. 3 Nr. 1 in der am 1.
Januar 2004 geltenden Fassung und § 2 Abs. 2 in der Fassung des Artikels 8 des
Gesetzes vom 14. August 2007 (BGBl. I S. 1912) begünstigt wären.
(2) 1Die §§ 37n bis 50d des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften in der
Fassung der Bekanntmachung vom 9. September 1998 (BGBl. I S. 2726), das zuletzt
durch Artikel 3 des Gesetzes vom 21. Juni 2002 (BGBl. I S. 2010) geändert worden
ist, sind letztmals auf das Geschäftsjahr des inländischen Investmentvermögens
anzuwenden, welches vor dem 1. Januar 2004 beginnt, sowie auf Erträge, die in
diesem Geschäftsjahr zufließen. 2§ 40a des in Satz 1 genannten Gesetzes ist
letztmals auf Einnahmen anzuwenden, die vor dem 1. Januar 2004 zufließen, sowie
auf Gewinnminderungen, die vor dem 1. Januar 2004 entstehen. 3Die in dem in Satz
1 genannten Gesetz enthaltenen Bestimmungen zum Zwischengewinn sind letztmals
auf Veräußerungen, Erwerbe oder Abtretungen anzuwenden, die vor dem 1. Januar
2004 stattfinden.
(3) 1Die §§ 17 bis 20 des Auslandinvestment-Gesetzes in der Fassung der
Bekanntmachung vom 9. September 1998 (BGBl. I S. 2810), das zuletzt durch Artikel
32 des Gesetzes vom 21. August 2002 (BGBl. I S. 3322) geändert worden ist, sind
letztmals auf das Geschäftsjahr des ausländischen Investmentvermögens
anzuwenden, welches vor dem 1. Januar 2004 beginnt, sowie auf Erträge, die in
diesem Geschäftsjahr zufließen. 2§ 17 Abs. 2b des in Satz 1 genannten Gesetzes ist
letztmals auf Einnahmen anzuwenden, die vor dem 1. Januar 2004 zufließen. 3Die in
dem in Satz 1 genannten Gesetz enthaltenen Bestimmungen zum Zwischengewinn
sind letztmals auf Veräußerungen, Erwerbe oder Abtretungen anzuwenden, die vor
dem 1. Januar 2004 stattfinden.
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§ 1 Anwendungsbereich
1
Dieses Gesetz ist anzuwenden auf
1.
inländische Investmentvermögen, soweit diese in Form von Investmentfonds im Sinne
des § 2 Abs. 1 oder Investmentaktiengesellschaften im Sinne des § 2 Abs. 5 gebildet
werden,
2.
die Aufsicht über inländische Gesellschaften, die Anteile oder Aktien über
Investmentvermögen nach Maßgabe der Nummer 1 ausgeben, sowie
3.
den beabsichtigten und den tatsächlichen öffentlichen Vertrieb von ausländischen
Investmentanteilen im Sinne des § 2 Abs. 9 sowie den beabsichtigten und
tatsächlichen Vertrieb von Anteilen an ausländischen Investmentvermögen, die
hinsichtlich der Anlagepolitik Anforderungen unterliegen, die denen nach § 112 Abs.
1 vergleichbar sind.
2
Investmentvermögen im Sinne des Satzes 1 sind Vermögen zur gemeinschaftlichen
Kapitalanlage, die nach dem Grundsatz der Risikomischung in Vermögensgegenständen im
Sinne des § 2 Abs. 4 angelegt sind.
§ 2 Begriffsbestimmungen
(1) Investmentfonds sind von einer Kapitalanlagegesellschaft verwaltete PublikumsSondervermögen nach den Anforderungen der Richtlinie 85/611/EWG des Rates vom 20.
Dezember 1985 zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften betreffend
bestimmte Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren (OGAW) (ABl. EG Nr. L
375 S. 3), zuletzt geändert durch Artikel 9 der Richtlinie 2005/1/EG des Europäischen
Parlaments und des Rates vom 9. März 2005 (ABl. EU Nr. L 79 S. 9), und sonstige
Publikums- oder Spezial-Sondervermögen.
(2) Sondervermögen sind inländische Investmentvermögen, die von einer
Kapitalanlagegesellschaft für Rechnung der Anleger nach Maßgabe dieses Gesetzes und den
Vertragsbedingungen, nach denen sich das Rechtsverhältnis der Kapitalanlagegesellschaft zu
den Anlegern bestimmt, verwaltet werden, und bei denen die Anleger das Recht zur Rückgabe
der Anteile haben.
(3) 1Spezial-Sondervermögen sind Sondervermögen, deren Anteile aufgrund schriftlicher
Vereinbarungen mit der Kapitalanlagegesellschaft ausschließlich von Anlegern, die nicht
natürliche Personen sind, gehalten werden. 2Alle übrigen Sondervermögen sind PublikumsSondervermögen.
(4) Vermögensgegenstände im Sinne dieses Gesetzes sind
1.
Wertpapiere,
2.
Geldmarktinstrumente,
3.
Derivate,
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4.
Bankguthaben,
5.
Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und vergleichbare Rechte nach dem Recht
anderer Staaten (Immobilien),
6.
Beteiligungen an Gesellschaften, die nach dem Gesellschaftsvertrag oder der Satzung
nur Immobilien sowie die zur Bewirtschaftung der Immobilien erforderlichen
Gegenstände erwerben dürfen (Immobilien-Gesellschaften),
7.
Anteile an Investmentvermögen nach Maßgabe der §§ 50, 66, 83, 90g und 112 sowie
an entsprechenden ausländischen Investmentvermögen,
8.
für Investmentvermögen im Sinne des § 90a sowie für vergleichbare ausländische
Investmentvermögen Beteiligungen an ÖPP-Projektgesellschaften, wenn der
Verkehrswert dieser Beteiligungen ermittelt werden kann,
9.
für inländische Investmentvermögen im Sinne des § 90g sowie für vergleichbare
ausländische Investmentvermögen als weitere Vermögensgegenstände Edelmetalle,
unverbriefte Darlehensforderungen und Unternehmensbeteiligungen, wenn der
Verkehrswert dieser Beteiligungen ermittelt werden kann,
9a. für inländische Investmentvermögen im Sinne des § 90l als weitere
Vermögensgegenstände unverbriefte Darlehensforderungen gegen Unternehmen, die
ihren Arbeitnehmern einen Vorteil im Sinne des § 3 Nummer 39 des
Einkommensteuergesetzes zum Erwerb von Anteilen an diesen Investmentvermögen
gewähren, und Beteiligungen einschließlich stiller Beteiligungen im Sinne des § 230
des Handelsgesetzbuchs an diesen Unternehmen, wenn der Verkehrswert der
Beteiligungen ermittelt werden kann,
10. für inländische Investmentvermögen im Sinne des § 112, für vergleichbare
ausländische Investmentvermögen und für Investmentaktiengesellschaften stille
Beteiligungen im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs an einem Unternehmen mit
Sitz und Geschäftsleitung im Geltungsbereich des Gesetzes, wenn deren Verkehrswert
ermittelt werden kann,
11. für inländische Investmentvermögen im Sinne des § 112 sowie für ausländische
Investmentvermögen, die hinsichtlich der Anlagepolitik Anforderungen unterliegen,
die denen nach § 112 Abs. 1 vergleichbar sind, als weitere Vermögensgegenstände
Edelmetalle und Unternehmensbeteiligungen, wenn deren Verkehrswert ermittelt
werden kann.
(5) 1Investmentaktiengesellschaften sind Unternehmen, deren Unternehmensgegenstand nach
der Satzung auf die Anlage und Verwaltung ihrer Mittel nach dem Grundsatz der
Risikomischung zur gemeinschaftlichen Kapitalanlage in Vermögensgegenständen nach
Absatz 4 Nr. 1 bis 4, 7, 9, 10 und 11 beschränkt ist und bei denen die Anleger das Recht zur
Rückgabe ihrer Aktien haben. 2Spezial-Investmentaktiengesellschaften sind Unternehmen im
Sinne des Satzes 1, deren Aktien nach der Satzung ausschließlich von Anlegern, die nicht
natürliche Personen sind, gehalten werden dürfen.
(6) Kapitalanlagegesellschaften sind Unternehmen, deren Hauptzweck in der Verwaltung von
inländischen Investmentvermögen im Sinne des § 1 Satz 1 Nr. 1 oder in der Verwaltung von
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inländischen Investmentvermögen im Sinne des § 1 Satz 1 Nr. 1 und der individuellen
Vermögensverwaltung besteht.
(7) Depotbanken sind Unternehmen, die die Verwahrung und Überwachung von
Investmentvermögen ausführen.
(8) 1Ausländische Investmentvermögen sind Investmentvermögen im Sinne des § 1 Satz 2, die
dem Recht eines anderen Staates unterstehen. 2Der Grundsatz der Risikomischung gilt für
ausländische Investmentvermögen auch dann als gewahrt, wenn das Investmentvermögen in
nicht nur unerheblichem Umfang Anteile an einem oder mehreren anderen Vermögen enthält
und diese anderen Vermögen unmittelbar oder mittelbar nach dem Grundsatz der
Risikomischung angelegt sind.
(9) Ausländische Investmentanteile sind Anteile an ausländischen Investmentvermögen, die
von einem Unternehmen mit Sitz im Ausland ausgegeben werden (ausländische
Investmentgesellschaft), und bei denen der Anleger verlangen kann, dass ihm gegen
Rückgabe des Anteils sein Anteil an dem ausländischen Investmentvermögen ausgezahlt
wird, oder bei denen der Anleger kein Recht zur Rückgabe der Anteile hat, aber die
ausländische Investmentgesellschaft in ihrem Sitzstaat einer Aufsicht über Vermögen zur
gemeinschaftlichen Kapitalanlage unterstellt ist.
(10) EG-Investmentanteile sind ausländische Investmentanteile, die an einem dem Recht eines
anderen Mitgliedstaates der Europäischen Union oder eines anderen Vertragsstaates des
Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum unterstehenden Investmentvermögen
bestehen, von einer Investmentgesellschaft mit Sitz in einem solchen Staat ausgegeben
werden und den Anforderungen der Richtlinie 85/611/EWG entsprechen.
(11) 1Öffentlicher Vertrieb ist ein Vertrieb, der im Wege des öffentlichen Anbietens, der
öffentlichen Werbung oder in ähnlicher Weise erfolgt. 2Nicht als öffentlicher Vertrieb gilt,
wenn
1.
die Investmentanteile ausschließlich an Institute im Sinne des § 1 Abs. 1b des
Kreditwesengesetzes, private und öffentlich-rechtliche Versicherungsunternehmen,
Kapitalanlagegesellschaften, Investmentaktiengesellschaften sowie ausländische
Investmentgesellschaften und von diesen beauftragte Verwaltungsgesellschaften sowie
an Pensionsfonds und ihre Verwaltungsgesellschaften vertrieben werden;
2.
Investmentvermögen nur namentlich benannt werden;
3.
nur die Ausgabe- und Rücknahmepreise von Investmentanteilen veröffentlicht werden;
4.
Verkaufsunterlagen einer Umbrella-Konstruktion mit mindestens einem Teilfonds,
dessen Anteile im Geltungsbereich dieses Gesetzes öffentlich vertrieben werden
dürfen, verwendet werden, und diese Verkaufsunterlagen auch Informationen über
weitere Teilfonds enthalten, für die keine Anzeige nach § 132 oder § 139 erstattet
worden ist, sofern in den Verkaufsunterlagen jeweils drucktechnisch herausgestellt an
hervorgehobener Stelle darauf hingewiesen wird, dass die Anteile der weiteren
Teilfonds an Anleger im Geltungsbereich dieses Gesetzes nicht öffentlich vertrieben
werden dürfen;
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5.
die Besteuerungsgrundlagen nach § 5 des Investmentsteuergesetzes bekannt gemacht
werden;
6.
in einen Prospekt für Wertpapiere Mindestangaben nach § 7 des
Wertpapierprospektgesetzes oder in einen Prospekt für Vermögensanlagen
Mindestangaben nach § 8g des Verkaufsprospektgesetzes aufgenommen werden;
7.
für ausländische Investmentanteile, die an einer inländischen Börse zum Handel im
regulierten Markt zugelassen oder in den regulierten Markt oder den Freiverkehr
einbezogen sind, ausschließlich die von der Börse vorgeschriebenen
Bekanntmachungen getätigt werden und darüber hinaus kein öffentlicher Vertrieb im
Sinne des Satzes 1 stattfindet.
3
Die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (Bundesanstalt) kann Richtlinien
aufstellen, nach denen sie für den Regelfall beurteilt, wann ein öffentlicher Vertrieb im Sinne
des Satzes 1 vorliegt.
(12) Drittstaaten im Sinne dieses Gesetzes sind alle Staaten, die nicht Mitgliedstaat der
Europäischen Union oder anderer Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen
Wirtschaftsraum sind.
(13) Organisierter Markt ist ein Markt, der anerkannt und für das Publikum offen ist und
dessen Funktionsweise ordnungsgemäß ist, sofern nicht ausdrücklich etwas anderes bestimmt
ist.
(14) ÖPP-Projektgesellschaften im Sinne dieses Gesetzes sind im Rahmen Öffentlich Privater
Partnerschaften tätige Gesellschaften, die nach dem Gesellschaftsvertrag oder der Satzung zu
dem Zweck gegründet wurden, Anlagen oder Bauwerke zu errichten, zu sanieren, zu
betreiben oder zu bewirtschaften, die der Erfüllung öffentlicher Aufgaben dienen.
(15) Prime Broker im Sinne dieses Gesetzes sind Unternehmen, die Vermögensgegenstände
von Sondervermögen nach § 112 Abs. 1 oder von Investmentaktiengesellschaften, deren
Satzung eine dem § 112 Abs. 1 vergleichbare Anlageform vorsieht, verwahren und sich diese
ganz oder teilweise zur Nutzung auf eigene Rechnung übertragen lassen und gegebenenfalls
sonstige mit derartigen Investmentvermögen verbundene Dienstleistungen erbringen.
(16) Geschäftsleiter im Sinne dieses Gesetzes sind diejenigen natürlichen Personen, die nach
Gesetz, Satzung oder Gesellschaftsvertrag zur Führung der Geschäfte und zur Vertretung
einer Kapitalanlagegesellschaft berufen sind, sowie diejenigen natürlichen Personen, die die
Geschäfte der Kapitalanlagegesellschaft tatsächlich leiten.
(17) Herkunftsstaat im Sinne dieses Gesetzes ist der Staat, in dem eine
Verwaltungsgesellschaft im Sinne des Artikels 1a Nr. 2 der Richtlinie 85/611/EWG ihren Sitz
hat.
(18) Aufnahmestaat im Sinne dieses Gesetzes ist der Staat, in dem eine
Kapitalanlagegesellschaft eine Zweigniederlassung unterhält oder im Wege des
grenzüberschreitenden Dienstleistungsverkehrs tätig wird.
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InvG
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(19) Eine enge Verbindung im Sinne dieses Gesetzes ist eine Verbindung im Sinne des § 1
Abs. 10 des Kreditwesengesetzes zwischen einer Kapitalanlagegesellschaft oder einer
Investmentaktiengesellschaft und einer anderen natürlichen oder juristischen Person.
(20) 1Eine bedeutende Beteiligung im Sinne dieses Gesetzes ist eine Beteiligung im Sinne des
§ 1 Abs. 9 Satz 1 des Kreditwesengesetzes. 2Für die Berechnung des Anteils der Stimmrechte
gelten § 22 Abs. 1 bis 3a in Verbindung mit einer Rechtsverordnung nach Abs. 5 und § 23 des
Wertpapierhandelsgesetzes entsprechend. 3Die mittelbar gehaltenen Beteiligungen sind den
mittelbar beteiligten Personen und Unternehmen in vollem Umfang zuzurechnen.
(21) Mutterunternehmen im Sinne dieses Gesetzes sind Unternehmen im Sinne des § 1 Abs. 6
des Kreditwesengesetzes.
(22) Tochterunternehmen im Sinne dieses Gesetzes sind Unternehmen im Sinne des § 1 Abs.
7 des Kreditwesengesetzes.
(23) Anfangskapital im Sinne dieses Gesetzes sind das eingezahlte Grund- oder Stammkapital
ohne die Aktien, die mit einem nachzuzahlenden Vorzug bei der Verteilung des Gewinns
ausgestattet sind (Vorzugsaktien), und die Rücklagen im Sinne des § 10 Abs. 3a des
Kreditwesengesetzes.
(24) Die Eigenmittel im Sinne dieses Gesetzes bestehen aus dem haftenden Eigenkapital und
den Drittrangmitteln im Sinne des § 10 Abs. 2 Satz 1 des Kreditwesengesetzes.
§ 40 Übertragung aller Vermögensgegenstände eines Sondervermögens
1
Die Übertragung aller Vermögensgegenstände eines Sondervermögens nach diesem Gesetz
in ein anderes Sondervermögen ist abweichend von dem Verbot der Sacheinlagen nach § 23
Abs. 1 Satz 3 zulässig, wenn
1.
das übernehmende
verwaltet wird,
Sondervermögen
2.
die Anlagegrundsätze und -grenzen nach den Vertragsbedingungen für dieses
Sondervermögen nicht wesentlich voneinander abweichen,
3.
die an die Kapitalanlagegesellschaft und die Depotbank zu zahlenden Vergütungen
sowie die Ausgabeaufschläge und Rücknahmeabschläge nicht wesentlich voneinander
abweichen,
4.
die Übertragung aller Vermögensgegenstände eines Sondervermögens zum
Geschäftsjahresende des übertragenden Sondervermögens (Übertragungsstichtag)
erfolgt, am Übertragungsstichtag die Werte des übernehmenden und des
übertragenden Sondervermögens berechnet werden, das Umtauschverhältnis festgelegt
wird, die Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten übernommen werden und der
gesamte Übernahmevorgang vom Abschlussprüfer geprüft wird und die Bundesanstalt
die Übertragung der Vermögensgegenstände, bei der die Interessen der Anleger
ausreichend gewahrt sein müssen, genehmigt hat; sie kann die Genehmigung mit
Nebenbestimmungen versehen. 2Mit Zustimmung der Bundesanstalt kann ein anderer
Übertragungsstichtag bestimmt werden; § 44 Abs. 3 und 6 ist entsprechend
+'
von
derselben
Kapitalanlagegesellschaft
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anzuwenden. 3Das Umtauschverhältnis ermittelt sich nach dem Verhältnis der
Nettoinventarwerte des übernommenen und des aufnehmenden Sondervermögens zum
Zeitpunkt der Übernahme.
2
Der Beschluss der Kapitalanlagegesellschaft zur Übertragung aller Vermögensgegenstände
eines Sondervermögens in ein anderes Sondervermögen ist bekannt zu machen; § 43 Abs. 5
Satz 1 ist entsprechend anzuwenden. 3Die Übertragung darf nicht vor Ablauf von drei
Monaten nach Bekanntmachung erfolgen, falls nicht mit der Zustimmung der Bundesanstalt
ein früherer Zeitpunkt bestimmt wird. 4Die neuen Anteile des übernehmenden
Sondervermögens gelten bei den Anlegern des übertragenden Sondervermögens mit Beginn
des dem Übertragungsstichtag folgenden Tages als ausgegeben. 5Die Ausgabe der neuen
Anteile an die Anleger des übertragenden Sondervermögens gilt nicht als Tausch. 6Die
ausgegebenen Anteile treten an die Stelle der Anteile an dem übertragenden Sondervermögen.
7
Satz 1 Nr. 3 gilt nicht für die Zusammenlegung einzelner Sondervermögen zu einem einzigen
Sondervermögen mit unterschiedlichen Anteilklassen gemäß § 34; in diesem Fall ist statt des
Umtauschverhältnisses nach Satz 1 Nr. 4 der Anteil der Anteilklasse an dem Sondervermögen
zu ermitteln.
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InvG
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§ 2 Umfang der Besteuerung, Begriffsbestimmungen
(1) 1Der Einkommensteuer unterliegen
1. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
3. Einkünfte aus selbständiger Arbeit,
4. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
5. Einkünfte aus Kapitalvermögen,
6. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,
7. sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,
die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als
inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt. 2Zu
welcher Einkunftsart die Einkünfte im einzelnen Fall gehören, bestimmt sich nach den §§ 13
bis 24.
(2) 1Einkünfte sind
1. bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4
bis 7k und 13a),
2. bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten
(§§ 8 bis 9a).
2
Bei Einkünften aus Kapitalvermögen tritt § 20 Abs. 9 vorbehaltlich der Regelung in § 32d
Abs. 2 an die Stelle der §§ 9 und 9a.
(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den
Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Abs. 3, ist der Gesamtbetrag
der Einkünfte.
(4) Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die
außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen.
(5) 1Das Einkommen, vermindert um die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 und um die sonstigen
vom Einkommen abzuziehenden Beträge, ist das zu versteuernde Einkommen; dieses bildet
die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer. 2Knüpfen andere Gesetze an
den Begriff des zu versteuernden Einkommens an, ist für deren Zweck das Einkommen in
allen Fällen des § 32 um die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 zu vermindern.
(5a) Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den vorstehenden Absätzen definierten
Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu
versteuerndes Einkommen) an, erhöhen sich für deren Zwecke diese Größen um die nach §
++
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32d Abs. 1 und nach § 43 Abs. 5 zu besteuernden Beträge sowie um die nach § 3 Nr. 40
steuerfreien Beträge und mindern sich um die nach § 3c Abs. 2 nicht abziehbaren Beträge.
(5b) 1Soweit Rechtsnormen dieses Gesetzes an die in den vorstehenden Absätzen definierten
Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu
versteuerndes Einkommen) anknüpfen, sind Kapitalerträge nach § 32d Abs. 1 und § 43 Abs. 5
nicht einzubeziehen. 2Satz 1 gilt nicht in den Fällen
1. des § 10b Abs. 1, wenn der Steuerpflichtige dies beantragt, sowie
2. des § 32 Abs. 4 Satz 2, des § 32d Abs. 2 und 6, des § 33 Abs. 3 und des § 33a Absatz 1
Satz 5 und Abs. 2 Satz 2.
(6) 1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die anzurechnenden ausländischen
Steuern und die Steuerermäßigungen, vermehrt um die Steuer nach § 32d Absatz 3 und 4, die
Steuer nach § 34c Absatz 5 und den Zuschlag nach § 3 Absatz 4 Satz 2 des ForstschädenAusgleichsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 26. August 1985 (BGBl. I S.
1756), das zuletzt durch Artikel 18 des Gesetzes vom 19. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2794)
geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, ist die festzusetzende
Einkommensteuer. 2Wurde der Gesamtbetrag der Einkünfte in den Fällen des § 10a Abs. 2 um
Sonderausgaben nach § 10a Abs. 1 gemindert, ist für die Ermittlung der festzusetzenden
Einkommensteuer der Anspruch auf Zulage nach Abschnitt XI der tariflichen
Einkommensteuer hinzuzurechnen; bei der Ermittlung der dem Steuerpflichtigen zustehenden
Zulage bleibt die Erhöhung der Grundzulage nach § 84 Satz 2 außer Betracht. 3Wird das
Einkommen in den Fällen des § 31 um die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 gemindert, ist der
Anspruch auf Kindergeld nach Abschnitt X der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen.
(7) 1Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer. 2Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind
jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln. 3Besteht während eines Kalenderjahres sowohl
unbeschränkte als auch beschränkte Einkommensteuerpflicht, so sind die während der
beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung
zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen.
§ 3 Steuerfreie Einnahmen
Steuerfrei sind
…
40.
40 Prozent
a) der Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen aus der Veräußerung oder der
Entnahme von Anteilen an Körperschaften, Personenvereinigungen und
Vermögensmassen, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 und 9 gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne der §§
14, 17 oder 18 des Körperschaftsteuergesetzes, oder aus deren Auflösung oder
Herabsetzung von deren Nennkapital oder aus dem Ansatz eines solchen
Wirtschaftsguts mit dem Wert, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 ergibt, soweit
sie zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb oder aus
selbständiger Arbeit gehören. 2Dies gilt nicht, soweit der Ansatz des niedrigeren
+,
EStG
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Teilwertes in vollem Umfang zu einer Gewinnminderung geführt hat und soweit
diese Gewinnminderung nicht durch Ansatz eines Wertes, der sich nach § 6 Abs. 1
Nr. 2 Satz 3 ergibt, ausgeglichen worden ist. 3Satz 1 gilt außer für
Betriebsvermögensmehrungen aus dem Ansatz mit dem Wert, der sich nach § 6 Abs.
1 Nr. 2 Satz 3 ergibt, ebenfalls nicht, soweit Abzüge nach § 6b oder ähnliche
Abzüge voll steuerwirksam vorgenommen worden sind,
b) des Veräußerungspreises im Sinne des § 16 Abs. 2, soweit er auf die Veräußerung
von Anteilen an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen
entfällt, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1
Nr. 1 und 9 gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne der §§ 14, 17 oder 18
des Körperschaftsteuergesetzes. 2Satz 1 ist in den Fällen des § 16 Abs. 3
entsprechend anzuwenden. 3Buchstabe a Satz 3 gilt entsprechend,
c) des Veräußerungspreises oder des gemeinen Wertes im Sinne des § 17 Abs. 2. 2Satz
1 ist in den Fällen des § 17 Abs. 4 entsprechend anzuwenden,
d) der Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und der Einnahmen im Sinne des § 20
Abs. 1 Nr. 9. 2Dies gilt für sonstige Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2
und der Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 zweiter Halbsatz nur,
soweit sie das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben (§ 8
Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes). 3Satz 1 Buchstabe d Satz 2 gilt nicht,
soweit die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem
Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des
Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine
Anwendung findet,
e) der Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 2,
f) der besonderen Entgelte oder Vorteile im Sinne des § 20 Abs. 3, die neben den in §
20 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a bezeichneten Einnahmen oder
an deren Stelle gewährt werden,
g) des Gewinns aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen
Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a,
h) des Gewinns aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen
Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a in Verbindung mit §
20 Abs. 2 Satz 2,
i) der Bezüge im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 2, soweit diese von einer nicht von der
Körperschaftsteuer
befreiten
Körperschaft,
Personenvereinigung
oder
Vermögensmasse stammen.
2
Dies gilt für Satz 1 Buchstabe d bis h nur in Verbindung mit § 20 Abs. 8. 3Satz 1
Buchstabe a, b und d bis h ist nicht anzuwenden für Anteile, die bei Kreditinstituten und
Finanzdienstleistungsinstituten nach § 1a des Kreditwesengesetzes dem Handelsbuch
zuzurechnen sind; Gleiches gilt für Anteile, die von Finanzunternehmen im Sinne des
Gesetzes über das Kreditwesen mit dem Ziel der kurzfristigen Erzielung eines
Eigenhandelserfolges erworben werden. 4Satz 3 zweiter Halbsatz gilt auch für
Kreditinstitute, Finanzdienstleistungsinstitute und Finanzunternehmen mit Sitz in einem
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anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaft oder in einem anderen
Vertragsstaat des EWR-Abkommens;
40a. 40 Prozent der Vergütungen im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 4;
41. a) Gewinnausschüttungen, soweit für das Kalenderjahr oder Wirtschaftsjahr, in dem sie
bezogen werden, oder für die vorangegangenen sieben Kalenderjahre oder
Wirtschaftsjahre aus einer Beteiligung an derselben ausländischen Gesellschaft
Hinzurechnungsbeträge (§ 10 Abs. 2 des Außensteuergesetzes) der
Einkommensteuer unterlegen haben, § 11 Abs. 1 und 2 des Außensteuergesetzes in
der Fassung des Artikels 12 des Gesetzes vom 21. Dezember 1993 (BGBl. I S. 2310)
nicht anzuwenden war und der Steuerpflichtige dies nachweist; § 3c Abs. 2 gilt
entsprechend;
b) Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer ausländischen
Kapitalgesellschaft sowie aus deren Auflösung oder Herabsetzung ihres Kapitals,
soweit für das Kalenderjahr oder Wirtschaftsjahr, in dem sie bezogen werden, oder
für die vorangegangenen sieben Kalenderjahre oder Wirtschaftsjahre aus einer
Beteiligung an derselben ausländischen Gesellschaft Hinzurechnungsbeträge (§ 10
Abs. 2 des Außensteuergesetzes) der Einkommensteuer unterlegen haben, § 11 Abs.
1 und 2 des Außensteuergesetzes in der Fassung des Artikels 12 des Gesetzes vom
21. Dezember 1993 (BGBl. I S. 2310) nicht anzuwenden war, der Steuerpflichtige
dies nachweist und der Hinzurechnungsbetrag ihm nicht als Gewinnanteil
zugeflossen ist.
2
Die Prüfung, ob Hinzurechnungsbeträge der Einkommensteuer unterlegen haben,
erfolgt im Rahmen der gesonderten Feststellung nach § 18 des Außensteuergesetzes;
…
70.
die Hälfte
a) der Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen aus der Veräußerung von Grund
und Boden und Gebäuden, die am 1. Januar 2007 mindestens fünf Jahre zum
Anlagevermögen eines inländischen Betriebsvermögens des Steuerpflichtigen
gehören, wenn diese auf Grund eines nach dem 31. Dezember 2006 und vor dem 1.
Januar 2010 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrages an eine
REIT-Aktiengesellschaft oder einen Vor-REIT veräußert werden,
b) der Betriebsvermögensmehrungen, die auf Grund der Eintragung eines
Steuerpflichtigen in das Handelsregister als REIT-Aktiengesellschaft im Sinne des
REIT-Gesetzes vom 28. Mai 2007 (BGBl. I S. 914) durch Anwendung des § 13 Abs.
1 und 3 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes auf Grund und Boden und Gebäude
entstehen, wenn diese Wirtschaftsgüter vor dem 1. Januar 2005 angeschafft oder
hergestellt wurden, und die Schlussbilanz im Sinne des § 13 Abs. 1 und 3 des
Körperschaftsteuergesetzes auf einen Zeitpunkt vor dem 1. Januar 2010 aufzustellen
ist.
2
Satz 1 ist nicht anzuwenden,
+.
EStG
:^c`dbbZchiZjZg\ZhZio
a) wenn der Steuerpflichtige den Betrieb veräußert oder aufgibt und der
Veräußerungsgewinn nach § 34 besteuert wird,
b) soweit der Steuerpflichtige von den Regelungen der §§ 6b und 6c Gebrauch macht,
c) soweit der Ansatz des niedrigeren Teilwerts in vollem Umfang zu einer
Gewinnminderung geführt hat und soweit diese Gewinnminderung nicht durch den
Ansatz eines Werts, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 ergibt, ausgeglichen
worden ist,
d) wenn im Falle des Satzes 1 Buchstabe a der Buchwert zuzüglich der
Veräußerungskosten den Veräußerungserlös oder im Falle des Satzes 1 Buchstabe b
der Buchwert den Teilwert übersteigt. 2Ermittelt der Steuerpflichtige den Gewinn
nach § 4 Abs. 3, treten an die Stelle des Buchwerts die Anschaffungs- oder
Herstellungskosten verringert um die vorgenommenen Absetzungen für Abnutzung
oder Substanzverringerung,
e) soweit vom Steuerpflichtigen in der Vergangenheit Abzüge bei den Anschaffungsoder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern im Sinne des Satzes 1 nach § 6b oder
ähnliche Abzüge voll steuerwirksam vorgenommen worden sind,
f) wenn es sich um eine Übertragung im Zusammenhang mit Rechtsvorgängen handelt,
die dem Umwandlungssteuergesetz unterliegen und die Übertragung zu einem Wert
unterhalb des gemeinen Werts erfolgt.
3
Die Steuerbefreiung entfällt rückwirkend, wenn
a) innerhalb eines Zeitraums von vier Jahren seit dem Vertragsschluss im Sinne des
Satzes 1 Buchstabe a der Erwerber oder innerhalb eines Zeitraums von vier Jahren
nach dem Stichtag der Schlussbilanz im Sinne des Satzes 1 Buchstabe b die REITAktiengesellschaft den Grund und Boden oder das Gebäude veräußert,
b) innerhalb eines Zeitraums von vier Jahren seit dem Vertragsschluss im Sinne des
Satzes 1 Buchstabe a der Vor-REIT oder ein anderer Vor-REIT als sein
Gesamtrechtsnachfolger nicht als REIT-Aktiengesellschaft in das Handelsregister
eingetragen wird,
c) die REIT-Aktiengesellschaft innerhalb eines Zeitraums von vier Jahren seit dem
Vertragsschluss im Sinne des Satzes 1 Buchstabe a oder nach dem Stichtag der
Schlussbilanz im Sinne des Satzes 1 Buchstabe b in keinem Veranlagungszeitraum
die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung erfüllt,
d) die Steuerbefreiung der REIT-Aktiengesellschaft innerhalb eines Zeitraums von vier
Jahren seit dem Vertragsschluss im Sinne des Satzes 1 Buchstabe a oder nach dem
Stichtag der Schlussbilanz im Sinne des Satzes 1 Buchstabe b endet,
e) das Bundeszentralamt für Steuern dem Erwerber im Sinne des Satzes 1 Buchstabe a
den Status als Vor-REIT im Sinne des § 2 Satz 4 des REIT-Gesetzes vom 28. Mai
2007 (BGBl. I S. 914) bestandskräftig aberkannt hat.
+/
:^c`dbbZchiZjZg\ZhZio
4
Die Steuerbefreiung entfällt auch rückwirkend, wenn die Wirtschaftsgüter im Sinne des
Satzes 1 Buchstabe a vom Erwerber an den Veräußerer oder eine ihm nahe stehende
Person im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes überlassen werden und der
Veräußerer oder eine ihm nahe stehende Person im Sinne des § 1 Abs. 2 des
Außensteuergesetzes nach Ablauf einer Frist von zwei Jahren seit Eintragung des
Erwerbers als REIT-Aktiengesellschaft in das Handelsregister an dieser mittelbar oder
unmittelbar zu mehr als 50 Prozent beteiligt ist. 5Der Grundstückserwerber haftet für die
sich aus dem rückwirkenden Wegfall der Steuerbefreiung ergebenden Steuern.
§ 3c Anteilige Abzüge
(1) Ausgaben dürfen, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem
wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten
abgezogen werden; Absatz 2 bleibt unberührt.
(2) 1Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder
Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 zugrunde liegenden
Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen oder mit Vergütungen nach § 3 Nr. 40a in
wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, dürfen unabhängig davon, in welchem
Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der
Ermittlung der Einkünfte nur zu 60 Prozent abgezogen werden; Entsprechendes gilt, wenn bei
der Ermittlung der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am
Betriebsvermögen oder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle
tretende Wert mindernd zu berücksichtigen sind. 2Für die Anwendung des Satzes 1 ist die
Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen im Sinne des § 3
Nummer 40 oder von Vergütungen im Sinne des § 3 Nummer 40a ausreichend. 3Satz 1 gilt
auch für Wertminderungen des Anteils an einer Organgesellschaft, die nicht auf
Gewinnausschüttungen zurückzuführen sind. 4§ 8b Abs. 10 des Körperschaftsteuergesetzes
gilt sinngemäß.
(3) Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben oder Veräußerungskosten, die mit den
Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen im Sinne des § 3 Nr. 70 in wirtschaftlichem
Zusammenhang stehen, dürfen unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die
Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, nur zur Hälfte abgezogen werden.
§ 4h Betriebsausgabenabzug für Zinsaufwendungen (Zinsschranke)
(1) 1Zinsaufwendungen eines Betriebs sind abziehbar in Höhe des Zinsertrags, darüber hinaus
nur bis zur Höhe des verrechenbaren EBITDA. 2Das verrechenbare EBITDA ist 30 Prozent
des um die Zinsaufwendungen und um die nach § 6 Abs. 2 Satz 1 abzuziehenden, nach § 6
Abs. 2a Satz 2 gewinnmindernd aufzulösenden und nach § 7 abgesetzten Beträge erhöhten
und um die Zinserträge verminderten maßgeblichen Gewinns. 3Soweit das verrechenbare
EBITDA die um die Zinserträge geminderten Zinsaufwendungen des Betriebs übersteigt, ist
es in die folgenden fünf Wirtschaftsjahre vorzutragen (EBITDA-Vortrag); ein EBITDAVortrag entsteht nicht in Wirtschaftsjahren, in denen Absatz 2 die Anwendung von Absatz 1
Satz 1 ausschließt. 4Zinsaufwendungen, die nach Satz 1 nicht abgezogen werden können, sind
bis zur Höhe der EBITDA-Vorträge aus vorangegangenen Wirtschaftsjahren abziehbar und
mindern die EBITDA-Vorträge in ihrer zeitlichen Reihenfolge. 5Danach verbleibende nicht
abziehbare Zinsaufwendungen sind in die folgenden Wirtschaftsjahre vorzutragen
(Zinsvortrag). 6Sie erhöhen die Zinsaufwendungen dieser Wirtschaftsjahre, nicht aber den
maßgeblichen Gewinn.
+0
EStG
:^c`dbbZchiZjZg\ZhZio
(2) 1Absatz 1 Satz 1 ist nicht anzuwenden, wenn
a) der Betrag der Zinsaufwendungen, soweit er den Betrag der Zinserträge übersteigt,
weniger als drei Millionen Euro beträgt,
b) der Betrieb nicht oder nur anteilmäßig zu einem Konzern gehört oder
c) der Betrieb zu einem Konzern gehört und seine Eigenkapitalquote am Schluss des
vorangegangenen Abschlussstichtages gleich hoch oder höher ist als die des Konzerns
(Eigenkapitalvergleich). 2Ein Unterschreiten der Eigenkapitalquote des Konzerns um bis
zu zwei Prozentpunkte ist unschädlich. 3Eigenkapitalquote ist das Verhältnis des
Eigenkapitals zur Bilanzsumme; sie bemisst sich nach dem Konzernabschluss, der den
Betrieb umfasst, und ist für den Betrieb auf der Grundlage des Jahresabschlusses oder
Einzelabschlusses zu ermitteln. 4Wahlrechte sind im Konzernabschluss und im
Jahresabschluss oder Einzelabschluss einheitlich auszuüben; bei gesellschaftsrechtlichen
Kündigungsrechten ist insoweit mindestens das Eigenkapital anzusetzen, das sich nach
den Vorschriften des Handelsgesetzbuchs ergeben würde. 5Bei der Ermittlung der
Eigenkapitalquote des Betriebs ist das Eigenkapital um einen im Konzernabschluss
enthaltenen Firmenwert, soweit er auf den Betrieb entfällt, und um die Hälfte von
Sonderposten mit Rücklagenanteil (§ 273 des Handelsgesetzbuchs) zu erhöhen sowie um
das Eigenkapital, das keine Stimmrechte vermittelt - mit Ausnahme von Vorzugsaktien -,
die Anteile an anderen Konzerngesellschaften und um Einlagen der letzten sechs Monate
vor dem maßgeblichen Abschlussstichtag, soweit ihnen Entnahmen oder Ausschüttungen
innerhalb der ersten sechs Monate nach dem maßgeblichen Abschlussstichtag
gegenüberstehen, zu kürzen. 6Die Bilanzsumme ist um Kapitalforderungen zu kürzen, die
nicht im Konzernabschluss ausgewiesen sind und denen Verbindlichkeiten im Sinne des
Absatzes 3 in mindestens gleicher Höhe gegenüberstehen. 7Sonderbetriebsvermögen ist
dem Betrieb der Mitunternehmerschaft zuzuordnen, soweit es im Konzernvermögen
enthalten ist. 8Die für den Eigenkapitalvergleich maßgeblichen Abschlüsse sind
einheitlich nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) zu erstellen.
9
Hiervon abweichend können Abschlüsse nach dem Handelsrecht eines Mitgliedstaats der
Europäischen Union verwendet werden, wenn kein Konzernabschluss nach den IFRS zu
erstellen und offen zu legen ist und für keines der letzten fünf Wirtschaftsjahre ein
Konzernabschluss nach den IFRS erstellt wurde; nach den Generally Accepted
Accounting Principles der Vereinigten Staaten von Amerika (US-GAAP) aufzustellende
und offen zu legende Abschlüsse sind zu verwenden, wenn kein Konzernabschluss nach
den IFRS oder dem Handelsrecht eines Mitgliedstaats der Europäischen Union zu
erstellen und offen zu legen ist. 10Der Konzernabschluss muss den Anforderungen an die
handelsrechtliche Konzernrechnungslegung genügen oder die Voraussetzungen erfüllen,
unter denen ein Abschluss nach den §§ 291 und 292 des Handelsgesetzbuchs befreiende
Wirkung hätte. 11Wurde der Jahresabschluss oder Einzelabschluss nicht nach denselben
Rechnungslegungsstandards wie der Konzernabschluss aufgestellt, ist die
Eigenkapitalquote des Betriebs in einer Überleitungsrechnung nach den für den
Konzernabschluss geltenden Rechnungslegungsstandards zu ermitteln. 12Die
Überleitungsrechnung ist einer prüferischen Durchsicht zu unterziehen. 13Auf Verlangen
der Finanzbehörde ist der Abschluss oder die Überleitungsrechnung des Betriebs durch
einen Abschlussprüfer zu prüfen, der die Voraussetzungen des § 319 des
Handelsgesetzbuchs erfüllt.14Ist ein dem Eigenkapitalvergleich zugrunde gelegter
Abschluss unrichtig und führt der zutreffende Abschluss zu einer Erhöhung der nach
Absatz 1 nicht abziehbaren Zinsaufwendungen, ist ein Zuschlag entsprechend § 162 Abs.
,'
:^c`dbbZchiZjZg\ZhZio
4 Satz 1 und 2 der Abgabenordnung festzusetzen. 15Bemessungsgrundlage für den
Zuschlag sind die nach Absatz 1 nicht abziehbaren Zinsaufwendungen. 16§ 162 Abs. 4
Satz 4 bis 6 der Abgabenordnung gilt sinngemäß.
2
Ist eine Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist,
unmittelbar oder mittelbar einer Körperschaft nachgeordnet, gilt für die Gesellschaft § 8a
Abs. 2 und 3 des Körperschaftsteuergesetzes entsprechend.
(3) 1Maßgeblicher Gewinn ist der nach den Vorschriften dieses Gesetzes mit Ausnahme des
Absatzes 1 ermittelte steuerpflichtige Gewinn. 2Zinsaufwendungen sind Vergütungen für
Fremdkapital, die den maßgeblichen Gewinn gemindert haben. 3Zinserträge sind Erträge aus
Kapitalforderungen jeder Art, die den maßgeblichen Gewinn erhöht haben. 4Die Auf- und
Abzinsung unverzinslicher oder niedrig verzinslicher Verbindlichkeiten oder
Kapitalforderungen führen ebenfalls zu Zinserträgen oder Zinsaufwendungen. 5Ein Betrieb
gehört zu einem Konzern, wenn er nach dem für die Anwendung des Absatzes 2 Satz 1
Buchstabe c zugrunde gelegten Rechnungslegungsstandard mit einem oder mehreren anderen
Betrieben konsolidiert wird oder werden könnte. 6Ein Betrieb gehört für Zwecke des Absatzes
2 auch zu einem Konzern, wenn seine Finanz- und Geschäftspolitik mit einem oder mehreren
anderen Betrieben einheitlich bestimmt werden kann.
(4) 1Der EBITDA-Vortrag und der Zinsvortrag sind gesondert festzustellen. 2Zuständig ist das
für die gesonderte Feststellung des Gewinns und Verlusts der Gesellschaft zuständige
Finanzamt, im Übrigen das für die Besteuerung zuständige Finanzamt. 3§ 10d Abs. 4 gilt
sinngemäß. 4Feststellungsbescheide sind zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit sich
die nach Satz 1 festzustellenden Beträge ändern.
(5) 1Bei Aufgabe oder Übertragung des Betriebs gehen ein nicht verbrauchter EBITDAVortrag und ein nicht verbrauchter Zinsvortrag unter. 2Scheidet ein Mitunternehmer aus einer
Gesellschaft aus, gehen der EBITDA-Vortrag und der Zinsvortrag anteilig mit der Quote
unter, mit der der ausgeschiedene Gesellschafter an der Gesellschaft beteiligt war. 3§ 8c des
Körperschaftsteuergesetzes ist auf den Zinsvortrag einer Gesellschaft entsprechend
anzuwenden, soweit an dieser unmittelbar oder mittelbar eine Körperschaft als
Mitunternehmer beteiligt ist.
§ 7 Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung
(1) 1Bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur
Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr
erstreckt, ist jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der
Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt (Absetzung für Abnutzung in gleichen
Jahresbeträgen). 2Die Absetzung bemisst sich hierbei nach der betriebsgewöhnlichen
Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts. 3Als betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Geschäftsoder Firmenwerts eines Gewerbebetriebs oder eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft
gilt ein Zeitraum von 15 Jahren. 4Im Jahr der Anschaffung oder Herstellung des
Wirtschaftsguts vermindert sich für dieses Jahr der Absetzungsbetrag nach Satz 1 um jeweils
ein Zwölftel für jeden vollen Monat, der dem Monat der Anschaffung oder Herstellung
vorangeht. 5Bei Wirtschaftsgütern, die nach einer Verwendung zur Erzielung von Einkünften
im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 in ein Betriebsvermögen eingelegt worden sind,
mindert sich der Einlagewert um die Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung,
,(
EStG
:^c`dbbZchiZjZg\ZhZio
Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen, die bis zum Zeitpunkt der Einlage
vorgenommen worden sind, höchstens jedoch bis zu den fortgeführten Anschaffungs- oder
Herstellungskosten; ist der Einlagewert niedriger als dieser Wert, bemisst sich die weitere
Absetzung für Abnutzung vom Einlagewert. 6Bei beweglichen Wirtschaftsgütern des
Anlagevermögens, bei denen es wirtschaftlich begründet ist, die Absetzung für Abnutzung
nach Maßgabe der Leistung des Wirtschaftsguts vorzunehmen, kann der Steuerpflichtige
dieses Verfahren statt der Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen anwenden,
wenn er den auf das einzelne Jahr entfallenden Umfang der Leistung nachweist. 7Absetzungen
für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung sind zulässig; soweit der
Grund hierfür in späteren Wirtschaftsjahren entfällt, ist in den Fällen der Gewinnermittlung
nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 eine entsprechende Zuschreibung vorzunehmen.
...........
(4) 1Bei Gebäuden sind abweichend von Absatz 1 als Absetzung für Abnutzung die folgenden
Beträge bis zur vollen Absetzung abzuziehen:
1. bei Gebäuden, soweit sie zu einem Betriebsvermögen gehören und nicht Wohnzwecken
dienen und für die der Bauantrag nach dem 31. März 1985 gestellt worden ist, jährlich 3
Prozent,
2. bei Gebäuden, soweit sie die Voraussetzungen der Nummer 1 nicht erfüllen und die
a) nach dem 31. Dezember 1924 fertig gestellt worden sind, jährlich 2 Prozent,
b) vor dem 1. Januar 1925 fertig gestellt worden sind, jährlich 2,5 Prozent
der Anschaffungs- oder Herstellungskosten; Absatz 1 Satz 5 gilt entsprechend. 2Beträgt die
tatsächliche Nutzungsdauer eines Gebäudes in den Fällen des Satzes 1 Nr. 1 weniger als 33
Jahre, in den Fällen des Satzes 1 Nr. 2 Buchstabe a weniger als 50 Jahre, in den Fällen des
Satzes 1 Nr. 2 Buchstabe b weniger als 40 Jahre, so können an Stelle der Absetzungen nach
Satz 1 die der tatsächlichen Nutzungsdauer entsprechenden Absetzungen für Abnutzung
vorgenommen werden. 3Absatz 1 letzter Satz bleibt unberührt. 4Bei Gebäuden im Sinne der
Nummer 2 rechtfertigt die für Gebäude im Sinne der Nummer 1 geltende Regelung weder die
Anwendung des Absatzes 1 letzter Satz noch den Ansatz des niedrigeren Teilwerts (§ 6 Abs.
1 Nr. 1 Satz 2).
(5) 1Bei Gebäuden, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen
Staat belegen sind, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWRAbkommen) angewendet wird, und die vom Steuerpflichtigen hergestellt oder bis zum Ende
des Jahres der Fertigstellung angeschafft worden sind, können abweichend von Absatz 4 als
Absetzung für Abnutzung die folgenden Beträge abgezogen werden:
1. bei Gebäuden im Sinne des Absatzes 4 Satz 1 Nr. 1, die vom Steuerpflichtigen auf Grund
eines vor dem 1. Januar 1994 gestellten Bauantrags hergestellt oder auf Grund eines vor
diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft
worden sind,
- im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 3 Jahren jeweils 10 Prozent,
- in den darauf folgenden 3 Jahren jeweils 5 Prozent,
,)
:^c`dbbZchiZjZg\ZhZio
- in den darauf folgenden 18 Jahren jeweils 2,5 Prozent,
2. bei Gebäuden im Sinne des Absatzes 4 Satz 1 Nr. 2, die vom Steuerpflichtigen auf Grund
eines vor dem 1. Januar 1995 gestellten Bauantrags hergestellt oder auf Grund eines vor
diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft
worden sind,
- im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 7 Jahren jeweils 5 Prozent,
- in den darauf folgenden 6 Jahren jeweils 2,5 Prozent,
- in den darauf folgenden 36 Jahren jeweils 1,25 Prozent,
3. bei Gebäuden im Sinne des Absatzes 4 Satz 1 Nr. 2, soweit sie Wohnzwecken dienen, die
vom Steuerpflichtigen
a) auf Grund eines nach dem 28. Februar 1989 und vor dem 1. Januar 1996 gestellten
Bauantrags hergestellt oder nach dem 28. Februar 1989 auf Grund eines nach dem 28.
Februar 1989 und vor dem 1. Januar 1996 rechtswirksam abgeschlossenen
obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind,
- im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 3 Jahren jeweils 7 Prozent,
- in den darauf folgenden 6 Jahren jeweils 5 Prozent,
- in den darauf folgenden 6 Jahren jeweils 2 Prozent,
- in den darauf folgenden 24 Jahren jeweils 1,25 Prozent,
b) auf Grund eines nach dem 31. Dezember 1995 und vor dem 1. Januar 2004 gestellten
Bauantrags hergestellt oder auf Grund eines nach dem 31. Dezember 1995 und vor
dem 1. Januar 2004 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags
angeschafft worden sind,
- im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 7 Jahren jeweils 5 Prozent,
- in den darauf folgenden 6 Jahren jeweils 2,5 Prozent,
- in den darauf folgenden 36 Jahren jeweils 1,25 Prozent,
c) auf Grund eines nach dem 31. Dezember 2003 und vor dem 1. Januar 2006 gestellten
Bauantrags hergestellt oder auf Grund eines nach dem 31. Dezember 2003 und vor
dem 1. Januar 2006 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags
angeschafft worden sind,
- im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 9 Jahren jeweils 4 Prozent,
- in den darauf folgenden 8 Jahren jeweils 2,5 Prozent,
- in den darauf folgenden 32 Jahren jeweils 1,25 Prozent,
,*
EStG
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der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. 2Im Fall der Anschaffung kann Satz 1 nur
angewendet werden, wenn der Hersteller für das veräußerte Gebäude weder Absetzungen für
Abnutzung nach Satz 1 vorgenommen noch erhöhte Absetzungen oder Sonderabschreibungen
in Anspruch genommen hat. 3Absatz 1 Satz 4 gilt nicht.
(5a) Die Absätze 4 und 5 sind auf Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche
Wirtschaftsgüter sind, sowie auf Eigentumswohnungen und auf im Teileigentum stehende
Räume entsprechend anzuwenden.
(6) Bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen und anderen Betrieben, die einen Verbrauch der
Substanz mit sich bringen, ist Absatz 1 entsprechend anzuwenden; dabei sind Absetzungen
nach Maßgabe des Substanzverzehrs zulässig (Absetzung für Substanzverringerung).
§ 8 Einnahmen
(1) Einnahmen sind alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem
Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7
zufließen.
…
§ 9 Werbungskosten
(1) 1Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der
Einnahmen. 2Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.
3
Werbungskosten sind auch
1. Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde
Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. 2Bei
Leibrenten kann nur der Anteil abgezogen werden, der sich nach § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchstabe a Doppelbuchstabe bb ergibt;
2. Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge,
soweit solche Ausgaben sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem
Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen;
…
7. Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung und erhöhte Absetzungen. 2§ 6
Abs. 2 Satz 1 bis 3 ist in Fällen der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern
entsprechend anzuwenden.
…
,+
:^c`dbbZchiZjZg\ZhZio
§ 20 Kapitalvermögen
(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören
1. Gewinnanteile (Dividenden), Ausbeuten und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten,
mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft
verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Erwerbs- und
Wirtschaftsgenossenschaften sowie an bergbautreibenden Vereinigungen, die die Rechte
einer juristischen Person haben. 2Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte
Gewinnausschüttungen. 3Die Bezüge gehören nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus
Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen
Einlagekonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes als verwendet gelten. 4Als
sonstige Bezüge gelten auch Einnahmen, die an Stelle der Bezüge im Sinne des Satzes 1
von einem anderen als dem Anteilseigner nach Absatz 5 bezogen werden, wenn die
Aktien mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert
werden;
2. Bezüge, die nach der Auflösung einer Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne
der Nummer 1 anfallen und die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen;
Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend. 2Gleiches gilt für Bezüge, die auf Grund einer
Kapitalherabsetzung oder nach der Auflösung einer unbeschränkt steuerpflichtigen
Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die als
Gewinnausschüttung im Sinne des § 28 Abs. 2 Satz 2 und 4 des
Körperschaftsteuergesetzes gelten;
3. (weggefallen)
4. Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und
aus partiarischen Darlehen, es sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehnsgeber als
Mitunternehmer anzusehen ist. 2Auf Anteile des stillen Gesellschafters am Verlust des
Betriebes sind § 15 Abs. 4 Satz 6 bis 8 und § 15a sinngemäß anzuwenden.
5. Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden und Renten aus Rentenschulden. 2Bei
Tilgungshypotheken und Tilgungsgrundschulden ist nur der Teil der Zahlungen
anzusetzen, der als Zins auf den jeweiligen Kapitalrest entfällt;
6. der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie
entrichteten Beiträge (Erträge) im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrags bei
Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, soweit nicht die lebenslange Rentenzahlung
gewählt und erbracht wird, und bei Kapitalversicherungen mit Sparanteil, wenn der
Vertrag nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen worden ist. 2Wird die
Versicherungsleistung nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und
nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt, ist die Hälfte des
Unterschiedsbetrags anzusetzen. 3Bei entgeltlichem Erwerb des Anspruchs auf die
Versicherungsleistung treten die Anschaffungskosten an die Stelle der vor dem Erwerb
entrichteten Beiträge. 4Die Sätze 1 bis 3 sind auf Erträge aus fondsgebundenen
Lebensversicherungen, auf Erträge im Erlebensfall bei Rentenversicherungen ohne
Kapitalwahlrecht, soweit keine lebenslange Rentenzahlung vereinbart und erbracht wird,
und auf Erträge bei Rückkauf des Vertrages bei Rentenversicherungen ohne
Kapitalwahlrecht entsprechend anzuwenden. 5Ist in einem Versicherungsvertrag eine
gesonderte Verwaltung von speziell für diesen Vertrag zusammengestellten
,,
EStG
:^c`dbbZchiZjZg\ZhZio
Kapitalanlagen vereinbart, die nicht auf öffentlich vertriebene Investmentfondsanteile
oder Anlagen, die die Entwicklung eines veröffentlichten Indexes abbilden, beschränkt ist,
und kann der wirtschaftlich Berechtigte unmittelbar oder mittelbar über die Veräußerung
der Vermögensgegenstände und die Wiederanlage der Erlöse bestimmen
(vermögensverwaltender Versicherungsvertrag), sind die dem Versicherungsunternehmen
zufließenden Erträge dem wirtschaftlich Berechtigten aus dem Versicherungsvertrag
zuzurechnen; Sätze 1 bis 4 sind nicht anzuwenden. 6Satz 2 ist nicht anzuwenden, wenn
a) in
einem
Kapitallebensversicherungsvertrag
mit
vereinbarter
laufender
Beitragszahlung in mindestens gleich bleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des
Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als
50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge
beträgt und
b) bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des
versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung
spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens zehn Prozent des
Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.
2
Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen
Schritten auf Null sinken;
7. Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des
Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur
Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder
des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. 2Dies gilt unabhängig von der
Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage. 3Erstattungszinsen
im Sinne des § 233a der Abgabenordnung sind Erträge im Sinne des Satzes 1;
8. Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;
9. Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft,
Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 des
Körperschaftsteuergesetzes, die Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1
wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne der
Nummer 1 gehören; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend. 2Satz 1 ist
auf Leistungen von vergleichbaren Körperschaften, Personenvereinigungen oder
Vermögensmassen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, entsprechend
anzuwenden;
10. a) Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art
im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die
zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich
vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten
entsprechend;
b) der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen
eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne
des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den
Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der
steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nr. 8 bis 10 des
Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350.000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn
,-
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von mehr als 30.000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22
Abs. 4 des Umwandlungssteuergesetzes. 2Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken
außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes
1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem
Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst. 3Bei
dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlichrechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8
Abs. 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1. 4Die
Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der
Körperschaftsteuer
befreiten
Körperschaften,
Personenvereinigungen
oder
Vermögensmassen entsprechend anzuwenden. 5Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend;
11. Stillhalterprämien, die für die Einräumung von Optionen vereinnahmt werden; schließt
der Stillhalter ein Glattstellungsgeschäft ab, mindern sich die Einnahmen aus den
Stillhalterprämien um die im Glattstellungsgeschäft gezahlten Prämien.
(2) 1Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch
1. der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft im Sinne des
Absatzes 1 Nr. 1. 2Anteile an einer Körperschaft sind auch Genussrechte im Sinne des
Absatzes 1 Nr. 1, den Anteilen im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 ähnliche Beteiligungen und
Anwartschaften auf Anteile im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1;
2. der Gewinn aus der Veräußerung
a) von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des
Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht
mitveräußert werden. 2Diese Besteuerung tritt an die Stelle der Besteuerung nach
Absatz 1;
b) von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber
der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht
mitveräußert werden. 2Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und
Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.
2
Satz 1 gilt sinngemäß für die Einnahmen aus der Abtretung von Dividenden- oder
Zinsansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des Satzes 1, wenn die
dazugehörigen Anteilsrechte oder Schuldverschreibungen nicht in einzelnen Wertpapieren
verbrieft sind. 3Satz 2 gilt auch bei der Abtretung von Zinsansprüchen aus
Schuldbuchforderungen, die in ein öffentliches Schuldbuch eingetragen sind;
3. der Gewinn
a) bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder
einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder
Vorteil erlangt;
b) aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;
4. der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des
Absatzes 1 Nr. 4 erzielen;
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EStG
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5. der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nr. 5;
6. der Gewinn aus der Veräußerung von Ansprüchen auf eine Versicherungsleistung im
Sinne des Absatzes 1 Nr. 6. 2Das Versicherungsunternehmen hat nach Kenntniserlangung
von einer Veräußerung unverzüglich Mitteilung an das für den Steuerpflichtigen
zuständige Finanzamt zu machen und auf Verlangen des Steuerpflichtigen eine
Bescheinigung über die Höhe der entrichteten Beiträge im Zeitpunkt der Veräußerung zu
erteilen;
7. der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne
des Absatzes 1 Nr. 7;
8. der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des
Absatzes 1 Nr. 9 vermittelnden Rechtsposition.
2
Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 gilt auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung
oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft; in den Fällen von Satz 1 Nr. 4 gilt auch die
Vereinnahmung eines Auseinandersetzungsguthabens als Veräußerung. 3Die Anschaffung
oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer
Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.
(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile,
die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt
werden.
(3a) Korrekturen im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 7 sind erst zu dem dort genannten
Zeitpunkt zu berücksichtigen. 2Weist der Steuerpflichtige durch eine Bescheinigung der
auszahlenden Stelle nach, dass sie die Korrektur nicht vorgenommen hat und auch nicht
vornehmen wird, kann der Steuerpflichtige die Korrektur nach § 32d Absatz 4 und 6 geltend
machen.
(4) 1Gewinn im Sinne des Absatzes 2 ist der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der
Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen
Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten; bei
nicht in Euro getätigten Geschäften sind die Einnahmen im Zeitpunkt der Veräußerung und
die Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Anschaffung in Euro umzurechnen. 2In den Fällen
der verdeckten Einlage tritt an die Stelle der Einnahmen aus der Veräußerung der
Wirtschaftsgüter ihr gemeiner Wert; der Gewinn ist für das Kalenderjahr der verdeckten
Einlage anzusetzen. 3Ist ein Wirtschaftsgut im Sinne des Absatzes 2 in das Privatvermögen
durch Entnahme oder Betriebsaufgabe überführt worden, tritt an die Stelle der
Anschaffungskosten der nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 oder § 16 Abs. 3 angesetzte Wert. 4In den
Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 6 gelten die entrichteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1
Nr. 6 Satz 1 als Anschaffungskosten; ist ein entgeltlicher Erwerb vorausgegangen, gelten auch
die nach dem Erwerb entrichteten Beiträge als Anschaffungskosten. 5Gewinn bei einem
Termingeschäft ist der Differenzausgleich oder der durch den Wert einer veränderlichen
Bezugsgröße bestimmte Geldbetrag oder Vorteil abzüglich der Aufwendungen, die im
unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Termingeschäft stehen. 6Bei
unentgeltlichem Erwerb sind dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die
Anschaffung, die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen, der Erwerb eines
Rechts aus Termingeschäften oder die Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nr. 6 Satz 1 durch
,/
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den Rechtsvorgänger zuzurechnen. 7Bei vertretbaren Wertpapieren, die einem Verwahrer zur
Sammelverwahrung im Sinne des § 5 des Depotgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung
vom 11. Januar 1995 (BGBl. I S. 34), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 5. April
2004 (BGBl. I S. 502) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung anvertraut
worden sind, ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Wertpapiere zuerst veräußert
wurden.
(4a) 1Werden Anteile an einer Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung
gegen Anteile an einer anderen Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung
getauscht und wird der Tausch auf Grund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen vollzogen, die
von den beteiligten Unternehmen ausgehen, treten abweichend von Absatz 2 Satz 1 und den
§§ 13 und 21 des Umwandlungssteuergesetzes die übernommenen Anteile steuerlich an die
Stelle der bisherigen Anteile, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich
der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht
ausgeschlossen oder beschränkt ist oder die Mitgliedstaaten der Europäischen Union bei einer
Verschmelzung Artikel 8 der Richtlinie 90/434/EWG anzuwenden haben; in diesem Fall ist
der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile ungeachtet der
Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen
Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden
Körperschaft zu besteuern wäre, und § 15 Abs. 1a Satz 2 entsprechend anzuwenden. 2Erhält
der Steuerpflichtige in den Fällen des Satzes 1 zusätzlich zu den Anteilen eine Gegenleistung,
gilt diese als Ertrag im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1. 3Besitzt bei sonstigen Kapitalforderungen
im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7 der Inhaber das Recht, bei Fälligkeit anstelle der Zahlung
eines Geldbetrags vom Emittenten die Lieferung von Wertpapieren zu verlangen oder besitzt
der Emittent das Recht, bei Fälligkeit dem Inhaber anstelle der Zahlung eines Geldbetrags
Wertpapiere anzudienen und macht der Inhaber der Forderung oder der Emittent von diesem
Recht Gebrauch, ist abweichend von Absatz 4 Satz 1 das Entgelt für den Erwerb der
Forderung als Veräußerungspreis der Forderung und als Anschaffungskosten der erhaltenen
Wertpapiere anzusetzen; Satz 2 gilt entsprechend. 4Werden Bezugsrechte veräußert oder
ausgeübt, die nach § 186 des Aktiengesetzes, § 55 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften
mit beschränkter Haftung oder eines vergleichbaren ausländischen Rechts einen Anspruch auf
Abschluss eines Zeichnungsvertrags begründen, wird der Teil der Anschaffungskosten der
Altanteile, der auf das Bezugsrecht entfällt, bei der Ermittlung des Gewinns nach Absatz 4
Satz 1 mit 0 Euro angesetzt. 5Werden einem Steuerpflichtigen Anteile im Sinne des Absatzes
2 Satz 1 Nr. 1 zugeteilt, ohne dass dieser eine gesonderte Gegenleistung zu entrichten hat,
werden der Ertrag und die Anschaffungskosten dieser Anteile mit 0 Euro angesetzt, wenn die
Voraussetzungen der Sätze 3 und 4 nicht vorliegen und die Ermittlung der Höhe des
Kapitalertrags nicht möglich ist. 6Soweit es auf die steuerliche Wirksamkeit einer
Kapitalmaßnahme im Sinne der vorstehenden Sätze 1 bis 5 ankommt, ist auf den Zeitpunkt
der Einbuchung in das Depot des Steuerpflichtigen abzustellen.
(5) 1Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 und 2 erzielt der
Anteilseigner. 2Anteilseigner ist derjenige, dem nach § 39 der Abgabenordnung die Anteile an
dem Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 im Zeitpunkt des
Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind. 3Sind einem Nießbraucher oder
Pfandgläubiger die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 oder 2 zuzurechnen, gilt er als
Anteilseigner.
(6) 1Verbleibende positive Einkünfte aus Kapitalvermögen sind nach der Verrechnung im
Sinne des § 43a Abs. 3 zunächst mit Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften nach
Maßgabe des § 23 Abs. 3 Satz 9 und 10 zu verrechnen. 2Verluste aus Kapitalvermögen dürfen
,0
EStG
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nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht
nach § 10d abgezogen werden. 3Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der
Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt. §
4
10d Abs. 4 ist sinngemäß anzuwenden. 5Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des
Absatzes 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, dürfen nur mit
Gewinnen aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1, die aus der
Veräußerung von Aktien entstehen, ausgeglichen werden; die Sätze 3 und 4 gelten
sinngemäß. 6Verluste aus Kapitalvermögen, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, dürfen
nur verrechnet werden oder mindern die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden
Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt, wenn eine Bescheinigung im Sinne des
§ 43a Abs. 3 Satz 4 vorliegt.
(7) 1§ 15b ist sinngemäß anzuwenden. 2Ein vorgefertigtes Konzept im Sinne des § 15b Abs. 2
Satz 2 liegt auch vor, wenn die positiven Einkünfte nicht der tariflichen Einkommensteuer
unterliegen.
(8) 1Soweit Einkünfte der in den Absätzen 1, 2 und 3 bezeichneten Art zu den Einkünften aus
Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung
und Verpachtung gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechnen. 2Absatz 4a findet insoweit
keine Anwendung.
(9) 1Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist als Werbungskosten ein Betrag
von 801 Euro abzuziehen (Sparer-Pauschbetrag); der Abzug der tatsächlichen
Werbungskosten ist ausgeschlossen. 2Ehegatten, die zusammen veranlagt werden, wird ein
gemeinsamer Sparer-Pauschbetrag von 1.602 Euro gewährt. 3Der gemeinsame SparerPauschbetrag ist bei der Einkunftsermittlung bei jedem Ehegatten je zur Hälfte abzuziehen;
sind die Kapitalerträge eines Ehegatten niedriger als 801 Euro, so ist der anteilige SparerPauschbetrag insoweit, als er die Kapitalerträge dieses Ehegatten übersteigt, bei dem anderen
Ehegatten abzuziehen. 4Der Sparer-Pauschbetrag und der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag
dürfen nicht höher sein als die nach Maßgabe des Absatzes 6 verrechneten Kapitalerträge.
§ 22 Arten der sonstigen Einkünfte
Sonstige Einkünfte sind
…
2. Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23;
…
5. Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und
Direktversicherungen. 2Soweit die Leistungen nicht auf Beiträgen, auf die § 3 Nr. 63, §
10a oder Abschnitt XI angewendet wurde, nicht auf Zulagen im Sinne des Abschnitts XI,
nicht auf Zahlungen im Sinne des § 92a Abs. 2 Satz 4 Nr. 1 und des § 92a Abs. 3 Satz 9
Nr. 2, nicht auf steuerfreien Leistungen nach § 3 Nr. 66 und nicht auf Ansprüchen
beruhen, die durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nr. 56 oder die durch die nach § 3
Nr. 55b Satz 1 steuerfreie Leistung aus einem im Versorgungsausgleich begründeten
Anrecht erworben wurden,
-'
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a) ist bei lebenslangen Renten sowie bei Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und
Hinterbliebenenrenten Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a entsprechend anzuwenden,
b) ist bei Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und
Direktversicherungen, die nicht solche nach Buchstabe a sind, § 20 Abs. 1 Nr. 6 in der
jeweils für den Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden,
c) unterliegt bei anderen Leistungen der Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und
der Summe der auf sie entrichteten Beiträge der Besteuerung; § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2
gilt entsprechend.
3
In den Fällen des § 93 Abs. 1 Satz 1 und 2 gilt das ausgezahlte geförderte
Altersvorsorgevermögen nach Abzug der Zulagen im Sinne des Abschnitts XI als
Leistung im Sinne des Satzes 2. 4Als Leistung im Sinne des Satzes 1 gilt auch der
Verminderungsbetrag nach § 92a Abs. 2 Satz 5 und der Auflösungsbetrag nach § 92a Abs.
3 Satz 5. 5Der Auflösungsbetrag nach § 92a Abs. 2 Satz 6 wird zu 70 Prozent als Leistung
nach Satz 1 erfasst. 6Tritt nach dem Beginn der Auszahlungsphase zu Lebzeiten des
Zulageberechtigten der Fall des § 92a Abs. 3 Satz 1 ein, dann ist
a) innerhalb eines Zeitraums bis zum zehnten Jahr nach dem Beginn der
Auszahlungsphase das Eineinhalbfache,
b) innerhalb eines Zeitraums zwischen dem zehnten und 20. Jahr nach dem Beginn der
Auszahlungsphase das Einfache
des nach Satz 5 noch nicht erfassten Auflösungsbetrags als Leistung nach Satz 1 zu
erfassen; § 92a Abs. 3 Satz 9 gilt entsprechend mit der Maßgabe, dass als noch nicht
zurückgeführter Betrag im Wohnförderkonto der noch nicht erfasste Auflösungsbetrag
gilt. 7Bei erstmaligem Bezug von Leistungen, in den Fällen des § 93 Abs. 1 sowie bei
Änderung der im Kalenderjahr auszuzahlenden Leistung hat der Anbieter (§ 80) nach
Ablauf des Kalenderjahres dem Steuerpflichtigen nach amtlich vorgeschriebenem
Vordruck den Betrag der im abgelaufenen Kalenderjahr zugeflossenen Leistungen im
Sinne der Sätze 1 bis 6 je gesondert mitzuteilen. 8In den Fällen des § 92a Abs. 2 Satz 10
erster Halbsatz erhält der Steuerpflichtige die Angaben nach Satz 7 von der zentralen
Stelle (§ 81). 9Werden dem Steuerpflichtigen Abschluss- und Vertriebskosten eines
Altersvorsorgevertrages erstattet, gilt der Erstattungsbetrag als Leistung im Sinne des
Satzes 1.
§ 23 Private Veräußerungsgeschäfte
(1) 1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nr. 2) sind
1. Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des
bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht,
Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und
Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. 2Gebäude und Außenanlagen sind
einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert
werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche
Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende
Räume. 3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung
-(
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oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im
Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen
Wohnzwecken genutzt wurden;
2. Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen
Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt. 2Ausgenommen sind
Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs. 3Bei Wirtschaftsgütern im
Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr
Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre.
2
Als Anschaffung gilt auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des
Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe. 3Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem
Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung oder die Überführung
des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen. 4Die
Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer
Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.
5
Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 Nr. 1 gilt auch
1. die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus
dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des
Wirtschaftsguts erfolgt, und
2. die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.
(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den
Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
(3) 1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied
zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und
den Werbungskosten andererseits. 2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nr. 1 tritt an die Stelle
des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 angesetzte
Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nr. 2 der gemeine Wert. 3In den Fällen des
Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6
Abs. 1 Nr. 4 oder § 16 Abs. 3 angesetzte Wert. 4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten
mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und
Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1
Satz 1 Nr. 4 bis 7 abgezogen worden sind. 5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den
privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600
Euro betragen hat. 6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nr. 1 sind Gewinne oder Verluste für
das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen
zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nr. 2 für das Kalenderjahr der verdeckten
Einlage anzusetzen. 7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige
im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen
werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden. 8Die Verluste mindern jedoch nach
Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar
vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus
privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Abs. 4 gilt
entsprechend. 9Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften, auf die § 23 in der bis zum 31.
Dezember 2008 geltenden Fassung anzuwenden ist, können abweichend von Satz 7 auch mit
Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 2 in der Fassung des Artikels 1 des
Gesetzes vom 14. August 2007 (BGBl. I S. 1912) ausgeglichen werden. 10Sie mindern
-)
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abweichend von Satz 8 nach Maßgabe des § 10d auch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige
in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus § 20 Abs. 2 in der Fassung des Artikels 1 des
Gesetzes vom 14. August 2007 (BGBl. I S. 1912) erzielt.
§ 32b Progressionsvorbehalt
(1) 1Hat ein zeitweise oder während des gesamten Veranlagungszeitraums unbeschränkt
Steuerpflichtiger oder ein beschränkt Steuerpflichtiger, auf den § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4
Anwendung findet,
…
3. Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei
sind,
4. Einkünfte, die nach einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen unter dem
Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung der Einkommensteuer steuerfrei sind,
5. Einkünfte, die bei Anwendung von § 1 Abs. 3 oder § 1a oder § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 im
Veranlagungszeitraum bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens
unberücksichtigt bleiben, weil sie nicht der deutschen Einkommensteuer oder einem
Steuerabzug unterliegen; ausgenommen sind Einkünfte, die nach einem sonstigen
zwischenstaatlichen Übereinkommen im Sinne der Nummer 4 steuerfrei sind und die nach
diesem Übereinkommen nicht unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung
der Einkommensteuer stehen,
bezogen, so ist auf das nach § 32a Abs. 1 zu versteuernde Einkommen ein besonderer
Steuersatz anzuwenden. 2Satz 1 Nr. 3 gilt nicht für Einkünfte …
3. aus der Vermietung oder der Verpachtung von unbeweglichem Vermögen oder von
Sachinbegriffen, wenn diese in einem anderen Staat als in einem Drittstaat belegen sind,
oder
…
(2) 1Der besondere Steuersatz nach Absatz 1 ist der Steuersatz, der sich ergibt, wenn bei der
Berechnung der Einkommensteuer das nach § 32a Abs. 1 zu versteuernde Einkommen
vermehrt oder vermindert wird um
…
2. im Fall des Absatzes 1 Nr. 2 bis 5 die dort bezeichneten Einkünfte, wobei die darin
enthaltenen außerordentlichen Einkünfte mit einem Fünftel zu berücksichtigen sind. 2Bei
der Ermittlung der Einkünfte im Fall des Absatzes 1 Nr. 2 bis 5
a) ist der Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a) abzuziehen, soweit
er nicht bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar ist;
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b) sind Werbungskosten nur insoweit abzuziehen, als sie zusammen mit den bei der
Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit abziehbaren Werbungskosten
den Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a) übersteigen.
2
Ist der für die Berechnung des besonderen Steuersatzes maßgebende Betrag höher als
250.000 Euro und sind im zu versteuernden Einkommen Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 bis 3 enthalten, ist für den Anteil dieser Einkünfte am zu versteuernden
Einkommen der Steuersatz im Sinne des Satzes 1 nach § 32a mit der Maßgabe zu berechnen,
dass in Absatz 1 Satz 2 die Angabe 㤠32b" und die Nummer 5 entfallen sowie die Nummer 4
in folgender Fassung anzuwenden ist:
„4. von 52.152 Euro an: 0,42 • x - 7.914."
3
Für die Bemessung des Anteils im Sinne des Satzes 2 gilt § 32c Abs. 1 Satz 2 und 3
entsprechend.
…
§ 32d Gesonderter Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen
(1) 1Die Einkommensteuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nicht unter § 20 Abs. 8
fallen, beträgt 25 Prozent. 2Die Steuer nach Satz 1 vermindert sich um die nach Maßgabe des
Absatzes 5 anrechenbaren ausländischen Steuern. 3Im Fall der Kirchensteuerpflicht ermäßigt
sich die Steuer nach den Sätzen 1 und 2 um 25 Prozent der auf die Kapitalerträge entfallenden
Kirchensteuer. 4Die Einkommensteuer beträgt damit
(e - 4q) / (4 + k).
5
Dabei sind „e" die nach den Vorschriften des § 20 ermittelten Einkünfte, „q" die nach
Maßgabe des Absatzes 5 anrechenbare ausländische Steuer und „k" der für die Kirchensteuer
erhebende Religionsgesellschaft (Religionsgemeinschaft) geltende Kirchensteuersatz.
(2) 1Absatz 1 gilt nicht
1. für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 4 und 7 sowie Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 und 7,
a) wenn Gläubiger und Schuldner einander nahe stehende Personen sind, soweit die den
Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben
oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen
Besteuerung unterliegen und § 20 Absatz 9 Satz 1 zweiter Halbsatz keine Anwendung
findet,
b) wenn sie von einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft an einen Anteilseigner
gezahlt werden, der zu mindestens 10 Prozent an der Gesellschaft oder
Genossenschaft beteiligt ist. 2Dies gilt auch, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge
eine dem Anteilseigner nahe stehende Person ist, oder
c) soweit ein Dritter die Kapitalerträge schuldet und diese Kapitalanlage im
Zusammenhang mit einer Kapitalüberlassung an einen Betrieb des Gläubigers steht.
2
Dies gilt entsprechend, wenn Kapital überlassen wird
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aa)
an eine dem Gläubiger der Kapitalerträge nahestehende Person oder
bb) an eine Personengesellschaft, bei der der Gläubiger der Kapitalerträge oder eine
diesem nahestehende Person als Mitunternehmer beteiligt ist oder
cc)
an eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, an der der Gläubiger der
Kapitalerträge oder eine diesem nahestehende Person zu mindestens 10 Prozent
beteiligt ist,
sofern der Dritte auf den Gläubiger oder eine diesem nahestehende Person
zurückgreifen kann. 3Ein Zusammenhang ist anzunehmen, wenn die Kapitalanlage und
die Kapitalüberlassung auf einem einheitlichen Plan beruhen. 4Hiervon ist
insbesondere dann auszugehen, wenn die Kapitalüberlassung in engem zeitlichen
Zusammenhang mit einer Kapitalanlage steht oder die jeweiligen Zinsvereinbarungen
miteinander verknüpft sind. 5Von einem Zusammenhang ist jedoch nicht auszugehen,
wenn die Zinsvereinbarungen marktüblich sind oder die Anwendung des Absatzes 1
beim Steuerpflichtigen zu keinem Belastungsvorteil führt. 6Die Sätze 1 bis 5 gelten
sinngemäß, wenn das überlassene Kapital vom Gläubiger der Kapitalerträge für die
Erzielung von Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, 6 und 7 eingesetzt
wird.
2
Insoweit findet § 20 Abs. 6 und 9 keine Anwendung.
2. für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2. 2Insoweit findet § 20 Abs. 6
keine Anwendung.
3. auf Antrag für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 aus einer Beteiligung
an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum, für den
der Antrag erstmals gestellt wird, unmittelbar oder mittelbar
a) zu mindestens 25 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder
b) zu mindestens 1 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt und beruflich für diese
tätig ist.
2
Insoweit finden § 3 Nr. 40 Satz 2 und § 20 Abs. 6 und 9 keine Anwendung. 3Der Antrag
gilt für die jeweilige Beteiligung erstmals für den Veranlagungszeitraum, für den er
gestellt worden ist. 4Er ist spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung für
den jeweiligen Veranlagungszeitraum zu stellen und gilt, solange er nicht widerrufen
wird, auch für die folgenden vier Veranlagungszeiträume, ohne dass die
Antragsvoraussetzungen erneut zu belegen sind. 5Die Widerrufserklärung muss dem
Finanzamt spätestens mit der Steuererklärung für den Veranlagungszeitraum zugehen, für
den die Sätze 1 bis 4 erstmals nicht mehr angewandt werden sollen. 6Nach einem
Widerruf ist ein erneuter Antrag des Steuerpflichtigen für diese Beteiligung an der
Kapitalgesellschaft nicht mehr zulässig;
4. für sonstige Bezüge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 2 und für Einnahmen im
Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 9 Satz 1 zweiter Halbsatz, soweit sie das Einkommen
der leistenden Körperschaft gemindert haben; dies gilt nicht, soweit die verdeckte
Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person
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erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe
stehenden Person keine Anwendung findet.
(3) 1Steuerpflichtige Kapitalerträge, die nicht der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, hat
der Steuerpflichtige in seiner Einkommensteuererklärung anzugeben. 2Für diese
Kapitalerträge erhöht sich die tarifliche Einkommensteuer um den nach Absatz 1 ermittelten
Betrag.
(4) Der Steuerpflichtige kann mit der Einkommensteuererklärung für Kapitalerträge, die der
Kapitalertragsteuer unterlegen haben, eine Steuerfestsetzung entsprechend Absatz 3 Satz 2
insbesondere in Fällen eines nicht vollständig ausgeschöpften Sparer-Pauschbetrags, einer
Anwendung der Ersatzbemessungsgrundlage nach § 43a Abs. 2 Satz 7, eines noch nicht im
Rahmen des § 43a Abs. 3 berücksichtigten Verlusts, eines Verlustvortrags nach § 20 Abs. 6
und noch nicht berücksichtigter ausländischer Steuern, zur Überprüfung des Steuereinbehalts
dem Grund oder der Höhe nach oder zur Anwendung von Absatz 1 Satz 3 beantragen.
(5) 1In den Fällen der Absätze 3 und 4 ist bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit
ausländischen Kapitalerträgen in dem Staat, aus dem die Kapitalerträge stammen, zu einer der
deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, die auf
ausländische Kapitalerträge festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen
Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer, jedoch höchstens 25 Prozent
ausländische Steuer auf den einzelnen Kapitalertrag, auf die deutsche Steuer anzurechnen.
2
Soweit in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Anrechnung einer
ausländischen Steuer einschließlich einer als gezahlt geltenden Steuer auf die deutsche Steuer
vorgesehen ist, gilt Satz 1 entsprechend. 3Die ausländischen Steuern sind nur bis zur Höhe der
auf die im jeweiligen Veranlagungszeitraum bezogenen Kapitalerträge im Sinne des Satzes 1
entfallenden deutschen Steuer anzurechnen.
(6) 1Auf Antrag des Steuerpflichtigen werden anstelle der Anwendung der Absätze 1, 3 und 4
die nach § 20 ermittelten Kapitaleinkünfte den Einkünften im Sinne des § 2 hinzugerechnet
und der tariflichen Einkommensteuer unterworfen, wenn dies zu einer niedrigeren
Einkommensteuer einschließlich Zuschlagsteuern führt (Günstigerprüfung). 2Absatz 5 ist mit
der Maßgabe anzuwenden, dass die nach dieser Vorschrift ermittelten ausländischen Steuern
auf die zusätzliche tarifliche Einkommensteuer anzurechnen sind, die auf die
hinzugerechneten Kapitaleinkünfte entfällt. 3Der Antrag kann für den jeweiligen
Veranlagungszeitraum nur einheitlich für sämtliche Kapitalerträge gestellt werden. 4Bei
zusammenveranlagten Ehegatten kann der Antrag nur für sämtliche Kapitalerträge beider
Ehegatten gestellt werden.
§ 34c Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften
(1) 1Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Einkünften in dem Staat, aus
dem die Einkünfte stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer
herangezogen werden, ist die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen
Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer auf die deutsche Einkommensteuer
anzurechnen, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt; das gilt nicht für Einkünfte aus
Kapitalvermögen, auf die § 32d Abs. 1 und 3 bis 6 anzuwenden ist. 2Die auf die ausländischen
Einkünfte nach Satz 1 erster Halbsatz entfallende deutsche Einkommensteuer ist in der Weise
zu ermitteln, dass die sich bei der Veranlagung des zu versteuernden Einkommens,
einschließlich der ausländischen Einkünfte, nach den §§ 32a, 32b, 34, 34a und 34b ergebende
--
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deutsche Einkommensteuer im Verhältnis dieser ausländischen Einkünfte zur Summe der
Einkünfte aufgeteilt wird. 3Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens, der Summe
der Einkünfte und der ausländischen Einkünfte sind die Einkünfte nach Satz 1 zweiter
Halbsatz nicht zu berücksichtigen; bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte sind die
ausländischen Einkünfte nicht zu berücksichtigen, die in dem Staat, aus dem sie stammen,
nach dessen Recht nicht besteuert werden. 4Gehören ausländische Einkünfte der in § 34d Nr.
3, 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art zum Gewinn eines inländischen Betriebes, sind bei
ihrer Ermittlung Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen abzuziehen, die mit
den diesen Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang
stehen. 5Die ausländischen Steuern sind nur insoweit anzurechnen, als sie auf die im
Veranlagungszeitraum bezogenen Einkünfte entfallen.
(2) Statt der Anrechnung (Absatz 1) ist die ausländische Steuer auf Antrag bei der Ermittlung
der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf ausländische Einkünfte entfällt, die nicht steuerfrei
sind.
(3) Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, bei denen eine ausländische Steuer vom Einkommen
nach Absatz 1 nicht angerechnet werden kann, weil die Steuer nicht der deutschen
Einkommensteuer entspricht oder nicht in dem Staat erhoben wird, aus dem die Einkünfte
stammen, oder weil keine ausländischen Einkünfte vorliegen, ist die festgesetzte und gezahlte
und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer bei der
Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf Einkünfte entfällt, die der deutschen
Einkommensteuer unterliegen.
(4) (weggefallen)
(5) Die obersten Finanzbehörden der Länder oder die von ihnen beauftragten Finanzbehörden
können mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen die auf ausländische
Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer ganz oder zum Teil erlassen oder in einem
Pauschbetrag festsetzen, wenn es aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig ist oder die
Anwendung des Absatzes 1 besonders schwierig ist.
(6) 1Die Absätze 1 bis 3 sind vorbehaltlich der Sätze 2 bis 6 nicht anzuwenden, wenn die
Einkünfte aus einem ausländischen Staat stammen, mit dem ein Abkommen zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung besteht. 2Soweit in einem Abkommen zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung die Anrechnung einer ausländischen Steuer auf die deutsche
Einkommensteuer vorgesehen ist, sind Absatz 1 Satz 2 bis 5 und Absatz 2 entsprechend auf
die nach dem Abkommen anzurechnende ausländische Steuer anzuwenden; das gilt nicht für
Einkünfte, auf die § 32d Abs. 1 und 3 bis 6 anzuwenden ist; bei nach dem Abkommen als
gezahlt geltenden ausländischen Steuerbeträgen sind Absatz 1 Satz 3 und Absatz 2 nicht
anzuwenden. 3Absatz 1 Satz 3 gilt auch dann entsprechend, wenn die Einkünfte in dem
ausländischen Staat nach dem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit
diesem Staat nicht besteuert werden können. 4Bezieht sich ein Abkommen zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung nicht auf eine Steuer vom Einkommen dieses Staates, so sind die
Absätze 1 und 2 entsprechend anzuwenden. 5In den Fällen des § 50d Abs. 9 sind die Absätze
1 bis 3 und Satz 6 entsprechend anzuwenden. 6Absatz 3 ist anzuwenden, wenn der Staat, mit
dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht, Einkünfte besteuert, die
nicht aus diesem Staat stammen, es sei denn, die Besteuerung hat ihre Ursache in einer
Gestaltung, für die wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen, oder das Abkommen
gestattet dem Staat die Besteuerung dieser Einkünfte.
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(7) Durch Rechtsverordnung können Vorschriften erlassen werden über
1. die Anrechnung ausländischer Steuern, wenn die ausländischen Einkünfte aus mehreren
fremden Staaten stammen,
2. den Nachweis über die Höhe der festgesetzten und gezahlten ausländischen Steuern,
3. die Berücksichtigung ausländischer Steuern, die nachträglich erhoben oder zurückgezahlt
werden.
§ 43 Kapitalerträge mit Steuerabzug
(1) 1Bei den folgenden inländischen und in den Fällen der Nummern 6, 7 Buchstabe a und
Nummern 8 bis 12 sowie Satz 2 auch ausländischen Kapitalerträgen wird die
Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer) erhoben:
1.
Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2. 2Entsprechendes gilt für
Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a und Nr. 2 Satz 2;
2.
Zinsen aus Teilschuldverschreibungen, bei denen neben der festen Verzinsung ein Recht
auf Umtausch in Gesellschaftsanteile (Wandelanleihen) oder eine Zusatzverzinsung, die
sich nach der Höhe der Gewinnausschüttungen des Schuldners richtet
(Gewinnobligationen), eingeräumt ist, und Zinsen aus Genussrechten, die nicht in § 20
Abs. 1 Nr. 1 genannt sind. 2Zu den Gewinnobligationen gehören nicht solche
Teilschuldverschreibungen, bei denen der Zinsfuß nur vorübergehend herabgesetzt und
gleichzeitig eine von dem jeweiligen Gewinnergebnis des Unternehmens abhängige
Zusatzverzinsung bis zur Höhe des ursprünglichen Zinsfußes festgelegt worden ist. 3Zu
den Kapitalerträgen im Sinne des Satzes 1 gehören nicht die Bundesbankgenussrechte
im Sinne des § 3 Abs. 1 des Gesetzes über die Liquidation der Deutschen Reichsbank
und der Deutschen Golddiskontbank in der im Bundesgesetzblatt Teil III,
Gliederungsnummer 7620-6, veröffentlichten bereinigten Fassung, das zuletzt durch das
Gesetz vom 17. Dezember 1975 (BGBl. I S. 3123) geändert worden ist;
3.
Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 4;
4.
Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 6; § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 und 3 in der am
1. Januar 2008 anzuwendenden Fassung bleiben für Zwecke der Kapitalertragsteuer
unberücksichtigt. 2Der Steuerabzug vom Kapitalertrag ist in den Fällen des § 20 Abs. 1
Nr. 6 Satz 4 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung nur vorzunehmen, wenn
das Versicherungsunternehmen auf Grund einer Mitteilung des Finanzamts weiß oder
infolge der Verletzung eigener Anzeigeverpflichtungen nicht weiß, dass die
Kapitalerträge nach dieser Vorschrift zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören;
5.
(weggefallen)
6.
ausländischen Kapitalerträgen im Sinne der Nummer 1;
7.
Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7, außer bei Kapitalerträgen im Sinne der
Nummer 2, wenn
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a) es sich um Zinsen aus Anleihen und Forderungen handelt, die in ein öffentliches
Schuldbuch oder in ein ausländisches Register eingetragen oder über die
Sammelurkunden
im
Sinne
des
§
9a des Depotgesetzes oder
Teilschuldverschreibungen ausgegeben sind;
b) der Schuldner der nicht in Buchstabe a genannten Kapitalerträge ein inländisches
Kreditinstitut oder ein inländisches Finanzdienstleistungsinstitut im Sinne des
Gesetzes über das Kreditwesen ist. 2Kreditinstitut in diesem Sinne ist auch die
Kreditanstalt für Wiederaufbau, eine Bausparkasse, ein Versicherungsunternehmen
für Erträge aus Kapitalanlagen, die mit Einlagegeschäften bei Kreditinstituten
vergleichbar sind, die Deutsche Postbank AG, die Deutsche Bundesbank bei
Geschäften mit jedermann einschließlich ihrer Betriebsangehörigen im Sinne der §§
22 und 25 des Gesetzes über die Deutsche Bundesbank und eine inländische
Zweigstelle eines ausländischen Kreditinstituts oder eines ausländischen
Finanzdienstleistungsinstituts im Sinne der §§ 53 und 53b des Gesetzes über das
Kreditwesen, nicht aber eine ausländische Zweigstelle eines inländischen
Kreditinstituts oder eines inländischen Finanzdienstleistungsinstituts. 3Die
inländische Zweigstelle gilt an Stelle des ausländischen Kreditinstituts oder des
ausländischen Finanzdienstleistungsinstituts als Schuldner der Kapitalerträge;
7a.
Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9;
7b.
Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe a;
7c.
Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b;
8.
Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 11;
9.
Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und 2;
10. Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe b und Nr. 7;
11. Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3;
12. Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 8.
2
Dem Steuerabzug unterliegen auch Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 3, die neben den in
den Nummern 1 bis 12 bezeichneten Kapitalerträgen oder an deren Stelle gewährt werden.
3
Der Steuerabzug ist ungeachtet des § 3 Nr. 40 und des § 8b des Körperschaftsteuergesetzes
vorzunehmen. 4Für Zwecke des Kapitalertragsteuerabzugs gilt die Übertragung eines von
einer auszahlenden Stelle verwahrten oder verwalteten Wirtschaftsguts im Sinne des § 20
Abs. 2 auf einen anderen Gläubiger als Veräußerung des Wirtschaftsguts. 5Satz 4 gilt nicht,
wenn der Steuerpflichtige der auszahlenden Stelle unter Benennung der in Satz 6 Nummer 4
bis 6 bezeichneten Daten mitteilt, dass es sich um eine unentgeltliche Übertragung handelt.
6
Die auszahlende Stelle hat in den Fällen des Satzes 5 folgende Daten dem für sie zuständigen
Betriebsstättenfinanzamt bis zum 31. Mai des jeweiligen Folgejahres nach amtlich
vorgeschriebenem Datensatz auf elektronischem Weg nach Maßgabe der SteuerdatenÜbermittlungsverordnung in der jeweils geltenden Fassung mitzuteilen:
1.
Bezeichnung der auszahlenden Stelle,
-0
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2.
das zuständige Betriebsstättenfinanzamt,
3.
das übertragene Wirtschaftsgut, den Übertragungszeitpunkt, den
Übertragungszeitpunkt und die Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts,
4.
Name, Geburtsdatum, Anschrift und Identifikationsnummer des Übertragenden,
5.
Name, Geburtsdatum, Anschrift und Identifikationsnummer des Empfängers sowie die
Bezeichnung des Kreditinstituts, der Nummer des Depots, des Kontos oder des
Schuldbuchkontos,
6.
soweit bekannt, das persönliche Verhältnis (Verwandtschaftsverhältnis,
Lebenspartnerschaft) zwischen Übertragendem und Empfänger.
Wert
zum
Ehe,
(1a) (aufgehoben)
(2) 1Der Steuerabzug ist außer in den Fällen des Absatzes 1 Satz 1 Nr. 7c nicht vorzunehmen,
wenn Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge (Schuldner) oder die auszahlende Stelle im
Zeitpunkt des Zufließens dieselbe Person sind. 2Der Steuerabzug ist außerdem nicht
vorzunehmen, wenn in den Fällen des Absatzes 1 Satz 1 Nr. 6, 7 und 8 bis 12 Gläubiger der
Kapitalerträge ein inländisches Kreditinstitut oder inländisches Finanzdienstleistungsinstitut
nach Absatz 1 Satz 1 Nr. 7 Buchstabe b oder eine inländische Kapitalanlagegesellschaft ist.
3
Bei Kapitalerträgen im Sinne des Absatz 1 Satz 1 Nr. 6 und 8 bis 12 ist ebenfalls kein
Steuerabzug vorzunehmen, wenn
1. eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft, Personenvereinigung oder
Vermögensmasse, die nicht unter Satz 2 oder § 44a Abs. 4 Satz 1 fällt, Gläubigerin der
Kapitalerträge ist, oder
2. die Kapitalerträge Betriebseinnahmen eines inländischen Betriebs sind und der Gläubiger
der Kapitalerträge dies gegenüber der auszahlenden Stelle nach amtlich vorgeschriebenem
Muster erklärt; dies gilt entsprechend für Kapitalerträge aus Options- und
Termingeschäften im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nr. 8 und 11, wenn sie zu den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören.
4
Im Fall des § 1 Abs. 1 Nr. 4 und 5 des Körperschaftsteuergesetzes ist Satz 3 Nr. 1 nur
anzuwenden, wenn die Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse durch eine
Bescheinigung des für sie zuständigen Finanzamts ihre Zugehörigkeit zu dieser Gruppe von
Steuerpflichtigen nachweist. 5Die Bescheinigung ist unter dem Vorbehalt des Widerrufs
auszustellen. 6Die Fälle des Satzes 3 Nr. 2 hat die auszahlende Stelle gesondert aufzuzeichnen
und die Erklärung der Zugehörigkeit der Kapitalerträge zu den Betriebseinnahmen oder zu
den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung sechs Jahre aufzubewahren; die Frist
beginnt mit dem Schluss des Kalenderjahres, in dem die Freistellung letztmalig berücksichtigt
wird. 7Die auszahlende Stelle hat in den Fällen des Satzes 3 Nr. 2 daneben die Konto- oder
Depotbezeichnung oder die sonstige Kennzeichnung des Geschäftsvorgangs, Vor- und
Zunamen des Gläubigers sowie die Identifikationsnummer nach § 139b der Abgabenordnung
bzw. bei Personenmehrheit den Firmennamen und die zugehörige Steuernummer nach amtlich
vorgeschriebenem Datensatz zu speichern und durch Datenfernübertragung zu übermitteln.
8
Das Bundesministerium der Finanzen wird den Empfänger der Datenlieferungen sowie den
Zeitpunkt der erstmaligen Übermittlung durch ein im Bundessteuerblatt zu veröffentlichendes
Schreiben mitteilen.
.'
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(3) 1Kapitalerträge im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 sowie Nr. 2 bis 4 sind
inländische, wenn der Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat;
Kapitalerträge im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nr. 4 sind auch dann inländische, wenn der
Schuldner eine Niederlassung im Sinne des § 106, § 110a oder § 110d des
Versicherungsaufsichtsgesetzes im Inland hat. 2Kapitalerträge im Sinne des Absatzes 1 Satz 1
Nr. 1 Satz 2 sind inländische, wenn der Schuldner der veräußerten Ansprüche die
Voraussetzungen des Satzes 1 erfüllt. 3Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4
sind inländische, wenn der Emittent der Aktien Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat.
Kapitalerträge im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nr. 6 sind ausländische, wenn weder die
Voraussetzungen nach Satz 1 noch nach Satz 2 vorliegen.
(4) Der Steuerabzug ist auch dann vorzunehmen, wenn die Kapitalerträge beim Gläubiger zu
den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit
oder aus Vermietung und Verpachtung gehören.
(5) 1Für Kapitalerträge im Sinne des § 20, soweit sie der Kapitalertragsteuer unterlegen haben,
ist die Einkommensteuer mit dem Steuerabzug abgegolten; die Abgeltungswirkung des
Steuerabzugs tritt nicht ein, wenn der Gläubiger nach § 44 Absatz 1 Satz 8 und 9 und Absatz
5 in Anspruch genommen werden kann. 2Dies gilt nicht in Fällen des § 32d Abs. 2 und für
Kapitalerträge, die zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus
selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören. 3Auf Antrag des
Gläubigers werden Kapitalerträge im Sinne des Satzes 1 in die besondere Besteuerung von
Kapitalerträgen nach § 32d einbezogen. 4Eine vorläufige Festsetzung der Einkommensteuer
im Sinne des § 165 Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 bis 4 der Abgabenordnung umfasst auch
Einkünfte im Sinne des Satzes 1, für die der Antrag nach Satz 3 nicht gestellt worden ist.
§ 43a Bemessung der Kapitalertragsteuer
(1) 1Die Kapitalertragsteuer beträgt
1. in den Fällen des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 6 bis 7a und 8 bis 12 sowie Satz 2:
25 Prozent des Kapitalertrags;
2. in den Fällen des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7b und 7c:
15 Prozent des Kapitalertrags.
2
Im Fall einer Kirchensteuerpflicht ermäßigt sich die Kapitalertragsteuer um 25 Prozent der
auf die Kapitalerträge entfallenden Kirchensteuer. 3§ 32d Abs. 1 Satz 4 und 5 gilt
entsprechend.
(2) 1Dem Steuerabzug unterliegen die vollen Kapitalerträge ohne jeden Abzug. 2In den Fällen
des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 bis 12 bemisst sich der Steuerabzug nach § 20 Abs. 4 und 4a,
wenn die Wirtschaftsgüter von der die Kapitalerträge auszahlenden Stelle erworben oder
veräußert und seitdem verwahrt oder verwaltet worden sind. 3Überträgt der Steuerpflichtige
die Wirtschaftsgüter auf ein anderes Depot, hat die abgebende inländische auszahlende Stelle
der übernehmenden inländischen auszahlenden Stelle die Anschaffungsdaten mitzuteilen.
4
Satz 3 gilt in den Fällen des § 43 Abs. 1 Satz 5 entsprechend. 5Handelt es sich bei der
abgebenden auszahlenden Stelle um ein Kreditinstitut oder Finanzdienstleistungsinstitut mit
.(
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Sitz in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaft, in einem anderen
Vertragsstaat des EWR-Abkommens vom 3. Januar 1994 (ABl. EG Nr. L 1 S. 3) in der
jeweils geltenden Fassung oder in einem anderen Vertragsstaat nach Artikel 17 Abs. 2 Ziffer i
der Richtlinie 2003/48/EG vom 3. Juni 2003 im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen
(ABl. EU Nr. L 157 S. 38), kann der Steuerpflichtige den Nachweis nur durch eine
Bescheinigung des ausländischen Instituts führen; dies gilt entsprechend für eine in diesem
Gebiet
belegene
Zweigstelle
eines
inländischen
Kreditinstituts
oder
Finanzdienstleistungsinstituts. 6In allen anderen Fällen ist ein Nachweis der
Anschaffungsdaten nicht zulässig. 7Sind die Anschaffungsdaten nicht nachgewiesen, bemisst
sich der Steuerabzug nach 30 Prozent der Einnahmen aus der Veräußerung oder Einlösung der
Wirtschaftsgüter. 8In den Fällen des § 43 Abs. 1 Satz 4 gelten der Börsenpreis zum Zeitpunkt
der Übertragung zuzüglich Stückzinsen als Einnahmen aus der Veräußerung und die mit dem
Depotübertrag verbundenen Kosten als Veräußerungskosten im Sinne des § 20 Abs. 4 Satz 1.
9
Zur Ermittlung des Börsenpreises ist der niedrigste am Vortag der Übertragung im
regulierten Markt notierte Kurs anzusetzen; liegt am Vortag eine Notierung nicht vor, so
werden die Wirtschaftsgüter mit dem letzten innerhalb von 30 Tagen vor dem
Übertragungstag im regulierten Markt notierten Kurs angesetzt; Entsprechendes gilt für
Wertpapiere, die im Inland in den Freiverkehr einbezogen sind oder in einem anderen Staat
des Europäischen Wirtschaftsraums zum Handel an einem geregelten Markt im Sinne des
Artikels 1 Nr. 13 der Richtlinie 93/22/EWG des Rates vom 10. Mai 1993 über
Wertpapierdienstleistungen (ABl. EG Nr. L 141 S. 27) zugelassen sind. 10Liegt ein
Börsenpreis nicht vor, bemisst sich die Steuer nach 30 Prozent der Anschaffungskosten. 11Die
übernehmende auszahlende Stelle hat als Anschaffungskosten den von der abgebenden Stelle
angesetzten Börsenpreis anzusetzen und die bei der Übertragung als Einnahmen aus der
Veräußerung angesetzten Stückzinsen nach Absatz 3 zu berücksichtigen. 12Satz 9 gilt
entsprechend. 13Liegt ein Börsenpreis nicht vor, bemisst sich der Steuerabzug nach 30 Prozent
der Einnahmen aus der Veräußerung oder Einlösung der Wirtschaftsgüter. 14Hat die
auszahlende Stelle die Wirtschaftsgüter vor dem 1. Januar 1994 erworben oder veräußert und
seitdem verwahrt oder verwaltet, kann sie den Steuerabzug nach 30 Prozent der Einnahmen
aus der Veräußerung oder Einlösung der Wertpapiere und Kapitalforderungen bemessen.
15
Abweichend von den Sätzen 2 bis 14 bemisst sich der Steuerabzug bei Kapitalerträgen aus
nicht für einen marktmäßigen Handel bestimmten schuldbuchfähigen Wertpapieren des
Bundes und der Länder oder bei Kapitalerträgen im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7
Buchstabe b aus nicht in Inhaber- oder Orderschuldverschreibungen verbrieften
Kapitalforderungen nach dem vollen Kapitalertrag ohne jeden Abzug.
(3) 1Die auszahlende Stelle hat ausländische Steuern auf Kapitalerträge nach Maßgabe des §
32d Abs. 5 zu berücksichtigen. 2Sie hat unter Berücksichtigung des § 20 Abs. 6 Satz 5 im
Kalenderjahr negative Kapitalerträge einschließlich gezahlter Stückzinsen bis zur Höhe der
positiven Kapitalerträge auszugleichen; liegt ein gemeinsamer Freistellungsauftrag im Sinne
des § 44a Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 in Verbindung mit § 20 Abs. 9 Satz 2 vor, erfolgt ein
gemeinsamer Ausgleich. 3Der nicht ausgeglichene Verlust ist auf das nächste Kalenderjahr zu
übertragen. 4Auf Verlangen des Gläubigers der Kapitalerträge hat sie über die Höhe eines
nicht ausgeglichenen Verlusts eine Bescheinigung nach amtlich vorgeschriebenem Muster zu
erteilen; der Verlustübertrag entfällt in diesem Fall. 5Der unwiderrufliche Antrag auf
Erteilung der Bescheinigung muss bis zum 15. Dezember des laufenden Jahres der
auszahlenden Stelle zugehen. 6Überträgt der Gläubiger der Kapitalerträge seine im Depot
befindlichen Wirtschaftsgüter vollständig auf ein anderes Depot, hat die abgebende
auszahlende Stelle der übernehmenden auszahlenden Stelle auf Verlangen des Gläubigers der
Kapitalerträge die Höhe des nicht ausgeglichenen Verlusts mitzuteilen; eine Bescheinigung
nach Satz 4 darf in diesem Fall nicht erteilt werden. 7Erfährt die auszahlende Stelle nach
.)
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Ablauf des Kalenderjahres von der Veränderung einer Bemessungsgrundlage oder einer zu
erhebenden Kapitalertragsteuer, hat sie die entsprechende Korrektur erst zum Zeitpunkt ihrer
Kenntnisnahme vorzunehmen; § 44 Absatz 5 bleibt unberührt. 8Die vorstehenden Sätze gelten
nicht in den Fällen des § 20 Abs. 8 und des § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchstabe a
Doppelbuchstabe bb sowie bei Körperschaften, Personenvereinigungen oder
Vermögensmassen.
(4) 1Die Absätze 2 und 3 gelten entsprechend für die das Bundesschuldbuch führende Stelle
oder eine Landesschuldenverwaltung als auszahlende Stelle. 2Werden die Wertpapiere oder
Forderungen von einem Kreditinstitut oder einem Finanzdienstleistungsinstitut mit der
Maßgabe der Verwahrung und Verwaltung durch die das Bundesschuldbuch führende Stelle
oder eine Landesschuldenverwaltung erworben, hat das Kreditinstitut oder das
Finanzdienstleistungsinstitut der das Bundesschuldbuch führenden Stelle oder einer
Landesschuldenverwaltung zusammen mit den im Schuldbuch einzutragenden Wertpapieren
und Forderungen den Erwerbszeitpunkt und die Anschaffungsdaten sowie in Fällen des
Absatzes 2 den Erwerbspreis der für einen marktmäßigen Handel bestimmten
schuldbuchfähigen Wertpapiere des Bundes oder der Länder und außerdem mitzuteilen, dass
es diese Wertpapiere und Forderungen erworben oder veräußert und seitdem verwahrt oder
verwaltet hat.
§ 44 Entrichtung der Kapitalertragsteuer
(1) 1Schuldner der Kapitalertragsteuer ist in den Fällen des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7b und
8 bis 12 sowie Satz 2 der Gläubiger der Kapitalerträge. 2Die Kapitalertragsteuer entsteht in
dem Zeitpunkt, in dem die Kapitalerträge dem Gläubiger zufließen. 3In diesem Zeitpunkt
haben in den Fällen des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 4 sowie 7a und 7b der Schuldner der
Kapitalerträge, jedoch in den Fällen des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 die für den Verkäufer
der Wertpapiere den Verkaufsauftrag ausführende Stelle im Sinne des Satzes 4 Nr. 1 und in
den Fällen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 das für den Verkäufer der Aktien den Verkaufsauftrag
ausführende inländische Kreditinstitut oder Finanzdienstleistungsinstitut im Sinne des § 43
Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 Buchstabe b (den Verkaufsauftrag ausführende Stelle), und in den Fällen
des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, 7 und 8 bis 12 sowie Satz 2 die die Kapitalerträge auszahlende
Stelle den Steuerabzug für Rechnung des Gläubigers der Kapitalerträge vorzunehmen. 4Die
die Kapitalerträge auszahlende Stelle ist
1. in den Fällen des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, 7 Buchstabe a und Nr. 8 bis 12 sowie Satz 2
a) das inländische Kreditinstitut oder das inländische Finanzdienstleistungsinstitut im
Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 Buchstabe b, das inländische
Wertpapierhandelsunternehmen oder die inländische Wertpapierhandelsbank,
aa)
das
die
Teilschuldverschreibungen,
die
Anteile
an
einer
Sammelschuldbuchforderung, die Wertrechte, die Zinsscheine oder sonstigen
Wirtschaftsgüter verwahrt oder verwaltet oder deren Veräußerung durchführt
und die Kapitalerträge auszahlt oder gutschreibt oder in den Fällen des § 43
Absatz 1 Satz 1 Nummer 8 und 11 die Kapitalerträge auszahlt oder gutschreibt,
bb) das die Kapitalerträge gegen Aushändigung der Zinsscheine oder der
Teilschuldverschreibungen einem anderen als einem ausländischen Kreditinstitut
oder einem ausländischen Finanzdienstleistungsinstitut auszahlt oder gutschreibt;
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b) der Schuldner der Kapitalerträge in den Fällen des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 Buchstabe
a und Nr. 10 unter den Voraussetzungen des Buchstabens a, wenn kein inländisches
Kreditinstitut oder kein inländisches Finanzdienstleistungsinstitut die die
Kapitalerträge auszahlende Stelle ist;
2. in den Fällen des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 Buchstabe b das inländische Kreditinstitut oder
das inländische Finanzdienstleistungsinstitut, das die Kapitalerträge als Schuldner auszahlt
oder gutschreibt.
5
Die innerhalb eines Kalendermonats einbehaltene Steuer ist jeweils bis zum zehnten des
folgenden Monats an das Finanzamt abzuführen, das für die Besteuerung
1. des Schuldners der Kapitalerträge,
2. der den Verkaufsauftrag ausführenden Stelle oder
3. der die Kapitalerträge auszahlenden Stelle
nach dem Einkommen zuständig ist; bei Kapitalerträgen im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
ist die einbehaltene Steuer, soweit es sich nicht um Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1
Nr. 1 Satz 4 handelt, in dem Zeitpunkt abzuführen, in dem die Kapitalerträge dem Gläubiger
zufließen. 6Dabei ist die Kapitalertragsteuer, die zu demselben Zeitpunkt abzuführen ist,
jeweils auf den nächsten vollen Eurobetrag abzurunden. 7Wenn Kapitalerträge ganz oder
teilweise nicht in Geld bestehen (§ 8 Abs. 2) und der in Geld geleistete Kapitalertrag nicht zur
Deckung der Kapitalertragsteuer ausreicht, hat der Gläubiger der Kapitalerträge dem zum
Steuerabzug Verpflichteten den Fehlbetrag zur Verfügung zu stellen. 8Soweit der Gläubiger
seiner Verpflichtung nicht nachkommt, hat der zum Steuerabzug Verpflichtete dies dem für
ihn zuständigen Betriebsstättenfinanzamt anzuzeigen. 9Das Finanzamt hat die zu wenig
erhobene Kapitalertragsteuer vom Gläubiger der Kapitalerträge nachzufordern.
(2) 1Gewinnanteile (Dividenden) und andere Kapitalerträge im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1, deren Ausschüttung von einer Körperschaft beschlossen wird, fließen dem Gläubiger
der Kapitalerträge an dem Tag zu (Absatz 1), der im Beschluss als Tag der Auszahlung
bestimmt worden ist. 2Ist die Ausschüttung nur festgesetzt, ohne dass über den Zeitpunkt der
Auszahlung ein Beschluss gefasst worden ist, so gilt als Zeitpunkt des Zufließens der Tag
nach der Beschlussfassung. 3Für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 gelten
diese Zuflusszeitpunkte entsprechend.
(3) 1Ist bei Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter
in dem Beteiligungsvertrag über den Zeitpunkt der Ausschüttung keine Vereinbarung
getroffen, so gilt der Kapitalertrag am Tag nach der Aufstellung der Bilanz oder einer
sonstigen Feststellung des Gewinnanteils des stillen Gesellschafters, spätestens jedoch sechs
Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahres, für das der Kapitalertrag ausgeschüttet oder
gutgeschrieben werden soll, als zugeflossen. 2Bei Zinsen aus partiarischen Darlehen gilt Satz
1 entsprechend.
(4) Haben Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge vor dem Zufließen ausdrücklich
Stundung des Kapitalertrags vereinbart, weil der Schuldner vorübergehend zur Zahlung nicht
in der Lage ist, so ist der Steuerabzug erst mit Ablauf der Stundungsfrist vorzunehmen.
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(5) 1Die Schuldner der Kapitalerträge, die den Verkaufsauftrag ausführenden Stellen oder die
die Kapitalerträge auszahlenden Stellen haften für die Kapitalertragsteuer, die sie
einzubehalten und abzuführen haben, es sei denn, sie weisen nach, dass sie die ihnen
auferlegten Pflichten weder vorsätzlich noch grob fahrlässig verletzt haben. 2Der Gläubiger
der Kapitalerträge wird nur in Anspruch genommen, wenn
1. der Schuldner, die den Verkaufsauftrag ausführende Stelle oder die die Kapitalerträge
auszahlende Stelle die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat,
2. der Gläubiger weiß, dass der Schuldner, die den Verkaufsauftrag ausführende Stelle oder
die die Kapitalerträge auszahlende Stelle die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht
vorschriftsmäßig abgeführt hat, und dies dem Finanzamt nicht unverzüglich mitteilt oder
3. das die Kapitalerträge auszahlende inländische Kreditinstitut oder das inländische
Finanzdienstleistungsinstitut die Kapitalerträge zu Unrecht ohne Abzug der
Kapitalertragsteuer ausgezahlt hat.
3
Für die Inanspruchnahme des Schuldners der Kapitalerträge, der den Verkaufsauftrag
ausführenden Stelle und der die Kapitalerträge auszahlenden Stelle bedarf es keines
Haftungsbescheids, soweit der Schuldner, die den Verkaufsauftrag ausführende Stelle oder
die die Kapitalerträge auszahlende Stelle die einbehaltene Kapitalertragsteuer richtig
angemeldet hat oder soweit sie ihre Zahlungsverpflichtungen gegenüber dem Finanzamt oder
dem Prüfungsbeamten des Finanzamts schriftlich anerkennen.
(6) 1In den Fällen des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c gilt die juristische Person des öffentlichen
Rechts und die von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaft, Personenvereinigung oder
Vermögensmasse als Gläubiger und der Betrieb gewerblicher Art und der wirtschaftliche
Geschäftsbetrieb als Schuldner der Kapitalerträge. 2Die Kapitalertragsteuer entsteht, auch
soweit sie auf verdeckte Gewinnausschüttungen entfällt, die im abgelaufenen Wirtschaftsjahr
vorgenommen worden sind, im Zeitpunkt der Bilanzerstellung; sie entsteht spätestens acht
Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahres; in den Fällen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b
Satz 2 am Tag nach der Beschlussfassung über die Verwendung und in den Fällen des § 22
Abs. 4 des Umwandlungssteuergesetzes am Tag nach der Veräußerung. 3Die
Kapitalertragsteuer entsteht in den Fällen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b Satz 3 zum
Ende des Wirtschaftsjahres. 4Die Absätze 1 bis 4 und 5 Satz 2 sind entsprechend anzuwenden.
5
Der Schuldner der Kapitalerträge haftet für die Kapitalertragsteuer, soweit sie auf verdeckte
Gewinnausschüttungen und auf Veräußerungen im Sinne des § 22 Abs. 4 des
Umwandlungssteuergesetzes entfällt.
(7) 1In den Fällen des § 14 Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes entsteht die
Kapitalertragsteuer in dem Zeitpunkt der Feststellung der Handelsbilanz der
Organgesellschaft; sie entsteht spätestens acht Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs der
Organgesellschaft. 2Die entstandene Kapitalertragsteuer ist an dem auf den
Entstehungszeitpunkt nachfolgenden Werktag an das Finanzamt abzuführen, das für die
Besteuerung der Organgesellschaft nach dem Einkommen zuständig ist. 3Im Übrigen sind die
Absätze 1 bis 4 entsprechend anzuwenden.
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§ 44a Abstandnahme vom Steuerabzug
(1) Bei Kapitalerträgen im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, 4, 6, 7 und 8 bis 12 sowie Satz
2, die einem unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Gläubiger zufließen, ist der
Steuerabzug nicht vorzunehmen,
1. soweit die Kapitalerträge zusammen mit den Kapitalerträgen, für die die
Kapitalertragsteuer nach § 44b zu erstatten ist, den Sparer-Pauschbetrag nach § 20 Abs. 9
nicht übersteigen,
2. wenn anzunehmen ist, dass auch für Fälle der Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 keine
Steuer entsteht.
(2) 1Voraussetzung für die Abstandnahme vom Steuerabzug nach Absatz 1 ist, dass dem nach
§ 44 Abs. 1 zum Steuerabzug Verpflichteten in den Fällen
1. des Absatzes 1 Nr. 1 ein Freistellungsauftrag des Gläubigers der Kapitalerträge nach
amtlich vorgeschriebenem Muster oder
2. des Absatzes 1 Nr. 2 eine Nichtveranlagungs-Bescheinigung des für den Gläubiger
zuständigen Wohnsitzfinanzamts
vorliegt. 2In den Fällen des Satzes 1 Nr. 2 ist die Bescheinigung unter dem Vorbehalt des
Widerrufs auszustellen. 3Ihre Geltungsdauer darf höchstens drei Jahre betragen und muss am
Schluss eines Kalenderjahres enden. 4Fordert das Finanzamt die Bescheinigung zurück oder
erkennt der Gläubiger, dass die Voraussetzungen für ihre Erteilung weggefallen sind, so hat er
dem Finanzamt die Bescheinigung zurückzugeben.
(2a) 1Ein Freistellungsauftrag kann nur erteilt werden, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge
seine Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) und bei gemeinsamen
Freistellungsaufträgen auch die Identifikationsnummer des Ehegatten mitteilt. 2Ein
Freistellungsauftrag ist ab dem 1. Januar 2016 unwirksam, wenn der Meldestelle im Sinne des
§ 45d Absatz 1 Satz 1 keine Identifikationsnummer des Gläubigers der Kapitalerträge und bei
gemeinsamen Freistellungsaufträgen auch keine des Ehegatten vorliegen. 3Die Meldestelle im
Sinne des § 45d Absatz 1 Satz 1 kann die Identifikationsnummer beim Bundeszentralamt für
Steuern anfragen, sofern der Gläubiger der Kapitalerträge nicht widerspricht; Gleiches gilt für
die Identifikationsnummer des Ehegatten bei gemeinsamen Freistellungsaufträgen, sofern
dieser nicht widerspricht. 4In der Anfrage dürfen nur die in § 139b Absatz 3 der
Abgabenordnung genannten Daten des Gläubigers der Kapitalerträge und bei gemeinsamen
Freistellungsaufträgen die des Ehegatten angegeben werden, soweit sie der Meldestelle
bekannt sind. 5Die Anfrage hat nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch
Datenfernübertragung zu erfolgen. 6Im Übrigen ist § 150 Absatz 6 der Abgabenordnung
entsprechend anzuwenden. 7Das Bundeszentralamt für Steuern teilt der Meldestelle die
Identifikationsnummer mit, sofern die übermittelten Daten mit den nach § 139b Absatz 3 der
Abgabenordnung beim Bundeszentralamt für Steuern gespeicherten Daten übereinstimmen.
8
Die Meldestelle darf die Identifikationsnummer nur verwenden, soweit dies zur Erfüllung
von steuerlichen Pflichten erforderlich ist.
(3) Der nach § 44 Abs. 1 zum Steuerabzug Verpflichtete hat in seinen Unterlagen das
Finanzamt, das die Bescheinigung erteilt hat, den Tag der Ausstellung der Bescheinigung und
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die in der Bescheinigung angegebene Steuer- und Listennummer zu vermerken sowie die
Freistellungsaufträge aufzubewahren.
(4) 1Ist der Gläubiger
1. eine von der Körperschaftsteuer befreite inländische Körperschaft, Personenvereinigung
oder Vermögensmasse oder
2. eine inländische juristische Person des öffentlichen Rechts,
so ist der Steuerabzug bei Kapitalerträgen im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, 6, 7 und 8
bis 12 sowie Satz 2 nicht vorzunehmen. 2Dies gilt auch, wenn es sich bei den Kapitalerträgen
um Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 handelt, die der Gläubiger von einer von der
Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft bezieht. 3Voraussetzung ist, dass der Gläubiger
dem Schuldner oder dem die Kapitalerträge auszahlenden inländischen Kreditinstitut oder
inländischen Finanzdienstleistungsinstitut durch eine Bescheinigung des für seine
Geschäftsleitung oder seinen Sitz zuständigen Finanzamts nachweist, dass er eine
Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des Satzes 1 Nr. 1 oder 2
ist. 4Absatz 2 Satz 2 bis 4 und Absatz 3 gelten entsprechend. 5Die in Satz 3 bezeichnete
Bescheinigung wird nicht erteilt, wenn die Kapitalerträge in den Fällen des Satzes 1 Nr. 1 in
einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb anfallen, für den die Befreiung von der
Körperschaftsteuer ausgeschlossen ist, oder wenn sie in den Fällen des Satzes 1 Nr. 2 in
einem nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betrieb gewerblicher Art anfallen. 6Ein
Steuerabzug ist auch nicht vorzunehmen bei Kapitalerträgen im Sinne des § 49 Absatz 1
Nummer 5 Buchstabe c und d, die einem Anleger zufließen, der eine nach den
Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaates der Europäischen Union oder des Europäischen
Wirtschaftsraums gegründete Gesellschaft im Sinne des Artikels 54 des Vertrags über die
Arbeitsweise der Europäischen Union oder des Artikels 34 des Abkommens über den
Europäischen Wirtschaftsraum mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb des
Hoheitsgebietes eines dieser Staaten ist, und der einer Körperschaft im Sinne des § 5 Absatz 1
Nummer 3 des Körperschaftsteuergesetzes vergleichbar ist; soweit es sich um eine nach den
Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaates des Europäischen Wirtschaftsraums gegründete
Gesellschaft oder eine Gesellschaft mit Ort und Geschäftsleitung in diesem Staat handelt, ist
zusätzlich Voraussetzung, dass mit diesem Staat ein Amtshilfeabkommen besteht.
(4a) 1Absatz 4 ist entsprechend auf Personengesellschaften im Sinne des § 212 Absatz 1 des
Fünften Buches Sozialgesetzbuch anzuwenden. 2Dabei tritt die Personengesellschaft an die
Stelle des Gläubigers der Kapitalerträge.
(5) 1Bei Kapitalerträgen im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, 7 und 8 bis 12 sowie Satz 2,
die einem unbeschränkt oder beschränkt einkommensteuerpflichtigen Gläubiger zufließen, ist
der Steuerabzug nicht vorzunehmen, wenn die Kapitalerträge Betriebseinnahmen des
Gläubigers sind und die Kapitalertragsteuer bei ihm auf Grund der Art seiner Geschäfte auf
Dauer höher wäre als die gesamte festzusetzende Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer.
2
Ist der Gläubiger ein Lebens- oder Krankenversicherungsunternehmen als Organgesellschaft,
ist für die Anwendung des Satzes 1 eine bestehende Organschaft im Sinne des § 14 des
Körperschaftsteuergesetzes nicht zu berücksichtigen, wenn die beim Organträger
anzurechnende Kapitalertragsteuer, einschließlich der Kapitalertragsteuer des Lebens- oder
Krankenversicherungsunternehmens, die auf Grund von § 19 Abs. 5 des
Körperschaftsteuergesetzes anzurechnen wäre, höher wäre, als die gesamte festzusetzende
Körperschaftsteuer. 3Für die Prüfung der Voraussetzung des Satzes 2 ist auf die Verhältnisse
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der dem Antrag auf Erteilung einer Bescheinigung im Sinne des Satzes 4 vorangehenden drei
Veranlagungszeiträume abzustellen. 4Die Voraussetzung des Satzes 1 ist durch eine
Bescheinigung des für den Gläubiger zuständigen Finanzamts nachzuweisen. 5Die
Bescheinigung ist unter dem Vorbehalt des Widerrufs auszustellen. 6Die Voraussetzung des
Satzes 2 ist gegenüber dem für den Gläubiger zuständigen Finanzamt durch eine
Bescheinigung des für den Organträger zuständigen Finanzamts nachzuweisen.
(6) 1Voraussetzung für die Abstandnahme vom Steuerabzug nach den Absätzen 1, 4 und 5 bei
Kapitalerträgen im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, 7 und 8 bis 12 sowie Satz 2 ist, dass
die Teilschuldverschreibungen, die Anteile an der Sammelschuldbuchforderung, die
Wertrechte, die Einlagen und Guthaben oder sonstigen Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt des
Zufließens der Einnahmen unter dem Namen des Gläubigers der Kapitalerträge bei der die
Kapitalerträge auszahlenden Stelle verwahrt oder verwaltet werden. 2Ist dies nicht der Fall, ist
die Bescheinigung nach § 45a Abs. 2 durch einen entsprechenden Hinweis zu kennzeichnen.
(7) 1Ist der Gläubiger eine inländische
1. Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 9
des Körperschaftsteuergesetzes oder
2. Stiftung des öffentlichen Rechts, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen oder
mildtätigen Zwecken dient, oder
3. juristische Person des öffentlichen Rechts, die ausschließlich und unmittelbar kirchlichen
Zwecken dient,
so ist der Steuerabzug bei Kapitalerträgen im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7a bis 7c nicht
vorzunehmen. 2Der Steuerabzug vom Kapitalertrag ist außerdem nicht vorzunehmen bei
Kapitalerträgen im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, soweit es sich um Erträge aus Anteilen
an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Namensaktien nicht börsennotierter
Aktiengesellschaften und Anteilen an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie aus
Genussrechten handelt, und bei Kapitalerträgen im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3;
Voraussetzung für die Abstandnahme bei Kapitalerträgen aus Genussrechten im Sinne des §
43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Kapitalerträgen im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ist, dass die
Genussrechte und Wirtschaftsgüter im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 nicht
sammelverwahrt werden. 3Bei allen übrigen Kapitalerträgen nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
und 2 ist § 44b Absatz 6 sinngemäß anzuwenden. 4Voraussetzung für die Anwendung der
Sätze 1 und 2 ist, dass der Gläubiger durch eine Bescheinigung des für seine Geschäftsleitung
oder seinen Sitz zuständigen Finanzamts nachweist, dass er eine Körperschaft,
Personenvereinigung oder Vermögensmasse nach Satz 1 ist. 5Absatz 4 gilt entsprechend.
(8) 1Ist der Gläubiger
1. eine nach § 5 Abs. 1 mit Ausnahme der Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes oder
nach anderen Gesetzen von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaft,
Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder
2. eine inländische juristische Person des öffentlichen Rechts, die nicht in Absatz 7
bezeichnet ist,
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so ist der Steuerabzug bei Kapitalerträgen im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, soweit es
sich um Erträge aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Namensaktien
nicht börsennotierter Aktiengesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften
handelt, sowie von Erträgen aus Genussrechten im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und
Kapitalerträgen im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 unter der Voraussetzung, dass
diese Wirtschaftsgüter nicht sammelverwahrt werden, und bei Kapitalerträgen im Sinne des §
43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7a nur in Höhe von drei Fünfteln vorzunehmen. 2Bei allen übrigen
Kapitalerträgen nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 ist § 44b Absatz 6 in Verbindung mit Satz
1 sinngemäß anzuwenden (Erstattung von zwei Fünfteln der gesetzlich in § 43a
vorgeschriebenen Kapitalertragsteuer). 3Voraussetzung für die Anwendung des Satzes 1 ist,
dass der Gläubiger durch eine Bescheinigung des für seine Geschäftsleitung oder seinen Sitz
zuständigen Finanzamts nachweist, dass er eine Körperschaft, Personenvereinigung oder
Vermögensmasse im Sinne des Satzes 1 ist. 4Absatz 4 gilt entsprechend.
(9) 1Ist der Gläubiger der Kapitalerträge im Sinne des § 43 Abs. 1 eine beschränkt
steuerpflichtige Körperschaft im Sinne des § 2 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes, so
werden zwei Fünftel der einbehaltenen und abgeführten Kapitalertragsteuer erstattet. 2§ 50d
Abs. 1 Satz 3 bis 9, Abs. 3 und 4 ist entsprechend anzuwenden. 3Der Anspruch auf eine
weitergehende Freistellung und Erstattung nach § 50d Abs. 1 in Verbindung mit § 43b oder
50g oder nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bleibt unberührt.
4
Verfahren nach den vorstehenden Sätzen und nach § 50d Abs. 1 soll das Bundeszentralamt
für Steuern verbinden.
§ 44b Erstattung der Kapitalertragsteuer
(1) 1Bei Kapitalerträgen im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2, die einem unbeschränkt
einkommensteuerpflichtigen und in den Fällen des § 44a Abs. 5 auch einem beschränkt
einkommensteuerpflichtigen Gläubiger zufließen, wird auf Antrag die einbehaltene und
abgeführte Kapitalertragsteuer unter den Voraussetzungen des § 44a Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz
1 Nr. 2 und Abs. 5 in dem dort bestimmten Umfang erstattet. 2Dem Antrag auf Erstattung sind
a) die Nichtveranlagungs-Bescheinigung nach § 44a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 sowie eine
Steuerbescheinigung nach § 45a Abs. 3 oder
b) die Bescheinigung nach § 44a Abs. 5 sowie eine Steuerbescheinigung nach § 45a Abs. 2
oder Abs. 3 beizufügen.
(2) 1Für die Erstattung ist das Bundeszentralamt für Steuern zuständig. 2Der Antrag ist nach
amtlich vorgeschriebenem Muster zu stellen und zu unterschreiben.
(3) 1Die Antragsfrist endet am 31. Dezember des Jahres, das dem Kalenderjahr folgt, in dem
die Einnahmen zugeflossen sind. 2Die Frist kann nicht verlängert werden.
(4) Die Erstattung ist ausgeschlossen, wenn die vorgeschriebenen Steuerbescheinigungen
nicht vorgelegt oder durch einen Hinweis nach § 44a Abs. 6 Satz 2 gekennzeichnet worden
sind.
(5) 1Ist Kapitalertragsteuer einbehalten oder abgeführt worden, obwohl eine Verpflichtung
hierzu nicht bestand, oder hat der Gläubiger dem nach § 44 Abs. 1 zum Steuerabzug
Verpflichteten die Bescheinigung nach § 43 Abs. 2 Satz 4, den Freistellungsauftrag, die
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Nichtveranlagungs-Bescheinigung oder die Bescheinigungen nach § 44a Abs. 4 oder 5 erst zu
einem Zeitpunkt vorgelegt, zu dem die Kapitalertragsteuer bereits abgeführt war, oder nach
diesem Zeitpunkt erst die Erklärung nach § 43 Abs. 2 Satz 3 Nummer 2 abgegeben, ist auf
Antrag des nach § 44 Abs. 1 zum Steuerabzug Verpflichteten die Steueranmeldung (§ 45a
Abs. 1) insoweit zu ändern; stattdessen kann der zum Steuerabzug Verpflichtete bei der
folgenden Steueranmeldung die abzuführende Kapitalertragsteuer entsprechend kürzen.
2
Erstattungsberechtigt ist der Antragsteller. 3Die vorstehenden Sätze sind in den Fällen des
Absatzes 6 nicht anzuwenden.
(6) 1Werden Kapitalerträge im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nummer 1 und 2 durch ein
inländisches Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstitut im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1
Nummer 7 Buchstabe b, das die Wertpapiere, Wertrechte oder sonstigen Wirtschaftsgüter
unter dem Namen des Gläubigers verwahrt oder verwaltet, als Schuldner der Kapitalerträge
oder für Rechnung des Schuldners gezahlt, kann das Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstitut
die einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer dem Gläubiger der Kapitalerträge bis zur
Ausstellung einer Steuerbescheinigung, längstens bis zum 31. März des auf den Zufluss der
Kapitalerträge folgenden Kalenderjahres, unter den folgenden Voraussetzungen erstatten:
1. dem Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstitut wird eine NichtveranlagungsBescheinigung nach § 44a Abs. 2 Satz 1 Nummer 2 für den Gläubiger vorgelegt,
2. dem Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstitut wird eine Bescheinigung nach § 44a Abs. 5
für den Gläubiger vorgelegt,
3. dem Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstitut wird eine Bescheinigung nach § 44a Abs. 7
Satz 4 für den Gläubiger vorgelegt und eine Abstandnahme war nicht möglich oder
4. dem Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstitut wird eine Bescheinigung nach § 44a Abs. 8
Satz 3 für den Gläubiger vorgelegt und die teilweise Abstandnahme war nicht möglich; in
diesen Fällen darf die Kapitalertragsteuer nur in Höhe von zwei Fünfteln erstattet werden.
2
Das erstattende Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstitut haftet in sinngemäßer Anwendung
des § 44 Abs. 5 für zu Unrecht vorgenommene Erstattungen; für die Zahlungsaufforderung
gilt § 219 Satz 2 der Abgabenordnung entsprechend. 3Das Kredit- oder
Finanzdienstleistungsinstitut hat die Summe der Erstattungsbeträge in der Steueranmeldung
gesondert anzugeben und von der von ihm abzuführenden Kapitalertragsteuer abzusetzen.
4
Wird dem Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstitut ein Freistellungsauftrag erteilt, der auch
Kapitalerträge im Sinne des Satzes 1 erfasst, oder führt das Institut einen Verlustausgleich
nach § 43a Abs. 3 Satz 2 unter Einbeziehung von Kapitalerträgen im Sinne des Satzes 1 aus,
so hat es bis zur Ausstellung der Steuerbescheinigung, längstens bis zum 31. März des auf den
Zufluss der Kapitalerträge folgenden Kalenderjahres, die einbehaltene und abgeführte
Kapitalertragsteuer auf diese Kapitalerträge zu erstatten; Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.
§ 45 Ausschluss der Erstattung von Kapitalertragsteuer
1
In den Fällen, in denen die Dividende an einen anderen als an den Anteilseigner ausgezahlt
wird, ist die Erstattung von Kapitalertragsteuer an den Zahlungsempfänger ausgeschlossen.
2
Satz 1 gilt nicht für den Erwerber eines Dividendenscheins in den Fällen des § 20 Abs. 2 Satz
1 Nr. 2 Buchstabe a. 3In den Fällen des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe b ist die Erstattung
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von Kapitalertragsteuer an den Erwerber von Zinsscheinen nach § 37 Abs. 2 der
Abgabenordnung ausgeschlossen.
§ 45a Anmeldung und Bescheinigung der Kapitalertragsteuer
(1) 1Die Anmeldung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer ist dem Finanzamt innerhalb der in
§ 44 Abs. 1 oder Abs. 7 bestimmten Frist nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck auf
elektronischem Weg nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung zu
übermitteln. 2Satz 1 gilt entsprechend, wenn ein Steuerabzug nicht oder nicht in voller Höhe
vorzunehmen ist. 3Der Grund für die Nichtabführung ist anzugeben. 4Auf Antrag kann das
Finanzamt zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten;
in diesem Fall ist die Kapitalertragsteuer-Anmeldung von dem Schuldner, der den
Verkaufsauftrag
ausführenden
Stelle,
der
auszahlenden
Stelle
oder
einer
vertretungsberechtigten Person zu unterschreiben.
(2) 1In den Fällen des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7a und 7b sind der Schuldner der
Kapitalerträge und in den Fällen des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, 7 und 8 bis 12 sowie Satz 2 die
die Kapitalerträge auszahlende Stelle vorbehaltlich des Absatzes 3 verpflichtet, dem
Gläubiger der Kapitalerträge auf Verlangen eine Bescheinigung nach amtlich
vorgeschriebenem Muster auszustellen, die die nach § 32d erforderlichen Angaben enthält.
2
Die Bescheinigung braucht nicht unterschrieben zu werden, wenn sie in einem maschinellen
Verfahren ausgedruckt worden ist und den Aussteller erkennen lässt. 3§ 44a Abs. 6 gilt
sinngemäß; über die zu kennzeichnenden Bescheinigungen haben die genannten Institute und
Unternehmen Aufzeichnungen zu führen. 4Diese müssen einen Hinweis auf den
Buchungsbeleg über die Auszahlung an den Empfänger der Bescheinigung enthalten.
(3) 1Werden Kapitalerträge für Rechnung des Schuldners durch ein inländisches Kreditinstitut
oder ein inländisches Finanzdienstleistungsinstitut gezahlt, so hat an Stelle des Schuldners das
Kreditinstitut oder das Finanzdienstleistungsinstitut die Bescheinigung zu erteilen. 2Satz 1 gilt
in den Fällen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 entsprechend; der Emittent der Aktien gilt insoweit
als Schuldner der Kapitalerträge.
(4) 1Eine Bescheinigung nach Absatz 2 oder 3 ist auch zu erteilen, wenn in Vertretung des
Gläubigers ein Antrag auf Erstattung der Kapitalertragsteuer nach den § 44b gestellt worden
ist oder gestellt wird. 2Satz 1 gilt entsprechend, wenn nach § 44a Abs. 8 Satz 1 der
Steuerabzug nur nicht in voller Höhe vorgenommen worden ist.
(5) 1Eine Ersatzbescheinigung darf nur ausgestellt werden, wenn die Urschrift nach den
Angaben des Gläubigers abhanden gekommen oder vernichtet ist. 2Die Ersatzbescheinigung
muss als solche gekennzeichnet sein. 3Über die Ausstellung von Ersatzbescheinigungen hat
der Aussteller Aufzeichnungen zu führen.
(6) 1Eine Bescheinigung, die den Absätzen 2 bis 5 nicht entspricht, hat der Aussteller
zurückzufordern und durch eine berichtigte Bescheinigung zu ersetzen. 2Die berichtigte
Bescheinigung ist als solche zu kennzeichnen. 3Wird die zurückgeforderte Bescheinigung
nicht innerhalb eines Monats nach Zusendung der berichtigten Bescheinigung an den
Aussteller zurückgegeben, hat der Aussteller das nach seinen Unterlagen für den Empfänger
zuständige Finanzamt schriftlich zu benachrichtigen.
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(7) 1Der Aussteller einer Bescheinigung, die den Absätzen 2 bis 5 nicht entspricht, haftet für
die auf Grund der Bescheinigung verkürzten Steuern oder zu Unrecht gewährten
Steuervorteile. 2Ist die Bescheinigung nach Absatz 3 durch ein inländisches Kreditinstitut
oder ein inländisches Finanzdienstleistungsinstitut auszustellen, so haftet der Schuldner auch,
wenn er zum Zweck der Bescheinigung unrichtige Angaben macht. 3Der Aussteller haftet
nicht
1. in den Fällen des Satzes 2,
2. wenn er die ihm nach Absatz 6 obliegenden Verpflichtungen erfüllt hat.
§ 45b Erstattung von Kapitalertragsteuer auf Grund von Sammelanträgen
(1) 1Wird in den Fällen des § 44b Abs. 1 der Antrag auf Erstattung von Kapitalertragsteuer in
Vertretung des Gläubigers der Kapitalerträge durch einen Vertreter im Sinne des Absatzes 2
gestellt, kann von der Nichtveranlagungs-Bescheinigung nach § 44a Abs. 2 Satz 1 Nummer 2
oder der Bescheinigung nach § 44a Abs. 5 sowie der Steuerbescheinigung nach § 45a Abs. 2
oder 3 abgesehen werden, wenn der Vertreter versichert, dass
1. eine Bescheinigung im Sinne des § 45a Abs. 2 oder 3 als ungültig gekennzeichnet oder
nach den Angaben des Gläubigers der Kapitalerträge abhanden gekommen oder vernichtet
ist,
2. die Wertpapiere oder die Kapitalforderungen im Zeitpunkt des Zufließens der Einnahmen
in einem auf den Namen des Vertreters lautenden Wertpapierdepot bei einem inländischen
Kreditinstitut oder bei der inländischen Zweigniederlassung eines der in § 53b Abs. 1 oder
7 des Gesetzes über das Kreditwesen genannten Institute oder Unternehmen verzeichnet
waren oder bei Vertretern im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 zu diesem Zeitpunkt
der Geschäftsanteil vom Vertreter verwaltet wurde,
3. eine Nichtveranlagungs-Bescheinigung nach § 44a Abs. 2 Satz 1 Nummer 2 oder eine
Bescheinigung nach § 44a Abs. 5 vorliegt und
4. die Angaben in dem Antrag wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen gemacht
worden sind.
2
Über Anträge, in denen ein Vertreter versichert, dass die Bescheinigung im Sinne des § 45a
Abs. 2 oder 3 als ungültig gekennzeichnet oder nach den Angaben des Gläubigers der
Kapitalerträge abhanden gekommen oder vernichtet ist, haben die Vertreter Aufzeichnungen
zu führen. 3Die Sätze 1 und 2 sind entsprechend anzuwenden, wenn der Gläubiger der
Kapitalerträge dem Vertreter einen Freistellungsauftrag erteilt hat.
(2) 1Abs. 1 gilt für Anträge, die
1. eine Kapitalgesellschaft in Vertretung ihrer Arbeitnehmer stellt, soweit es sich um
Einnahmen aus Anteilen handelt, die den Arbeitnehmern von der Kapitalgesellschaft
überlassen worden sind und von ihr, einem inländischen Kreditinstitut oder einer
inländischen Zweigniederlassung eines der in § 53b Abs. 1 oder 7 des Gesetzes über das
Kreditwesen genannten Institute oder Unternehmen verwahrt werden;
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2. der von einer Kapitalgesellschaft bestellte Treuhänder in Vertretung der Arbeitnehmer
dieser Kapitalgesellschaft stellt, soweit es sich um Einnahmen aus Anteilen handelt, die
den Arbeitnehmern von der Kapitalgesellschaft überlassen worden sind und von dem
Treuhänder,
einem
inländischen
Kreditinstitut
oder
einer
inländischen
Zweigniederlassung eines der in § 53b Abs. 1 oder 7 des Gesetzes über das Kreditwesen
genannten Institute oder Unternehmen verwahrt werden;
3. eine Erwerbs- oder Wirtschaftsgenossenschaft in Vertretung ihrer Mitglieder stellt, soweit
es sich um Einnahmen aus Anteilen an dieser Genossenschaft handelt und nicht die
Abstandnahme gemäß § 44a Abs. 8 durchgeführt wurde.
2
Den Arbeitnehmern im Sinne des Satzes 1 Nr. 1 und 2 stehen Arbeitnehmer eines mit der
Kapitalgesellschaft verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) sowie frühere
Arbeitnehmer der Kapitalgesellschaft oder eines mit ihr verbundenen Unternehmens gleich.
3
Den von der Kapitalgesellschaft überlassenen Anteilen stehen Aktien gleich, die den
Arbeitnehmern bei einer Kapitalerhöhung auf Grund ihres Bezugsrechts aus den von der
Kapitalgesellschaft überlassenen Aktien zugeteilt worden sind oder die den Arbeitnehmern
auf Grund einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln gehören.
1
Sammelanträge
auf
volle
oder
teilweise
Erstattung
können
auch
(2a)
Gesamthandsgemeinschaften für ihre Mitglieder im Sinne von § 44a Abs. 7 und 8 stellen.
2
Die Absätze 1 und 2 sind entsprechend anzuwenden.
(3) 1Erkennt der Vertreter des Gläubigers der Kapitalerträge vor Ablauf der Festsetzungsfrist
im Sinne der §§ 169 bis 171 der Abgabenordnung, dass die Erstattung ganz oder teilweise zu
Unrecht festgesetzt worden ist, so hat er dies dem Bundeszentralamt für Steuern anzuzeigen.
2
Das Bundeszentralamt für Steuern hat die zu Unrecht erstatteten Beträge von dem Gläubiger
zurückzufordern, für den sie festgesetzt worden sind. 3Der Vertreter des Gläubigers haftet für
die zurückzuzahlenden Beträge.
(4) 1§ 44b Abs. 1 bis 4 gilt entsprechend. 2Die Antragsfrist gilt als gewahrt, wenn der
Gläubiger die beantragende Stelle bis zu dem in § 44b Abs. 3 bezeichneten Zeitpunkt
schriftlich mit der Antragstellung beauftragt hat.
(5) Die Vollmacht, den Antrag auf Erstattung von Kapitalertragsteuer zu stellen, ermächtigt
zum Empfang der Steuererstattung.
§ 45d Mitteilungen an das Bundeszentralamt für Steuern
(1) 1Wer nach § 44 Absatz 1 dieses Gesetzes und § 7 des Investmentsteuergesetzes zum
Steuerabzug verpflichtet ist oder auf Grund von Sammelanträgen nach § 45b Absatz 1 und 2
die Erstattung von Kapitalertragsteuer beantragt (Meldestelle), hat dem Bundeszentralamt für
Steuern bis zum 1. März des Jahres, das auf das Jahr folgt, in dem die Kapitalerträge den
Gläubigern zufließen, folgende Daten zu übermitteln:
1. Vor- und Zuname, Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) sowie das
Geburtsdatum des Gläubigers der Kapitalerträge; bei einem gemeinsamen
Freistellungsauftrag sind die Daten beider Ehegatten zu übermitteln,
2. Anschrift des Gläubigers der Kapitalerträge,
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EStG
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3. bei den Kapitalerträgen, für die ein Freistellungsauftrag erteilt worden ist,
a) die Kapitalerträge, bei denen vom Steuerabzug Abstand genommen worden ist oder
bei denen auf Grund des Freistellungsauftrags gemäß § 44b Absatz 6 Satz 4 dieses
Gesetzes oder gemäß § 7 Absatz 5 Satz 1 des Investmentsteuergesetzes
Kapitalertragsteuer erstattet wurde,
b) die Kapitalerträge, bei denen die Erstattung von Kapitalertragsteuer beim
Bundeszentralamt für Steuern beantragt worden ist,
4. die Kapitalerträge, bei denen auf Grund einer Nichtveranlagungs-Bescheinigung einer
natürlichen Person nach § 44a Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 vom Steuerabzug Abstand
genommen oder eine Erstattung vorgenommen wurde,
5. Name und Anschrift der Meldestelle.
2
Die Daten sind nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu
übermitteln; im Übrigen ist § 150 Absatz 6 der Abgabenordnung entsprechend anzuwenden.
(2) 1Das Bundeszentralamt für Steuern darf den Sozialleistungsträgern die Daten nach Absatz
1 mitteilen, soweit dies zur Überprüfung des bei der Sozialleistung zu berücksichtigenden
Einkommens oder Vermögens erforderlich ist oder der Betroffene zustimmt. 2Für Zwecke des
Satzes 1 ist das Bundeszentralamt für Steuern berechtigt, die ihm von den
Sozialleistungsträgern übermittelten Daten mit den vorhandenen Daten nach Absatz 1 im
Wege des automatisierten Datenabgleichs zu überprüfen und das Ergebnis den
Sozialleistungsträgern mitzuteilen.
(3) 1Ein inländischer Versicherungsvermittler im Sinne des § 59 Abs. 1 des
Versicherungsvertragsgesetzes hat bis zum 30. März des Folgejahres das Zustandekommen
eines Vertrages im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 6 zwischen einer im Inland ansässigen Person
und einem Versicherungsunternehmen mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland gegenüber
dem Bundeszentralamt für Steuern mitzuteilen; dies gilt nicht, wenn das Versicherungsunternehmen eine Niederlassung im Inland hat oder das Versicherungsunternehmen dem
Bundeszentralamt für Steuern bis zu diesem Zeitpunkt das Zustandekommen eines Vertrages
angezeigt und den Versicherungsvermittler hierüber in Kenntnis gesetzt hat. 2Folgende Daten
sind zu übermitteln:
1. Vor- und Zuname sowie Geburtsdatum, Anschrift und Identifikationsnummer des
Versicherungsnehmers,
2. Name und Anschrift des Versicherungsunternehmens sowie Vertragsnummer oder sonstige
Kennzeichnung des Vertrages,
3. Name und Anschrift des Versicherungsvermittlers, wenn die Mitteilung nicht vom
Versicherungsunternehmen übernommen wurde,
4. Laufzeit und garantierte Versicherungssumme oder Beitragssumme für die gesamte
Laufzeit,
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5. Angabe, ob es sich um einen konventionellen, einen fondsgebundenen oder einen
vermögensverwaltenden Versicherungsvertrag handelt.
3
Die Daten sind nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu
übermitteln; im Übrigen ist § 150 Absatz 6 der Abgabenordnung entsprechend anzuwenden.
§ 45e Ermächtigung für Zinsinformationsverordnung
1
Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des
Bundesrates die Richtlinie 2003/48/EG des Rates vom 3. Juni 2003 (ABl. EU Nr. L 157 S.
38) in der jeweils geltenden Fassung im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen
umzusetzen. 2§ 45d Abs. 1 Satz 2 bis 4 und Abs. 2 sind entsprechend anzuwenden.
§ 49 Beschränkt steuerpflichtige Einkünfte
(1) Inländische Einkünfte im Sinne der beschränkten Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs. 4)
sind
1. Einkünfte aus einer im Inland betriebenen Land- und Forstwirtschaft (§§ 13, 14);
2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 15 bis 17),
a) für den im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter
bestellt ist,
b) die durch den Betrieb eigener oder gecharterter Seeschiffe oder Luftfahrzeuge aus
Beförderungen zwischen inländischen und von inländischen zu ausländischen Häfen
erzielt werden, einschließlich der Einkünfte aus anderen mit solchen Beförderungen
zusammenhängenden, sich auf das Inland erstreckenden Beförderungsleistungen,
c) die von einem Unternehmen im Rahmen einer internationalen Betriebsgemeinschaft
oder eines Pool-Abkommens, bei denen ein Unternehmen mit Sitz oder
Geschäftsleitung im Inland die Beförderung durchführt, aus Beförderungen und
Beförderungsleistungen nach Buchstabe b erzielt werden,
d) die, soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne der Nummern 3 und 4 gehören, durch
im Inland ausgeübte oder verwertete künstlerische, sportliche, artistische,
unterhaltende oder ähnliche Darbietungen erzielt werden, einschließlich der Einkünfte
aus anderen mit diesen Leistungen zusammenhängenden Leistungen, unabhängig
davon, wem die Einnahmen zufließen,
e) die unter den Voraussetzungen des § 17 erzielt werden, wenn es sich um Anteile an
einer Kapitalgesellschaft handelt,
aa)
die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland hat oder
bb) bei deren Erwerb auf Grund eines Antrags nach § 13 Abs. 2 oder § 21 Abs. 2
Satz 3 Nr. 2 des Umwandlungssteuergesetzes nicht der gemeine Wert der
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EStG
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eingebrachten Anteile angesetzt worden ist oder auf die § 17 Abs. 5 Satz 2
anzuwenden war,
f) die, soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des Buchstaben a gehören, durch
aa)
Vermietung und Verpachtung oder
bb) Veräußerung
von inländischem unbeweglichen Vermögen, von Sachinbegriffen oder Rechten, die
im Inland belegen oder in ein inländisches öffentliches Buch oder Register eingetragen
sind oder deren Verwertung in einer inländischen Betriebsstätte oder anderen
Einrichtung erfolgt, erzielt werden. 2Als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gelten auch die
Einkünfte aus Tätigkeiten im Sinne dieses Buchstaben, die von einer Körperschaft im
Sinne des § 2 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes erzielt werden, die mit einer
Kapitalgesellschaft oder sonstigen juristischen Person im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1
bis 3 des Körperschaftsteuergesetzes vergleichbar ist, oder
g) die aus der Verschaffung der Gelegenheit erzielt werden, einen Berufssportler als
solchen im Inland vertraglich zu verpflichten; dies gilt nur, wenn die
Gesamteinnahmen 10000 Euro übersteigen;
3. Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18), die im Inland ausgeübt oder verwertet wird
oder worden ist, oder für die im Inland eine feste Einrichtung oder eine Betriebsstätte
unterhalten wird;
4. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19), die
a) im Inland ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist,
b) aus inländischen öffentlichen Kassen einschließlich der Kassen des
Bundeseisenbahnvermögens und der Deutschen Bundesbank mit Rücksicht auf ein
gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden, ohne dass ein
Zahlungsanspruch gegenüber der inländischen öffentlichen Kasse bestehen muss,
c) als Vergütung für eine Tätigkeit als Geschäftsführer, Prokurist oder Vorstandsmitglied
einer Gesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland bezogen werden,
d) als Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 für die Auflösung eines Dienstverhältnisses
gezahlt werden, soweit die für die zuvor ausgeübte Tätigkeit bezogenen Einkünfte der
inländischen Besteuerung unterlegen haben,
e) an Bord eines im internationalen Luftverkehr eingesetzten Luftfahrzeugs ausgeübt
wird, das von einem Unternehmen mit Geschäftsleitung im Inland betrieben wird;
5. Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des
a) § 20 Abs. 1 Nr. 1 mit Ausnahme der Erträge aus Investmentanteilen im Sinne des § 2
des Investmentsteuergesetzes, Nr. 2, 4, 6 und 9, wenn der Schuldner Wohnsitz,
Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat oder wenn es sich um Fälle des § 44 Abs. 1
Satz 4 Nr. 1 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb dieses Gesetzes handelt; dies gilt auch
für Erträge aus Wandelanleihen und Gewinnobligationen,
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b) § 20 Abs. 1 Nr. 1 in Verbindung mit den §§ 2 und 7 des Investmentsteuergesetzes
aa)
bei Erträgen im Sinne des § 7 Abs. 3 des Investmentsteuergesetzes,
bb) bei Erträgen im Sinne des § 7 Abs. 1, 2 und 4 des Investmentsteuergesetzes,
wenn es sich um Fälle des § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchstabe a
Doppelbuchstabe bb dieses Gesetzes handelt,
c) § 20 Abs. 1 Nr. 5 und 7, wenn
aa)
das Kapitalvermögen durch inländischen Grundbesitz, durch inländische Rechte,
die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, oder
durch Schiffe, die in ein inländisches Schiffsregister eingetragen sind,
unmittelbar oder mittelbar gesichert ist. 2Ausgenommen sind Zinsen aus
Anleihen und Forderungen, die in ein öffentliches Schuldbuch eingetragen oder
über die Sammelurkunden im Sinne des § 9a des Depotgesetzes oder
Teilschuldverschreibungen ausgegeben sind, oder
bb) das Kapitalvermögen aus Genussrechten besteht, die nicht in § 20 Abs. 1 Nr. 1
genannt sind,
d) § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 Buchstabe a, Nr. 9 und 10 sowie Satz 2, wenn sie von einem
Schuldner oder von einem inländischen Kreditinstitut oder einem inländischen
Finanzdienstleistungsinstitut im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 Buchstabe b einem
anderen als einem ausländischen Kreditinstitut oder einem ausländischen
Finanzdienstleistungsinstitut
aa)
gegen Aushändigung der Zinsscheine ausgezahlt oder gutgeschrieben werden
und die Teilschuldverschreibungen nicht von dem Schuldner, dem inländischen
Kreditinstitut oder dem inländischen Finanzdienstleistungsinstitut verwahrt
werden, oder
bb) wegen Übergabe der Wertpapiere ausgezahlt oder gutgeschrieben werden und
diese vom Kreditinstitut weder verwahrt noch verwaltet werden.
2
§ 20 Abs. 3 gilt entsprechend;
6. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21), soweit sie nicht zu den Einkünften im
Sinne der Nummern 1 bis 5 gehören, wenn das unbewegliche Vermögen, die
Sachinbegriffe oder Rechte im Inland belegen oder in ein inländisches öffentliches Buch
oder Register eingetragen sind oder in einer inländischen Betriebsstätte oder in einer
anderen Einrichtung verwertet werden;
7. sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a, die von den inländischen
gesetzlichen Rentenversicherungsträgern, den inländischen landwirtschaftlichen
Alterskassen, den inländischen berufsständischen Versorgungseinrichtungen, den
inländischen Versicherungsunternehmen oder sonstigen inländischen Zahlstellen gewährt
werden; dies gilt entsprechend für Leibrenten und andere Leistungen ausländischer
Zahlstellen, wenn die Beiträge, die den Leistungen zugrunde liegen, nach § 10 Absatz 1
/.
EStG
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Nummer 2 ganz oder teilweise bei der Ermittlung der Sonderausgaben berücksichtigt
wurden;
8. sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 2, soweit es sich um private
Veräußerungsgeschäfte handelt, mit
a) inländischen Grundstücken oder
b) inländischen Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke
unterliegen;
8a. sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 4;
9. sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 3, auch wenn sie bei Anwendung dieser
Vorschrift einer anderen Einkunftsart zuzurechnen wären, soweit es sich um Einkünfte
aus inländischen unterhaltenden Darbietungen, aus der Nutzung beweglicher Sachen im
Inland oder aus der Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von
gewerblichen, technischen, wissenschaftlichen und ähnlichen Erfahrungen, Kenntnissen
und Fertigkeiten, zum Beispiel Plänen, Mustern und Verfahren, handelt, die im Inland
genutzt werden oder worden sind; dies gilt nicht, soweit es sich um steuerpflichtige
Einkünfte im Sinne der Nummern 1 bis 8 handelt;
10. sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 5; dies gilt auch für Leistungen
ausländischer Zahlstellen, soweit die Leistungen bei einem unbeschränkt Steuerpflichtigen
zu Einkünften nach § 22 Nummer 5 Satz 1 führen würden oder wenn die Beiträge, die den
Leistungen zugrunde liegen, nach § 10 Absatz 1 Nummer 2 ganz oder teilweise bei der
Ermittlung der Sonderausgaben berücksichtigt wurden.
(2) Im Ausland gegebene Besteuerungsmerkmale bleiben außer Betracht, soweit bei ihrer
Berücksichtigung inländische Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 nicht angenommen werden
könnten.
(3) 1Bei Schifffahrt- und Luftfahrtunternehmen sind die Einkünfte im Sinne des Absatzes 1
Nr. 2 Buchstabe b mit 5 Prozent der für diese Beförderungsleistungen vereinbarten Entgelte
anzusetzen. 2Das gilt auch, wenn solche Einkünfte durch eine inländische Betriebsstätte oder
einen inländischen ständigen Vertreter erzielt werden (Absatz 1 Nr. 2 Buchstabe a). 3Das gilt
nicht in den Fällen des Absatzes 1 Nr. 2 Buchstabe c oder soweit das deutsche
Besteuerungsrecht nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ohne
Begrenzung des Steuersatzes aufrechterhalten bleibt.
(4) 1Abweichend von Absatz 1 Nr. 2 sind Einkünfte steuerfrei, die ein beschränkt
Steuerpflichtiger mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt in einem ausländischen Staat
durch den Betrieb eigener oder gecharterter Schiffe oder Luftfahrzeuge aus einem
Unternehmen bezieht, dessen Geschäftsleitung sich in dem ausländischen Staat befindet.
2
Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist, dass dieser ausländische Staat Steuerpflichtigen
mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes eine
entsprechende Steuerbefreiung für derartige Einkünfte gewährt und dass das
Bundesministerium für Verkehr, Bau und Stadtentwicklung die Steuerbefreiung nach Satz 1
für verkehrspolitisch unbedenklich erklärt hat.
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§ 50 Sondervorschriften für beschränkt Steuerpflichtige
…
(2) 1Die Einkommensteuer für Einkünfte, die dem Steuerabzug vom Arbeitslohn oder vom
Kapitalertrag oder dem Steuerabzug auf Grund des § 50a unterliegen, gilt bei beschränkt
Steuerpflichtigen durch den Steuerabzug als abgegolten. …
§ 51a Festsetzung und Erhebung von Zuschlagsteuern
(1) Auf die Festsetzung und Erhebung von Steuern, die nach der Einkommensteuer bemessen
werden (Zuschlagsteuern), sind die Vorschriften dieses Gesetzes entsprechend anzuwenden.
(2) 1Bemessungsgrundlage ist die Einkommensteuer, die abweichend von § 2 Abs. 6 unter
Berücksichtigung von Freibeträgen nach § 32 Abs. 6 in allen Fällen des § 32 festzusetzen
wäre. 2Zur Ermittlung der Einkommensteuer im Sinne des Satzes 1 ist das zu versteuernde
Einkommen um die nach § 3 Nr. 40 steuerfreien Beträge zu erhöhen und um die nach § 3c
Abs. 2 nicht abziehbaren Beträge zu mindern. 3§ 35 ist bei der Ermittlung der festzusetzenden
Einkommensteuer nach Satz 1 nicht anzuwenden.
…
(2b) Wird die Einkommensteuer nach § 43 Abs. 1 durch Abzug vom Kapitalertrag
(Kapitalertragsteuer) erhoben, wird die darauf entfallende Kirchensteuer nach dem
Kirchensteuersatz der Religionsgemeinschaft, der der Kirchensteuerpflichtige angehört, als
Zuschlag zur Kapitalertragsteuer erhoben.
(2c) 1Der zur Vornahme des Steuerabzugs verpflichtete Schuldner der Kapitalerträge oder die
auszahlende Stelle im Sinne des § 44 Abs. 1 Satz 3 oder in den Fällen des Satzes 2 die Person
oder Stelle, die die Auszahlung an den Gläubiger vornimmt, hat die auf die
Kapitalertragsteuer nach Absatz 2b entfallende Kirchensteuer auf schriftlichen Antrag des
Kirchensteuerpflichtigen hin einzubehalten (Kirchensteuerabzugsverpflichteter). 2Zahlt der
Abzugsverpflichtete die Kapitalerträge nicht unmittelbar an den Gläubiger aus, ist
Kirchensteuerabzugsverpflichteter die Person oder Stelle, die die Auszahlung für die
Rechnung des Schuldners an den Gläubiger vornimmt; in diesem Fall hat der
Kirchensteuerabzugsverpflichtete zunächst die vom Schuldner der Kapitalerträge erhobene
Kapitalertragsteuer gemäß § 43a Abs. 1 Satz 3 in Verbindung mit § 32d Abs. 1 Satz 4 und 5
zu ermäßigen und im Rahmen seiner Steueranmeldung nach § 45a Abs. 1 die abzuführende
Kapitalertragsteuer entsprechend zu kürzen. 3Der Antrag nach Satz 1 kann nicht auf
Teilbeträge des Kapitalertrags eingeschränkt werden; er kann nicht rückwirkend widerrufen
werden. 4Der Antrag hat die Religionsangehörigkeit des Steuerpflichtigen zu benennen. 5Der
Kirchensteuerabzugsverpflichtete
hat
den
Kirchensteuerabzug
getrennt
nach
Religionsangehörigkeiten an das für ihn zuständige Finanzamt abzuführen. 6Der abgeführte
Steuerabzug ist an die Religionsgemeinschaft weiterzuleiten. 7§ 44 Abs. 5 ist mit der
Maßgabe
anzuwenden,
dass
der
Haftungsbescheid
von
dem
für
den
Kirchensteuerabzugsverpflichteten zuständigen Finanzamt erlassen wird. 8Satz 6 gilt
entsprechend. 9§ 45a Abs. 2 ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass auch die
Religionsgemeinschaft angegeben wird. 10Sind an den Kapitalerträgen mehrere Personen
beteiligt, kann der Antrag nach Satz 1 nur gestellt werden, wenn es sich um Ehegatten handelt
oder alle Beteiligten derselben Religionsgemeinschaft angehören. 11Sind an den
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Kapitalerträgen Ehegatten beteiligt, haben diese für den Antrag nach Satz 1 übereinstimmend
zu erklären, in welchem Verhältnis der auf jeden Ehegatten entfallende Anteil der
Kapitalerträge zu diesen Erträgen steht. 12Die Kapitalerträge sind entsprechend diesem
Verhältnis aufzuteilen und die Kirchensteuer ist einzubehalten, soweit ein Anteil einem
kirchensteuerpflichtigen Ehegatten zuzuordnen ist. 13Wird das Verhältnis nicht erklärt, wird
14
der
Anteil
nach
dem
auf
ihn
entfallenden
Kopfteil
ermittelt.
Der
Kirchensteuerabzugsverpflichtete darf die durch den Kirchensteuerabzug erlangten Daten nur
für den Kirchensteuerabzug verwenden; für andere Zwecke darf er sie nur verwenden, soweit
der Kirchensteuerpflichtige zustimmt oder dies gesetzlich zugelassen ist.
(2d) 1Wird die nach Absatz 2b zu erhebende Kirchensteuer nicht nach Absatz 2c als
Kirchensteuerabzug vom Kirchensteuerabzugsverpflichteten einbehalten, wird sie nach
Ablauf des Kalenderjahres nach dem Kapitalertragsteuerbetrag veranlagt, der sich ergibt,
wenn die Steuer auf Kapitalerträge nach § 32d Abs. 1 Satz 4 und 5 errechnet wird; wenn
Kirchensteuer als Kirchensteuerabzug nach Absatz 2c erhoben wurde, wird eine Veranlagung
auf Antrag des Steuerpflichtigen durchgeführt. 2Der Abzugsverpflichtete hat dem
Kirchensteuerpflichtigen auf dessen Verlangen hin eine Bescheinigung über die einbehaltene
Kapitalertragsteuer zu erteilen. 3Der Kirchensteuerpflichtige hat die erhobene
Kapitalertragsteuer zu erklären und die Bescheinigung nach Satz 2 oder nach § 45a Abs. 2
oder 3 vorzulegen.
(2e) 1Die Auswirkungen der Absätze 2c bis 2d werden unter Beteiligung von Vertretern von
Kirchensteuern erhebenden Religionsgemeinschaften und weiteren Sachverständigen durch
die Bundesregierung mit dem Ziel überprüft, einen umfassenden verpflichtenden
Quellensteuerabzug auf der Grundlage eines elektronischen Informationssystems, das den
Abzugsverpflichteten Auskunft über die Zugehörigkeit zu einer Kirchensteuer erhebenden
Religionsgemeinschaft gibt, einzuführen. 2Die Bundesregierung unterrichtet den Bundestag
bis spätestens zum 30. Juni 2010 über das Ergebnis.
(3) Ist die Einkommensteuer für Einkünfte, die dem Steuerabzug unterliegen, durch den
Steuerabzug abgegolten oder werden solche Einkünfte bei der Veranlagung zur
Einkommensteuer oder beim Lohnsteuer-Jahresausgleich nicht erfasst, gilt dies für die
Zuschlagsteuer entsprechend.
(4) 1Die Vorauszahlungen auf Zuschlagsteuern sind gleichzeitig mit den festgesetzten
Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer zu entrichten; § 37 Abs. 5 ist nicht anzuwenden.
2
Solange ein Bescheid über die Vorauszahlungen auf Zuschlagsteuern nicht erteilt worden ist,
sind die Vorauszahlungen ohne besondere Aufforderung nach Maßgabe der für die
Zuschlagsteuern geltenden Vorschriften zu entrichten. 3§ 240 Abs. 1 Satz 3 der
Abgabenordnung ist insoweit nicht anzuwenden; § 254 Abs. 2 der Abgabenordnung gilt
insoweit sinngemäß.
(5) 1Mit einem Rechtsbehelf gegen die Zuschlagsteuer kann weder die Bemessungsgrundlage
noch die Höhe des zu versteuernden Einkommens angegriffen werden. 2Wird die
Bemessungsgrundlage geändert, ändert sich die Zuschlagsteuer entsprechend.
(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten für die Kirchensteuern nach Maßgabe landesrechtlicher
Vorschriften.
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§ 52 Anwendungsvorschriften
(1) 1Diese Fassung des Gesetzes ist, soweit in den folgenden Absätzen und § 52a nichts
anderes bestimmt ist, erstmals für den Veranlagungszeitraum 2010 anzuwenden. …
…
(4d) 1§ 3 Nr. 40 ist erstmals anzuwenden für
1. Gewinnausschüttungen, auf die bei der ausschüttenden Körperschaft der nach Artikel 3
des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) aufgehobene Vierte Teil des
Körperschaftsteuergesetzes nicht mehr anzuwenden ist; für die übrigen in § 3 Nr. 40
genannten Erträge im Sinne des § 20 gilt Entsprechendes;
2. Erträge im Sinne des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe a, b, c und j nach Ablauf des ersten
Wirtschaftsjahres der Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, für das das
Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober
2000 (BGBl. I S. 1433) erstmals anzuwenden ist.
2
§ 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die
einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12.
Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden. 3§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe d
in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 13. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2878) ist
erstmals auf Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und auf Einnahmen im Sinne des § 20
Abs. 1 Nr. 9 anzuwenden, die nach dem 18. Dezember 2006 zugeflossen sind.
(4e) 1§ 3 Nr. 40a in der Fassung des Gesetzes vom 30. Juli 2004 (BGBl. I S. 2013) ist auf
Vergütungen im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 4 anzuwenden, wenn die vermögensverwaltende
Gesellschaft oder Gemeinschaft nach dem 31. März 2002 und vor dem 1. Januar 2009
gegründet worden ist oder soweit die Vergütungen in Zusammenhang mit der Veräußerung
von Anteilen an Kapitalgesellschaften stehen, die nach dem 7. November 2003 und vor dem
1. Januar 2009 erworben worden sind. 2§ 3 Nr. 40a in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes
vom 12. August 2008 (BGBl. I S. 1672) ist erstmals auf Vergütungen im Sinne des § 18 Abs.
1 Nr. 4 anzuwenden, wenn die vermögensverwaltende Gesellschaft oder Gemeinschaft nach
dem 31. Dezember 2008 gegründet worden ist.
(4f) § 3 Nr. 41 ist erstmals auf Gewinnausschüttungen oder Gewinne aus der Veräußerung
eines Anteils an einer ausländischen Kapitalgesellschaft sowie aus deren Auflösung oder
Herabsetzung ihres Kapitals anzuwenden, wenn auf die Ausschüttung oder auf die Gewinne
aus der Veräußerung § 3 Nr. 40 Buchstabe a, b, c und d des Einkommensteuergesetzes in der
Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) anwendbar
wäre.
…
(6) 1§ 3 Nr. 63 ist bei Beiträgen für eine Direktversicherung nicht anzuwenden, wenn die
entsprechende Versorgungszusage vor dem 1. Januar 2005 erteilt wurde und der
Arbeitnehmer gegenüber dem Arbeitgeber für diese Beiträge auf die Anwendung des § 3 Nr.
63 verzichtet hat. 2Der Verzicht gilt für die Dauer des Dienstverhältnisses; er ist bis zum 30.
Juni 2005 oder bei einem späteren Arbeitgeberwechsel bis zur ersten Beitragsleistung zu
erklären. § 3 Nr. 63 Satz 3 und 4 ist nicht anzuwenden, wenn § 40b Abs. 1 und 2 in der am 31.
Dezember 2004 geltenden Fassung angewendet wird.
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…
(8a) 1§ 3c Abs. 2 ist erstmals auf Aufwendungen anzuwenden, die mit Erträgen im
wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, auf die § 3 Nr. 40 erstmals anzuwenden ist. 2§ 3c
Abs. 2 Satz 3 und 4 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die
einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12.
Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden. 3§ 3c Absatz 2 Satz 2 in der
Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768) ist erstmals ab
dem Veranlagungszeitraum 2011 anzuwenden.
…
(12d) 1§ 4h in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 14. August 2007 (BGBl. I S.
1912) ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 25. Mai 2007 beginnen und
nicht vor dem 1. Januar 2008 enden. 2§ 4h Abs. 5 Satz 3 in der Fassung des Artikels 1 des
Gesetzes vom 19. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2794) ist erstmals auf schädliche
Beteiligungserwerbe nach dem 28. November 2008 anzuwenden, deren sämtliche Erwerbe
und gleichgestellte Rechtsakte nach dem 28. November 2008 stattfinden. 3§ 4h Absatz 2 Satz
1 Buchstabe a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 16. Juli 2009 (BGBl. I S. 1959)
ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 25. Mai 2007 beginnen und nicht
vor dem 1. Januar 2008 enden. 4§ 4h Absatz 1, 2 Satz 1 Buchstabe c Satz 2, Absatz 4 Satz 1
und 4 und Absatz 5 Satz 1 und 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 22.
Dezember 2009 (BGBl. I S. 3950) ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach
dem 31. Dezember 2009 enden. 5Nach den Grundsätzen des § 4h Absatz 1 Satz 1 bis 3 in der
Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 22. Dezember 2009 (BGBl. I S. 3950) zu
ermittelnde EBITDA-Vorträge für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2006
beginnen und vor dem 1. Januar 2010 enden, erhöhen auf Antrag das verrechenbare EBITDA
des ersten Wirtschaftsjahres, das nach dem 31. Dezember 2009 endet; § 4h Absatz 5 des
Einkommensteuergesetzes, § 8a Absatz 1 des Körperschaftsteuergesetzes und § 2 Absatz 4
Satz 1, § 4 Absatz 2 Satz 2, § 9 Satz 3, § 15 Absatz 3, § 20 Absatz 9 des
Umwandlungssteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes vom 22. Dezember 2009 (BGBl. I
S. 3950) sind dabei sinngemäß anzuwenden.
…
(21) 1§ 7 Abs. 1 Satz 4 in der Fassung des Gesetzes vom 24. März 1999 (BGBl. I S. 402) ist
erstmals für Einlagen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1998 vorgenommen werden.
2
§ 7 Abs. 1 Satz 6 in der Fassung des Gesetzes vom 24. März 1999 (BGBl. I S. 402) ist
erstmals für das nach dem 31. Dezember 1998 endende Wirtschaftsjahr anzuwenden. 3§ 7
Abs. 1 Satz 4 in der Fassung des Artikels 9 des Gesetzes vom 29. Dezember 2003 (BGBl. I S.
3076) ist erstmals bei Wirtschaftsgütern anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2003
angeschafft oder hergestellt worden sind. 4§ 7 Absatz 1 Satz 5 zweiter Halbsatz in der
Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768) ist erstmals für
Einlagen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2010 vorgenommen werden.
(21a) 1§ 7 Abs. 2 Satz 2 in der Fassung des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433)
ist erstmals bei Wirtschaftsgütern anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2000 angeschafft
oder hergestellt worden sind. 2Bei Wirtschaftsgütern, die vor dem 1. Januar 2001 angeschafft
oder hergestellt worden sind, ist § 7 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der
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Fassung des Gesetzes vom 22. Dezember 1999 (BGBl. I S. 2601) weiter anzuwenden. 3§ 7
Abs. 2 und 3 in der bis zum 31. Dezember 2007 geltenden Fassung ist letztmalig anzuwenden
für vor dem 1. Januar 2008 angeschaffte oder hergestellte bewegliche Wirtschaftsgüter.
(21b) 1Bei Gebäuden, soweit sie zu einem Betriebsvermögen gehören und nicht
Wohnzwecken dienen, ist § 7 Abs. 4 Satz 1 und 2 in der Fassung des Gesetzes vom 22.
Dezember 1999 (BGBl. I S. 2601) weiter anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige im Fall der
Herstellung vor dem 1. Januar 2001 mit der Herstellung des Gebäudes begonnen hat oder im
Fall der Anschaffung das Objekt auf Grund eines vor dem 1. Januar 2001 rechtswirksam
abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft hat.
2
Als Beginn der Herstellung gilt bei Gebäuden, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist,
der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wird; bei baugenehmigungsfreien Gebäuden, für
die Bauunterlagen einzureichen sind, der Zeitpunkt, in dem die Bauunterlagen eingereicht
werden.
…
(36) 1§ 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 in der Fassung des Gesetzes vom 24. März 1999 (BGBl. I S.
402) ist letztmals anzuwenden für Ausschüttungen, für die der Vierte Teil des
Körperschaftsteuergesetzes nach § 34 Abs. 10a des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung
des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) letztmals anzuwenden
ist. 2§ 20 Abs. 1 Nr. 1 in der Fassung des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433)
und § 20 Abs. 1 Nr. 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 20. Dezember 2001
(BGBl. I S. 3858) ist erstmals für Erträge anzuwenden, für die Satz 1 nicht gilt. 3§ 20 Abs. 1
Nr. 6 in der Fassung des Gesetzes vom 7. September 1990 (BGBl. I S. 1898) ist erstmals auf
nach dem 31. Dezember 1974 zugeflossene Zinsen aus Versicherungsverträgen anzuwenden,
die nach dem 31. Dezember 1973 abgeschlossen worden sind. 4§ 20 Abs. 1 Nr. 6 in der
Fassung des Gesetzes vom 20. Dezember 1996 (BGBl. I S. 2049) ist erstmals auf Zinsen aus
Versicherungsverträgen anzuwenden, bei denen die Ansprüche nach dem 31. Dezember 1996
entgeltlich erworben worden sind. 5Für Kapitalerträge aus Versicherungsverträgen, die vor
dem 1. Januar 2005 abgeschlossen werden, ist § 20 Abs. 1 Nr. 6 in der am 31. Dezember 2004
geltenden Fassung mit der Maßgabe weiterhin anzuwenden, dass in Satz 3 die Angabe "§ 10
Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b Satz 5" durch die Angabe "§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b Satz 6"
ersetzt wird. 6§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4, § 43 Abs. 3, § 44 Abs. 1, 2 und 5 und § 45a Abs. 1 und
3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 13. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2878) sind
erstmals auf Verkäufe anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2006 getätigt werden. 7§ 20
Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 13. Dezember 2006
(BGBl. I S. 2878) ist auf Erträge aus Versicherungsverträgen, die nach dem 31. Dezember
2004 abgeschlossen werden, anzuwenden. 8§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 in der Fassung des
Artikels 1 des Gesetzes vom 13. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2878) ist erstmals anzuwenden
auf Versicherungsleistungen im Erlebensfall bei Versicherungsverträgen, die nach dem 31.
Dezember 2006 abgeschlossen werden, und auf Versicherungsleistungen bei Rückkauf eines
Vertrages nach dem 31. Dezember 2006. 9§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 ist für Vertragsabschlüsse
nach dem 31. Dezember 2011 mit der Maßgabe anzuwenden, dass die Versicherungsleistung
nach Vollendung des 62. Lebensjahres des Steuerpflichtigen ausgezahlt wird. 10§ 20 Abs. 1
Nr. 6 Satz 5 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 19. Dezember 2008 (BGBl. I S.
2794) ist für alle Kapitalerträge anzuwenden, die dem Versicherungsunternehmen nach dem
31. Dezember 2008 zufließen. 11§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 6 in der Fassung des Artikels 1 des
Gesetzes vom 19. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2794) ist für alle Versicherungsverträge
anzuwenden, die nach dem 31. März 2009 abgeschlossen werden oder bei denen die
erstmalige Beitragsleistung nach dem 31. März 2009 erfolgt. 12Wird auf Grund einer internen
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Teilung nach § 10 des Versorgungsausgleichsgesetzes oder einer externen Teilung nach § 14
des Versorgungsausgleichsgesetzes ein Anrecht in Form eines Versicherungsvertrags
zugunsten der ausgleichsberechtigten Person begründet, gilt dieser Vertrag insoweit zu dem
gleichen Zeitpunkt als abgeschlossen wie derjenige der ausgleichspflichtigen Person.
(36a) Für die Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des
Gesetzes vom 22. Dezember 2005 (BGBl. I S. 3683) gilt Absatz 33a entsprechend.
(37) 1§ 20 Absatz 1 Nummer 9 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 8. Dezember
2010 (BGBl. I S. 1768) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2011 anzuwenden. 2§ 20
Absatz 1 Nummer 9 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 8. Dezember 2010
(BGBl. I S. 1768) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden, soweit in den
Einnahmen aus Leistungen zuzurechnende wiederkehrende Bezüge im Sinne des § 22
Nummer 1 Satz 2 Buchstabe a und b enthalten sind.
(37a) 1§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe a ist erstmals auf Leistungen anzuwenden, die nach
Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres des Betriebs gewerblicher Art mit eigener
Rechtspersönlichkeit erzielt werden, für das das Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des
Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) erstmals anzuwenden ist. 2§
20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b ist erstmals auf Gewinne anzuwenden, die nach Ablauf des
ersten Wirtschaftsjahres des Betriebs gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit oder
des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erzielt werden, für das das Körperschaftsteuergesetz in
der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) erstmals
anzuwenden ist. 3§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b Satz 3 ist erstmals für den
Veranlagungszeitraum 2001 anzuwenden. 4§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b Satz 1 in der
Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 31. Juli 2003 (BGBl. I S. 1550) ist erstmals ab dem
Veranlagungszeitraum 2004 anzuwenden. 5§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b Satz 1 in der am
12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des
§ 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind,
weiter anzuwenden. 6§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b Satz 2 zweiter Halbsatz in der Fassung
des Artikels 1 des Gesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782) ist erstmals auf
Einbringungen oder Formwechsel anzuwenden, für die das Umwandlungssteuergesetz in der
Fassung des Artikels 6 des Gesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782) anzuwenden
ist. 7§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b Satz 2 zweiter Halbsatz ist auf Einbringungen oder
Formwechsel, für die das Umwandlungssteuergesetz in der Fassung des Artikels 6 des
Gesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782) noch nicht anzuwenden ist, in der
folgenden Fassung anzuwenden:
„in Fällen der Einbringung nach dem Achten und des Formwechsels nach dem Zehnten Teil
des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst."
8
§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b Satz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 19.
Dezember 2008 (BGBl. I S. 2794) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2009
anzuwenden.
(37b) § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Sätze 2 und 4 in der Fassung des Gesetzes vom 20. Dezember
2001 (BGBl. I S. 3794) ist für alle Veranlagungszeiträume anzuwenden, soweit
Steuerbescheide noch nicht bestandskräftig sind.
(37c) § 20 Abs. 2a Satz 1 in der Fassung des Gesetzes vom 24. März 1999 (BGBl. I S. 402)
ist letztmals anzuwenden für Ausschüttungen, für die der Vierte Teil des
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Körperschaftsteuergesetzes nach § 34 Abs. 10a des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung
des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) letztmals anzuwenden
ist.
(37d) 1§ 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und Abs. 2b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom
13. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2878) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2006
anzuwenden. 2Absatz 33a gilt entsprechend.
…
(49) 1§ 34c Abs. 1 Satz 1 bis 3 sowie § 34c Abs. 6 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des
Gesetzes vom 19. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2794) sind erstmals für den
Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden. 2§ 34c Abs. 1 Satz 2 ist für den
Veranlagungszeitraum 2008 in der folgenden Fassung anzuwenden:
„Die auf diese ausländischen Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer ist in der
Weise zu ermitteln, dass die sich bei der Veranlagung des zu versteuernden Einkommens,
einschließlich der ausländischen Einkünfte, nach den §§ 32a, 32b, 34, 34a und 34b ergebende
deutsche Einkommensteuer im Verhältnis dieser ausländischen Einkünfte zur Summe der
Einkünfte aufgeteilt wird."
3
§ 34c Abs. 6 Satz 5 in Verbindung mit Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom
13. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2878) ist für alle Veranlagungszeiträume anzuwenden, soweit
Steuerbescheide noch nicht bestandskräftig sind.
…
(53) 1Die §§ 43 bis 45c in der Fassung des Gesetzes vom 22. Dezember 1999 (BGBl. I S.
2601) sind letztmals anzuwenden für Ausschüttungen, für die der Vierte Teil des
Körperschaftsteuergesetzes nach § 34 Abs. 10a des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung
des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) letztmals anzuwenden
ist. 2Die §§ 43 bis 45c in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000
(BGBl. I S. 1433), dieses wiederum geändert durch Artikel 2 des Gesetzes vom 19. Dezember
2000 (BGBl. I S. 1812), sind auf Kapitalerträge anzuwenden, für die Satz 1 nicht gilt. 3§ 44
Abs. 6 Satz 3 in der Fassung des Gesetzes vom 20. Dezember 2001 (BGBl. I S. 3858) ist
erstmals für den Veranlagungszeitraum 2001 anzuwenden. 4§ 45d Abs. 1 Satz 1 in der
Fassung des Gesetzes vom 20. Dezember 2001 (BGBl. I S. 3794) ist für Mitteilungen auf
Grund der Steuerabzugspflicht nach § 18a des Auslandinvestment-Gesetzes auf Kapitalerträge
anzuwenden, die den Gläubigern nach dem 31. Dezember 2001 zufließen. 5§ 44 Abs. 6 in der
Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 13. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2878) ist erstmals
für Kapitalerträge anzuwenden, für die Satz 1 nicht gilt.
(53a) 1§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 und Abs. 3 Satz 2 sind erstmals auf Entgelte
anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2004 zufließen, es sei denn, die Veräußerung ist vor
dem 29. Juli 2004 erfolgt. 2§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 Buchstabe b Satz 2 in der Fassung des
Artikels 1 des Gesetzes vom 13. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2878) ist erstmals auf Verträge
anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2006 abgeschlossen werden.
(54) Bei der Veräußerung oder Einlösung von Wertpapieren und Kapitalforderungen, die von
der das Bundesschuldbuch führenden Stelle oder einer Landesschuldenverwaltung verwahrt
oder verwaltet werden können, bemisst sich der Steuerabzug nach den bis zum 31. Dezember
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1993 geltenden Vorschriften, wenn sie vor dem 1. Januar 1994 emittiert worden sind; dies gilt
nicht für besonders in Rechnung gestellte Stückzinsen.
(55) § 43a Abs. 2 Satz 7 ist erstmals auf Erträge aus Wertpapieren und Kapitalforderungen
anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2001 erworben worden sind.
(55a) Die Anlage 2 (zu § 43b) in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 20. Dezember
2007 (BGBl. I S. 3150) ist auf Ausschüttungen im Sinne des § 43b anzuwenden, die nach dem
31. Dezember 2006 zufließen.
(55b) (aufgehoben)
(55c) § 43b Abs. 2 Satz 1 ist auf Ausschüttungen, die nach dem 31. Dezember 2008 zufließen,
mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle der Angabe "15 Prozent" die Angabe "10
Prozent" tritt.
(55d) § 43b Abs. 3 ist letztmals auf Ausschüttungen anzuwenden, die vor dem 1. Januar 2009
zugeflossen sind.
(55e) 1§ 44 Abs. 1 Satz 5 in der Fassung des Gesetzes vom 21. Juli 2004 (BGBl. I S. 1753) ist
erstmals auf Ausschüttungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2004 erfolgen. 2§ 44
Abs. 6 Satz 2 und 5 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind für Anteile, die
einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12.
Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden.
(55f) 1Für die Anwendung des § 44a Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 auf Kapitalerträge,
die nach dem 31. Dezember 2006 zufließen, gilt Folgendes:
Ist ein Freistellungsauftrag vor dem 1. Januar 2007 unter Beachtung des § 20 Abs. 4 in der bis
dahin geltenden Fassung erteilt worden, darf der nach § 44 Abs. 1 zum Steuerabzug
Verpflichtete den angegebenen Freistellungsbetrag nur zu 56,37 Prozent berücksichtigen.
2
Sind in dem Freistellungsauftrag der gesamte Sparer-Freibetrag nach § 20 Abs. 4 in der
Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 19. Juli 2006 (BGBl. I S. 1652) und der gesamte
Werbungskosten-Pauschbetrag nach § 9a Satz 1 Nr. 2 in der Fassung des Artikels 1 des
Gesetzes vom 19. Juli 2006 (BGBl. I S. 1652) angegeben, ist der WerbungskostenPauschbetrag in voller Höhe zu berücksichtigen.
(55g) 1§ 44a Abs. 7 und 8 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 15. Dezember 2003
(BGBl. I S. 2645) ist erstmals für Ausschüttungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember
2003 erfolgen. 2Für Ausschüttungen, die vor dem 1. Januar 2004 erfolgen, sind § 44a Abs. 7
und § 44c in der Fassung der Bekanntmachung vom 19. Oktober 2002 (BGBl. I S. 4210, 2003
I S. 179) weiterhin anzuwenden. 3§ 44a Abs. 7 und 8 in der Fassung des Artikels 1 des
Gesetzes vom 9. Dezember 2004 (BGBl. I S. 3310) und § 45b Abs. 2a sind erstmals auf
Ausschüttungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2004 erfolgen.
(55h) § 44b Abs. 1 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 13. Dezember 2006
(BGBl. I S. 2878) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember
2006 zufließen.
(55i) § 45a Abs. 4 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 13. Dezember 2006
(BGBl. I S. 2878) ist erstmals ab dem 1. Januar 2007 anzuwenden.
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…
(57a) 1§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchstabe a in der Fassung des Gesetzes vom 22. Dezember 1999
(BGBl. I S. 2601) ist letztmals anzuwenden für Ausschüttungen, für die der Vierte Teil des
Körperschaftsteuergesetzes nach § 34 Abs. 10a des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung
des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) letztmals anzuwenden
ist. 2§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchstabe a in der Fassung des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl.
I S. 1433) ist erstmals für Kapitalerträge anzuwenden, für die Satz 1 nicht gilt. 3§ 49 Abs. 1
Nr. 5 Buchstabe b in der Fassung des Gesetzes vom 22. Dezember 1999 (BGBl. I S. 2601) ist
letztmals anzuwenden für Ausschüttungen, für die der Vierte Teil des
Körperschaftsteuergesetzes nach § 34 Abs. 10a des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung
des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) letztmals anzuwenden
ist. 4Für die Anwendung des § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchstabe a in der Fassung des Gesetzes vom
20. Dezember 2001 (BGBl. I S. 3794) gelten bei Kapitalerträgen, die nach dem 31. Dezember
2000 zufließen, die Sätze 1 und 2 entsprechend. 5§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchstabe a und b in der
Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 9. Dezember 2004 (BGBl. I S. 3310) ist erstmals auf
Kapitalerträge, die nach dem 31. Dezember 2003 zufließen, anzuwenden.
§ 52a Anwendungsvorschriften zur Einführung
Kapitalerträge und Veräußerungsgewinne
einer
Abgeltungsteuer
auf
(1) Beim Steuerabzug vom Kapitalertrag ist diese Fassung des Gesetzes erstmals auf
Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2008 zufließen,
soweit in den folgenden Absätzen nichts anderes bestimmt ist.
(2) § 2 Abs. 2 und 5a bis 6 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 14. August 2007
(BGBl. I S. 1912) ist erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden.
(3) 1§ 3 Nr. 40 Satz 1 und 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 14. August 2007
(BGBl. I S. 1912) ist erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden. 2Abweichend
von Satz 1 ist § 3 Nr. 40 in der bis zum 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung bei
Veräußerungsgeschäften, bei denen § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 in der bis zum 31. Dezember
2008 anzuwendenden Fassung nach dem 31. Dezember 2008 Anwendung findet, weiterhin
anzuwenden.
(4) 1§ 3c Abs. 2 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 14. August 2007
(BGBl. I S. 1912) ist erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden. 2Abweichend
von Satz 1 ist § 3c Abs. 2 Satz 1 in der bis zum 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung
bei Veräußerungsgeschäften, bei denen § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 in der bis zum 31. Dezember
2008 anzuwendenden Fassung nach dem 31. Dezember 2008 Anwendung findet, weiterhin
anzuwenden.
(5) § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchstabe c in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 14.
August 2007 (BGBl. I S. 1912) ist auf Einlagen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember
2008 erfolgen.
(6) § 9a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 14. August 2007 (BGBl. I S. 1912)
ist erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden.
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(7) § 10 Abs. 1 Nr. 4 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 14. August 2007 (BGBl.
I S. 1912) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2008
zufließen und auf die § 51a Abs. 2b bis 2d anzuwenden ist.
(8) 1§ 20 Abs. 1 Nr. 7 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 14. August 2007
(BGBl. I S. 1912) ist vorbehaltlich der Regelungen in Absatz 10 Satz 6 bis 8 erstmals auf
Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2008 zufließen. 2§ 20
Absatz 1 Nummer 7 Satz 3 ist in allen Fällen anzuwenden, in denen die Steuer noch nicht
bestandskräftig festgesetzt ist.
(9) § 20 Abs. 1 Nr. 11 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 14. August 2007
(BGBl. I S. 1912) ist erstmals auf nach dem 31. Dezember 2008 zufließende
Stillhalterprämien anzuwenden.
(10) 1§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 14. August
2007 (BGBl. I S. 1912) ist erstmals auf Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen
anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2008 erworben werden. 2§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 in
der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 14. August 2007 (BGBl. I S. 1912) ist erstmals
auf Veräußerungen nach dem 31. Dezember 2008 anzuwenden. 3§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 in
der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 14. August 2007 (BGBl. I S. 1912) ist erstmals
auf Gewinne aus Termingeschäften anzuwenden, bei denen der Rechtserwerb nach dem 31.
Dezember 2008 erfolgt. 4§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4, 5 und 8 in der Fassung des Artikels 1 des
Gesetzes vom 14. August 2007 (BGBl. I S. 1912) ist erstmals auf Gewinne anzuwenden, bei
denen die zugrunde liegenden Wirtschaftsgüter, Rechte oder Rechtspositionen nach dem 31.
Dezember 2008 erworben oder geschaffen werden. 5§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 in der Fassung
des Artikels 1 des Gesetzes vom 14. August 2007 (BGBl. I S. 1912) ist erstmals auf die
Veräußerung von Ansprüchen nach dem 31. Dezember 2008 anzuwenden, bei denen der
Versicherungsvertrag nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen wurde; dies gilt auch für
Versicherungsverträge, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen wurden, sofern bei einem
Rückkauf zum Veräußerungszeitpunkt die Erträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 in der am 31.
Dezember 2004 geltenden Fassung steuerpflichtig wären. 6§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 in der
Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 14. August 2007 (BGBl. I S. 1912) ist erstmals auf
nach dem 31. Dezember 2008 zufließende Kapitalerträge aus der Veräußerung sonstiger
Kapitalforderungen anzuwenden. 7Für Kapitalerträge aus Kapitalforderungen, die zum
Zeitpunkt des vor dem 1. Januar 2009 erfolgten Erwerbs zwar Kapitalforderungen im Sinne
des § 20 Abs. 1 Nr. 7 in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung, aber nicht
Kapitalforderungen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 in der am 31. Dezember 2008
anzuwendenden Fassung sind, ist § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 nicht anzuwenden; für die bei der
Veräußerung in Rechnung gestellten Stückzinsen ist Satz 6 anzuwenden; Kapitalforderungen
im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung
liegen auch vor, wenn die Rückzahlung nur teilweise garantiert ist oder wenn eine Trennung
zwischen Ertrags- und Vermögensebene möglich erscheint. 8Bei Kapitalforderungen, die zwar
nicht die Voraussetzungen von § 20 Abs. 1 Nr. 7 in der am 31. Dezember 2008
anzuwendenden Fassung, aber die Voraussetzungen von § 20 Abs. 1 Nr. 7 in der Fassung des
Artikels 1 des Gesetzes vom 14. August 2007 (BGBl. I S. 1912) erfüllen, ist § 20 Abs. 2 Satz
1 Nr. 7 in Verbindung mit § 20 Abs. 1 Nr. 7 vorbehaltlich der Regelung in Absatz 11 Satz 4
und 6 auf alle nach dem 30. Juni 2009 zufließenden Kapitalerträge anzuwenden, es sei denn,
die Kapitalforderung wurde vor dem 15. März 2007 angeschafft. 9§ 20 Abs. 2 Satz 2 und 3 in
der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 14. August 2007 (BGBl. I S. 1912) ist erstmals
auf Veräußerungen, Einlösungen, Abtretungen oder verdeckte Einlagen nach dem 31.
Dezember 2008 anzuwenden. 10§ 20 Abs. 3 bis 9 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes
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vom 19. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2794), geändert durch Artikel 1 des Gesetzes vom 8.
Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768), ist erstmals auf nach dem 31. Dezember 2008 zufließende
Kapitalerträge anzuwenden. 11§ 20 Absatz 4a Satz 3 in der Fassung des Artikels 1 des
Gesetzes vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768) ist erstmals für Wertpapiere anzuwenden,
die nach dem 31. Dezember 2009 geliefert wurden, sofern für die Lieferung § 20 Absatz 4
anzuwenden ist.
(10a) § 22 Nr. 3 Satz 5 und 6 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 19. Dezember
2008 (BGBl. I S. 2794) ist letztmals für den Veranlagungszeitraum 2013 anzuwenden.
(11) 1§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 in der am 1. Januar 2000 geltenden Fassung und § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 und 3 in der am 1. Januar 1999 geltenden Fassung sind auf
Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Veräußerung auf einem nach dem 31.
Dezember 1998 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrag oder gleichstehenden
Rechtsakt beruht. 2§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 und 3 in der am 16. Dezember 2004
geltenden Fassung ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2005 anzuwenden. 3§ 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 14. August 2007 (BGBl. I S.
1912) ist erstmals auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Wirtschaftsgüter
nach dem 31. Dezember 2008 auf Grund eines nach diesem Zeitpunkt rechtswirksam
abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft
wurden; § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes
vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768) ist erstmals auf Veräußerungsgeschäfte
anzuwenden, bei denen die Gegenstände des täglichen Gebrauchs auf Grund eines nach dem
13. Dezember 2010 rechtskräftig abgeschlossenen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts
angeschafft wurden. 4§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 in der am 1. Januar 1999 geltenden Fassung ist
letztmals auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Wirtschaftsgüter vor dem 1.
Januar 2009 erworben wurden. 5§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 in der am 1. Januar 1999 geltenden
Fassung ist letztmals auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Veräußerung auf
einem vor dem 1. Januar 2009 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrag oder
gleichstehenden Rechtsakt beruht. 6§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 ist auf Termingeschäfte
anzuwenden, bei denen der Erwerb des Rechts auf einen Differenzausgleich, Geldbetrag oder
Vorteil nach dem 31. Dezember 1998 und vor dem 1. Januar 2009 erfolgt. 7§ 23 Abs. 1 Satz 5
ist erstmals für Einlagen und verdeckte Einlagen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember
1999 vorgenommen werden. 8§ 23 Abs. 3 Satz 4 in der Fassung des Gesetzes vom 22.
Dezember 1999 (BGBl. I S. 2601) ist auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen der
Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut nach dem 31. Juli 1995 und vor dem 1. Januar 2009
anschafft oder nach dem 31. Dezember 1998 und vor dem 1. Januar 2009 fertigstellt; § 23
Abs. 3 Satz 4 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 19. Dezember 2008 (BGBl. I S.
2794) ist auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen der Steuerpflichtige das
Wirtschaftsgut nach dem 31. Dezember 2008 anschafft oder fertigstellt. 9§ 23 Abs. 1 Satz 2
und 3 sowie § 23 Abs. 3 Satz 3 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind für
Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der
am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden. 10§ 23 Abs. 3 Satz 9
zweiter Halbsatz in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 13. Dezember 2006 (BGBl.
I S. 2878) ist auch in den Fällen anzuwenden, in denen am 1. Januar 2007 die
Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen ist. 11§ 23 Abs. 3 Satz 9 und 10 in der Fassung des
Artikels 1 des Gesetzes vom 14. August 2007 (BGBl. I S. 1912), geändert durch Artikel 1 des
Gesetzes vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768), ist erstmals für den
Veranlagungszeitraum 2009 und ist letztmals für den Veranlagungszeitraum 2013
anzuwenden.
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(12) § 24c ist letztmals für den Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden.
(13) § 25 Abs. 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 14. August 2007 (BGBl. I S.
1912) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden.
(14) § 32 Abs. 4 Satz 4 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 14. August 2007
(BGBl. I S. 1912) ist erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden.
(15) 1§ 32d in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 19. Dezember 2008 (BGBl. I S.
2794) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden. 2§ 32d in der Fassung des
Artikels 1 des Gesetzes vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768) ist erstmals für den
Veranlagungszeitraum 2011 anzuwenden.
(15a) § 43 Absatz 1 Satz 5 und 6 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 8. Dezember
2010 (BGBl. I S. 1768) ist erstmals auf Übertragungen anzuwenden, die nach dem 31.
Dezember 2011 vorgenommen werden.
(16) 1§ 43 Abs. 3 Satz 1 zweiter Halbsatz in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 19.
Dezember 2008 (BGBl. I S. 2794) ist erstmals für Kapitalerträge anzuwenden, die dem
Gläubiger nach dem 31. Dezember 2009 zufließen. 2§ 43a Abs. 3 Satz 2 in der Fassung des
Artikels 1 des Gesetzes vom 19. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2794) ist erstmals für
Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2009 zufließen. 3§
44a Absatz 2a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S.
1768) ist ab dem 1. Januar 2011 anzuwenden. 4§ 44a Abs. 8 Satz 1 in der Fassung des Artikels
1 des Gesetzes vom 14. August 2007 (BGBl. I S. 1912) und Satz 2 in der Fassung des
Artikels 1 des Gesetzes vom 19. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2794) sind erstmals auf
Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2007 zufließen. 5Für
Kapitalerträge im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, die nach dem 31. Dezember 2007 und
vor dem 1. Januar 2009 zufließen, ist er mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle der
Wörter „drei Fünftel" die Wörter „drei Viertel" und an die Stelle der Wörter „zwei Fünftel"
die Wörter „ein Viertel" treten. 6§ 44a Absatz 9 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes
vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die
dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2008 zufließen. 7§ 44b Abs. 1 Satz 1 in der Fassung
des Artikels 1 des Gesetzes vom 19. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2794) ist erstmals für
Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2009 zufließen. 8§
45a Abs. 4 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 20. Dezember 2007 (BGBl.
I S. 3150) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31.
Dezember 2007 zufließen. 9§ 45d Absatz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 8.
Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768) ist erstmals für Kapitalerträge anzuwenden, die ab dem 1.
Januar 2013 zufließen; eine Übermittlung der Identifikationsnummer hat für Kapitalerträge,
die vor dem 1. Januar 2016 zufließen, nur zu erfolgen, wenn sie der Meldestelle vorliegt. 10§
45d Abs. 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S.
1768) ist für Versicherungsverträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2008
abgeschlossen werden; die erstmalige Übermittlung hat bis zum 30. März 2011 zu erfolgen.
(16a) § 44a Absatz 7 und 8, § 44b Absatz 5 und 6, § 45b und § 45d Absatz 1 in der Fassung
des Artikels 1 des Gesetzes vom 16. Juli 2009 (BGBl. I S. 1959), geändert durch Artikel 1 des
Gesetzes vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768), sind erstmals auf Kapitalerträge
anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2009 zufließen.
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(17) § 49 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchstabe d, Satz 2 und Nr. 8 in der Fassung des Artikels 1 des
Gesetzes vom 14. August 2007 (BGBl. I S. 1912) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden,
die nach dem 31. Dezember 2008 zufließen.
(18) § 51a Abs. 2b bis 2d in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 14. August 2007
(BGBl. I S. 1912) ist erstmals auf nach dem 31. Dezember 2008 zufließende Kapitalerträge
anzuwenden.
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§ 1 Unbeschränkte Steuerpflicht
(1) Unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind die folgenden Körperschaften,
Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im
Inland haben:
1. Kapitalgesellschaften (insbesondere Europäische Gesellschaften, Aktiengesellschaften,
Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung);
2. Genossenschaften einschließlich der Europäischen Genossenschaften;
3. Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit;
4. sonstige juristische Personen des privaten Rechts;
5. nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen des privaten
Rechts;
6. Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts.
(2) Die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht erstreckt sich auf sämtliche Einkünfte.
(3) Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland
zustehende Anteil am Festlandsockel, soweit dort Naturschätze des Meeresgrundes und des
Meeresuntergrundes erforscht oder ausgebeutet werden oder dieser der Energieerzeugung
unter Nutzung erneuerbarer Energien dient.
§ 2 Beschränkte Steuerpflicht
Beschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind
1. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die weder ihre
Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben, mit ihren inländischen Einkünften;
2. sonstige Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nicht
unbeschränkt steuerpflichtig sind, mit den inländischen Einkünften, die dem Steuerabzug
vollständig oder teilweise unterliegen; inländische Einkünfte sind auch
a) die Entgelte, die den sonstigen Körperschaften, Personenvereinigungen oder
Vermögensmassen dafür gewährt werden, dass sie Anteile an einer Kapitalgesellschaft
mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland einem anderen überlassen und der andere,
dem die Anteile zuzurechnen sind, diese Anteile oder gleichartige Anteile
zurückzugeben hat,
b) die Entgelte, die den sonstigen Körperschaften, Personenvereinigungen oder
Vermögensmassen im Rahmen eines Wertpapierpensionsgeschäfts im Sinne des §
340b Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs gewährt werden, soweit Gegenstand des
Wertpapierpensionsgeschäfts Anteile an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz oder
Geschäftsleitung im Inland sind, und
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c) die in § 8b Abs. 10 Satz 2 genannten Einnahmen oder Bezüge, die den sonstigen
Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen als Entgelt für die
Überlassung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung
im Inland gewährt gelten.
§ 8a Betriebsausgabenabzug für Zinsaufwendungen bei Körperschaften (Zinsschranke)
(1) 1§ 4h Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass
anstelle des maßgeblichen Gewinns das maßgebliche Einkommen tritt. 2Maßgebliches
Einkommen ist das nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und dieses Gesetzes
ermittelte Einkommen mit Ausnahme der §§ 4h und 10d des Einkommensteuergesetzes und
des § 9 Abs. 1 Nr. 2 dieses Gesetzes. 3§ 8c gilt für den Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 5
des Einkommensteuergesetzes mit der Maßgabe entsprechend, dass stille Reserven im Sinne
des § 8c Abs. 1 Satz 7 nur zu berücksichtigen sind, soweit sie die nach § 8c Abs. 1 Satz 6
abziehbaren nicht genutzten Verluste übersteigen. 4Auf Kapitalgesellschaften, die ihre
Einkünfte nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes ermitteln, ist § 4h des
Einkommensteuergesetzes sinngemäß anzuwenden.
(2) § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchstabe b des Einkommensteuergesetzes ist nur anzuwenden, wenn
die Vergütungen für Fremdkapital an einen zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder
mittelbar am Grund- oder Stammkapital beteiligten Anteilseigner, eine diesem nahe stehende
Person (§ 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes vom 8. September 1972 - BGBl. I S. 1713 -, das
zuletzt durch Artikel 3 des Gesetzes vom 28. Mai 2007 - BGBl. I S. 914 - geändert worden
ist, in der jeweils geltenden Fassung) oder einen Dritten, der auf den zu mehr als einem
Viertel am Grund- oder Stammkapital beteiligten Anteilseigner oder eine diesem nahe
stehende Person zurückgreifen kann, nicht mehr als 10 Prozent der die Zinserträge
übersteigenden Zinsaufwendungen der Körperschaft im Sinne des § 4h Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes betragen und die Körperschaft dies nachweist.
(3) 1§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchstabe c des Einkommensteuergesetzes ist nur anzuwenden, wenn
die Vergütungen für Fremdkapital der Körperschaft oder eines anderen demselben Konzern
zugehörenden Rechtsträgers an einen zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am
Kapital beteiligten Gesellschafter einer konzernzugehörigen Gesellschaft, eine diesem nahe
stehende Person (§ 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes) oder einen Dritten, der auf den zu mehr
als einem Viertel am Kapital beteiligten Gesellschafter oder eine diesem nahe stehende
Person zurückgreifen kann, nicht mehr als 10 Prozent der die Zinserträge übersteigenden
Zinsaufwendungen des Rechtsträgers im Sinne des § 4h Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes
betragen und die Körperschaft dies nachweist. 2Satz 1 gilt nur für Zinsaufwendungen aus
Verbindlichkeiten, die in dem voll konsolidierten Konzernabschluss nach § 4h Abs. 2 Satz 1
Buchstabe c des Einkommensteuergesetzes ausgewiesen sind und bei Finanzierung durch
einen Dritten einen Rückgriff gegen einen nicht zum Konzern gehörenden Gesellschafter oder
eine diesem nahe stehende Person auslösen.
§ 8b Beteiligung an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen
(1) 1Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des
Einkommensteuergesetzes bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz. 2Satz 1
gilt für sonstige Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes
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und der Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 9 Satz 1 zweiter Halbsatz sowie des
§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe a zweiter Halbsatz des Einkommensteuergesetzes nur, soweit
sie das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben (§ 8 Abs. 3 Satz 2).
3
Sind die Bezüge im Sinne des Satzes 1 nach einem Abkommen zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer auszunehmen,
gilt Satz 2 ungeachtet des Wortlauts des Abkommens für diese Freistellung entsprechend.
4
Satz 2 gilt nicht, soweit die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem
Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes
auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet. 5Bezüge im
Sinne des Satzes 1 sind auch Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und
sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a des
Einkommensteuergesetzes sowie Einnahmen aus der Abtretung von Dividendenansprüchen
oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.
(2) 1Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils
an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu
Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des
Einkommensteuergesetzes gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne der §§ 14, 17
oder 18 außer Ansatz. 2Veräußerungsgewinn im Sinne des Satzes 1 ist der Betrag, um den der
Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der
Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche
Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert). 3Satz 1 gilt entsprechend
für Gewinne aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Nennkapitals oder aus dem Ansatz
des in § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes bezeichneten Werts. 4Die
Sätze 1 und 3 gelten nicht, soweit der Anteil in früheren Jahren steuerwirksam auf den
niedrigeren Teilwert abgeschrieben und die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines
höheren Werts ausgeglichen worden ist. 5Satz 4 gilt außer für Gewinne aus dem Ansatz mit
dem Wert, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes ergibt, auch
für steuerwirksam vorgenommene Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes und
ähnliche Abzüge. 6Veräußerung im vorstehenden Sinne ist auch die verdeckte Einlage.
(3) 1Von dem jeweiligen Gewinn im Sinne des Absatzes 2 Satz 1, 3 und 6 gelten 5 Prozent als
Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. 2§ 3c Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden. 3Gewinnminderungen, die im
Zusammenhang mit dem in Absatz 2 genannten Anteil entstehen, sind bei der Ermittlung des
Einkommens nicht zu berücksichtigen. 4Zu den Gewinnminderungen im Sinne des Satzes 3
gehören auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus
der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das
Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem
Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das
Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war. 5Dies gilt auch für diesem Gesellschafter
nahestehende Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes oder für
Gewinnminderungen aus dem Rückgriff eines Dritten auf den zu mehr als einem Viertel am
Grund- oder Stammkapital beteiligten Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person
auf Grund eines der Gesellschaft gewährten Darlehens. 6Die Sätze 4 und 5 sind nicht
anzuwenden, wenn nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst
gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die
eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen. 7Die Sätze 4 bis 6 gelten
entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung
wirtschaftlich vergleichbar sind. 8Gewinne aus dem Ansatz einer Darlehensforderung mit dem
nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes maßgeblichen Wert bleiben bei
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der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene
Teilwertabschreibung Satz 3 angewendet worden ist.
(4) (aufgehoben)
(5) 1Von den Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens
außer Ansatz bleiben, gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben
abgezogen werden dürfen. 2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.
(6) 1Die Absätze 1 bis 5 gelten auch für die dort genannten Bezüge, Gewinne und
Gewinnminderungen, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen des Gewinnanteils aus einer
Mitunternehmerschaft zugerechnet werden, sowie für Gewinne und Verluste, soweit sie bei
der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils auf Anteile im Sinne des
Absatzes 2 entfallen. 2Die Absätze 1 bis 5 gelten für Bezüge und Gewinne, die einem Betrieb
gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über andere juristische
Personen des öffentlichen Rechts zufließen, über die sie mittelbar an der leistenden
Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist und bei denen die
Leistungen nicht im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erfasst werden, und damit in
Zusammenhang stehende Gewinnminderungen entsprechend.
(7) 1Die Absätze 1 bis 6 sind nicht auf Anteile anzuwenden, die bei Kreditinstituten und
Finanzdienstleistungsinstituten nach § 1a des Kreditwesengesetzes dem Handelsbuch
zuzurechnen sind. 2Gleiches gilt für Anteile, die von Finanzunternehmen im Sinne des
Gesetzes über das Kreditwesen mit dem Ziel der kurzfristigen Erzielung eines
Eigenhandelserfolges erworben werden. 3Satz 2 gilt auch für Kreditinstitute,
Finanzdienstleistungsinstitute und Finanzunternehmen mit Sitz in einem anderen
Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaft oder in einem anderen Vertragsstaat des EWRAbkommens.
(8) 1Die Absätze 1 bis 7 sind nicht anzuwenden auf Anteile, die bei Lebens- und
Krankenversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind. 2Satz 1 gilt nicht
für Gewinne im Sinne des Absatzes 2, soweit eine Teilwertabschreibung in früheren Jahren
nach Absatz 3 bei der Ermittlung des Einkommens unberücksichtigt geblieben ist und diese
Minderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.
3
Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit den Anteilen im Sinne des Satzes 1 stehen,
sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen, wenn das Lebens- oder
Krankenversicherungsunternehmen die Anteile von einem verbundenen Unternehmen (§ 15
des Aktiengesetzes) erworben hat, soweit ein Veräußerungsgewinn für das verbundene
Unternehmen nach Absatz 2 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober
2000 (BGBl. I S. 1433) bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz geblieben ist. 4Für
die Ermittlung des Einkommens sind die Anteile mit den nach handelsrechtlichen
Vorschriften ausgewiesenen Werten anzusetzen, die bei der Ermittlung der nach § 21
abziehbaren Beträge zu Grunde gelegt wurden. 5Entsprechendes gilt für Pensionsfonds.
(9) Die Absätze 7 und 8 gelten nicht für Bezüge im Sinne des Absatzes 1, auf die die
Mitgliedstaaten der Europäischen Union Artikel 4 Abs. 1 der Richtlinie 90/435/EWG des
Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und
Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. EG Nr. L 225 S. 6, Nr. L 266 S.
20, 1997 Nr. L 16 S. 98), zuletzt geändert durch die Richtlinie 2003/123/EG des Rates vom
22. Dezember 2003 (ABl. EU 2004 Nr. L 7 S. 41), anzuwenden haben.
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(10) 1Überlässt eine Körperschaft (überlassende Körperschaft) Anteile, auf die bei ihr Absatz
7 oder 8 anzuwenden ist oder auf die bei ihr aus anderen Gründen die Steuerfreistellungen der
Absätze 1 und 2 oder vergleichbare ausländische Vorschriften nicht anzuwenden sind, an eine
andere Körperschaft, bei der auf die Anteile Absatz 7 oder 8 nicht anzuwenden ist, und hat die
andere Körperschaft, der die Anteile zuzurechnen sind, diese oder gleichartige Anteile
zurückzugeben, dürfen die für die Überlassung gewährten Entgelte bei der anderen
Körperschaft nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden. 2Überlässt die andere
Körperschaft für die Überlassung der Anteile Wirtschaftsgüter an die überlassende
Körperschaft, aus denen diese Einnahmen oder Bezüge erzielt, gelten diese Einnahmen oder
Bezüge als von der anderen Körperschaft bezogen und als Entgelt für die Überlassung an die
überlassende Körperschaft gewährt. 3Absatz 3 Satz 1 und 2 sowie Absatz 5 sind nicht
anzuwenden. 4Die Sätze 1 bis 3 gelten auch für Wertpapierpensionsgeschäfte im Sinne des §
340b Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs. 5Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn die andere
Körperschaft keine Einnahmen oder Bezüge aus den ihr überlassenen Anteilen erzielt. 6Die
Sätze 1 bis 5 gelten entsprechend, wenn die Anteile an eine Personengesellschaft oder von
einer Personengesellschaft überlassen werden, an der die überlassende oder die andere
Körperschaft unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft oder mehrere
Personengesellschaften beteiligt ist. 7In diesen Fällen gelten die Anteile als an die
Körperschaft oder von der Körperschaft überlassen. 8Die Sätze 1 bis 7 gelten nicht, soweit § 2
Nr. 2 zweiter Halbsatz oder § 5 Abs. 2 Nr. 1 zweiter Halbsatz auf die überlassende
Körperschaft Anwendung findet. 9Als Anteil im Sinne der Sätze 1 bis 8 gilt auch der
Investmentanteil im Sinne von § 1 Abs. 1 des Investmentsteuergesetzes vom 15. Dezember
2003 (BGBl. I S. 2676, 2724), das zuletzt durch Artikel 23 des Gesetzes vom 20. Dezember
2007 (BGBl. I S. 3150) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, soweit daraus
Einnahmen erzielt werden, auf die § 8b anzuwenden ist.
§ 32 Sondervorschriften für den Steuerabzug
(1) Die Körperschaftsteuer für Einkünfte, die dem Steuerabzug unterliegen, ist durch den
Steuerabzug abgegolten,
1. wenn die Einkünfte nach § 5 Abs. 2 Nr. 1 von der Steuerbefreiung ausgenommen sind
oder
2. wenn der Bezieher der Einkünfte beschränkt steuerpflichtig ist und die Einkünfte nicht in
einem inländischen gewerblichen oder land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb angefallen
sind.
(2) Die Körperschaftsteuer ist nicht abgegolten,
1. wenn bei dem Steuerpflichtigen während eines Kalenderjahrs sowohl unbeschränkte
Steuerpflicht als auch beschränkte Steuerpflicht im Sinne des § 2 Nr. 1 bestanden hat; in
diesen Fällen sind die während der beschränkten Steuerpflicht erzielten Einkünfte in eine
Veranlagung zur unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht einzubeziehen;
2. für Einkünfte, die dem Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 Nr. 1, 2 oder Nr. 4 des
Einkommensteuergesetzes unterliegen, wenn der Gläubiger der Vergütungen eine
Veranlagung zur Körperschaftsteuer beantragt;
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3. soweit der Steuerpflichtige wegen der Steuerabzugsbeträge in Anspruch genommen
werden kann oder
4. soweit § 38 Abs. 2 anzuwenden ist.
(3) 1Von den inländischen Einkünften im Sinne des § 2 Nr. 2 zweiter Halbsatz ist ein
Steuerabzug vorzunehmen; Entsprechendes gilt, wenn die inländischen Einkünfte im Sinne
des § 2 Nr. 2 zweiter Halbsatz von einer nach § 5 Abs. 1 oder nach anderen Gesetzen als dem
Körperschaftsteuergesetz
steuerbefreiten
Körperschaft,
Personenvereinigung oder
Vermögensmasse erzielt werden. 2Der Steuersatz beträgt 15 Prozent des Entgelts. 3Die für den
Steuerabzug von Kapitalerträgen im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 geltenden
Vorschriften des Einkommensteuergesetzes mit Ausnahme des § 44 Abs. 2 und § 44a Abs. 8
des Einkommensteuergesetzes sind entsprechend anzuwenden. 4Der Steuerabzug ist bei
Einnahmen oder Bezügen im Sinne des § 2 Nr. 2 zweiter Halbsatz Buchstabe c von der
anderen Körperschaft im Sinne des § 8b Abs. 10 Satz 2 vorzunehmen. 5In Fällen des Satzes 4
hat die überlassende Körperschaft der anderen Körperschaft den zur Deckung der
Kapitalertragsteuer notwendigen Betrag zur Verfügung zu stellen; § 44 Abs. 1 Satz 8 und 9
des Einkommensteuergesetzes gilt entsprechend.
(4) 1Absatz 2 Nr. 2 gilt nur für beschränkt steuerpflichtige Körperschaften,
Personenvereinigungen oder Vermögensmassen im Sinne des § 2 Nr. 1, die nach den
Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats der Europäischen Union oder nach den
Rechtsvorschriften eines Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen
Wirtschaftsraum vom 3. Januar 1994 (ABl. EG Nr. L 1 S. 3), zuletzt geändert durch den
Beschluss des Gemeinsamen EWR-Ausschusses Nr. 91/2007 vom 6. Juli 2007 (ABl. EU Nr.
L 328 S. 40), in der jeweiligen Fassung Anwendung findet, gegründete Gesellschaften im
Sinne des Artikels 48 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft oder des
Artikels 34 des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum sind, deren Sitz und Ort
der Geschäftsleitung sich innerhalb des Hoheitsgebiets eines dieser Staaten befindet.
2
Europäische Gesellschaften sowie Europäische Genossenschaften gelten für die Anwendung
des Satzes 1 als nach den Rechtsvorschriften des Staates gegründete Gesellschaften, in dessen
Hoheitsgebiet sich der Sitz der Gesellschaften befindet.
§ 34 Schlussvorschriften
(1) Diese Fassung des Gesetzes gilt, soweit in den folgenden Absätzen nichts anderes
bestimmt ist, erstmals für den Veranlagungszeitraum 2010.
…
(6a) 1§ 8a in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 22. Dezember 2003 (BGBl. I S.
2840) ist erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31. Dezember 2003
beginnt. 2§ 8a Abs. 1 Satz 2 in der in Satz 1 genannten Fassung ist nicht anzuwenden, wenn
die Rückgriffsmöglichkeit des Dritten allein auf der Gewährträgerhaftung einer
Gebietskörperschaft oder einer anderen Einrichtung des öffentlichen Rechts gegenüber den
Gläubigern eines Kreditinstituts für Verbindlichkeiten beruht, die bis zum 18. Juli 2001
vereinbart waren; Gleiches gilt für bis zum 18. Juli 2005 vereinbarte Verbindlichkeiten, wenn
deren Laufzeit nicht über den 31. Dezember 2015 hinausgeht. 3§ 8a in der Fassung des
Artikels 2 des Gesetzes vom 14. August 2007 (BGBl. I S. 1912) ist erstmals für
Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 25. Mai 2007 beginnen und nicht vor dem 1.
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Januar 2008 enden. 4§ 8a Abs. 2 und 3 in der in Satz 3 genannten Fassung ist nicht
anzuwenden, wenn die Rückgriffsmöglichkeit des Dritten allein auf der Gewährträgerhaftung
einer Gebietskörperschaft oder einer anderen Einrichtung des öffentlichen Rechts gegenüber
den Gläubigern eines Kreditinstituts für Verbindlichkeiten beruht, die bis zum 18. Juli 2001
vereinbart waren; Gleiches gilt für bis zum 18. Juli 2005 vereinbarte Verbindlichkeiten, wenn
deren Laufzeit nicht über den 31. Dezember 2015 hinausgeht. 5§ 8a Abs. 1 Satz 1 in der
Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 22. Dezember 2009 (BGBl. I S. 3950) ist erstmals
für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2009 enden. 6§ 8a Abs. 1 Satz
3 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 22. Dezember 2009 (BGBl. I S. 3950) ist
erstmals auf schädliche Beteiligungserwerbe nach dem 31. Dezember 2009 anzuwenden.
(7) 1§ 8b ist erstmals anzuwenden für
1. Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes, auf die bei
der ausschüttenden Körperschaft der Vierte Teil des Körperschaftsteuergesetzes in der
Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) nicht mehr
anzuwenden ist;
2. Gewinne und Gewinnminderungen im Sinne des § 8b Abs. 2 und 3 nach Ablauf des ersten
Wirtschaftsjahrs der Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, das dem letzten
Wirtschaftsjahr folgt, das in dem Veranlagungszeitraum endet, in dem das
Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000
(BGBl. I S. 1034) letztmals anzuwenden ist.
2
Bis zu den in Satz 1 genannten Zeitpunkten ist § 8b des Körperschaftsteuergesetzes in der
Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) weiter anzuwenden.
3
Bei der Gewinnermittlung für Wirtschaftsjahre, die nach dem 15. August 2001 enden, gilt
Folgendes:
4
§ 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom
14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass über Satz 2 der
Vorschrift hinausgehend auch Gewinnminderungen aus Teilwertabschreibungen nicht zu
berücksichtigen sind, soweit die Anteile von einem verbundenen Unternehmen (§ 15 des
Aktiengesetzes) erworben worden sind. 5Die Wertminderung von Anteilen an
Kapitalgesellschaften, die die Voraussetzungen für die Anwendung des § 8b Abs. 2 des
Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000
(BGBl. I S. 1034) im Zeitpunkt der Wertminderung nicht oder nicht mehr erfüllen, ist in Höhe
des Teils der Anschaffungskosten der Anteile nicht zu berücksichtigen, der bei der
Veräußerung der Anteile durch einen früheren Anteilseigner nach § 8b Abs. 2 Satz 1 des
Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000
(BGBl. I S. 1034) oder nach § 8b Abs. 2 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung
des Artikels 4 des Gesetzes vom 20. Dezember 2000 (BGBl. I S. 1850) bei der Ermittlung des
Einkommens außer Ansatz geblieben ist. 6Die Wertminderung von Anteilen an inländischen
oder ausländischen Kapitalgesellschaften ist nicht zu berücksichtigen, soweit sie auf eine
Wertminderung im Sinne der Sätze 4 und 5 von Anteilen an nachgeordneten
Kapitalgesellschaften zurückzuführen ist. 7§ 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 letzter Halbsatz des
Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 20. Dezember
2001 (BGBl. I S. 3858) ist erstmals auf Veräußerungen anzuwenden, die nach dem 15.
August 2001 erfolgen. 8§ 8b Abs. 8 und § 21 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 sind anzuwenden:
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1. in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 22. Dezember 2003 (BGBl. I S. 2840)
erstmals für den Veranlagungszeitraum 2004, bei vom Kalenderjahr abweichenden
Wirtschaftsjahren erstmals für den Veranlagungszeitraum 2005;
2. auf einheitlichen, bis zum 30. Juni 2004 zu stellenden, unwiderruflichen Antrag bereits
für die Veranlagungszeiträume 2001 bis 2003, bei vom Kalenderjahr abweichenden
Wirtschaftsjahren
für
die
Veranlagungszeiträume
2002
bis
2004
(Rückwirkungszeitraum). 2Dabei ist § 8b Abs. 8 in folgender Fassung anzuwenden:
"(8) 1Die Absätze 1 bis 7 sind anzuwenden auf Anteile, die bei Lebens- und
Krankenversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind, mit der
Maßgabe, dass die Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen zu 80 Prozent bei der
Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen sind. 2Satz 1 gilt nicht für Gewinne im
Sinne des Absatzes 2, soweit eine Teilwertabschreibung in früheren Jahren nach Absatz
3 bei der Ermittlung des Einkommens unberücksichtigt geblieben ist und diese
Minderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.
3
Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit den Anteilen im Sinne des Satzes 1
stehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen, wenn das
Lebens- oder Krankenversicherungsunternehmen die Anteile von einem verbundenen
Unternehmen (§ 15 des Aktiengesetzes) erworben hat, soweit ein Veräußerungsgewinn
für das verbundene Unternehmen nach Absatz 2 in der Fassung des Artikels 3 des
Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) bei der Ermittlung des Einkommens
außer Ansatz geblieben ist. 4Für die Ermittlung des Einkommens sind die Anteile mit
den nach handelsrechtlichen Vorschriften ausgewiesenen Werten anzusetzen, die bei der
Ermittlung der nach § 21 abziehbaren Beträge zu Grunde gelegt wurden. 5Negative
Einkünfte des Rückwirkungszeitraums dürfen nicht in Veranlagungszeiträume
außerhalb dieses Zeitraums rück- oder vorgetragen werden. 6Auf negative Einkünfte des
Rückwirkungszeitraums ist § 14 Abs. 1 nicht anzuwenden. 7Entsprechendes gilt für
Pensionsfonds."
9
§ 8b Abs. 10 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 14. August 2007 (BGBl. I S.
1912) ist erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2007 anzuwenden. 10§ 8b Abs. 9 ist für den
Veranlagungszeitraum 2004 in der folgenden Fassung anzuwenden:
"(9) Die Absätze 7 und 8 gelten nicht für Bezüge im Sinne des Absatzes 1, auf die die
Mitgliedstaaten der Europäischen Union Artikel 4 Abs. 1 der Richtlinie 90/435/EWG des
Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und
Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. EG Nr. L 225 S. 6, Nr. L 266 S.
20, 1997 Nr. L 16 S. 98), zuletzt geändert durch Akte über die Beitrittsbedingungen und die
Anpassungen der Verträge - Beitritt der Tschechischen Republik, der Republik Estland, der
Republik Zypern, der Republik Lettland, der Republik Litauen, der Republik Ungarn, der
Republik Malta, der Republik Polen, der Republik Slowenien und der Slowakischen Republik
(ABl. EU 2003 Nr. L 236 S. 33), anzuwenden haben."
11
§ 21 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 9. Dezember 2004
(BGBl. I S. 3310) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2004 anzuwenden. 12§ 8b Abs. 1
Satz 2 bis 4 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 13. Dezember 2006 (BGBl. I S.
2878) ist erstmals auf Bezüge im Sinne des § 8b Abs. 1 Satz 1 anzuwenden, die nach dem 18.
Dezember 2006 zugeflossen sind.
(7a) § 8b Abs. 4 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile weiter
anzuwenden, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in
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der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, und für Anteile im Sinne des § 8b Abs. 4
Satz 1 Nr. 2, die auf einer Übertragung bis zum 12. Dezember 2006 beruhen.
…
(13b) 1§ 32 Abs. 3 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 14. August 2007 (BGBl. I
S. 1912) ist erstmals auf Einkünfte anzuwenden, die nach dem 17. August 2007 zufließen.
2
Für Einkünfte, die nach dem 17. August 2007 und vor dem 1. Januar 2008 zufließen, ist § 32
Abs. 3 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der Steuersatz 10 Prozent beträgt.
…
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§ 8 Hinzurechnungen
Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7) werden folgende Beträge wieder hinzugerechnet,
soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind:
…
5. die nach § 3 Nr. 40 des Einkommensteuergesetzes oder § 8b Abs. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile (Dividenden) und die
diesen gleichgestellten Bezüge und erhaltenen Leistungen aus Anteilen an einer
Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des
Körperschaftsteuergesetzes, soweit sie nicht die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a oder 7
erfüllen, nach Abzug der mit diesen Einnahmen, Bezügen und erhaltenen Leistungen in
wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben, soweit sie nach § 3c Abs.
2 des Einkommensteuergesetzes und § 8b Abs. 5 und 10 des Körperschaftsteuergesetzes
unberücksichtigt bleiben. 2Dies gilt nicht für Gewinnausschüttungen, die unter § 3 Nr. 41
Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes fallen;
…
§ 9 Kürzungen
Die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen wird gekürzt um
…
2a.
die Gewinne aus Anteilen an einer nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft
im Sinne des § 2 Abs. 2, einer Kredit- oder Versicherungsanstalt des öffentlichen
Rechts,
einer
Erwerbsund
Wirtschaftsgenossenschaft
oder
einer
Unternehmensbeteiligungsgesellschaft im Sinne des § 3 Nr. 23, wenn die Beteiligung zu
Beginn des Erhebungszeitraums mindestens 15 Prozent des Grund- oder Stammkapitals
beträgt und die Gewinnanteile bei Ermittlung des Gewinns (§ 7) angesetzt worden sind.
2
Ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, so ist die Beteiligung an dem
Vermögen, bei Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften die Beteiligung an der
Summe der Geschäftsguthaben, maßgebend. 3Im unmittelbaren Zusammenhang mit
Gewinnanteilen stehende Aufwendungen mindern den Kürzungsbetrag, soweit
entsprechende Beteiligungserträge zu berücksichtigen sind; insoweit findet § 8 Nr. 1
keine Anwendung. 4Nach § 8b Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes nicht abziehbare
Betriebsausgaben sind keine Gewinne aus Anteilen im Sinne des Satzes 1. 5Satz 1 ist bei
Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen auf Gewinne aus Anteilen, die den
Kapitalanlagen zuzurechnen sind, nicht anzuwenden; für Pensionsfonds gilt
Entsprechendes;
…
7.
die Gewinne aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz
außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes, an deren Nennkapital das Unternehmen
seit Beginn des Erhebungszeitraums ununterbrochen mindestens zu 15 Prozent beteiligt
ist (Tochtergesellschaft) und die ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast
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ausschließlich aus unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 des Außensteuergesetzes fallenden
Tätigkeiten und aus Beteiligungen an Gesellschaften bezieht, an deren Nennkapital sie
mindestens zu einem Viertel unmittelbar beteiligt ist, wenn die Beteiligungen
ununterbrochen seit mindestens zwölf Monaten vor dem für die Ermittlung des Gewinns
maßgebenden Abschlussstichtag bestehen und das Unternehmen nachweist, dass
1. diese Gesellschaften Geschäftsleitung und Sitz in demselben Staat wie die
Tochtergesellschaft haben und ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast
ausschließlich aus den unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 des Außensteuergesetzes
fallenden Tätigkeiten beziehen oder
2. die Tochtergesellschaft die Beteiligungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit
eigenen unter Absatz 1 Nr. 1 bis 6 fallenden Tätigkeiten hält und die Gesellschaft, an
der die Beteiligung besteht, ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich
aus solchen Tätigkeiten bezieht,
wenn die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7) angesetzt worden sind;
…
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§ 7 Steuerpflicht inländischer Gesellschafter
(1) Sind unbeschränkt Steuerpflichtige an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder
Vermögensmasse im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes, die weder Geschäftsleitung noch
Sitz im Geltungsbereich dieses Gesetzes hat und die nicht gemäß § 3 Abs. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuerpflicht ausgenommen ist (ausländische
Gesellschaft), zu mehr als der Hälfte beteiligt, so sind die Einkünfte, für die diese Gesellschaft
Zwischengesellschaft ist, bei jedem von ihnen mit dem Teil steuerpflichtig, der auf die ihm
zuzurechnende Beteiligung am Nennkapital der Gesellschaft entfällt.
(2) 1Unbeschränkt Steuerpflichtige sind im Sinne des Absatzes 1 an einer ausländischen
Gesellschaft zu mehr als der Hälfte beteiligt, wenn ihnen allein oder zusammen mit Personen
im Sinne des § 2 am Ende des Wirtschaftsjahres der Gesellschaft, in dem sie die Einkünfte
nach Absatz 1 bezogen hat (maßgebendes Wirtschaftsjahr), mehr als 50 Prozent der Anteile
oder der Stimmrechte an der ausländischen Gesellschaft zuzurechnen sind. 2Bei der
Anwendung des vorstehenden Satzes sind auch Anteile oder Stimmrechte zu berücksichtigen,
die durch eine andere Gesellschaft vermittelt werden, und zwar in dem Verhältnis, das den
Anteilen oder Stimmrechten an der vermittelnden Gesellschaft zu den gesamten Anteilen oder
Stimmrechten an dieser Gesellschaft entspricht; dies gilt entsprechend bei der Vermittlung
von Anteilen oder Stimmrechten durch mehrere Gesellschaften. 3Ist ein Gesellschaftskapital
nicht vorhanden und bestehen auch keine Stimmrechte, so kommt es auf das Verhältnis der
Beteiligungen am Vermögen der Gesellschaft an.
(3) Sind unbeschränkt Steuerpflichtige unmittelbar oder über Personengesellschaften an einer
Personengesellschaft beteiligt, die ihrerseits an einer ausländischen Gesellschaft im Sinne des
Absatzes 1 beteiligt ist, so gelten sie als an der ausländischen Gesellschaft beteiligt.
(4) 1Einem unbeschränkt Steuerpflichtigen sind für die Anwendung der §§ 7 bis 14 auch
Anteile oder Stimmrechte zuzurechnen, die eine Person hält, die seinen Weisungen so zu
folgen hat oder so folgt, daß ihr kein eigener wesentlicher Entscheidungsspielraum bleibt.
2
Diese Voraussetzung ist nicht schon allein dadurch erfüllt, daß der unbeschränkt
Steuerpflichtige an der Person beteiligt ist.
(5) Ist für die Gewinnverteilung der ausländischen Gesellschaft nicht die Beteiligung am
Nennkapital maßgebend oder hat die Gesellschaft kein Nennkapital, so ist der Aufteilung der
Einkünfte nach Absatz 1 der Maßstab für die Gewinnverteilung zugrunde zu legen.
(6) 1Ist eine ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft für Zwischeneinkünfte mit
Kapitalanlagecharakter im Sinne des Absatz 6a und ist ein unbeschränkt Steuerpflichtiger an
der Gesellschaft zu mindestens 1 Prozent beteiligt, sind diese Zwischeneinkünfte bei diesem
Steuerpflichtigen in dem in Absatz 1 bestimmten Umfang steuerpflichtig, auch wenn die
Voraussetzungen des Absatzes 1 im übrigen nicht erfüllt sind. 2Satz 1 ist nicht anzuwenden,
wenn die den Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter zugrunde liegenden
Bruttoerträge nicht mehr als 10 Prozent der den gesamten Zwischeneinkünften zugrunde
liegenden Bruttoerträge der ausländischen Zwischengesellschaft betragen und die bei einer
Zwischengesellschaft oder bei einem Steuerpflichtigen hiernach außer Ansatz zu lassenden
Beträge insgesamt 80.000 Euro nicht übersteigen. 3Satz 1 ist auch anzuwenden bei einer
Beteiligung von weniger als 1 Prozent, wenn die ausländische Gesellschaft ausschließlich
oder fast ausschließlich Bruttoerträge erzielt, die Zwischeneinkünften mit
Kapitalanlagecharakter zugrunde liegen, es sei denn, dass mit der Hauptgattung der Aktien
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der ausländischen Gesellschaft ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer
anerkannten Börse stattfindet.
(6a) Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter sind Einkünfte der ausländischen
Zwischengesellschaft (§ 8), die aus dem Halten, der Verwaltung, Werterhaltung oder
Werterhöhung von Zahlungsmitteln, Forderungen, Wertpapieren, Beteiligungen (mit
Ausnahme der in § 8 Abs. 1 Nr. 8 und 9 genannten Einkünfte) oder ähnlichen
Vermögenswerten stammen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass sie aus einer
Tätigkeit stammen, die einer unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 fallenden eigenen Tätigkeit der
ausländischen Gesellschaft dient, ausgenommen Tätigkeiten im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 6 des
Kreditwesengesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 9. September 1998 (BGBl. I
S. 2776), das zuletzt durch Artikel 3 Abs. 3 des Gesetzes vom 22. August 2002 (BGBl. I S.
3387) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung.
(7) Die Absätze 1 bis 6a sind nicht anzuwenden, wenn auf die Einkünfte, für die die
ausländische
Gesellschaft
Zwischengesellschaft
ist,
die
Vorschriften
des
Investmentsteuergesetzes in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden sind, es sei denn,
Ausschüttungen oder ausschüttungsgleiche Erträge wären nach einem Abkommen zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung von der inländischen Bemessungsgrundlage
auszunehmen.
(8) Sind unbeschränkt Steuerpflichtige an einer ausländischen Gesellschaft beteiligt und ist
diese an einer Gesellschaft im Sinne des § 16 des REIT-Gesetzes vom 28. Mai 2007 (BGBl. I
S. 914) in der jeweils geltenden Fassung beteiligt, gilt Absatz 1 unbeschadet des Umfangs der
jeweiligen Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft, es sei denn, dass mit der
Hauptgattung der Aktien der ausländischen Gesellschaft ein wesentlicher und regelmäßiger
Handel an einer anerkannten Börse stattfindet.
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§ 19 Besteuerung der Anteilsinhaber
(1) 1Die Ausschüttungen der REIT-Aktiengesellschaft und anderer REIT-Körperschaften, Personenvereinigungen oder -Vermögensmassen sowie sonstige Vorteile, die neben oder an
Stelle der Ausschüttungen gewährt werden, gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen
im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes, wenn sie nicht
Betriebseinnahmen des Anteilseigners sind. 2§ 20 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes
ist entsprechend, § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes ist nicht
anzuwenden.
(2) Auf die Veräußerung von Aktien an REIT-Aktiengesellschaften und Anteilen an anderen
REIT-Körperschaften, -Personenvereinigungen oder -Vermögensmassen, die nicht
Bestandteil eines Betriebsvermögens sind, sind § 17 sowie § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes anzuwenden, anderenfalls ist der Gewinn nach § 4 oder § 5 des
Einkommensteuergesetzes zu ermitteln.
(3) Vorbehaltlich des § 19a sind § 3 Nr. 40 des Einkommensteuergesetzes und § 8b des
Körperschaftsteuergesetzes nicht anzuwenden.
(4) Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben, die mit Aktien einer REITAktiengesellschaft oder Anteilen an anderen REIT-Körperschaften, -Personenvereinigungen
oder -Vermögensmassen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, dürfen nur mit
Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen aus der Veräußerung von Aktien einer
REIT-Aktiengesellschaft
oder
Anteilen
an
anderen
REIT-Körperschaften,
Personenvereinigungen oder -Vermögensmassen ausgeglichen werden; § 10d des
Einkommensteuergesetzes gilt entsprechend.
(5) Andere REIT-Körperschaften, -Personenvereinigungen oder -Vermögensmassen im Sinne
dieser Vorschrift sind alle Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen,
die nicht im Inland ansässig sind, deren Bruttovermögen zu mehr als zwei Dritteln aus
unbeweglichem Vermögen besteht, deren Bruttoerträge zu mehr als zwei Dritteln aus der
Vermietung und Verpachtung und der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen stammen,
die in ihrem Sitzstaat keiner Investmentaufsicht unterliegen, deren Anteile im Rahmen eines
geregelten Marktes gehandelt werden und deren aus Immobilien stammenden Ausschüttungen
an ihre Anleger nicht mit einer der deutschen Körperschaftsteuer vergleichbaren
ausländischen Steuer in ihrem Sitzstaat vorbelastet sind.
(6) Bezieht eine unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschaft von einer anderen REITKörperschaft, -Personenvereinigung oder -Vermögensmasse Gewinne oder Dividenden, die
auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens von Deutschland als Ansässigkeitsstaat
freizustellen sind, ist insoweit die Doppelbesteuerung unbeschadet des Abkommens nicht
durch Freistellung, sondern durch Anrechnung der auf diese Einkünfte erhobenen
ausländischen Steuer zu vermeiden.
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§ 19a Berücksichtigung von Vorbelastungen bei der Besteuerung der
Anteilsinhaber
(1) 1Abweichend von § 19 Abs. 3 sind § 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 des
Einkommensteuergesetzes sowie § 8b des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden, soweit die
Dividenden einer REIT-Aktiengesellschaft oder einer anderen REIT-Körperschaft,
-Personenvereinigung oder -Vermögensmasse aus vorbelasteten Teilen des Gewinns
stammen. 2Auf die Wertminderung einer Beteiligung an einer REIT-Aktiengesellschaft oder
anderen Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse ist § 8b des
Körperschaftsteuergesetzes oder § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden,
soweit sie auf Dividenden im Sinne von Satz 1 beruht.
(2) 1Dividenden stammen im Sinne des Absatzes 1 aus vorbelasteten Teilen des Gewinns,
wenn hierfür Einkünfte der REIT-Aktiengesellschaft oder der anderen REIT-Körperschaft, Personenvereinigung oder -Vermögensmasse als verwendet gelten, die mit mindestens 15
Prozent deutscher Körperschaftsteuer oder einer mit dieser vergleichbaren ausländischen
Steuer für den jeweiligen Veranlagungszeitraum belastet sind. 2Die Steuerbelastung ist dabei
für jede Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft oder einer Immobilienpersonengesellschaft
und für jede Immobilie im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a und b getrennt zu ermitteln.
3
Abzustellen ist für jede Beteiligung an einer Immobilienpersonengesellschaft oder jede
einzelne Immobilie im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a und b auf die jeweilige
Steuerbelastung der Einkünfte in dem Wirtschaftsjahr, das dem Jahr der Ausschüttung der
REIT-Aktiengesellschaft oder der anderen REIT-Körperschaft, -Personenvereinigung oder Vermögensmasse vorangeht. 4Dividenden oder sonstige Bezüge aus einer Beteiligung an einer
Kapitalgesellschaft gelten nur als vorbelastete Teile des Gewinns, wenn sie von der
Kapitalgesellschaft in dem ersten Wirtschaftsjahr, das dem Wirtschaftsjahr nachfolgt, dessen
Gewinn ausgeschüttet wird, an die REIT-Aktiengesellschaft oder die andere REITKörperschaft, -Personenvereinigung oder -Vermögensmasse ausgeschüttet werden. 5Die
vorbelasteten Teile des Gewinns der REIT-Aktiengesellschaft oder anderen REITKörperschaft, -Personenvereinigung oder -Vermögensmasse gelten als vorrangig
ausgeschüttet.
(3) 1Der aus vorbelasteten Gewinnen stammende Teil der Dividende oder der sonstigen
Bezüge ist in der Steuerbescheinigung nach § 45a des Einkommensteuergesetzes gesondert
auszuweisen. 2Veranlasst die REIT-Aktiengesellschaft einen zu hohen Ausweis des aus
vorbelasteten Gewinnen stammenden Teils der Dividende oder der sonstigen Bezüge, ist die
Steuerbescheinigung nach § 45a des Einkommensteuergesetzes nicht zu ändern. 3Gegen die
REIT-Aktiengesellschaft ist bei einem zu hohen Ausweis des aus vorbelasteten Gewinnen
stammenden Teils der Dividende von der zuständigen Finanzbehörde entsprechend dem
mutmaßlichen Steuerausfall auf der Ebene ihrer Aktionäre eine Zahlung von mindestens 20
Prozent und höchstens 30 Prozent des Betrags festzusetzen, um den die tatsächlich
vorbelasteten Gewinne hinter dem Betrag zurückbleiben, von dem bei der Erteilung der
Bescheinigung ausgegangen worden ist.
(4) Die Absätze 1 und 2 sind bei der Besteuerung von Dividenden und sonstigen Bezügen aus
anderen REIT-Körperschaften, -Personenvereinigungen oder -Vermögensmassen nur
anzuwenden, wenn der Anleger nachweist, dass für die Dividenden oder sonstigen Bezüge
vorbelastete Gewinne der anderen REIT-Körperschaft, -Personenvereinigung oder –Vermögensmasse verwendet worden sind.
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REIT-G
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§ 23 Anwendungsvorschriften
(1) Diese Fassung des Gesetzes ist vorbehaltlich der nachfolgenden Absätze erstmals für das
Kalenderjahr 2008 anzuwenden.
(2) 1Die §§ 19 und 19a sind erstmals auf Bezüge anzuwenden, die dem Anteilseigner nach
dem Beginn der Steuerbefreiung der REIT-Aktiengesellschaft zufließen. 2Abweichend von
Satz 1 sind auf Gewinnausschüttungen, die auf einem den gesellschaftsrechtlichen
Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss für ein abgelaufenes
Wirtschaftsjahr beruhen, im ersten Wirtschaftsjahr der steuerbefreiten REITAktiengesellschaft die §§ 19 und 19a noch nicht anzuwenden.
(3) § 19 Abs. 1 bis 4 und § 19a sind erstmals auf Bezüge von oder auf Gewinne aus der
Veräußerung eines Anteils an einer anderen REIT-Körperschaft, -Personenvereinigung oder Vermögensmasse anzuwenden, die der Anteilseigner nach dem 31. Dezember 2007 erzielt.
(4) Bei Wegfall der Steuerbefreiung sind auf Gewinnausschüttungen, die auf einem den
gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss für ein
abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruhen, für das noch die Steuerbefreiung der REITAktiengesellschaft galt, die §§ 19 und 19a anzuwenden.
(5) Die §§ 19 und 19a sind nicht mehr auf Bezüge anzuwenden, die dem Anleger nach dem
Ende des Wirtschaftsjahres zufließen, in dem die ausländische Körperschaft,
Personenvereinigung oder Vermögensmasse nicht mehr die Voraussetzungen des § 19 Abs. 5
erfüllt.
(6) § 19 Abs. 2 in der Fassung des Artikels 37 des Gesetzes vom 19. Dezember 2008 (BGBl. I
S. 2794) ist erstmals anzuwenden auf die Veräußerung von Aktien an REITAktiengesellschaften und Anteilen an anderen REIT-Körperschaften, -Personenvereinigungen
oder -Vermögensmassen, die nach dem 31. Dezember 2008 erworben werden.
(7) Auf Veräußerungen oder die Bewertung von Anteilen an einer REIT-Aktiengesellschaft
oder anderen REIT-Körperschaft, -Personenvereinigung oder -Vermögensmasse ist § 19 Abs.
4 anzuwenden, solange die REIT-Aktiengesellschaft steuerbefreit ist oder die andere REITKörperschaft, -Personenvereinigung oder -Vermögensmasse die Voraussetzungen des § 19
Abs. 5 erfüllt.
(8) § 19 Abs. 4 in der Fassung des Artikels 37 des Gesetzes vom 19. Dezember 2008 (BGBl. I
S. 2794) ist erstmals anzuwenden auf Aktien an REIT-Aktiengesellschaften und Anteilen an
anderen REIT-Körperschaften, -Personenvereinigungen oder -Vermögensmassen, die nach
dem 31. Dezember 2008 veräußert werden.
(9) § 19 Abs. 6 ist erstmals auf nach dem 31. Dezember 2008 zufließende Dividenden
anzuwenden.
(10) 1§ 20 Abs. 1 in der Fassung des Artikels 37 des Gesetzes vom 19. Dezember 2008
(BGBl. I S. 2794) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem
31. Dezember 2008 zufließen, und auf Veräußerungen von Aktien an REITAktiengesellschaften oder Anteilen an anderen REIT-Körperschaften, -Personen-
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G:>I"<ZhZio
vereinigungen oder -Vermögensmassen, die nach dem 31. Dezember 2008 erworben werden.
2
§ 20 Abs. 2 in der am 1. Januar 2007 geltenden Fassung ist letztmals auf Veräußerungen von
Aktien an REIT-Aktiengesellschaften oder Anteilen an anderen REIT-Körperschaften,
-Personenvereinigungen oder -Vermögensmassen anzuwenden, die vor dem 1. Januar 2009
erworben werden.
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§ 1 Zielsetzung
Die inländischen Zahlstellen haben die für die Durchführung dieser Verordnung notwendigen
Aufgaben unabhängig davon wahrzunehmen, wo der Schuldner der den Zinsen zugrunde
liegenden Forderung niedergelassen ist.
§ 2 Definition des wirtschaftlichen Eigentümers
(1) Als "wirtschaftlicher Eigentümer" im Sinne dieser Verordnung gilt jede natürliche Person,
die eine Zinszahlung vereinnahmt oder zu deren Gunsten eine Zinszahlung erfolgt, es sei
denn, sie weist nach, dass sie die Zahlung nicht für sich selbst vereinnahmt hat oder sie nicht
zu ihren Gunsten erfolgt ist, das heißt, dass sie
1. als Zahlstelle im Sinne von § 4 Abs. 1 handelt oder
2. im Auftrag
a) einer juristischen Person,
b) einer Einrichtung, deren Gewinne
Unternehmensbesteuerung unterliegen,
den
allgemeinen
Vorschriften
der
c) eines nach der Richtlinie 85/611/EWG des Rates vom 20. Dezember 1985 zur
Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften betreffend bestimmte
Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren (ABl. EG Nr. L 375 S. 3),
zuletzt geändert durch die Richtlinie 2001/108/EG des Europäischen Parlaments und
des Rates vom 21. Januar 2002 (ABl. EG Nr. L 41 S. 35), zugelassenen Organismus
für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren (OGAW) oder
d) einer Einrichtung nach § 4 Abs. 2 der Verordnung
handelt und in letzterem Fall Namen und Anschrift der betreffenden Einrichtung dem
Wirtschaftsbeteiligten mitteilt, der die Zinsen zahlt, welcher diese Angaben wiederum der
zuständigen Behörde des Mitgliedstaats, in dem er ansässig ist, übermittelt, oder
3. im Auftrag einer anderen natürlichen Person handelt, welche der wirtschaftliche
Eigentümer ist, und deren Identität und Wohnsitz nach § 3 Abs. 2 der Zahlstelle mitteilt.
(2) 1Liegen einer Zahlstelle Informationen vor, die den Schluss nahe legen, dass die natürliche
Person, die eine Zinszahlung vereinnahmt oder zu deren Gunsten eine Zinszahlung erfolgt,
möglicherweise nicht der wirtschaftliche Eigentümer ist, und fällt diese natürliche Person
weder unter Absatz 1 Nr. 1 noch unter Absatz 1 Nr. 2, so unternimmt die Zahlstelle
angemessene Schritte nach § 3 Abs. 2 zur Feststellung der Identität des wirtschaftlichen
Eigentümers. 2Kann die Zahlstelle den wirtschaftlichen Eigentümer nicht feststellen, so
behandelt sie die betreffende natürliche Person als den wirtschaftlichen Eigentümer.
(*'
O^ch^c[dgbVi^dchkZgdgYcjc\
§ 3 Ermittlung von Identität und Wohnsitz des wirtschaftlichen Eigentümers
(1) Bei vertraglichen Beziehungen, die vor dem 1. Januar 2004 eingegangen wurden, ermittelt
die Zahlstelle die Identität des wirtschaftlichen Eigentümers, nämlich seinen Namen und seine
Anschrift sowie seinen Wohnsitz, anhand der Informationen, die ihr auf Grund der geltenden
Vorschriften, insbesondere des Geldwäschegesetzes in der jeweils geltenden Fassung, zur
Verfügung stehen.
(2) 1Bei vertraglichen Beziehungen oder, wenn vertragliche Beziehungen fehlen, bei
Transaktionen, die ab dem 1. Januar 2004 eingegangen oder getätigt wurden, ermittelt die
Zahlstelle die Identität des wirtschaftlichen Eigentümers, nämlich seinen Namen und seine
Anschrift, seinen Wohnsitz und, sofern vorhanden, die ihm vom Mitgliedstaat seines
steuerlichen Wohnsitzes zu Steuerzwecken erteilte Steuer-Identifikationsnummer. 2Die
Angaben zur Identität des wirtschaftlichen Eigentümers und seiner SteuerIdentifikationsnummer werden auf der Grundlage des Passes oder des von ihm vorgelegten
amtlichen Personalausweises festgestellt. 3Ist die Anschrift nicht in diesem Pass oder diesem
amtlichen Personalausweis eingetragen, so wird sie auf der Grundlage eines anderen vom
wirtschaftlichen Eigentümer vorgelegten beweiskräftigen Dokuments festgestellt. 4Ist die
Steuer-Identifikationsnummer nicht im Pass, im amtlichen Personalausweis oder einem
anderen vom wirtschaftlichen Eigentümer vorgelegten beweiskräftigen Dokument, etwa
einem Nachweis über den steuerlichen Wohnsitz, eingetragen, so wird seine Identität anhand
seines auf der Grundlage des Passes oder amtlichen Personalausweises festgestellten
Geburtsdatums und -ortes präzisiert. 5Der Wohnsitz wird anhand der im Pass oder im
amtlichen Personalausweis angegebenen Adresse oder erforderlichenfalls anhand eines
anderen vom wirtschaftlichen Eigentümer vorgelegten beweiskräftigen Dokuments in der
Weise ermittelt, dass bei einer natürlichen Person, die einen in einem Mitgliedstaat
ausgestellten Pass oder amtlichen Personalausweis vorlegt und die ihren Angaben zufolge in
einem Staat ihren Wohnsitz haben soll, der nicht Mitgliedstaat ist (Drittstaat), der Wohnsitz
anhand eines Nachweises über den steuerlichen Wohnsitz festgestellt wird, der von der
zuständigen Behörde des Drittstaats ausgestellt ist, in dem die betreffende Person ihren
eigenen Angaben zufolge ihren Wohnsitz haben soll. 6Wird dieser Nachweis nicht vorgelegt,
so gilt der Wohnsitz als in dem Mitgliedstaat belegen, in dem der Pass oder ein anderer
amtlicher Identitätsausweis ausgestellt wurde.
§ 4 Definition der Zahlstelle
(1) 1Als "Zahlstelle" im Sinne dieser Verordnung gilt jeder Wirtschaftsbeteiligte, der dem
wirtschaftlichen Eigentümer Zinsen zahlt oder eine Zinszahlung zu dessen unmittelbaren
Gunsten einzieht, und zwar unabhängig davon, ob dieser Wirtschaftsbeteiligte der Schuldner
der den Zinsen zugrunde liegenden Forderung ist oder vom Schuldner oder dem
wirtschaftlichen Eigentümer mit der Zinszahlung oder deren Einziehung beauftragt ist. 2Ein
Wirtschaftsbeteiligter ist jegliche natürliche oder juristische Person, die in Ausübung ihres
Berufs oder ihres Gewerbes Zinszahlungen tätigt.
(2) 1Jegliche in einem Mitgliedstaat niedergelassene Einrichtung, an die eine Zinszahlung
zugunsten des wirtschaftlichen Eigentümers geleistet wird oder die eine Zinszahlung
zugunsten des wirtschaftlichen Eigentümers einzieht, gilt bei einer solchen Zahlung oder
(*(
ZIV
O^ch^c[dgbVi^dchkZgdgYcjc\
Einnahme ebenfalls als Zahlstelle. 2Dies gilt nicht, wenn der Wirtschaftsbeteiligte auf Grund
beweiskräftiger und von der Einrichtung vorgelegter offizieller Unterlagen Grund zu der
Annahme hat, dass
1. sie eine juristische Person mit Ausnahme der in Absatz 5 genannten juristischen Personen
ist oder
2. ihre Gewinne den allgemeinen Vorschriften für die Unternehmensbesteuerung unterliegen
oder
3. sie ein nach der Richtlinie 85/611/EWG zugelassener OGAW ist.
3
Zahlt ein Wirtschaftsbeteiligter Zinsen zugunsten einer solchen in einem anderen
Mitgliedstaat niedergelassenen und gemäß Satz 1 als Zahlstelle geltenden Einrichtung oder
zieht er für sie Zinsen ein, so teilt er Namen und Anschrift der Einrichtung sowie den
Gesamtbetrag der zugunsten dieser Einrichtung gezahlten oder eingezogenen Zinsen der
zuständigen Behörde des Mitgliedstaats seiner Niederlassung mit, welche diese Informationen
an die zuständige Behörde des Mitgliedstaats weiterleitet, in dem die betreffende Einrichtung
niedergelassen ist.
(3) 1Inländische Einrichtungen im Sinne von Absatz 2 Satz 1 können sich für die Zwecke
dieser Verordnung jedoch als OGAW im Sinne von Absatz 2 Satz 2 Nr. 3 behandeln lassen,
wenn sie steuerlich erfasst sind. 2Macht eine inländische Einrichtung von dieser
Wahlmöglichkeit Gebrauch, so wird ihr von der nach § 5 zuständigen Behörde ein
entsprechender Nachweis ausgestellt, den sie an den Wirtschaftsbeteiligten weiterleitet.
(4) Sind der Wirtschaftsbeteiligte und die Einrichtung im Sinne von Absatz 2 im Inland
niedergelassen, so gelten die Vorschriften dieser Verordnung für die Einrichtung, wenn sie als
Zahlstelle handelt.
(5) Die von Absatz 2 Satz 2 Nr. 1 ausgenommenen juristischen Personen sind:
1. in Finnland: avoin yhtiö (Ay) und kommandiittiyhtiö (Ky)/öppet bolag und
kommanditbolag,
2. in Schweden: handelsbolag (HB) und kommanditbolag (KB).
§ 5 Definition der zuständigen Behörde
(1) Als "zuständige Behörde" im Sinne dieser Verordnung gilt:
1. in den Mitgliedstaaten jegliche Behörde, die die Mitgliedstaaten der Kommission melden,
und
2. in Drittländern die für Zwecke bilateraler oder multilateraler Steuerabkommen zuständige
Behörde oder, in Ermangelung einer solchen, diejenige Behörde, die für die Ausstellung
von Aufenthaltsbescheinigungen für steuerliche Zwecke zuständig ist.
(*)
O^ch^c[dgbVi^dchkZgdgYcjc\
(2) 1Zuständige Behörde im Inland ist das Bundeszentralamt für Steuern. 2Abweichend
hiervon ist für die Ausstellung des Nachweises nach § 4 Abs. 3 das Finanzamt, bei dem die
Einrichtung steuerlich geführt wird, und für die Bescheinigung nach § 13 das
Wohnsitzfinanzamt des Antragstellers zuständig.
§ 6 Definition der Zinszahlung
(1) 1Als "Zinszahlung" im Sinne dieser Verordnung gelten:
1. gezahlte oder einem Konto gutgeschriebene Zinsen, die mit Forderungen jeglicher Art
zusammenhängen, unabhängig davon, ob diese grundpfandrechtlich gesichert sind oder
nicht und ob sie ein Recht auf Beteiligung am Gewinn des Schuldners beinhalten oder
nicht, insbesondere Erträge aus Staatspapieren, Anleihen und Schuldverschreibungen
einschließlich der mit diesen Titeln verbundenen Prämien und Gewinne; Zuschläge für
verspätete Zahlungen gelten nicht als Zinszahlung;
2. bei Abtretung, Rückzahlung oder Einlösung von Forderungen im Sinne von Nummer 1
aufgelaufene oder kapitalisierte Zinsen;
3. direkte oder über eine Einrichtung im Sinne von § 4 Abs. 2 laufende Zinserträge, die
ausgeschüttet werden von
a) nach der Richtlinie 85/611/EWG zugelassenen OGAW,
b) Einrichtungen, die von der Wahlmöglichkeit des § 4 Abs. 3 Gebrauch gemacht haben,
c) außerhalb des Gebiets im Sinne von § 7 niedergelassenen Organismen für gemeinsame
Anlagen;
4. Erträge, die bei Abtretung, Rückzahlung oder Einlösung von Anteilen an den nachstehend
aufgeführten Organismen und Einrichtungen realisiert werden, wenn diese direkt oder
indirekt über nachstehend aufgeführte andere Organismen für gemeinsame Anlagen oder
Einrichtungen mehr als 40 Prozent ihres Vermögens in den unter Nummer 1 genannten
Forderungen angelegt haben:
a) nach der Richtlinie 85/611/EWG zugelassene OGAW,
b) Einrichtungen, die von der Wahlmöglichkeit des § 4 Abs. 3 Gebrauch gemacht haben,
c) außerhalb des Gebiets im Sinne von § 7 niedergelassene Organismen für gemeinsame
Anlagen.
2
Die in Satz 1 Nr. 4 genannten Erträge sind nur insoweit in die Definition der Zinsen
einzubeziehen, wie sie Erträgen entsprechen, die mittelbar oder unmittelbar aus
Zinszahlungen im Sinne des Satzes 1 Nr. 1 und 2 stammen.
(**
ZIV
O^ch^c[dgbVi^dchkZgdgYcjc\
(2) In Bezug auf Absatz 1 Satz 1 Nr. 3 und 4 gilt für den Fall, dass einer Zahlstelle keine
Informationen über den Anteil der Zinszahlungen an den Erträgen vorliegen, der
Gesamtbetrag der betreffenden Erträge als Zinszahlung.
(3) 1In Bezug auf Absatz 1 Satz 1 Nr. 4 gilt für den Fall, dass einer Zahlstelle keine
Informationen über den Prozentanteil des in Forderungen oder in Anteilen gemäß der
Definition unter jener Nummer angelegten Vermögens vorliegen, dieser Prozentanteil als über
40 Prozent liegend. 2Kann die Zahlstelle den vom wirtschaftlichen Eigentümer erzielten
Ertrag nicht bestimmen, so gilt als Ertrag der Erlös aus der Abtretung, der Rückzahlung oder
der Einlösung der Anteile.
(4) Werden Zinsen im Sinne von Absatz 1 an eine Einrichtung im Sinne von § 4 Abs. 2
gezahlt, der die Wahlmöglichkeit in § 4 Abs. 3 nicht eingeräumt wurde, oder einem Konto
einer solchen Einrichtung gutgeschrieben, so gelten sie als Zinszahlung durch diese
Einrichtung.
(5) 1Abweichend von Absatz 1 Satz 1 Nr. 3 und 4 sind von der Definition der Zinszahlung
jegliche Erträge im Sinne der genannten Bestimmungen ausgeschlossen, die von im Inland
niedergelassenen Unternehmen oder Einrichtungen stammen, sofern diese höchstens 15
Prozent ihres Vermögens in Forderungen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 Nr. 1 angelegt haben.
2
Ebenso sind abweichend von Absatz 4 von der Definition der Zinszahlung nach Absatz 1 die
Zinsen ausgeschlossen, die einer im Inland niedergelassenen Einrichtung nach § 4 Abs. 2, der
die Wahlmöglichkeit nach § 4 Abs. 3 nicht eingeräumt wurde, gezahlt oder einem Konto
dieser Einrichtung gutgeschrieben worden sind, sofern die entsprechenden Einrichtungen
höchstens 15 Prozent ihres Vermögens in Forderungen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 Nr. 1
angelegt haben.
(6) Der in Absatz 1 Satz 1 Nr. 4 und Absatz 3 genannte Prozentanteil beträgt ab dem 1. Januar
2011 25 Prozent.
(7) Maßgebend für die Prozentanteile gemäß Absatz 1 Satz 1 Nr. 4 und Absatz 5 ist die in den
Vertragsbedingungen oder in der Satzung der betreffenden Organismen oder Einrichtungen
dargelegte Anlagepolitik oder, in Ermangelung solcher Angaben, die tatsächliche
Zusammensetzung des Vermögens der betreffenden Organismen oder Einrichtungen.
§ 7 Räumlicher Geltungsbereich
Diese Verordnung gilt für Zinszahlungen durch eine inländische Zahlstelle an wirtschaftliche
Eigentümer, die ihren Wohnsitz in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen
Gemeinschaft haben.
(*+
O^ch^c[dgbVi^dchkZgdgYcjc\
§ 8 Datenübermittlung durch die Zahlstelle
1
Wenn der wirtschaftliche Eigentümer der Zinsen in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist,
hat die inländische Zahlstelle dem Bundeszentralamt für Steuern zum Zwecke der
Weiterübermittlung nach § 9 folgende Daten zu übermitteln:
1. die nach § 3 zu ermittelnden Daten über den wirtschaftlichen Eigentümer,
2. den Namen und die Anschrift der Zahlstelle,
3. die Kontonummer des wirtschaftlichen Eigentümers oder, in Ermangelung einer solchen,
das Kennzeichen der Forderung, aus der die Zinsen herrühren,
4. den Gesamtbetrag der Zinsen oder Erträge und den Gesamtbetrag des Erlöses aus der
Abtretung, Rückzahlung oder Einlösung, die im Kalenderjahr zugeflossen sind.
2
Die Datenübermittlung hat bis zum 31. Mai des Jahres zu erfolgen, das auf das Jahr des
Zuflusses folgt.
ZIV
§ 9 Datenerhebung und Datenübermittlung durch das Bundeszentralamt für
Steuern
(1) 1Das Bundeszentralamt für Steuern speichert die nach § 8 übermittelten Daten und
übermittelt sie zum Zwecke der Besteuerung weiter an die zuständigen Behörden des
Mitgliedstaats, in dem der wirtschaftliche Eigentümer ansässig ist. 2Die Daten über sämtliche
während eines Kalenderjahres erfolgte Zinszahlungen werden einmal jährlich automatisiert
weiter übermittelt, und zwar binnen sechs Monaten nach dem Ende des Kalenderjahres.
(2) Soweit nichts anderes bestimmt ist, gelten für die Datenübermittlung nach Absatz 1 die
Bestimmungen des EG-Amtshilfe-Gesetzes mit Ausnahme von dessen § 3.
(3) Das Bundeszentralamt für Steuern nimmt Daten über Zinszahlungen an wirtschaftliche
Eigentümer, die im Inland ansässig sind, von den zuständigen Behörden der anderen
Mitgliedstaaten entgegen, speichert sie und übermittelt sie zum Zwecke der Besteuerung an
die Landesfinanzverwaltungen weiter.
(4) Die nach den Absätzen 1 und 3 beim Bundeszentralamt für Steuern gespeicherten Daten
werden drei Jahre nach Ablauf des Jahres, in dem die Weiterübermittlung erfolgt ist, gelöscht.
(*,
O^ch^c[dgbVi^dchkZgdgYcjc\
§ 10 Übergangszeitraum
Deutschland übermittelt Belgien, Luxemburg und Österreich durch das Bundeszentralamt für
Steuern Daten nach Abschnitt 2 dieser Verordnung, auch wenn diese Staaten während des in
Artikel 10 der Richtlinie des Rates vom 3. Juni 2003 benannten Übergangszeitraums ab dem
in § 17 Satz 1 und 2 genannten Zeitpunkt und vorbehaltlich des § 13 die Bestimmungen des
Abschnitts 2 der Richtlinie nicht anwenden müssen.
§ 11 Besteuerung nach innerstaatlichen Rechtsvorschriften
Die Erhebung einer Quellensteuer durch Belgien, Luxemburg und Österreich als
Zahlstellenstaat steht einer Besteuerung der Erträge durch Deutschland als Wohnsitzstaat des
wirtschaftlichen Eigentümers gemäß seinen innerstaatlichen Rechtsvorschriften nicht
entgegen.
§ 12 Einnahmen
Das Bundeszentralamt für Steuern nimmt den der Bundesrepublik Deutschland zustehenden
Anteil aus der Erhebung von Quellensteuern durch die Staaten Belgien, Luxemburg und
Österreich entgegen.
§ 13 Ausnahmen vom Quellensteuerverfahren
1
Zur Ermöglichung einer Abstandnahme von der Erhebung einer Quellensteuer in den Staaten
Belgien, Luxemburg und Österreich stellt das nach § 5 Abs. 2 Satz 2 zuständige Finanzamt
auf Antrag des wirtschaftlichen Eigentümers mit inländischem steuerlichen Wohnsitz eine
Bescheinigung mit folgenden Angaben zur Vorlage bei seiner Zahlstelle aus:
1. Name, Anschrift und Steuer- oder sonstige Identifikationsnummer oder, in Ermangelung
einer solchen, Geburtsdatum und -ort des wirtschaftlichen Eigentümers;
2. Name und Anschrift der Zahlstelle;
3. Kontonummer des wirtschaftlichen Eigentümers oder, in Ermangelung einer solchen,
Kennzeichen des Wertpapiers.
2
Diese Bescheinigung gilt für die Dauer von höchstens drei Jahren. Sie wird jedem
wirtschaftlichen Eigentümer auf Antrag binnen zwei Monaten ausgestellt.
(*-
O^ch^c[dgbVi^dchkZgdgYcjc\
§ 14 Vermeidung der Doppelbesteuerung
(1) Bei einem wirtschaftlichen Eigentümer mit inländischem steuerlichem Wohnsitz wird
gemäß den Absätzen 2 und 3 jegliche Doppelbesteuerung, die sich aus der Erhebung von
Quellensteuer durch Belgien, Luxemburg und Österreich nach § 11 ergeben könnte,
ausgeschlossen.
(2) 1Wurden von einem wirtschaftlichen Eigentümer vereinnahmte Zinsen im Mitgliedstaat
der Zahlstelle mit der Quellensteuer belastet, so wird dem wirtschaftlichen Eigentümer eine
Steuergutschrift in Höhe der einbehaltenen Steuer gewährt. 2Zu diesem Zweck rechnet die
Bundesrepublik Deutschland entsprechend § 36 des Einkommensteuergesetzes unter
Ausschluss von Anrechnungsregeln in Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
und des § 34c des Einkommensteuergesetzes die Quellensteuer auf die deutsche
Einkommensteuer an. 3Die Quellensteuer wird auch bei der Festsetzung der
Einkommensteuervorauszahlungen berücksichtigt.
(3) Wurden von einem wirtschaftlichen Eigentümer vereinnahmte Zinsen über die
Quellensteuer nach § 11 hinaus noch mit anderen Arten von ausländischen Steuern belastet
und wird ihm dafür nach einem von der Bundesrepublik Deutschland abgeschlossenen
Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung oder nach § 34c des
Einkommensteuergesetzes eine Anrechnung dieser ausländischen Steuer auf die deutsche
Einkommensteuer gewährt, so hat diese Anrechnung vor Anwendung von Absatz 2 zu
erfolgen.
§ 15 Umlauffähige Schuldtitel
(1) 1Während des Übergangszeitraums nach Artikel 10 Abs. 2 der Richtlinie 2003/48/EG des
Rates vom 3. Juni 2003 im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen (ABl. EU Nr. L 157 S.
38), spätestens jedoch bis zum 31. Dezember 2010, gelten in- und ausländische Anleihen
sowie andere umlauffähige Schuldtitel, die erstmals vor dem 1. März 2001 begeben wurden
oder bei denen die zugehörigen Emissionsprospekte vor diesem Zeitpunkt durch die
zuständigen Behörden im Sinne der Richtlinie 80/390/EWG des Rates vom 17. März 1980 zur
Koordinierung der Bedingungen für die Erstellung, die Kontrolle und die Vorbereitung des
Prospekts, der für die Zulassung von Wertpapieren zur amtlichen Notierung an einer
Wertpapierbörse zu veröffentlichen ist (ABl. EG Nr. L 100 S. 1), aufgehoben durch die
Richtlinie 2001/34/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 28. Mai 2001 (ABl.
EG Nr. L 184 S. 1, Nr. L 217 S. 18), oder durch die zuständigen Behörden von Drittländern
genehmigt wurden, nicht als Forderungen im Sinne des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, wenn ab dem
1. März 2002 keine Folgeemissionen dieser umlauffähigen Schuldtitel mehr getätigt werden.
2
Sofern der Übergangszeitraum nach § 10 über den 31. Dezember 2010 hinausgeht, finden die
Bestimmungen dieser Vorschrift jedoch nur dann weiterhin Anwendung auf die betreffenden
umlauffähigen Schuldtitel, wenn
1. diese Bruttozinsklauseln und Klauseln über die vorzeitige Ablösung enthalten,
(*.
ZIV
O^ch^c[dgbVi^dchkZgdgYcjc\
2. die Zahlstelle des Emittenten in einem Mitgliedstaat niedergelassen ist, der die
Quellensteuer nach § 11 erhebt, und die Zahlstelle die Zinsen unmittelbar an einen
wirtschaftlichen Eigentümer mit Wohnsitz in einem anderen Mitgliedstaat zahlt.
3
Tätigt eine Regierung oder eine damit verbundene Einrichtung nach der Anlage, die als
Behörde handelt oder deren Funktion durch einen internationalen Vertrag anerkannt ist, ab
dem 1. März 2002 eine Folgeemission eines der vorstehend genannten umlauffähigen
Schuldtitel, so gilt die gesamte Emission, das heißt die erste und alle Folgeemissionen, als
Forderung im Sinne des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1. 4Tätigt eine von Satz 3 nicht erfasste
Einrichtung ab dem 1. März 2002 eine Folgeemission eines der vorstehend genannten
umlauffähigen Schuldtitel, so gilt diese Folgeemission als Forderung im Sinne von § 6 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1.
(2) Diese Vorschrift steht einer Besteuerung von Erträgen aus den in Absatz 1 genannten
umlauffähigen Schuldtiteln nach inländischen Rechtsvorschriften nicht entgegen.
§ 16 Andere Quellensteuern
Diese Verordnung steht der Erhebung anderer Arten der Quellensteuer als die nach § 11
gemäß den innerstaatlichen Rechtsvorschriften nicht entgegen.
§ 16a Erweiterung des Anwendungsbereichs
(1) 1Diese Verordnung ist vorbehaltlich der Absätze 2 bis 4 entsprechend anwendbar auf
1. Zinszahlungen durch eine inländische Zahlstelle an wirtschaftliche Eigentümer, die in den
nachfolgenden Staaten oder abhängigen oder assoziierten Gebieten steuerlich ansässig
sind:
a) Schweizerische Eidgenossenschaft, Fürstentum Liechtenstein, Republik San Marino,
Fürstentum Monaco, Fürstentum Andorra,
b) Guernsey, Jersey, Insel Man, Anguilla, Britische Jungferninseln, Kaimaninseln,
Montserrat, Turks- und Caicosinseln, Aruba, Niederländische Antillen,
2. die aus den in Nummer 1 genannten Staaten oder Gebieten übermittelten Daten über
Zinszahlungen an wirtschaftliche Eigentümer, die im Inland ansässig sind,
3. die in der Schweizerischen Eidgenossenschaft, im Fürstentum Liechtenstein, in der
Republik San Marino, im Fürstentum Monaco und im Fürstentum Andorra sowie auf
Guernsey, Jersey, der Insel Man, den Britischen Jungferninseln, den Turks- und
Caicosinseln und den Niederländischen Antillen erhobene Quellensteuer auf
Zinszahlungen, von der 75 Prozent der Einnahmen an den Mitgliedstaat der Europäischen
Union weiterzuleiten sind, in dem der wirtschaftliche Eigentümer ansässig ist.
(*/
O^ch^c[dgbVi^dchkZgdgYcjc\
2
§ 14 Abs. 3 ist entsprechend anwendbar auf eine Belastung mit anderen Arten von
ausländischen Steuern über die Quellensteuer im Sinne des Satzes 1 Nr. 3 hinaus.
(2) 1Die inländischen Zahlstellen und das Bundeszentralamt für Steuern erheben und
übermitteln Daten nach Abschnitt 2 dieser Verordnung nur bei Zinszahlungen an
wirtschaftliche Eigentümer, die auf den Britischen Jungferninseln, Guernsey, Jersey, der Insel
Man, Montserrat, Aruba oder den Niederländischen Antillen steuerlich ansässig sind.
2
Solange auf Anguilla sowie den Turks- und Caicosinseln keine direkten Steuern erhoben
werden, sind keine Daten zu erheben und zu übermitteln bei Zinszahlungen an wirtschaftliche
Eigentümer, die in diesen Gebieten ansässig sind.
(3) Das nach § 5 Abs. 2 Satz 2 zuständige Finanzamt stellt eine Bescheinigung nach § 13 nur
zur Ermöglichung einer Abstandnahme von der Erhebung einer Quellensteuer im Sinne des
Absatzes 1 Satz 1 Nr. 3 im Fürstentum Andorra sowie auf Guernsey, Jersey, der Insel Man,
den Britischen Jungferninseln, den Turks- und Caicosinseln oder den Niederländischen
Antillen aus.
(4) Zuständige Behörde im Sinne dieser Verordnung ist
1.
in der Schweizerischen Eidgenossenschaft:
le Directeur de l'Administration fédérale des contributions/der Direktor der
Eidgenössischen Steuerverwaltung/il direttore dell'Amministrazione federale delle
contribuzioni oder sein Vertreter oder Beauftragter,
2.
im Fürstentum Liechtenstein:
die Regierung des Fürstentums Liechtenstein oder ein Beauftragter,
3.
in der Republik San Marino:
il Segretario di Stato per le Finanze e il Bilancio oder ein Beauftragter,
4.
im Fürstentum Monaco:
le Conseiller de Gouvernement pour les Finances et l'Economie oder ein Beauftragter,
5.
im Fürstentum Andorra:
el Ministre encarregat de les Finances oder ein Beauftragter; für die Anwendung des
Artikels 3 des Abkommens zwischen der Europäischen Gemeinschaft und dem
Fürstentum Andorra über Regelungen, die denen der Richtlinie 2003/48/EG des Rates
im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen gleichwertig sind, ist die zuständige
Behörde jedoch el Ministre encarregat de l'Interior oder ein Beauftragter,
6.
auf Guernsey:
the Administrator of Income Tax,
7.
auf Jersey:
the Comptroller of Income Tax,
8.
auf der Insel Man:
the Chief Financial Officer of the Treasury or his delegate,
9.
auf Anguilla:
der Leiter des Rechnungswesens der Finanzämter,
(*0
ZIV
O^ch^c[dgbVi^dchkZgdgYcjc\
10.
auf den Britischen Jungferninseln:
der Finanzminister (Financial Secretary),
11.
auf den Kaimaninseln:
der Finanzminister (Financial Secretary),
12.
auf Montserrat:
das Dezernat für Steuereinnahmen (Inland Revenue Departement),
13.
auf den Turks- und Caicosinseln:
die Finanzdienstleistungskommission (Financial Services Commission),
14.
auf Aruba:
der Finanzminister oder sein Beauftragter,
15.
auf den Niederländischen Antillen:
der Finanzminister oder sein Beauftragter.
17 Inkrafttreten
1
Diese Verordnung tritt am 1. Januar 2005 in Kraft, sofern der Rat der Europäischen Union
die Festlegung gemäß Artikel 17 Abs. 3 Satz 1 der Richtlinie 2003/48/EG trifft. 2Anderenfalls
tritt die Verordnung zu dem Zeitpunkt in Kraft, ab dem die Vorschriften der Richtlinie
2003/48/EG von den Mitgliedstaaten auf Grund eines Beschlusses des Rates der Europäischen
Union nach Artikel 17 Abs. 3 Satz 2 der Richtlinie anzuwenden sind. 3Das
Bundesministerium der Finanzen gibt den Zeitpunkt des Inkrafttretens im Bundesgesetzblatt
bekannt.
(+'
O^ch^c[dgbVi^dchkZgdgYcjc\
Anlage (zu § 15) Liste der verbundenen Einrichtungen
Folgende Einrichtungen sind als "mit der Regierung verbundene Einrichtungen, die als
Behörde handeln oder deren Funktion durch einen internationalen Vertrag anerkannt ist," im
Sinne des § 15 zu betrachten:
- Einrichtungen innerhalb der Europäischen Union:
Belgien
Région flamande (Vlaams Gewest) (Flämische Region)
Région wallonne (Wallonische Region)
Région bruxelloise (Brussels Gewest) (Region Brüssel-Hauptstadt)
Communauté française (Französische Gemeinschaft)
Communauté flamande (Vlaamse Gemeenschap) (Flämische Gemeinschaft)
Communauté germanophone (Deutschsprachige Gemeinschaft)
Bulgarien
Ɉɛɳɢɧɢɬɟ (Städte und Gemeinden)
ɋɨɰɢɚɥɧɨɨɫɢɝɭɪɢɬɟɥɧɢ ɮɨɧɞɨɜɟ (Sozialversicherungsfonds)
Spanien
Xunta de Calicia (Regierung der autonomen Gemeinschaft Galicien)
Junta de Andalucía (Regierung der autonomen Gemeinschaft Andalusien)
Junta de Extremadura (Regierung der autonomen Gemeinschaft Extremadura)
Junta de Castilla-La Mancha (Regierung der autonomen Gemeinschaft Kastilien-La Mancha)
Junta de Castilla-León (Regierung der autonomen Gemeinschaft Kastilien und León)
Gobierno Foral de Navarra (Regierung der autonomen Gemeinschaft Navarra)
Govern de les Illes Balears (Regierung der autonomen Gemeinschaft Balearen)
Generalitat de Catalunya (Regierung der autonomen Gemeinschaft Katalonien)
Generalitat de Valencia (Regierung der autonomen Gemeinschaft Valencia)
Diputación General de Aragón (Regierung der autonomen Gemeinschaft Aragón)
(+(
ZIV
O^ch^c[dgbVi^dchkZgdgYcjc\
Gobierno de la Islas Canarias (Regierung der autonomen Gemeinschaft Kanarische Inseln)
Gobierno de Murcia (Regierung der autonomen Gemeinschaft Murcia)
Gobierno de Madrid (Regierung der autonomen Gemeinschaft Madrid)
Gobierno de la Comunidad Autónoma del País Vasco/Euzkadi (Regierung der autonomen
Gemeinschaft Baskenland)
Diputación Foral de Cuipúzcoa (Provinzrat von Cuipúzcoa)
Diputación Foral de Vizcaya/Biskaia (Provinzrat von Biskaya)
Diputación Foral de Àlava (Provinzrat von Àlava)
Ayuntamiento de Madrid (Stadt Madrid)
Ayuntamiento de Barcelona (Stadt Barcelona)
Cabildo Insular de Gran Canaria (Inselrat Gran Canaria)
Cabildo Insular de Tenerife (Inselrat Teneriffa)
Instituto de Crédito Oficial (Amtliches Kreditinstitut)
Instituto Catalán de Finanzas (Katalanisches Finanzinstitut)
Instituto Valenciano de Finanzas (Valencianisches Finanzinstitut)
Griechenland
Griechische Telekommunikationsanstalt
Griechisches Eisenbahnnetz
Staatliche Elektrizitätswerke
Frankreich
La Caisse d'amortissement de la dette sociale (CADES) (Schuldenfinanzierungskasse der
Sozialversicherung)
L'Agence française de développement (AFD) (Französische Agentur für Entwicklung)
Réseau Ferré de France (RFF) (Eigentums- und Verwaltungsgesellschaft des französischen
Eisenbahnnetzes)
Caisse Nationale des Autoroutes (CNA) (Staatliche Finanzierungskasse der Autobahnen)
(+)
O^ch^c[dgbVi^dchkZgdgYcjc\
Assistance publique Hôpitaux des Paris (APHP) (Verbund der öffentlichen Krankenhäuser
des Großraums Paris)
Charbonnages des France (CDF) (Zentralverwaltung der staatlichen französischen
Steinkohleförderunternehmen)
Entreprise minière et chimique (EMC.) (Staatliche Bergbau- und Chemieholdinggesellschaft)
Italien
Regionen
Provinzen
Städte und Gemeinden
Cassa Depositi e Prestiti (Spar- und Kreditkasse)
Lettland
PašvaldƱbas (Kommunalverwaltungen)
ZIV
Polen
gminy (Gemeinden)
powiaty (Bezirke)
województwa (Woidwodschaften)
związki gmin (Gemeindeverbände)
powiatów (Bezirksverbände)
województw (Woiwodschaftsverbände)
miastro stoleczne Warszawa (Hauptstadt Warschau)
Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Amt für die Umstrukturierung und
Modernisierung der Landwirtschaft)
Agencja NieruchomoĞci Rolnych (Amt für landwirtschaftliche Eigentumsfragen)
Portugal
Região autónoma da Madeira (Autonome Region Madeira)
Região autónoma dos Açores (Autonome Region Azoren)
Städte und Gemeinden
(+*
O^ch^c[dgbVi^dchkZgdgYcjc\
Rumänien
autorităĠile administraĠiei publice locale (lokale Behörden der öffentlichen Verwaltung)
Slowakei
mestá a obce (Gemeinden)
Železnice Slovenskey republiky (Slowakische Eisenbahngesellschaft)
Štátny fond cestného hospodárstva (Staatlicher Straßenfonds)
Slovenkské elektrárne (Slowakische Kraftwerke)
Vodohospodárska výstavba (Wasserwirtschaftsgesellschaft)
- internationale Einrichtungen:
Europäische Bank für Wiederaufbau und Entwicklung
Europäische Investitionsbank
Asiatische Entwicklungsbank
Afrikanische Entwicklungsbank
Weltbank/IBRD/IWF
Internationale Finanzkorporation
Interamerikanische Entwicklungsbank
Sozialentwicklungsfonds des Europarats
EURATOM
Europäische Gemeinschaft
Corporación Andina de Fomento (CAF) (Anden-Entwicklungsgesellschaft)
Eurofima
Europäische Gemeinschaft für Kohle und Stahl
Nordische Investitionsbank
Karibische Entwicklungsbank
(++
O^ch^c[dgbVi^dchkZgdgYcjc\
Die Bestimmungen des § 15 gelten unbeschadet internationaler Verpflichtungen, die die
Mitgliedstaaten in Bezug auf die oben aufgeführten internationalen Einrichtungen
eingegangen sind.
- Einrichtungen in Drittländern:
Einrichtungen, die folgende Kriterien erfüllen:
1. Die Einrichtung gilt nach im Geltungsbereich der Verordnung anzuwendenen Kriterien
eindeutig als öffentliche Körperschaft.
2. Sie ist eine von der Regierung kontrollierte Einrichtung, die gemeinwirtschaftliche
Aktivitäten verwaltet und finanziert, wozu in erster Linie die Bereitstellung von
gemeinwirtschaftlichen (nicht marktbestimmten) Gütern und Dienstleistungen zum Nutzen
der Allgemeinheit gehört.
3. Sie legt regelmäßig in großem Umfang Anleihen auf.
4. Der betreffende Staat kann gewährleisten, dass die betreffende Einrichtung im Falle von
Bruttozinsklauseln keine vorzeitige Tilgung vornehmen wird.
(+,
ZIV
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(+.
JbhViohiZjZg\ZhZio
§ 3a Ort der sonstigen Leistung
(1) 1Eine sonstige Leistung wird vorbehaltlich der Absätze 2 bis 8 und der §§ 3b, 3e und 3f an
dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. 2Wird die
sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt die Betriebsstätte als der Ort der
sonstigen Leistung.
(2) 1Eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt
wird, wird vorbehaltlich der Absätze 3 bis 8 und der §§ 3b, 3e und 3f an dem Ort ausgeführt,
von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt. 2Wird die sonstige Leistung an die
Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, ist stattdessen der Ort der Betriebsstätte
maßgebend. 3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend bei einer sonstigen Leistung an eine nicht
unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer
erteilt worden ist.
(3) Abweichend von den Absätzen 1 und 2 gilt:
1.
1
Eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück wird dort ausgeführt,
wo das Grundstück liegt. 2Als sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem
Grundstück sind insbesondere anzusehen:
a) sonstige Leistungen der in § 4 Nr. 12 bezeichneten Art,
b) sonstige Leistungen im Zusammenhang mit der Veräußerung oder dem Erwerb von
Grundstücken,
c) sonstige Leistungen, die der Erschließung von Grundstücken oder der Vorbereitung,
Koordinierung oder Ausführung von Bauleistungen dienen.
2.
1
Die kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels wird an dem Ort ausgeführt, an
dem dieses Beförderungsmittel dem Empfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt wird.
2
Als kurzfristig im Sinne des Satzes 1 gilt eine Vermietung über einen ununterbrochenen
Zeitraum
a) von nicht mehr als 90 Tagen bei Wasserfahrzeugen,
b) von nicht mehr als 30 Tagen bei anderen Beförderungsmitteln.
3. Die folgenden sonstigen Leistungen werden dort ausgeführt, wo sie vom Unternehmer
tatsächlich erbracht werden:
a) kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende
oder ähnliche Leistungen, wie Leistungen im Zusammenhang mit Messen und
Ausstellungen, einschließlich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter sowie die
damit zusammenhängenden Tätigkeiten, die für die Ausübung der Leistungen
unerlässlich sind, an einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen
Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige
juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist,
b) die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle
(Restaurationsleistung), wenn diese Abgabe nicht an Bord eines Schiffs, in einem
(+/
JbhViohiZjZg\ZhZio
Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung innerhalb des
Gemeinschaftsgebiets erfolgt,
c) Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser
Gegenstände für einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen
Unternehmen die Leistung ausgeführt wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige
juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist.
4. Eine Vermittlungsleistung an einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen
Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige
juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, wird
an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz als ausgeführt gilt.
5. Die Einräumung der Eintrittsberechtigung zu kulturellen, künstlerischen,
wissenschaftlichen, unterrichtenden, sportlichen, unterhaltenden oder ähnlichen
Veranstaltungen, wie Messen und Ausstellungen, sowie die damit zusammenhängenden
sonstigen Leistungen an einen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine nicht
unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer
erteilt worden ist, wird an dem Ort erbracht, an dem die Veranstaltung tatsächlich
durchgeführt wird.
(4) 1Ist der Empfänger einer der in Satz 2 bezeichneten sonstigen Leistungen weder ein
Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht
unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer
erteilt worden ist, und hat er seinen Wohnsitz oder Sitz im Drittlandsgebiet, wird die sonstige
Leistung an seinem Wohnsitz oder Sitz ausgeführt. 2Sonstige Leistungen im Sinne des Satzes
1 sind:
1.
die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Patenten, Urheberrechten,
Markenrechten und ähnlichen Rechten;
2.
die sonstigen Leistungen, die der Werbung oder der Öffentlichkeitsarbeit dienen,
einschließlich der Leistungen der Werbungsmittler und der Werbeagenturen;
3.
die sonstigen Leistungen aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt, Patentanwalt,
Steuerberater, Steuerbevollmächtigter, Wirtschaftsprüfer, vereidigter Buchprüfer,
Sachverständiger, Ingenieur, Aufsichtsratsmitglied, Dolmetscher und Übersetzer sowie
ähnliche Leistungen anderer Unternehmer, insbesondere die rechtliche, wirtschaftliche
und technische Beratung;
4.
die Datenverarbeitung;
5.
die Überlassung von Informationen einschließlich gewerblicher Verfahren und
Erfahrungen;
6.
a) die sonstigen Leistungen der in § 4 Nr. 8 Buchstabe a bis h und Nr. 10 bezeichneten
Art sowie die Verwaltung von Krediten und Kreditsicherheiten,
b) die sonstigen Leistungen im Geschäft mit Gold, Silber und Platin. Das gilt nicht für
Münzen und Medaillen aus diesen Edelmetallen;
(+0
UStG
JbhViohiZjZg\ZhZio
7.
die Gestellung von Personal;
8.
der Verzicht auf Ausübung eines der in Nummer 1 bezeichneten Rechte;
9.
der Verzicht, ganz oder teilweise eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit auszuüben;
10.
die
Vermietung
Beförderungsmittel;
11.
die sonstigen Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation;
12.
die Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen;
13.
die auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen;
14.
die Gewährung des Zugangs zum Erdgasnetz, zum Elektrizitätsnetz oder zu Wärmeoder Kältenetzen und die Fernleitung, die Übertragung oder Verteilung über diese Netze
sowie die Erbringung anderer damit unmittelbar zusammenhängender sonstiger
Leistungen.
beweglicher
körperlicher
Gegenstände,
ausgenommen
(5) Ist der Empfänger einer in Absatz 4 Satz 2 Nr. 13 bezeichneten sonstigen Leistung weder
ein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht
unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer
erteilt worden ist, und hat er seinen Wohnsitz oder Sitz im Gemeinschaftsgebiet, wird die
sonstige Leistung abweichend von Absatz 1 dort ausgeführt, wo er seinen Wohnsitz oder Sitz
hat, wenn die sonstige Leistung von einem Unternehmer ausgeführt wird, der im
Drittlandsgebiet ansässig ist oder dort eine Betriebsstätte hat, von der die Leistung ausgeführt
wird.
(6) 1Erbringt ein Unternehmer, der sein Unternehmen von einem im Drittlandsgebiet
liegenden Ort aus betreibt,
1.
eine in Absatz 3 Nr. 2 bezeichnete Leistung oder die langfristige Vermietung eines
Beförderungsmittels,
2.
eine in Absatz 4 Satz 2 Nummer 1 bis 10 bezeichnete sonstige Leistung an eine im
Inland ansässige juristische Person des öffentlichen Rechts oder
3.
eine in Absatz 4 Satz 2 Nr. 11 und 12 bezeichnete Leistung,
ist diese Leistung abweichend von Absatz 1, Absatz 3 Nr. 2 oder Absatz 4 Satz 1 als im
Inland ausgeführt zu behandeln, wenn sie dort genutzt oder ausgewertet wird. 2Wird die
Leistung von einer Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, gilt Satz 1 entsprechend,
wenn die Betriebsstätte im Drittlandsgebiet liegt.
(7) 1Vermietet ein Unternehmer, der sein Unternehmen vom Inland aus betreibt, kurzfristig
ein Schienenfahrzeug, einen Kraftomnibus oder ein ausschließlich zur Beförderung von
Gegenständen bestimmtes Straßenfahrzeug, ist diese Leistung abweichend von Absatz 3 Nr. 2
als im Drittlandsgebiet ausgeführt zu behandeln, wenn die Leistung an einen im
Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmer erbracht wird, das Fahrzeug für dessen
(,'
JbhViohiZjZg\ZhZio
Unternehmen bestimmt ist und im Drittlandsgebiet genutzt wird. Wird die Vermietung des
Fahrzeugs von einer Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, gilt Satz 1 entsprechend,
wenn die Betriebsstätte im Inland liegt.
(8) 1Erbringt ein Unternehmer eine Güterbeförderungsleistung, ein Beladen, Entladen,
Umschlagen oder ähnliche mit der Beförderung eines Gegenstandes im Zusammenhang
stehende Leistungen im Sinne des § 3b Absatz 2, eine Arbeit an beweglichen körperlichen
Gegenständen oder eine Begutachtung dieser Gegenstände oder eine Reisevorleistung im
Sinne des § 25 Absatz 1 Satz 5, ist diese Leistung abweichend von Absatz 2 als im
Drittlandsgebiet ausgeführt zu behandeln, wenn die Leistung dort genutzt oder ausgewertet
wird. 2Erbringt ein Unternehmer eine sonstige Leistung auf dem Gebiet der
Telekommunikation, ist diese Leistung abweichend von Absatz 1 als im Drittlandsgebiet
ausgeführt zu behandeln, wenn die Leistung dort genutzt oder ausgewertet wird. 3Die Sätze 1
und 2 gelten nicht, wenn die dort genannten Leistungen in einem der in § 1 Absatz 3
genannten Gebiete tatsächlich ausgeführt werden.
§ 4 Steuerbefreiungen bei Lieferungen und sonstigen Leistungen
Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:
…
UStG
8.
…
e)
die Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren und die Vermittlung dieser Umsätze,
ausgenommen die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren,
…
h)
die Verwaltung von Investmentvermögen nach dem Investmentgesetz und die
Verwaltung
von
Versorgungseinrichtungen
im
Sinne
des
Versicherungsaufsichtsgesetzes,
…
11.
die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter und
Versicherungsmakler;
...
12.
a) die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, für
die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und von
staatlichen Hoheitsrechten, die Nutzungen von Grund und Boden betreffen,
(,(
JbhViohiZjZg\ZhZio
b) die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zur Nutzung auf Grund
eines auf Übertragung des Eigentums gerichteten Vertrags oder Vorvertrags,
c) die Bestellung, die Übertragung und die Überlassung der Ausübung von dinglichen
Nutzungsrechten an Grundstücken.
2
Nicht befreit sind die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer
zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, die Vermietung von Plätzen für
das Abstellen von Fahrzeugen, die kurzfristige Vermietung auf Campingplätzen und die
Vermietung und die Verpachtung von Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller
Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie
wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind;
...
(,)
JbhViohiZjZg\ZhZio
UStG
(,*
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
(,,
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
POSTANSCHRIFT
Bundesministerium der Finanzen, 11016 Berlin
Nur per E-Mail
HAUSANSCHRIFT
TEL
Oberste Finanzbehörden
der Länder
nachrichtlich:
Wilhelmstraße 97, 10117 Berlin
+49 (0) 30 18 682-0
E-MAIL
[email protected]
DATUM
18. August 2009
Bundeszentralamt für Steuern
BETREFF
BEZUG
GZ
DOK
Investmentsteuergesetz (InvStG), Zweifels- und Auslegungsfragen;
Aktualisierung des BMF-Schreibens vom 2. Juni 2005 (BStBl 2005 I S. 728)
Sitzung ESt IV/09, TOP 4
IV C 1 - S 1980-1/08/10019
2009/0539738
(bei Antwort bitte GZ und DOK angeben)
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der
Länder nehme ich zur Anwendung des Investmentsteuergesetzes wie folgt Stellung:
Inhaltsübersicht
Rz.
Zeitliche Anwendung des Schreibens
I.
0
Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen (§ 1 InvStG)
1.
2.
3.
4.
Anwendungsbereich (Absatz 1)
Begriffsbestimmungen des InvG (Absatz 2)
Begriffsbestimmungen des InvStG (Absatz 3)
a) Ausschüttungen
b) Ausgeschüttete Erträge
c) Ausschüttungsgleiche Erträge
Zwischengewinn (Absatz 4)
1
2 - 11
12
13 - 17
18 - 20
21 - 24
www.bundesfinanzministerium.de
(,-
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
II.
Erträge aus Investmentanteilen (§ 2 InvStG)
1.
2.
Zuordnung der Erträge zu den Einkunftsarten (Absatz 1 Satz 1)
25 - 27
Zeitliche Zuordnung der Erträge (Absatz 1 Satz 2 ff.)
a) Ausgeschüttete Erträge
28
b) Ausschüttungsgleiche Erträge
29
c) Teilausschüttung
30
d) Zwischenausschüttungen
30a
3. Teileinkünfteverfahren und Beteiligungsertragsbefreiung (Absatz 2)
32 - 36
3a. Für die Zinsschranke relevante Erträge (Absatz 2a)
36a - 36b
4. Steuerbefreiungen bei ausgeschütteten Erträgen (Absatz 3)
37 - 38
5. Überblick über die Besteuerung der Erträge aus transparenten
Investmentvermögen
39
6. Ausgeschüttete Erträge und Hinzurechnungsbesteuerung (Absatz 4)
40
7. Gewerbesteuer beim Anleger
a) Erträge aus dem Investmentanteil
41
b) Hinzurechnung nach § 8 Nummer 5 GewStG
42
c) Ausschüttung von Veräußerungsgewinnen
43
III.
Ermittlung der Erträge (§ 3 InvStG)
1.
2.
3.
4.
5.
IV.
Ertragsermittlung nach den Regeln für Überschusseinkünfte (Absatz 1)
Zufluss-Abfluss-Prinzip mit Modifikationen (Absatz 2)
Einzelregelungen zu Werbungskosten (Absatz 3)
a) Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung (Satz 1)
b) Abzugsregelungen für allgemeine Kosten des
Investmentvermögens (Satz 2)
Verlustverrechnung und Verlustvortrag (Absatz 4)
Gewinne aus Personengesellschaften (Absatz 5)
a) Zeitliche Erfassung
b) Umfang des Gewinns aus Personengesellschaften
44 - 46
47 - 55
56
57 - 68
69 - 72
73
74
Ausländische Einkünfte (§ 4 InvStG)
1.
2.
3.
4.
Steuerbefreiung (Absatz 1)
Anrechnung ausländischer Steuern (Absatz 2)
Ausnahmen von der Anrechnung / vom Abzug (Absatz 3)
Abzug statt Anrechnung (Absatz 4)
(,.
75 - 76
77 - 81
82
83
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
V.
Besteuerungsgrundlagen (§ 5 InvStG)
1.
2.
3.
4.
VI.
Unterschiedliche Regelungsinhalte der Absätze 1, 2 und 3
84
Pflichten der Investmentgesellschaft hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen (Absatz 1)
a) Pflichten der Investmentgesellschaft hinsichtlich der Erträge
bei Ausschüttungen
aa) Unterrichtung der Anleger
85
bb) Veröffentlichung der Angaben
86 - 86b
cc) Bescheinigung eines Berufsträgers
87 - 89
dd) Unterschiedliche Rechtsfolgen bei Fehlen der Angaben
90 - 94
b) Pflichten der Investmentgesellschaft hinsichtlich der Erträge
bei Vollthesaurierung
aa) Unterrichtung der Anleger
95
bb) Veröffentlichung der Angaben
96
cc) Bescheinigung eines Berufsträgers
97
dd) Unterschiedliche Rechtsfolgen bei Fehlen der Angaben
98 - 103
c) Pflichten der Investmentgesellschaft hinsichtlich der Erträge
bei Teilthesaurierung
104 - 105
d) Zusätzliche Pflichten ausländischer Investmentgesellschaften 106 - 107a
Aufgaben der Investmentgesellschaft im Zusammenhang mit dem
Aktiengewinn (Absatz 2)
a) Unterschiedliche Aktiengewinne
108 - 109
b) Aktiengewinn auf der Ebene des Investmentvermögens
aa) Pflicht zur Ermittlung des Aktiengewinns
110
bb) Fonds-Aktiengewinn und Fonds-Immobiliengewinn
111 - 117a
Zwischengewinn (Absatz 3)
a) Betroffene Investmentvermögen
118 - 119
b) Ermittlungs- und Bekanntmachungsturnus
120
c) Ersatzwert
121
Pauschalbesteuerung (§ 6 InvStG)
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8
Pauschalbesteuerung für alle Investmentanteile
Anzusetzende Beträge
Ausschüttungen
Anteil am Mehrbetrag
Anzusetzender Mindestbetrag
Rücknahmepreis
Einkünftezuordnung
Zuflusszeitpunkt
(,/
122
123
124
125
126 - 128
129
130
131
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
VII.
Kapitalertragsteuer (§ 7 InvStG)
132 - 132a
1. Steuerabzug auf die Erträge voll ausschüttender Investmentvermögen
(Absatz 1 Satz 1 Nummer 1)
a) Grundregel
133
b) Ausnahmen vom Steuerabzug
134
aa) Ausnahme für Anteil der inländischen Dividenden
135 - 135a
bb) Keine Kapitalertragsteuer für bestimmte steuerfreie Erträge
136
c) Abstandnahme abhängig von entsprechender Bekanntmachung
137
2. Kapitalertragsteuer bei Pauschalbesteuerung nach § 6 InvStG
(Absatz 1 Satz 1 Nummer 2)
138
3. Besondere Kapitalertragsteuer bei Anteilen an ausländischen
Investmentvermögen (Absatz 1 Satz 1 Nummer 3)
139 - 140a
4. Kapitalertragsteuer auf den Zwischengewinn (Absatz 1 Satz 1
Nummer 4)
141
5. Ergänzende Anwendung von EStG-Vorschriften (Absatz 1 Satz 2) 142 - 143a
6. Kapitalertragsteuerabzug bei teilthesaurierenden Investmentvermögen
(Absatz 2)
144 - 147
7. Kapitalertragsteuerabzug für den inländischen Dividendenanteil
bei inländischen Investmentvermögen (Absatz 3)
a) Betroffene Erträge
148
b) Ermittlung der Erträge
149 - 149a
c) Ergänzende Anwendung der Regeln über den Kapitalertragsteuerabzug auf Dividenden (Absatz 3 Satz 2)
150
d) Entstehung, Anmeldung und Abführung der Kapitalertragsteuer
151
8. Steuerabzug bei vollthesaurierenden inländischen Investmentvermögen (Absatz 4 - 6)
a) Betroffene Erträge
152 - 153a
b) Ergänzende Anwendung von EStG-Vorschriften
154
c) Entstehung, Anmeldung und Abführung der Kapitalertragsteuer
155
9. Erstattung der Kapitalertragsteuer durch die inländische Investmentgesellschaft (Absätze 5 und 6)
156
a) Erstattung bei inländischen Anlegern (Absatz 5)
157 - 159a
b) Erstattung bei „ausländischen“ Steuerpflichtigen (Absatz 6)
160
10. Anrechnung oder Erstattung der einbehaltenen und abgeführten
Kapitalertragsteuer (Absatz 7)
161 - 161a
VIII. Veräußerung, Rückgabe und Bewertung von Investmentanteilen
(§ 8 InvStG)
1.
Eingeschränkter persönlicher Anwendungsbereich
(,0
162
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
2.
3.
4.
5.
Begrifflichkeit
Auf der Ebene des Anlegers nach § 8 InvStG anzusetzender
Anleger-Aktiengewinne und Anleger-Immobiliengewinn
a) Anleger-Aktiengewinn und Anleger-Immobiliengewinn
b) Begrenzung des Anleger-Aktiengewinns und AnlegerImmobiliengewinns im Bewertungsfall
c) Berichtigung nach § 8 Absatz 3 Satz 4 InvStG
aa) Veräußerung bzw. Rückgabe von Investmentanteilen
bb) Bewertung von Investmentanteilen
d) Rechtsfolge
Wertaufholung i. S. d. § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 EStG nach
steuerlich nicht oder nur zur Hälfte zu berücksichtigender Teilwert
abschreibung auf einen Investmentanteil
Behandlung nicht realisierter stiller Reserven bzw. Verluste aus
„Aktien“ zum jeweils maßgeblichen Stichtag (Übergang zum
Halbeinkünfteverfahren)
a) Nicht realisierte stille Reserven aus „Aktien“ zum jeweils
maßgeblichen Stichtag
b) Nicht realisierte Verluste aus „Aktien“ zum jeweils
maßgeblichen Stichtag
aa) Erworbene nicht realisierte Verluste aus „Aktien“
bb) Bewertung der Investmentanteile mit dem niedrigeren
Teilwert
c) Maßgeblichkeit verschiedener Stichtage
d) Besonderheiten beim Immobiliengewinn
6. Besonderheiten bei ausländischen Investmentvermögen
7. Steuerliche Folgen der Veräußerung eines Investmentanteils
beim Privatanleger
7a. Steuerabzug bei Rückgabe oder Veräußerung (Absatz 6)
IX.
165
166 - 170
171 - 172
173
174 - 175
176 - 177
178 - 180
181
182 - 183
184 - 185
186 - 187
188 - 189
190 - 192
193
193a
194
195 - 196b
196c - 196f
Ertragsausgleich (§ 9 InvStG)
1.
2.
3.
X.
163 - 164
Keine Pflicht zur Anwendung des Ertragsausgleichs
Umfassende Regelung der steuerlichen Folgen
Einzelfolgen
197
198
199 - 200
Dach-Investmentvermögen (§ 10 InvStG)
1.
2.
Geltung für alle Dach-Investmentvermögen
201 - 201b
Pauschalbesteuerung auf der Ebene des Dach-Investmentvermögens
202
(-'
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
3.
4.
5.
6.
XI.
Zweckvermögen, Steuerbefreiung und Außenprüfung inländischer
Investmentvermögen (§ 11 InvStG)
1.
2.
3.
4.
XII.
Pauschalbesteuerung auf der Ebene der Ziel-Investmentvermögen 203 - 204a
Teileinkünfteverfahren und Beteiligungsertragsbefreiung
205
Aktiengewinn bei Dach-Investmentvermögen
a) Pflicht zur Ermittlung
206 - 208
b) Ermittlung des Aktiengewinns beim Dach-Investmentvermögen 209 - 210
Sonderregelungen für in- und ausländische Spezial-Investmentvermögen 211
Zweckvermögen (Absatz 1 Satz 1)
Steuerbefreiung (Absatz 1 Sätze 2 und 3)
Abstandnahme vom Steuerabzug und Erstattung bei inländischer
Kapitalertragsteuer (Absatz 2)
a) Grundsatz
b) Berechtigungsnachweis
c) Abstandnahme
d) Erstattung von Kapitalertragsteuer
Außenprüfung (Absatz 3)
Ausschüttungsbeschluss bei inländischen Investmentvermögen
(§ 12 InvStG)
XIII. Feststellung der Besteuerungsgrundlagen bei inländischen
Investmentvermögen (§ 13 InvStG)
212
213
214
215
216 - 218
219 - 224
225
226 - 228a
229 - 232
XIV. Übertragung inländischer Sondervermögen (§ 14 InvStG)
1.
2.
3.
4.
5.
XV.
Mögliche Verschmelzungsbeteiligte
Voraussetzungen für eine Verschmelzung
Übertragungsstichtag
Verschmelzungsverfahren
Steuerliche Folgen der Verschmelzung
a) Ebene der Sondervermögen
b) Ebene des Anlegers
c) Sonderregelungen für Erträge des letzten Geschäftsjahres
d) Aktiengewinn bei Verschmelzung
Sonderregelungen für inländische Spezial-Sondervermögen
(§ 15 Absatz 1 InvStG)
(-(
233 - 233a
234
235
236
237
238 - 239
240
241 - 241b
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
1.
2.
Spezial-Sondervermögen
Einzelne Sonderregelungen
a) Kein Wahlrecht bei ausländischer anrechenbarer Steuer
b) Keine Bekanntmachung von Besteuerungsgrundlagen nach
§ 5 Absatz 1 InvStG
c) Keine Pauschalbesteuerung
d) Schlichte Bekanntmachung des Aktiengewinns
e) Teilweise Abstandnahme vom Steuerabzug
f) Feststellungsverfahren
g) Besonderer Kapitalertragsteuerabzug
242
243
244
245
246
247 - 247a
248 - 252
252a - 252b
XVI. Sonderregelungen für inländische Spezial-Sondervermögen mit
Immobilien (§ 15 Absatz 2 InvStG)
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
Betroffene Spezial-Sondervermögen
Betroffene Erträge
Beschränkt Steuerpflichtige
Gesonderter Ausweis der Erträge
Umqualifikation der Erträge
Kapitalertragsteuerabzug
Veranlagung mangels Abgeltungswirkung des Steuerabzugs
253
254
255
256
257 - 259
260
261
XVII. Ausländische Spezial-Investmentvermögen (§ 16 InvStG)
1.
2.
3.
4.
5.
6.
Ausschließlich steuerliche Regelung
Ausländisches Investmentvermögen
Höchstzahl von Anlegern
Keine natürliche Person als Anleger
Sicherstellung der Regelung zur Art und Zahl der Anleger
Sonderregelungen
a) Kein Wahlrecht bei anrechenbaren ausländischen Steuern
b) Besteuerungsgrundlagen nach § 5 Absatz 1 InvStG
c) Fehlerkorrektur im Entstehungsjahr
d) Keine Pauschalbesteuerung
e) Schlichte Bekanntmachung des Aktiengewinns
f) Keine Anwendung des § 15 Absatz 2 InvStG
267
268
269
270
271
272
XVIII. Verschmelzung ausländischer Sondervermögen (§ 17a InvStG)
273 - 277a
XIX. Anwendungs- und Übergangsregelungen (§§ 18 und 19 InvStG)
(-)
262
263
264
265
266
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
1.
2.
XX.
Anwendungsvorschriften (§ 18 InvStG)
a) Grundsatz (Absatz 1 Satz 1)
b) Aktiengewinn
aa) Bei Anteilen an inländischen Investmentvermögen
(Absatz 1 Satz 2)
bb) Bei Anteilen an ausländischen Investmentvermögen
(Absatz 1 Sätze 3 und 4)
c) Zwischengewinn (A Absatz 3)
Übergangsvorschriften (§ 19 InvStG)
a) Besteuerung von „Altveräußerungsgewinnen“ (Absatz 1)
b) Letztmalige Anwendung des KAGG (Absatz 2)
c) Letztmalige Anwendung des AuslInvestmG (Absatz 3)
d) Besonderheiten bei Dach-Investmentvermögen
278
279 - 281
282
283 - 284
285
286 - 288
289
290 - 291
Anwendungs- und Übergangsregelungen im Zusammenhang mit der
Einführung der Abgeltungsteuer zum 1. Januar 2009
1.
2.
Anwendungsvorschriften (§ 18 InvStG)
a) Grundsatz (Absatz 1 Satz 1)
291a
b) Abweichungen
291b - 291f
Übergangserleichterungen
a) Umfang der Mussangaben
292
b) Fonds-Aktiengewinn und Fonds-Immobiliengewinn
293 - 294
c) Kapitalertragsteuer nach § 7 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 InvStG
295
d) Ausländische Investmentvermögen
296 - 297
e) Ausschüttungsgleiche Erträge, Zwischengewinn und
Ertragsabgrenzung
298
f) Zuflussregelung nach § 3 Absatz 2 InvStG
299
g) Verlustverrechnung nach § 3 Absatz 4 InvStG
300
h) Fonds-Immobiliengewinn
301
i) Steuerabzug nach § 8 Absatz 6 InvStG
302
j) DBA-Schachtelregelung
303
(-*
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Zeitliche Anwendung des Schreibens
0
1
Dieses Schreiben ist grundsätzlich in allen offenen Fällen anzuwenden. Soweit das
Schreiben neu eingefügte Vorschriften (insbesondere Unternehmensteuerreformgesetz,
Jahressteuergesetz 2008, Jahressteuergesetz 2009) betrifft, richtet sich der zeitliche
Anwendungsbereich der jeweiligen Randziffern nach den besonderen
Anwendungsregelungen des § 18 InvStG (vgl. auch Rz. 291a bis f). Besondere
Übergangserleichterungen sind in Rz. 292 bis 303 enthalten.
I.
Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen (§ 1 InvStG)
1.
Anwendungsbereich (Absatz 1)
Das InvStG ist sowohl auf inländische Investmentvermögen und Investmentanteile als auch
auf ausländische Investmentvermögen und Investmentanteile anzuwenden.
2.
Begriffsbestimmungen des Investmentgesetzes (InvG) (Absatz 2)
2
Für das Investmentsteuerrecht gelten die Definitionen des § 1 Satz 2 und § 2 InvG.
3
Inländische Investmentvermögen sind Investmentfonds (Investmentvermögen des
Vertragstyps = Sondervermögen) und Investmentaktiengesellschaften. Im
Investmentsteuerrecht gelten für die Spezial-Sondervermögen und SpezialInvestmentaktiengesellschaften grundsätzlich die Definitionen des § 2 Absatz 3
und Absatz 5 Satz 2 InvG. Für die Anwendung des § 15 InvStG gilt zusätzlich die
Obergrenze von 100 Anlegern.
4
Das InvG kennt Teilfonds bei den Sondervermögen und Teilgesellschaftsvermögen
bei den Investmentaktiengesellschaften. Auf sie sind die Regelungen für
Sondervermögen bzw. Investmentaktiengesellschaften sinngemäß anzuwenden.
Für Untergliederungen ausländischer Investmentvermögen gilt dies nur, wenn die
Vermögen in dem deutschen Recht vergleichbarer Weise rechtlich separiert sind.
Anteilsklassen eines einzelnen Investmentvermögens werden wie ein selbständiges
Investmentvermögen behandelt.
5
Auch für die Definition des ausländischen Investmentvermögens und des ausländischen
Investmentanteils folgt das Investmentsteuerrecht dem Aufsichtsrecht. Der Auslegung
des § 1 Satz 2 und § 2 InvG durch das Aufsichtsrecht (Bundesanstalt für
Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) in ihrem Rundschreiben vom 22. Dezember 2008,
Anhang 7) – unabhängig davon, ob die ausländischen Investmentanteile im Inland
(-+
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
öffentlich vertrieben werden dürfen - ist auch für das Steuerrecht zu folgen. Es besteht
keine formale Bindungswirkung des Steuerrechts an die aufsichtsrechtliche
Entscheidung.
6
Der Anschluss an die Rechtsansichten der BaFin gilt auch für die bisherigen
Bereichsausnahmen (Personengesellschaften mit Ausnahme von Hedgefonds und
börsennotierten Grundstücksaktiengesellschaften). Für die
Übergangserleichterungen im Hinblick auf die geänderte Rechtsauffassung der
BaFin im o. a. Rundschreiben vom 22. Dezember 2008 wird auf Rz. 296 verwiesen.
7
Die Rechtsansicht der BaFin ist auch maßgeblich für die Frage der Zulässigkeit
von Vermögensgegenständen für ein Investmentvermögen sowie für die Annahme
einer Immobilien-Gesellschaft; letztere liegt nach Ansicht der BaFin nur dann vor,
wenn die Satzung oder der Gesellschaftsvertrag auf den Geschäftszweck einer
Immobilien-Gesellschaft beschränkt ist. Für die Übergangserleichterungen wird
auf Rz. 297 verwiesen.
8
Das Steuerrecht folgt auch dem Ansatz der BaFin bei der Beurteilung
mehrstufiger Gesellschaftsstrukturen. Nach dem o. a. Rundschreiben vom
22. Dezember 2008 wird für die Prüfung, ob der Grundsatz der Risikomischung
eingehalten wird, nur dann durch die einzelne Personen- oder Kapitalgesellschaft
„hindurch geschaut“ und auf die von der letzten Gesellschaft in der
Beteiligungskette gehaltenen Vermögensgegenstände abgestellt, wenn es sich bei
der einzelnen Personen- oder Kapitalgesellschaft um eine Immobilien-Gesellschaft,
eine ÖPP-Projektgesellschaft oder um ein Investmentvermögen i. S. d. § 1 Satz 2
InvG handelt. Für die Übergangserleichterungen wird auf Rz. 297 verwiesen.
9
Ausländische Investmentanteile liegen ferner nur vor, wenn zwischen dem
Rechtsinhaber und dem Rechtsträger des ausländischen Vermögens direkte
Rechtsbeziehungen bestehen, die allerdings nicht mitgliedschaftlicher Natur sein
müssen. Ein Wertpapier, das von einem Dritten ausgegeben wird und die Ergebnisse
eines ausländischen Investmentvermögens oder mehrerer solcher Vermögen nur
nachvollzieht (Zertifikat), ist daher kein ausländischer Investmentanteil. Auf
Rückgaberechte oder das Vorliegen einer Aufsicht nach § 2 Absatz 9 InvG kommt
es in diesen Fällen nicht an, es sei denn, es handelt sich um eine
Dachfondsgestaltung.
10
Inländische Sondervermögen und inländische Investmentaktiengesellschaften sind nicht nur
inländische Investmentvermögen, sondern zugleich im Hinblick auf die Handlungs- und Duldungspflichten nach dem InvStG auch inländische Investmentgesellschaften. Die
Kapitalanlagegesellschaft (KAG) ist insoweit gesetzliche Vertreterin der von ihr verwalteten
(-,
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Sondervermögen. Unternehmen mit Sitz im Ausland, die ausländische Investmentanteile
ausgeben, sind ausländische Investmentgesellschaften.
11
1
Das InvStG und dieses Schreiben verwenden in Anlehnung an das InvG durchgängig den
Begriff Jahresbericht. Soweit nach den Übergangsbestimmungen des InvG noch
Rechenschaftsberichte zu erstellen und bekannt zu machen sind, gelten für diese die
Regelungen zum Jahresbericht.
3.
Begriffsbestimmungen des InvStG (Absatz 3)
a)
Ausschüttungen
Zu den Ausschüttungen rechnen die tatsächlich gezahlten oder gutgeschriebenen Beträge
zuzüglich gezahlter deutscher Kapitalertragsteuer einschließlich des Solidaritätszuschlags
sowie gezahlter ausländischer Quellensteuer abzüglich erstatteter ausländischer
Quellensteuer, sofern diese nicht bereits gem. § 4 Absatz 4 InvStG auf Ebene des
Investmentvermögens als Werbungskosten abgezogen wurde.
Beispiel:
1 € ausländische Dividende fließen in einen deutschen Fonds. Im Quellenstaat der
Dividende werden 0,15 € als ausländische Quellensteuer einbehalten. Die deutsche
Zahlstelle behält auf diesen Ertrag ermittelte deutsche Kapitalertragsteuer von 0,10 €
zzgl. Solidaritätszuschlag ein. Die Ausschüttung beträgt 1 €.
12a Bereits auf Anlegerebene versteuerte ausschüttungsgleiche Erträge (vgl. Rz. 29)
unterliegen bei ihrer Ausschüttung nicht nochmals der Besteuerung, wenn diese Beträge
ordnungsgemäß bekanntgemacht oder veröffentlicht wurden bzw. bei in- und
ausländischen Spezial-Investmentvermögen auf anderem Wege nachgewiesen wurden.
b)
Ausgeschüttete Erträge
13
Ausgeschüttete Erträge sind die vom Investmentvermögen zur Ausschüttung verwendeten
Erträge.
14
Die Erträge umfassen:
alle Kapitalerträge i. S. d. § 20 Absatz 1 und 2 EStG,
Mieten und Pachten,
Gewinne aus Veräußerungsgeschäften (private Veräußerungsgeschäfte i. S. d.
§ 23 Absatz 1 Satz 1 EStG unabhängig von den Haltefristen),
(--
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
-
15
sonstige Erträge (z. B. Kompensationszahlungen oder Gewinne einschließlich der
Veräußerungsgewinne aus gewerblichen Personengesellschaften, der durch das
Dach-Investmentvermögen aus der Rückgabe oder Veräußerung des Anteils an
Ziel-Investmentvermögen vereinnahmte Zwischengewinn, sowie der bei
Rückgabe oder Veräußerung eines Zielinvestmentvermögens erzielte Ersatzwert
nach § 5 Absatz 3 InvStG).
Die einzelnen Erträge können positiv oder negativ sein; ausgeschüttet werden können nur
positive Erträge (zur Verlustverrechnung siehe Rz. 69 - 72).
15a Zu den ausgeschütteten Kapitalerträgen zählen auch Erträge aus Stillhalter- und
Termingeschäften i. S. d. § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 EStG. Ihr Umfang richtet sich
unter dem neuen Recht der Abgeltungsteuer nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 EStG,
denn abweichend von der Erstfassung des InvStG knüpft dieses nunmehr ausdrücklich
an das EStG an und lässt daher ein weiteres Verständnis des Termingeschäfts nicht zu.
Nur für vor dem 1. Januar 2009 abgeschlossene Termingeschäfte kann noch auf das
weite Verständnis des Termingeschäfts in der ursprünglichen Fassung dieses Schreibens
vom 2. Juni 2005 (BStBl I S. 728). zurückgegriffen werden. Zu Übergangsfragen wird
ergänzend auf Rz. 291a ff verwiesen.
15b Auch die nach § 3 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 InvStG abgegrenzten Erträge gehören bei
Ausschüttung zu den ausgeschütteten Erträgen (§ 1 Absatz 3 Satz 4 InvStG).
16
Nicht zu den ausgeschütteten Erträgen gehören Substanzausschüttungen.
Steuerrechtlich liegt eine Substanzausschüttung nur dann vor, wenn die
Investmentgesellschaft nachweist, dass beim Investmentvermögen keinerlei
ausschüttbare Erträge i. S. d. Investmentsteuerrechts (KAGG, AuslInvestmG und
InvStG) aus dem laufenden oder einem früheren Geschäftsjahr vorliegen, und die
Beträge der Substanzausschüttung entsprechend § 5 Absatz 1 InvStG veröffentlicht, in
die Feststellungserklärungen nach § 13 und § 15 Absatz 1 InvStG aufnimmt oder bei
ausländischen Spezial-Investmentvermögen wie die sonstigen Besteuerungsgrundlagen
behandelt. Zu den ausschüttbaren Erträgen i. S. d. vorstehenden Satzes gehören nicht
die ausschüttungsgleichen Erträge nach Rz. 60.
16a Im Falle von Substanzausschüttungen sind grundsätzlich die Anschaffungskosten oder
fortgeführten Anschaffungskosten des Anlegers für den Investmentanteil um den auf
den Anleger entfallenden Anteil an der Substanzausschüttung zu vermindern.
Betriebliche Anleger können weiterhin stattdessen einen passiven Ausgleichsposten
bilden. Beim Privatanleger kann im Rahmen des § 8 Absatz 5 InvStG die Kürzung der
Anschaffungskosten durch die Hinzurechnung der Substanzausschüttungen im Fall der
Rückgabe oder Veräußerung ersetzt werden. Ein Wechsel in der Methode der
(-.
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Berücksichtigung der Substanzausschüttung ist nur mit Zustimmung der für den
Anleger zuständigen Finanzbehörde zulässig.
16b Der aufgrund von Absetzungen für Abnutzung (AfA) oder Absetzungen für
Substanzverringerung (AfS) entstandene Liquiditätsüberhang kann ausgeschüttet
werden (negative Thesaurierung). Beim betrieblichen bilanzierenden Anleger ist für
seinen Anteil ein passiver Ausgleichsposten zu bilden.
17
Fasst die Investmentgesellschaft nicht bis zum Ablauf von vier Monaten nach Ende des
Geschäftsjahres einen Ausschüttungsbeschluss (§ 5 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 Satz 2),
gelten die Erträge als nicht ausgeschüttet. Der Anleger erzielt – soweit diese von § 1
Absatz 3 Satz 3 InvStG erfasst werden – ausschüttungsgleiche Erträge. Auf Rz. 86 wird
hingewiesen.
c)
18
Ausschüttungsgleiche Erträge
Nach Einführung einer umfassenden Steuerpflicht für Kapitalerträge durch die
Abgeltungsteuer wird die Definition der ausschüttungsgleichen Erträge in § 1 Absatz 3
Satz 3 Nummer 1 InvStG durch eine Negativabgrenzung der während des
Geschäftsjahres nach Abzug der abziehbaren Werbungskosten erzielten und nicht zur
Ausschüttung verwendeten Kapitalerträge des Investmentvermögens vorgenommen.
Nicht zu den ausschüttungsgleichen Kapitalerträgen gehören Erträge aus
Stillhalterprämien i. S. d. § 20 Absatz 1 Nummer 11 EStG, Gewinne i. S. d. § 20 Absatz 2
Satz 1 Nummer 1 EStG (Anteile an Körperschaften) und Gewinne i. S. d. § 20 Absatz 2
Satz 1 Nummer 3 EStG (Termingeschäfte).
Von den Veräußerungsgewinnen i. S. d. § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG
(Kapitalforderungen) gehören – mit Ausnahme der vereinnahmten Stückzinsen – die in
§ 1 Absatz 3 Satz 3 Nummer 1 Buchstabe a bis f InvStG genannten Kapitalforderungen
nicht zu den ausschüttungsgleichen Erträgen. Insbesondere sind folgende
Kapitalforderungen ausgenommen:
a)
b)
alle Kapitalforderungen, die eine Emissionsrendite haben, weil insoweit eine
Abgrenzung nach § 3 Absatz 2 InvStG vorzunehmen ist und bereits die
abgegrenzten Zinsen als zugeflossen gelten; sollte darüber hinaus noch ein RestKursergebnis erzielt werden, handelt es sich insoweit um einen marktbedingten
Wertpapierveräußerungsgewinn oder -verlust;
„normale“ Anleihen und unverbriefte Forderungen mit festem Kupon, weiterhin
unter anderem Down-Rating-Anleihen, Floater und Reverse-Floater. Bei diesen
Anleihen stellt ein etwaiger Kursgewinn keine Ertragskomponente, sondern einen
(-/
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Wertpapierveräußerungsgewinn dar. Einzelheiten zum Emissionsdisagio oder
Emissionsdiskont sind im BMF-Schreiben vom 24. November 1986 (BStBl I S. 539)
geregelt;
c) die Risiko-Zertifikate, die den Kurs einer einzelnen Aktie oder eines
veröffentlichten Index für eine Mehrzahl von Aktien im Verhältnis 1 : 1 abbilden.
Dieser Ausnahme bedarf es für Zertifikate, die Aktien nachbilden, weil für die
Beteiligung an Kapitalgesellschaften in bestimmten Ländern statt des
Direkterwerbs solcher Beteiligungen üblicherweise die Investition durch Erwerb
entsprechender Zertifikate erfolgt, und für Zertifikate, die veröffentlichte
Aktienindizes nachbilden. Ein Bezug auf Aktienkörbe (Baskets) ist nicht
ausreichend;
d) Aktienanleihen, Umtauschanleihen und Wandelanleihen. Bei den aufgeführten
Anleihen handelt es sich ebenfalls um normale Anleihen i. S. d. § 1 Absatz 3 Satz 3
Nummer 1 Buchstabe b InvStG, die anstelle der Kapitalrückzahlung lediglich eine
Lieferung von Aktien vorsehen;
e) ohne gesonderten Stückzinsausweis (flat) gehandelte Gewinnobligationen und
Fremdkapital-Genussrechte;
f) „cum“-erworbene Optionsanleihen. Hierbei handelt es sich um Optionsanleihen, bei
denen der Optionsschein von der Anleihe nicht abgetrennt ist. Solche
Finanzinstrumente werden nur vereinzelt eingesetzt und sind deswegen aus
Vereinfachungsgründen komplett aus den ausschüttungsgleichen Erträgen
ausgenommen. Auf eine getrennte Betrachtung der Bestandteile Anleihe und
Optionsschein soll aus Vereinfachungsgründen verzichtet werden. Ohne diese
Regelung müssten, um in Einzelfällen eine Trennung zu ermöglichen, administrativ
aufwändige Systeme vorgehalten werden.
18a Ein variabler Bruchteil des Kapitals i. S. d. § 1 Absatz 3 Satz 3 Nummer 1 Buchstabe b
InvStG ist auch dann gegeben, wenn dieser von einem Index abhängt.
Beispiel:
Anleihe, Emissionskurs: 100, Rückzahlungskurs: 100 %, Laufzeit 5 Jahre, Kupon: 4 %.
Darüber hinaus erhält der Anleger einen Zuschlag von 1 %, wenn EuroStoxx50 4.500
Punkte übersteigt, von 2 %, wenn EuroStoxx50 5.500 Punkte übersteigt; die Bewertung
erfolgt einmal jährlich.
18b Laufzeitverlängerungsoptionen sowie Kündigungsrechte des Emittenten sind für eine
Einstufung als Kapitalforderungen nach § 1 Absatz 3 Satz 3 Nummer 1 Buchstabe a
und b InvStG unschädlich. Im Rahmen der Einstufung kann davon ausgegangen
werden, dass die Rückzahlung zum vertraglich vereinbarten Termin erfolgt.
(-0
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
18c Generell können die Voraussetzungen des § 1 Absatz 3 Satz 3 Nummer 1 Buchstabe a
und b InvStG als nicht erfüllt angesehen werden, wenn ein Emissionskurs nicht
festgestellt werden kann. Hinsichtlich des Buchstaben b können die Voraussetzungen in
diesen Fällen als nicht erfüllt angesehen werden, weil die Einhaltung der Disagiostaffel
nicht überprüft werden kann. Wird § 1 Absatz 3 Satz 3 Nummer 1 Buchstabe a InvStG
als nicht erfüllt angesehen, ist keine Abgrenzung eines Emissionsagios bzw. -disagios
nach § 3 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 InvStG vorzunehmen.
Credit Linked Notes sind Kapitalforderungen i. S. d. § 1 Absatz 3 Satz 3 Nummer 1
Buchtstabe b Satz 1 InvStG, wenn der Emissionskurs, die Höhe der Kupons und der
Einlösungskurs bekannt sind und neben der festen/variablen Verzinsung sowie der
Kapitalrückzahlung keine weiteren Ansprüche bestehen. Die Abhängigkeit der
Kapitalrückzahlung von einem Nichtvorliegen eines Kreditereignisses ist für die
Einstufung in § 1 Absatz 3 Satz 3 Nummer 1 Buchtstabe b Satz 1 InvStG unerheblich.
Inflation Linked Bonds sind Kapitalforderungen i. S. d. § 1 Absatz 3 Satz 3 Nummer 1
Buchtstabe b Satz 1 InvStG, wenn der Emissionskurs, die Höhe der Kupons und der
Einlösungskurs bekannt sind und neben der festen/variablen Verzinsung sowie der
Kapitalrückzahlung keine weiteren Ansprüche bestehen. Es kommt dabei auf die
konkrete Ausgestaltung der Inflation Linked Bonds an. Inflation Linked Bonds sind
daher keine Kapitalforderungen i. S. d. § 1 Absatz 3 Satz 3 Nummer 1 Buchstabe b
Satz 1 InvStG, wenn deren Rückzahlungskurs von der Inflationsentwicklung abhängig
ist. Inflation Linked Bonds mit einem festen Rückzahlungskurs, die einen variablen –
von der Inflationsrate abhängigen – Kupon haben, erfüllen hingegen § 1 Absatz 3 Satz 3
Nummer 1 Buchtstabe b Satz 1 InvStG.
18d Bei der Prüfung der Voraussetzungen des § 1 Absatz 3 Satz 3 Nummer 1 InvStG ist es
nicht zu beanstanden, wenn die WM-Klassifikation übernommen wird, soweit keine
Anzeichen für eine falsche Einordnung bestehen. Eine spätere Überprüfung dieser
Voraussetzungen durch die Finanzbehörden wird dadurch nicht ausgeschlossen.
19
Zu den ausschüttungsgleichen Erträgen gehören nach § 1 Absatz 3 Satz 3 Nummer 2
InvStG auch die während des Geschäftsjahres nach Abzug der abziehbaren
Werbungskosten erzielten und nicht zur Ausschüttung verwendeten Erträge aus der
Vermietung und Verpachtung von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten,
sonstige Erträge und Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften i. S. d. § 23
Absatz 1 Satz 1 Nummer 1, Absatz 2 und 3 EStG.
(.'
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
19a Auch die nach § 3 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 InvStG abgegrenzten und nicht zur
Ausschüttung verwendeten Erträge gehören zu den ausschüttungsgleichen
Erträgen (§ 1 Absatz 3 Satz 4 InvStG).
19b
Bei Sondervermögen mit zusätzlichen Risiken i. S. d. § 112 InvG („Hedgefonds“) können
die Ergebnisse aus Wertpapierleihgeschäften oder Repurchase Agreements (Repos) den zu
Kapitalerträgen i. S. d. § 20 Absatz 2 EStG führenden Geschäften zugeordnet werden,
wenn die Leihe oder die Repos zur Eindeckung oder Finanzierung einzelner Short- oder
Long-Positionen abgeschlossen wurden.
19c Zu den Fragen im Zusammenhang mit der erstmaligen Anwendung des InvStG unter
dem Abgeltungsteuerregime wird auf Rz. 291a ff. verwiesen.
20
Es gilt folgendes Schema zur Ermittlung der ausschüttungsgleichen Erträge eines
Geschäftsjahres:
+
+
+
./.
./.
abzüglich der ausgeschütteten Erträge i. S. d. § 1 Absatz 3 Satz 2 InvStG und
abzüglich der abzugsfähigen nicht direkt zuordenbaren Werbungskosten
i. S. d. § 3 Absatz 3 Satz 2 InvStG
=
ausschüttungsgleiche Erträge
4.
21
Kapitalerträge i. S. d. § 1 Absatz 3 InvStG
Erträge aus Vermietung und Verpachtung von Grundstücken und
grundstücksgleichen Rechten
sonstige Erträge (vgl. Rz. 14, vierter Spiegelstrich)
Gewinne aus Veräußerungsgeschäften i. S. d. § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1,
Absatz 2 und 3 EStG
(jeweils unter Abzug der direkt zuordnungs- und abzugsfähigen
Werbungskosten ermittelt)
Zwischengewinn (Absatz 4)
Übergangsweise kann das bisherige Recht einschließlich der BMF-Schreiben zu den
Finanzinnovationen bei der Direktanlage (zuletzt BMF-Schreiben vom 17. Juni 2008,
BStBl I S. 715) fortgeführt werden. Wegen der Einzelheiten zu den
Übergangserleichterungen wird auf Rz. 298 verwiesen.
(.(
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
21a Mit dem Zwischengewinn werden die Zinserträge und Zinssurrogate, die bereits während des
Geschäftsjahres des Investmentvermögens „erzielt“ werden, im Falle von unterjähriger
Rückgabe oder Veräußerung des Investmentanteils der Besteuerung unterworfen. Beim
Erwerb des Investmentanteils gezahlter Zwischengewinn ist grundsätzlich beim
Privatanleger als negative Einnahme aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen, da hierdurch
eine Überbesteuerung beim späteren Ertragszufluss (Ausschüttung,
Ertragsthesaurierung bzw. vereinnahmter Zwischengewinn) vermieden wird. Wegen
der steuerlichen Behandlung bei Dachfonds siehe Rz. 201 ff.
Beispiel:
Erwerb von Anteilen an einem Geldmarktfonds am 28.12., gezahlter
Zwischengewinn 3,50 € / Anteil,
ausschüttungsgleiche Erträge bei Thesaurierung am 31.12. 3,55 € / Anteil.
Der Anleger muss Erträge i. H. v. 0,05 € je Anteil (-3,50 + 3,55) ansetzen.
Negative Einnahmen sind beim Erwerb von während des laufenden Geschäftsjahres
ausgegebenen Anteilen nicht anzunehmen, wenn das Investmentvermögen keinen
Ertragsausgleich durchführt. Denn in diesem Falle leistet der Anleger keine
„Vorauszahlung“ auf die ihm zuzurechnenden späteren Erträge.
Ergibt sich bei der Ermittlung des Zwischengewinns ein negativer Betrag, ist der
Zwischengewinn für diesen Ermittlungsstichtag mit Null bekannt zu geben.
Der Zwischengewinn ist für inländische und ausländische Investmentvermögen nach
den gleichen Regeln zu ermitteln.
Bei betrieblichen Anlegern ist der gezahlte Zwischengewinn ein unselbständiger Teil der
Anschaffungskosten, die nicht zu korrigieren sind. Es hängt von den Umständen des
Einzelfalls ab, ob nach einer Ausschüttung eine Abschreibung des Investmentanteils auf
einen niedrigeren Teilwert zulässig ist. Bei Rückgabe oder Veräußerung des
Investmentanteils durch einen betrieblichen Anleger bildet der erhaltene
Zwischengewinn einen unselbständigen Teil des Veräußerungserlöses. Eine Korrektur
des Veräußerungserlöses ist nicht vorzunehmen.
22
In den Zwischengewinn gehen ein
a) Einnahmen des Investmentvermögens selbst i. S. d. § 20 Absatz 1 Nummer 7 und
Absatz 2 Satz 1 Nummer 2b sowie Nummer 7 EStG, soweit die Beträge zu den
ausschüttungsgleichen Erträgen gehören, sowie die Ansprüche des
(.)
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Investmentvermögens auf derartige Einnahmen. Gewinne aus Termingeschäften gehören
nicht zum Zwischengewinn;
b) in den ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen Erträgen aus Anteilen an anderen
Investmentvermögen enthaltene Kapitalerträge aus § 20 Absatz 1 Nummer 7 und
Absatz 2 Satz 1 Nummer 2b sowie Nummer 7 EStG, soweit die Beträge zu den
ausschüttungsgleichen Erträgen gehören. Zusätzlich sind auch nicht realisierte
Ergebnisse i. S. d. § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG zu berücksichtigen, soweit
diese bei Realisierung zu ausschüttungsgleichen Erträgen führen würden. Bei
inländischen Investmentvermögen wird nicht an den Kapitalertragsteuerabzug des
anderen Investmentvermögens, sondern an die materiellen steuerlichen Regelungen
angeknüpft;
c) der bewertungstäglich vom Ziel-Investmentvermögen veröffentlichte
Zwischengewinn;
d) der zum Zeitpunkt der Rückgabe des Anteils an einem Ziel-Investmentvermögen für
dieses Ziel-Investmentvermögen veröffentlichte Zwischengewinn und der somit aus der
Rückgabe oder Veräußerung des Anteils an diesem Ziel-Investmentvermögen
erzielte Zwischengewinn oder – soweit das Ziel-Investmentvermögen keinen
Zwischengewinn veröffentlicht – der entsprechende Ersatzwert nach § 5 Absatz 3
InvStG.
23
Der Zwischengewinn nach dem InvStG ist ein Nettowert. Von den genannten „Einnahmen“
sind die zugehörigen abzugsfähigen Werbungskosten abzusetzen.
24
Zur Frage, welche Investmentvermögen Zwischengewinne zu ermitteln und bekannt zu
machen haben, vgl. Rz. 118 bis 119. Zum „Startwert“ zum 1. Januar 2005 vgl. Rz. 283
bis 284.
25
II.
Erträge aus Investmentanteilen (§ 2 InvStG)
1.
Zuordnung der Erträge zu den Einkunftsarten (Absatz 1 Satz 1)
Die ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträge sowie der Zwischengewinn gehören
bei den Anlegern zu den Betriebseinnahmen oder den Einnahmen i. S. d. § 20 Absatz 1
Nummer 1 EStG. Erträge aus Verträgen zur Basisversorgung sind dem § 22 Nummer 1
Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG und aus zertifizierten inländischen und
ausländischen Altersvorsorgeverträgen dem § 22 Nummer 5 EStG zuzuordnen. Für die
steuerliche Behandlung der Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen während der
(.*
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Auszahlungsphase gelten die Ausführungen im BMF-Schreiben vom 20. Januar 2009 zur
steuerlichen Förderung der privaten Altersvorsorge und betrieblichen Altersversorgung
(BStBl I S. 273, Rz. 94 ff.).
26
Betriebseinnahmen liegen bei den Anlegern vor, bei denen der Investmentanteil zum
Zeitpunkt der Zurechnung der Erträge zum inländischen Betriebsvermögen einschließlich des
Sonderbetriebsvermögens gehört. Der Zwischengewinn ist nicht neben dem Ergebnis der
Rückgabe oder Veräußerung des Investmentanteils anzusetzen, sondern in diesem enthalten.
Dies führt zur Anrechnung der Kapitalertragsteuer auf den Zwischengewinn nach § 36
Absatz 2 Nummer 2 EStG.
27
Die Erträge eines Investmentanteils sind beim jeweiligen Anleger einheitlich und unabhängig
von der Qualifikation auf der Ebene des Investmentvermögens einzuordnen.
28
2.
Zeitliche Zuordnung der Erträge (Absatz 1 Satz 2 ff.)
a)
Ausgeschüttete Erträge
Für ausgeschüttete Erträge gelten bei bilanzierenden Anlegern die allgemeinen
steuerbilanzrechtlichen Grundsätze. Dies bedeutet, dass ausgeschüttete Erträge mit
Anspruchsentstehung zu bilanzieren sind. Sofern in den Vertragsbedingungen lediglich
ausgeführt wird, dass ordentliche Erträge grundsätzlich ausgeschüttet werden, führt dies
alleine noch nicht zur Entstehung eines Ausschüttungsanspruchs. Vielmehr entsteht ein
Ausschüttungsanspruch in diesen Fällen erst durch die Konkretisierung im
Ausschüttungsbeschluss. Bei anderen betrieblichen und bei privaten Anlegern gilt § 11 EStG.
Diese Grundsätze gelten im Fall von Teilausschüttungen auch für die ausschüttungsgleichen
Erträge, sofern nicht § 2 Absatz 1 Satz 4 InvStG zur Anwendung kommt. Ausschüttungen auf
zertifizierte inländische und ausländische Altersvorsorgeverträge, die umgehend auf den
jeweiligen Vertrag wieder eingezahlt werden, gelten als nicht zugeflossen (BMF-Schreiben
vom 20. Januar 2009, BStBl I S. 273, Rz. 94 ff.).
b)
29
Ausschüttungsgleiche Erträge
Ausschüttungsgleiche Erträge gelten mit Ausnahme der zertifizierten inländischen und
ausländischen Altersvorsorgeverträge mit Ablauf des Geschäftsjahres als zugeflossen, in dem
sie vom Investmentvermögen vereinnahmt werden. Das gilt auch dann, wenn bei einem
nach den Vertragsbedingungen grundsätzlich ausschüttenden Investmentvermögen
beschlossen wird, dass die Erträge nicht ausgeschüttet werden. Bilanzierende Anleger
haben insoweit einen aktiven Ausgleichsposten in der Steuerbilanz zu bilden. Bei
Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 EStG ist eine nochmalige Erfassung dieser Beträge auf
geeignete Weise zu vermeiden.
(.+
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
c)
30
Die Teilausschüttung (teilweise Ausschüttung und teilweise Thesaurierung der Erträge nach
Ende des Geschäftsjahrs) der Erträge eines Investmentvermögens führt nicht zu
unterschiedlichen Zurechnungszeitpunkten. Vielmehr ist aus Vereinfachungsgründen von
einem einheitlichen Zuflusszeitpunkt auszugehen. Reicht die Teilausschüttung aus, um die
Kapitalertragsteuer einschließlich des Solidaritätszuschlags sowie bei PublikumsInvestmentvermögen einer Kirchensteuer von 9 % unter gleichzeitiger
Berücksichtigung der Steuerermäßigung nach § 32d Absatz 1 Satz 3 EStG (pauschaler
Sonderausgabenabzug bei Kirchensteuer) für die ausgeschütteten und
ausschüttungsgleichen Erträge einzubehalten, fließen auch die ausschüttungsgleichen Erträge
dem Anleger erst später zum Zeitpunkt der Teilausschüttung zusammen mit den
ausgeschütteten Erträgen zu. Reicht die Höhe der Ausschüttung nicht aus, um die
Kapitalertragsteuer einschließlich Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer einzubehalten,
werden auch die ausgeschütteten Erträge wie ausschüttungsgleiche Erträge behandelt; sowohl
die ausgeschütteten als auch die ausschüttungsgleichen Erträge gelten zum Ende des
Geschäftsjahres des Investmentvermögens als zugeflossen. Ob die Teilausschüttung für die
Einbehaltung des Steuerabzugs ausreicht, ist abstrakt aus der Sicht des Investmentvermögens
zu entscheiden. Bei Publikums-Investmentvermögen bleiben Minderungen der
Kapitalertragsteuer für den einzelnen Anleger durch Freistellungsaufträge oder NVBescheinigungen oder Freistellungen für Körperschaften oder Freistellungserklärungen
betrieblicher Anleger unberücksichtigt; die Anrechnung ausländischer Steuer ist jedoch
bis zur Höhe der unterstellten Kirchensteuer zu berücksichtigen.
d)
30a
Teilausschüttung
Zwischenausschüttungen
Von den Teilausschüttungen sind die Zwischenausschüttungen zu unterscheiden. Hierzu
zählen alle Ausschüttungen von Erträgen des noch nicht abgeschlossenen
Geschäftsjahres. Dies gilt auch für die periodischen unterjährigen Ausschüttungen
ausländischer Investmentvermögen. Für den zutreffenden Steuerabzug ist bei
Publikums-Investmentvermögen eine Unterrichtung des WM-Datenservice für jede
Ausschüttung erforderlich. Zur gebündelten Abgabe von Feststellungserklärungen bei
inländischen Publikums-Investmentvermögen wird auf Rz. 229a verwiesen.
Ausländische Publikums-Investmentvermögen können die Besteuerungsgrundlagen
mehrerer Zwischenausschüttungen für die Veröffentlichung nach § 5 Absatz 1 Satz 1
Nummer 3 InvStG ebenfalls bündeln. Auch bei einer Bündelung müssen die
Besteuerungsgrundlagen für jede einzelne Zwischenausschüttung ersichtlich sein.
Eine Berufsträgerbescheinigung ist nur für jede (gebündelte) Veröffentlichung
erforderlich. Mit Rücksicht auf mögliche Anlegerwechsel während des Geschäftsjahres
(.,
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
oder vom Geschäftsjahr des Investmentvermögens abweichende Wirtschaftsjahre des
Anlegers müssen sich die Werte für jede einzelne Zwischenausschüttung aus der
Veröffentlichung entnehmen lassen.
31
unbesetzt
3.
32
Teileinkünfteverfahren und Beteiligungsertragsbefreiung (Absatz 2)
Die grundsätzliche Zuordnung der Erträge aus Investmentanteilen beim Anleger zu den
Einkünften i. S. d. § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG führt nicht für sich schon zur Anwendung
des Teileinkünfteverfahrens nach § 3 Nummer 40 EStG und der Beteiligungsertragsbefreiung
nach § 8b KStG. Es bedarf vielmehr jeweils einer speziellen Norm im InvStG, dass diese
Vorschriften anzuwenden sind.
32a Für natürliche Personen als Privatanleger scheidet eine Anwendung des
Teileinkünfteverfahrens auf ausgeschüttete und ausschüttungsgleiche Erträge aus
(§ 3 Nummer 40 Satz 2 EStG). Das Teileinkünfteverfahren findet dagegen
Anwendung, wenn der Investmentanteil zum Betriebsvermögen gehört.
33
Soweit bei anderen Anlegern die ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträge
Dividenden oder Einnahmen i. S. d. § 20 Absatz 1 Nummer 1 und Nummer 2 sowie Absatz 2
Satz 1 Nummer 1 EStG enthalten, sind beim Anleger § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstaben d
bis f EStG bzw. § 8b Absatz 1 KStG anzuwenden. Dabei ist es unbeachtlich, ob es sich um
inländische oder ausländische Erträge handelt.
34
Auf Kompensationszahlungen bei Wertpapierleihe oder Wertpapierpensionsgeschäften sind
§ 3 Nummer 40 EStG und § 8b Absatz 1 KStG nicht anwendbar. Dies gilt auch für den Teil
der Zahlungen, der aus der Weiterleitung von Dividenden oder anderen Gewinnanteilen an
den Verleiher oder Pensionsgeber besteht.
35
unbesetzt
36
Bei der Behandlung der Erträge von anderen ausländischen Investmentvermögen, die
ihrerseits nach dem Grundsatz der Risikomischung angelegt sind, orientiert sich das InvStG
nicht an den von einer Beteiligungsgesellschaft des anderen ausländischen Investmentvermögens (Zielfonds) gehaltenen Anlagegütern, sondern knüpft an die Rechtsform der
Beteiligungsgesellschaft an. Ausschüttungen einer als Kapitalgesellschaft organisierten
Beteiligungsgesellschaft sind somit als Dividenden des anderen ausländischen
Investmentvermögens und damit des risikogemischten oberen ausländischen
Investmentvermögens (Dachfonds) zu behandeln, und zwar ohne Rücksicht darauf, aus
welchen Einkünften die Beteiligungsgesellschaft die Ausschüttung bestreitet.
(.-
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
3a.
36a
Für die Zinsschranke relevante Erträge aus Investmentanteilen (Absatz 2a)
Investmentvermögen erzielen in unterschiedlichem Maße Erträge, die den
Habenzinsen bei der Direktanlage entsprechen. Der einzelne Anleger erzielt aber
aus seinem Investmentanteil einheitlich besondere Beteiligungseinkünfte i. S. d.
§ 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG oder Gewinneinkünfte. Um eine weitgehende
Gleichbehandlung der Fondsanlage mit der Direktanlage zu erreichen, sieht § 2
Absatz 2a InvStG ausdrücklich vor, dass bestimmte Erträge aus einem
Investmentanteil im Rahmen des § 4h EStG einschließlich seiner Bezugnahme in
§ 8a KStG direkt erzielten Zinserträgen gleichgestellt werden und mit
Zinsaufwendungen des betrieblichen Anlegers saldiert werden können. Dies setzt
allerdings bei Publikums-Investmentvermögen die entsprechende Veröffentlichung
nach § 5 Absatz 1 Satz 1 InvStG voraus.
36b Für Zwecke des § 2 Absatz 2a InvStG muss die Investmentgesellschaft an die von
ihr vereinnahmten Zinsen im Sinne des § 4h Absatz 3 Satz 3 EStG, vermindert um
die direkt zuordenbaren und anteiligen Werbungskosten, anknüpfen. Der Ansatz
der Bruttoeinnahmen ist nicht zulässig. Gezahlte und erhaltene Stückzinsen sind
dabei zu berücksichtigen. Abgegrenzte Zinsen i. S. d. § 3 Absatz 2 Nummer 2
InvStG sind einzubeziehen.
4.
37
Steuerbefreiungen bei ausgeschütteten Erträgen (Absatz 3)
§ 2 Absatz 3 InvStG enthält für den Privatanleger nur noch eine Steuerbefreiung für
ausgeschüttete Erträge, soweit sie bestimmte Gewinne enthalten. Nicht mehr zu den
befreiten Gewinnen gehören Gewinne aus der Veräußerung von Wertpapieren
einschließlich der Gewinne aus der Veräußerung von verbrieften und nicht verbrieften
Anteilen an Kapitalgesellschaften, also inländischen und ausländischen Aktien, GmbHAnteilen und Anteilen an mit der GmbH vergleichbaren ausländischen Kapitalgesellschaften
oder Gewinne aus Termingeschäften (vgl. Rz. 15a). Nur bei Gewinnen aus vor dem
1. Januar 2009 durch das Investmentvermögen angeschafften Wertpapieren sowie bei
vor dem 1. Januar 2009 eingegangenen Termingeschäften greift noch die
Steuerbefreiung für die an Privatanleger ausgeschüttete Gewinne ein. Die
Steuerbefreiung gilt auch dann, wenn der Erwerb des Investmentanteils durch den
Anleger in den Anwendungszeitraum der Abgeltungsteuer fällt. Zur Korrektur des
Veräußerungsgewinns vgl. Rz. 196a. Ebenfalls beim Privatanleger steuerbefreit sind
ausgeschüttete Erträge, die Gewinne aus der Veräußerung von Grundstücken und
grundstücksgleichen Rechten mit Ausnahme von Veräußerungen innerhalb der zehnjährigen
Frist des § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG enthalten.
(..
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
38
Die Steuerbefreiungen gelten nicht für betriebliche Anleger. Bei ihnen sind aber § 3
Nummer 40 EStG und § 8b KStG anzuwenden. Hinsichtlich der Behandlung der Erträge von
anderen ausländischen Investmentvermögen, die ihrerseits nach dem Grundsatz der
Risikomischung angelegt sind (vgl. Rz. 3), gilt der unter Rz. 36 beschriebene Grundsatz
entsprechend. Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer als Kapitalgesellschaft
organisierten Beteiligungsgesellschaft sind somit als Wertpapierveräußerungsgewinne des
anderen ausländischen Investmentvermögens und damit des risikogemischten oberen
ausländischen Investmentvermögens zu behandeln.
5.
39
Anhang 1 enthält einen Überblick zur Anwendung der in § 1 Absatz 3, § 2 und § 4
Absatz 1 InvStG enthaltenen Regelungen.
6.
40
41
Überblick über die Besteuerung der Erträge aus transparentem
Investmentvermögen
Ausgeschüttete Erträge und Hinzurechnungsbesteuerung (Absatz 4)
Soweit ausgeschüttete Erträge des Anlegers Erträge des Investmentvermögens enthalten, die
bereits früher im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7 ff. AStG erfasst
worden sind, ordnet § 2 Absatz 4 InvStG die entsprechende Anwendung des § 3 Nummer 41
a EStG an. Für natürliche Personen und Körperschaften sind die ausgeschütteten Erträge
damit steuerbefreit. Die Entscheidung wird bei der Einkommensteuer- oder
Körperschaftsteuer-Veranlagung des Anlegers oder der Feststellung der Einkünfte, nicht im
Rahmen des Feststellungsverfahrens nach § 18 AStG, getroffen.
7.
Gewerbesteuer beim Anleger
a)
Erträge aus dem Investmentanteil
Bei betrieblichen Anlegern, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 EStG erzielen und
der Gewerbesteuer unterliegen, sind die auf Investmentanteile ausgeschütteten sowie die
ausschüttungsgleichen Erträge oder die Beträge nach § 6 InvStG Betriebseinnahmen.
Ausgangsgröße für die Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags ist der nach dem EStG oder
KStG zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert um die in
§§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Hinzurechnungen und Kürzungen. Bei der Ermittlung der
Ausgangsgröße sind § 3 Nummer 40 und § 3c Absatz 2 EStG sowie § 8b KStG entsprechend
den allgemeinen Grundsätzen (einschl. § 7 Satz 4 GewStG) anzuwenden.
b)
Hinzurechnung nach § 8 Nummer 5 GewStG
(./
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
42
Nach § 8 Nummer 5 GewStG sind die bei der Ermittlung des Gewinns nach § 3 Nummer 40
EStG oder § 8b Absatz 1 KStG außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile und diesen
gleichgestellte Bezüge und erhaltene Leistungen aus Anteilen an einer Körperschaft,
Personenvereinigung oder Vermögensmasse i. S. d. KStG hinzuzurechnen, soweit sie nicht
die Voraussetzungen des § 9 Nummer 2a oder 7 GewStG erfüllen. Die Erträge aus Anteilen
an inländischen Investmentvermögen erfüllen die in § 9 Nummer 2a oder 7 GewStG
genannten Voraussetzungen nicht; die Hinzurechnung nach § 8 Nummer 5 GewStG ist
insoweit vorzunehmen.
Hinsichtlich der Erträge aus ausländischen Investmentanteilen ist die Frage einer
Hinzurechnung nach § 8 Nummer 5 GewStG davon abhängig, ob die Beteiligung an dem
ausländischen Investmentvermögen die Voraussetzung des § 9 Nummer 7 GewStG bzw.
eines günstigeren gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs nach einem
Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) erfüllt.
c)
43
Ausschüttung von Veräußerungsgewinnen
Soweit die ausgeschütteten Erträge auf Investmentanteile Veräußerungsgewinne enthalten,
sind diese als Betriebseinnahmen zu erfassen (§ 2 Absatz 3 InvStG). § 3 Nummer 40 EStG
und § 8b KStG sind anzuwenden. § 8 Nummer 5 und § 9 Nummer 2a GewStG finden keine
Anwendung.
III.
Ermittlung der Erträge (§ 3 InvStG)
1.
Ertragsermittlung nach den Regeln für Überschusseinkünfte (Absatz 1)
44
Die Erträge des Investmentvermögens werden nach den Regeln für die Überschusseinkünfte
bei natürlichen Personen (Einnahmen./.Werbungskosten) ermittelt. Dass bei einzelnen Anlegern die Anteile an dem Investmentvermögen zum Betriebsvermögen gehören, führt nicht zur
Anwendung der Regeln über die steuerliche Gewinnermittlung auf Ebene des Investmentvermögens. Es wird jedoch auch weiterhin bis auf weiteres nicht beanstandet, wenn Gewinne und
Verluste aus der Veräußerung von Wertpapieren (entgegen § 3 Absatz 1 InvStG i. V. m. § 2
Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 EStG) weiterhin nach der Durchschnittsmethode ermittelt werden.
Ergänzend wird auf das BMF-Schreiben vom 15. August 2008 - IV C 1 - S 2000/07/0009
DOK 2008/0447535 - unter V.1. „Zulässigkeit der Durchschnittsmethode“ Bezug
genommen (Anhang 1a).
45
Die sinngemäße Anwendung des § 2 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 EStG schließt auch § 3c
Absatz 1 EStG ein. Die Steuerfreiheit richtet sich im Rahmen der sinngemäßen Anwendung
(.0
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
nach der Steuerfreiheit für die ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen Erträge beim
Anleger unter Verwendung der jeweiligen Erträge des Investmentvermögens.
46
Aus der Vorgabe zur Ermittlung der Erträge des Investmentvermögens lässt sich nicht
ableiten, dass dieses in keinem Fall Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen kann. Unberührt
bleibt, dass die Beteiligung von Investmentvermögen an gewerblichen oder gewerblich
geprägten Personengesellschaften zu gewerblichen Einkünften des Investmentvermögens
führt. In allen anderen Fällen (z. B. bei der Überschreitung der Drei-Objektgrenze oder
umfangreichem Wertpapierhandel) sind auf der Ebene des Investmentvermögens die Erträge
durch Gegenüberstellung von Einnahmen und Werbungskosten zu ermitteln. Der Gewinn aus
der Beteiligung an der gewerblichen oder gewerblich geprägten Personengesellschaft ist als
Einnahme zu behandeln.
2.
Zufluss-Abfluss-Prinzip mit Modifikationen (Absatz 2)
47
Entsprechend der Rechtslage für Überschusseinkünfte gilt für die Ermittlung der Erträge auf
Ebene des Investmentvermögens das Zufluss-Abfluss-Prinzip des § 11 EStG.
48
Es gelten aber Modifikationen bei der Anwendung des § 11 EStG. Dividenden gelten
bereits am Tag des Dividendenabschlags als zugeflossen. Dies ist der erste Tag, an dem die
Aktien ex-Dividende gehandelt werden. Beim Investmentvermögen stehen die Bildung des
Dividendenanspruchs und der Bewertungskurs der Aktien in einem untrennbaren Verhältnis.
Der Anspruch auf Dividenden ist daher erstmals zu dem Bewertungstag des Fonds
einzustellen, an dem die Aktien erstmals mit dem Kurs ex-Dividende bewertet werden.
Maßgebend ist dabei der Tag, für den der Fonds bewertet wird (Bewertungstag), und nicht der
Tag, an dem die Fondsbewertung durchgeführt wird.
49
Beispiel:
Die AG XY schüttet per ex-Tag 14.10.04 die Dividende aus. Der Kursabschlag erfolgt
ebenfalls am 14.10.04. Die KAG führt am 14.10.04 die Bewertung für den Bewertungstag
13.10.04 mit den Kursen per 13.10.04 durch. Der Dividendenanspruch ist in die Bewertung
noch nicht einzubeziehen, da der Kurs per 13.10.04 die Dividenden noch enthält. Bewertet
die KAG den Fonds am 14.10.04 oder am 15.10.04 für den Bewertungstag 14.10.04 mit
den Kursen per 14.10.04, wird der Dividendenanspruch eingestellt und die Aktie mit dem
Kurs ex-Dividende bewertet.
50
Dem Investmentvermögen zu zahlende Zinsen und Mieten sind periodengerecht
abzugrenzen; dies gilt auch für angewachsene Ansprüche aus einem Emissions-Agio
oder –Disagio mit Ausnahme des Feinabstimmungsabschlags nach § 1 Absatz 3 Satz 3
Nummer 1 Buchstabe b Satz 2 InvStG einer sonstigen Kapitalforderung i. S. d. § 20
(/'
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Absatz 1 Nummer 7 EStG in der ab 2009 geltenden Fassung. Wegen der
Übergangsregelungen wird auf Rz. 299 verwiesen.
51
Es wird aus Vereinfachungsgründen nicht beanstandet, wenn die Umsatzsteuer nach den
Regeln des Betriebsvermögensvergleichs behandelt wird.
52
Werbungskosten können ebenfalls auch für Zwecke des InvStG unter Übernahme des
Vorgehens bei der Vermögensrechnung periodengerecht abgegrenzt werden. Sie müssen dann
aber im folgenden Geschäftsjahr tatsächlich abfließen. Ist dies nicht der Fall, sind die
erklärten und festgestellten Besteuerungsgrundlagen für das Geschäftsjahr, in dem die
abgegrenzten Werbungskosten zu Unrecht abgezogen worden sind, zu korrigieren. Bei
Spezial-Sondervermögen, Spezial-Investmentaktiengesellschaften und ausländischen
Spezial-Investmentvermögen erfolgt die Korrektur für das Fehlerjahr. Bei den anderen
Investmentvermögen gilt das besondere Korrekturverfahren nach § 5 Absatz 1 Satz 1
Nummer 5 InvStG oder § 13 Absatz 4 InvStG. Hinsichtlich der Wahl des Korrekturzeitpunkts
ist dabei vorrangig der Eigenkorrektur des Investmentvermögens für das Geschäftsjahr des
tatsächlichen Abflusses der zu Unrecht abgegrenzten Werbungskosten zu folgen.
53
Die Zuflussfiktion für Erträge gilt auch für den Werbungskostenabzug von mit diesen Einnahmen zusammenhängender ausländischer Quellensteuer durch das Investmentvermögen mit
Ausnahme der Spezial-Sondervermögen, der Spezial-Investmentaktiengesellschaft und
ausländischer Spezial-Investmentvermögen nach § 4 Absatz 4 InvStG.
54
Anrechenbare Steuern können nicht nur im Falle des Abzugs auf Fondsebene, sondern auch
im Falle des Ausweises entsprechend zeitlich vorgezogen werden.
55
Durch die zeitliche Vorziehung der Einnahmen bzw. Werbungskosten vor Zufluss bzw.
Abfluss soll sich die materielle Behandlung insgesamt nicht ändern.
Beispiel:
Werbungskosten i. H. v. 10.000 US-Dollar werden bereits zutreffend in 01 erfasst, sie fließen aber erst in 02 ab. Im Zeitpunkt der Erfassung 01 besteht folgendes Währungskursverhältnis: 1 USD = 1 €; im Zeitpunkt des Abflusses ist 1 USD nur noch 0,80 € wert. Zwar
werden in 01 10.000 € als Werbungskosten berücksichtigt, der Kursverfall der Fremdwährung in 02 führt aber zu einer Kürzung der Werbungskosten i. H. v. 2.000 € im Jahre 02.
3.
Einzelregelungen zu Werbungskosten (Absatz 3)
a)
Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung (Satz 1)
(/(
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
56
Bei der Ermittlung der Erträge auf Ebene des Investmentvermögens muss dieses Absetzungen
für Abnutzung oder Substanzverringerung als Werbungskosten abziehen. Höchstens sind die
Absetzungen zulässig, die § 7 EStG für nicht zu einem Betriebsvermögen gehörende
Wirtschaftsgüter zulässt. Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung können nur
bei der Ermittlung der Erträge auf der Ebene des Investmentvermögens berücksichtigt
werden.
b)
Abzugsregelungen für allgemeine Kosten des Investmentvermögens (Satz 2)
57
Für die Frage der Abzugsfähigkeit nicht direkt zuzuordnender Werbungskosten trifft § 3
Absatz 3 Satz 2 InvStG eine umfangreiche Regelung. Vor Anwendung dieser Regelung sind
die direkt zuzuordnenden Werbungskosten, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen
Zusammenhang mit bestimmten Einnahmen stehen, zu ermitteln und diesen Einnahmen
zuzuordnen. Bei ihrem Abzug von diesen Einnahmen ist nach § 3 Absatz 1 InvStG auch § 3c
Absatz 1 EStG anzuwenden (vgl. Rz. 45). Zu diesen direkt zuzuordnenden Werbungskosten
gehören auch die ausländischen Quellensteuern, wenn sich das entsprechende
Investmentvermögen nach § 4 Absatz 4 InvStG zum Abzug als Werbungskosten bereits auf
der Ebene des Investmentvermögens entschließt.
58
Nur für die danach verbleibenden Werbungskosten (allgemeine Kosten) gilt § 3 Absatz 3
Satz 2 InvStG. Diese Werbungskosten werden in mehreren Stufen aufgeteilt und sind
entweder nicht abzugsfähig, nur zu 60 % abzugsfähig oder voll abzugsfähig.
59
Die erste Stufe (Nummer 1) betrifft - für in 2004 beginnende Geschäftsjahre nur bei
inländischen Investmentvermögen - die Zuordnung von allgemeinen Kosten zu den
ausländischen Einnahmen, die nach § 4 Absatz 1 InvStG i. V. m. der Freistellungsregelung
des jeweiligen DBA steuerbefreit sind. Als Aufteilungsmaßstab ist dabei auf den durchschnittlichen Anteil des Vermögens, das Quelle solcher Einnahmen ist (Quellvermögen), zum
durchschnittlichen Gesamtvermögen des Investmentvermögens während des vorangegangenen Geschäftsjahres des Investmentvermögens abzustellen. Gesamtvermögen ist das Nettovermögen des Investmentvermögens, wenn die Vertragsbedingungen vorsehen, dass die Verwaltungsvergütung nach dem Nettovermögen berechnet wird (Regelfall); ansonsten ist es das
Bruttovermögen. Das Quellvermögen ist auf dieser Stufe ebenfalls ein Nettovermögen, wenn
die Vertragsbedingungen vorsehen, dass die Verwaltungsvergütung nach dem Nettovermögen
berechnet wird (Regelfall); ansonsten ist es das Bruttovermögen. Von den ausländischen
Wirtschaftsgütern sind die ihnen direkt zuzuordnenden Schulden abzuziehen. Die danach den
steuerbefreiten Erträgen zuzuordnenden allgemeinen Kosten sind nicht abzugsfähig. Sie sind
aber bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes im Rahmen des Progressionsvorbehalts
nach § 4 Absatz 1 Satz 2 InvStG steuersatzmindernd zu berücksichtigen.
(/)
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
60
In der zweiten Stufe (Nummer 2) sind von den nach Ausscheiden der
nichtabzugsfähigen allgemeinen Kosten nach der ersten Stufe verbleibenden
allgemeinen Kosten pauschal 10 % nicht abzugsfähig. Diese Kürzung betrifft für in
2004 beginnende Geschäftsjahre nur Privatanleger. In späteren Geschäftsjahren gilt die
pauschale Kürzung für alle Anleger. Diese Sonderregelung schließt eine Anwendung
des § 8b Absatz 3 Satz 1 KStG auf der Ebene des Investmentvermögens aus. Diese
Beträge sind als ausschüttungsgleiche Erträge auszuweisen, die allerdings in den
Folgejahren nicht ausgeschüttet werden können. Diese Vorgehensweise erlaubt die
Zuordnung dieser Beträge zu einem Ausgleichsposten beim bilanzierenden
betrieblichen Anleger und stellt ferner beim Privatanleger sicher, dass nach § 8 Absatz 5
InvStG bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns eine nochmalige Besteuerung
vermieden wird. Die Ermittlung der nicht abzugsfähigen Werbungskosten i. H. v. 10 %
sind in der steuerlichen Ertragsrechnung des Investmentvermögens festzuhalten.
61
In der dritten Stufe (Nummern 3 und 4) wird den Dividendenerträgen ein bestimmter Anteil
an den allgemeinen Kosten zugeordnet. Ausgangsgröße ist dabei der nach Anwendung der
Stufen 1 und 2 verbleibende Rest der allgemeinen Kosten. Mangels sicherer direkter
Zuordnung von Verbindlichkeiten zu dem Aktivvermögen, das Quelle der Dividendenerträge
ist, ist das durchschnittliche Quellvermögen für die Dividenden anders als in der Stufe 1 zu
ermitteln, weil üblicherweise Finanzierungsaufwendungen bei Immobilien direkt zugeordnet
werden können, während dies bei Finanzierungsaufwendungen für Wertpapiere nicht der Fall
ist. Für die Anteilsrechnung ist das nach dem Abzug des Quellvermögens der Stufe 1 von dem
(Netto-)Gesamtvermögen verbleibende (Netto-)Restvermögen den Dividenden in dem Umfange zuzuordnen, der dem Anteil der „Aktien“ an dem Aktivvermögen dieses (Netto-)Restvermögens entspricht. Es wird nicht beanstandet, wenn eine Aufteilung der nach § 3
Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 und 2 InvStG verbleibenden Werbungskosten auch bei
Privatanlegern entsprechend § 3 Absatz 3 Satz 2 Nummer 3 InvStG zur Anwendung
kommt.
62
Beispiel für die Anteilsrechnung nach § 3 Absatz 3 Satz 2 Nummer 3 InvStG:
Vermögen des Fonds:
inländische Immobilien
ausländische Immobilien (DBA-Freistellung)
inländische Grundstückskapitalgesellschaften
Bankguthaben
Gesamtvermögen
100
50
10
20
180
Verhältnis, nach dem Werbungskosten den ausl. Mieteinnahmen zuzuordnen sind:
50/180.
(/*
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Verhältnis, nach dem Werbungskosten den Dividenden aus den Grundstückskapitalgesellschaften nach § 3 Absatz 3 Satz 2 Nummer 3 InvStG zuzuordnen sind:
10/(180 - 50).
63
Der den Dividendeneinnahmen entsprechende Anteil an den allgemeinen Kosten ist bei
natürlichen Personen mit Anteilen im Betriebsvermögen nach § 3 Absatz 3 Satz 2 Nummer 3
InvStG i. V. m. § 3c Absatz 2 EStG nur zu 60 % als Werbungskosten abzugsfähig. Für direkt
zuzuordnende Werbungskosten gilt das Gleiche. Mangels Anwendbarkeit des § 3 Nummer 40
Satz 1 Buchstaben d bis h EStG ist dieser Anteil an den allgemeinen Kosten aber voll
abzugsfähig in den Fällen des § 3 Nummer 40 Satz 2 ff. EStG (Zurechnung des
Investmentanteils zum Handelsbuch bei Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten).
Bei Körperschaften, für die § 8b Absatz 1 KStG anzuwenden ist, ist der den Dividenden
entsprechende Anteil an den allgemeinen Kosten nach § 3 Absatz 3 Satz 2 Nummer 4 InvStG
i. V. m. § 3c Absatz 1 EStG nicht abzugsfähig. Dies gilt allerdings nicht, wenn nach § 8b
Absatz 7 und 8 KStG § 8b Absatz 1 KStG nicht anzuwenden ist. Soweit im
Rückwirkungszeitraum nach § 34 Absatz 7 Satz 8 KStG für Investmentanteile bereits das
InvStG anzuwenden ist, ist der den Dividenden entsprechende Anteil an den allgemeinen
Kosten zu 80 % abzugsfähig. Diese Sonderregelungen des InvStG schließen eine Anwendung
des § 8b Absatz 5 KStG auf der Ebene des Investmentvermögens aus.
64
Ein nach Anwendung der Stufen 1 bis 3 noch verbleibender Betrag von allgemeinen Kosten
ist von den laufenden steuerpflichtigen Erträgen anteilig abzugsfähig.
65
Anhang 2 enthält ein Beispiel für die Aufteilung der nicht unmittelbar zuzuordnenden Werbungskosten bei einem Aktienfonds.
66
Bei Dachfonds wird aus Vereinfachungsgründen unterstellt, dass das Vermögen der Zielfonds
für folgende Fondstypen wie folgt strukturiert ist:
–
Aktienfonds:
90 % Aktien und 10 % Barmittel
–
Geldmarkt-/Rentenfonds:
100 % Renten
–
Derivatefonds
10 % Aktien und 90 % Derivate
bzw. Barmittel
–
Immobilienfonds mit Schwerpunkt
Deutschland
50 % inländische Immobilien,
30 % ausl. Immobilien
(DBA-Freistellung),
20 % Barmittel
(/+
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
–
Immobilienfonds mit Schwerpunkt
Ausland
80 % ausländische Immobilien
(DBA-Freistellung),
20 % Barmittel
–
gemischte Fonds mit mehr
als 70 % Aktienanteil
70 % Aktienanteil
30 % Renten bzw. Barmittel
–
sonstige:
50 % Aktien und 50 % Renten
67
Zur Einstufung der Zielfonds kann mit Ausnahme der gemischten Fonds auf die Einstufung
gem. dem Datenservice der Wertpapiermitteilungen (WM) oder die BVI-Klassifizierung
zurückgegriffen werden.
68
Bei neu aufgelegten Investmentvermögen kann aus Vereinfachungsgründen für die
Werbungskostenaufteilung auf die Vermögensstruktur des aktuellen Geschäftsjahres
abgestellt werden. Solange seit Fondsauflage noch kein voller Monat vergangen ist, können
Tagesdurchschnittswerte oder Schätzwerte für die Vermögensstruktur zugrunde gelegt
werden. Danach ist auf den Durchschnitt der Monatsendwerte des aktuellen Geschäftsjahres
abzustellen.
4.
Verlustverrechnung und Verlustvortrag (Absatz 4)
69
Innerhalb des Investmentvermögens sind positive und negative Ergebnisse bei den einzelnen
Ertragsarten insoweit ausgleichsfähig, als für die ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen
Erträge die steuerlichen Folgen gleich sind. Die Gleichartigkeit ist gegeben, wenn im Falle
des Vortrags ausschüttungsgleiche Erträge vorliegen bzw. nicht vorliegen und die gleichen
materiellen Auswirkungen beim Anleger einschließlich des Steuerabzugs nach § 7 und § 15
Absatz 1 Satz 7 InvStG eintreten. § 10d Absatz 2 EStG und die
Verlustverrechnungsbeschränkungen des § 22 Nummer 3 und § 23 Absatz 3 EStG sind nicht
anzuwenden. Es können also z. B. Zinserträge mit Verlusten aus inländischen Grundstücken
bei An- und Verkauf innerhalb der 10-Jahresfrist ausgeglichen werden. Dividendenerträge
bei Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften bedürfen im Hinblick auf den
gesonderten Steuerabzug nach § 7 Absatz 3 InvStG eines eigenen Verrechnungskreises.
70
Nicht im Entstehungsjahr ausgeglichene Verluste sind – unbeschadet der Möglichkeit, auf
diese Verluste einen Ertragsausgleich zu rechnen – in absoluten Zahlen vorzutragen und
in den folgenden Geschäftsjahren nach denselben Grundsätzen auszugleichen. Die
Investmentgesellschaft nimmt die Ermittlung grundsätzlich vor für natürliche Personen mit
Anteilen im Privatvermögen, natürliche Personen mit Anteilen im Betriebsvermögen und
Kapitalgesellschaften, bei denen § 8b Absatz 1 KStG gilt. Bei PublikumsInvestmentvermögen gelten für private und betriebliche Anleger dieselben Kategorien.
(/,
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Bei Spezialsondervermögen, Spezial-Investmentaktiengesellschaften und ausländischen
Spezial-Investmentvermögen sind Zusammenfassungen von Kategorien möglich (vgl.
Anhang 3). Bei Beteiligung von Anlegern i. S. d. § 15 Absatz 1 Satz 7 InvStG ist ein
weiterer Verrechnungskreis für alle Anleger hinsichtlich der Wertpapierleiherträge zu
bilden. Die in § 15 Absatz 2 InvStG genannten Erträge bilden für die Fälle in denen die
Vorschrift anzuwenden ist, einen besonderen Verrechnungskreis.
70a Soweit nach § 3 Absatz 4 InvStG negative nicht mit positiven Erträgen des
Investmentvermögens verrechnet werden können, sieht das Gesetz zwingend den
Verlustvortrag auf Ebene des Investmentvermögens vor. Eine Verlustverrechnung mit
anderen Einkünften des Anlegers scheidet aus.
71
Anhang 3 enthält Übersichten über die Verlustverrechnungsmöglichkeiten
unterschiedlicher Ertragsarten beim privaten bzw. betrieblichen Anleger bei
Publikums- und Spezial-Investmentvermögen sowie Regeln für die Überführung
bestehender Verlustvorträge in die neuen Kategorien.
72
Wegen der Übergangserleichterung für die ersten Monate des Jahres 2009 wird
auf Rz. 300 verwiesen.
73
5.
Gewinne aus Personengesellschaften (Absatz 5)
a)
Zeitliche Erfassung
Die Gewinne des Investmentvermögens aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft
gehören zu den Erträgen des Geschäftsjahres, in dem das Wirtschaftsjahr der
Personengesellschaft endet. Dies gilt auch für Überschüsse aus der Beteiligung an einer
vermögensverwaltenden Personengesellschaft. Verluste aus der Beteiligung an einer
Personengesellschaft sind ebenfalls zum Ende des Wirtschaftsjahrs der Personengesellschaft
zu berücksichtigen, soweit nicht in direkter oder entsprechender Anwendung des § 15a EStG
ihre Berücksichtigung ausgeschlossen ist. Im Fall eines vom Kalenderjahr abweichenden
Wirtschaftsjahres und einer Erstellung einer einheitlichen und gesonderten
Gewinnfeststellung für das Kalenderjahr aus steuerlichen Gründen kann die
einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für die Ermittlung der Erträge des
Investmentvermögens herangezogen werden. Eine separate Ermittlung des steuerlichen
Ergebnisses zum Geschäftsjahresende der Personengesellschaft ist nicht erforderlich.
b)
74
Umfang des Gewinns aus Personengesellschaften
Für die Beteiligung des Investmentvermögens an gewerblichen oder gewerblich geprägten
Personengesellschaften gilt § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG ungeachtet der Zulässigkeit
(/-
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
etwa von Darlehen des Investmentvermögens an die Personengesellschaft nach dem InvG.
Bei ausländischen Investmentvermögen in der Rechtsform der Personengesellschaft bewirkt
die Beteiligung an einer gewerblichen oder gewerblich geprägten Personengesellschaft nicht,
dass das ausländische Investmentvermögen insgesamt nur gewerbliche Erträge erzielt. Die
Erträge aus den anderen Anlagen gehören zu den Überschusseinkünften und sind nach den für
diese geltenden Regeln zu ermitteln.
75
IV.
Ausländische Einkünfte (§ 4 InvStG)
1.
Steuerbefreiung (Absatz 1)
Nach dem InvStG gilt für ausgeschüttete und ausschüttungsgleiche Erträge, sowohl aus
inländischen als auch aus ausländischen Investmentvermögen bei ordnungsgemäßer
Bekanntmachung/ Veröffentlichung eine Steuerbefreiung, soweit sie aus ausländischen
Einkünften stammen, für die Deutschland in einem DBA auf die Ausübung ihres
Besteuerungsrechts verzichtet hat. Abzustellen ist auf das DBA zwischen Deutschland und
dem Staat, in dem die „Quelle“ für die entsprechenden Einkünfte liegt, sofern der
Quellenstaat nicht mit dem Sitzstaat des Investmentvermögens identisch ist. Sind Quellenstaat
und Sitzstaat des Fonds identisch, kommt die Steuerbefreiung nur in Betracht, wenn das
ausländische Investmentvermögen einer Besteuerung mindestens in Höhe des Steuersatzes
nach § 23 Absatz 1 KStG unterliegt.
75a Vergleichbar mit einem Direktanleger wird der Anleger so gestellt, als ob er
persönlich die vom Investmentvermögen gehaltenen Wirtschaftsgüter direkt hielte.
Die Anwendung der Freistellungsmethode für Schachtelbeteiligungen wird aus
diesem Grund nicht wegen nur mittelbarer Beteiligung des Anlegers
ausgeschlossen. Voraussetzung ist, dass der Anleger eine (Kapital-)Gesellschaft
i. S. d. jeweiligen DBA ist und auf ihn „durchgerechnet“ eine genügend hohe
(Schachtel-)Beteiligung entfällt. Für die maßgebliche Beteiligungshöhe ist auf den
Zeitpunkt des Zuflusses der Ausschüttung oder bei ausschüttungsgleichen
Erträgen auf das Ende des Geschäftsjahres abzustellen. Wegen der
Übergangserleichterungen wird auf Rz. 303 verwiesen.
76
Bei natürlichen Personen als betrieblichen Anlegern ist ein besonderer Steuersatz unter
Einschluss dieser Einkünfte zu ermitteln (sog. Progressionsvorbehalt). Ob das DBA diesen
Progressionsvorbehalt für Deutschland ausdrücklich erlaubt, ist unbeachtlich.
Außerordentliche Einkünfte sind mit einem Fünftel in die Bemessungsgrundlage für den
besonderen Steuersatz aufzunehmen. Außerordentliche Einkünfte sind nicht nur die Einkünfte
i. S. d. § 34 Absatz 2 EStG, sondern auch steuerbare, aber durch das DBA steuerbefreite
Gewinne aus der Veräußerung anderer Wirtschaftsgüter.
(/.
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
2.
77
Anrechnung ausländischer Steuern (Absatz 2)
Im Ausland gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch unterliegende Steuern auf
ausländische Einkünfte inländischer und ausländischer Investmentvermögen sind nach §§ 32d
Absatz 5, 34c EStG auf die inländische Einkommensteuer oder nach § 26 KStG auf die
Körperschaftsteuer anrechenbar.
77a Bei natürlichen Personen als Privatanlegern erfolgt die Anrechnung in entsprechender
Anwendung des § 32d Absatz 5 EStG. Auf Ebene des Investmentvermögens kann
anrechenbare ausländische Steuer nur innerhalb der Kapitalertragsteuer nach § 7
Absatz 4 InvStG berücksichtigt werden. Dabei unterbleibt mit Rücksicht auf die
Werbungskostenzuordnung die Zuordnung zu jedem einzelnen Kapitalertrag des
Investmentvermögens. Vielmehr wird die anrechenbare Steuer auf 25 % der Summe
der nach Verlustverrechnung verbleibenden ausländischen Einkünfte mit einer auch
nach dem einschlägigen DBA bestehen bleibenden Quellensteuerbelastung limitiert.
Wegen der Anwendung der Abgeltungsteuer auch auf Erträge aus ImmobilienInvestmentvermögen gilt dies auch für andere ausländische Erträge als Kapitalerträge.
77b Bei natürlichen Personen als betriebliche Anleger erfolgt die Anrechnung gem. § 34c
EStG auf die inländische Einkommensteuer und bei Körperschaften gem. § 26 KStG auf
die Körperschaftsteuer.
77c Soweit mit dem ausländischen Staat ein DBA besteht, erfolgt die Anrechnung nach
diesem Abkommen in Verbindung mit § 32d Absatz 5 EStG, § 34c EStG oder § 26
KStG. Die Fondsgesellschaft oder der Zertifizierer im Rahmen des
Publikationsprozesses bestätigt, dass die Voraussetzungen bei der Ermittlung bei
Besteuerungsgrundlagen überprüft wurden und nur solche Werte effektiv ausgewiesen
werden, bei denen dies zutrifft. Bei Anteilen an einem ausländischen
Investmentvermögen ist zusätzlich die auf ausgeschüttete und ausschüttungsgleiche
Erträge erhobene ausländische Quellensteuer anrechenbar, soweit sie um einen
Ermäßigungsanspruch nach einem DBA gekürzt worden ist.
77d Zur Bestimmung der Höhe der anrechenbaren ausländischen Quellensteuer beim
unbeschränkt steuerpflichtigen Anleger ist grundsätzlich auf das DBA zwischen dem
Quellenstaat des Ertrages und Deutschland abzustellen. Sofern der
Quellensteuerhöchstsatz im DBA zwischen dem Quellenstaat des Ertrages und dem
Sitzstaat des ausländischen Investmentvermögens niedriger ist als in dem DBA zwischen
dem Quellenstaat des Ertrages und Deutschland, ist grundsätzlich auf diesen
niedrigeren Quellensteuerhöchstsatz abzustellen. Kann allerdings das ausländische
Investmentvermögen nach dem DBA zwischen dem Staat, nach dessen Recht es
aufgelegt ist, und dem Quellenstaat keine niedrigere Belastung der Dividende im
(//
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Quellenstaat herbeiführen, so ist allein auf das DBA zwischen Deutschland und dem
Quellenstaat abzustellen.
78
Ein gegenüber dem nationalen Quellensteuersatz des Sitzstaates des ausländischen
Investmentvermögens niedrigerer Quellensteuerhöchstsatz nach dem betreffenden DBA ist im
Sitzstaat des ausländischen Investmentvermögens geltend zu machen.
79
Für Anteile an ausländischen Investmentvermögen fingiert § 4 Absatz 2 Satz 7 InvStG
Erträge dieses Investmentvermögens aus dem Inland als ausländische Einkünfte und darauf
lastende deutsche Steuer als ausländische Steuer.
80
Für die Höchstbetragsberechnung ist bei natürlichen Personen als betrieblichen Anlegern
§ 34c EStG entsprechend anzuwenden. Es ist jedoch nicht auf den einzelnen ausländischen
Staat, sondern auf das einzelne Investmentvermögen abzustellen. Innerhalb eines
Investmentvermögens können ausländische Steuern aus verschiedenen ausländischen Staaten
zusammen bis zum Höchstbetrag der deutschen Steuer auf die Einkünfte aus diesem
Investmentvermögen angerechnet werden. Andererseits führt der auf das Investmentvermögen
abstellende Höchstbetrag dazu, dass bei ausländischen Einkünften aus demselben
ausländischen Staat in einem anderen Investmentvermögen oder im Rahmen einer
Direktanlage anfallende Anrechnungsüberhänge verloren gehen.
81
Ebenso wie im Rahmen des § 34c EStG ist auch ein Abzug ausländischer Steuern als
Werbungskosten/Betriebsausgaben nach dem InvStG möglich. Dies gilt im Ergebnis auch
für natürliche Personen als Privatanleger, weil auf Ebene des Investmentvermögens sich
der Werbungskostenabzug nach § 3 InvStG richtet und nicht durch den SparerPauschbetrag verdrängt wird.
3.
82
Ausnahmen von der Anrechnung / vom Abzug (Absatz 3)
Ausländische Steuern sind nicht anrechnungsfähig oder abziehbar soweit sie auf
ausgeschüttete oder ausschüttungsgleiche Erträge entfallen, die nach § 4 Absatz 1 InvStG
i. V. m. der Freistellungsregelung des jeweiligen DBA steuerfrei sind. Sind ausgeschüttete
oder ausschüttungsgleiche Erträge nach § 2 Absatz 2 InvStG i. V. m. § 8b Absatz 1 KStG
steuerfrei, ist die ausländische Steuer ebenfalls nicht anrechenbar oder abzugsfähig. Dasselbe
gilt für nach § 2 Absatz 3 InvStG i. V. m. § 8b Absatz 2 KStG befreite Veräußerungsgewinne.
Ist § 2 Absatz 2 und 3 InvStG i. V. m. § 3 Nummer 40 EStG anzuwenden, sind die
ausländischen Steuern nur zu 60 % anrechenbar oder abzugsfähig. Soweit sich beim
Privatanleger weitere Steuerbefreiungen für ausgeschüttete Erträge nach § 2 Absatz 3 InvStG
ergeben, sind die ausländischen Steuern ebenfalls nicht anrechenbar oder abzugsfähig.
4.
Abzug statt Anrechnung (Absatz 4)
(/0
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
83
84
85
Investmentvermögen mit Ausnahme der Spezial-Sondervermögen, der SpezialInvestmentaktiengesellschaften und der ausländischen Spezial-Investmentvermögen können
für ihre Anleger anrechenbare oder abziehbare ausländische Steuer einschließlich der nach § 4
Absatz 2 Satz 7 InvStG als ausländische Steuer fingierten inländischen Kapitalertragsteuer
bereits bei der Ermittlung der Erträge auf der Ebene des Investmentvermögens als
Werbungskosten abziehen. Beim Anleger ist diese Steuer dann weder durch Anrechnung noch
durch Abzug zu berücksichtigen.
V.
Besteuerungsgrundlagen (§ 5 InvStG)
1.
Unterschiedliche Regelungsinhalte der Absätze 1, 2 und 3
Die Absätze 1 bis 3 regeln die Pflichten der in- und ausländischen Investmentgesellschaften
hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen des einzelnen Anlegers. Absatz 1 betrifft die Besteuerungsgrundlagen für die Erträge aus Investmentanteilen für alle Anleger. Absatz 2
betrifft Regelungen für den Aktien- und Immobiliengewinn. Absatz 3 betrifft die Pflichten der
Investmentgesellschaften im Zusammenhang mit dem Zwischengewinn. Zu den
Abweichungen bei inländischen Spezial-Sondervermögen und SpezialInvestmentaktiengesellschaften, auf die § 15 InvStG anzuwenden ist, sowie ausländischen
Spezial-Investmentvermögen i. S. d. § 16 InvStG siehe Rz. 243 ff. und Rz. 267 ff.
2.
Pflichten der Investmentgesellschaft hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen
(Absatz 1)
a)
Pflichten der Investmentgesellschaft hinsichtlich der Erträge bei Ausschüttungen
aa)
Unterrichtung der Anleger
Die Investmentgesellschaft hat bei jeder Ausschüttung (also auch Zwischenausschüttung) den
Anlegern bezogen auf den einzelnen Investmentanteil in deutscher Sprache alle in § 5
Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 InvStG genannten Besteuerungsgrundlagen bekannt zu machen.
Dies kann durch den Ausweis der Daten im Jahresbericht, durch Einstellen in die
Internetseite der Investmentgesellschaft, per E-Mail oder auch durch Rundschreiben
geschehen. Die Veröffentlichung im elektronischen Bundesanzeiger hat jedoch zum
Ausschluss der Pauschalbesteuerung i. S. d. § 6 InvStG im Rahmen der in § 5 Absatz 1
Satz 1 Nummer 3 InvStG vorgesehenen Fristen zu erfolgen (siehe Rz. 86). Falls sich die
Mitteilungen an die Anleger auf die Unterrichtung über die Besteuerungsgrundlagen
beschränken, liegt hierin keine aufsichtsrechtlich unzulässige Vertriebsmaßnahme für nicht
zum öffentlichen Vertrieb zugelassene ausländische Investmentvermögen (§ 2 Absatz 11
Satz 2 Nummer 5 InvG). Keine Bekanntmachung an die Anleger ist die Weiterleitung von
(0'
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Besteuerungsgrundlagen an die WM. Diese dient nur dem Zweck, dass die auszahlende Stelle
die Kapitalertragsteuer zutreffend einbehalten kann.
bb)
86
Veröffentlichung der Angaben
Die Investmentgesellschaft hat die Besteuerungsgrundlagen für die Anlegergruppen
natürliche Personen mit Anteilen im Privatvermögen, natürliche Personen mit Anteilen
im Betriebsvermögen und Körperschaften grundsätzlich innerhalb von vier Monaten
nach Ablauf des Geschäftsjahres im elektronischen Bundesanzeiger unter der Rubrik
„Besteuerungsgrundlagen“ zu veröffentlichen. Auch bei mehreren Ausschüttungen im
Geschäftsjahr ist eine einmalige Veröffentlichung der Besteuerungsgrundlagen aller
Zwischenausschüttungen (getrennt nach den einzelnen Ausschüttungen) im elektronischen
Bundesanzeiger innerhalb von vier Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahrs ausreichend.
Erfolgt die Ausschüttung für das Geschäftsjahr nach dessen Ablauf
(Schlussausschüttung) und wird für diese innerhalb von vier Monaten nach Ablauf des
Geschäftsjahrs ein Ausschüttungsbeschluss gefasst, muss die Veröffentlichung
spätestens vier Monate nach dem Tag des Beschlusses im elektronischen Bundesanzeiger
erfolgen. Zur richtigen zeitlichen Zuordnung der Erträge beim bilanzierenden Anleger
(Rz. 28) und zur Bestimmung der Fristen für die Veröffentlichung ist es erforderlich,
dass jeweils auch das Datum des Ausschüttungsbeschlusses gemeinsam mit den
Besteuerungsgrundlagen veröffentlicht wird.
Sofern nicht spätestens vier Monate nach Ablauf des Geschäftsjahres ein
Ausschüttungsbeschluss gefasst wird, gelten die Erträge des abgelaufenen
Geschäftsjahres kraft Gesetz als thesauriert (vgl. § 1 Absatz 3 Satz 5 InvStG). Die
hieraus resultierenden ausschüttungsgleichen Erträge gelten dem Anleger mit Ablauf
des Geschäftsjahres, in dem sie vom Investmentvermögen vereinnahmt wurden, als
zugeflossen. Kommt es nach Ablauf von vier Monaten nach Geschäftsjahresende zu
einem Ausschüttungsbeschluss, wird die Ausschüttung als Zwischenausschüttung dem
dann laufenden Geschäftsjahr zugeordnet. Für Investmentvermögen, die weder im
laufenden Geschäftsjahr noch vier Monate nach Ablauf des Geschäftsjahres einen
Ausschüttungsbeschluss fassen, gelten die Ausführungen zur Vollthesaurierung (siehe
Rz. 95 ff.). Die Veröffentlichung der Besteuerungsgrundlagen im elektronischen
Bundesanzeiger stellt keine aufsichtsrechtlich unzulässige Vertriebsmaßnahme für nicht zum
öffentlichen Vertrieb zugelassene ausländische Investmentvermögen dar (§ 2 Absatz 11
Satz 2 Nummer 5 InvG).
86a Falls ein Jahresbericht nach § 45 Absatz 1, § 99 Absatz 3, § 122 Absatz 1 oder 2
InvG zu erstellen und im elektronischen Bundesanzeiger zu veröffentlichen ist, hat
dies gleichzeitig mit der Veröffentlichung der Besteuerungsgrundlagen zu
geschehen. Ist im Fall einer Schlussausschüttung der Jahresbericht nach den
(0(
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
aufsichtsrechtlichen Vorgaben bereits früher zu veröffentlichen, kann bei der
Veröffentlichung der Besteuerungsgrundlagen auf den bereits veröffentlichten
Jahresbericht verwiesen werden. Ist nach dem InvG ein Jahresbericht zwar zu
erstellen, aber anderweitig zu veröffentlichen, ist zusammen mit der
Veröffentlichung der Besteuerungsgrundlagen im elektronischen Bundesanzeiger
anzugeben, wo der Jahresbericht in deutscher Sprache bekannt gemacht ist.
86b Die Korrektur eines bereits veröffentlichten Wertes ist nicht zulässig. Für
inländische Investmentgesellschaften gilt insoweit § 13 Absatz 4 InvStG. Sofern
eine ausländische Investmentgesellschaft Angaben in unzutreffender Höhe
bekannt gemacht hat, hat sie die Unterschiedsbeträge in der Bekanntmachung für
das laufende Geschäftsjahr zu berücksichtigen.
cc)
Bescheinigung eines Berufsträgers
87
Jede Veröffentlichung von Besteuerungsgrundlagen im elektronischen Bundesanzeiger ist
mit einer Bescheinigung zu versehen, dass die Angaben nach den Regeln des deutschen
Steuerrechts ermittelt wurden. Hierdurch sollen die Vorgaben des InvStG für die
Ertragsermittlung beachtet werden. Die Erteilung dieser Bescheinigung setzt bei
ausländischen Investmentvermögen keine komplette „Fonds-Buchhaltung“ nach deutschem
Recht voraus. Die Aufzeichnungen nach ausländischem Recht müssen eine zutreffende
Umrechnung oder Überleitung in Erträge nach den Regeln des deutschen Steuerrechts
ermöglichen. Dies kann auch durch eine Umrechnung der Werte für Zwecke des
ausländischen Steuerrechts (z. B. K 1 des US-Steuerrechts) in Beträge nach den Regeln des
deutschen Steuerrechts geleistet werden. Darüber hinaus ist es bei Dach-Investmentvermögen
ausreichend, wenn der Berufsträger, der die steuerliche Bescheinigung des DachInvestmentvermögens aufbauend auf die durch Wirtschaftsprüfer geprüften Abschlüsse der
Ziel-Investmentvermögen erstellt, bescheinigt, dass die steuerlichen Angaben des DachInvestmentvermögens einschließlich der Ergebnisse der Ziel-Investmentvermögen nach den
Regeln des deutschen Steuerrechts ermittelt wurden; eine Bescheinigung für jedes ZielInvestmentvermögen ist in diesem Fall nicht erforderlich.
88
Die Bescheinigung können die in §§ 3, 3a des Steuerberatungsgesetzes genannten Personen
und Gesellschaften, eine behördlich anerkannte Wirtschaftsprüfungsstelle oder eine
vergleichbare Stelle erteilen. Zu den beiden letzteren Prüfungsstellen kann auf die Verwaltungsanweisungen zu § 17 Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 Satz 2 des Außensteuergesetzes
zurückgegriffen werden (z. B. BMF vom 20. Mai 1978 - BStBl I S. 308).
89
Ein amtliches Muster für die Bescheinigung ist nicht vorgesehen. Sie muss jedoch zum
Ausdruck bringen, dass nach der Beurteilung des Berufsträgers die von der
Investmentgesellschaft nach dem InvStG zu machenden Angaben nach den Regeln des
(0)
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
deutschen Steuerrechts ermittelt wurden. Dabei kann für die Beteiligung eines DachInvestmentvermögens an Ziel-Investmentvermögen für deren Ermittlung der steuerlichen
Angaben auf die Berufsträgerbescheinigung abgestellt und die Überprüfung auf die
zutreffende Übernahme der Angaben durch das Dach-Investmentvermögen beschränkt
werden. Enthält die Bescheinigung Einschränkungen zur Ermittlung der
Besteuerungsgrundlagen gem. dem deutschen Steuerrecht, ist dies Anlass für eine
Überprüfung der Besteuerungsgrundlagen durch die jeweils zuständige Finanzbehörde
(Finanzamt bzw. Bundeszentralamt für Steuern - BZSt -). Werden die Mussangaben zur
Vermeidung der Pauschalbesteuerung (Rz. 90 bis 92 und 100) bescheinigt, ist nach § 5
Absatz 1 Satz 2 InvStG zu verfahren. Eine Bescheinigung kann auch der Berufsträger erteilen,
der selbst im Auftrage der Investmentgesellschaft die durch das InvStG geforderten Angaben
ermittelt hat. Diese Tatsache muss aber aus der Bescheinigung ersichtlich sein.
dd)
Unterschiedliche Rechtsfolgen bei Fehlen der Angaben (Absatz 1)
90
Bestimmte Angaben müssen den Anlegern bekannt gemacht und im elektronischen
Bundesanzeiger veröffentlicht werden, wenn nicht die Regeln über die Pauschalbesteuerung
nach § 6 InvStG eingreifen sollen. Bei den anderen Angaben, die weitgehend Vorschriften mit
entlastender Wirkung betreffen, führt deren Fehlen nur dazu, dass die jeweilige
Steuerentlastung nicht eingreift.
91
Zur Vermeidung der Pauschalbesteuerung nach § 6 InvStG sind Angaben erforderlich zu:
1.
2.
3.
4.
5.
92
dem Betrag der Ausschüttung sowie die in der Ausschüttung enthaltenen
ausschüttungsgleichen Erträge der Vorjahre,
dem Betrag der ausgeschütteten Erträge,
der Bemessungsgrundlage und der anrechenbaren oder erstattungsfähigen
Kapitalertragsteuer,
dem Betrag der bei der Ermittlung der Erträge angesetzten Absetzungen für Abnutzung
oder Substanzverringerung und
dem Körperschaftsteuer-Minderungsbetrag den die (unbeschränkt steuerpflichtige)
frühere Gliederungskörperschaft bei ihrer Ausschüttung an das Investmentvermögen in
Anspruch genommen hat (Diese Angabe ist nicht mehr erforderlich für
Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2008 enden.).
Die vorstehenden Angaben sind in jedem Fall zu machen, auch wenn bei dem einzelnen
Investmentvermögen, z. B. nach seiner Portfolio-Struktur, solche Besteuerungsgrundlagen
nicht vorkommen können. Somit haben Wertpapier-Investmentvermögen eine Absetzung für
Abnutzung von Null und Immobilien-Sondervermögen, die lediglich Immobilien direkt
halten, einen Körperschaftsteuer-Minderungsbetrag von Null auszuweisen. Zur
(0*
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Übergangserleichterung bei Fehlen von Angaben zur Absetzung für Abnutzung oder
Substanzverringerung bzw. zum Körperschaftsteuer-Minderungsbetrag vgl. Rz. 292.
93
Die Weiterausschüttung von Ausschüttungen einer unbeschränkt steuerpflichtigen
Kapitalgesellschaft oder einer in einem EU-Staat unbeschränkt steuerpflichtigen
Körperschaft (§ 27 Absatz 8 KStG), für die das Einlagekonto als verwendet gilt, ist in
vollem Umfang bei den Ausschüttungen auszuweisen, auch soweit sie das
Investmentvermögen mit seinen Anschaffungskosten für den Gesellschaftsanteil verrechnet.
Bei den ausgeschütteten Erträgen sind dagegen nur die von den Ausschüttungen aus dem
Einlagekonto nach voller Verrechnung mit den Anschaffungskosten des
Investmentvermögens verbleibenden Beträge auszuweisen.
94
Bei den folgenden Besteuerungsgrundlagen sind Angaben erforderlich, um die jeweilige
steuerentlastende Wirkung der entsprechenden Vorschrift gesondert in Anspruch nehmen zu
können:
1.
2.
3.
4.
unbesetzt;
für den Privatanleger steuerfreie Veräußerungsgewinne nach § 2 Absatz 3 Nummer 1
Satz 1 InvStG in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung (Gewinne aus der
Wertpapierveräußerung, aus Termingeschäften und aus der Veräußerung von
Bezugsrechten). Wegen der ausdrücklichen Anknüpfung nur an Satz 1 der Vorschrift
umfasst diese Angabe nicht Veräußerungen von Bezugsrechten auf Freianteile an
Kapitalgesellschaften. Bei dieser Besteuerungsgrundlage sind auch die von
Ausschüttungen aus dem Einlagekonto einer unbeschränkt steuerpflichtigen
Kapitalgesellschaft nach Verrechnung mit den Anschaffungskosten des
Investmentvermögens verbleibenden Beträge auszuweisen;
Erträge, für die das Teileinkünfteverfahren und die Beteiligungsertragsbefreiung nach
§ 8b Absatz 1 KStG eingreifen können, jeweils getrennt. Da die Investmentgesellschaft
über die steuerlichen Verhältnisse des Anlegers nicht unterrichtet ist, ist die Zuordnung
zu diesen Besteuerungsgrundlagen abstrakt nach der Art der Erträge vorzunehmen. Ob im
Einzelfall das Teileinkünfteverfahren oder die Beteiligungsertragsbefreiung beim
Anleger durch Sonderregelungen (z. B. § 8b Absatz 7 und Absatz 8 KStG, § 3
Nummer 40 Satz 2 ff. EStG) ausgeschlossen ist, bleibt dem Veranlagungsverfahren des
Anlegers vorbehalten;
Veräußerungsgewinne, für die das Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nummer 40 EStG
und die Veräußerungsgewinnbefreiung nach § 8b Absatz 2 KStG eingreifen können,
jeweils getrennt. Auch hier ist die Zuordnung zu diesen Besteuerungsgrundlagen abstrakt
vorzunehmen. Bei dieser Besteuerungsgrundlage sind ebenfalls die von Ausschüttungen
aus dem Einlagekonto einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft nach
Verrechnung mit den Anschaffungskosten des Investmentvermögens verbleibenden
(0+
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Beträge für die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens oder der
Veräußerungsgewinnbefreiung bei betrieblichen Anlegern auszuweisen;
5. Erträge aus der Veräußerung von Bezugsrechten auf Freianteile an Kapitalgesellschaften,
soweit sie keine Kapitalerträge i. S. d. § 20 EStG sind. Liegen die Voraussetzungen der
§§ 1 ff. KapErhStG vor, sind diese in den Ausschüttungen enthaltenen Beträge steuerfrei.
Ist dies nicht der Fall, handelt es sich um eine Ausschüttung der Kapitalgesellschaft, die
unter den Beträgen zu 3. auszuweisen ist;
6. die für den Privatanleger steuerfreien Gewinne aus der Veräußerung von Grundstücken
und grundstücksgleichen Rechten mit Ausnahme der steuerpflichtigen Gewinne aus der
Veräußerung innerhalb der zehnjährigen Frist des § 23 EStG und aus für inländische
Investmentvermögen nach dem InvG unzulässigen Leerverkäufen von Grundstücken und
grundstücksgleichen Rechten;
7. die Einkünfte, die nach § 4 Absatz 1 InvStG i. V. m. dem jeweiligen
Doppelbesteuerungsabkommen von der Bemessungsgrundlage - bei natürlichen Personen
unter Progressionsvorbehalt - auszunehmen sind;
8. die ausländischen Einkünfte und die gem. § 4 Absatz 2 Satz 7 InvStG fingierten
ausländischen Einkünfte, bei denen ausländische und als ausländische Steuer fingierte
inländische Kapitalertragsteuer angerechnet werden kann und das Investmentvermögen
nicht von der Möglichkeit eines Abzugs als Werbungskosten nach § 4 Absatz 4 InvStG
Gebrauch gemacht hat,
9. die Einkünfte, die nach einem DBA zur Anrechnung einer als gezahlt geltenden Steuer
(fiktive Quellensteuer) auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuer berechtigen;
9a. ausgeschüttete Erträge, die aus Zinserträgen i. S. d. § 4h Absatz 3 Satz 3 EStG
(Zinsschranke) stammen, und
10. der Betrag der ausländischen Steuer und bei ausländischen Investmentvermögen auch der
als ausländische Steuer fingierten inländischen Kapitalertragsteuer gem. § 4 Absatz 2
Satz 7 InvStG, der auf die Einkünfte nach den vorstehenden Nummern 8 und 9 entfällt,
und
- nach § 34c Absatz 1 EStG oder einem DBA anrechenbar ist,
- nach § 34c Absatz 3 EStG als Betriebsausgabe oder Werbungskosten abziehbar ist,
wenn das Investmentvermögen nicht selbst nach § 4 Absatz 4 InvStG einen Abzug als
Werbungskosten vorgenommen hat oder
- als fiktive Quellensteuer anrechenbar ist.
95
b)
Pflichten der Investmentgesellschaft hinsichtlich der Erträge bei
Vollthesaurierung
aa)
Unterrichtung der Anleger
Bei vollthesaurierenden Investmentvermögen hat die Investmentgesellschaft den Anlegern bei
ausschüttungsgleichen Erträgen innerhalb von vier Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres,
(0,
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
in dem diese Erträge als zugeflossen gelten, die Besteuerungsgrundlagen bekannt zu machen.
Dies kann durch den Ausweis der Daten im Jahresbericht, durch Einstellen in die Internetseite
der Investmentgesellschaft, per E-Mail oder auch durch Rundschreiben geschehen. Die
Veröffentlichung im elektronischen bzw. papiermäßigen Bundesanzeiger dient ebenfalls als
Unterrichtung der Anleger. Falls sich die Mitteilungen an die Anleger auf die Unterrichtung
über die Besteuerungsgrundlagen beschränken, liegt hierin keine aufsichtsrechtlich
unzulässige Vertriebsmaßnahme für nicht zum öffentlichen Vertrieb zugelassene ausländische
Investmentvermögen. Keine Bekanntmachung an die Anleger ist die Weiterleitung von
Besteuerungsgrundlagen an den WM-Datenservice.
bb)
96
Die Investmentgesellschaft hat die Besteuerungsgrundlagen für die Anlegergruppen
natürliche Personen mit Anteilen im Privatvermögen, natürliche Personen mit Anteilen
im Betriebsvermögen und Körperschaften innerhalb von vier Monaten nach Ablauf des
Geschäftsjahres im elektronischen Bundesanzeiger unter der Rubrik
„Besteuerungsgrundlagen“ zu veröffentlichen. Der Jahresbericht ist gleichzeitig an
derselben Stelle zu veröffentlichten, falls ein solcher nach § 45 Absatz 1, § 99 Absatz 3,
§ 122 Absatz 1 oder 2 InvG zu erstellen und im elektronischen Bundesanzeiger zu
veröffentlichen ist. Ist nach dem InvG ein Jahresbericht zwar zu erstellen, aber anderweitig zu
veröffentlichen, ist zusammen mit der Veröffentlichung der Besteuerungsgrundlagen im
elektronischen Bundesanzeiger anzugeben, wo der Jahresbericht in deutscher Sprache bekannt
gemacht ist.
cc)
97
Bescheinigung eines Berufsträgers
Auch für die Veröffentlichung der Besteuerungsgrundlagen eines voll thesaurierenden Investmentvermögens ist die Bescheinigung eines Berufsträgers über die Ermittlung der Angaben
nach den Regeln des deutschen Steuerrechts erforderlich. Zum Kreis der zur Ausstellung einer
solchen Bescheinigung berechtigten Berufsträger, zum Inhalt der Berufsträgerbescheinigung
und zu den Folgen einer Erteilung unter Einschränkungen wird auf die Ausführungen zu den
ausschüttenden Investmentvermögen (Rz. 87 bis 89) verwiesen.
dd)
98
Veröffentlichung der Angaben
Unterschiedliche Rechtsfolgen bei Fehlen der Angaben
Bestimmte Angaben müssen den Anlegern bekannt gemacht und im elektronischen
Bundesanzeiger veröffentlicht werden, wenn nicht die Regeln über die Pauschalbesteuerung
nach § 6 InvStG eingreifen sollen. Bei den anderen Angaben, die weitgehend Vorschriften mit
entlastender Wirkung betreffen, führt deren Fehlen nur dazu, dass die jeweilige Steuerentlastung nicht eingreift.
(0-
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
99
Mit Rücksicht auf den geringeren Umfang der steuerbaren Erträge nach der Definition der
ausschüttungsgleichen Erträge in § 1 Absatz 3 Satz 3 InvStG ist der Kreis der möglichen
Besteuerungsgrundlagen bei der entsprechenden Anwendung des § 5 Absatz 1 Satz 1
Nummer 1 InvStG für vollthesaurierende Investmentvermögen deutlich kleiner.
100 Zur Vermeidung der Pauschalbesteuerung nach § 6 InvStG sind Angaben erforderlich zu
1.
2.
3.
4.
dem Betrag der ausschüttungsgleichen Erträge des Geschäftsjahres,
der Bemessungsgrundlage und der anrechenbaren oder erstattungsfähigen Kapitalertragsteuer,
dem Betrag der bei der Ermittlung der Erträge angesetzten Absetzungen für Abnutzung
oder Substanzverringerung und
dem Körperschaftsteuer-Minderungsbetrag, den die (unbeschränkt steuerpflichtige) frühere Gliederungskörperschaft bei ihrer Ausschüttung an das Investmentvermögen in Anspruch genommen hat (nicht mehr erforderlich für Geschäftsjahre, die nach dem
31. Dezember 2008 enden).
101 Die vorstehenden Angaben sind in jedem Fall zu machen, auch wenn bei dem einzelnen
Investmentvermögen, z. B. nach seiner Portfolio-Struktur, solche Besteuerungsgrundlagen
nicht vorkommen können. Somit haben Wertpapier-Investmentvermögen eine Absetzung für
Abnutzung von Null und Immobilien-Sondervermögen, die lediglich Immobilien direkt halten, einen Körperschaftsteuer-Minderungsbetrag von Null auszuweisen. Zur Übergangserleichterung bei Fehlen von Angaben zur Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung
bzw. zum Körperschaftsteuer-Minderungsbetrag vgl. Rz. 292.
102 Leistungen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft, bei denen das Einlagekonto als verwendet gilt, gehören nicht zu den ausschüttungsgleichen Erträgen. Die nach Verrechnung mit den Anschaffungskosten des Investmentvermögens für den Gesellschaftsanteil
verbleibenden Beträge zählen zu den bei Thesaurierung nicht steuerbaren Gewinnen aus der
Wertpapier-Veräußerung.
103 Bei den folgenden Besteuerungsgrundlagen sind Angaben erforderlich, um die jeweilige
steuerentlastende Wirkung der entsprechenden Vorschrift gesondert in Anspruch nehmen zu
können:
1.
Erträge, für die das Teileinkünfteverfahren und die Beteiligungsertragsbefreiung nach
§ 8b Absatz 1 KStG eingreifen können, jeweils getrennt. Da die Investmentgesellschaft
über die steuerlichen Verhältnisse des Anlegers nicht unterrichtet ist, ist die Zuordnung
zu diesen Besteuerungsgrundlagen abstrakt nach der Art der Erträge vorzunehmen. Ob im
(0.
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
2.
3.
4.
5.
6.
c)
Einzelfall das Teileinkünfteverfahren oder die Beteiligungsertragsbefreiung beim Anleger
durch Sonderregelungen (z. B. § 8b Absatz 7 und 8 KStG, § 3 Nummer 40 Satz 2 ff.
EStG) ausgeschlossen ist, bleibt dem Veranlagungsverfahren des Anlegers vorbehalten;
die ausländischen Einkünfte, die nach § 4 Absatz 1 InvStG i. V. m. dem jeweiligen DBA
von der Bemessungsgrundlage - bei natürlichen Personen unter Progressionsvorbehalt auszunehmen sind,
die ausländischen Einkünfte und die gem. § 4 Absatz 2 Satz 7 InvStG fingierten ausländischen Einkünfte, bei denen ausländische und als ausländische Steuer fingierte inländische
Kapitalertragsteuer angerechnet werden kann und das Investmentvermögen nicht von der
Möglichkeit eines Abzugs als Werbungskosten nach § 4 Absatz 4 InvStG Gebrauch
gemacht hat;
die Einkünfte, die nach einem DBA zur Anrechnung einer als gezahlt geltenden Steuer
(fiktive Quellensteuer) auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuer berechtigen;
der Betrag der ausländischen Steuer und bei ausländischen Investmentvermögen auch der
Betrag der als ausländische Steuer fingierten inländischen Kapitalertragsteuer gem. § 4
Absatz 2 Satz 7 InvStG, der auf die Einkünfte nach den vorstehenden Nummern 3 und 4
entfällt, und
a) nach § 34c Absatz 1 EStG oder einem DBA anrechenbar ist,
b) nach § 34c Absatz 3 EStG als Betriebsausgabe oder Werbungskosten abziehbar ist,
wenn das Investmentvermögen nicht selbst nach § 4 Absatz 4 InvStG einen Abzug als
Werbungskosten vorgenommen hat oder
c) als fiktive Quellensteuer anrechenbar ist und
ausschüttungsgleiche Erträge, die aus Zinserträgen i. S. d. § 4h Absatz 3 Satz 3
EStG (Zinsschranke) stammen.
Pflichten der Investmentgesellschaft hinsichtlich der Erträge bei Teilthesaurierung
104 Bei nur teilweiser Ausschüttung der Erträge hat die Investmentgesellschaft den Anlegern zu
den gleichen Besteuerungsgrundlagen Angaben bekannt zu machen und zu veröffentlichen
wie bei Vollausschüttung. Allerdings sind bei den Beträgen für den thesaurierten Teil der Erträge Einzelbeträge nur bei den Besteuerungsgrundlagen aufzunehmen, die auch bei Vollthesaurierung bekannt zu machen und zu veröffentlichen sind.
104a Nach der vorstehenden Randziffer ist auch zu verfahren, wenn durch Ausweis der nicht
abziehbaren Werbungskosten nach § 3 Absatz 3 Satz 2 InvStG bei den
ausschüttungsgleichen Erträgen die Voraussetzungen für einen Ausgleichsposten und
die Berücksichtigung im Rahmen des § 8 Absatz 5 InvStG geschaffen werden sollen.
105 Für die Veröffentlichung des Jahresberichts und die Bescheinigung durch den Berufsträger
gelten die Ausführungen für vollthesaurierende Investmentvermögen entsprechend (vgl.
(0/
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Rz. 96 bis 97).
d)
Zusätzliche Pflichten ausländischer Investmentgesellschaften
106 Um die Pauschalbesteuerung nach § 6 InvStG zu vermeiden, haben ausländische
Investmentgesellschaften die Summe der nach dem 31. Dezember 1993 dem Inhaber des
ausländischen Investmentanteils als zugeflossen geltenden, aber noch nicht dem Steuerabzug
unterworfenen Erträge zu ermitteln und in der gleichen Frist wie die Besteuerungsgrundlagen
nach § 5 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und 2 InvStG mit dem Rücknahmepreis bekannt zu
machen. Die aufsichtsrechtlichen Regeln zur Form für die Veröffentlichung des Rücknahmepreises gelten auch für diese Besteuerungsgrundlage. Hat ein ausländisches
Investmentvermögen nur den Börsenpreis für den Anteil bekannt zu machen, ist die Summe
der thesaurierten Erträge in der vorstehenden Frist und in der gleichen Form wie der
Börsenpreis bekannt zu machen. Nicht zum öffentlichen Vertrieb zugelassene ausländische
Investmentvermögen können die Summe der nach dem 31. Dezember 1993 dem Inhaber der
ausländischen Investmentanteile als zugeflossen geltenden Erträge, den Aktiengewinn und
den Zwischengewinn mit dem Rücknahmepreis oder, soweit ein Rücknahmepreis nicht
festgesetzt wird, mit dem Börsen- oder Marktpreis, auf der Internetseite der
Investmentgesellschaft veröffentlichen. Für Zeiträume, auf die das InvStG anzuwenden ist,
sind die ausschüttungsgleichen Erträge sowie die nach § 2 Absatz 1 Satz 4 InvStG
verfahrensmäßig wie ausschüttungsgleiche Erträge zu behandelnden ausgeschütteten Erträge
mit Ausnahme der Erträge zu erfassen, bei denen nach § 7 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1
Buchstabe a und b InvStG vom Kapitalertragsteuerabzug abzusehen ist.
107 Ferner hat die ausländische Investmentgesellschaft gegenüber dem BZSt auf dessen
Anforderung innerhalb von drei Monaten nach Zugang der Anforderung die
Besteuerungsgrundlagen bei Vollausschüttung, Teil- oder Vollthesaurierung sowie die als
zugeflossen geltenden, aber noch nicht dem Steuerabzug unterworfenen Erträge
nachzuweisen.
107a Die Korrektur von im elektronischen Bundesanzeiger veröffentlichten
Besteuerungsgrundlagen ist nicht zulässig. Sind der Höhe nach unzutreffende Angaben
veröffentlicht worden, hat die ausländische Investmentgesellschaft, die das erkannt hat, die
Angaben daher durch Aufnahme des entsprechenden Korrekturbetrags in die
Veröffentlichung für das dann laufende Geschäftsjahr zu berichtigen. Gleiches gilt bei dem
Verlangen des BZSt nach Aufnahme eines Korrekturbetrags. Dieser ist in die
Veröffentlichung für das bei Zugang des Verlangens laufende Geschäftsjahr aufzunehmen.
Die entsprechenden steuerlichen Folgen sind bei den Anlegern zu berücksichtigen.
3.
Aufgaben der Investmentgesellschaft im Zusammenhang mit dem Aktiengewinn
(Absatz 2)
(00
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
a)
Unterschiedliche Aktiengewinne
108 Für die Anwendung des InvStG ist zwischen dem Aktiengewinn auf der Ebene des
Investmentvermögens (Fonds-Aktiengewinn und Fonds-Immobiliengewinn) und dem positiven oder negativen Aktiengewinn des einzelnen Anlegers, bei dem die Investmentanteile zum
Betriebsvermögen gehören (Anleger-Aktiengewinn und Anleger-Immobiliengewinn), zu
unterscheiden.
109 Ferner ist wegen der unterschiedlichen Rechtsfolgen - Anwendbarkeit des § 8b KStG oder § 3
Nummer 40 EStG einerseits und DBA-Freistellung bei natürlichen Personen mit Anteilen im
Betriebsvermögen unter Progressionsvorbehalt andererseits - danach zu unterscheiden, aus
welchen Anlagegütern des Investmentvermögens der Aktiengewinn herrührt. Dies ist
einerseits die Beteiligung des Investmentvermögens an Körperschaften,
Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, deren Leistungen beim Empfänger zu den
Einnahmen i. S. d. § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG gehören (Aktiengewinn), und andererseits
die Tätigkeit oder das Rechtsverhältnis des Investmentvermögens, für die oder für das über
§ 4 Absatz 1 InvStG die Freistellung nach einem DBA eingreift (Immobiliengewinn).
b)
Aktiengewinn auf der Ebene des Investmentvermögens
aa)
Pflicht zur Ermittlung des Aktiengewinns
110 Für andere Investmentvermögen als inländische Spezial-Sondervermögen, SpezialInvestmentaktiengesellschaften und ausländische Spezial-Investmentvermögen besteht ein
Wahlrecht, ob der Aktiengewinn ermittelt wird. Dieses Wahlrecht kann nur einheitlich für den
gesamten Aktiengewinn (also beide Aktiengewinne i. S. d. Rz. 108/109) ausgeübt werden;
allerdings betrifft das erneute Wahlrecht im Billigkeitswege nach Rz. 301 nur den
Immobiliengewinn und nicht den Aktiengewinn im engeren Sinne. Die
Investmentgesellschaft muss deshalb in diesem Falle auch nur den Immobiliengewinn
veröffentlichen. Die Ausübung des Wahlrechts erfolgt grundsätzlich bei der ersten Ausgabe
von Investmentanteilen im Inland. Die Veröffentlichung eines Aktiengewinns nach § 41
Absatz 5 des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften (KAGG) direkt oder i. V. m. den
Vorschriften für die anderen Arten von Sondervermögen bzw. nach § 5 Absatz 2 InvStG gilt
als positive Ausübung, das Unterlassen einer solchen Veröffentlichung als negative Ausübung
des Wahlrechts. Bei den ausländischen Investmentvermögen mit Ausnahme der ausländischen
Spezial-Investmentvermögen ist das Wahlrecht zu Anfang des ersten nach dem 31. Dezember
2003 beginnenden Geschäftsjahres auszuüben. Bei späterem Beginn der Ausgabe von
Investmentanteilen an Anleger im Inland ist das Wahlrecht innerhalb von zwei Monaten nach
Ablauf der Frist zur Untersagung des Vertriebs durch die Bundesanstalt für
Finanzdienstleistungsaufsicht nach vorheriger Anzeige der Absicht des öffentlichen Vertriebs
)''
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
auszuüben. Bei erstmaliger Ausgabe eines Investmentanteils im Inland im Wege des private
placement ist das Wahlrecht innerhalb von zwei Monaten nach Ausgabe des ersten
Investmentanteils an einen Inländer auszuüben. An die erstmalige Ausübung des Wahlrechts
ist das Investmentvermögen gebunden. Zu den Erleichterungen beim Übergang zum InvStG
vgl. Rz. 293.
bb)
Fonds-Aktiengewinn und Fonds-Immobiliengewinn
111 Bereits bei der Ermittlung auf Ebene des Investmentvermögens ist zwischen den Arten des
Aktiengewinns zu unterscheiden. Dies ist einmal der Teil, auf den § 8b KStG oder § 3
Nummer 40 EStG beim Anleger anwendbar sind (Fonds-Aktiengewinn), sowie andererseits
der Teil, auf den beim Anleger über § 4 Absatz 1 InvStG die Freistellungsregeln des
jeweiligen DBA anzuwenden sind (Fonds-Immobiliengewinn). In den FondsImmobiliengewinn gehen neben dem Ergebnis des ausländischen Grundbesitzes auch die
Ergebnisse anderer Tätigkeiten und Rechtsverhältnisse ein, für die bei Ausschüttung über § 4
InvStG eine Freistellung erfolgt.
112 Beim Fonds-Aktiengewinn sind zunächst die Erträge des Investmentvermögens aus den
„Aktien“ (verbriefte und unverbriefte Anteile an Gesellschaften, deren Leistungen zu
Einkünften i. S. d. § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG führen) zu berücksichtigen, solange sie
dem Anleger noch nicht zugeflossen sind oder als zugeflossen gelten. Diese unterjährig in den
Fonds-Aktiengewinn eingehenden laufenden Erträge aus den „Aktien“ sind bei Thesaurierung
zum Ende des Geschäftsjahres und bei Ausschüttung mit Ausschüttungsbeschluss vom FondsAktiengewinn abzusetzen. Abweichendes kann sich in den Fällen des § 2 Absatz 1 Satz 3 und
4 InvStG (Teilausschüttung) ergeben. Außerdem gehen in den Fonds-Aktiengewinn die
realisierten und noch nicht realisierten Kursgewinne und -verluste des Investmentvermögens
aus den „Aktien“ ein. Realisierte Kursgewinne sind bei Ausschüttung mit
Ausschüttungsbeschluss vom Fonds-Aktiengewinn abzusetzen. Im Falle des § 2 Absatz 1
Satz 4 InvStG hat die Absetzung zum Ende des Geschäftsjahres zu erfolgen. Dagegen sind
realisierte Altkursgewinne oder -verluste nicht bei der Ermittlung des Fonds-Aktiengewinns
zu berücksichtigen. Dies sind bei ausländischen „Aktien“ vor dem 1. Januar 2001 realisierte
Kursgewinne oder -verluste. Bei inländischen „Aktien“ ist darauf abzustellen, ob der
Kursgewinn oder -verlust vor Ablauf des Wirtschaftsjahres realisiert wurde, auf das bei der
Gesellschaft erstmals das KStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetz (SteuersenkG vom
23. Oktober 2000, BGBl I S. 1433) anzuwenden ist. Gewährt das Investmentvermögen
Wertpapierdarlehen über „Aktien“, sind die erhaltenen Kompensationszahlungen nicht bei
den laufenden Erträgen aus „Aktien“ zu berücksichtigen. Die Hingabe der „Aktien“ im Wege
der Leihe bewirkt keine Änderung des Fonds-Aktiengewinns.
113 Beim Fonds-Immobiliengewinn sind ebenfalls unterjährig die laufenden, bei Ausschüttung
freizustellenden Erträge des Investmentvermögens zu berücksichtigen. Diese sind auch beim
)'(
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Fonds-Immobilienvermögen bei Thesaurierung zum Ende des Geschäftsjahres und bei
Ausschüttung mit Ausschüttungsbeschluss vom Fonds-Immobiliengewinn abzusetzen. In
analoger Anwendung der Regelung für die Kursgewinne und -verluste aus „Aktien“ gehen
auch die realisierten und nicht realisierten Wertveränderungen des Grundbesitzes in die
Ermittlung des Fonds-Immobiliengewinns ein; für die Werte ist auf die bei der Ermittlung des
Rücknahmepreises angesetzten Werte zurückzugreifen. Es hängt vom Vorgehen des
Investmentvermögens zur Berücksichtigung von Absetzungen für Abnutzung oder
Substanzverringerung bei der Ertragsermittlung ab, ob bei der Ermittlung des FondsImmobiliengewinns von den historischen oder den um Absetzungen für Abnutzung oder
Substanzverringerung geminderten fortgeführten Anschaffungskosten auszugehen ist. Es wird
nicht beanstandet, wenn bei der Ermittlung des Fonds-Immobiliengewinns die ausländische
Immobilie einerseits und die laufenden Erträge andererseits mit den jeweils sie betreffenden
Verpflichtungen und Rechten aus Absicherungsgeschäften gegen Währungsrisiken
zusammengefasst werden.
114 Ein Fonds-Immobiliengewinn ist erst für Geschäftsjahre des Investmentvermögens zu
ermitteln, auf die bereits das InvStG anzuwenden ist. Dabei ist ebenfalls je nach dem
bisherigen Vorgehen des Investmentvermögens bei der Ertragsermittlung von den
historischen oder den fortgeführten Anschaffungskosten des Investmentvermögens
auszugehen.
115 Bei der Ermittlung des Fonds-Aktiengewinns und Fonds-Immobiliengewinns für ausländische
Investmentvermögen ist ebenso vorzugehen, allerdings sind für beide nur unterjährig die
Erträge für nach dem Anfang des ersten nach dem 31. Dezember 2003 beginnenden
Geschäftsjahres und die realisierten oder nicht realisierten Kurs- bzw. Wertveränderungen
gegenüber den Kursen bzw. Werten nach dem Ende des vorangegangenen Geschäftsjahres zu
berücksichtigen.
116 Es wird nicht beanstandet, wenn für inländische Publikums-Sondervermögen, inländische
Publikums-Investmentaktiengesellschaften und ausländische PublikumsInvestmentvermögen, d. h. alle ausländischen Investmentvermögen mit Ausnahme der
ausländischen Spezial-Investmentvermögen i. S. d. § 16 InvStG, nur der Fonds-Aktiengewinn
und Fonds-Immobiliengewinn je Investmentanteil nach den Verhältnissen der Anleger
veröffentlicht wird, auf die § 3 Absatz 3 Satz 2 Nummer 4 InvStG anzuwenden ist. Der
veröffentlichte Fonds-Aktiengewinn wirkt sich bei Anlegern, bei denen § 8b Absatz 1 KStG
anzuwenden ist, in voller Höhe, bei Anlegern, bei denen § 3 Nummer 40 EStG anzuwenden
ist, nur teilweise aus.
117 Nach § 5 Absatz 2 Satz 2 InvStG darf sich der Aktiengewinn pro Investmentanteil durch
Ausgabe und Rücknahme von Investmentanteilen nicht ändern. Hierfür bedarf es der Bildung
eines besonderen Korrekturpostens. Auch unter der Geltung des KAGG war die Bildung eines
)')
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
derartigen besonderen Korrekturpostens systemgerecht und zulässig. Da das KAGG hierzu
jedoch keine ausdrückliche Regelung vorsah, wird eine abweichende Ermittlung des FondsAktiengewinns in der Vergangenheit bei Publikums-Sondervermögen nicht beanstandet.
117a Die Veröffentlichung des Fonds-Aktiengewinns und Fonds-Immobiliengewinns entfaltet
hinsichtlich der Höhe keine Bindungswirkung.
4.
Zwischengewinn (Absatz 3)
a)
Betroffene Investmentvermögen
118 Alle inländischen Publikums-Sondervermögen, inländischen (Publikums-)
Investmentaktiengesellschaften und ausländischen Publikums-Investmentvermögen haben den
Zwischengewinn zu ermitteln und bekannt zu machen. Single- und Dach-HedgeInvestmentvermögen sind hierzu nicht verpflichtet (§ 5 Absatz 3 Satz 4 InvStG).
119 Inländische Spezial-Sondervermögen / -Investmentaktiengesellschaften und ausländische
Spezial-Investmentvermögen müssen den Zwischengewinn solange nicht ermitteln und
bekannt machen, wie sie als inländische Anleger nur betriebliche Anleger oder Anleger
haben, die von der Körperschaftsteuer befreit sind oder auf die § 2 Nummer 2 KStG
anwendbar ist. Dach-Investmentvermögen zählen insoweit nicht zu den von der
Körperschaftsteuer befreiten Anlegern. Die vorstehenden Sätze gelten entsprechend für
Anteilsklassen an in- und ausländischen Publikums-Investmentvermögen, die nur den
vorgenannten Anlegern vorbehalten sind. Eine Beteiligung von Privatanlegern führt
wegen Nichtveröffentlichung des Zwischengewinns zur Besteuerung nach § 5 Absatz 3
InvStG.
b)
Ermittlungs- und Bekanntmachungsturnus
120 Für die Zeitpunkte, zu denen der Zwischengewinn zu ermitteln und bekannt zu machen ist,
knüpft das InvStG an die aufsichtsrechtlichen Vorgaben des InvG an.
Ist aufsichtsrechtlich kein Zeitpunkt für die Bekanntmachung des Rücknahmepreises vorgeschrieben, reicht es aus, wenn der Zwischengewinn zu dem Zeitpunkt der jeweiligen Rückgabe oder Veräußerung ermittelt und bekannt gemacht wird. Liegt der für den Steuerabzug
zuständigen auszahlenden Stelle oder der für die Durchführung zuständigen Finanzbehörde
kein Wert vor, ist der Ersatzwert anzusetzen. Sofern inländische Spezial-Sondervermögen und
ausländische Spezial-Investmentvermögen den Zwischengewinn zu ermitteln und bekannt zu
machen haben, muss dies nur für die Tage geschehen, an denen Anteile zurückgegeben oder
veräußert werden.
c)
Ersatzwert
)'*
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
121 Wird der Zwischengewinn trotz Pflicht zur Ermittlung und Bekanntmachung nicht ermittelt
oder nicht bekannt gemacht, sind bei Rückgabe oder Veräußerung ersatzweise 6 % des
Rücknahmepreises pro anno zeitanteilig anzusetzen. In einem ersten Schritt sind die 6 % des
Rücknahmepreises zu ermitteln. Dieser Wert ist durch 360 zu teilen und mit der Anzahl der
Tage der tatsächlichen Dauer der Anlage (höchstens 360) zu multiplizieren. Eine
Berücksichtigung des Ersatzwertes als negative Einnahme ist nicht zulässig.
VI.
Pauschalbesteuerung (§ 6 InvStG)
1.
Pauschalbesteuerung für alle Investmentanteile
122 Die Pauschalbesteuerung gilt nicht nur für die Erträge aus ausländischen
Investmentanteilen, sondern auch für die Erträge aus inländischen Investmentanteilen.
2.
Anzusetzende Beträge
123 Beim Anleger sind als Erträge aus dem inländischen oder ausländischen Investmentanteil die
gesamten Ausschüttungen sowie ein Anteil am Mehrbetrag anzusetzen, mindestens aber 6 %
des letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreises (sog. Mindestbetrag). Im Falle
der Veräußerung oder Rückgabe sind die Ausschüttungen sowie der bekannt gemachte
Zwischengewinn oder der Ersatzwert (Rz. 121) anzusetzen.
3.
Ausschüttungen
124 Für die Ausschüttungen gilt die Begriffsbestimmung in § 1 Absatz 3 Satz 1 InvStG; dies sind
die tatsächlich gezahlten oder gutgeschriebenen Beträge zuzüglich deutscher
Kapitalertragsteuer einschließlich des Solidaritätszuschlags sowie gezahlter ausländischer
Quellensteuer.
4.
Anteil am Mehrbetrag
125 Der Thesaurierung von Erträgen des Investmentvermögens wird durch den Ansatz von 70 %
des Mehrbetrags zwischen dem ersten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis und
dem letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis für einen Investmentanteil
Rechnung getragen. Dieser Anteil am Mehrbetrag ist neben den Ausschüttungen zu erfassen.
5.
Anzusetzender Mindestbetrag
126 Nach § 6 Satz 1 2. Halbsatz InvStG sind beim Anleger mindestens 6 % des letzten im
Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreises anzusetzen, wenn dieser sog. Mindestbetrag
)'+
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den Betrag der Ausschüttungen des Fonds im betreffenden Kalenderjahr zuzüglich 70 % des
Mehrbetrags zwischen dem ersten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis und dem
letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis übersteigt.
127 Der am Jahresende als ausgeschüttet und zugeflossen geltende Mindestbetrag ist um den
Gesamtbetrag der im Kalenderjahr durch den Fonds erfolgten Ausschüttungen zu kürzen.
Durch diese Vorgehensweise ist bei mehreren Ausschüttungen im laufenden Jahr und
zwischenzeitlichem Wechsel des Anlegers eine zutreffende materielle Besteuerung
sichergestellt.
128
Beispiel:
Unterjährige Anteilsveräußerung nach der ersten Halbjahresausschüttung:
Rücknahmepreis 01.01.04
Rücknahmepreis 31.12.04
1. Halbjahresausschüttung vor Anteilsveräußerung
2. Halbjahresausschüttung nach Anteilsveräußerung
70 % des Mehrbetrages i. H. v. 1 (100 ./. 99)
Jahresausschüttung zzgl. 70 % des Mehrbetrages
Mindestbetrag 6 % des Rücknahmepreises
vom 31.12.04 i. H. v. 100
99
100
2
2
0,7
4,7
6
Ö 4,7 < 6
Ö Steuerpflichtiger Mehrbetrag i. S. d. § 6 InvStG = Mindestbetrag abzgl. Ausschüttungen
= 2.
Ö Der Erwerber hat die 2. Halbjahresausschüttung i. H. v. 2 und den Mehrbetrag i. S. d. § 6
InvStG i. H. v. 2 zu versteuern.
Ö Der Anteilverkäufer hat die 1. Halbjahresausschüttung i. H. v. 2 zu versteuern.
Der erste Anleger versteuert die Ausschüttungen, die er erhalten hat; hinzu kommt der
Zwischengewinn (besitzzeitanteiliger Ansatz des Ersatzwertes). Der zweite Anleger, der
den Investmentanteil am Jahresende hält, versteuert ebenfalls die ihm zugeflossenen
Ausschüttungen sowie den am Jahresende als zugeflossen geltenden Mehrbetrag.
6.
Rücknahmepreis
129 Rücknahmepreise sind nicht nur die aufgrund gesetzlicher Verpflichtung zur Rücknahme der
Investmentanteile festgesetzte Beträge, sondern auch freiwillig festgesetzte Beträge, zu denen
das Investmentvermögen oder eine ihm nahe stehende Rücknahmegesellschaft den
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InvStG
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Investmentanteil zurücknimmt. Fehlt ein Rücknahmepreis, ist auf den Börsen- oder
Marktpreis abzustellen. Börsenpreis ist der an einer amtlich anerkannten Börse amtlich
notierte oder im geregelten Markt festgestellte Preis. Ebenfalls ein Börsenpreis ist der
während der Börsenzeit an der Wertpapierbörse präsent oder in einem durch die
Börsenordnung geregelten elektronischen Handel gebildete Preis. Ein derartiger Börsenpreis
geht anderen Marktpreisen vor. Marktpreis ist der Preis, zu dem der Investmentanteil an dem
jeweiligen Stichtag zu kaufen oder zu verkaufen ist; entscheidend ist bei unterschiedlichen
Verkaufs- und Kaufpreisen der Preis, zu dem der Investmentanteil am Markt abgesetzt
werden kann.
7.
Einkünftezuordnung
130 Gehört der Investmentanteil zu einem Betriebsvermögen, sind die nach den Regeln des § 6
InvStG ermittelten Erträge aus dem Investmentanteil Betriebseinnahmen. Bei bilanzierenden
Anlegern kann der Anteil am Mehrbetrag sowie der Auffüllungsbetrag bis zum Mindestbetrag
in der Steuerbilanz als aktiver Ausgleichsposten berücksichtigt werden. Bei anderen
betrieblichen Anlegern kann der bei der Einkommensermittlung zugerechnete Mehrbetrag
sowie der Auffüllungsbetrag bis zum Mindestbetrag bei Veräußerung der Anteile
einkommensmindernd berücksichtigt werden. Beim Privatanleger gehören die Erträge aus
dem Investmentanteil auch bei der Pauschalbesteuerung zu den Einkünften aus § 20 Absatz 1
Nummer 1 EStG. § 3 Nummer 40 EStG findet keine Anwendung.
8.
Zuflusszeitpunkt
131 Für bilanzierende betriebliche Anleger gelten auch bei der Pauschalbesteuerung die steuerbilanzrechtlichen Vorschriften. Im Übrigen werden die Ausschüttungen beim Zufluss gem.
§ 11 EStG erfasst. Der Anteil am Mehrbetrag bzw. Auffüllungsbetrag bis zum Mindestbetrag
gilt mit Ablauf des jeweiligen Kalenderjahres nicht nur als ausgeschüttet, sondern auch als
zugeflossen.
VII.
Kapitalertragsteuer (§ 7 InvStG)
132 Von den Erträgen aus Investmentanteilen wird Kapitalertragsteuer mit einem
einheitlichen Satz von 25 % - ggfs. um einen Faktor für die pauschale Berücksichtigung
der Kirchensteuer wie Sonderausgabe gekürzt - erhoben. Die inländische
Investmentgesellschaft erhebt von aus inländischen Dividenden herrührenden Erträgen
aus Investmentanteilen Kapitalertragsteuer nach den Vorschriften für inländische
Dividendenerträge bei Direktanlage. Ansonsten erfolgt der Steuerabzug bei
Ausschüttung sowie der Rückgabe oder Veräußerung von Anteilen an ausländischen
thesaurierenden Investmentvermögen unter Einschaltung eines inländischen Kreditoder Finanzdienstleistungsinstituts durch die inländische auszahlende Stelle oder bei
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inländischen thesaurierenden Investmentvermögen durch die Investmentgesellschaften
unter ergänzender Anwendung der Vorschrift für Zinsen gem. § 43 Absatz 1 Satz 1
Nummer 7 EStG. Zusätzlich ist immer auch Solidaritätszuschlag zu erheben. Der
Einbehalt von Kirchensteuer durch die inländische auszahlende Stelle ist von der
Antragstellung nach § 51a Absatz 2c EStG i. V. m. den jeweiligen landesrechtlichen
Vorschriften abhängig.
132a Erzielt das Investmentvermögen positive und negative Erträge, können letztere
nur zur Minderung der positiven Erträge im Rahmen der Verlustverrechnung
nach § 3 Absatz 4 InvStG führen; ansonsten können sie nur über den
Verlustvortrag auf Ebene des Investmentvermögens in späteren Geschäftsjahren
berücksichtigt werden.
1.
Steuerabzug auf die Erträge voll ausschüttender Investmentvermögen (Absatz 1
Satz 1 Nummer 1)
a)
Grundregel
133 Die auszahlende Stelle hat von den ausgeschütteten Erträgen i. S. d. § 2 Absatz 1 InvStG
grundsätzlich Kapitalertragsteuer einzubehalten. Solche Erträge liegen bei vollständiger
oder eingeschränkter Bekanntmachung der Besteuerungsgrundlagen nach § 5 Absatz 1 Satz 1
oder 2 InvStG sowie bei den Erträgen aus inländischen Spezial-Sondervermögen und
ausländischen Spezial-Investmentvermögen auch in den Fällen der Schätzung der
Besteuerungsgrundlagen vor. Bemessungsgrundlage für die Kapitalertragsteuer sind für
Anteile an inländischen und ausländischen Investmentvermögen übereinstimmend alle
ausgeschütteten Erträge mit bestimmten Ausnahmen, es besteht keine Positivliste mehr. Zu
den ausgeschütteten laufenden Erträgen aus dem Investmentanteil gehören auch die mit
der Abgeltungsteuer neu eingeführten Abzugstatbestände bei der Direktanlage
einschließlich der Veräußerungsvorgänge (§ 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 6 und 8 bis 12
sowie Satz 2 EStG) auf Ebene des Investmentvermögens.
b)
Ausnahmen vom Steuerabzug
134 Aus der Bemessungsgrundlage der von der auszahlenden Stelle zu erhebenden
Kapitalertragsteuer scheiden bestimmte ausgeschüttete Erträge in Abhängigkeit von der
Herkunft der Erträge aus.
aa)
Ausnahme für Anteil der inländischen Dividenden
135 Dazu gehören als erste Gruppe inländische Erträge i. S. d. § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1
und Satz 2 EStG. Abgestellt wird dabei auf die in der Vorschrift durch Verweis auf § 20
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InvStG
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Absatz 1 Nummer 1 und 2 EStG ihrer Art nach beschriebenen Kapitalerträge wie
Gewinnanteile und sonstige Bezüge sowie sonstige Vorteile aus Anteilen an
Kapitalgesellschaften, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie Genussrechten, mit
denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist.
Entscheidend ist, ob die Schuldnerin der Kapitalerträge ihre Geschäftsleitung oder
ihren Sitz im Inland hat; Erträge von ausländischen Kapitalgesellschaften usw. sind
nicht mehr vom Steuerabzug ausgenommen. Ferner gehören zu dieser Gruppe
Liquidationsraten und Zahlungen inländischer Körperschaften nach Kapitalherabsetzung aus
dem Sonderausweis nach § 28 KStG. Für den Dividendenanteil der ausgeschütteten Erträge,
der aus inländischen Körperschaften stammt, gilt bei inländischen Investmentvermögen
stattdessen der spezielle Kapitalertragsteuerabzug nach § 7 Absatz 3 InvStG. Auf den
Dividendenanteil der ausgeschütteten Erträge, der aus ausländischen Körperschaften stammt,
bei inländischen Investmentvermögen und den gesamten Dividendenanteil der
ausgeschütteten Erträge bei ausländischen Investmentvermögen wird ab dem 1. Januar 2009
(§ 18 Absatz 2 Satz 1 InvStG) von der auszahlenden inländischen Stelle
Kapitalertragsteuer erhoben.
135a Die auszahlende Stelle rechnet nach § 4 Absatz 2 Satz 8 InvStG i. V. m. § 32 d Absatz 5
EStG auch ausländische Steuer (siehe Rz. 77 f.) auf die von ihr zu erhebende
Kapitalertragsteuer an. Eine Anrechnung unterbleibt jedoch, wenn die auszahlende
Stelle von den zur Anrechnung berechtigenden Erträgen aus dem Investmentanteil
keine Kapitalertragsteuer erhebt. Dies gilt sowohl in den Fällen der Total- als auch der
Teilabstandnahme.
bb)
Keine Kapitalertragsteuer für bestimmte steuerfreie Erträge
136 Mit Rücksicht darauf, dass nach § 2 Absatz 3 InvStG beim Privatanleger ausgeschüttete
Erträge, Gewinne aus der Veräußerung von vor dem 1. Januar 2009 erworbenen
Wertpapieren und Bezugsrechten auf Anteile an Kapitalgesellschaften, Gewinne aus vor dem
1. Januar 2009 abgeschlossenen Termingeschäften sowie Gewinne aus der Veräußerung von
Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten nach Ablauf der zehnjährigen Frist gem. § 23
EStG enthalten, steuerfrei sind, werden solche ausgeschütteten Erträge aus der
Bemessungsgrundlage für den Kapitalertragsteuerabzug herausgenommen. Gleiches gilt für
die Erträge, die nach § 4 Absatz 1 InvStG i. V. m. der Freistellungsregelung des einschlägigen
DBA bei der Einkommensermittlung ausscheiden. Wegen des eingeschränkten
Berechtigtenkreises für die nach einem DBA steuerbefreiten Erträge aus
Schachtelbeteiligungen gilt dies beim Steuerabzug nur für Erträge aus Immobilien, die
in einem Staat belegen sind, mit dem Deutschland ein DBA mit Freistellungsmethode
für Immobilienerträge abgeschlossen hat.
c)
Abstandnahme abhängig von entsprechender Bekanntmachung
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137 Für die Bemessungsgrundlage für den Kapitalertragsteuerabzug kann zwar grundsätzlich an
die Bekanntmachung/Veröffentlichung der Bemessungsgrundlage nach § 5 Absatz 1 Satz 1
Nummer 1 Buchstabe d InvStG angeknüpft werden. Eine teilweise Abstandnahme von der
Kapitalertragsteuer auf ausgeschüttete Erträge setzt aber neben der Bekanntmachung/Veröffentlichung der Mussangaben (vgl. Rz. 90 bis 92 und 100) auch die Bekanntmachung/Veröffentlichung der entsprechenden Besteuerungsgrundlagen nach § 5 Absatz 1 Satz 1
Nummer 1 Buchstabe c Doppelbuchstabe bb, gg, hh und ii InvStG voraus. Die auszahlende
Stelle kann sich aber dadurch nach § 44 Absatz 5 EStG entlasten, dass sie nachweist, sie habe
sich bei der Vornahme der Kapitalertragsteuer an den Mitteilungen für die
Besteuerungsgrundlagen im WM-Datenservice orientiert, die entsprechende Angaben zu
diesen Besteuerungsgrundlagen enthielten.
2.
Kapitalertragsteuer bei Pauschalbesteuerung nach § 6 InvStG (Absatz 1 Satz 1
Nummer 2)
138 Werden nicht mindestens die Mussangaben (vgl. Rz. 90 bis 92 und 100) veröffentlicht,
werden die Erträge bei der Veranlagung nach der Pauschalmethode des § 6 InvStG angesetzt.
Der von der auszahlenden Stelle zu erhebenden Kapitalertragsteuer unterliegen die
ungekürzten Ausschüttungen. Diese umfassen bei ausländischen Investmentvermögen auch
die im Ausland von den Auskehrungen des Investmentvermögens einbehaltenen
ausländischen Quellensteuern, soweit diese bekannt sind; vgl. zum Begriff der
Ausschüttungen auch Rz. 12 und Rz. 124. Bemessungsgrundlage für den
Kapitalertragsteuerabzug auf die laufenden Erträge aus solchen Investmentvermögen sind
aber nur die so verstandenen Ausschüttungen. Der Anteil am Mehrbetrag und die Differenz
zum Mindestbetrag (vgl. Rz. 125 bis 127) gehen nicht in die Bemessungsgrundlage für den
Kapitalertragsteuerabzug auf die Ausschüttungen ein. Diese Beträge sind bei Anteilen an
inländischen Investmentvermögen nur im Jahr des fingierten Zuflusses bei der Veranlagung
und bei Anteilen an ausländischen Investmentvermögen im Jahr des fingierten Zuflusses bei
der Veranlagung und bei dem „nachholenden“ Kapitalertragsteuerabzug nach § 7 Absatz 1
Satz 1 Nummer 3 InvStG (vgl. Rz. 139 bis 140) zu berücksichtigen.
3.
Besondere Kapitalertragsteuer bei Anteilen an ausländischen
Investmentvermögen (Absatz 1 Satz 1 Nummer 3)
139 Für thesaurierende ausländische Investmentvermögen wird Kapitalertragsteuer bei
Rückgabe oder Veräußerung des Investmentanteils unter Einschaltung einer inländischen
auszahlenden Stelle von den nach dem 31. Dezember 1993 als zugeflossen geltenden, aber
noch nicht dem Steuerabzug unterworfenen Erträgen erhoben. Die Bemessungsgrundlage
knüpft an § 5 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 InvStG an. Die auszahlende Stelle kann sich an den
entsprechenden Bekanntmachungen/Veröffentlichungen orientieren. Soweit eine solche
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InvStG
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Maßnahme unterblieben ist (z. B. bei intransparenten Fonds), muss die auszahlende Stelle
die Bemessungsgrundlage selbst ermitteln. Für Rückgaben oder Veräußerungen von
Investmentanteilen im Zeitraum zwischen dem Ende des Geschäftsjahres und der
Bekanntmachung/Veröffentlichung der Besteuerungsgrundlagen nach § 5 Absatz 1 InvStG
sind die im WM-Datenservice hinterlegten Werte anzuwenden. Dabei ist grundsätzlich
von den noch nicht dem Steuerabzug unterlegenen ausschüttungsgleichen Erträgen für
das abgelaufene Geschäftsjahr in gleicher Höhe je Anteil wie für das davor liegende
Geschäftsjahr auszugehen. Für Rückgaben oder Veräußerungen vor Veröffentlichung
dieses Schreibens im BStBl Teil I, für das erste Geschäftsjahr eines ausländischen
Investmentvermögens, oder wenn ausnahmsweise keine Daten bei WM-Datenservice zu
Verfügung stehen, sind im Schätzungswege 6 % des zum Ende des Geschäftsjahres
festgesetzten Rücknahmepreises bzw. Börsen- oder Marktpreises zu diesem Zeitpunkt
anzusetzen.
140 Bei Erwerb des Investmentanteils durch die auszahlende Stelle für den Anleger mit
anschließender ununterbrochener Depotverwahrung durch diese bilden nicht die gesamten
als zugeflossen geltenden, aber noch keinem Steuerabzug unterworfenen Erträge nach dem
31. Dezember 1993, sondern nur die entsprechenden Erträge während der Dauer der
Depotverwahrung die Bemessungsgrundlage für den besonderen Kapitalertragsteuerabzug.
Dasselbe gilt für Depotwechsel nach dem 31. Dezember 2008, bei denen die
Anschaffungsdaten beim Depotübertrag übermittelt werden. Zur Sicherung des
Steueraufkommens ist der Steuerabzug unabhängig davon vorzunehmen, ob die ihm
unterliegenden Erträge bereits bei der Veranlagung des Anlegers erfasst wurden. Reicht der
Erlös aus der Rückgabe oder Veräußerung des Investmentanteils für die Erhebung der
Kapitalertragsteuer nicht aus, hat die inländische auszahlende Stelle nach § 44 Absatz 1 Sätze
7 und 8 EStG zu verfahren.
140a Der nachholende Steuerabzug bei der Rückgabe oder Veräußerung über eine
inländische auszahlende Stelle ist auch in den Fällen vorzunehmen, in denen der
Investmentanteil vorher nicht von der auszahlenden Stelle verwahrt wurde. Bei
nach dem 31. Dezember 2008 erworbenen Anteilen ist auch der Steuerabzug auf
den Veräußerungsgewinn nach § 8 Absatz 6 InvStG - regelmäßig nach der
Ersatzbemessungsgrundlage unter entsprechender Anwendung des § 43a Absatz 2
EStG – vorzunehmen. Weil § 8 Absatz 5 InvStG vorgibt, ausschüttungsgleiche
Erträge während der Besitzzeit gewinnmindernd zu berücksichtigen, sind nicht
beide Bemessungsgrundlagen zwingend nebeneinander anzusetzen. Es wird nicht
beanstandet, wenn der Steuerabzug sowohl im Depotfall als auch beim
Tafelgeschäft nur vom jeweils höheren Betrag (Ersatzbemessungsgrundlage oder
akkumulierter ausschüttungsgleicher Ertrag seit 1994) vorzunehmen ist. Daneben
unterliegt auch hier der Zwischengewinn als laufender Ertrag dem Steuerabzug.
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4.
Kapitalertragsteuer auf den Zwischengewinn (Absatz 1 Satz 1 Nummer 4)
141 Die auszahlende Stelle hat bei der Rückgabe oder Veräußerung des Investmentanteils
Kapitalertragsteuer auch auf den Zwischengewinn einzubehalten, anzumelden und
abzuführen. Zur Übergangserleichterung für die ersten Monate des Jahres 2009 wird auf
Rz. 298 verwiesen.
5.
Ergänzende Anwendung von EStG-Vorschriften (Absatz 1 Satz 2)
142 Die EStG-Vorschriften über den Steuerabzug bei Zinsen sind entsprechend anwendbar. Dies
gilt für:
– § 43 Absatz 2 Satz 1 und 2 EStG mit der Abstandnahme vom Einbehalt bei
Personenidentität und Interbankenverkehr,
– § 43a Absatz 2 Satz 1 EStG mit dem Einbehalt vom vollen Bruttobetrag sowie § 43a
Absatz 3 EStG hinsichtlich der Abzugsfähigkeit nicht nur des gezahlten
Zwischengewinns (nicht aber des Ersatzwertes), sondern auch hinsichtlich der
Verlustverrechnung,
– § 44 EStG mit seinen Vorschriften zum Einbehalt und der Abführung der
Kapitalertragsteuer und der Haftung der auszahlenden Stelle,
– § 44a EStG mit den Fällen der Abstandnahme vom Steuerabzug wegen eines Freistellungsauftrags (§ 44a Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG), der NV-Bescheinigung für
nicht steuerbefreite Personen (§ 44a Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 EStG), der NVBescheinigung für steuerbefreite Körperschaften, Personenvereinigungen und
Vermögensmassen (§ 44a Absatz 4 EStG) und der Bescheinigung für Dauerüberzahler
(§ 44a Absatz 5 EStG),
– § 44b Absatz 5 EStG mit dem Verfahren zur Korrektur der KapitalertragsteuerAnmeldung,
– § 45a EStG mit der Verpflichtung zur Abgabe von Kapitalertragsteuer-Anmeldungen und
Ausstellung von Kapitalertragsteuer-Bescheinigungen.
143 Eine Korrektur gem. § 44b Absatz 5 EStG ist statthaft, wenn bei Ausschüttungen auf einen
Vertrag der Basisversorgung oder einen zertifizierten Altersvorsorgevertrag
Kapitalertragsteuer einbehalten wurde, wegen der sofortigen Wiederanlage (vgl. Rz. 28)
aber von keinem Zufluss auszugehen ist.
143a Zur Vereinfachung kann § 43 Absatz 2 Satz 3 bis 8 EStG entsprechend angewandt
werden. Die inländische auszahlende Stelle kann danach bei ausgeschütteten
Erträgen aus einem Investmentanteil insoweit vom Steuerabzug absehen, als auf
Ebene des Investmentvermögens Erträge i. S. d. neuen Abzugstatbestände des § 43
Absatz 1 Satz 1 Nummer 6 und 8 bis 12 und Satz 2 EStG angefallen sind.
Voraussetzung dafür ist, dass der Anleger entweder eine unbeschränkt
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InvStG
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steuerpflichtige Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i. S. d.
§ 1 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 und 6 KStG ist oder eine unbeschränkt
steuerpflichtige Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i. S. d.
§ 1 Absatz 1 Nummer 4 und 5 KStG ist und die Bescheinigung seines Finanzamts
vorliegt oder ein anderer Anleger die Freistellungserklärung gem. § 43 Absatz 2
Satz 3 Nummer 2 EStG hinsichtlich des Depots abgibt, in dem die auszahlende
Stelle den Investmentanteil verwahrt.
6.
Kapitalertragsteuerabzug bei teilthesaurierenden Investmentvermögen
(Absatz 2)
144 Werden die Erträge nur teilweise ausgeschüttet, stehen die ausgeschütteten Beträge für den
Einbehalt von Kapitalertragsteuer zur Verfügung. Ausgeschüttete Beträge sind die Beträge,
die dem Anleger tatsächlich ausgezahlt oder gutgeschrieben werden. Dabei sind einbehaltene
Kapitalertragsteuer nach § 7 Absatz 3 InvStG und einbehaltene ausländische Quellensteuer
auf Erträge aus Anteilen an ausländischen Investmentvermögen nicht hinzuzurechnen. Von
den ausgeschütteten Beträgen wird der Steuerabzug auf die ausgeschütteten Erträge und die
ausschüttungsgleichen Erträge einbehalten. Dies gilt bei Einschaltung einer inländischen
auszahlenden Stelle für ausgeschüttete Beträge auf Anteile an inländischen und ausländischen
Investmentvermögen. Die ausgeschütteten und die ausschüttungsgleichen Erträge sind von
der auszahlenden Stelle nach den für die beiden Arten von Erträgen geltenden Vorschriften zu
ermitteln. Für die Bemessungsgrundlage für den Steuerabzug kann zwar grundsätzlich an die
Bekanntmachung/Veröffentlichung der Bemessungsgrundlage nach § 5 Absatz 1 Satz 1
Nummer 1 Buchstabe d und Nummer 2 InvStG angeknüpft werden. Eine teilweise
Abstandnahme vom Steuerabzug auf ausgeschüttete Erträge setzt aber neben der
Bekanntmachung/Veröffentlichung der Mussangaben (vgl. Rz. 90 bis 92 und 100) auch die
Bekanntmachung/Veröffentlichung der entsprechenden Besteuerungsgrundlagen nach § 5
Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe c Doppelbuchstabe bb, gg, hh und ii und Nummer 2
InvStG voraus. Die auszahlende Stelle kann sich aber dadurch nach § 44 Absatz 5 EStG
entlasten, dass sie nachweist, sie habe sich bei der Vornahme des Steuerabzugs an den
Mitteilungen für die Besteuerungsgrundlagen im WM-Datenservice orientiert, die
entsprechende Angaben zu diesen Besteuerungsgrundlagen enthielten.
145 Keine ausschüttungsgleichen Erträge sind der Anteil am Mehrbetrag und der Mindestbetrag
im Rahmen der Pauschalbesteuerung. Herangezogen werden auch Ausschüttungsteile, die als
Kapitalrückzahlungen weder ausgeschüttete noch ausschüttungsgleiche Erträge enthalten wie
z. B. bei Ausschüttungen, für die Ausschüttungen an das Investmentvermögen aus dem
Einlagekonto der Kapitalgesellschaft nach § 27 KStG als verwendet gelten.
146 Reichen die gesamten ausgeschütteten Beträge für den Einbehalt der Kapitalertragsteuer
zuzüglich des Solidaritätszuschlags und bei Publikums-Investmentvermögen einer
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Kirchensteuer mit einem Steuersatz von 9 % unter gleichzeitiger Berücksichtigung der
Steuerermäßigung nach § 32d Absatz 1 Satz 3 EStG (pauschaler Sonderausgabenabzug
bei Kirchensteuer) nicht aus, hat die inländische auszahlende Stelle bei Teilthesaurierung
nicht nach § 44 Absatz 1 Satz 7 und 8 EStG zu verfahren. In diesen Fällen greift die Fiktion
des § 2 Absatz 1 Satz 4 InvStG. Kapitalertragsteuer ist nach den Regeln der Vollthesaurierung
zu erheben. Auf die Erträge aus einem inländischen Investmentvermögen hat dieses auch
diesen Teil der Kapitalertragsteuer einzubehalten. Bei Erträgen aus Anteilen an
ausländischen Investmentvermögen gehen die ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen
Erträge in die Bemessungsgrundlage nach § 7 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 InvStG ein;
daneben hat der Anleger diese Erträge in seine Steuererklärung für das jeweilige Jahr
des fingierten Zuflusses aufzunehmen, damit sie bei der Veranlagung erfasst werden.
Bei der Prüfung, ob die Ausschüttung ausreicht, um die einzubehaltende
Kapitalertragsteuer abzuführen, bleiben anrechenbare ausländische Quellensteuern
unberücksichtigt.
147 Auch für die Erhebung der Kapitalertragsteuer bei teilthesaurierenden Investmentvermögen
gelten im Übrigen ergänzend die Vorschriften des EStG für den Steuerabzug auf Zinsen
i. S. d. § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 EStG (vgl. Rz. 142) und die Teilabstandnahme in
sinngemäßer Anwendung des § 43 Absatz 2 Satz 3 bis 8 EStG (vgl. Rz. 143a).
7.
a)
Kapitalertragsteuerabzug für den inländischen Dividendenanteil bei inländischen
Investmentvermögen (Absatz 3)
Betroffene Erträge
148 Von den ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträgen von Anteilen an inländischen
Investmentvermögen wird ein Kapitalertragsteuerabzug nach dem allgemeinen Satz in
Höhe von 25 % vorgenommen, soweit in diesen Erträgen inländische Kapitalerträge i. S. d.
§ 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und Satz 2 EStG (Dividendenanteil) enthalten sind.
b)
Ermittlung der Erträge
149 Weil das inländische Publikums-Sondervermögen oder die inländische
Investmentaktiengesellschaft über die steuerlichen Verhältnisse des einzelnen Anlegers nicht
unterrichtet ist, wird es nicht beanstandet, wenn bei der Berechnung der Kapitalertragsteuer
einheitlich auf den Privatanleger abgestellt wird. Bei inländischen Spezial-Sondervermögen
oder Spezial-Investmentaktiengesellschaften ist der Kapitalertragsteuerabzug differenziert
nach den jeweiligen steuerlichen Verhältnissen des einzelnen Anlegers vorzunehmen.
Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für den Kapitalertragsteuerabzug folgt der
Ertragsermittlung nach § 3 InvStG. Die Zuordnung von Werbungskosten zu dem inländischen
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zum
InvStG
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und dem ausländischen Dividendenanteil ist wie folgt vorzunehmen: Die direkt
zuzuordnenden Werbungskosten sind entsprechend zu berücksichtigen, die Berücksichtigung
der nicht direkt zuzuordnenden Werbungskosten richtet sich nach der Aufteilung des
Vermögens, das Quelle des jeweiligen Dividendenanteils ist, auf das In- und Ausland in
Fortführung der Kosten-Ratio nach § 3 Absatz 3 Satz 2 InvStG. Daneben ist auch eine
Aufteilung nach der Höhe der inländischen und ausländischen Dividendenerträge zulässig.
149a Eine Verrechnung des inländischen Dividendenanteils ist mit negativen
Ergebnissen anderer von der auszahlenden Stelle verwahrten oder verwalteten
Kapitalanlagen, die keine Investmentanteile sind, zulässig. Eine Verrechnung
durch die Investmentgesellschaft ist unzulässig.
c)
Ergänzende Anwendung der Regeln über den Kapitalertragsteuerabzug auf
Dividenden (Absatz 3 Satz 2)
150 Die EStG-Vorschriften über den Kapitalertragsteuerabzug bei Dividenden sind entsprechend
anwendbar. Dies gilt für:
–
–
–
–
–
–
–
–
d)
§ 43 Absatz 1 Satz 3 EStG mit dem vollen Steuerabzug ungeachtet des Teileinkünfteverfahrens nach § 3 Nummer 40 EStG oder der Beteiligungsertragsbefreiung nach § 8b
Absatz 1 KStG,
§ 43 Absatz 2 Satz 1 EStG mit der Abstandnahme vom Abzug bei Personenidentität,
§ 43a Absatz 2 Satz 1 EStG mit dem Abzug vom vollen Bruttobetrag,
§ 44 EStG mit den Regeln über die Steuerschuldnerschaft, den Entstehungszeitpunkt, die
Zuflussfiktion bei Ausschüttungsbeschluss und der Haftung des Investmentvermögens,
§ 44a EStG hinsichtlich der vollen oder teilweisen Erstattung durch das BZSt im
Sammelantragsverfahren nach § 44a Absatz 7 und 8 EStG i. V. m. § 45b EStG, jedoch
nicht hinsichtlich der Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug,
NV-Bescheinigung für nicht steuerbefreite Personen (§ 44b EStG i. V. m. § 44a Absatz 1
Nummer 2 und Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 EStG) und Dauerüberzahlern (§ 44b i. V. m.
§ 44a Absatz 5 EStG),
§ 45a EStG für die Vorschriften über die Steuerbescheinigung,
§ 45b Absatz 1 EStG für Sammelanträge der Kreditinstitute.
Entstehung, Anmeldung und Abführung der Kapitalertragsteuer
151 Für die Entstehung der Kapitalertragsteuer auf den Dividendenanteil ist auf den Zufluss der
Erträge beim Anleger abzustellen (§ 7 Absatz 3 Satz 2 InvStG i. V. m. § 44 Absatz 1 Satz 2
EStG). Bei ausschüttungsgleichen Erträgen gilt auch insoweit die Zuflussfiktion des § 2
Absatz 1 Satz 2 InvStG. Bei ausgeschütteten Erträgen gilt § 44 Absatz 2 EStG. Hieraus
ergeben sich unterschiedliche Entstehungszeitpunkte für die Kapitalertragsteuer in Bezug auf
)(+
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die Dividendenanteile ausgeschütteter und ausschüttungsgleicher Erträge. Die Anmeldung der
Kapitalertragsteuer ist speziell im InvStG durch die Verweisung auf § 7 Absatz 4 Satz 5
InvStG in § 7 Absatz 3 Satz 3 InvStG geregelt. Es gilt eine Frist von einem Monat für die
Abgabe der Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck unter
Selbstberechnung der Steuer (Steueranmeldung nach § 150 Absatz 1 Satz 3 AO). Zeitgleich
damit ist die Kapitalertragsteuer an das Finanzamt abzuführen (§ 7 Absatz 3 Satz 3 i. V. m.
Absatz 4 Satz 4 InvStG).
8.
Steuerabzug bei vollthesaurierenden inländischen Investmentvermögen
(Absatz 4 bis 6)
a)
Betroffene Erträge
152 Das inländische Investmentvermögen hat von den ausschüttungsgleichen Erträgen und von
den nach § 2 Absatz 1 Satz 4 InvStG wie solche zu behandelnden ausgeschütteten Erträgen
Kapitalertragsteuer unter ergänzender Anwendung der Regeln für den Steuerabzug bei
Zinsen i. S. d. § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 EStG einzubehalten.
153 Aus der Bemessungsgrundlage für den Steuerabzug werden ausgenommen:
–
–
–
die inländischen Dividendenanteile der Erträge aufgrund der Ausnahme der Erträge nach
§ 7 Absatz 3 InvStG (aber nicht mehr die ausländischen Dividendenanteile),
die Gewinne aus Leerverkäufen von Wertpapieren, auch bei nach § 2 Absatz 1 Satz 4
InvStG als ausschüttungsgleiche Erträge zu behandelnden ausgeschütteten Erträgen,
über die entsprechende Anwendung des § 7 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe b
InvStG die nach § 4 Absatz 1 InvStG i. V. m. mit dem einschlägigen DBA
freizustellenden Erträge aus dem anderen Vertragsstaat.
153a Eine Verrechnung ist nur mit negativen Ergebnissen anderer von der
auszahlenden Stelle verwahrten oder verwalteten Kapitalanlagen, die keine
Investmentanteile sind, zulässig. Eine Verrechnung durch die
Investmentgesellschaft ist unzulässig. Ausländische Steuern auf Erträge nach § 7
Absatz 4 InvStG dürfen auf Ebene des Investmentvermögens nicht mit der
Kapitalertragsteuer nach § 7 Absatz 3 InvStG verrechnet werden.
b)
Ergänzende Anwendung von EStG-Vorschriften
154 Eine Abstandnahme vom Steuerabzug nach § 44a EStG ist bei inländischen PublikumsSondervermögen und inländischen Publikums-Investmentaktiengesellschaften nach § 7
Absatz 4 Satz 2 InvStG nicht zulässig; zur abweichenden Regelung bei inländischen SpezialSondervermögen und Spezial- Investmentaktiengesellschaften vgl. Rz. 247. Ersatz ist das
)(,
BMFSchreiben
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InvStG
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besondere Erstattungsverfahren nach § 7 Absatz 5 und 6 InvStG. Im Übrigen gelten kraft der
Verweisung in § 7 Absatz 4 Satz 3 InvStG auf § 7 Absatz 1 InvStG die Vorschriften des EStG
über den Steuerabzug entsprechend; vgl. Rz. 142.
c)
Entstehung, Anmeldung und Abführung der Kapitalertragsteuer
155 Die Kapitalertragsteuer entsteht aufgrund der Zuflussfiktion des § 2 Absatz 1 Satz 2 InvStG
zum Ende des Geschäftsjahrs des inländischen Investmentvermögens; § 7 Absatz 4 Satz 3
InvStG i. V. m. Absatz 1 Satz 2 und § 44 Absatz 1 Satz 2 EStG. Die Anmeldung und
Abführung der Kapitalertragsteuer sind speziell im InvStG durch die Pflicht zur Abgabe einer
Steuererklärung unter Selbstberechnung der Steuer (Steueranmeldung nach § 150 Absatz 1
Satz 3 AO) und Abführung der Kapitalertragsteuer an das Finanzamt jeweils binnen eines
Monats ab Entstehung der Steuer geregelt; § 7 Absatz 4 Satz 4 und 5 InvStG.
9.
Erstattung von Kapitalertragsteuer durch die inländische Investmentgesellschaft
(Absatz 5 und 6)
156 Zum Ausgleich für den ausnahmslosen Einbehalt der Kapitalertragsteuer bei inländischen
vollthesaurierenden Publikums-Sondervermögen und PublikumsInvestmentaktiengesellschaften - zu den Abweichungen bei inländischen SpezialSondervermögen vgl. Rz. 248 - kann die Investmentgesellschaft die einbehaltene
Kapitalertragsteuer nach § 7 Absatz 4 an bestimmte Anleger erstatten.
a)
Erstattung bei inländischen Anlegern (Absatz 5) 1
157 Die erste Gruppe bilden die unbeschränkt Einkommen- und Körperschaftsteuerpflichtigen.
Ihnen ist die nach § 7 Absatz 4 InvStG einbehaltene Kapitalertragsteuer zu erstatten,
wenn sie:
–
–
–
einen Freistellungsauftrag nach § 44a Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG,
eine NV-Bescheinigung nach § 44a Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 EStG oder
eine Überzahler-Bescheinigung nach § 44a Absatz 5 EStG
vorlegen. Entsprechendes gilt in den Fällen des § 43 Absatz 2 Satz 3 bis 8 EStG.
158 Die zweite Gruppe bilden die von der Körperschaftsteuer nach § 5 KStG oder anderen
Vorschriften befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen. Ihnen
ist die einbehaltene Kapitalertragsteuer zu erstatten, wenn sie eine NV-Bescheinigung nach
§ 44a Absatz 4 Satz 3 EStG vorlegen. Abweichend vom früheren Recht erfolgt bei
1
Die Änderungen durch das Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung sind noch nicht berücksichtigt.
)(-
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
inländischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts die Erstattung der einbehaltenen
Kapitalertragsteuer nicht mehr durch das für sie zuständige Betriebsfinanzamt aus
sachlichen Billigkeitsgründen, sondern ebenfalls durch die Investmentgesellschaft, wenn die
inländische juristische Person des öffentlichen Rechts eine NV-Bescheinigung nach § 44a
Absatz 4 Satz 3 EStG vorlegt.
159 Freistellungsauftrag oder NV-Bescheinigung müssen bei Direktantrag des Anlegers neben einer Depotbescheinigung zum Ablauf des Geschäftsjahres vorliegen. Bei einem Antrag über
das depotführende inländische Kreditinstitut müssen diesem ein Freistellungsauftrag oder eine
NV-Bescheinigung zum Ende des Geschäftsjahres des Investmentvermögens vorliegen. Erstattungsanträge können in entsprechender Anwendung von § 44b Absatz 3 EStG nur bis zum
Ablauf des Kalenderjahres gestellt werden, das dem Kalenderjahr folgt, in dem der fiktive
Zufluss erfolgt.
159a Die Erstattung durch die Investmentgesellschaft kann auch durch die Ausgabe
neuer Anteile erfolgen.
b)
Erstattung bei „ausländischen“ Steuerpflichtigen (Absatz 6)
160 Eine Erstattung der nach § 7 Absatz 4 InvStG einbehaltenen Kapitalertragsteuer durch die
Investmentgesellschaft ist auch bei den natürlichen Personen möglich, die weder Wohnsitz
noch gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben. Hierzu zählen auch die nach § 1 Absatz 2
und 3 EStG unbeschränkt Steuerpflichtigen. Gleiches gilt auch für Körperschaften,
Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im
Inland haben. Eine Erstattung ist nur dann möglich, wenn sich der Investmentanteil zum
fiktiven Zuflusszeitpunkt in einem Depot befindet. Die Investmentgesellschaft muss sich bei
einem Direktantrag über die Voraussetzungen in entsprechender Anwendung des § 154 AO
selbst Gewissheit verschaffen. Bei einem Antrag über das depotführende inländische oder
ausländische Kreditinstitut muss dieses der Investmentgesellschaft versichern, dass nach den
Depotunterlagen der Gläubiger der Kapitalerträge weder Wohnsitz noch gewöhnlichen
Aufenthalt bzw. weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland hat.
10.
Anrechnung oder Erstattung der einbehaltenen und abgeführten Kapitalertragsteuer (Absatz 7)
161 Die einbehaltene, abgeführte und bescheinigte Kapitalertragsteuer wird bei der Veranlagung
in entsprechender Anwendung von § 36 Absatz 2 EStG angerechnet. Soweit diese
Kapitalertragsteuer auf Dividenden entfällt, wird diese wie bei der Direktanlage auch dann
voll angerechnet, wenn der Dividendenanteil der ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen
Erträge nach § 3 Nummer 40 EStG teilweise oder nach § 8b Absatz 1 KStG nicht bei der
Einkommensermittlung angesetzt wird. Die Berücksichtigung von niedrigeren
)(.
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Quellensteuerhöchstsätzen nach einem DBA für ausgeschüttete oder ausschüttungsgleiche
Erträge geschieht im Rahmen eines Erstattungsverfahrens nach § 50d Absatz 1 EStG. Soweit
die Erträge nach dem DBA freizustellen sind, werden die danach zuviel erhobene
Kapitalertragsteuer auf den Dividendenanteil oder auf sonstige Erträge vom BZSt erstattet.
Eine Abstandnahme aufgrund einer Freistellungsbescheinigung des BZSt gem. § 50d
Absatz 2 EStG ist nicht vorgesehen.
161a Die Anrechnung oder Erstattung setzt die Vorlage der Steuerbescheinigung eines
inländischen Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstituts voraus. Bei Verwahrung im
Depot eines ausländischen Kreditinstituts ist dafür nach dem BMF-Schreiben vom
24. November 2008, BStBl I S. 973, Rz. 54 ff. zu verfahren.
VIII. Veräußerung, Rückgabe und Bewertung von Investmentanteilen (§ 8 InvStG)
1.
Eingeschränkter persönlicher Anwendungsbereich
162 Die Regelungen zum Aktien- und Immobiliengewinn gelten in vollem Umfang nur für
betriebliche Anleger. Für Privatanleger bleibt es bei dem bisherigen Recht. Beim
Privatanleger ist die Anwendung des § 4 Absatz 1 InvStG zukünftig von der
Veröffentlichung des Fonds-Immobiliengewinns abhängig. Der Immobiliengewinn wirkt
sich bei der Ermittlung des Gewinns aus der Rückgabe oder Veräußerung des
Investmentanteils aus.
2.
Begrifflichkeit
163 Dem Fonds-Aktiengewinn und Fonds-Immobiliengewinn auf der Ebene des Investmentvermögens stehen auf der Ebene des betrieblichen Anlegers der Anleger-Aktiengewinn und der
Anleger-Immobiliengewinn gegenüber. Im Gegensatz zum Fonds-Aktiengewinn und FondsImmobiliengewinn erfolgt die Ermittlung besitzzeitanteilig. Der Anleger-Aktiengewinn stellt
die auf den Anleger während der Haltedauer entfallenden positiven oder negativen Wertveränderungen im Investmentvermögen aus Beteiligungen des Investmentvermögens an Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, deren Leistungen beim Empfänger
zu Einnahmen i. S. d. § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG gehören, dar. Im Rahmen der
mittelbaren Anlage über Investmentvermögen dient der Anleger-Aktiengewinn der
Umsetzung des Teileinkünfteverfahrens bzw. des § 8b KStG.
164 Die folgenden Ausführungen zum Fonds-Aktiengewinn und Anleger-Aktiengewinn sowie die
diesbezüglichen Ausführungen unter Rz. 108 ff. gelten auch für die investmentsteuerrechtlichen Fragen zum Aktiengewinn nach dem KAGG. Unberührt bleiben unterschiedliche Auswirkungen auf der Ebene des Anlegers durch die unterschiedlichen Fassungen des KStG.
)(/
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
3.
Auf der Ebene des Anlegers nach § 8 InvStG anzusetzender Anleger-Aktiengewinn und Anleger-Immobiliengewinn
165 Im Falle der Veräußerung bzw. Rückgabe sowie im Rahmen einer Bewertung von
Investmentanteilen ist stets der jeweils nach § 8 InvStG anzusetzende positive oder negative
Anleger-Aktiengewinn und Anleger-Immobiliengewinn zu ermitteln. Die Ermittlung erfolgt
ausgehend vom Fonds-Aktiengewinn und Fonds-Immobiliengewinn je Investmentanteil in
mehreren Rechenschritten.
a)
Anleger-Aktiengewinn und Anleger-Immobiliengewinn
166 In einem ersten Rechenschritt ist der (besitzzeitanteilige) Anleger-Aktiengewinn und AnlegerImmobiliengewinn auf den Zeitpunkt der Veräußerung bzw. Rückgabe der Investmentanteile
oder auf den im Rahmen der Bewertung entscheidenden Zeitpunkt (Bilanzstichtag) zu ermitteln. Die Ermittlung des Anleger-Aktiengewinns erfolgt durch Gegenüberstellung des FondsAktiengewinns zum Zeitpunkt der Veräußerung bzw. Rückgabe oder zum Bilanzstichtag einerseits und des Fonds-Aktiengewinns zum Zeitpunkt des Erwerbs andererseits. Zur Ermittlung des hierbei anzusetzenden jeweiligen Fonds-Aktiengewinns ist der von der Investmentgesellschaft ermittelte Prozentsatz mit mindestens zwei Nachkommastellen auf den maßgebenden jeweiligen gesamten Rücknahmepreis der veräußerten bzw. zurückgegebenen oder am
Bilanzstichtag zum Betriebsvermögen gehörenden Investmentanteile anzuwenden. Bei der
Ermittlung des Anleger-Immobiliengewinns ist entsprechend vorzugehen.
167
Beispiele:
A
B
C
D
Fonds-Aktiengewinn zum
Zeitpunkt der Veräußerung
bzw. Rückgabe oder zum
Bilanzstichtag
+ 20
+ 10
./. 30
./. 25
./. Fonds-Aktiengewinn
zum Zeitpunkt des
Erwerbs
./. 0
./. (./. 10)
./. 0
./. (+ 5)
Anleger-Aktiengewinn
+ 20
+ 20
./. 30
./. 30
Hinweis:
Bei dem jeweiligen Fonds-Aktiengewinn handelt es sich vorliegend um einen
absoluten Betrag nach Anwendung des von der Investmentgesellschaft ermittelten Prozentsatzes.
)(0
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
168 Sind die veräußerten bzw. zurückgegebenen oder zu bewertenden Investmentanteile zu
unterschiedlichen Zeitpunkten und mit unterschiedlichen Anschaffungskosten erworben worden, ist für die Ermittlung des Anleger-Aktiengewinns und Anleger-Immobiliengewinns von
einem gewichteten Durchschnitt auszugehen, es sei denn, der Anleger führt den Nachweis der
Anschaffung und der Rückgabe bzw. Veräußerung oder Bewertung der nämlichen Investmentanteile.
169
Beispiel:
Die A-GmbH hat folgende Anteile an einem Investmentvermögen erworben:
- 100 Anteile im März 2004
- 100 Anteile im Mai 2004
- 100 Anteile im Okt. 2004
à 600 €; Fonds-Aktiengewinn
à 400 €; Fonds-Aktiengewinn
à 200 €; Fonds-Aktiengewinn
0,00 %
minus 50,00 %
minus 200,00 %
Im November 2004 werden alle Anteile für 90.000 € (300 Anteile à 300 €) zurückgegeben; der Fonds-Aktiengewinn beträgt zum Zeitpunkt der Rückgabe minus 100,00 %.
Lösung:
Veräußerungsgewinn/-verlust (Handels- und Steuerbilanz):
Veräußerungspreis:
- 300 Anteile à 300 €
=
90.000 €
./. Anschaffungskosten:
- 100 Anteile à 600 €
- 100 Anteile à 400 €
- 100 Anteile à 200 €
=
=
=
60.000 €
40.000 €
20.000 €
120.000 €
Veräußerungsverlust (Handels- und Steuerbilanz)
./. 120.000 €
./. 30.000 €
Anleger-Aktiengewinn:
Fonds-Aktiengewinn bei Veräußerung:
- minus 100,00 % aus 90.000 €
=
))'
./. 90.000 €
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
./. Durchschnittlicher Fonds-Aktiengewinn bei Erwerb:
- 0,00 %
aus 60.000 €
- minus 50,00 % aus 40.000 €
- minus 200,00 % aus 20.000 €
=
0€
= ./. 20.000 €
= ./. 40.000 €
./. 60.000 €
Anleger-Aktiengewinn
170
./. (./. 60.000 €)
./. 30.000 €
Abwandlung:
Im November 2004 werden 150 Anteile für 45.000 € (150 Anteile à 300 €) zurückgegeben; der Fonds-Aktiengewinn beträgt zum Zeitpunkt der Rückgabe minus 100,00 %.
Lösung:
Veräußerungsgewinn/-verlust (Handels- und Steuerbilanz):
Veräußerungspreis:
- 150 Anteile à 300 €
=
45.000 €
./. Anschaffungskosten:
- Summe Anschaffungskosten
(vgl. Ausgangsbeispiel)
= 120.000 €
- Buchwertabgang (150/300) = ./. 60.000 €
60.000 €
./. 60.000 €
Veräußerungsverlust (Handels- und Steuerbilanz)
./. 15.000 €
Anleger-Aktiengewinn:
Fonds-Aktiengewinn bei Veräußerung:
- minus 100,00 % aus 45.000 €
=
))(
./. 45.000 €
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
./. Durchschnittlicher Fonds-Aktiengewinn bei Erwerb:
- ./. 60.000 € (vgl. Ausgangsbeispiel) : 300 Anteile
x 150 Anteile
= ./. 30.000 €
./. (./. 30.000 €)
Anleger-Aktiengewinn
b)
./. 15.000 €
Begrenzung des Anleger-Aktiengewinns und Anleger-Immobiliengewinns im
Bewertungsfall
171 Nur im Rahmen einer Bewertung, nicht aber bei Veräußerung oder Rückgabe der
Investmentanteile, ist in einem zusätzlichen (eingeschobenen) Rechenschritt zu ermitteln, ob
und in welcher Höhe sich ein Anleger-Aktiengewinn zu dem entsprechenden Bilanzstichtag
auf den Bilanzansatz ausgewirkt hat. Im Falle eines negativen Anleger-Aktiengewinns ist dies
nur insoweit gegeben, als der betreffende Bilanzansatz aufgrund einer Teilwertabschreibung
von den ursprünglichen Anschaffungskosten für die Investmentanteile abweicht. Mangels
Auswirkung auf den Bilanzansatz wird hierdurch gegebenenfalls der für diesen Bilanzstichtag
anzusetzende negative Anleger-Aktiengewinn begrenzt. Entspricht der Bilanzansatz zum
betreffenden Stichtag den Anschaffungskosten, unterbleibt für diesen Bilanzstichtag der Ansatz eines negativen Anleger-Aktiengewinns. Ein positiver Anleger-Aktiengewinn bleibt im
Rahmen einer Bewertung stets außer Ansatz. Hinsichtlich eines Anleger-Immobiliengewinns
ist entsprechend vorzugehen.
172
Beispiele:
A
B
C
D
Anschaffungskosten
100
100
100
100
./. 20
./. 30
./. 15
+5
./. Fonds-Aktiengewinn zum
Zeitpunkt des Erwerbs
./. 0
./. (./. 10)
./. (+ 5)
./. (./. 5)
./. 20
./. 20
./. 20
+ 10
80
90
100
95
Fonds-Aktiengewinn zum
Bilanzstichtag
Anleger-Aktiengewinn
Bilanzansatz (bei B, C und D
beeinflusst u. a. von Rentenkursgewinnen bzw. -verlusten
im Investmentvermögen)
)))
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Anleger-Aktiengewinn, soweit er sich auf den Bilanzansatz ausgewirkt hat
./. 20
c)
./. 10
0
0
Berichtigung nach § 8 Absatz 3 Satz 4 InvStG
173 In jedem Fall ist das bisher ermittelte Ergebnis nach § 8 Absatz 3 Satz 4 InvStG in einem
weiteren Rechenschritt zu berichtigen, soweit sich der - nach derselben Methode ermittelte Anleger-Aktiengewinn oder Anleger-Immobiliengewinn zum vorangegangenen Stichtag auf
den Bilanzansatz ausgewirkt hat. Es sind zwei Fallgestaltungen zu unterscheiden.
aa)
Veräußerung bzw. Rückgabe von Investmentanteilen
174 Werden Investmentanteile nach einer in den Vorjahren vorgenommenen Teilwertabschreibung veräußert oder zurückgegeben, ist der für die gesamte Besitzzeit ermittelte Anleger-Aktiengewinn nach § 8 Absatz 3 Satz 4 InvStG zu berichtigen. Die Berichtigung ist in Höhe des
zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelten negativen Anleger-Aktiengewinns vorzunehmen, soweit sich dieser auf den Bilanzansatz ausgewirkt hat.
175 Beispiele:
A
B
C
D
E
Anschaffungskosten
100
100
100
100
100
Buchwert 31.12.2004
(siehe Hinweis)
100
90
80
70
70
Negativer Anleger-Aktiengewinn zum 31.12.2004
(Annahme)
. /. 20
/. 20
./. 20
./. 20
./. 20
(Negativer) Anleger-Aktiengewinn 2004, soweit er sich
auf den Bilanzansatz
ausgewirkt hat
0
./. 10
./. 20
./. 20
./. 20
Veräußerung 02.01.2005
(Rücknahmepreis)
100
90
80
70
70
(Negativer) Anleger-Aktiengewinn zum 02.01.2005
(Annahme)
./. 20
./. 20
./. 20
./. 20
./. 10
))*
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Berichtigung nach
§ 8 Absatz 3 Satz 4 InvStG
Anzusetzender AnlegerAktiengewinn 2005
0
+ 10
+ 20
+ 20
+ 20
./. 20
. /. 10
0
0
+ 10
Hinweis:
Der Bilanzansatz ist ggf. auch von anderen als Aktienbestandteilen beeinflusst (beispielsweise
durch Kursgewinne bzw. -verluste aus festverzinslichen Wertpapieren).
bb)
Bewertung von Investmentanteilen
176 Wurden die Investmentanteile zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres mit einem
niedrigeren Teilwert angesetzt, ist wie folgt vorzugehen: Der zum nachfolgenden Bilanzstichtag ermittelte Anleger-Aktiengewinn ist insoweit anzusetzen, als er sich auf den Bilanzansatz ausgewirkt hat (vgl. Rz. 171 f.). Soweit sich der zum Schluss des vorangegangenen
Wirtschaftsjahres ermittelte negative Anleger-Aktiengewinn auf den Bilanzansatz des Vorjahres ausgewirkt hat, ist der anzusetzende Anleger-Aktiengewinn nach § 8 Absatz 3 Satz 4
InvStG zu berichtigen.
177
Beispiele:
A
B
C
D
Anschaffungskosten
100
100
100
100
Buchwert 31.12.2004
(siehe Hinweis)
90
80
80
70
Negativer Anleger-Aktiengewinn zum 31.12.2004
(Annahme)
(Negativer) Anleger-Aktiengewinn 2004, soweit er sich
auf den Bilanzansatz
ausgewirkt hat
Buchwert 31.12.2005
(siehe Hinweis)
./. 20
./. 20
. /. 20
./. 20
./. 10
./. 20
./. 20
./. 20
70
70
100
100
))+
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
(Negativer) Anleger-Aktiengewinn zum 31.12.2005
(Annahme: unverändert)
./. 20
./. 20
./. 20
./. 20
(Negativer) Anleger-Aktiengewinn 2005, soweit er sich
auf den Bilanzansatz
ausgewirkt hat
./. 20
./. 20
./. 0
./. 0
Berichtigung nach
§ 8 Absatz 3 Satz 4 InvStG
+ 10
+ 20
+ 20
+ 20
Anzusetzender
Anleger-Aktiengewinn 2005
./. 10
0
+ 20
+ 20
Hinweis:
Der Bilanzansatz ist ggf. auch von anderen als Aktienbestandteilen beeinflusst (beispielsweise
durch Kursgewinne bzw. -verluste aus festverzinslichen Wertpapieren).
d)
Rechtsfolge
178 Aus den vorgenannten Rechenschritten ergibt sich der jeweils nach § 8 InvStG anzusetzende
positive oder negative Anleger-Aktiengewinn und Anleger-Immobiliengewinn.
179 Im Umfang eines anzusetzenden positiven Anleger-Aktiengewinns sind § 3 Nummer 40 EStG
und § 8b Absatz 2 KStG anzuwenden. Für bestimmte Steuerpflichtige sehen § 8b Absatz 7
und 8, § 34 Absatz 7 KStG abweichende Regelungen vor. Im Umfang eines anzusetzenden
positiven Anleger-Immobiliengewinns ist § 4 Absatz 1 InvStG verbunden mit der
Freistellungsregelung des jeweiligen DBA anzuwenden. Im Umfang eines anzusetzenden
negativen Anleger-Aktiengewinns sind § 3c Absatz 2 EStG und § 8b Absatz 3 Satz 3 KStG
anzuwenden. Für bestimmte Steuerpflichtige sehen § 8b Absatz 7 und 8, § 34 Absatz 7 KStG
abweichende Regelungen vor. Im Umfang eines anzusetzenden negativen Anleger-Immobiliengewinns darf sich das Einkommen nicht mindern.
180 Hinweis:
Hinsichtlich der bei Rz. 165 bis 179 dargestellten Berechnungsmethode des nach § 8 InvStG
anzusetzenden Anleger-Aktiengewinns wird ergänzend auf das Gesamtbeispiel zur steuerlichen Behandlung von Investmentanteilen über mehrere Wirtschaftsjahre/Kalenderjahre hingewiesen (vgl. Anhang 4).
)),
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
4.
Wertaufholung i. S. d. § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 EStG nach steuerlich nicht
oder nur zur Hälfte oder nur zu 60 % zu berücksichtigender
Teilwertabschreibung auf einen Investmentanteil
181 Soweit sich eine Teilwertabschreibung nach § 8 Absatz 2 InvStG steuerlich nicht oder nur zur
Hälfte oder nur zu 60 % (§3c Absatz 2 EStG a. F. bzw. n. F.) ausgewirkt hat, bleibt eine
spätere Wertaufholung in demselben Umfang steuerfrei. Das gilt unabhängig davon, auf
welche Umstände die Zuschreibung zurückzuführen ist. Dies ergibt sich bereits nach der bei
Rz. 165 bis 179 dargestellten Systematik der Berechnung des nach § 8 InvStG anzusetzenden
Anleger-Aktiengewinns und Anleger-Immobiliengewinns. § 8b Absatz 3 Satz 1 KStG ist zu
berücksichtigen.
5.
Behandlung nicht realisierter stiller Reserven bzw. Verluste aus „Aktien“ zum
jeweils maßgeblichen Stichtag (Übergang zum Teileinkünfteverfahren)
182 Realisierte Altkursgewinne oder -verluste sind nicht bei der Ermittlung des FondsAktiengewinns zu berücksichtigen (vgl. Rz. 112). Dies sind bei ausländischen „Aktien“
Kursgewinne oder -verluste, die bis zum 31. Dezember 2000 realisiert wurden. Bei
inländischen „Aktien“ ist darauf abzustellen, ob der Kursgewinn oder -verlust bis zum Ablauf
des Wirtschaftsjahres realisiert wurde, auf das bei der Gesellschaft, deren Anteile („Aktien“)
veräußert wurden, erstmals das KStG in der Fassung des StSenkG anzuwenden ist. Bei einem
kalenderjahrgleichen Wirtschaftsjahr der inländischen Gesellschaft, deren Anteile veräußert
wurden, entstehen realisierte Altkursgewinne oder -verluste bei Veräußerungen bis zum
31. Dezember 2001.
183 Hat ein Anleger die Investmentanteile vor den jeweils maßgeblichen Stichtagen erworben und
sind an dem jeweiligen Stichtag nicht realisierte Kursgewinne oder -verluste aus für diesen
Stichtag relevanten „Aktien“ im Investmentvermögen vorhanden, ist bei der Ermittlung des
(besitzzeitanteiligen) Anleger-Aktiengewinns danach zu unterscheiden, ob im
Investmentvermögen insgesamt nicht realisierte stille Reserven oder nicht realisierte Verluste
aus den bezeichneten „Aktien“ vorhanden sind.
a)
Nicht realisierte stille Reserven aus „Aktien“ zum jeweils maßgeblichen Stichtag
184 Sind an dem jeweils maßgeblichen Stichtag im Investmentvermögen insgesamt nicht realisierte Kursgewinne aus für diesen Stichtag relevanten „Aktien“ vorhanden, ist für die Berechnung des Anleger-Aktiengewinns der Fonds-Aktiengewinn zum Zeitpunkt des Erwerbs mit
„Null“ anzusetzen. Im Übrigen bleiben die Rechenschritte zur Ermittlung des jeweils nach § 8
InvStG anzusetzenden Anleger-Aktiengewinns unverändert (vgl. Rz. 171 bis 179).
))-
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
185
Beispiel:
-
Erwerb von inländischen Investmentanteilen (Anlage ausschließlich in
ausländische Aktien) zum 01.02.2000 mit Anschaffungskosten
100
- Insgesamt vorhandene nicht realisierte stille Reserven aus ausländischen
„Aktien“ zum maßgeblichen Stichtag 31.12.2000
+ 30
- Veräußerung der Investmentanteile am 02.01.2001
zum Rücknahmepreis von
- Fonds-Aktiengewinn zum 02.01.2001
120
+ 30
Berechnung des anzusetzenden Anleger-Aktiengewinns:
1. Rechenschritt (Anleger-Aktiengewinn):
Fonds-Aktiengewinn zum Zeitpunkt der Veräußerung am 02.01.2001
+ 30
./. Fonds-Aktiengewinn zum Zeitpunkt des Erwerbs
./. 0
Anleger-Aktiengewinn
+ 30
2. Rechenschritt (Begrenzung des Anleger-Aktiengewinns im Bewertungsfall):
Entfällt im Veräußerungsfall.
3. Rechenschritt (Berichtigung nach § 8 Absatz 3 Satz 4 InvStG):
Da sich zum vorangegangenen Bilanzstichtag kein Anleger-Aktiengewinn
auf den Bilanzansatz ausgewirkt hat, erfolgt keine Berichtigung.
Anzusetzender Anleger-Aktiengewinn
b)
+ 30
Nicht realisierte Verluste aus „Aktien“ zum jeweils maßgeblichen Stichtag
186 Grundsätzlich ist für die Berechnung des Anleger-Aktiengewinns der Fonds-Aktiengewinn
zum Zeitpunkt des Erwerbs auch dann mit „Null“ anzusetzen, wenn an dem jeweils maßgeblichen Stichtag im Investmentvermögen insgesamt nicht realisierte Kursverluste aus für diesen Stichtag relevanten „Aktien“ vorhanden sind. Im Übrigen bleiben die Rechenschritte zur
Ermittlung des jeweils nach § 8 InvStG anzusetzenden Anleger-Aktiengewinns unverändert
(vgl. Rz. 171 bis 179).
Beispiel:
-
Erwerb von inländischen Investmentanteilen (Anlage ausschließlich in
)).
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
ausländische Aktien) zum 01.02.2000 mit Anschaffungskosten
- Insgesamt vorhandene nicht realisierte Kursverluste aus ausländischen
„Aktien“ zum maßgeblichen Stichtag 31.12.2000
100
./. 10
- Veräußerung der Investmentanteile am 02.01.2001
zum Rücknahmepreis von
Entwicklung des Rücknahmepreises nach dem 01.02.2000
Anschaffungskosten am 01.02.2000
100
+ nach dem 01.02.2000 in 2000 realisierte Kursgewinne
(kein Bestandteil des Aktiengewinns vgl. Rz. 112) + 10
./. nach dem 01.02.2000 nicht realisierte Kursverluste
(Bestandteil des Aktiengewinns vgl. Rz. 112)
./. 10
= Rücknahmepreis am 02.01.2001
100
- Fonds-Aktiengewinn zum 02.01.2001
100
./. 10
Berechnung des anzusetzenden Anleger-Aktiengewinns:
1. Rechenschritt (Anleger-Aktiengewinn):
Fonds-Aktiengewinn zum Zeitpunkt der Veräußerung am 02.01.2001
./. Fonds-Aktiengewinn zum Zeitpunkt des Erwerbs
Anleger-Aktiengewinn
./. 10
./. 0
./. 10
2. Rechenschritt (Begrenzung des Anleger-Aktiengewinns im Bewertungsfall):
Entfällt im Veräußerungsfall.
3. Rechenschritt (Berichtigung nach § 8 Absatz 3 Satz 4 InvStG):
Da sich zum vorangegangenen Bilanzstichtag kein Anleger-Aktiengewinn
auf den Bilanzansatz ausgewirkt hat, erfolgt keine Berichtigung.
Anzusetzender Anleger-Aktiengewinn
./. 10
187 Für die Berechnung des Anleger-Aktiengewinns kann der Fonds-Aktiengewinn zum
Zeitpunkt des Erwerbs nur in den folgenden Fällen mit einem negativen Wert angesetzt
werden.
aa)
Erworbene nicht realisierte Verluste aus „Aktien“
))/
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
188 Soweit - bezogen auf den Anleger - der Erwerb von nicht realisierten Kursverlusten aus für
den jeweils maßgeblichen Stichtag relevanten „Aktien“ nachgewiesen wird, kann für die Berechnung des Anleger-Aktiengewinns der Fonds-Aktiengewinn zum Zeitpunkt des Erwerbs
mit einem entsprechend negativen Wert angesetzt werden. Dies gilt jedoch nur, soweit bis zu
dem jeweils maßgeblichen Stichtag keine Realisierung bzw. Umschichtung erfolgt und dies
vom Steuerpflichtigen nachgewiesen ist. Die zum jeweils maßgeblichen Stichtag vorhandenen
nicht realisierten Kursverluste aus für diesen Stichtag relevanten „Aktien“ bilden die Grenze
eines negativen Ansatzes.
189
Beispiel:
Hinsichtlich der für den Stichtag 31.12.2000 relevanten ausländischen „Aktien“ werden
vom Anleger nachgewiesen:
a) der Erwerb von nicht realisierten Kursverlusten,
b) die zum Stichtag 31.12.2000 insgesamt vorhandenen nicht realisierten
Kursverluste und
c) die zwischen dem Erwerb und dem Stichtag 31.12.2000 erfolgten
Realisierungen der Kursverluste gem. Buchstabe a).
Sachverhalt
A
B
Erwerb von inländischen Investmentanteilen (Anlage
ausschließlich in ausländische Aktien) zum
01.02.2000 mit Anschaffungskosten
100
100
- Erworbene nicht realisierte Kursverluste aus
ausländischen „Aktien“ zum 01.02.2000
./. 30
./. 30
- Umschichtung erworbener nicht realisierter Verluste in
realisierte Verluste durch Veräußerungen innerhalb des
Investmentvermögens bis zum 31.12.2000
./. 4
./. 4
- Insgesamt vorhandene nicht realisierte Kursverluste
aus ausländischen „Aktien“ zum maßgeblichen
Stichtag 31.12.2000
./. 30
./. 10
))0
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
- Veräußerung der Investmentanteile am 02.01.2001
zum Rücknahmepreis von
100
120
A
Entwicklung des Rücknahmepreises nach dem 01.02.2000
Anschaffungskosten am 01.02.2000
+ (neue) nach dem 01.02.2000 in 2000 realisierte Kursgewinne (kein Bestandteil des Aktiengewinns vgl. Rz. 112)
Umschichtung von am 01.02.2000 nicht realisierten
in realisierte Kursverluste bis zum 31.12.2000
(kein Bestandteil des Aktiengewinns vgl. Rz. 112)
./. (neue) nach dem 01.02.2000 nicht realisierte Kursverluste (Bestandteil des Aktiengewinns vgl. Rz. 112)
bzw.
+ (neue) nach dem 01.02.2000 nicht realisierte Kursgewinne (Bestandteil des Aktiengewinns vgl. Rz. 112)
= Rücknahmepreis am 02.01.2001
- Fonds-Aktiengewinn zum 02.01.2001
B
100
100
+4
+4
-/-
-/-
./. 4
+ 16
100
120
./. 30
./. 10
A
B
./. 30
./. 30
./. (./. 4)
./. (./. 4)
Zwischensumme:
./. 26
./. 26
Die Grenze eines negativen Ansatzes bilden die insgesamt
vorhandenen nicht realisierten Kursverluste aus ausländischen
„Aktien“ zum maßgeblichen Stichtag 31.12.2000
./. 30
./. 10
Berechnung des anzusetzenden Anleger-Aktiengewinns:
1. Rechenschritt (Anleger-Aktiengewinn):
a) Ermittlung des für die Berechnung des Anleger-Aktiengewinns
zulässigen negativen Ansatzes des Fonds-Aktiengewinns
zum Zeitpunkt des Erwerbs:
Erworbene nicht realisierte Kursverluste aus ausländischen
„Aktien“ zum 01.02.2000
./. Realisierungen bis zum maßgeblichen Stichtag 31.12.2000
Für die folgende Berechnung des Anleger-Aktiengewinns
)*'
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
zulässiger negativer Ansatz des Fonds-Aktiengewinns
zum Zeitpunkt des Erwerbs:
./. 26
./. 10
./. 30
./. 10
./. (./. 26)
./. (./. 10)
b) Anleger-Aktiengewinn:
Fonds-Aktiengewinn zum Zeitpunkt der Veräußerung
am 02.01.2001
./. Fonds-Aktiengewinn zum Zeitpunkt des Erwerbs
Anleger-Aktiengewinn
./.
4
0
2. Rechenschritt (Begrenzung des Anleger-Aktiengewinns
im Bewertungsfall):
Entfällt im Veräußerungsfall.
3. Rechenschritt (Berichtigung nach § 8 Absatz 3 Satz 4 InvStG):
Da sich zum vorangegangenen Bilanzstichtag kein AnlegerAktiengewinn auf den Bilanzansatz ausgewirkt hat, erfolgt
keine Berichtigung.
Anzusetzender Anleger-Aktiengewinn
bb)
./.
4
0
Bewertung der Investmentanteile mit dem niedrigeren Teilwert
190 Für die Berechnung des Anleger-Aktiengewinns kann der Fonds-Aktiengewinn zum Zeitpunkt des Erwerbs auch insoweit mit einem entsprechend negativen Wert angesetzt werden,
als der Anleger die Investmentanteile zulässigerweise von den historischen Anschaffungskosten auf einen niedrigeren Teilwert abgeschrieben hat, ohne vor dem jeweils maßgeblichen
Stichtag eine Zuschreibung nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 EStG vorgenommen zu
haben. Die zum jeweils maßgeblichen Stichtag vorhandenen nicht realisierten Kursverluste
aus für diesen Stichtag relevanten „Aktien“ bilden die Grenze eines negativen Ansatzes. Bei
einer Berücksichtigung von erworbenen nicht realisierten Kursverlusten (vgl. Rz. 188 f.)
reduziert sich diese Grenze und damit die Möglichkeit eines negativen Ansatzes
entsprechend.
191 Soweit der Anleger hiernach den Fonds-Aktiengewinn zum Zeitpunkt des Erwerbs mit einem
negativen Wert ansetzt, ist § 3 Nummer 40 Buchstabe a Satz 2 EStG bzw. § 8b Absatz 2
)*(
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Satz 4 KStG auf einen nach den Übergangsstichtagen anzusetzenden positiven AnlegerAktiengewinn entsprechend anzuwenden.
192
Beispiel:
Das Wirtschaftsjahr des Anlegers soll dem Kalenderjahr entsprechen.
Sachverhalt
A
B
- Erwerb von inländischen Investmentanteilen (Anlage
ausschließlich in ausländische Aktien) zum
01.02.2000 mit Anschaffungskosten
100
100
- Insgesamt vorhandene nicht realisierte Kursverluste
aus ausländischen „Aktien“ zum maßgeblichen
Stichtag 31.12.2000
./. 30
./. 10
- Rücknahmepreis der Investmentanteile zum 31.12.2000
(entsprechender Teilwertansatz in der Steuerbilanz
des Anlegers zum 31.12.2000)
60
95
- Veräußerung der Investmentanteile am 01.06.2001
zum Rücknahmepreis von
70
90
./. 20
./. 10
A
B
60
./.100
./. 40
95
./.100
./. 5
- Fonds-Aktiengewinn zum 01.06.2001
Berechnung des anzusetzenden Anleger-Aktiengewinns:
1. Rechenschritt (Anleger-Aktiengewinn)
a) Ermittlung des für die Berechnung des Anleger-Aktiengewinns
zulässigen negativen Ansatzes des Fonds-Aktiengewinns
zum Zeitpunkt des Erwerbs:
Teilwertansatz in der Steuerbilanz des Anlegers
zum 31.12.2000
./. Anschaffungskosten
Zwischensumme
Die Grenze eines negativen Ansatzes bilden die insgesamt
vorhandenen nicht realisierten Kursverluste aus ausländischen
)*)
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
„Aktien“ zum maßgeblichen Stichtag 31.12.2000
./. 30
./. 10
Für die folgende Berechnung des Anleger-Aktiengewinns
zulässiger negativer Ansatz des Fonds-Aktiengewinns
zum Zeitpunkt des Erwerbs:
./. 30
./. 5
b) Anleger-Aktiengewinn:
Fonds-Aktiengewinn zum Zeitpunkt der Veräußerung
01.06.2001
./. Fonds-Aktiengewinn zum Zeitpunkt des Erwerbs
./. 20
./. 10
./. (./. 30) ./. (./. 5)
Anleger-Aktiengewinn
+ 10
./. 5
2. Rechenschritt (Begrenzung des Anleger-Aktiengewinns
im Bewertungsfall):
Entfällt im Veräußerungsfall.
3. Rechenschritt (Berichtigung nach § 8 Absatz 3 Satz 4 InvStG)
Da sich zum vorangegangenen Bilanzstichtag kein AnlegerAktiengewinn auf den Bilanzansatz ausgewirkt hat, erfolgt
keine Berichtigung.
Anzusetzender Anleger-Aktiengewinn
c)
BMFSchreiben
zum
InvStG
+ 10
./. 5
Umfang des anzusetzenden positiven Anleger-Aktiengewinns,
auf den § 3 Nummer 40 Buchstabe a Satz 2 EStG bzw. § 8b Absatz 2
Satz 4 KStG entsprechend anzuwenden ist.
+ 10
0
Maßgeblichkeit verschiedener Stichtage
193 Sind während der Besitzzeit des Anlegers aufgrund der Vermögensstruktur des
Investmentvermögens (z. B. inländische und ausländische Aktien) mehrere Stichtage maßgeblich, ergibt sich der für die Berechnung des Anleger-Aktiengewinns anzusetzende Fonds-Aktiengewinn zum Zeitpunkt des Erwerbs aus einer Addition der nach Rz. 184 f. bzw. Rz. 186
bis 192 ermittelten stichtagsbezogenen Einzelbestandteile.
d)
Besonderheiten beim Immobiliengewinn
)**
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
193a Bei inländischen Investmentanteilen, die vor dem 1. Januar 2004 erworben
wurden, ist für die Berechnung des Anleger-Immobiliengewinns der FondsImmobiliengewinn zum Zeitpunkt des Erwerbs mit dem erstmals seitens der
Investmentgesellschaft ermittelten Fonds-Immobiliengewinn bezogen auf den
zugehörígen Rücknahmepreis bei dieser erstmaligen Ermittlung (vgl. Rz. 166)
anzusetzen. Jedoch kann der Anleger bei entsprechendem Nachweis stattdessen
einen auf den Zeitpunkt des Erwerbs berechneten fiktiven FondsImmobiliengewinn ansetzen. In diesen gehen nur die realisierten und nicht
realisierten Wertsteigerungen der Immobilien ein, auf deren Veräußerung nach
dem KAGG und dem DBA die Freistellungsmethode anzuwenden war. Die
ausschüttungsgleichen Erträge aus der Veräußerung einer solchen Immobilie
innerhalb der Frist des § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG in der jeweils
anzuwendenden Fassung sind zum Ende des Geschäftsjahres des
Investmentvermögens und ausgeschüttete Erträge aus der Veräußerung einer
solchen Immobilie sind im Zeitpunkt der Ausschüttung abzusetzen. Bei der
Berechnung des fiktiven Fonds-Immobiliengewinns ist auf die Werte zum Ende
des letzten Geschäftsjahres des Investmentvermögens vor der Anschaffung bzw.
dem Bewertungsstichtag des Anlegers abzustellen.
6.
Besonderheiten bei ausländischen Investmentvermögen
194 Bei der Ermittlung des Fonds-Aktiengewinns und Fonds-Immobiliengewinns gilt für
ausländische Investmentvermögen die Besonderheit, dass laufende Erträge erst ab dem
Beginn des ersten nach dem 31. Dezember 2003 beginnenden Geschäftsjahres des
Investmentvermögens berücksichtigt werden. Gleiches gilt für realisierte oder nicht realisierte
Kurs- bzw. Wertveränderungen. Es werden somit nur Kurs- bzw. Wertveränderungen
gegenüber den Kursen bzw. Werten am Ende des vorangegangenen Geschäftsjahres
berücksichtigt. Hat ein Anleger seine Investmentanteile vor Beginn des ersten nach dem
31. Dezember 2003 beginnenden Geschäftsjahres des Investmentvermögens erworben, ist für
die Berechnung des Anleger-Aktiengewinns der Fonds-Aktiengewinn bzw. FondsImmobiliengewinn zum Zeitpunkt des Erwerbs stets mit „Null“ anzusetzen.
7.
195
Steuerliche Folgen der Veräußerung eines Investmentanteils beim Privatanleger
Bei einer Anschaffung des Investmentanteils vor dem 1. Januar 2009 ist die
Differenz zwischen den Anschaffungskosten und dem Veräußerungserlös eines
Privatanlegers nur beim Verkauf innerhalb der einjährigen Frist des § 23 Absatz 1
Satz 1 Nummer 2 EStG zu berücksichtigen. Zu den besonderen
Anwendungsregelungen in Fällen des § 18 Absatz 2a und 2b InvStG vgl. Rz. 291d
bis 291e. In sinngemäßer Anwendung des § 23 Absatz 2 Satz 1 EStG sind als laufende
)*+
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Erträge aus dem Investmentanteil zu erfassende Beträge (z. B. ausschüttungsgleiche
Erträge bei zwischenzeitlichem Geschäftsjahresende oder der Zwischengewinn)
gewinnmindernd und verlusterhöhend zu berücksichtigen. Der als negative Einnahme
aus Kapitalvermögen zu berücksichtigende gezahlte Zwischengewinn (vgl. Rz. 21a) ist
von den Anschaffungskosten abzusetzen. Bei der Rückgabe oder Veräußerung der
Altanteile im Privatvermögen ist § 3 Nummer 40 EStG nicht anzuwenden.
196 § 17 EStG ist nicht anzuwenden. Dies gilt für einen Anteil von mindestens 1 % sowohl an
inländischen Investmentaktiengesellschaften als auch an ausländischen Investmentvermögen
des Kapitalgesellschaftstyps.
196a Bei einer Anschaffung des Investmentanteils nach dem 31. Dezember 2008 ist die
Veräußerung oder Rückgabe nach § 8 Absatz 5 InvStG steuerpflichtig. § 3
Nummer 40 EStG findet keine Anwendung. Die Ermittlung des Gewinns aus der
Rückgabe oder Veräußerung des Anteils im Privatvermögen berücksichtigt bereits
steuerwirksam gewordene Ereignisse während der Besitzzeit des Privatanlegers
und verhindert Doppelbegünstigungen und –belastungen.
Bei der Berechnung ist Folgendes zu beachten:
x
Negative Einnahmen aus Kapitalvermögen (insbes. gezahlte
Zwischengewinne, vgl. Rz. 21a) sind von den Anschaffungskosten
abzusetzen (§ 8 Absatz 5 Satz 2 InvStG).
x
Der Veräußerungserlös ist um die bei Rückgabe oder Veräußerung
erhaltenen Zwischengewinne zu kürzen (§ 8 Absatz 5 Satz 2 InvStG), da
diese bereits als Einnahmen aus Kapitalvermögen erfasst sind.
x
Darüber hinaus ist der Veräußerungserlös um die während der Besitzzeit
als zugeflossen geltenden ausschüttungsgleichen Erträge zu mindern und
um die hierauf entfallenden inländischen und ausländischen Steuern zu
erhöhen (§ 8 Absatz 5 Satz 3 InvStG). Die zuletzt genannten Steuern sind
nicht zu korrigieren, soweit im Rahmen der Teilausschüttung die
thesaurierten Erträge mit der Ausschüttung als zugeflossen gelten. In
diesem Fall sind nur die thesaurierten Erträge abzuziehen. Hiermit wird
einerseits die doppelte Versteuerung der ausschüttungsgleichen Erträge
vermieden und andererseits sichergestellt, dass die durch den Fonds
entrichteten Steuern entsprechend der Regelung in § 12 Nummer 3 EStG
den Veräußerungsgewinn nicht mindern.
x
Wurden während der Besitzzeit des Anlegers Erträge nach § 6 InvStG
versteuert, sind auch diese mit Ausnahme der Ausschüttungen zur
Vermeidung einer Mehrfachbesteuerung vom Veräußerungserlös
)*,
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
abzusetzen. Diese Kürzung kann nicht im Rahmen des Steuerabzugs nach
§ 8 Absatz 6 InvStG berücksichtigt werden.
x
Ausschüttungsgleiche Erträge der Vorjahre, die innerhalb der Besitzzeit
des Anlegers ausgeschüttet werden, fließen diesem regelmäßig unabhängig
vom Zeitpunkt des Anteilserwerbs steuerfrei zu (vgl. Rz. 12a). Diese sind
dem Veräußerungserlös hinzuzurechnen (§ 8 Absatz 5 Satz 4 InvStG), da
ansonsten durch die Kürzung nach § 8 Absatz 5 Satz 3 InvStG eine
Doppelbegünstigung eintreten würde.
x
Ausgeschüttete Gewinne im Sinne des § 2 Absatz 3 Nummer 1 InvStG a. F.
aus der Veräußerung von Alt-Papieren (Anschaffung durch das
Investmentvermögen vor dem 1. Januar 2009) und Alt-Termingeschäfte
(Abschluss vor dem 1. Januar 2009) sind bei allen Privatanlegern
unabhängig vom Erwerbszeitpunkt der Fondsanteile steuerfrei (§ 18
Absatz 1 Satz 2 InvStG). Für Anleger, die ihre Anteile nach dem
31. Dezember 2008 erworben haben, ist der Veräußerungsgewinn um die
steuerfrei ausgeschütteten Erträge zu erhöhen (§ 8 Absatz 5 Satz 5 InvStG).
Die Besteuerung wird bei der Rückgabe oder Veräußerung nachgeholt.
x
Steuerfrei belassene Substanzauskehrungen (Rz. 16 bis 16a) haben ohne
Steuerfolgen den Anteilswert gemindert und sind gewinnerhöhend
hinzuzurechnen.
x
Darüber hinaus ist – insbesondere bei Immobilien-Investmentvermögen –
eine weitere Korrektur der Anschaffungskosten und des
Veräußerungserlöses erforderlich. Nach § 8 Absatz 5 Satz 6 InvStG bleiben
bei der Ermittlung des Gewinns die Anschaffungskosten und der
Veräußerungserlös mit dem Prozentsatz unberücksichtigt, den die
Investmentgesellschaft für den jeweiligen Stichtag nach § 5 Absatz 2
InvStG für die Anwendung des § 8 Absatz 1 i. V. m. § 4 Absatz 1 InvStG
veröffentlicht hat.
Berechnungsschemata sind in Anhang 6 wiedergegeben.
196b § 8 Absatz 5 Satz 1 InvStG verweist auf § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG. Anteile an Investmentvermögen des Vertragstyps sind allerdings rechtlich keine Aktien. Für sie gilt daher der besondere Verlustverrechnungskreis des § 20 Absatz 6
Satz 5 EStG nicht. Da das InvStG die Anteile an Investmentvermögen des
Vertrags- und des (Kapital-)Gesellschaftstyps durchgängig gleich behandelt, gilt
das Gleiche für Aktien von inländischen Investmentaktiengesellschaften und
vergleichbarer ausländischer Investmentvermögen.
7a.
Steuerabzug bei Rückgabe oder Veräußerung (Absatz 6)
)*-
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
196c Nach neuem Recht ist auch der Gewinn aus der Rückgabe oder Veräußerung von
Investmentanteilen dem Steuerabzug zu unterwerfen. Dies gilt bei
Depotverwahrung des Anteils durch ein inländisches Kredit- oder
Finanzdienstleistungsinstitut (deutsches Institut ohne Zweigniederlassungen im
Ausland sowie inländische Zweigniederlassungen ausländischer Institute) sowohl
für Anteile an inländischen als auch an ausländischen Investmentvermögen. Gibt
der Anleger seinen Anteil direkt an die inländische KAG oder
Investmentaktiengesellschaft zurück, ist die inländische Investmentgesellschaft
zum Steuerabzug verpflichtet. Gewinne aus der Rückgabe oder Veräußerung ohne
Einschaltung einer inländischen Investmentgesellschaft oder eines inländischen
Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstituts unterliegen nicht der deutschen
Abzugsteuer und sind in der Veranlagung zu erfassen.
196d In folgenden Fällen kann der Steuerabzug unterbleiben:
Dies gilt mangels inländischer Einkünfte i. S. d. § 49 EStG für beschränkt
Steuerpflichtige i. S. d. § 1 Absatz 4 EStG und § 2 Nummer 1 KStG, wenn sich die
beschränkte Steuerpflicht aus den Depotunterlagen des inländischen
Kreditinstituts ergibt.
Ebenso unterbleibt ein Steuerabzug, wenn die inländische öffentliche Hand ohne
die Betriebe gewerblicher Art oder steuerbefreite Körperschaften,
Personenvereinigungen oder Vermögensmassen dem Abzugsverpflichteten die NVBescheinigung nach § 44a Absatz 4 EStG vorlegen oder ein Überzahler die
Bescheinigung nach § 44a Absatz 5 EStG vorlegt.
Bei natürlichen Personen als Privatanleger kann die Erteilung eines
Freistellungsauftrags oder die Vorlage einer NV-Bescheinigung zum Absehen vom
Steuerabzug führen. Ebenso kann die Verrechnung mit anderen beim selben
inländischen Kreditinstitut angefallenen Verlusten aus Kapitalvermögen zum
Absehen vom Steuerabzug führen.
196e Daneben kann vom Steuerabzug auch in sinngemäßer Anwendung von § 43
Absatz 2 Satz 3 bis 8 EStG abgesehen werden (so ausdrücklich § 8 Absatz 6
Satz 3). Dies gilt ohne weiteres für nicht steuerbefreite Körperschaften i. S. d. § 1
Absatz 1 Nummer 1 bis 3 und 6 KStG. Nicht steuerbefreite Körperschaften,
Personenvereinigungen oder Vermögensmassen i. S. d. § 1 Absatz 1 Nummer 4
und 5 KStG weisen ihren Status durch eine besondere Bescheinigung nach und
natürliche Personen mit Investmentanteilen im Betriebsvermögen können die
)*.
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Freistellungserklärung abgeben. Regelmäßig geschieht dies durch Anführung des
Depots, in dem der Investmentanteil verwahrt wird, in der Freistellungserklärung.
196f Bei Anschaffung des Investmentanteils vor dem 1. Januar 2009 ist auf den Gewinn
aus der Rückgabe oder Veräußerung des Anteils grundsätzlich kein Steuerabzug
vorzunehmen. Dies gilt auch in den Fällen des § 18 Absatz 2a InvStG
(„Millionärsfonds“). Hier sind die Erträge im Rahmen der Veranlagung zu
erfassen. Dagegen gilt für nach dem 18. September 2008 erworbene Anteile an
Investmentvermögen i. S. d. § 18 Absatz 2b („steueroptimierte Geldmarktfonds“)
die Verpflichtung zum Steuerabzug.
Wegen der Übergangserleichterung für den Steuerabzug in den ersten Monaten
des Jahres 2009 wird auf Rz. 302 verwiesen.
IX.
Ertragsausgleich (§ 9 InvStG)
1.
Keine Pflicht zur Anwendung des Ertragsausgleichs
197 Auch nach dem neuen Investment- und Investmentsteuerrecht besteht keine gesetzliche
Pflicht zur Anwendung des Ertragsausgleichsverfahrens. Sie kann sich aber aus den
Vertragsbedingungen und gleichwertigen Regelungen ergeben. Im Zweifel ist im Falle
ausländischer Investmentvermögen ausschließlich darauf abzustellen, ob das
Ertragsausgleichsverfahren – nicht nur für steuerliche Zwecke – tatsächlich
durchgeführt wurde.
2.
Umfassende Regelung der steuerlichen Folgen
198 Wird im Einzelfall das Ertragsausgleichsverfahren von dem Investmentvermögen angewandt,
regelt § 9 umfassend die steuerlichen Folgen. Die in den ausgeschütteten und
ausschüttungsgleichen Erträgen enthaltenen Ertragsausgleichsbeträge sowie der auf die
anrechenbare oder abziehbare ausländische Quellensteuer entfallende Ertragsausgleich teilen
das steuerliche Schicksal der ihnen zugrunde liegenden Erträge.
3.
Einzelfolgen
199 Ertragsausgleichsbeträge auf thesaurierte Erträge des Investmentvermögens sind nur in dem
gleichen Umfange wie normale ausschüttungsgleiche Erträge nach § 1 Absatz 3 Satz 3 InvStG
steuerbar. Steuerlich wird der Ertragsausgleich, soweit er z.B. auf vorgetragene Zinsen entfällt, daher so wie die vorgetragenen Zinsen behandelt, d.h. er wird als steuerpflichtig aber
)*/
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
bereits versteuert angesehen, so dass bei der Verwendung zur Ausschüttung dieses Ertragsausgleichs keine Steuerpflicht auf Anlegerebene ausgelöst wird.
200 Sind erforderliche Bekanntmachungs-/Veröffentlichungspflichten erfüllt, gelten auch für die
entsprechenden Ertragsausgleichsbeträge das Teileinkünfteverfahren/Steuerbefreiungen nach
§ 8b KStG sowie die Steuerbefreiungen für Privatanleger. Hierbei handelt es sich um
Steuerbefreiungen bei der Veräußerung von Wertpapieren einschließlich solcher Gewinne aus
Leerverkäufen, bei Gewinnen aus Termingeschäften, bei Gewinnen aus der Veräußerung von
Bezugsrechten, soweit es sich bei der Veräußerung von Bezugsrechten auf Freianteile an
Kapitalgesellschaften mangels Anwendbarkeit des KapErhStG um Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 EStG handelt, und bei Gewinnen aus der Veräußerung von
Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten außerhalb der zehnjährigen Behaltensfrist.
Gleiches gilt für die entsprechenden Anteile am Ertragsausgleich hinsichtlich der
Steuerbefreiung nach § 4 Absatz 1 InvStG i. V. m. der Freistellungsregelung in dem
anzuwendenden DBA. Schließlich erhalten die Anleger bei Erfüllung der erforderlichen
Bekanntmachungs-/Veröffentlichungspflichten auch die Berechtigung zur Anrechnung bzw.
zum Abzug ausländischer Quellensteuer einschließlich der als ausländische Steuer fingierten
inländischen Kapitalertragsteuer nach § 4 Absatz 2 Satz 7 InvStG. Wenn Verlustvorträge bei
der Ermittlung des Ertragsausgleichs berücksichtigt werden, verändert der Ertragsausgleich
auch die Höhe der steuerlichen Verlustvorträge i. S. d. § 3 Absatz 4 InvStG.
X.
Dach-Investmentvermögen (§ 10 InvStG)
1.
Geltung für alle Dach-Investmentvermögen
201 Die Regeln des § 10 InvStG gelten nicht nur für Dach-Sondervermögen, sondern für alle Anteile eines Investmentvermögens an einem anderen Investmentvermögen. Dies gilt für die
Anteile eines Sondervermögens an einer Investmentaktiengesellschaft oder einem
ausländischen Investmentvermögen, Anteile einer Investmentaktiengesellschaft an einem
Sondervermögen, einer Investmentaktiengesellschaft oder einem ausländischen
Investmentvermögen und Anteile eines ausländischen Investmentvermögens an einem
Sondervermögen, einer Investmentaktiengesellschaft oder einem (anderen) ausländischen
Investmentvermögen.
201a Die Erträge des Dach-Investmentvermögens sind in mehreren
Verfahrensabschnitten zu ermitteln. Einen besonderen Abschnitt bilden die
originären Erträge des Dach-Investmentvermögens. Daneben sind die Erträge des
Dach-Investmentvermögens aus den Ziel-Investmentvermögen zweistufig zu
ermitteln. Die erste Stufe bildet die Ermittlung der Erträge der ZielInvestmentvermögen und die sich je nach Thesaurierung oder Ausschüttung
seitens des Ziel-Investmentvermögens daraus ergebenden Erträge des Dach-
)*0
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Investmentvermögens aus dem Anteil an dem Ziel-Investmentvermögen. § 3
Absatz 4 InvStG ist dabei auf der Ebene des einzelnen Ziel-Investmentvermögens
anzuwenden; nicht ausgeglichene Verluste des einzelnen ZielInvestmentvermögens sind bei diesem vorzutragen; sie stehen nicht zur
Verrechnung auf der Ebene des Dach-Investmentvermögens zur Verfügung.
Ausschüttungsgleiche Erträge des Ziel-Investmentvermögens sind auch auf der
Ebene des Dach-Investmentvermögens ausschüttungsgleiche Erträge, soweit das
Dach-Investmentvermögen nicht anderweitig vorhandene Liquidität zur
Ausschüttung dieser Erträge verwendet.
201b Zu den Erträgen auf der Ebene des Dach-Investmentvermögens zählen auch alle
Zwischengewinne einschließlich des Ersatzwertes nach § 5 Absatz 3 InvStG bei
Veräußerung oder Rückgabe des Anteils am Ziel-Investmentvermögen und des
gezahlten bekanntgemachten Zwischengewinns bei Erwerb des Anteils am ZielInvestmentvermögen. Erhaltene Zwischengewinne sind als ausgeschüttete oder
ausschüttungsgleiche Erträge zu erfassen und scheiden zeitgleich aus dem
Zwischengewinn des Dachinvestmentvermögens aus.
2.
Pauschalbesteuerung auf der Ebene des Dach-Investmentvermögens
202 Erfüllt das Dach-Investmentvermögen auf seiner Ebene nicht die Bekanntmachungs- und
Veröffentlichungspflichten des § 5 Absatz 1 Satz 2 InvStG, findet für die Erträge aus den
Anteilen an dem Dach-Investmentvermögen die Pauschalbesteuerung nach § 6 InvStG
Anwendung. Gleiches gilt, wenn das Dach-Investmentvermögen den erforderlichen Nachweis
für seine Besteuerungsgrundlagen nicht erbringt.
3.
Pauschalbesteuerung auf der Ebene der Ziel-Investmentvermögen
203 Unterbleibt die Bekanntmachung oder Veröffentlichung der Besteuerungsgrundlagen nur für
ein oder mehrere Ziel-Investmentvermögen oder misslingt für diese der erforderliche
Nachweis, wirkt sich dies nur auf den Ansatz der Erträge aus diesen ZielInvestmentvermögen auf der Ebene des Dach-Investmentvermögens aus. Nur die Erträge aus
diesen Ziel-Investmentvermögen sind nach § 6 InvStG zu ermitteln und so beim DachInvestmentvermögen anzusetzen. Dabei ist § 6 InvStG nur für die Ermittlung dieser
Erträge anzuwenden; verfahrensmäßig sind die Ausschüttungen im Rahmen des § 6
InvStG wie ausgeschüttete Erträge und die anderen Ertragskomponenten des § 6
InvStG als ausschüttungsgleiche Erträge zu behandeln. Die Pauschalbesteuerung kommt
nicht zur Anwendung, wenn aus praktischen Gründen auf die Vorjahresdaten der ZielInvestmentvermögen zurückgegriffen wird. Ziel-Investmentvermögen haben für die
Veröffentlichung der Besteuerungsgrundlagen eine Frist von vier Monaten. Deswegen ist es
möglich, dass zum Ende des Geschäftsjahres des Dach-Investmentvermögens die
)+'
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Besteuerungsgrundlagen des Ziel-Investmentvermögens noch nicht vorliegen, obwohl der
Zuflusszeitpunkt der Erträge aus den Ziel-Investmentvermögen im abgelaufenen
Geschäftsjahr des Dach-Investmentvermögens liegt. In diesen Fällen kann auf die
Vorjahresdaten der Ziel-Investmentvermögen zurückgegriffen werden; jedoch sind
vorhandene weitere Erkenntnisse des Dach-Investmentvermögens über die
Besteuerungsgrundlagen der Ziel-Investmentvermögen zu berücksichtigen. Dies gilt
namentlich für im WM-Datenservice verfügbare Daten von Ziel-Investmentvermögen
derselben oder einer nahestehenden Verwaltungsgesellschaft. Wird auf die
Vorjahresdaten zurückgegriffen, ist für das erste Geschäftsjahr des ZielInvestmentvermögens ein Schätzwert anzusetzen. In allen Fällen ist der tatsächliche
Umfang der Beteiligung des Dach-Investmentvermögens am Ziel-Investmentvermögen
zum Ende des Geschäftsjahres bzw. zum Zeitpunkt des Ausschüttungsbeschlusses bei
der Berechnung zu verwenden.
204 Bei ausländischen Ziel-Investmentvermögen ist die Bekanntmachung oder Veröffentlichung
der Besteuerungsgrundlagen und die Bescheinigung eines Steuerberaters oder
Wirtschaftsprüfers nur von der Einheit, in die inländische Anleger investieren, zu erfüllen
(Rz. 87).
204a Für die Ermittlung der Erträge nach § 6 InvStG gelten die Regelungen der
Rz. 122 ff.
4.
Teileinkünfteverfahren und Beteiligungsertragsbefreiung
205 Die Einstufung der Erträge des Ziel-Investmentvermögens als Einkünfte i. S. d. § 20 Absatz 1
Nummer 1 EStG führt nicht zur Anwendung des Teileinkünfteverfahrens oder der
Beteiligungsertragsbefreiung auf ausgeschüttete und ausschüttungsgleiche Erträge aus
Anteilen an dem Dach-Investmentvermögen, für die Erträge aus dem ZielInvestmentvermögen verwandt werden. § 3 Nummer 40 EStG und § 8b KStG sind vielmehr
nur auf ausgeschüttete oder ausschüttungsgleiche Erträge aus Anteilen an dem DachInvestmentvermögen anzuwenden, für die Erträge des Dach-Investmentvermögens aus
Anteilen an dem oder den Ziel-Investmentvermögen verwandt werden, die aus Erträgen des
oder der Zielvermögen herrühren, die ihrerseits Einnahmen i. S. d. § 2 Absatz 2 InvStG sind.
Ist auf der Ebene eines Ziel-Investmentvermögens § 2 Absatz 2 InvStG i. V. m. § 37 Absatz 3
KStG (Anwendungszeitraum: vgl. Rz. 100) anzuwenden, gilt dies auch für die Ebene des
Dach-Investmentvermögens.
5.
Aktiengewinn bei Dach-Investmentvermögen
a)
Pflicht zur Ermittlung
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InvStG
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206 Ob ein Fonds-Aktiengewinn oder Fonds-Immobiliengewinn zwingend zu ermitteln ist oder ob
insoweit ein Wahlrecht besteht (vgl. Rz. 110) richtet sich nach den Verhältnissen des DachInvestmentvermögens selbst. Ist dieses ein inländisches Publikums-Sondervermögen, eine
inländische Investmentaktiengesellschaft oder ein ausländisches PublikumsInvestmentvermögen, steht dem Dach-Investmentvermögen das entsprechende Wahlrecht zu.
Inländische Spezial-Sondervermögen gem. § 2 Absatz 3 InvG und ausländische SpezialInvestmentvermögen gem. § 16 InvStG als Dach-Investmentvermögen haben den FondsAktiengewinn und Fonds-Immobiliengewinn immer zu ermitteln.
207 Bei der Ermittlung des Fonds-Aktiengewinns für das Dach-Investmentvermögen sind die
Fonds-Aktiengewinne der Ziel-Investmentvermögen für diesen Bewertungsstichtag teilweise
noch nicht aktuell verfügbar. In diesen Fällen kann auf den vom Datenlieferanten zuletzt
gelieferten, aktuellsten Aktiengewinn des jeweiligen Ziel-Investmentvermögens
zurückgegriffen werden. Wird an Bewertungstagen des Dach-Investmentvermögens ein
Fonds-Aktiengewinn für ein Ziel-Investmentvermögen nicht oder nicht aktuell zur
Verfügung gestellt, weil beispielsweise im Sitzland des Ziel-Investmentvermögens ein
Feiertag ist, weil es zu technischen Schwierigkeiten in der Datenübertragung gekommen ist
oder weil die Fonds-Aktiengewinne des Ziel-Investmentvermögens nach § 36 Absatz 6 InvG
nur bei Anteilscheinumsätzen zusammen mit dem Rücknahmepreis (mindestens jedoch
zweimal im Monat) veröffentlicht werden, kann ebenfalls auf den zuletzt verfügbaren FondsAktiengewinn zurückgegriffen werden. Eine nachträgliche Korrektur des FondsAktiengewinns des Dach-Investmentvermögens ist in den genannten Fällen nicht notwendig.
208 Veröffentlicht ein Ziel-Investmentvermögen keine Fonds-Aktiengewinne, wird unterstellt,
dass der Fonds-Aktiengewinn dieses Ziel-Investmentvermögens zum jeweiligen Bewertungsstichtag des Dach-Investmentvermögens Null beträgt.
b)
Ermittlung des Aktiengewinns beim Dach-Investmentvermögen
209 Der Fonds-Aktiengewinn auf Ebene des Dach-Investmentvermögens ist geteilt zu ermitteln.
Zum Fonds-Aktiengewinn des Dach-Investmentvermögens gehören auch die nach den
Grundsätzen des § 8 Absatz 3 InvStG besitzzeitanteilig zu ermittelnden (§ 8 Absatz 1
Satz 2 und Absatz 2 Satz 2 InvStG) Anteile am Fonds-Aktiengewinn des oder der ZielInvestmentvermögen. Dabei erfolgt die Berechnung des besitzzeitanteiligen
Aktiengewinns für das Ziel-Investmentvermögen auf Ebene des DachInvestmentvermögens über die in § 8 Absatz 3 Satz 1 InvStG bezeichneten
Ermittlungszeitpunkte (Veräußerung oder Rückgabe) hinaus zu jedem
Bewertungsstichtag des Dach-Investmentvermögens (§ 5 Absatz 2 Satz 1 InvStG).
Wegen der Absetzung vom Fonds-Aktiengewinn des Ziel-Investmentvermögens sind die zur
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Ausschüttung vorgesehenen entsprechenden Erträge mit Ausschüttungsbeschluss des ZielInvestmentvermögens bei dem Fonds-Aktiengewinn des Dach-Investmentvermögens zu
erfassen. Bei Thesaurierung erfolgt die Absetzung vom Fonds-Aktiengewinn des ZielInvestmentvermögens und somit die gleichzeitige Erfassung auf Ebene des DachInvestmentvermögens zum Ende des Geschäftsjahres des Ziel-Investmentvermögens.
Abweichendes kann sich in den Fällen des § 2 Absatz 1 Satz 3 und 4 InvStG
(Teilausschüttung) ergeben. In den Fonds-Aktiengewinn des Dach-Investmentvermögens
gehen jedoch nicht sämtliche ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen Erträge des ZielInvestmentvermögens ein, sondern nur diejenigen, die ursprünglich zum Fonds-Aktiengewinn
des oder der Ziel-Investmentvermögen gehörten. Hinsichtlich des Fonds-Immobiliengewinns
des Dach-Investmentvermögens ist entsprechend zu verfahren.
210 Für die Absetzung der Erträge vom Fonds-Aktiengewinn bzw. vom Fonds-Immobiliengewinn
des Dach-Investmentvermögens gelten die Ausführungen zum Fonds-Aktiengewinn (vgl.
Rz. 112) bzw. zum Fonds-Immobiliengewinn (vgl. Rz. 113).
6.
Sonderregelungen für in- und ausländische Spezial-Investmentvermögen
211 Die Sonderregelungen für Spezial-Sondervermögen und SpezialInvestmentaktiengesellschaften (§ 15 Absatz 1 InvStG) sowie ausländische SpezialInvestmentvermögen (§ 16 InvStG) sind auch bei Dach-Investmentvermögen zu beachten. Ist
das Dach-Investmentvermögen selber ein Spezial-Sondervermögen oder ein ausländisches
Spezial-Investmentvermögen, ist § 6 InvStG auf dieser Ebene nicht anzuwenden. Vielmehr ist
bei Spezial-Sondervermögen im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung und
bei Anlegern in ausländischen Spezial-Investmentvermögen bei deren Veranlagung unter
Beteiligung des BZSt individuell zu schätzen. Hält ein solches Spezial-Sondervermögen oder
ausländisches Spezial-Investmentvermögen Anteile an einem anderen Investmentvermögen,
das kein Spezial-Sondervermögen oder ausländisches Spezial-Investmentvermögen ist, und
kommt dieses andere Investmentvermögen seinen Bekanntmachungs- und
Veröffentlichungspflichten oder seinen Nachweispflichten nach § 5 Absatz 1 InvStG nicht
nach, sind die Erträge aus diesem Ziel-Investmentvermögen auf der Ebene des DachInvestmentvermögens nach § 6 InvStG anzusetzen. Ist das Ziel-Investmentvermögen ein
Spezial-Sondervermögen, sind die auf das Dach-Investmentvermögen entfallenden Beträge
aus der einheitlichen und gesonderten Feststellung nach § 15 Absatz 1 Satz 3 InvStG für die
Ertragsermittlung des Dach-Investmentvermögens zu übernehmen. Ist das Ziel-Investmentvermögen ein ausländisches Spezial-Investmentvermögen, sind dessen Erträge bei
inländischen Spezial-Sondervermögen als Dach-Investmentvermögen bei der gesonderten und
einheitlichen Feststellung nach § 15 Absatz 1 Satz 3 InvStG und bei den übrigen DachInvestmentvermögen bei deren Ertragsermittlung unter Beteiligung des BZSt individuell zu
schätzen.
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XI.
Zweckvermögen, Steuerbefreiung und Außenprüfung inländischer
Investmentvermögen (§ 11 InvStG)
1.
Zweckvermögen (Absatz 1 Satz 1)
212 Wie bisher ist das Sondervermögen kraft Fiktion ein Zweckvermögen i. S. d. § 1 Absatz 1
Nummer 5 KStG und damit ein Körperschaft- und Gewerbesteuersubjekt. Diese Fiktion gilt
nur für Ertragsteuerzwecke, nicht für die Umsatzsteuer und die Verkehrssteuern.
2.
Steuerbefreiung (Absatz 1 Satz 2 und 3)
213 Wie bisher ist das Sondervermögen von der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer
befreit. Es gilt die Befreiung von der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer nunmehr
auch für die inländischen Investmentaktiengesellschaften. Die Steuerbefreiung gilt nur für die
beiden Rechtsformen inländischer Investmentvermögen, nicht aber für ausländische
Investmentvermögen. Bei diesen ist mit Rücksicht auf die verbreitete Pflicht, die
Geschäftsleitung am ausländischen Satzungssitz zu belassen, regelmäßig nicht von einer
inländischen Geschäftsleitung auszugehen.
3.
Abstandnahme vom Steuerabzug und Erstattung bei inländischer Kapitalertragsteuer (Absatz 2) 2
a)
Grundsatz
214 Als Konsequenz aus der Steuerbefreiung ist die von Kapitalerträgen des inländischen
Investmentvermögens einbehaltene und abgeführte inländische Kapitalertragsteuer an die
jeweilige Depotbank zu erstatten. Vorrangig ist aber die Abstandnahme gem. § 44a EStG.
b)
Berechtigungsnachweis
215 Das Investmentvermögen (Sondervermögen oder Investmentaktiengesellschaft) weist seine
Zugehörigkeit zu den Körperschaften i. S. d. § 11 Absatz 1 InvStG durch eine besondere NVBescheinigung nach (§ 11 Absatz 2 Satz 4 InvStG). Im Übrigen gelten die Regelungen für die
NV-Bescheinigung nach § 44a Absatz 4 Satz 1 Nummer 1 und Satz 3 EStG entsprechend
(Ausstellung unter dem Vorbehalt des Widerrufs, Geltungsdauer von höchstens drei Jahren
mit Ende zum Schluss eines Kalenderjahres sowie Rückgabepflicht bei Rückforderung durch
das Finanzamt oder eigener Erkenntnis, dass die Voraussetzungen weggefallen sind).
2
Die Änderungen durch das Bürgerentlastungsgesetz Kranversicherung sind noch nicht berücksichtigt.
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c)
Abstandnahme
216 Für die ihm ausgezahlten oder gutgeschriebenen, der Kapitalertragsteuer nach § 43 Absatz 1
Satz 1 Nummer 6, 7 und 8 bis 12 sowie Satz 2 EStG unterliegenden Kapitalerträge kann das
Investmentvermögen durch Vorlage der besonderen NV-Bescheinigung nach § 11 Absatz 2
Satz 4 InvStG die Abstandnahme erreichen. Die auszahlende Stelle kann bei verspäteter
Vorlage der Bescheinigung nach § 44b Absatz 5 EStG verfahren. Ein inländisches DachInvestmentvermögen kann auf demselben Wege eine Abstandnahme vom Steuerabzug nach
§ 7 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 InvStG bei Veräußerung oder Rückgabe seines Anteils an
einem ausländischen thesaurierenden Ziel-Investmentvermögen erreichen.
217 Ebenfalls ist unter denselben Voraussetzungen eine Abstandnahme vom Steuerabzug auf
thesaurierte Erträge aus Anteilen an einem inländischen Ziel-Spezial-Sondervermögen oder
einer inländischen Ziel-Spezial-Investmentaktiengesellschaft nach § 15 Absatz 1 Satz 1
InvStG mit seinem Ausschluss des § 7 Absatz 4 Satz 2 InvStG möglich.
218 § 44a Absatz 8 EStG mit der teilweisen Abstandnahme für bestimmte Kapitalerträge ist auf
inländische Investmentvermögen nicht anzuwenden.
d)
Erstattung von Kapitalertragsteuer
219 In anderen Fällen wird die einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer der Depotbank für
das inländische Investmentvermögen erstattet.
220 Dies ist einmal der Fall bei der Kapitalertragsteuer, die auf die Kapitalerträge erhoben wurde,
die das Investmentvermögen durch eine Anlage in inländische Kapitalgesellschaften als
Gesellschafter oder am Gewinn und Liquidationserlös berechtigter Genussrechtsinhaber oder
als Anteilseigner einer inländischen Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft (§ 43 Absatz 1
Satz 1 Nummer 1 EStG) sowie aus Wandelanleihen, Gewinnobligationen oder
obligationsähnlichen Genussrechten inländischer Schuldner (§ 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2
EStG) erzielt. Die Erstattung erfolgt durch das BZSt aufgrund eines Sammelantrags der
Depotbank.
221 Bei einer Beteiligung des Investmentvermögens an einem Handelsgewerbe als (typischer) stiller Gesellschafter wird die Kapitalertragsteuer nach § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 EStG
von dem Finanzamt erstattet, an das der Inhaber des Handelsgeschäfts sie abgeführt hat.
222 Misslingt die Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug einschließlich der Korrektur
nach § 44b Absatz 5 EStG, erstattet das Finanzamt die Kapitalertragsteuer, an das diese
abgeführt worden ist.
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InvStG
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223 Erforderlich ist jeweils die Vorlage der besonderen NV-Bescheinigung und der
Kapitalertragsteuer-Bescheinigung nach § 45a EStG.
224 Hinsichtlich der Beteiligung eines Dach-Investmentvermögens an einem thesaurierenden
inländischen Ziel-Publikums-Sondervermögen oder einer thesaurierenden inländischen ZielInvestmentaktiengesellschaft geht das besondere Erstattungsverfahren nach § 7 Absatz 4 - 6
InvStG als Spezial-Vorschrift dem § 11 Absatz 2 InvStG vor.
4.
Außenprüfung (Absatz 3)
225 Ergänzend zu § 193 AO sieht § 11 Absatz 3 InvStG eine Außenprüfung bei dem inländischen
Investmentvermögen vor. Geprüft werden die steuerlichen Verhältnisse des
Investmentvermögens, insbesondere, ob die Angaben im Jahresbericht nach § 44 InvG den
Tatsachen entsprechen und welche steuerlichen Auswirkungen sich bei Abweichungen
ergeben. Schließlich erstreckt sich die Prüfung auf die Besteuerungsgrundlagen nach § 5
InvStG mit allen seinen Absätzen. Die Verfahrensvorschriften über den sachlichen Umfang
der Prüfung, die Zuständigkeit der Finanzbehörden, die Prüfungsanordnung, die
Prüfungsgrundsätze, das Prüfungsverfahren und den Prüfungsablauf (§§ 194 ff. AO) gelten
entsprechend. Soweit die Investmentgesellschaft zum Einbehalt von allgemeiner
Kapitalertragsteuer nach § 7 Absatz 3 InvStG und Kapitalertragsteuer bei Thesaurierung
nach § 7 Absatz 4 InvStG verpflichtet ist, wird nach § 193 Absatz 2 Nummer 1 AO die
ordnungsgemäße Erfüllung dieser Verpflichtung überprüft. Für die Erstattung der
Kapitalertragsteuer nach § 7 Absatz 5 und 6 InvStG durch die Investmentgesellschaft und
die Berechtigung zur Erstattung an die Depotbank für Rechnung des Investmentvermögens
nach § 11 Absatz 2 InvStG ergibt sich das Prüfungsrecht der Finanzbehörden aus § 50b EStG.
XII.
Ausschüttungsbeschluss bei inländischen Investmentvermögen (§ 12 InvStG)
226 Die inländische Investmentgesellschaft hat hinsichtlich der Beträge, die steuerlich zur
Ausschüttung zur Verfügung stehen, über deren Verwendung für die Ausschüttung oder
Thesaurierung zu beschließen. Der Beschluss muss angeben, wie sich eine etwaige
Ausschüttung zusammensetzt. Hierzu sind Angaben erforderlich, ob und inwieweit Zinsen,
Dividenden, Mieterträge und sonstige Erträge sowie die verschiedenen Arten der
Veräußerungsgewinne ausgeschüttet werden. Er muss ferner Angaben zu den noch nicht
ausgeschütteten Altveräußerungsgewinnen i. S. d. § 19 Absatz 1 InvStG enthalten. Dieser
Beschluss ist schriftlich festzuhalten. Ein entsprechender Beschluss ist bei jeder Ausschüttung
einschließlich der unterjährigen Ausschüttungen zu treffen. Fehlende Angaben zu den
Altveräußerungsgewinnen sind Anlass zur Überprüfung der Feststellungserklärung durch
Nachfragen oder Anordnung einer Außenprüfung. Zu den verschiedenen Korrekturverfahren
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vgl. Rz. 157 und Rz. 231 bis 232. Die Grundsätze zur zeitlichen Erfassung der Erträge (Rz. 28
bis 31) bleiben unberührt.
227 Anhang 5 enthält ein unverbindliches Muster eines Ausschüttungsbeschlusses.
228 Ein Ausschüttungsbeschluss nach § 12 InvStG ist bei einer Endausschüttung frühestens
erforderlich, wenn Erträge für ein Geschäftsjahr des Investmentvermögens ausgeschüttet
werden, für welches das InvStG erstmals anzuwenden ist. Bei Zwischenausschüttungen ist der
Ausschüttungsbeschluss nach § 12 InvStG für Ausschüttungen zu erstellen, die in einem
Geschäftsjahr des Investmentvermögens erfolgen, in dem das InvStG erstmals anzuwenden
ist. Bei Ausschüttungen außerhalb des zeitlichen Anwendungsbereichs des InvStG kann der
Ausschüttungsbeschluss nach § 12 InvStG bereits ebenfalls verwendet werden.
228a Ausschüttungsbeschlüsse können ab der Einreichung beim Finanzamt nicht mit
steuerlicher Wirkung geändert werden.
XIII. Feststellung der Besteuerungsgrundlagen bei inländischen Investmentvermögen
(§ 13 InvStG)
229 Die Besteuerungsgrundlagen werden gegenüber der Investmentgesellschaft, nicht aber den
jeweiligen Anlegern, gesondert festgestellt. Dies gilt nur für die Besteuerungsgrundlagen nach
§ 5 Absatz 1 InvStG, nicht für den Fonds-Aktiengewinn und Fonds-Immobiliengewinn (§ 5
Absatz 2 InvStG) sowie den Zwischengewinn (§ 5 Absatz 3 InvStG). Die
Investmentgesellschaft hat dazu für jede Ausschüttung und Thesaurierung eine
entsprechende Feststellungserklärung abzugeben. Auch während einer Liquidation
eines Investmentvermögens sind Feststellungserklärungen für die unverändert
fortlaufenden Geschäftsjahre abzugeben.
229a Bei einer Thesaurierung oder Auflösung des Investmentvermögens ist die
Feststellungserklärung innerhalb von vier Monaten nach Ablauf des (Rumpf-)
Geschäftsjahres abzugeben. Binnen dieser Frist sind auch die (Teil-)
Feststellungserklärungen bezüglich der im Geschäftsjahr vorgenommenen
Zwischenausschüttungen zusammen mit dem Jahresbericht, der
Berufsträgerbescheinigung und den Ausschüttungsbeschlüssen einzureichen.
Wird innerhalb von vier Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres eine
Schlussausschüttung beschlossen, hat die Abgabe der Feststellungserklärung spätestens
vier Monate nach dem Tag des Ausschüttungsbeschlusses zu erfolgen. Erfolgt der
Ausschüttungsbeschluss nicht binnen der vier Monate nach Ablauf des Geschäftsjahres,
gelten die Erträge des abgelaufenen Geschäftsjahres nach § 1 Absatz 3 Satz 5 InvStG als
thesauriert (vgl. Rz. 17 bzw. 86). Hinsichtlich der hieraus resultierenden
)+.
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InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
ausschüttungsgleichen Erträge hat die Investmentgesellschaft eine
Feststellungserklärung zu erstellen. Die Frist zur Abgabe dieser Feststellungserklärung
endet mit Ablauf der vier Monate nach Geschäftsjahresende.
Die Anmeldung der Kapitalertragsteuer nach § 7 Absatz 3 und Absatz 4 InvStG bleibt von
Regelungen zur Abgabe der Feststellungserklärungen unberührt.
230 Mit Eingang der Erklärung beim Finanzamt hat diese die Wirkung einer gesonderten
Feststellung ohne Nebenbestimmung. Zeitgleich sind die erklärten Besteuerungsgrundlagen
im elektronischen Bundesanzeiger zu veröffentlichen (vgl. Rz. 86 und Rz. 96).
231 Eine Änderung der gesonderten Feststellung nach den Korrekturvorschriften der AO ist
ausdrücklich ausgeschlossen.
232 Bei materiellen Fehlern der gesonderten Feststellung sind die Unterschiedsbeträge
zwischen den erklärten und den zutreffenden Besteuerungsgrundlagen nach § 13
Absatz 4 Satz 1 gesondert festzustellen. Weichen die im elektronischen Bundesanzeiger
bekannt gemachten Besteuerungsgrundlagen von der Feststellungserklärung ab, sind
die Unterschiedsbeträge zwischen den bekannt gemachten und den erklärten
Besteuerungsgrundlagen nach § 13 Absatz 4 Satz 2 gesondert festzustellen. Wurden in
der Feststellungserklärung unzutreffende Besteuerungsgrundlagen erklärt, jedoch die
zutreffenden Besteuerungsgrundlagen im elektronischen Bundesanzeiger veröffentlicht,
kann eine Unterschiedsbetragsfeststellung unterbleiben, da für die Besteuerung beim
Anleger die im elektronischen Bundesanzeiger zutreffend veröffentlichten
Besteuerungsgrundlagen maßgebend sind. Zudem würden sich die nach Satz 1 und
Satz 2 des § 13 Absatz 4 InvStG festzustellenden Unterschiedsbeträge in ihrer Wirkung
aufheben. Bei der Feststellung dieser Unterschiedsbeträge ist § 176 AO zu beachten.
Eine Feststellung von Unterschiedsbeträgen unterbleibt für Geschäftsjahre, für die auch
unter Berücksichtigung von An- und Ablaufhemmung bei einer gesonderten
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach der AO die Feststellungsfrist für die
Feststellung nach § 13 Absatz 3 Satz 1 InvStG bereits abgelaufen wäre. § 181 Absatz 5
AO ist nicht entsprechend anzuwenden. Erst nach Unanfechtbarkeit des
Feststellungsbescheids über die Unterschiedsbeträge nimmt die Investmentgesellschaft
diese Beträge zusätzlich zu den Besteuerungsgrundlagen des Geschäftsjahrs auf, in dem
die Unanfechtbarkeit eingetreten ist. Werden hinsichtlich einer gesonderten Feststellung
mehrere Fehler zu verschiedenen Zeitpunkten aufgedeckt, erfolgt die Berücksichtigung
der Unterschiedsbeträge in der jeweils frühestmöglichen Feststellungserklärung.
XIV. Übertragung inländischer Sondervermögen (§ 14 InvStG) 3
3
Die Änderungen durch das Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung sind noch nicht berücksichtigt.
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1.
Mögliche Verschmelzungsbeteiligte
233 Es können nur inländische Sondervermögen miteinander verschmolzen werden, indem ein
Sondervermögen (übertragendes Sondervermögen) alle Vermögensgegenstände auf ein
anderes Sondervermögen (übernehmendes Sondervermögen) überträgt. Inländische
Investmentaktiengesellschaften können nicht nach § 14 InvStG steuerneutral miteinander
verschmolzen werden. Es fehlt an der erforderlichen Regelung im InvStG. Auch aus der nach
§ 100 Absatz 5 InvG teilweise zulässigen Anwendung des Umwandlungsgesetzes folgt nichts
Abweichendes. Die steuerlichen Folgen für den Anleger aus der Verschmelzung von
ausländischen Investmentvermögen des Vertragstyps als entsprechende Rechtsform zu
inländischen Sondervermögen sind in § 17a InvStG geregelt (vgl. Rz. 273 bis 277).
233a Anteilsklassen eines Investmentvermögens können zum Ende des Geschäftsjahres des
Investmentvermögens steuerneutral zusammengelegt werden. Eine Verschmelzung
scheidet mangels Rechtsträgerwechsels aus. Wie bei der Verschmelzung sind die
fortgeführten Anschaffungskosten weiter fortzuführen. Ebenso entfallen bei SpezialSondervermögen und Spezial-Aktiengesellschaften nicht ausgeglichene Verlustvorträge
im Umfang der Rückgabe oder Veräußerung von Investmentanteilen.
2.
Voraussetzungen für eine Verschmelzung
234 Die Voraussetzungen für eine Verschmelzung von Sondervermögen enthält § 40 InvG. Bei
Publikums-Sondervermögen bedarf die Übertragung der Vermögensgegenstände des
übertragenden auf das übernehmende Sondervermögen der Genehmigung der Bundesanstalt
für Finanzdienstleistungsaufsicht. Liegt diese Genehmigung vor und sind auch eventuelle
Nebenbestimmungen der Genehmigung erfüllt, haben die Finanzbehörden das Vorliegen der
Voraussetzungen des § 40 InvG nicht zu prüfen. Bei der Verschmelzung von SpezialSondervermögen ist eine solche Genehmigung nach § 95 Absatz 7 Satz 2 InvG nicht
erforderlich. Außerdem ist das Vorliegen der Voraussetzungen des § 40 Satz 1 Nummer 2
und 3 InvG keine Voraussetzung für eine zulässige Verschmelzung.
3.
Übertragungsstichtag
235 Eine Verschmelzung ist nur zum Ende des Geschäftsjahrs unter Geltung des InvG und des
InvStG des übertragenden Sondervermögens zulässig. Allerdings ist es steuerlich zulässig, zu
diesem Zweck ein Rumpfgeschäftsjahr zu bilden, wenn dieses Vorgehen auch nach dem InvG
zulässig ist.
4.
Verschmelzungsverfahren
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InvStG
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236 Zum Übertragungsstichtag sind die Werte des übertragenden und des übernehmenden
Sondervermögens zu berechnen, das Umtauschverhältnis nach den Nettoinventarwerten der
Sondervermögen festzulegen, die Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten des übertragenden Sondervermögens zu übernehmen und der gesamte Übernahmevorgang vom
Abschlussprüfer zu prüfen. Das übernehmende Sondervermögen hat die übernommenen
Vermögensgegenstände am Tag nach dem Übertragungsstichtag anzusetzen.
5.
Steuerliche Folgen der Verschmelzung
a)
Ebene der Sondervermögen
237 Das übernehmende Sondervermögen setzt die nach steuerlichen Vorgaben ermittelten (fortgeführten) Anschaffungskosten für die übertragenen Wirtschaftsgüter nach der Verschmelzung
fort. Die Behaltensfristen auf Ebene der Sondervermögen beginnen nicht neu. Auch die
Absetzung für Abnutzung wird nach den gleichen Methoden und den gleichen Werten fortgeführt, die vor der Verschmelzung bei dem übertragenden Sondervermögen verwandt wurden.
b)
Ebene des Anlegers
238 Die neuen Anteile treten in die Rechtspositionen der alten Anteile ein. Waren die ursprünglichen Anteile auf einen Teilwert unter den historischen Anschaffungskosten dieser Anteile
abgeschrieben worden, ist später eine Zuschreibung auch bei den neuen Anteilen bis zur Höhe
der historischen Anschaffungskosten der alten Anteile unter den Voraussetzungen einer Wertaufholung vorzunehmen.
239 Erhält ein privater Anleger aufgrund der Verschmelzung für seine alten Anteile neue Anteile,
läuft bei Anschaffung der Anteile vor dem 1. Januar 2009 die Frist des § 23 Absatz 1
Satz 1 Nummer 2 EStG weiter, wenn sich die alten Anteile noch innerhalb der Frist befanden.
Befinden sich die alten Anteile bereits außerhalb der Frist, gilt dies auch für die neuen
Anteile. Bei „Millionärsfonds“ und steueroptimierten Geldmarktfonds treten die
besonderen Stichtage gem. § 18 Absatz 2a und 2b InvStG an die Stelle des 1. Januar
2009.
c)
Sonderregelungen für Erträge des letzten Geschäftsjahres
240 Nach der Verschmelzung können keine gesonderten Vermögensmassen in dem einheitlichen
Sondervermögen fortgeführt werden. Noch vom übertragenden Sondervermögen erwirtschaftete Erträge müssen deshalb dessen Anlegern spätestens zum Übertragungsstichtag zugewiesen werden. Soweit die Erträge nicht bereits vorab ausgeschüttet werden, fingiert § 14
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Absatz 5 InvStG ausschüttungsgleiche Erträge zum Ende des letzten Geschäftsjahres des
übertragenden Sondervermögens. Diese enthalten auch die Erträge, die das übertragende
Sondervermögen zur Ausschüttung in einem dem Ausschüttungsbeschluss nach § 12 InvStG
entsprechenden Beschluss vorgesehen hat. Dieser Beschluss ist maßgebend für den Umfang
der Steuerbarkeit von Veräußerungsgewinnen nach § 1 Absatz 3 Satz 2 oder 3 InvStG in
diesem Falle. Zu den fingierten ausschüttungsgleichen Erträgen gehören auch angewachsene
(laufende) ausschüttungsgleiche Erträge, die nicht bereits gem. dem modifizierten ZuflussAbfluss-Prinzip des § 3 Absatz 2 InvStG als Erträge erfasst sind. Dies gilt bei Anschaffung
vor dem 1. Januar 2009 für Finanzinnovationen i. S. d. § 20 Absatz 2 EStG in der am
31. Dezember 2008 geltenden Fassung sowie bei späteren Anschaffungen für die
ausschüttungsgleichen Erträge i. S. d. § 1 Absatz 3 Satz 3 InvStG im übertragenden
Sondervermögen. Die Wahl zwischen Emissions- oder Marktrendite trifft das übertragende
Sondervermögen. Die tatsächliche Ausschüttung der fingierten ausschüttungsgleichen Erträge
des übertragenden Sondervermögens durch das übernehmende Sondervermögen fällt unter § 5
Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a InvStG. Von den fingierten ausschüttungsgleichen
Erträgen ist Kapitalertragsteuer nach § 7 Absatz 3 und 4 InvStG durch das übertragende
Sondervermögen bzw. das übernehmende Sondervermögen als Rechtsnachfolger
einzubehalten, anzumelden und abzuführen.
d)
Aktiengewinn bei Verschmelzung
241 Für den Fonds-Aktiengewinn und den Fonds-Immobiliengewinn gelten bei Verschmelzung
keine Besonderheiten. Der betriebliche Anleger, der Anteile am übertragenden
Sondervermögen hält, ermittelt seinen besitzzeitanteiligen Anleger-Aktiengewinn und
Anleger-Immobiliengewinn jedoch zweigeteilt. Die eine Komponente betrifft den Zeitraum
bis zum Ende des letzten Geschäftsjahres des übertragenden Sondervermögens, die andere
Komponente den Zeitraum ab der Beteiligung am übernehmenden Sondervermögen. Auf die
Summe dieser Komponenten ist § 8 InvStG anzuwenden. Dem betrieblichen Anleger steht ein
Dach-Investmentvermögen hinsichtlich des Aktiengewinns aus den Ziel-Investmentvermögen
gleich.
241a Wird der Immobiliengewinn beim Privatanleger im Rahmen der Ermittlung des
Gewinns i. S. d. § 8 Absatz 5 InvStG durch Kürzung der Anschaffungskosten und des
Veräußerungserlöses für den Investmentanteil berücksichtigt (§ 8 Absatz 5 Satz 6
InvStG), ergeben sich für Privatanleger des aufnehmenden Sondervermögens, die ihre
bisherigen Anteile an dem aufnehmenden Sondervermögen weiterhin halten, keine
Besonderheiten. Denn der veröffentlichte Fonds-Immobiliengewinn des aufnehmenden
Sondervermögens ändert sich durch die Verschmelzung nicht.
241b Privatanleger, die für ihre bisherigen Anteile am übertragenden Investmentvermögen
Anteile am aufnehmenden Sondervermögen erhalten, ermitteln den Gewinn i. S. d. § 8
),(
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InvStG
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Absatz 5 InvStG im Hinblick auf die Kürzung der Anschaffungskosten und des
Veräußerungserlöses nach § 8 Absatz 5 Satz 6 InvStG jedoch zweigeteilt. Die eine
Komponente betrifft den Zeitraum bis zum Ende des letzten Geschäftsjahres des
übertragenden Sondervermögens, die andere Komponente den Zeitraum ab der
Beteiligung am aufnehmenden Sondervermögen bis zur Rückgabe oder Veräußerung
des Investmentanteils. Die Summe ergibt den Gewinn i. S. d. § 8 Absatz 5 InvStG.
XV.
Sonderregelungen für inländische Spezial-Sondervermögen (§ 15 Absatz 1
InvStG)
1.
Spezial-Sondervermögen
242 Für nach dem 28. Dezember 2007 endende Geschäftsjahre wurde der persönliche
Anwendungsbereich des § 15 InvStG von der aufsichtsrechtlichen Definition eines
inländischen Spezial-Investmentvermögens gelöst. Zwar dürfen die Anteile an einem
Spezial-Sondervermögen und die Aktien einer Spezial-Investmentaktiengesellschaft
auch nur von Anlegern gehalten werden, die keine natürlichen Personen sind (vgl. § 2
Absatz 3 Satz 1 bzw. Absatz 5 Satz 2 InvG). Darüber hinaus wird aber für die
Anwendung des § 15 Absatz 1 InvStG vorausgesetzt, dass an dem Sondervermögen bzw.
an der Investmentaktiengesellschaft nicht mehr als 100 solcher Anleger bzw. Aktionäre
beteiligt sein dürfen. Mehrere Sondervermögen einer KAG, für deren Rechnung diese
KAG Anteile desselben Spezial-Sondervermögens hält, gelten als ein Anleger oder
Aktionär (Generalverweisung auf die Vorschriften für Sondervermögen - § 2 Absatz 3
InvG). Die besonderen Voraussetzungen zur Art und Zahl der Anleger / Aktionäre sind
durch eine Vereinbarung zwischen Anlegern und KAG festzulegen. Für die
Übertragung des Anteils ist die Zustimmung der KAG als Voraussetzung vorzusehen.
Üblicherweise wird eine sog. Dreiervereinbarung zwischen KAG, Depotbank und
Anleger oder ein Spezialfondsrahmenvertrag geschlossen. Bei der SpezialInvestmentgesellschaft hat die Satzung entsprechende Vorsorge zu treffen. Werden
gezielt eine hohe Zahl von Anlegern oder Aktionären mit nur geringer Beteiligung
aufgenommen, während das Fonds- oder Gesellschaftsvermögen deutlich überwiegend
von Steuerpflichtigen gehalten wird, für die die Einstufung des Investmentvermögens
als Spezial-Investmentvermögen mit dem Steuerabzug oder der Anwendung des
Absatz 2 verbunden wäre, kommt im Einzelfall in Betracht, mittels § 42 AO dennoch die
Rechtsfolgen des § 15 InvStG anzuwenden. Ist im Rahmen der nachfolgenden
Randziffern dieses BMF-Schreibens von Spezial-Sondervermögen oder SpezialInvestmentaktiengesellschaften die Rede, sind hiermit ausschließlich solche SpezialSondervermögen oder Spezial-Investmentaktiengesellschaften gemeint, bei denen § 15
InvStG anzuwenden ist.
2.
Einzelne Sonderregelungen
),)
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
a)
Kein Wahlrecht bei ausländischer anrechenbarer Steuer
243 Das Spezial-Sondervermögen/die Spezial-Investmentaktiengesellschaft darf die
anrechenbare ausländische Steuer nicht nach § 4 Absatz 4 InvStG bereits auf seiner Ebene bei
der Ermittlung der Erträge des Investmentvermögens als Werbungskosten abziehen. Vielmehr
bleibt die Ausübung dieses Wahlrechts dem einzelnen Anleger bei seiner Veranlagung
vorbehalten. Angesichts der geringen Zahl von Anlegern ist die Vereinfachung des Abzugs
als Werbungskosten bereits auf der Ebene des Investmentvermögens nicht gerechtfertigt.
b)
Keine Bekanntmachung von Besteuerungsgrundlagen nach § 5 Absatz 1 InvStG
244 Die Besteuerungsgrundlagen nach § 5 Absatz 1 InvStG hat das Spezial-Sondervermögen/die
Spezial-Investmentaktiengesellschaft weder dem Anleger bekannt zu machen noch im
elektronischen Bundesanzeiger zu veröffentlichen, stattdessen gelten die besonderen
Vorschriften über das Feststellungsverfahren (vgl. Rz. 248 bis 252).
c)
Keine Pauschalbesteuerung
245 Der pauschale Ansatz von Erträgen nach § 6 InvStG ist bei Spezial-Sondervermögen und
Spezial-Investmentaktiengesellschaften nicht anzuwenden. Kommt die
Investmentgesellschaft ihrer Pflicht zur Abgabe der als Feststellung unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung geltenden Feststellungserklärung nicht nach, hat das Finanzamt eine
Feststellung mit geschätzten Beträgen durchzuführen. Dabei sind grundsätzlich auch § 4
InvStG und die steuerentlastenden Besteuerungsgrundlagen nach § 5 Absatz 1 Satz 2 InvStG
anzuwenden bzw. anzusetzen. Dies schließt es aber nicht aus, im Einzelfall
Besteuerungsgrundlagen zu diesen Regelungen nicht in die Schätzung aufzunehmen, weil das
Finanzamt ihr Vorliegen nicht für genügend wahrscheinlich hält. Die Sondervorschrift in
§ 10 InvStG für Dachvermögen geht auch aus Gründen des Gleichheitssatzes vor, soweit
das Ziel-Investmentvermögen nicht seinerseits wieder ein inländisches SpezialSondervermögen, eine inländische Spezial-Investmentaktiengesellschaft oder ein
ausländisches Spezial-Investmentvermögen ist.
d)
Schlichte Bekanntmachung des Aktiengewinns
246 Den Fonds-Aktiengewinn und/oder den Fonds-Immobiliengewinn (vgl. Rz. 108 bis 117) muss
das Spezial-Sondervermögen/die Spezial-Investmentaktiengesellschaft bei jeder Bewertung
seines Vermögens ermitteln. Eine Bekanntmachung gegenüber dem einzelnen Anleger ist
ausreichend.
e)
Teilweise Abstandnahme vom Steuerabzug
),*
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
247 Spezial-Sondervermögen und Spezial-Investmentaktiengesellschaften, die ihre Erträge in
vollem Umfang nicht zur Ausschüttung verwenden, müssen bei denjenigen ihrer Anleger, bei
denen nach § 44a EStG von der Erhebung des Zinsabschlag abgesehen werden kann, nicht
nach § 7 Absatz 4 Satz 2 InvStG den Steuerabzug vornehmen und die Anleger auf das
Erstattungsverfahren nach § 7 Absatz 5 InvStG verweisen. Sie können vielmehr unter den
Voraussetzungen des § 44a EStG vom Einbehalt dieser Kapitalertragsteuer absehen; für
die allgemeine Kapitalertragsteuer nach § 7 Absatz 3 InvStG ist eine Abstandnahme nicht
möglich. Werden die erforderlichen Nachweise erst verspätet vorgelegt, ist auch eine
Korrektur der Kapitalertragsteuer-Anmeldung nach § 44b Absatz 5 EStG zulässig.
247a Um einen einheitlichen Rücknahmepreis für alle Anlegergruppen zu erreichen, gilt die
Abstandnahme vom Steuerabzug nur, wenn für alle Anleger einheitlich eine
Abstandnahme zulässig ist. Andernfalls ist der Steuerabzug mit Wirkung für alle
Anleger vorzunehmen und den Anlegern, bei denen in isolierter Betrachtung eine
Abstandnahme zulässig wäre, die Kapitalertragsteuer in entsprechender Anwendung
des § 7 Absatz 5 InvStG zu erstatten. Auch hier steht es der Investmentgesellschaft frei,
die Erstattung durch Ausgabe neuer Anteile durchzuführen.
f)
Feststellungsverfahren
248 Bei den Spezial-Sondervermögen und Spezial-Investmentaktiengesellschaften findet
ebenfalls ein Verfahren zur Feststellung von Besteuerungsgrundlagen statt. Dieses Verfahren
weist aber deutliche Unterschiede zum Feststellungsverfahren für PublikumsSondervermögen und Investmentaktiengesellschaften nach § 13 InvStG auf und ist teilweise
der Feststellung von Einkünften nach § 180 AO angeglichen.
249 Die Besteuerungsgrundlagen werden auch dann festgestellt, wenn ein Anleger alle Anteile an
dem Spezial-Sondervermögen hält. In diesem Fall erfolgt keine gesonderte und einheitliche,
sondern eine gesonderte Feststellung entsprechend § 180 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b
AO.
250 Festgestellt werden keine steuerpflichtigen oder steuerfreien Einkünfte wie bei einer direkten
Anwendung des § 180 Absatz 1 Nummer 2 AO, sondern die Besteuerungsgrundlagen. Dabei
erfolgt die Feststellung nicht wie bei der gesonderten Feststellung nach § 13 InvStG je
Investmentanteil, sondern für das gesamte Spezial-Sondervermögen / SpezialInvestmentaktiengesellschaft. Die jeweilige Besteuerungsgrundlage wird betragsmäßig
sowohl für das gesamte Spezial-Sondervermögen / Spezial-Investmentaktiengesellschaft
als auch für den einzelnen Anleger / Aktionär festgestellt.
),+
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
251 Für das Spezial-Sondervermögen / die Spezial-Investmentaktiengesellschaft ist eine
entsprechende Feststellungserklärung dem Finanzamt einzureichen und den Jahresbericht
bzw. übergangsweise den Rechenschaftsbericht sowie den Ausschüttungsbeschluss
beizufügen. Wegen der Fristen wird auf Rz. 229a verwiesen. Mit Eingang der
Feststellungserklärung beim Finanzamt gelten die Besteuerungsgrundlagen einschließlich
ihrer Verteilung auf die Anleger als unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO)
festgestellt.
252 Anders als bei Publikums-Sondervermögen und Publikums-Investmentaktiengesellschaften
kann diese Feststellung geändert werden. Hierfür gelten die AO-Vorschriften für
Feststellungen wie z.B. die Feststellungsfrist und deren Anlauf- und Ablaufhemmung oder die
Vertrauensschutzregelung der § 181 Absatz 1 Satz 1, § 176 AO. Das SpezialSondervermögen gilt als Empfangsbevollmächtigter und Einspruchs- und
Klagebevollmächtigter. Es wird dabei durch die KAG vertreten (§ 1 Absatz 2 Satz 2 InvStG).
Eine berichtigte Feststellungserklärung gilt als Antrag auf Änderung (§ 15 Absatz 1
Satz 3 InvStG).
g)
Besonderer Kapitalertragsteuerabzug
252a Gehören zu den Anlegern eines Spezial-Sondervermögens oder den Aktionären einer Spezial-Investmentaktiengesellschaft Steuerpflichtige i. S. d. § 44a Absatz 8
EStG (inländische öffentliche Hand ohne Betriebe gewerblicher Art und
steuerbefreite, allerdings nicht gemeinnützige Körperschaften,
Personenvereinigungen oder Vermögensmassen), kann die Investmentgesellschaft
zwar vom Steuerabzug nach § 7 Absatz 4 InvStG bei den aus in § 32 KStG
angesprochenen Wertpapierleihgeschäften stammenden Erträgen aus dem
Investmentanteil verzichten, hat aber stattdessen einen besonderen Steuerabzug in
Höhe von 15 % durchzuführen. Dies gilt auch bei Ausschüttung der Erträge aus
dem Investmentanteil; die Investmentgesellschaft nimmt diesen Steuerabzug bei
diesen Anlegern vor, während die auszahlende Stelle nach § 7 Absatz 1 Satz 2
i. V. m. § 44a Absatz 4 EStG vom Kapitalertragsteuerabzug Abstand nimmt.
252b Mit Rücksicht auf die einheitliche Ermittlung des Rücknahmepreises ist der
besondere Steuersatz nur anzuwenden, wenn das Spezial-Sondervermögen oder
die Spezial-Investmentaktiengesellschaft nur von ihm betroffene Anleger oder
daneben nur Anleger hat, bei denen eine Abstandnahme zulässig wäre. Hat das
Investmentvermögen auch Anleger, bei denen eine Abstandnahme isoliert nicht
zulässig wäre, ist der Steuerabzug für alle Anleger mit dem Normalsatz von 25 %
vorzunehmen. Durch Erstattung in entsprechender Anwendung des § 7 Absatz 5
InvStG ist die Belastung mit Kapitalertragsteuer auf 15 % und 0 %
),,
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
herbeizuführen. Auch in diesen Fällen kann die Erstattung durch Ausgabe neuer
Anteile erfolgen.
XVI. Sonderregelungen für inländische Spezial-Sondervermögen mit Immobilien
(§ 15 Absatz 2 InvStG)
1.
Betroffene Spezial-Sondervermögen
253 Die Sonderregelungen gelten vornehmlich für Immobilien-Spezial-Sondervermögen nach
§ 91 Absatz 2 i. V. m. §§ 66 - 82 InvG. Sie sind aber auch dann anzuwenden, wenn die KAG
abweichend vom InvG eine Immobilie für Rechnung des Spezial-Sondervermögens/der
Spezial-Investmentaktiengesellschaft hält.
2.
Betroffene Erträge
254 Die Sonderregelungen betreffen die Erträge aus der Vermietung und Verpachtung eines
inländischen Grundstücks oder grundstücksgleichen Rechts und Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften solcher Anlagegegenstände. Zu letzteren zählen Veräußerungen während
der zehnjährigen Behaltensfrist und Leerverkäufe solcher Rechte.
3.
Beschränkt Steuerpflichtige
255 Beschränkt Steuerpflichtige i. S. d. § 15 Absatz 2 Satz 2 sind nur solche nach § 1 Absatz 4
EStG und § 2 Nummer 1 KStG, nicht aber die beschränkt Körperschaftsteuerpflichtigen nach
§ 2 Nummer 2 KStG.
4.
Gesonderter Ausweis der Erträge
256 Die Mieterträge und Veräußerungsgewinne aus Immobiliengeschäften sind jeweils als Untergruppe der ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen Erträge in der Feststellungserklärung
gesondert auszuweisen und werden damit ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
gesondert (und einheitlich) festgestellt. Bei mehreren Anlegern gilt das auch für die Anteile
der einzelnen Anleger an diesen Erträgen. Mit Rücksicht auf die Mitwirkung der KAG bei der
Übertragung von Anteilen an Spezial-Sondervermögen kann der gesonderte Ausweis
unterbleiben, wenn kein beschränkt Steuerpflichtiger Anteile an dem SpezialSondervermögen hält.
5.
Umqualifikation der Erträge
257 Abweichend von § 2 Absatz 1 Satz 1 InvStG gehören diese besonderen Anteile an den ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträgen bei den beschränkt Steuerpflichtigen nicht zu
),-
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
den Einkünften aus Kapitalvermögen. Die aus Mieterträgen des Spezial-Sondervermögens
herrührenden Erträge gehören zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Die aus
Gewinnen aus der Veräußerung von inländischen Grundstücken und grundstücksgleichen
Rechten herrührenden Erträge gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb oder den sonstigen Einkünften. Deshalb ist nicht § 49 Absatz 1 Nummer 5 EStG, sondern § 49 Absatz 1
Nummer 6 sowie § 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe f oder § 49 Absatz 1 Nummer 8 EStG
anzuwenden.
258 Die Umqualifikation gilt auch für die Anwendung der DBA. Es ist folglich nicht der
Dividendenartikel, sondern es sind die Artikel für unbewegliches Vermögen und die
Veräußerung unbeweglichen Vermögens anzuwenden, die das Besteuerungsrecht der
Bundesrepublik Deutschland als Quellenstaat nicht einschränken.
259 Gehört der Anteil an dem Spezial-Sondervermögen zum inländischen Betriebsvermögen des
beschränkt Steuerpflichtigen, bleibt es bei den allgemeinen Regeln. Im Rahmen der ausgeschütteten Erträge sind dann auch Gewinne aus der Veräußerung von inländischen Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten außerhalb der zehnjährigen Behaltensfrist steuerbar.
6.
Kapitalertragsteuerabzug
260 Das Spezial-Sondervermögen hat auf diese Anteile an den ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträgen eine Kapitalertragsteuer in Höhe von 25 % einzubehalten.
Innerhalb eines Monats ab Entstehung der Kapitalertragsteuer bei tatsächlichem oder fingiertem Zufluss ist die Kapitalertragsteuer bei dem zuständigen Finanzamt anzumelden und
an dieses abzuführen. Dies gilt auch, wenn der Investmentanteil zu einem inländischen
Betriebsvermögen des beschränkt Steuerpflichtigen gehört. Die Ausnahmen vom
Steuerabzug nach § 43 Absatz 2 Satz 3 ff EStG gelten für diesen speziellen Steuerabzug
nicht.
7.
Veranlagung mangels Abgeltungswirkung des Steuerabzugs
261 Abweichend von § 50 Absatz 2 Satz 1 EStG hat der Einbehalt der Kapitalertragsteuer
keine abgeltende Wirkung, sondern die umqualifizierten ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträge werden bei der Einkommensermittlung im Rahmen der Veranlagung des
beschränkt Steuerpflichtigen berücksichtigt. Dies gilt auch für beschränkt
Körperschaftsteuerpflichtige, die Kapitalertragsteuer wird dabei voll angerechnet. Das
Verfahren des § 44a Absatz 9 EStG ist daneben nicht anzuwenden.
XVII. Ausländische Spezial-Investmentvermögen (§ 16 InvStG)
1.
Ausschließlich steuerliche Regelung
),.
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
262 Abweichend von der Rechtslage bei den inländischen Investmentvermögen mit der Definition
der Spezial-Sondervermögen in § 2 Absatz 3 Satz 1 InvG und der SpezialInvestmentaktiengesellschaft in § 2 Absatz 5 Satz 2 InvG trifft § 16 InvStG eine rein
steuerliche Regelung für vergleichbare ausländische Investmentvermögen.
2.
Ausländisches Investmentvermögen
263 Auf die Rechtsform des ausländischen Investmentvermögens kommt es nicht an. In Betracht
kommen ausländische Investmentvermögen des Vertragstyps, des Personen- und
Kapitalgesellschaftstyps, unit trusts und andere Rechtsgestaltungen. Die Einstufung
bestimmter ausländischer Gestaltungen als kein ausländisches Investmentvermögen/ausländischer Investmentanteil (Rz. 5 bis 9) gilt auch in diesem Zusammenhang.
3.
Höchstzahl von Anlegern
264 Ein ausländisches Spezial-Investmentvermögen liegt nur vor, wenn die Zahl der Anleger
auf 100 begrenzt ist. Nach § 2 Absatz 3 InvG gilt eine ausländische
Verwaltungsgesellschaft, die einheitlich für mehrere ausländische Investmentvermögen des
Vertragstyps einen Anteil an einem ausländischen Spezial-Investmentvermögen hält, nur als
ein Anleger.
4.
Keine natürliche Person als Anleger
265 Wie bei den inländischen Spezial-Sondervermögen / Spezial-Investmentaktiengesellschaften
dürfen keine natürlichen Personen Anleger des ausländischen Spezial-Investmentvermögens
sein.
5.
Sicherstellung der Regelung zur Art und Zahl der Anleger
266 Es ist nicht ausreichend, dass rein tatsächlich die Grenzen zur Art und Zahl der Anleger
eingehalten werden. Vielmehr müssen rechtliche Vorkehrungen bestehen, die dies sicherstellen. Ein Beispiel ist die im Gesetz ausdrücklich genannte Regelung in der Satzung eines ausländischen Spezial-Investmentvermögens des Kapitalgesellschaftstyps. Ausreichend ist aber
auch eine Regelung im Gesellschaftsvertrag eines ausländischen Spezial-Investmentvermögens des Personengesellschaftstyps. Ebenfalls ausreichend ist für beide Arten eines ausländischen Spezial-Investmentvermögens des Gesellschaftstyps sowie für ausländische SpezialInvestmentvermögen des Vertragstyps eine Vinkulierung der Anteile mit nachweisbaren Vorgaben für die Zustimmung zur Übertragung des Anteils, die der Beschränkung auf die
Höchstzahl und die Art der Anleger entsprechen.
),/
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
6.
Sonderregelungen
a)
Kein Wahlrecht bei anrechenbaren ausländischen Steuern
267 Das ausländische Spezial-Investmentvermögen darf die anrechenbare ausländische Steuer
nicht nach § 4 Absatz 4 InvStG bereits auf seiner Ebene bei der Ermittlung der Erträge des Investmentvermögens als Werbungskosten abziehen. Vielmehr bleibt die Ausübung dieses
Wahlrechts dem einzelnen Anleger bei seiner Veranlagung vorbehalten. Angesichts der geringen Zahl von Anlegern ist die Vereinfachung des Abzugs als Werbungskosten bereits auf
der Ebene des Investmentvermögens nicht gerechtfertigt.
b)
Besteuerungsgrundlagen nach § 5 Absatz 1 InvStG
268 Die ausländische Investmentgesellschaft hat den Anlegern die Besteuerungsgrundlagen nach
§ 5 Absatz 1 InvStG bekannt zu machen; von der Veröffentlichung im elektronischen Bundesanzeiger kann wegen der geringen Zahl der Anleger abgesehen werden. Im Übrigen ist § 5
Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 InvStG anzuwenden; die Anleger müssen also den Jahresbericht
und die Bekanntmachung über die Besteuerungsgrundlagen erhalten. Die Bescheinigung des
Berufsträgers über die Ermittlung nach den Regeln des deutschen Steuerrechts muss nicht
beigefügt werden, eine Kopie ist jedoch unaufgefordert dem BZSt einzureichen. Abweichend
von den Regelungen für inländische Investmentvermögen erfolgt keine Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen.
c)
Fehlerkorrektur im Entstehungsjahr
269 Die besondere Vorschrift des § 5 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 Satz 3 InvStG ist auf Anleger
von ausländischen Spezial-Investmentvermögen nicht anzuwenden. Vielmehr sind die fehlerhaften Beträge nach den allgemeinen steuerlichen Korrekturvorschriften bei der
Steuerfestsetzung zu berücksichtigen, in die die fehlerhaften Beträge eingegangen sind. Die
Finanzämter werden dabei durch Mitteilungen oder Auskünfte des BZSt, dem die
Überprüfung der Besteuerungsgrundlagen obliegt, unterstützt.
d)
Keine Pauschalbesteuerung
270 Der pauschale Ansatz von Erträgen nach § 6 InvStG ist bei Spezial-Investmentvermögen
nicht anzuwenden. Macht die ausländische Investmentgesellschaft den Anlegern des
ausländischen Spezial-Investmentvermögens die Besteuerungsgrundlagen nicht bekannt oder
werden vom BZSt angeforderte Prüfungsunterlagen diesem nicht, nicht vollständig oder
nicht fristgerecht vorgelegt (§ 5 Absatz 1 Nummer 5 InvStG), sind bei der Veranlagung
der einzelnen Anleger die Erträge aus dem Anteil an dem ausländischen Spezial-
),0
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Investmentvermögen im Benehmen mit dem BZSt zu schätzen. Dabei sind grundsätzlich
auch § 4 InvStG und die steuerentlastenden Besteuerungsgrundlagen nach § 5 Absatz 1
Satz 2 InvStG anzuwenden bzw. anzusetzen. Dies schließt es aber nicht aus, im
Einzelfall Besteuerungsgrundlagen zu diesen Regelungen nicht in die Schätzung aufzunehmen, weil das Finanzamt ihr Vorliegen nicht für genügend wahrscheinlich hält.
Die Sondervorschrift in § 10 für Dachvermögen geht vor, soweit das ZielInvestmentvermögen nicht seinerseits wieder ein inländisches Spezial-Sondervermögen,
eine inländische Spezial-Investmentaktiengesellschaft oder ein ausländisches SpezialInvestmentvermögen ist.
e)
Schlichte Bekanntmachung des Aktiengewinns
271 Den Fonds-Aktiengewinn und/oder den Fonds-Immobiliengewinn - vgl. Rz. 108 bis 117 muss das ausländische Spezial-Investmentvermögen bei jeder Bewertung seines Vermögens
ermitteln. Eine Bekanntmachung gegenüber dem einzelnen Anleger ist ausreichend. Zur
Erleichterung für das erste Geschäftsjahr vgl. Rz. 294.
f)
Keine Anwendung des § 15 Absatz 2 InvStG
272 Die Verweisung in § 16 Satz 3 InvStG bezieht sich auf § 15 Absatz 1 Satz 2 InvStG. Die
Mieterträge und privaten Veräußerungsgewinne aus inländischen Grundstücken und
grundstücksgleichen Rechten sind von ausländischen Spezial-Investmentvermögen nicht
besonders auszuweisen. Bei beschränkt steuerpflichtigen Anlegern solcher
Investmentvermögen findet keine Umqualifikation dieser Anteile an den ausgeschütteten und
ausschüttungsgleichen Erträgen nach § 15 Absatz 2 Satz 2 InvStG und auch nicht der besondere Kapitalertragsteuerabzug nach § 15 Absatz 2 Satz 4 InvStG statt.
XVIII. Verschmelzung ausländischer Sondervermögen (§ 17a InvStG) 4
273 § 17a InvStG regelt die steuerlichen Folgen beim Anleger aus der Verschmelzung von
ausländischen Sondervermögen (ausländische Investmentvermögen des Vertragstyps). Er gilt
nach § 18 Absatz 1 InvStG ab dem ersten Geschäftsjahr, auf welches das InvStG anzuwenden
ist.
274 Die Zulässigkeit der Verschmelzung richtet sich nach dem Recht des Sitzstaates der ausländischen Sondervermögen. Die Einhaltung dieser Vorgaben bei der Verschmelzung nach dem
Recht des Sitzstaates ist durch eine Bescheinigung der ausländischen
Investmentaufsichtsbehörde nachzuweisen.
4
Die Änderungen durch das Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung sind noch nicht berücksichtigt.
)-'
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
275 Durch eine Berufsträgerbescheinigung ist ferner nachzuweisen, dass bei der Verschmelzung
steuerlich keine stillen Reserven in den beteiligten ausländischen Sondervermögen aufgedeckt
wurden, sondern die fortgeführten Anschaffungskosten weiter fortgeführt werden. Beide
Bescheinigungen sind dem BZSt einzureichen.
276 Werden diese Voraussetzungen nicht erfüllt, liegt in der Zuteilung der neuen Anteile an dem
aufnehmenden ausländischen Sondervermögen an die Anleger des übertragenden ausländischen Sondervermögens ein gegebenenfalls steuerpflichtiger Tausch.
277 Die Verschmelzung von Investmentvermögen ist kein Anwendungsfall des § 7 Absatz 1
Satz 1 Nummer 3 InvStG, wenn die Voraussetzungen des § 17a InvStG erfüllt sind. Die die
Kapitalerträge auszahlende Stelle kann allerdings auch die Kapitalertragsteuer i. S. d. § 7
Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 InvStG bereits zum Zeitpunkt der Verschmelzung einbehalten.
277a Die inländische auszahlende Stelle, die den neuen Investmentanteil verwahrt, hat
auch sonst sicherzustellen, dass die für die Ermittlung des Gewinns aus der
Rückgabe oder Veräußerung von Anteilen gem. § 8 Absatz 5 InvStG
erforderlichen Daten für den Anteil an dem übertragenden Sondervermögen wie
z. B. Anleger-Immobiliengewinn vorgehalten werden.
XIX. Anwendungs- und Übergangsregelungen (§§ 18 und 19 InvStG)
1.
Anwendungsvorschriften (§ 18 InvStG)
a)
Grundsatz (Absatz 1 Satz 1)
278 Das Investmentsteuergesetz in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 15. Dezember
2003 (BGBl. I S. 2676) ist erstmals auf das Geschäftsjahr des Investmentvermögens
anwendbar, das nach dem 31. Dezember 2003 beginnt, und auf die Erträge, die in diesem Geschäftsjahr dem Investmentvermögen zufließen oder nach § 3 Absatz 2 InvStG als zugeflossen gelten. Auf frühere Geschäftsjahre und auf in diesen dem Investmentvermögen
zugeflossene Erträge sind weiterhin das KAGG und das AuslInvestmG in der jeweils zum
31. Dezember 2003 geltenden Fassung anzuwenden. Namentlich bei der Ausschüttung
thesaurierter Veräußerungsgewinne kann es noch eine geraume Zeit zur Anwendung des
KAGG und des AuslInvestmG kommen.
b)
aa)
Aktiengewinn
Bei Anteilen an inländischen Investmentvermögen (Absatz 1 Satz 2)
)-(
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
279 Für Anleger, die Anteile an inländischen Investmentvermögen in ihrem Betriebsvermögen
halten, ist unabhängig vom Geschäftsjahr des Investmentvermögens § 8 InvStG ab dem Jahreswechsel 2003/2004 anzuwenden. Entscheidend ist nur, dass
– entweder die Einnahmen aus der Veräußerung oder der Rückgabe des Investmentanteils
nach dem 31. Dezember 2003 zufließen bzw. bei Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich der Anspruch auf diese Einnahmen nach dem 31. Dezember 2003 zu aktivieren ist,
oder
– für einen Bilanzstichtag nach dem 31. Dezember 2003 eine Teilwertabschreibung vorzunehmen ist, oder
– bei Rückgabe oder Veräußerung des Investmentanteils nach dem 31. Dezember 2003 ein
unter dem Buchwert liegender Anspruch auf die Gegenleistung zu aktivieren ist bzw. bei
Überschussrechnung nach § 4 Absatz 3 EStG Einnahmen zufließen, die geringer sind als
der im Anlageverzeichnis ausgewiesene Wert.
280 Die Anwendung des § 8 InvStG beim Anleger bedeutet keine volle Anwendung der Regeln
des Investmentsteuergesetzes zum Aktiengewinn. § 8 InvStG knüpft an die geschäftsjahrbezogenen Regeln für den Fonds-Aktiengewinn und Fonds-Immobiliengewinn an.
Soweit auf Ebene des Investmentvermögens noch ein Fonds-Aktiengewinn nach dem KAGG
zu ermitteln ist, bildet nur dieser die Grundlage für die Anwendung des § 8 InvStG beim
einzelnen Anleger.
281 § 8 InvStG verweist auf die jeweiligen Fassungen des § 8b KStG. Namentlich bei abweichendem Wirtschaftsjahr sind ggf. nach § 34 Absatz 7 KStG frühere Fassungen des § 8b
KStG anzuwenden. Für Lebens- und Krankenversicherungen ist das Wahlrecht nach § 34
Absatz 7 Satz 8 KStG zu beachten.
bb)
Bei Anteilen an ausländischen Investmentvermögen (Absatz 1 Satz 3 und 4)
282 Für Anteile an ausländischen Investmentvermögen gelten die Vorschriften über den FondsAktiengewinn, den Fonds-Immobiliengewinn, den Anleger-Aktiengewinn und den AnlegerImmobiliengewinn erst für Geschäftsjahre des Investmentvermögens, die nach dem
31. Dezember 2003 beginnen. Der Fonds-Aktiengewinn und Fonds-Immobiliengewinn sind
jeweils mit dem Wert null Euro anzusetzen. Nur die nachfolgenden Veränderungen sind zu
erfassen (vgl. auch Rz. 115 sowie Rz. 194).
c)
Zwischengewinn (Absatz 3)
283 Die Vorschriften des Investmentsteuergesetzes für die Besteuerung des Zwischengewinns
sind nach § 18 Absatz 3 InvStG i. d. F. des Artikels 12 des Gesetzes vom 9. Dezember
2004 (BGBl. I S. 3310) auf Rückgaben, Veräußerungen sowie Erwerbe eines
)-)
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Investmentanteils anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2004 erfolgen. Der gezahlte
Zwischengewinn führt zu negativen Einnahmen aus Kapitalvermögen und ist im Rahmen des
„Stückzinstopfes“ nach § 43a Absatz 3 EStG zu berücksichtigen.
284 Bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Geschäftsjahr des Investmentvermögens gehen in
den Zwischengewinn die Erträge aus zugeflossenen Einnahmen und Ansprüche auf diese
Einnahmen vor dem 1. Januar 2005 nicht ein (Startwert null Euro). Dies gilt auch für den Fall
des späteren Zuflusses der Einnahmen zwischen dem 31. Dezember 2004 und dem Ende des
Geschäftsjahres; die Einnahmen sind nicht voll, sondern nur zeitanteilig anzusetzen.
2.
Übergangsvorschriften (§ 19 InvStG)
a)
Besteuerung von „Altveräußerungsgewinnen“ (Absatz 1)
285 Auf vor Inkrafttreten der Unternehmenssteuerreform durch das SteuersenkG realisierte
Gewinne des Investmentvermögens aus der Veräußerung von Anteilen an unbeschränkt
körperschaftsteuerpflichtigen Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sind § 3 Nummer 40 EStG und § 8b Absatz 2 KStG nach § 2 Absatz 3
Nummer 1 Satz 1 zweiter Halbsatz InvStG anzuwenden. § 43 Absatz 14 Satz 3 und 4 KAGG
wird insoweit in § 19 Absatz 1 Satz 1 InvStG fortgeführt. Die Veräußerungsgewinnbefreiung
gilt demnach bei der Veräußerung von Anteilen an unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften nach den
Grundsätzen der § 52 Absatz 4b EStG (Absatz 4d in der aktuellen Fassung des EStG) und
§ 34 Absatz 7 und 12 KStG erstmals für Gewinne, die nach Ablauf des ersten
Wirtschaftsjahres der Gesellschaft erfolgen, deren Anteile veräußert werden, für die das
StSenkG erstmals anzuwenden ist. Bei anderen Veräußerungen, insbesondere bei der
Veräußerung von Anteilen an ausländischen Körperschaften, gelten die Regelungen für
Veräußerungen, die nach dem Stichtag des 31. Dezember 2000 erfolgen. Entsprechend ordnet
§ 19 Absatz 1 Satz 2 InvStG eine eingeschränkte Anwendung des § 8 Absatz 1 InvStG
(Halbeinkünfteverfahren nach § 3 Nummer 40 EStG und Veräußerungsgewinnbefreiung des
§ 8b Absatz 2 KStG) an. Systematisch wird dies bereits dadurch umgesetzt, dass die
betreffenden Beträge nicht in den Fonds-Aktiengewinn eingehen (vgl. Rz. 108 ff.).
b)
Letztmalige Anwendung des KAGG (Absatz 2)
286 Spiegelbildlich zu § 18 InvStG ist das KAGG in der am 31. Dezember 2003 geltenden
Fassung letztmalig auf das Geschäftsjahr des inländischen Investmentvermögens anzuwenden, das vor dem 1. Januar 2004 beginnt, sowie auf Erträge, die dem Investmentvermögen in
diesem Geschäftsjahr zufließen.
)-*
BMFSchreiben
zum
InvStG
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287 § 40a KAGG gilt für Anleger, die Anteile an inländischen Investmentvermögen in ihrem
Betriebsvermögen halten, unabhängig vom Geschäftsjahr des Investmentvermögens nur für
die Veräußerung, Rückgabe oder Gewinnminderung vor dem 1. Januar 2004. Entscheidend
ist, dass
– entweder die Einnahmen aus der Veräußerung oder der Rückgabe des Investmentanteils
vor dem 1. Januar 2004 zufließen bzw. bei Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich
der Anspruch auf diese Einnahmen vor dem 1. Januar 2004 zu aktivieren ist, oder
– für einen Bilanzstichtag vor dem 1. Januar 2004 eine Teilwertabschreibung vorzunehmen
ist, oder
– bei Rückgabe oder Veräußerung des Investmentanteils vor dem 1. Januar 2004 ein unter
dem Buchwert liegender Anspruch auf die Gegenleistung zu aktivieren ist bzw. bei
Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Absatz 3 EStG Einnahmen zufließen, die
geringer sind als der im Anlageverzeichnis ausgewiesene Wert.
288 Die Regeln des KAGG über den Zwischengewinn sind unabhängig vom Geschäftsjahr des
Investmentvermögens nach dem 31. Dezember 2003 nicht mehr anzuwenden. Dies gilt
sowohl für die Besteuerung des bisherigen Anlegers bei Rückgabe, Veräußerung oder
Abtretung als auch für die Annahme negativer Einnahmen durch den Erwerber.
c)
Letztmalige Anwendung des AuslInvestmG (Absatz 3)
289 Ebenfalls spiegelbildlich zu § 18 InvStG ist das AuslInvestmG in der am 31. Dezember 2003
geltenden Fassung letztmalig auf das Geschäftsjahr des ausländischen Investmentvermögens
anzuwenden, das vor dem 1. Januar 2004 beginnt, sowie auf Erträge, die dem Investmentvermögen in diesem Geschäftsjahr zufließen. Für vor dem 1. Januar 2004 zufließende Einnahmen oder bei Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich zu aktivierende Ansprüche aus der
Rückgabe oder Veräußerung von ausländischen Investmentanteilen sind § 3 Nummer 40
EStG und § 8b Absatz 2 KStG nach § 17 Absatz 2b AuslInvestmG nicht anzuwenden. Aber
auch für nach dem 31. Dezember 2003 erzielte Erlöse aus solchen Vorgängen bleiben diese
Vorschriften teilweise unanwendbar, weil es an der für ihre Anwendung erforderlichen
Ermittlung eines Fonds-Aktiengewinns für das ausländische Investmentvermögen fehlt. Die
Regeln des AuslInvestmG über den Zwischengewinn sind ebenfalls unabhängig vom
Geschäftsjahr des Investmentvermögens nach dem 31. Dezember 2003 nicht mehr
anzuwenden. Dies gilt sowohl für die Besteuerung des bisherigen Anlegers bei Rückgabe,
Veräußerung oder Abtretung als auch für die Annahme negativer Einnahmen durch den
Erwerber. Zwischengewinn i. S. d. § 19 Absatz 3 Satz 3 InvStG ist auch der Pauschalbetrag
von 20 % des Entgelts für die Rückgabe, Veräußerung oder Abtretung nach § 18 Absatz 3
Satz 4 AuslInvestmG.
d)
Besonderheiten bei Dach-Investmentvermögen
)-+
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
290 Die Anwendbarkeit des KAGG bzw. AuslInvestmG oder des InvStG ist für die einzelnen
Ziel-Investmentvermögen und das Dach-Investmentvermögen getrennt zu beurteilen. Das
Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nummer 40 EStG und die Beteiligungsertragsbefreiung des
§ 8b KStG sind nur anzuwenden, wenn auf allen Ebenen der Investmentvermögen die
Voraussetzungen dafür erfüllt sind.
291 Die einzelnen Teilfonds eines ausländischen Umbrellafonds haben grundsätzlich
eigenständige Geschäftsjahre. Abhängig von dem Beginn des Geschäftsjahres des einzelnen
Teilfonds kann auf eine Reihe von Teilfonds noch das AuslInvestmG anwendbar sein,
während die restlichen Teilfonds schon dem InvStG unterliegen. Es wird nicht beanstandet,
wenn für die im Jahre 2004 beginnenden Geschäftsjahre dieser Teilfonds ebenfalls noch das
AuslInvestmG angewandt wird und somit einheitlich für alle Teilfonds eines ausländischen
Umbrellafonds noch das alte Recht angewandt wird.
XX.
Anwendungs- und Übergangsregelungen im Zusammenhang mit der Einführung
der Abgeltungsteuer zum 1. Januar 2009
1.
Anwendungsvorschriften (§ 18 InvStG)
a) Grundsatz (Absatz 1 Satz 1)
291a Für die zeitliche Anwendung der Regelungen im Zusammenhang mit der
Einführung der Abgeltungsteuer zum 1. Januar 2009 ist nicht auf das
Geschäftsjahr des Investmentvermögens, sondern auf den Zeitpunkt des Zuflusses
der Erträge auf der Eingangsseite des Investmentvermögens abzustellen (§ 18
Absatz 1 InvStG). Entsprechendes gilt für die Neudefinition der
ausschüttungsgleichen Erträge und - durch die Verweisung in
§ 1 Absatz 4 InvStG – für den Zwischengewinn ab dem Jahr 2009 (§ 18 Absatz 12
InvStG). Wegen der Übergangserleichterung beim Zwischengewinn und bei der
Verlustverrechnung wird auf die Rz. 298 und Rz. 300 verwiesen.
b) Abweichungen
291b Für vom Investmentvermögen vor dem 1. Januar 2009 angeschaffte Wertpapiere
und abgeschlossene Termingeschäfte ist § 2 Absatz 3 Nummer 1 in der am
31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung weiter anzuwenden; ausgeschüttete
Gewinne bleiben beim Privatanleger insoweit steuerfrei (§ 18 Absatz 1 Satz 2
InvStG). Dagegen unterliegt bei Investmentanteilen, die von Privatanlegern nach
dem 31. Dezember 2008 angeschafft werden, die Ausschüttung solcher Gewinne
der Besteuerung, jedoch nicht bei Ausschüttung, sondern erst Veräußerung oder
)-,
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Rückgabe der Anteile durch die Hinzurechnung dieser Gewinne (§ 8 Absatz 5
Satz 5 InvStG).
291c Für die Besteuerung des Gewinns aus der Rückgabe oder Veräußerung eines
Investmentanteils kommt es nach § 18 Absatz 2 Satz 2 InvStG auf das Datum der
Anschaffung nach dem 31. Dezember 2008 an.
291d Maßgebend für die Besteuerung bei der Rückgabe oder Veräußerung von Anteilen
an Spezial-Investmentvermögen oder besonderen Publikums-Investmentvermögen
ist nach § 18 Absatz 2a InvStG ein Erwerb nach dem 9. November 2007. Bei
entsprechendem Nachweis des Anlegers ist der Veräußerungsgewinn auf die
thesaurierten Neuveräußerungsgewinne (Anschaffung oder Vertragsschluss durch
das Investmentvermögen nach dem 31. Dezember 2008) zu begrenzen (§ 18
Absatz 2a Satz 4 InvStG). Bei Verkauf innerhalb der Jahresfrist gilt § 23 Absatz 1
Satz 1 Nummer 2 EStG in der am 1. Januar 1999 geltenden Fassung. Nach Ablauf
der Jahresfrist ist auch schon vor dem 1. Januar 2009 der Abgeltungsteuersatz
nach § 32d EStG anzuwenden. Ein Steuerabzug nach § 8 Absatz 6 InvStG ist
ausgeschlossen.
291e Für die Rückgabe oder Veräußerung von Anteilen an bestimmten
Investmentvermögen, die nach Prospekt o. ä. eine Geldmarktrendite anstreben
und bei denen in dem letzten vor dem 19. September 2008 endenden Geschäftsjahr
die außerordentlichen die ordentlichen Erträge übersteigen, gelten ebenfalls
Sondervorschriften (§ 18 Absatz 2b InvStG). Für nach dem 18. September 2008
angeschaffte Anteile gilt uneingeschränkt das neue Recht (Wegfall der Jahresfrist,
Ermittlung des Gewinns nach § 8 Absatz 5 InvStG). Es gilt ebenfalls die
Verpflichtung zum Steuerabzug nach § 8 Absatz 6 InvStG; zur
Übergangserleichterung für den Steuerabzug wird auf Rz. 302 verwiesen.
Bei Anschaffung der Anteile vor dem 19. September 2008 werden Gewinne aus der
Veräußerung oder Rückgabe erst bei Rückgaben oder Veräußerungen nach dem
10. Januar 2011 erfasst. Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns ist als
Anschaffungskosten der Wert des Anteils zum 10. Januar 2011 anzusetzen. Auf
den so ermittelten Gewinn ist nach § 8 Absatz 6 InvStG Steuer einzubehalten.
291f Beim Steuerabzug auf (laufende) Erträge aus dem Investmentanteil ist für alle
tatsächlichen und fingierten Zuflüsse nach dem 31. Dezember 2008 das neue Recht
mit dem einheitlichen Satz anzuwenden. Dies gilt auch dann, wenn die Erträge aus
dem Investmentanteil noch nach altem Recht zu ermitteln sind und sich folglich
die Bemessungsgrundlage für den Steuerabzug insoweit noch nach altem Recht
richtet.
)--
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Der besondere Steuerabzug nach § 15 Absatz 1 InvStG ist stichtagsbezogen für alle
Erträge aus Investmentanteilen anzuwenden, die dem Investmentvermögen nach
dem 17. August 2007 zugeflossen sind. Auf den Zufluss bei dem einzelnen Anleger
kommt es insoweit nicht an.
2.
Übergangserleichterungen
a)
Umfang der Mussangaben
292 Das Fehlen der Angaben zur Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung bzw. zum
Körperschaftsteuer-Minderungsbetrag wird für Bekanntmachungen bis zu einem halben Jahr
nach Veröffentlichung der ursprünglichen Fassung dieses Schreibens im Bundessteuerblatt
Teil I nicht beanstandet.
b)
Fonds-Aktiengewinn und Fonds-Immobiliengewinn
293 Der Fonds-Aktiengewinn ist unter Berücksichtigung des § 3 Absatz 3 InvStG als
Nettogröße zu ermitteln. Da diese Frage für das KAGG nicht ausdrücklich geregelt war,
wird es nicht beanstandet, wenn die Investmentgesellschaft den Fonds-Aktiengewinn
erst für nach dem 31. Dezember 2004 beginnende Geschäftsjahre als Nettogröße
ermittelt. Die Regelung des § 5 Absatz 2 Satz 2 InvStG war im KAGG ebenfalls nicht
ausdrücklich vorgesehen. Insoweit wird es nicht beanstandet, wenn die Investmentgesellschaft erst für nach dem 31. Dezember 2004 beginnende Geschäftsjahre § 5
Absatz 2 Satz 2 InvStG anwendet; dies gilt nicht für Spezial-Sondervermögen.
294 Bei Immobilien-Sondervermögen wird es nicht beanstandet, wenn das Wahlrecht erstmals bei
der Erstellung des Jahresberichts für das Geschäftsjahr ausgeübt wird, auf welches das
Investmentsteuergesetz erstmals anzuwenden ist.
c)
295
Kapitalertragsteuer nach § 7 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 InvStG
Es wird nicht beanstandet, wenn die auszahlende Stelle Rz. 139 Satz 5 erst auf Rückgaben
oder Veräußerungen von Anteilen von Investmentvermögen anwendet, deren Geschäftsjahr
drei Monate nach Veröffentlichung dieses Schreibens in der Fassung vom 2. Juni 2005 im
Bundessteuerblatt endet (BStBl 2005 I S. 728).
d)
Ausländische Investmentvermögen
)-.
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
296
Ausländische Investmentvermögen in der Rechtsform der Personengesellschaft oder der
börsennotierten Grundstückskapitalgesellschaft sind in Fortführung der Rz. 6 dieses
Schreibens in seiner ursprünglichen Fassung erst für nach dem 30. Juni 2009
beginnende Geschäftsjahre als ausländische Investmentvermögen zu behandeln. Sie
können jedoch durch Veröffentlichung von Besteuerungsgrundlagen oder durch
Mitteilung an das BZSt, wenn die Anwendung des § 6 InvStG anderweitig
ausgeschlossen ist, die Anwendung des InvStG auch schon für frühere Geschäftsjahre
wählen. Dies gilt allerdings nur für nach dem Inkrafttreten des
Investmentänderungsgesetzes beginnende Geschäftsjahre.
297
Ein ausländisches Investmentvermögen wird für die Anwendung des InvStG für vor
dem 31. Mai 2011 beginnende Geschäftsjahre auch weiterhin als ausländisches
Investmentvermögen eingestuft, wenn es an Gesellschaften beteiligt ist, deren
Geschäftszweck der Erwerb, das Halten und die Veräußerung von Immobilien ist, auch
wenn dies nicht in der Satzung oder im Gesellschaftsvertrag festgeschrieben ist.
Voraussetzung dafür ist allerdings, dass das Investmentvermögen die
Besteuerungsgrundlagen veröffentlicht oder dem BZSt eine entsprechende Mitteilung
macht und die Anwendung des § 6 InvStG unabhängig von der Veröffentlichung
ausgeschlossen ist. Entsprechendes gilt, soweit nach der Rechtsauffassung der BaFin im
o. a. Rundschreiben vom 22. Dezember 2008 abweichend von früheren Stellungnahmen
die Beteiligung an einer beherrschten Gesellschaft als Unternehmensbeteiligung
einzustufen ist und damit für die Prüfung, ob der Grundsatz der Risikomischung
eingehalten wird, keine „Durchschau“ auf die von der beherrschten Gesellschaft
gehaltenen Vermögensgegenstände erfolgt. Entsprechendes gilt auch, wenn nach der
Rechtsauffassung der BaFin im o. a. Rundschreiben vom 22. Dezember 2008 ein
Vermögen – vorbehaltlich der weiteren in § 1 Satz 2 InvG genannten Voraussetzungen –
nur dann als ausländisches Investmentvermögen angesehen werden kann, wenn es
tatsächlich oder nach dessen objektivem Geschäftszweck unmittelbar zu mehr als 90 %
des Nettoinventarwerts (anstelle bisher: zu mehr als 50 %) in die in § 2 Absatz 4 InvG
einschließlich der in Nummern 8 bis 11 genannten Vermögensgegenstände angelegt oder
auf eine solche Anlage ausgerichtet ist. Soweit durch das Erfordernis von Anlagegrenzen
(insb. gem. § 90b Absatz 5, § 90h Absatz 4 Satz 1 und § 90h Absatz 5 Satz 1 InvG)
ausländische Investmentfonds nicht mehr dem formalisierten Begriff der ausländischen
Investmentfonds genügen, gilt die vorgenannte Übergangsregelung.
e)
298
Ausschüttungsgleiche Erträge, Zwischengewinn und Ertragsabgrenzung
Es wird nicht beanstandet, wenn die Investmentgesellschaften die ausschüttungsgleichen
Erträge und den Zwischengewinn bis zum 30. Juni 2009 noch nach den bisherigen
Vorschriften ermitteln, auch wenn wegen zwischenzeitlichen Geschäftsjahreswechsels
bereits das neue Recht anzuwenden ist. Die Vorschriften des EStG zu den
)-/
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Finanzinnovationen sind dabei weiter anzuwenden. Entsprechendes gilt für die
Abgrenzung nach § 3 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 InvStG.
f)
299
Zuflussregelung nach § 3 Absatz 2 InvStG
Die Abgrenzung nach § 3 Absatz 2 InvStG ist nur für den Zeitraum anzuwenden, der
auf die Neufassung der Vorschrift entfällt, und nicht für auf frühere Geschäftsjahre
entfallende Perioden nachzuholen. Dies gilt allerdings nicht im Fall der Verschmelzung.
g)
Verlustverrechnung (§ 3 Absatz 4 InvStG)
300 Es wird nicht beanstandet, wenn die Investmentgesellschaften die Verlustverrechnung
bis zum 30. Juni 2009 noch nach den bisherigen Vorschriften durchführen.
h)
301
Fonds-Immobiliengewinn
Wegen der Verknüpfung der Anwendung von § 4 Absatz 1 InvStG mit der
Veröffentlichung des Fonds-Immobiliengewinns wird den in- und ausländischen
Publikums-Investmentvermögen erneut das Wahlrecht zur Ermittlung und
Veröffentlichung des auf ausländische Immobilien entfallenden FondsImmobiliengewinns eingeräumt (Rz. 110). Dieses Wahlrecht ist durch Veröffentlichung
des Fonds-Immobiliengewinns mit Beginn des ersten nach dem 31. Dezember 2008
beginnenden Geschäftsjahrs auszuüben. Beginnt dieses Geschäftsjahr vor dem 1. Juli
2009, kann für Ausschüttungen nach dem 30. Juni 2009 der § 4 Absatz 1 InvStG für das
gesamte Geschäftsjahr angewandt werden, auch wenn erst zum 1. Juli 2009 der FondsImmobiliengewinn veröffentlicht wird. Der zu Beginn des Geschäftsjahres ermittelte
Fonds-Immobiliengewinn ist mit Null anzusetzen, und nur die Fortentwicklung ist bei
der Fortschreibung zu berücksichtigen.
i)
Steuerabzug nach § 8 Absatz 6 InvStG
302 Der Abzugsverpflichtete nach § 18 Absatz 2b i. V. m. § 8 Absatz 6 InvStG handelt nicht
grob fahrlässig, wenn er vor dem 1. Juli 2009 den Steuerabzug unterlässt, wenn und
soweit für diese Verkaufsfälle der WM-Datenservice keine Angaben für die Besteuerung
enthält. Die materielle Steuerpflicht des Anlegers bleibt unberührt.
j)
DBA-Schachtelregelung
303 Bei anderen Investmentvermögen als inländischen Spezial-Sondervermögen und
Spezial-Investmentaktiengesellschaften sowie ausländischen SpezialInvestmentvermögen sind Steuerfestsetzungen oder Einkünftefeststellungen hinsichtlich
)-0
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
der Erträge aus Anteilen an dem Investmentvermögen für vor dem 30. Juni 2009
endende Geschäftsjahre des Investmentvermögens nicht deswegen zu ändern, weil nach
§ 4 Absatz 1 InvStG i. V. m. der Schachtelregelung im Methodenartikel des DBA die
Freistellung auch für andere Anleger als Körperschaften oder schon dann angewandt
wurde, wenn das Investmentvermögen, nicht aber der einzelne Anleger die erforderliche
Mindestbeteiligung erreichte. Publikums-Investmentvermögen, die von dieser
Übergangserleichterung Gebrauch machen, müssen die Umgliederung vom FondsImmobiliengewinn zum Fonds-Aktiengewinn spätestens zum Ende des laufenden
Geschäftsjahres vornehmen.
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.
Im Auftrag
Gierlich
).'
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Anhänge
Anhang 1 (zu Rz. 39)
Überblick über die Besteuerung der Erträge aus transparenten Investmentvermögen
Anhang 1a (zu Rz. 44)
Auszug
BMF-Schreiben an die Verbände vom 15. August 2008 – IV C 1- S
2000/07/0009 DOK 2008/0447535 unter V.1. „Zulässigkeit der
Durchschnittsmethode“
Anhang 2 (zu Rz. 65)
Beispiel für die Aufteilung der nicht unmittelbar zuzuordnenden
Werbungskosten bei einem Aktienfonds
Anhang 3 (zu Rz. 70)
Beispielhafter tabellarischer Überblick über die Verlustverrechnungsmöglichkeiten unterschiedlicher Ertragsarten beim privaten bzw. betrieblichen
Anleger
Anhang 4 (zu Rz. 180)
Beispiel zur Ermittlung des auf der Ebene des Anlegers nach § 8 InvStG anzusetzenden Anleger-Aktiengewinns
Anhang 5 (zu Rz. 227)
Muster eines Ausschüttungsbeschlusses
vorläufig unbesetzt
Anhang 6 (zu Rz. 196a)
Schema zur Berechnung des Veräußerungsgewinns nach § 8 Absatz 5
InvStG
Anhang 7 (zu Rz. 5)
BaFin-Rundschreiben 14/2008 (WA) zum Anwendungsbereich des
Investmentgesetzes nach § 1 Satz 1 Nummer 3 InvG
).(
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Anhang 1 (zu Rz. 39)
Überblick über die Besteuerung der Erträge aus transparenten Investmentvermögen
Anleger
Sachverhalt
1.
inländische und ausländische
Dividenden
Anleger ist eine natürliche Person und hält die Anteile im
Privatvermögen
Anleger ist eine Kapitalgesellschaft
Anleger ist eine natürliche Person und hält die Anteile im
Betriebsvermögen
thesauriert:
thesauriert:
thesauriert:
x
gelten als zugeflossen mit
Ablauf des Fondsgeschäftsjahres
x
gelten als zugeflossen mit
Ablauf des Fondsgeschäftsjahres
x
gelten als zugeflossen mit
Ablauf des FondsGeschäftsjahres
x
steuerpflichtig
(Abgeltungsteuer)
x
zu 60 % steuerpflichtig
x
steuerfrei
ausgeschüttet :
x
steuerpflichtig
(Abgeltungsteuer);
ausgeschüttet:
ausgeschüttet:
x
x
zu 60 % steuerpflichtig
steuerfrei 5
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1, 2 Abs. 2)
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1, 2 Abs. 2)
thesauriert:
thesauriert:
thesauriert:
x
gelten als zugeflossen mit
Ablauf des Fondsgeschäftsjahres;
x
gelten als zugeflossen mit
Ablauf des Fondsgeschäftsjahres;
x
gelten als zugeflossen mit
Ablauf des Fondsgeschäftsjahres;
x
steuerpflichtig
(Abgeltungsteuer)
x
voll steuerpflichtig
x
voll steuerpflichtig
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1, 2 Abs. 2)
2.
inländische und ausländische
Zinsen
ausgeschüttet:
x
steuerpflichtig
(Abgeltungsteuer)
ausgeschüttet:
ausgeschüttet:
x
x
voll steuerpflichtig
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1)
voll steuerpflichtig
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1)
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1)
3.
Veräußerungsgewinne aus
Wertpapieren (insbesondere Renten und Aktien)
und GmbH-Anteilen
thesauriert 6 :
thesauriert 7 :
thesauriert 8 :
x
x
x
gelten nicht als zugeflossen
gelten nicht als zugeflossen
gelten nicht als zugeflossen
ausgeschüttet:
ausgeschüttet:
ausgeschüttet:
x
x
voll steuerpflichtig hinsichtlich der Veräußerungsgewinne aus Renten
x
voll steuerpflichtig hinsichtlich der Veräußerungsgewinne aus Renten
x
zu 60 % steuerpflichtig
hinsichtlich der Veräußerungsgewinne auf Aktien u.
GmbH-Anteilen
x
steuerfrei hinsichtlich der
Veräußerungsgewinne auf
Aktien u. GmbH-Anteilen1
steuerpflichtig
(Abgeltungsteuer)
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1, 2 Abs. 3)
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1, 2 Abs. 3)
5
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1, 2 Abs. 3)
Bei Kapitalgesellschaften, bei denen § 8 b Abs. 7 KStG (Kreditinstitute, die die Investmentanteile im
Handelsbestand halten) oder § 8 b Abs. 8 KStG (Lebens- und Krankenversicherungen) anzuwenden ist, sind
Dividenden bzw. Veräußerungsgewinne aus Aktien und GmbH-Anteilen in vollem Umfang steuerpflichtig.
6
Soweit die Gewinne nicht zu den ausschüttungsgleichen Erträgen nach § 1 Abs.3 Satz 3 InvStG gehören
7
Soweit die Gewinne nicht zu den ausschüttungsgleichen Erträgen nach § 1 Abs.3 Satz 3 InvStG gehören
8
Soweit die Gewinne nicht zu den ausschüttungsgleichen Erträgen nach § 1 Abs.3 Satz 3 InvStG gehören
).)
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Anleger
Anleger ist eine natürliche Person und hält die Anteile im
Privatvermögen
Anleger ist eine natürliche Person und hält die Anteile im
Betriebsvermögen
Anleger ist eine Kapitalgesellschaft
Sachverhalt
Gewinne aus Termingeschäften i.S.d. § 20 Abs. 2
Satz 1 Nr. 3 EStG
thesauriert:
thesauriert:
thesauriert:
x
x
x
gelten nicht als zugeflossen
gelten nicht als zugeflossen
gelten nicht als zugeflossen
ausgeschüttet:
ausgeschüttet:
ausgeschüttet:
x
x
x
steuerpflichtig
(Abgeltungsteuer)
voll steuerpflichtig
voll steuerpflichtig
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1, 2 Abs. 3)
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1, 2 Abs. 3)
thesauriert:
thesauriert:
thesauriert:
x
x
x
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1, 2 Abs. 3)
4.
Optionsprämien
gelten nicht als zugeflossen
gelten nicht als zugeflossen
gelten nicht als zugeflossen
ausgeschüttet:
ausgeschüttet:
ausgeschüttet:
x
x
x
steuerpflichtig
(Abgeltungsteuer)
voll steuerpflichtig
voll steuerpflichtig
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1)
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1)
thesauriert:
thesauriert:
thesauriert:
x
x
x
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1)
5.
6.
Erträge aus Leerverkäufen
von Wertpapieren
inländische Mieten
gelten nicht als zugeflossen
gelten nicht als zugeflossen
gelten nicht als zugeflossen
ausgeschüttet:
ausgeschüttet:
ausgeschüttet:
x
x
voll steuerpflichtig hinsichtlich der Veräußerungsgewinne aus Renten
x
voll steuerpflichtig hinsichtlich der Veräußerungsgewinne aus Renten
x
zu 60 % steuerpflichtig
hinsichtlich der Veräußerungsgewinne auf Aktien u.
GmbH-Anteilen
x
steuerfrei hinsichtlich der
Veräußerungsgewinne auf
1
Aktien u. GmbH-Anteilen
steuerpflichtig
(Abgeltungsteuer)
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1, 2 Abs. 3)
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1, 2 Abs. 3)
thesauriert:
thesauriert:
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1, 2 Abs. 3)
thesauriert:
x
gelten als zugeflossen mit
Ablauf des Fondsgeschäftsjahres;
x
gelten als zugeflossen mit
Ablauf des Fondsgeschäftsjahres;
x
gelten als zugeflossen mit
Ablauf des Fondsgeschäftsjahres;
x
steuerpflichtig
(Abgeltungsteuer)
x
voll steuerpflichtig
x
voll steuerpflichtig
ausgeschüttet:
x
steuerpflichtig
(abgeltungsteuer)
ausgeschüttet:
ausgeschüttet:
x
x
voll steuerpflichtig
voll steuerpflichtig
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1)
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1)
thesauriert:
thesauriert:
thesauriert:
x
gelten als zugeflossen mit
Ablauf des Fondsgeschäftsjahres;
x
gelten als zugeflossen mit
Ablauf des Fondsgeschäftsjahres;
x
gelten als zugeflossen mit
Ablauf des Fondsgeschäftsjahres;
x
steuerfrei
x
steuerfrei (ggf. mit
Progressionsvorbehalt)
x
steuerfrei
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1)
7.
ausländische Mieten (DBA
mit Freistellungsmethode =
Regelfall)
ausgeschüttet:
x
steuerfrei
ausgeschüttet:
ausgeschüttet:
x
x
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1, 4 Abs.1)
steuerfrei (ggf. mit
Progressionsvorbehalt)
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1, 4 Abs.1)
).*
steuerfrei
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1, 4 Abs.1)
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Anleger
Anleger ist eine natürliche Person und hält die Anteile im
Privatvermögen
Anleger ist eine natürliche Person und hält die Anteile im
Betriebsvermögen
Anleger ist eine Kapitalgesellschaft
Sachverhalt
8.
ausländische Mieten (DBA thesauriert:
mit Anrechnungsmethode = x
gelten als zugeflossen mit
Ausnahme, insb. Schweiz
Ablauf des Fondsgeschäftsund Spanien )
jahres;
x
x
steuerpflichtig
(Abgeltungsteuer);
thesauriert:
thesauriert:
x
gelten als zugeflossen mit
Ablauf des Fondsgeschäftsjahres;
x
gelten als zugeflossen mit
Ablauf des Fondsgeschäftsjahres
x
steuerpflichtig;
x
steuerpflichtig;
x
Steueranrechnung/
Steuerabzug
x
Steueranrechnung/
Steuerabzug
Steueranrechnung/
Steuerabzug
ausgeschüttet:
x
steuerpflichtig
(Abgeltungsteuer);
x
Steueranrechnung/
Steuerabzug
ausgeschüttet:
ausgeschüttet:
x
x
steuerpflichtig
x
Steueranrechnung/
Steuerabzug
steuerpflichtig;
Steueranrechnung/
Steuerabzug
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1, 4 Abs. 2)
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1, 4 Abs. 2)
thesauriert:
thesauriert:
thesauriert:
x
gelten nur als zugeflossen,
wenn die Veräußerung innerhalb der 10-Jahresfrist stattgefunden hat
x
gelten nur als zugeflossen,
wenn die Veräußerung innerhalb der 10-Jahresfrist stattgefunden hat
x
gelten nur als zugeflossen,
wenn die Veräußerung innerhalb der 10-Jahresfrist stattgefunden hat
x
voll steuerpflichtig
x
voll steuerpflichtig
x
voll steuerpflichtig
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1, 4 Abs. 2)
9.
Veräußerungsgewinne aus
inländischen Grundstücken
ausgeschüttet:
x
10. Veräußerungsgewinne aus
ausländischen Grundstücken (DBA mit Freistellungsmethode)
ausgeschüttet:
steuerfrei, wenn die Veräuße- x
rung außerhalb der 10-Jahresfrist stattgefunden hat,
sonst steuerpflichtig
voll steuerpflichtig
ausgeschüttet:
x
voll steuerpflichtig
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1, 2 Abs. 3)
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1, 2 Abs. 3)
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1, 2 Abs. 3)
thesauriert:
thesauriert:
thesauriert:
x
gelten nur als zugeflossen,
wenn die Veräußerung innerhalb der 10-Jahresfrist stattgefunden hat;
x
gelten nur als zugeflossen,
wenn die Veräußerung innerhalb der 10-Jahresfrist stattgefunden hat;
x
gelten nur als zugeflossen,
wenn die Veräußerung innerhalb der 10-Jahresfrist stattgefunden hat;
x
steuerfrei
x
steuerfrei (ggf. mit
Progressionsvorbehalt)
x
steuerfrei
ausgeschüttet:
x
steuerfrei, wenn die Veräuße- ausgeschüttet:
rung innerhalb der 10-Jahres- x
steuerfrei (ggf. mit
frist stattgefunden hat, sonst
Progressionsvorbehalt)
steuerfrei ohne Progressionsvorbehalt
ausgeschüttet:
x
steuerfrei
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1,
2 Abs. 3, 4 Abs. 1)
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1,
2 Abs. 3, 4 Abs. 1)
).+
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1,
2 Abs. 3, 4 Abs. 1)
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Anleger
Anleger ist eine natürliche Person und hält die Anteile im
Privatvermögen
Anleger ist eine natürliche Person und hält die Anteile im
Betriebsvermögen
Anleger ist eine Kapitalgesellschaft
Sachverhalt
11. Veräußerungsgewinne aus
ausländischen Grundstücken (DBA mit Anrechnungsmethode)
thesauriert:
thesauriert:
thesauriert:
x
gelten nur als zugeflossen,
wenn die Veräußerung innerhalb der 10-Jahresfrist stattgefunden hat;
x
gelten nur als zugeflossen,
wenn die Veräußerung innerhalb der 10-Jahresfrist stattgefunden hat;
x
gelten nur als zugeflossen,
wenn die Veräußerung innerhalb der 10-Jahresfrist stattgefunden hat;
x
steuerpflichtig
x
steuerpflichtig
x
steuerpflichtig
x
Steueranrechnung/
Steuerabzug
x
Steueranrechnung/
Steuerabzug
x
Steueranrechnung/
Steuerabzug
ausgeschüttet:
x
x
ausgeschüttet:
steuerfrei, wenn die Veräuße- x
rung außerhalb der 10-Jahx
resfrist stattgefunden hat,
sonst steuerpflichtig
ausgeschüttet:
steuerpflichtig
x
steuerpflichtig
Steueranrechnung/
Steuerabzug
x
Steueranrechnung/
Steuerabzug
Steueranrechnung/
Steuerabzug
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1,
2 Abs. 3, 4 Abs. 2)
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1,
2 Abs. 3, 4 Abs. 2)
Der Beteiligungsertrag ist bei
vermögensverwaltenden Personengesellschaften steuerlich so zu
werten, wie die Einkünfte, die auf
Ebene der Personengesellschaft
erzielt werden, d.h. Behandlung
wie Zinsen, wie Mieten, etc. - bei
gewerblichen o. gewerblich geprägten Personengesellschaften
erzielt der Fonds gewerbliche
Einkünfte
Der Beteiligungsertrag ist bei
vermögensverwaltenden Personengesellschaften steuerlich so zu
werten, wie die Einkünfte, die auf
Ebene der Personengesellschaft
erzielt werden, d.h. Behandlung
wie Zinsen, wie Mieten, etc. - bei
gewerblichen o. gewerblich geprägten Personengesellschaften
erzielt der Fonds gewerbliche
Einkünfte
13. Inländische Dividenden von wie sonstige Dividenden (s. 1.)
Grundstückskapitalgesell(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1, 2 Abs. 2)
schaften
wie sonstige Dividenden (s. 1.)
wie sonstige Dividenden (s. 1.)
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1, 2 Abs. 2)
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1, 2 Abs. 2)
14. ausländische Dividenden
aus Grundstückskapitalgesellschaften;
Schachteldividende
)
Die Ausschüttung der Dividenden
ist nach § 4 Abs. 1 InvStG steuerfrei in voller Höhe, wenn auf den
Anleger „durchgerechnet“ eine
genügend hohe (Schachtel-)
Beteiligung entfällt.
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1,
2 Abs. 3, 4 Abs. 2)
12. Beteiligungserträge aus der
Beteiligung an Personengesellschaften, insbesondere
Grundstücks-Personengesellschaften
Der Beteiligungsertrag ist bei
vermögensverwaltenden Personengesellschaften steuerlich so zu
werten, wie die Einkünfte, die auf
Ebene der Personengesellschaft
erzielt werden, d.h. Behandlung
wie Zinsen, wie Mieten, etc. - bei
gewerblichen o. gewerblich geprägten Personengesellschaften
erzielt der Fonds gewerbliche
Einkünfte
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1, 4 Abs. 1)
).,
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Anleger
Anleger ist eine natürliche Person und hält die Anteile im
Privatvermögen
Anleger ist eine natürliche Person und hält die Anteile im
Betriebsvermögen
Anleger ist eine Kapitalgesellschaft
Sachverhalt
15. ausländische Dividenden
aus (insb. Grundstücks-)
Kapitalgesellschaften
(keine Schachteldividende,
weil z.B. die erforderliche
Beteiligungsquote nicht erreicht wird oder der Methodenartikel des DBA eine
Freistellung nur bei Ausschüttungen an eine Kapitalgesellschaft vorsieht und
somit auf der Ebene eines
Sondervermögens nicht zur
Anwendung kommt)
wie sonstige Dividenden (s. 1.)
wie sonstige Dividenden (s. 1.)
wie sonstige Dividenden (s. 1.)
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1, 2 Abs. 2)
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1, 2 Abs. 2)
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1, 2 Abs. 2)
).-
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Anhang 1a (zu Rz. 44)
Auszug
BMF-Schreiben an die Verbände vom 15. August 2008 – IV C 1- S 2000/07/0009 DOK
2008/0447535 unter V.1. „Zulässigkeit der Durchschnittsmethode“
…..
„1. Zulässigkeit der Durchschnittsmethode
Ist die Veräußerungsgewinnermittlung nach der Durchschnittsmethode auf der Fondsebene
weiterhin zulässig?
Auffassung der Verbände:
Ja, die weitere Anwendbarkeit der Durchschnittsmethode für die Ermittlung der Gewinne aus
dem Verkauf von Wertpapieren auf der Fondsebene für steuerliche Zwecke ist zulässig. Die
angekündigte Rechnungslegungs- und Bewertungsverordnung befindet sich bereits in einem
fortgeschrittenen Stadium. In dieser wird die Durchschnittsmethode für aufsichtsrechtliche
Zwecke vorgeschrieben; vgl. § 8 Abs. 5 RuBVO- Entwurf. Insoweit wird der RuBVO-Entwurf nicht mehr diskutiert. Müsste nun aufsichtsrechtlich die Durchschnittsmethode und
steuerlich die FiFo-Methode angewendet werden, hätte dies erhebliche belastende Folgen: Die
Buchhaltungssoftware müsste entsprechend angepasst werden (Dauer: mehr als ein Jahr),
wodurch erhebliche Kosten für die Investmentbranche entstehen würden. Die aufsichtsrechtliche Rechnungslegung, die von Wirtschaftsprüfern testiert wird, wäre nicht mehr mit der steuerlichen Rechnungslegung verprobbar, so dass auch der Prüfungsaufwand im Rahmen der
Betriebsprüfung steigen würde. Da ein Übergang auf die FiFo-Methode u. E. nur mit Nachteilen verbunden ist, die FiFo-Bewertungsmethode international nicht verbreitet ist, eine lange
Übergangsfrist notwendig wäre (da Konten nach bestimmten Zeiten verdichtet wurden und so
keine Einzelumsätze mehr verifizierbar sind) und selbst keine fiskalischen Interessen zu
erkennen sind, muss u. E. die Durchschnittsmethode auf der Fondsebene auch für steuerliche
Zwecke weiterhin zulässig sein.“
BMF: Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns ist die Anwendung der Durchschnittsmethode auch weiterhin zulässig. Dabei ist es sowohl zulässig, die durchschnittlichen Anschaffungskosten über den Gesamtbestand als auch die Durchschnittswerte
getrennt für Alt- und Neuanschaffungen (vor und nach dem Jahreswechsel 2008/9) zu
ermitteln. Unabhängig von der Ermittlung von einem oder zwei Durchschnittswerten
gelten in jedem Fall die zuerst angeschafften Wertpapiere als zuerst veräußert
(Verbrauchsreihenfolge nach FiFo-Methode). Mittelfristig wird hier ein Gleichklang
zwischen Aufsichts- und Steuerrecht angestrebt.
)..
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Anhang 2 (zu Rz. 65)
Beispiel für die Aufteilung der nicht unmittelbar zuzuordnenden Werbungskosten bei
einem Aktienfonds
Sachverhalt
Aktien
500 Mio. € (5/6)
Liquide Mittel (Tagesgeld)
100 Mio. € (1/6)
durchschnittliches Gesamtvermögen 600 Mio. € (6/6)
Dividenden
10 Mio. €
Veräußerungsgewinne (Aktien)
30 Mio. €
Zinsen
3 Mio. €
Werbungskosten (allgemeine Kosten)
6 Mio. €
Umlaufende Anteile
1 Anteil
durchschnittliches Quellvermögen -
unterstellte Vollausschüttung der Erträge
1. Ertrags- und Aufwandsrechnung des Fonds (§ 44 Abs. 1 Nr. 4 InvG)
Dividenden
Zinsen
ordentlicher Ertrag
./. Werbungskosten
ordentlicher Nettoertrag
10.000.000 €
3.000.000 €
13.000.000 €
6.000.000 €
7.000.000 €
2. Berechnung der Ausschüttung
Vortrag des Vorjahres (unterstellt)
0€
ordentlicher Nettoertrag
7.000.000 €
Veräußerungsgewinne (Aktien)
30.000.000 €
für Ausschüttung verfügbar
37.000.000 €
./. dem Vortrag zugeführt
0€
./. der Thesaurierung zugeführt
0€
Ausschüttung (§§ 1 Abs. 3 Satz 1, 5 Abs.1 Satz 1 Nr.1a InvStG) 37.000.000 €
)./
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
a)
Lösung für Anleger, die natürliche Personen sind und ihre Anteile im
Privatvermögen halten „unter Geltung des HEV bzw. Teileinkünfteverfahrens“
1.
Aufteilung/Zuordnung der Werbungskosten gem. § 3 Abs. 3 Satz 2 InvStG
Werbungskosten insgesamt
6.000.000 €
./. nicht abzugsfähig (10%)
600.000 € (§ 3 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 InvStG)
verbleiben
5.400.000 €
./. auf Dividenden entfallend (5/6)
4.500.000 € (§ 3 Abs. 3 Satz 2 Nr. 3 InvStG)
auf Zinsen entfallend (1/6)
900.000 € (§ 3 Abs. 3 Satz 2 Nr. 3 InvStG)
2.
Dem Anleger bekannt zu gebende Besteuerungsgrundlagen und deren steuerliche
Behandlung
Dividenden
10.000.000 €
./. anteilige Werbungskosten
4.500.000 € (siehe Tz 1)
bekannt zu geben
5.500.000 € 9 (§ 5 Abs. 1 Nr. 1c cc InvStG)
auf Anlegerebene steuerpflichtig (50 %) 2.750.000 € (§ 2 Abs. 2 InvStG) unter HEV
auf Anlegerebene steuerpflichtig (60 %) 3.300.000 € (§ 2 Abs. 2 InvStG) unter TEV
Zinsen
./. anteilige Werbungskosten
bekannt zu geben
auf Anlegerebene steuerpflichtig.
3.000.000 €
900.000 € (siehe Tz 1)
2.100.000 € 10 (§ 5 Abs. 1 Nr. 1d aa InvStG)
2.100.000 € (§ 2 Abs. 1 InvStG)
Veräußerungsgewinne Aktien
30.000.000 € (§ 5 Abs. 1 Nr. 1c bb InvStG)
auf Anlegerebene steuerfrei
30.000.000 € (§ 2 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 InvStG)
insgesamt beim Anleger steuerpflichtig 4.850.000 € 11 unter HEV
insgesamt beim Anleger steuerpflichtig 5.400.000 €³ unter TEV
weitere bekannt zu machende Beträge
Ausschüttung
37.000.000 € 12 (§ 5 Abs. 1 Nr. 1a InvStG)
ausgeschüttete Erträge
37.600.000 € 13 (§ 5 Abs. 1 Nr. 1b InvStG)
9
Zugleich Bemessungsgrundlage für die Kapitalertragsteuer (KapSt) in Höhe von 20 % gem. § 7 Abs. 3 InvStG.
KapSt und die Bemessungsgrundlage sind nach § 5 Abs. 1 Nr. 1d bb und Nr. 1e bb InvStG bekannt zu geben.
Zur erleichterten Berechnung vgl. Rz. 149.
10
Zugleich Bemessungsgrundlage für die KapSt gem. § 7 Abs. 1 und 2 InvStG. KapSt und die
Bemessungsgrundlage sind nach § 5 Abs. 1 Nr. 1d aa und Nr. 1e aa InvStG bekannt zu geben. Zur erleichterten
Berechnung vgl. Rz. 149.
11
50 % der Dividendenerträge = 2.750.000 € zuzüglich Zinserträge 2.100.000 € - unter HEV
³ 60 % der Dividendenerträge = 3.300.000 € zuzüglich Zinserträge 2.100.000 € - unter TEV
12
Zur Ermittlung siehe Sachverhalt unter 2.
).0
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
b)
Lösung für Anleger, die natürliche Personen sind und ihre Anteile im
Betriebsvermögen halten „unter Geltung des HEV bzw. Teileinkünfteverfahrens“
1.
Aufteilung/Zuordnung der Werbungskosten gem. § 3 Abs. 3 Satz 2 InvStG
Werbungskosten insgesamt
6.000.000 €
./. nicht abzugsfähig (10 %)
600.000 € (§ 3 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 InvStG)
verbleiben
5.400.000 €
./. auf Dividenden entfallend (5/6)
4.500.000 € (§ 3 Abs. 3 Satz 2 Nr. 3 InvStG)
auf Zinsen entfallend (1/6)
900.000 € (§ 3 Abs. 3 Satz 2 Nr. 3 InvStG)
2.
Dem Anleger bekannt zu gebende Besteuerungsgrundlagen und deren steuerliche
Behandlung
Dividenden
10.000.000 €
./. anteilige Werbungskosten
4.500.000 € (siehe Tz 1)
bekannt zu geben
5.500.000 €9 (§ 5 Abs. 1 Nr. 1c cc InvStG)
auf Anlegerebene steuerpflichtig (50%) 2.750.000 € (§ 2 Abs. 2 InvStG) unter HEV
auf Anlegerebene steuerpflichtig (60%) 3.300.000 € (§ 2 Abs. 2 InvStG) unter TEV
Zinsen
3.000.000 €
./. anteilige Werbungskosten
900.000 € (siehe Tz 1)
bekannt zu geben
2.100.000 €10 (§ 5 Abs. 1 Nr. 1d aa InvStG)
auf Anlegerebene steuerpflichtig 2.100.000 € (§ 2 Abs. 1 InvStG)
Veräußerungsgewinne Aktien
30.000.000 € (§ 5 Abs. 1 Nr. 1c ee InvStG)
auf Anlegerebene steuerpflichtig 15.000.000 € (§ 2 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 InvStG) unter HEV
auf Anlegerebene steuerpflichtig
18.000.000 € (§ 2 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 InvStG) unter TEV
insgesamt beim Anleger steuerpflichtig 19.850.000 € 14 unter HEV
insgesamt beim Anleger steuerpflichtig 21.300.000 € unter TEV
weitere bekannt zu machende Beträge
Ausschüttung
37.000.000 € 15 (§ 5 Abs. 1 Nr. 1a InvStG)
ausgeschüttete Erträge
37.600.000 € 16 (§ 5 Abs. 1 Nr. 1b InvStG)
13
Ermittlung im vorliegenden Sachverhalt: Ausschüttung 37.000.000 € zuzüglich nichtabzugsfähige
Werbungskosten 600.000 €.
14
50 % der Dividendenerträge (2.750.000 €) zuzüglich Zinserträge (2.100.000 €) zuzüglich 50 % der
ausgeschütteten Veräußerungsgewinne (15.000.000 €) unter HEV
14
60 % der Dividendenerträge (3.300.000 €) zuzüglich Zinserträge (2.100.000 €) zuzüglich 60 % der
ausgeschütteten Veräußerungsgewinne (18.000.000 €) unter TEV
15
Zur Ermittlung siehe Sachverhalt unter 2.
16
Ermittlung im vorliegenden Sachverhalt: Ausschüttung 37.000.000 € zuzüglich nichtabzugsfähige
Werbungskosten 600.000 €.
)/'
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
c)
Lösung für Anleger, die Kapitalgesellschaften sind, bei denen § 8b Abs. 1 KStG
anzuwenden ist
1.
Aufteilung/Zuordnung der Werbungskosten gem. § 3 Abs. 3 Satz 2 InvStG
Werbungskosten insgesamt
6.000.000 €
./. nicht abzugsfähig (10 %)
600.000 € (§ 3 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 InvStG)
verbleiben
5.400.000 €
./. auf Dividenden entfallend (5/6)
4.500.000 € (§ 3 Abs. 3 Satz 2 Nr. 4 InvStG)
auf Zinsen entfallend (1/6)
900.000 € (§ 3 Abs. 3 Satz 2 Nr. 4 InvStG)
2. Dem Anleger bekannt zu gebende Besteuerungsgrundlagen und deren steuerliche
Behandlung
Dividenden
./. anteilige Werbungskosten
bekannt zu geben
auf Anlegerebene steuerpflichtig
10.000.000 €
4.500.000 € (siehe Tz 1)
5.500.000 €9 (§ 5 Abs. 1 Nr. 1c dd InvStG)
0 € (§ 2 Abs. 2 InvStG)
Zinsen
./. anteilige Werbungskosten
bekannt zu geben
auf Anlegerebene steuerpflichtig
3.000.000 €
900.000 € (siehe Tz 1)
2.100.000 €10 (§ 5 Abs. 1 Nr. 1d aa InvStG)
2.100.000 € (§ 2 Abs. 1 InvStG)
Veräußerungsgewinne Aktien
auf Anlegerebene steuerpflichtig
30.000.000 € (§ 5 Abs. 1 Nr. 1c ff InvStG)
0 € (§ 2 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 InvStG)
insgesamt beim Anleger steuerpflichtig 2.100.000 € 17
Zudem gelten 5 % der ausgeschütteten bzw. ausschüttungsgleichen Erträge, auf die § 8b
KStG anzuwenden ist, aufgrund der Regelung in § 2 Abs. 3 Nr. 1 2. Halbsatz InvStG beim
Anleger als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben. Diese betragen:
5 % von 5.500.000 € 18
275.000 € (§ 8b Abs. 5 KStG)
5 % von 30.000.000 € 19
1.500.000 € (§ 8b Abs. 3 KStG)
Summe der außerbilanziellen Hinzurechnung
1.775.000 €
weitere bekannt zu machende Beträge
Ausschüttung
37.000.000 € 20 (§ 5 Abs. 1 Nr. 1a InvStG)
ausgeschüttete Erträge
37.600.000 € 21 (§ 5 Abs. 1 Nr. 1b InvStG)
17
Zinserträge (2.100.000 €), die übrigen ausgeschütteten Erträge sind steuerfrei.
Steuerfreie Erträge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG, § 5 Abs. 1 Nr. 1c dd InvStG.
19
Steuerfreie Veräußerungsgewinne i.S.d. § 8b Abs. 2 KStG, § 5 Abs. 1 Nr. 1c ff. InvStG.
20
Zur Ermittlung siehe Sachverhalt unter 2.
18
)/(
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
d)
Lösung für Anleger, bei denen § 8b Abs. 1 KStG aufgrund von § 8b Abs.7
(Kreditinstitute, die die Fondsanteile im Handelsbestand halten) oder Abs. 8 (Lebensund Krankenversicherungen) KStG nicht anwendbar ist
1.
Aufteilung/Zuordnung der Werbungskosten gem. § 3 Abs. 3 Satz 2 InvStG
Werbungskosten insgesamt
6.000.000 €
./. nicht abzugsfähig (10 %)
600.000 € (§ 3 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 InvStG)
abzugsfähige Werbungskosten
5.400.000 €
./. auf Dividenden entfallend (5/6)
4.500.000 €
auf Zinsen entfallend (1/6)
900.000 €
Die Aufteilung der Werbungskosten ist aufgrund des bei Dividenden und Zinserträgen unterschiedlichen Kapitalertragsteuerabzugs erforderlich
2.
Dem Anleger bekannt zu gebende Besteuerungsgrundlagen und deren steuerliche
Behandlung
Dividenden
10.000.000 €
./. anteilige Werbungskosten
4.500.000 € (siehe Tz 1)
bekannt zu geben
5.500.000 €9 (§ 5 Abs. 1 Nr. 1d bb InvStG)
auf Anlegerebene steuerpflichtig 5.500.000 € (§ 2 Abs. 2 InvStG)
Zinsen
./. anteilige Werbungskosten
bekannt zu geben
auf Anlegerebene steuerpflichtig
3.000.000 €
900.000 € (siehe Tz 1)
2.100.000 €10 (§ 5 Abs. 1 Nr. 1e bb InvStG)
2.100.000 € (§ 2 Abs. 1 InvStG)
Veräußerungsgewinne Aktien
30.000.000 € (§ 5 Abs. 1 Nr. 1c bb InvStG)
auf Anlegerebene steuerpflichtig 30.000.000 € (§ 2 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 InvStG)
insgesamt beim Anleger stpfl.
37.600.000 € 22
weitere bekannt zu machende Beträge
Ausschüttung
37.000.000 € (§ 5 Abs. 1 Nr. 1a InvStG)
Ausgeschüttete Erträge
37.600.000 € (§ 5 Abs. 1 Nr. 1b InvStG)
21
Im vorliegenden Sachverhalt Ausschüttung (37.000.000 €) zuzüglich nichtabzugsfähige Werbungskosten
(600.000 €).
22
Ausgeschüttete laufende Erträge (Dividendenerträge 5.500.000 € zuzüglich Zinserträge 2.100.000 €) zuzüglich
ausgeschüttete Veräußerungsgewinne aus Aktien (30.000.000 €).
)/)
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Anhang 3 (zu Rz. 70)
Verlustverrechnung nach § 3 Absatz 4 InvStG
Aufgrund der Änderungen durch die Einführung der Abgeltungsteuer folgt die
Verlustverrechnung auf der Ebene des Investmentvermögens nach § 3 Absatz 4 InvStG
zukünftig neuen Regeln. Der Begriff „Erträge gleicher Art“ wird nach der Übereinstimmung
hinsichtlich der Rechtsfolgen abgegrenzt.
Es ergeben sich folgende Verrechnungskategorien:
A. Publikums-Investmentvermögen
Bei Publikums-Investmentvermögen gelten für private und betriebliche Anleger dieselben
Kategorien.
Es sind 10 Kategorien zu bilden, bei denen jeweils eine Verrechnung negativer Erträge mit
positiven Erträgen des Investmentvermögens zulässig ist:
Kategorie 1
bei Thesaurierung und Ausschüttung steuerpflichtige in- und ausländische Erträge ohne inländische und ausländische Dividenden bzw. REITDividenden
x
Zinsen
x
sonstige Erträge einschließlich Erträgen aus Wertpapierleihe
x
Mieterträge, sofern nicht nach DBA steuerfrei
x
Ergebnisse aus der Veräußerung von nach dem 31. Dezember 2008 erworbenen Kapitalforderungen, die nicht unter § 1 Absatz 3 Satz 3 Nummer 1 Buchstabe a bis f
InvStG n. F. (Nichtsteuerbarkeit bei Thesaurierung) fallen; bei Erwerb vor dem
1. Januar 2009 jedoch nur, wenn es sich um Finanzinnovationen i. S. d. § 20 Absatz 2
Satz 1 Nummer 4 EStG in der bis zum 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung
handelt.
x
Ergebnisse aus der Veräußerung von Immobilien bei einer Haltedauer von nicht mehr
als 10 Jahren, sofern nicht nach DBA steuerfrei.
Kategorie 2 inländische Dividenden ohne Dividenden von REIT-AG’s
Kategorie 3 ausländische Dividenden ohne REIT-Dividenden
)/*
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Kategorie 4 Dividenden (inländischer) REIT-Aktiengesellschaften
Kategorie 5 Dividenden anderer (ausländischer) REITs
Kategorie 6 Alt-Veräußerungsgewinne, die nicht dem Halb-/Teileinkünfteverfahren
bzw. § 8b KStG unterliegen
x
Ergebnisse aus der Veräußerung von vor dem 1. Januar 2009 angeschafften Wertpapieren mit Ausnahme von Finanzinnovationen i. S. d. § 20 Absatz 2 Satz 1
Nummer 4 EStG in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung
x
Ergebnisse aus vor dem 1. Januar 2009 eingegangenen Termingeschäften (vor Anwendbarkeit des InvStG realisierte Verluste aus Termingeschäften sind weiterhin nur
mit Gewinnen aus Termingeschäften verrechenbar)
x
Gewinne aus dem Verkauf von Immobilien mit einer Haltedauer von mehr als zehn
Jahren
Kategorie 7 Alt-Veräußerungsgewinne, die dem Halb-/Teileinkünfteverfahren bzw.
§ 8 b KStG unterliegen
Kategorie 8 Neu-Veräußerungsgewinne, die nicht dem Teileinkünfteverfahren
unterliegen
x
nach § 1 Absatz 3 Satz 3 Nummer 1 InvStG n. F. bei Thesaurierung nicht steuerbare
Kapitalerträge und Gewinne mit Ausnahme der Gewinne i. S. d. § 20 Absatz 2 Satz 1
Nummer 1 EStG
Kategorie 9 Neu-Veräußerungsgewinne, die dem Teileinkünfteverfahren unterliegen
x
Gewinne i. S. d. § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG
Kategorie 10 nach § 4 Absatz 1 InvStG nach DBA steuerfreie Erträge
x
Mieterträge, die nach DBA steuerfrei sind
x
Gewinne aus der Verkauf von Immobilien bei einer Haltedauer von nicht mehr als
zehn Jahren, die nach DBA steuerfrei sind
B. Spezial-Investmentvermögen
Es gelten dieselben Kategorien wie bei Publikums-Investmentvermögen. Zusätzlich sind folgende Kategorien vorzusehen:
)/+
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Kategorie 11 Erträge aus Wertpapierleihgeschäften (§ 15 Absatz 1 Satz 7 InvStG)
Kategorie 12 Erträge i. S. d. § 15 Absatz 2 InvStG (Immobilien-Spezialfonds)
Bei Spezialinvestmentvermögen ist es nicht zu beanstanden, wenn einzelne der vorstehend
genannten Kategorien zusammengefasst werden, soweit die in den Kategorien enthaltenen
Erträge beim Anleger denselben Rechtsfolgen unterliegen und sich hinsichtlich dieser zusammengefassten Erträge dieselben steuerlichen Auswirkungen bei allen Anlegern des Fonds
ergeben.
C. Überleitungsrechnung
Um die Programmierung der Verlustverrechnung nach den vorstehenden Kategorien zu ermöglichen, wird es nicht beanstandet, wenn die Verlustverrechnung bis zum 30. Juni 2009
noch nach dem in Anhang 3 des BMF-Schreibens vom 2. Juni 2005 (BStBl I S. 728)
dargestellten Schema vorgenommen wird. Zum 30. Juni 2009 ist der Bestand der bisherigen
Verlusttöpfe auf die neuen Verlustverrechnungstöpfe wie folgt überzuleiten:
Verlust resultiert aus bisheriger
Ertragsart
Zu übertragen in die Kategorie
Zinsen
Erträge aus vor dem 1. Januar 2009
veräußerten Finanzinnovationen
inländische Mieten
sonstige Erträge
Dividenden
Wertpapierveräußerung (Renten)
Leerverkäufe (Renten)
Optionsprämien
Swaps
Wertpapierveräußerung (Aktien)
Leerverkäufe (Aktien)
1
2 bzw. 3
6
7
)/,
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Anhang 4 (zu Rz. 180)
Beispiel zur Ermittlung des
auf der Ebene des Anlegers nach § 8 InvStG anzusetzenden Anleger-Aktiengewinns
Steuerliche Behandlung von Investmentanteilen über mehrere Wirtschaftsjahre/Kalenderjahre.
Die Anteile werden im Betriebsvermögen einer steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft gehalten,
deren Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entspricht.
Vorgang
Datum
Anteile
Stück
Rücknahmepreis
pro Stück
Euro
Summe
in
Euro
FondsAktiengewinn
in
v.H.
FondsAktiengewinn
in
Euro
Anschaffung
02.07.2004
10,00
60,00
600,00
-10,00
-60,00
Bestand (zu Anschaffungskosten)
Rücknahmepreis
31.12.2004
31.12.2004
10,00
10,00
50,00
600,00
500,00
-20,00
-100,00
Anschaffung
01.02.2005
10,00
50,00
500,00
-16,00
-80,00
Bestand (zu Anschaffungskosten)
Rücknahmepreis
31.12.2005
31.12.2005
20,00
20,00
60,00
1.100,00
1.200,00
-14,00
-168,00
Bestand (zu Anschaffungskosten)
Rücknahmepreis
31.12.2006
31.12.2006
20,00
20,00
40,00
1.100,00
800,00
-60,00
-480,00
Bestand (zu Anschaffungskosten)
Rücknahmepreis
31.12.2007
31.12.2007
20,00
20,00
50,00
1.100,00
1.000,00
-10,00
-100,00
Verkauf zum
Rücknahmepreis
30.09.2008
30.09.2008
-20,00
20,00
70,00
1.400,00
15,00
210,00
Das Fallbeispiel betrifft folgende Sachverhalte:
Wirtschaftsjahr 2004
a)
Anschaffung von Investmentanteilen im Wirtschaftsjahr;
der Fonds-Aktiengewinn beträgt - 10,00 von Hundert vom Rücknahmepreis.
b)
Teilwertabschreibung aufgrund einer angenommenen voraussichtlich dauernden Wertminderung der Investmentanteile;
der Fonds-Aktiengewinn beträgt zum Bilanzstichtag - 20,00 von Hundert vom Rücknahmepreis.
Wirtschaftsjahr 2005
a)
Anschaffung von weiteren Anteilen des gleichen Investmentvermögens im Wirtschaftsjahr;
der Fonds-Aktiengewinn beträgt - 16,00 von Hundert vom Rücknahmepreis.
b)
Zuschreibung auf die Anschaffungskosten aufgrund gestiegenen Teilwerts im Wirtschaftsjahr;
der Fonds-Aktiengewinn beträgt zum Bilanzstichtag - 14,00 von Hundert vom Rücknahmepreis.
Wirtschaftsjahr 2006
)/-
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Teilwertabschreibung aufgrund einer angenommenen voraussichtlich dauernden Wertminderung der Investmenteile;
der Fonds-Aktiengewinn beträgt zum Bilanzstichtag - 60,00 von Hundert vom Rücknahmepreis.
Wirtschaftsjahr 2007
Zuschreibung aufgrund gestiegenen Teilwerts im Wirtschaftsjahr;
der Fonds-Aktiengewinn beträgt zum Bilanzstichtag - 10,00 von Hundert vom Rücknahmepreis.
Wirtschaftsjahr 2008
Veräußerung der gesamten Investmentanteile;
der Fonds-Aktiengewinn beträgt zum Zeitpunkt der Veräußerung + 15,00 von Hundert vom Rücknahmepreis.
BMFSchreiben
zum
InvStG
)/.
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Wirtschaftsjahr 2004
Sachverhalt
Steuerbilanzgewinn
FondsAktiengewinn
in v.H.
Euro
%
Euro
außerbil
anzmäßige
Zurechnun
g/
Kürzung
gemäß
§8
InvStG
Euro
Euro
Euro
erworbener Fonds-Aktien-
Anschaffung:
Teilwertabschreibung:
Bilanzansatz zum
02.07.2004
31.12.2004
600,00
-100,00
500,00
Rücknahmewert:
31.12.2004
500,00
-10,00
-60,00 gewinn
-100,00
Fonds-Aktiengewinn zum
-20,00
-100,00 Bewertungsstichtag
Ermittlung des nach § 8 InvStG anzusetzenden Anleger-Aktiengewinns:
a)
Anleger-Aktiengewinn (Rechenschritt Ziffer 3a):
Fonds-Aktiengewinn zum Bewertungsstichtag
./. erworbener Fonds-Aktiengewinn
= Anleger-Aktiengewinn
b)
./.
-100,00
-60,00
-40,00
Begrenzung des Anleger-Aktiengewinns im Bewertungsfall (Rechenschritt Ziffer 3b):
aa)
bb)
Minderung des Bilanzansatzes gegenüber den Anschaffungskosten:
Bilanzansatz zum Schluss des Wirtschaftsjahres
./. ursprüngliche Anschaffungskosten
= Minderung
Negativer Anleger-Aktiengewinn:
500,00
600,00
-100,00
-40,00
Anzusetzen ist der negative Anleger-Aktiengewinn aus Buchstabe bb), soweit
er sich auf den Bilanzansatz mindernd ausgewirkt hat; höchstens der
Unterschiedsbetrag aus Buchstabe aa)
c)
-40,00
Berichtigung nach § 8 Abs. 3 Satz 4 InvStG (Rechenschritt Ziffer 3c):
Berichtigung um einen negativen Anleger-Aktiengewinn des Vorjahres, soweit
er sich zum vorangegangenen Stichtag auf den Bilanzansatz ausgewirkt hat
Nach § 8 InvStG anzusetzender negativer Anleger-Aktiengewinn
)//
./.
0,00
-40,00
40,00
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Wirtschaftsjahr 2005
Sachverhalt
Steuerbilanzgewinn
FondsAktiengewinn
in v.H.
Euro
%
Euro
außerbilan
z- mäßige
Zurechnung /
Kürzung
gemäß
§ 8 InvStG
Euro
Euro
Euro
erworbener Fonds-
-60,00 Aktiengewinn
Buchwert:
01.01.2005
500,00
Anschaffung
Summe:
Zuschreibung:
Bilanzansatz zum
01.02.2005
31.12.2005
31.12.2005
500,00
1.000,00
100,00
1.100,00
Rücknahmewert:
31.12.2005
1.200,00
(2004)
erworbener Fonds-80,00 Aktiengewinn
-16,00
(2005)
100,00
-140,00 Summe: erworbener
FondsAktiengewinn
-14,00
-168,00 Fonds-Aktiengewinn zum
Bilanzstichtag
Ermittlung des nach § 8 InvStG anzusetzenden Anleger-Aktiengewinns:
a)
Anleger-Aktiengewinn (Rechenschritt Ziffer 3a):
Fonds-Aktiengewinn zum Bewertungsstichtag
./. erworbener Fonds-Aktiengewinn
= Anleger-Aktiengewinn
b)
./.
-168,00
-140,00
-28,00
aa)
bb)
Minderung des Bilanzansatzes gegenüber den Anschaffungskosten:
Bilanzansatz zum Schluss des Wirtschaftsjahres
./. ursprüngliche Anschaffungskosten
= Minderung
Negativer Anleger-Aktiengewinn:
1.100,00
1.100,00
0,00
-28,00
Anzusetzen ist der negative Anleger-Aktiengewinn aus Buchstabe bb), soweit
er sich auf den Bilanzansatz mindernd ausgewirkt hat; höchstens der
Unterschiedsbetrag aus Buchstabe aa)
c)
BMFSchreiben
zum
InvStG
Begrenzung des Anleger-Aktiengewinns im Bewertungsfall (Rechenschritt Ziffer 3b):
0,00
Berichtigung nach § 8 Abs. 3 Satz 4 InvStG (Rechenschritt Ziffer 3c):
Berichtigung um einen negativen Anleger-Aktiengewinn des Vorjahres, soweit er
sich zum vorangegangenen Stichtag auf den Bilanzansatz ausgewirkt hat
Nach § 8 InvStG anzusetzender positiver Anleger-Aktiengewinn
./.
-40,00
40,00
)/0
-40,00
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben gemäß § 8 b Abs. 3 Satz 1 KStG in Höhe von 5 v.H.
2,00
-38,00
)0'
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Wirtschaftsjahr 2006
Sachverhalt
Euro
Steuerbilanzgewinn
FondsAktiengewinn
in v.H.
Euro
%
außerbilanzmäßige Zurechnung /
Kürzung
gemäß
§ 8 InvStG
Euro
Euro
Euro
erworbener Fonds-
Buchwert:
Teilwertabschreibung:
Bilanzansatz zum
01.01.2006
31.12.2006
1.100,00
-300,00
800,00
Rücknahmewert:
31.12.2006
800,00
-140,00 Aktiengewinn
-300,00
(2004 und 2005)
-60,00
-480,00 Fonds-Aktiengewinn
zum Bewertungsstichtag
Ermittlung des nach § 8 InvStG anzusetzenden Anleger-Aktiengewinns:
a)
Anleger-Aktiengewinn (Rechenschritt Ziffer 3a):
Fonds-Aktiengewinn zum Bewertungsstichtag
./. erworbener Fonds-Aktiengewinn
= Anleger-Aktiengewinn
b)
./.
-480,00
-140,00
-340,00
Begrenzung des Anleger-Aktiengewinns im Bewertungsfall (Rechenschritt Ziffer 3b):
aa)
bb)
Minderung des Bilanzansatzes gegenüber den Anschaffungskosten:
Bilanzansatz zum Schluss des Wirtschaftsjahres
./. ursprüngliche Anschaffungskosten
= Minderung
Negativer Anleger-Aktiengewinn:
-340,00
Anzusetzen ist der negative Anleger-Aktiengewinn aus Buchstabe bb), soweit
er sich auf den Bilanzansatz mindernd ausgewirkt hat; höchstens der
Unterschiedsbetrag aus Buchstabe aa)
c)
BMFSchreiben
zum
InvStG
800,00
1.100,00
-300,00
-300,00
Berichtigung nach § 8 Abs. 3 Satz 4 InvStG (Rechenschritt Ziffer 3c):
Berichtigung um einen negativen Anleger-Aktiengewinn des Vorjahres, soweit er
sich zum vorangegangenen Stichtag auf den Bilanzansatz ausgewirkt hat
Nach § 8 InvStG anzusetzender negativer Anleger-Aktiengewinn
)0(
./.
0,00
-300,00
300,00
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Wirtschaftsjahr 2007
Sachverhalt
Euro
Steuerbilanzgewinn
FondsAktiengewinn
in v.H.
Euro
%
außerbilanzmäßige Zurechnung /
Kürzung
gemäß
§ 8 InvStG
Euro
Euro
Euro
erworbener Fonds-
Buchwert:
Zuschreibung:
Bilanzansatz zum
01.01.2007
31.12.2007
800,00
200,00
1.000,00
Rücknahmewert:
31.12.2007
1.000,00
-140,00 Aktiengewinn
200,00
(2004 und 2005)
-10,00
-100,00 Fonds-Aktiengewinn
zum Bewertungsstichtag
Ermittlung des nach § 8 InvStG anzusetzenden Anleger-Aktiengewinns:
a)
Anleger-Aktiengewinn (Rechenschritt Ziffer 3a):
Fonds-Aktiengewinn zum Bewertungsstichtag
./. erworbener Fonds-Aktiengewinn
= Anleger-Aktiengewinn
b)
./.
-100,00
-140,00
40,00
Begrenzung des Anleger-Aktiengewinns im Bewertungsfall (Rechenschritt Ziffer 3b):
aa)
bb)
Minderung des Bilanzansatzes gegenüber den Anschaffungskosten:
Bilanzansatz zum Schluss des Wirtschaftsjahres
./. ursprüngliche Anschaffungskosten
= Minderung
Positiver Anleger-Aktiengewinn:
1.000,00
1.100,00
-100,00
40,00
Ein positiver Aktiengewinn bleibt im Rahmen einer Bewertung stets außer
Ansatz. Es erfolgt daher ein Ansatz mit "Null".
c)
0,00
Berichtigung nach § 8 Abs. 3 Satz 4 InvStG (Rechenschritt Ziffer 3c):
Berichtigung um einen negativen Anleger-Aktiengewinn des Vorjahres, soweit er
sich zum vorangegangenen Stichtag auf den Bilanzansatz ausgewirkt hat
Nach § 8 InvStG anzusetzender positiver Anleger-Aktiengewinn
./.
-300,00
300,00
Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben gemäß § 8 b Abs. 3 Satz 1 KStG in Höhe von 5 v.H.
-300,00
15,00
-285,00
)0)
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Wirtschaftsjahr 2008
Steuerbilanzgewinn
Sachverhalt
Euro
Euro
außerbilanzmäßige Zurechnung /
Kürzung gemäß
§ 8 InvStG
FondsAktiengewinn
in v.H.
%
Euro
Euro
Euro
erworbener Fonds-
Buchwert:
Veräußerungsgewinn:
Buchwertabgang:
01.01.2008
1.000,00
30.09.2008
-1.000,00
Rücknahmewert:
30.09.2008
1.400,00
-140,00 Aktiengewinn
400,00
(2004 und 2005)
15,00
210,00 Fonds-Aktiengewinn
zum Zeitpunkt der Veräußerung
Ermittlung des nach § 8 InvStG anzusetzenden Anleger-Aktiengewinns:
a)
Anleger-Aktiengewinn (Rechenschritt Ziffer 3a):
Fonds-Aktiengewinn zum Bewertungsstichtag
./. erworbener Fonds-Aktiengewinn
= Anleger-Aktiengewinn
b)
./.
210,00
-140,00
350,00
Begrenzung des Anleger-Aktiengewinns im Bewertungsfall (Rechenschritt Ziffer 3b):
Dieser Rechenschritt entfällt im Veräußerungsfall. Daher vollständiger
Ansatz des Anleger-Aktiengewinns (vgl. Buchstabe a)
c)
BMFSchreiben
zum
InvStG
350,00
Berichtigung nach § 8 Abs. 3 Satz 4 InvStG (Rechenschritt Ziffer 3c):
Berichtigung um einen negativen Anleger-Aktiengewinn des Vorjahres, soweit er
sich zum vorangegangenen Stichtag auf den Bilanzansatz ausgewirkt hat
Nach § 8 InvStG anzusetzender positiver Anleger-Aktiengewinn
./.
0,00
350,00
Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben gemäß § 8 b Abs. 3 Satz 1 KStG in Höhe von 5 v.H.
-350,00
17,50
-332,50
)0*
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Anhang 5 (zu Rz. 227)
Muster eines Ausschüttungsbeschlusses
vorläufig unbesetzt
)0+
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Anhang 6
Schema zur Berechnung des Veräußerungsgewinns nach § 8 Absatz 5 InvStG (zu
Rz. 196a)
Veräußerungserlös
Nur bei Immobilien-Investmentvermögen:
+/ Korrektur um den Immobiliengewinn
zum Veräußerungsstichtag (§ 8 Absatz 5 Satz 6 InvStG)
erhaltener Zwischengewinn (§ 8 Absatz 5
Satz 2 InvStG)
besitzzeitanteilige ausschüttungsgleiche
Erträge
(§ 8 Absatz 5 Satz 3 InvStG)
- versteuerte Erträge nach § 6 InvStG, soweit diese
nicht auf Ausschüttungen beruhen
+ besitzzeitanteilige Steuern auf ausschüttungsgleiche
Erträge
(§ 8 Absatz 5 Satz 3 InvStG)
+
ausgeschüttete ausschüttungsgleiche Erträge der
Vorjahre
(§ 8 Absatz 5 Satz 4 InvStG)
maßgebender Veräußerungserlös
Anschaffungskosten
Nur bei Immobilien-Investmentvermögen:
+/ Korrektur um den Immobiliengewinn
zum Anschaffungsstichtag (§ 8 Absatz 5 Satz 6 InvStG)
negative Einnahmen (§ 8 Absatz 5
Satz 2 InvStG)
maßgebende Anschaffungskosten
)0,
maßgebender Veräußerungserlös
BMFSchreiben
zum
InvStG
-
maßgebende
Anschaffungskosten
vorläufiger Veräußerungsgewinn / -verlust
+ ausgeschüttete steuerfreie
„Altveräußerungsgewinne“ (§ 8 Absatz 5
Satz 5 InvStG)
+
steuerneutrale
Substanzauskehrungen
anzusetzender Veräußerungsgewinn / verlust
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
+/ +
+
+/ -
+
+
Alternative
Veräußerungserlös
Nur bei Immobilien-Investmentvermögen:
Korrektur um den Immobiliengewinn zum Veräußerungsstichtag (§ 8 Absatz 5 Satz 6 InvStG)
erhaltener Zwischengewinn (§ 8 Absatz 5 Satz 2 InvStG)
besitzzeitanteilige ausschüttungsgleiche Erträge (§ 8 Absatz 5 Satz 3 InvStG)
versteuerte Erträge nach § 6 InvStG, soweit diese nicht auf Ausschüttungen beruhen
besitzzeitanteilige Steuern auf ausschüttungsgleiche Erträge (§ 8 Absatz 5 Satz 3 InvStG)
ausgeschüttete ausschüttungsgleiche Erträge der Vorjahre (§ 8 Absatz 5 Satz 4 InvStG)
maßgebender Veräußerungserlös
Anschaffungskosten
Nur bei Immobilien-Investmentvermögen:
Korrektur um den Immobiliengewinn zum Anschaffungsstichtag (§ 8 Absatz 5 Satz 6 InvStG)
negative Einnahmen (§ 8 Absatz 5 Satz 2 InvStG)
maßgebende Anschaffungskosten
maßgebender Veräußerungserlös
maßgebende Anschaffungskosten
vorläufiger Veräußerungsgewinn / -verlust
ausgeschüttete steuerfreie „Altveräußerungsgewinne“ (§ 8 Absatz 5 Satz 5 InvStG)
steuerneutrale Substanzauskehrungen
anzusetzender Veräußerungsgewinn / -verlust
)0-
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Anhang 7 (zu Rz. 5)
Rundschreiben 14/2008 (WA) zum Anwendungsbereich des
Investmentgesetzes nach § 1 Satz 1 Nr. 3 InvG
Geschäftszeichen: WA 41–Wp 2136–2008/0001
Bonn/Frankfurt a.M., den 22.12.2008
§ 1 Satz 1 Nr. 3 des Investmentgesetzes (InvG) regelt den Anwendungsbereich dieses
Gesetzes im Hinblick auf den Vertrieb von ausländischen Investmentanteilen. Das
vorliegende Rundschreiben nimmt zum Begriff des ausländischen Investmentanteils i. S. d.
§ 2 Abs. 9 InvG Stellung. Es legt damit die Verwaltungsauffassung der Bundesanstalt für
Finanzdienstleistungsaufsicht (Bundesanstalt) zum Anwendungsbereich des InvG im Hinblick
auf den Vertrieb von solchen ausländischen Investmentanteilen fest, bei denen es sich nicht
um EG-Investmentanteile i. S. d. § 2 Abs. 10 InvG handelt; die Verwaltungsauffassung der
Bundesanstalt zur Auslegung des § 2 Abs. 10 InvG bleibt von diesem Rundschreiben
unberührt. Die Zulassung eines Organismus für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren
(OGAW) nach Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 85/611/EWG (OGAW-Richtlinie) durch die
zuständige Behörde des Herkunftmitgliedstaates des OGAW wird anerkannt.
I. Ausländischer Investmentanteil i. S. d. § 2 Abs. 9 InvG
Ein ausländischer Investmentanteil liegt nach § 2 Abs. 9 InvG vor, wenn ein Anteil an einem
ausländischen Investmentvermögen i. S. d. § 2 Abs. 8 InvG gehalten wird und entweder der
Anleger verlangen kann, dass ihm gegen Rückgabe des Anteils sein Anteil an dem
ausländischen Investmentvermögen ausgezahlt wird, oder die den Anteil ausgebende
ausländische Investmentgesellschaft in ihrem Sitzstaat einer Investmentaufsicht unterstellt ist.
Auf eine bestimmte Prüfungsreihenfolge kommt es nicht an; steht von vornherein fest, dass
der Anleger kein Recht zur Rückgabe hat und die ausländische Investmentgesellschaft keiner
Investmentaufsicht unterliegt, kommt es nicht mehr auf die Frage an, ob es sich um ein
ausländisches Investmentvermögen handelt.
1. Ausländisches Investmentvermögen
Ausländische Investmentvermögen sind nach § 2 Abs. 8 Satz 1 InvG Investmentvermögen
i. S. d. § 1 Satz 2 InvG, die dem Recht eines anderen Staates unterstehen. Danach muss es
sich um Vermögen zur gemeinschaftlichen Kapitalanlage handeln, die nach dem Grundsatz
der Risikomischung in Vermögensgegenständen i. S. d. § 2 Abs. 4 InvG angelegt sind.
a) Vermögen zur gemeinschaftlichen Kapitalanlage
Ein Vermögen zur gemeinschaftlichen Kapitalanlage ist ein eigenständiges Vermögen, dessen
objektiver Geschäftszweck hauptsächlich auf die Anlage und Verwaltung seiner Mittel für
gemeinschaftliche Rechnung der Anteilinhaber gerichtet ist. Zudem liegt ein Vermögen zur
gemeinschaftlichen Kapitalanlage nur dann vor, wenn das Vermögen mehr als einen Anleger
haben kann. Auf die Rechtsform des Vermögens kommt es nicht an. Auch die Eigenschaft des
Anlegers entweder als natürliche oder juristische Person oder als Gemeinschaft von Anlegern
unabhängig von ihrer Rechtsform ist nicht von Bedeutung. Die Beteiligung des Anlegers an
)0.
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
dem Vermögen muss nicht mitgliedschaftlicher Natur sein; es genügt, wenn ein Anleger
wirtschaftlich an den Chancen und Risiken der gemeinschaftlichen Kapitalanlage beteiligt ist.
b) Risikomischung
Die Ausgestaltung des Vermögens muss nach seinem objektiven Geschäftszweck auf die
Risikomischung gerichtet sein. Eine Risikomischung liegt regelmäßig vor, wenn das
Vermögen zum Zwecke der Risikostreuung in mehr als drei Vermögensgegenständen mit
unterschiedlichen Anlagerisiken angelegt ist. Das Halten der Vermögensgegenstände muss
Anlagezwecken und nicht etwa der Unterhaltung von Liquidität dienen. Demgemäß genügt
die zufällige Herbeiführung einer Risikomischung nicht, wenn für die Bildung und
Zusammensetzung des Vermögens auch andere Überlegungen als die Herbeiführung einer
Risikomischung maßgebend sind. Der Grundsatz der Risikomischung gilt nach § 2 Abs. 8
Satz 2 InvG auch dann als gewahrt, wenn das Vermögen in nicht nur unerheblichem Umfang
Anteile an einem oder mehreren anderen Vermögen enthält und diese an-deren Vermögen
unmittelbar oder mittelbar nach dem Grundsatz der Risikomischung angelegt sind. Bei diesen
anderen Vermögen muss es sich nicht um Investmentvermögen i. S. d. § 1 Satz 2 InvG
handeln, es kann sich auch um Immobilien-Gesellschaften oder ÖPP-Projektgesellschaften
handeln.
c) Anlage in Vermögensgegenständen nach § 2 Abs. 4 InvG
Ein Vermögen kann vorbehaltlich der weiteren in § 1 Satz 2 InvG genannten
Voraussetzungen nur dann als ausländisches Investmentvermögen angesehen werden, wenn
es tatsächlich oder nach dessen objektivem Geschäftszweck unmittelbar zu mehr als
90 Prozent des Nettoinventarwertes in die in § 2 Abs. 4 InvG einschließlich der in
Nummern 8 bis 11 genannten Vermögensgegenstände angelegt oder auf eine solche Anlage
ausgerichtet ist.
Anteile an Vermögen zur gemeinschaftlichen Kapitalanlage unabhängig von deren
Rechtsform, deren objektiver Geschäftszweck hauptsächlich auf die Anlage und Verwaltung
ihrer Mittel nach dem Grundsatz der Risikomischung in Vermögensgegenständen, die nicht
zu den in § 2 Abs. 4 InvG genannten Vermögensgegenständen gehören müssen, beschränkt ist
und bei denen der Anleger kein Recht zur Rückgabe der Anteile hat (sog. geschlossene
Fonds), werden als Unternehmensbeteiligungen i. S. d. § 2 Abs. 4 Nr. 9 und 11 InvG
angesehen, wenn die Anteile an den geschlossenen Fonds nicht als Anteile an ImmobilienGesellschaften i. S. d. § 2 Abs. 4 Nr. 6 InvG, als Anteile an ausländischen
Investmentvermögen i. S. d. § 2 Abs. 4 Nr. 7 bis 11 InvG oder als Anteile an geschlossenen
Fonds i. S. d. § 47 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 InvG anzusehen sind.
d) Berücksichtigung von Anlagegrenzen
Für die Einordnung als ausländisches Investmentvermögen kommt es grundsätzlich nicht auf
bestimmte Anlagegrenzen an. Für Publikumsfonds, die keine Hedgefonds sind, gilt dies nicht
für Investitionen in Derivate i. S. d. § 2 Abs. 4 Nr. 3 InvG, Beteiligungen an ÖPPProjektgesellschaften i. S. d. § 2 Abs. 4 Nr. 8 InvG, Edelmetalle, unverbriefte
Darlehensforderungen und Unternehmensbeteiligungen i. S. d. § 2 Abs. 4 Nr. 9 InvG; ein
Vermögen, bei dem es sich um einen Publikumsfonds handelt, kann nur dann als
ausländisches Investmentvermögen qualifiziert werden, wenn für dieses Vermögen mit § 90b
Abs. 5, § 90h Abs. 4 Satz 1 und § 90h Abs. 5 Satz 1 InvG vergleichbare Anlagegrenzen
)0/
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
gelten. Handelt es sich bei dem ausländischen Vermögen nicht um einen Publikumsfonds
oder handelt es sich um einen Hedgefonds, kann das Vermögen nur dann als ausländisches
Investmentvermögen qualifiziert werden, wenn für dieses Vermögen in Bezug auf
Unternehmensbeteiligungen mit § 91 Abs. 3 Nr. 3 i. V. m. § 90h Abs. 4 Satz 1 oder § 112
Abs. 1 Satz 3 InvG vergleichbare Anlagegrenzen gelten.
e) Dem Recht eines anderen Staates unterstehendes Investmentvermögen
Ein Investmentvermögen untersteht dem Recht eines anderen Staates, wenn sich die
rechtliche Ausgestaltung des Vermögens und der Vertragsbedingungen, der Satzung, der
Anlagebedingungen oder vergleichbaren Bestimmungen, nach denen sich das
Rechtsverhältnis der Anleger zu dem Vermögen bestimmt, nach dem Recht eines anderen
Staates oder eines seiner Gliedstaaten als der Bundesrepublik Deutschland richtet.
2. Recht zur Rückgabe
Hinsichtlich des Rechts zur Rückgabe kommt es nicht darauf an, dass der Anleger jederzeit
verlangen kann, dass ihm gegen Rückgabe des Anteils sein Anteil an dem Vermögen aus
diesem ausgezahlt wird. Es reicht aus, dass die Rücknahme von Anteilen nur zu bestimmten
Rücknahmeterminen, jedoch mindestens einmal innerhalb von zwei Jahren erfolgen kann.
Der Rücknahme gleichgestellt ist die Verpflichtung zum Rückkauf der Anteile durch
Rückkaufgesellschaften, wenn der Rückkauf der Anteile zum Inventarwert und die
Vorhaltung der zur Erfüllung des Rücknahmeverlangens notwendigen Mittel sichergestellt
sind. Dies ist jedoch nur dann der Fall, wenn im Errichtungsstatut des Vermögens die
Liquidation des Vermögens zur Begleichung aller Forderungen gegen die
Rückkaufgesellschaft aus der Rücknahmeverpflichtung für den Fall vorgesehen ist, dass das
Vermögen nicht in der Lage ist, der Rückkaufgesellschaft die erforderlichen Mittel bereit zu
stellen.
Im Hinblick auf das Rückgaberecht kommt es nicht auf einzelne mit Anlegern individuell
getroffene Rücknahmeregelungen an, sondern auf ein für die Mehrheit der Anteile geltendes
Rückgaberecht. Bei Umbrella-Konstruktionen ist auf die Rücknahmeregelungen in Bezug auf
den jeweiligen Teilfonds abzustellen. Eine Unterscheidung nach Anteilklassen bleibt
unberücksichtigt.
Sog. „lock up“-Perioden, während derer der Anleger im Anschluss an die Ausgabe der
Anteile für einen bestimmten Zeitraum nicht verlangen kann, dass ihm gegen Rückgabe des
Anteils sein Anteil an dem Vermögen ausgezahlt wird, werden nicht berücksichtigt, wenn
nach Ablauf der lock up-Periode die Rückgabe von Anteilen mindestens einmal innerhalb von
zwei Jahren erfolgen kann. Dies gilt auch dann, wenn die lock up-Periode länger als zwei
Jahre dauert. Gleiches gilt für Rückgabefristen, bei denen die Auszahlung des Anteils an dem
Vermögen erst zu einem bestimmbaren Zeitpunkt nach Rückgabe des Anteils oder Abgabe
einer Rückgabeerklärung erfolgt.
Eine Auszahlung des Anteils liegt nur vor, wenn der zurückgegebene Anteil vollständig
ausgezahlt wird. Rücknahmeabschläge, Abzüge für Transaktionskosten oder andere diesen
vergleichbare Abschläge oder Abzüge bleiben unberücksichtigt, wenn der Abschlag oder
Abzug 15 Prozent des Nettoinventarwertes nicht überschreitet. Unberücksichtigt bleiben auch
)00
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Begrenzungen des Rückgaberechts bis zu einem bestimmten Auszahlungshöchstbetrag, wenn
es sich bei diesen Begrenzungen um Maßnahmen zum Schutze der Anleger handelt.
Der Auszahlung des Anteils aus dem Vermögen ist eine Sachauskehrung gleich gestellt. Den
Rücknahmen oder Auszahlungen sind Handlungen gleichgestellt, mit denen sichergestellt
werden soll, dass der Kurs der Anteile an dem Vermögen nicht erheblich von deren
Nettoinventarwert abweicht.
3. Ausländische Investmentaufsicht
Eine Aufsicht über Vermögen zur gemeinschaftlichen Kapitalanlage (Investmentaufsicht) ist
eine staatliche Aufsicht, die gerade (auch) dem Schutz der Investmentanleger dienen soll.
Eine Investmentaufsicht i. S. d. § 2 Abs. 9 InvG liegt nicht vor, wenn aufsichtsrechtliches
Handeln nur der Integrität und Funktionsfähigkeit des Marktes oder der Überprüfung
steuerlicher Voraussetzungen dienen soll. Erst recht fehlt es an einer Investmentaufsicht im
Sinne dieser Vorschrift, wenn ausländische Vermögen lediglich einer Registrierungspflicht im
Sitzstaat unterliegen.
Eine Investmentaufsicht i. S. d. § 2 Abs. 9 InvG ist dagegen beispielsweise dann anzunehmen,
wenn vor der Auflegung die Bonität der Investmentgesellschaft, die Zuverlässigkeit und die
fachliche Eignung der leitenden Personen sowie nach der Auflegung die Beachtung der
Vorgaben aus dem Gesetz oder den Vertragsbedingungen, der Satzung, den
Anlagebedingungen oder vergleichbaren Bestimmungen zur Strukturierung des Portfolios
(z. B. Anlagegrenzen) kontrolliert werden.
Dementsprechend ist für die jeweiligen ausländischen Vermögen ohne Rückgabemöglichkeit
jeweils anhand der gesetzlich vorgesehenen Art und des Umfangs der Beaufsichtigung dieser
ausländischen Vermögen zu entscheiden, ob eine Investmentaufsicht besteht oder nicht. Dies
kann je nach ausländischem Vermögen auch bei der Unterstellung unter ein und dieselbe
ausländische Behörde zu unterschiedlichen Ergebnissen führen.
4. Sonderfälle
a) Private Equity-Fonds
Ein Investmentvermögen i. S. d. § 1 Satz 2 InvG liegt nicht vor, wenn das Vermögen in
beachtlichem Umfang auf die Anlage der Mittel in Unternehmensbeteiligungen oder anderen
Vermögensgegenständen (z. B. Aktien) gerichtet ist, deren Wert durch eine aktive
unternehmerische Tätigkeit gesteigert werden soll. Anhaltspunkte für eine aktive
unternehmerische Tätigkeit können der beabsichtigte oder tatsächliche Erwerb von
Mehrheitsbeteiligungen oder Sperrminoritäten sein, der Eintritt in den unternehmerischen
Entscheidungs- und Verantwortungsbereich durch die Übernahme von Organfunktionen über
die Ausübung von Aktionärsrechten in der Hauptversammlung hinaus, das Zusammenwirken
mit Dritten in einer Weise, die geeignet ist, die Ausrichtung des Unternehmens dauerhaft oder
erheblich zu beeinflussen, die Unterstützung der aktiven unternehmerischen Tätigkeit eines
oder mehrerer Private Equity-Fonds durch einen Private Equity-Fonds oder die Durchführung
einer eingehenden Prüfung von dem allgemeinen Markt nicht zugänglichen Daten der
Zielunternehmen vor Erwerb einer Unternehmensbeteiligung (due diligence). Vorstehende
Ausführungen gelten nicht für ausländische Investmentvermögen i. S. d. § 2 Abs. 4 Nr. 8
InvG.
*''
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
b) CDOs
Bei Collaterised Debt Obligations (CDOs) handelt es sich nicht um ausländische
Investmentanteile i. S. d. § 2 Abs. 9 InvG, wenn der Geschäftsbetrieb der Zweckgesellschaft
nicht hauptsächlich auf die Anlage und Verwaltung ihrer Mittel für gemeinschaftliche
Rechnung der Inhaber der CDOs gerichtet ist. CDOs sind Schuldtitel, die von einer
Zweckgesellschaft zur Finanzierung ihres Portfolios ausgegeben werden. Die Schuldtitel sind
in Tranchen unterteilt, die sich u. a. in der Höhe der Verzinsung, dem Vorrang bei der
Verteilung der laufenden Erträge und Liquidationserlöse oder den Gläubigerrechten
unterscheiden. Für die von der Zweckgesellschaft ausgegebenen Schuldtitel ist dem
angelsächsischen Sprachgebrauch entsprechend eine Vielzahl von Bezeichnungen
gebräuchlich, die sich an der Zusammensetzung des Portfolios orientieren. Für die Schuldtitel
der Zweckgesellschaft sind als Bezeichnung z.B. gebräuchlich bei der Verbriefung von
Konsumentenkrediten „Consumer ABS“, von grundpfandrechtlich gesicherten gewerblichen
Krediten „Commercial Mortgage-Backed Securities (CMBS)“, von Schuldverschreibungen
„Collaterised Bond Obligations (CBO)“, von Darlehensforderungen „Collaterised Loan
Obligations (CLO)“ oder von Schuldverschreibungen „Collaterised Debt Obligations
(CDO)“.
c) Zertifikate
Ein ausländischer Investmentanteil liegt nur vor, wenn der Anleger in unmittelbare
Rechtsbeziehungen zu dem ausländischen Investmentvermögen tritt, die allerdings nicht
mitgliedschaftlicher Natur sein müssen. Ein Wertpapier ist daher kein ausländischer
Investmentanteil, wenn der Wertpapieremittent nicht dazu verpflichtet ist, den Emissionserlös
in Vermögensgegenstände i. S. d. § 2 Abs. 4 InvG anzulegen und der Wertpapierinhaber
keinen Anspruch auf das jeweilige Bezugsobjekt hat sowie keine Rechte an diesem erwirbt,
sondern nur einen schuldrechtlichen Anspruch gegen den jeweiligen Wertpapieremittenten
auf eine Leistung, die sich nach der Entwicklung des jeweiligen Bezugsobjektes bemisst. Dies
gilt auch dann, wenn der Wertpapieremittent Vermögensgegenstände i. S. d. § 2 Abs. 4 InvG
zu Absicherungszwecken im eigenen Bestand hält.
II. Abgrenzung der Begriffe „ausländische Investmentanteile“ i. S. d. § 2 Abs. 9 und § 50
Abs. 1 Satz 2 InvG sowie „Anteile an geschlossenen Fonds“ i. S. d. § 47 Abs. 1 Satz 1
Nr. 7 InvG und Verwaltungspraxis der Bundesanstalt zu den zulässigen
Vermögensgegenständen i. S. d. §§ 46 ff. und 91 ff. InvG
Nach § 2 Abs. 9 können ausländische Investmentanteile auch Anteile an ausländischen
Investmentvermögen sein, bei denen der Anleger kein Recht zur Rückgabe der Anteile hat.
Bei derartigen Investmentvermögen handelt es sich um sog. „geschlossene Fonds“ . Anteile
an geschlossenen Fonds i. S. d. § 2 Abs. 9 InvG können nach § 47 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 InvG
unter den gleichen Voraussetzungen wie Wertpapiere erworben werden. Liegen hinsichtlich
dieser Anteile die für den Erwerb von Wertpapieren geltenden Voraussetzungen nicht vor,
können die Anteile nach § 50 Abs. 1 Satz 2 InvG erworben werden, wenn nach dieser
Vorschrift die Voraussetzungen für den Erwerb als ausländische Investmentanteile erfüllt
sind.
Die Verwaltungspraxis der Bundesanstalt zu den zulässigen Vermögensgegenständen i. S. d.
§§ 46 ff. und 91 ff. InvG bleibt durch das vorliegende Rundschreiben i. Ü. unberührt.
*'(
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
III. Eröffnung des Anwendungsbereiches und Vertriebsregelungen
Liegt ein ausländischer Investmentanteil i. S. d. § 2 Abs. 9 InvG vor, ist im Hinblick auf
diesen Anteil nach § 1 Satz 1 Nr. 3 InvG der Anwendungsbereich des InvG eröffnet. Ob ein
öffentlicher oder nicht-öffentlicher Vertrieb dieses Anteils erfolgt, richtet sich nach § 2
Abs. 11 InvG. Ist der öffentliche Vertrieb eines solchen Anteils beabsichtigt, sind die §§ 135
ff. InvG zu beachten, nach denen zu entscheiden ist, unter welchen Voraussetzungen Anteile
an ausländischen Investmentvermögen in der Bundesrepublik Deutschland öffentlich
vertrieben werden dürfen. Das vorliegende Rundschreiben lässt die Verwaltungspraxis der
Bundesanstalt zu den §§ 135 ff. InvG unberührt. Unberührt bleibt auch die Verwaltungspraxis der Bundesanstalt zum nicht-öffentlichen Vertrieb ausländischer
Investmentanteile, insbesondere zum beabsichtigten und tatsächlichen Vertrieb von Anteilen
an ausländischen Investmentvermögen, die hinsichtlich der Anlagepolitik Anforderungen
unterliegen, die denen nach § 112 Abs. 1 vergleichbar sind.
IV. Verfahren
Die Entscheidung, ob ein Anteil an einem Vermögen als ausländischer Investmentanteil
i. S. d. § 2 Abs. 9 InvG anzusehen ist, erfolgt im Rahmen des Anzeigeverfahrens nach § 139
InvG. Für die Entscheidung, ob im Hinblick auf einen Anteil an einem ausländischen
Investmentvermögen der Anwendungsbereich des InvG eröffnet ist, legt die Bundesanstalt die
Vertragsbedingungen, die Satzung, die Anlagebedingungen, diesen vergleichbare
Bestimmungen oder den Verkaufsprospekt – soweit diese vorliegen - sowie die schriftlichen
Ausführungen des Antragstellers zugrunde.
V. Anwendbarkeit
Dieses Rundschreiben tritt am Tag nach der Veröffentlichung auf der Internetseite der
Bundsanstalt in Kraft.
VI. Aufhebung von Rundschreiben und Übergangsregelung
Das Rundschreiben zur aufsichtsrechtlichen Behandlung des Anwendungserlasses zum
Investmentsteuergesetz vom 22.8.2005, Gz. WA 4/09, wird mit Inkrafttreten des
Investmentänderungsgesetzes vom 21. Dezember 2007 (BGBl. I S. 3089) aufgehoben.
Aufsichtsrechtliche Maßnahmen werden nicht unternommen, wenn innerhalb von vier
Wochen nach Inkrafttreten dieses Rundschreibens der öffentliche Vertrieb von ausländischen
Investmentanteilen nach § 139 InvG angezeigt wird, die unter Berufung auf das
Rundschreiben zur aufsichtsrechtlichen Behandlung des Anwendungserlasses zum
Investmentsteuergesetz vom 22.8.2005, Gz. WA 4/09, ohne vorherige Anzeige nach § 139
InvG öffentlich vertrieben werden.
*')
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
POSTANSCHRIFT
Bundesministerium der Finanzen, 11016 Berlin
Nur per E-Mail
Bundesverband der Deutschen
Volksbanken und Raiffeisenbanken
Schellingsstraße 4
10785 Berlin
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TEL
Bundesverband deutscher Banken e. V.
Burgstraße 28
10178 Berlin
Wilhelmstraße 97, 10117 Berlin
+49 (0) 30 18 682-0
E-MAIL
[email protected]
DATUM
1. November 2010
Deutscher Sparkassenund Giroverband e. V.
Charlottenstraße 47
10117 Berlin
Bundesverband öffentlicher Banken
Deutschlands e. V.
Lennéstraße 11
10785 Berlin
BMFSchreiben
zum
InvStG
Verband deutscher Pfandbriefbanken
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10117 Berlin
Bundesverband Investment
und Asset Management e. V.
Eschenheimer Anlage 28
60318 Frankfurt a. M.
Verband der Auslandsbanken in Deutschland e.V.
Savignystr. 55
60325 Frankfurt am Main
Association Luxembourgeoise des Fonds
d'Investissement 59, Boulevard Royal
L-2449 Luxembourg
www.bundesfinanzministerium.de
*'*
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Seite 2
BETREFF
BEZUG
GZ
DOK
Investmentsteuergesetz;
Anrechnung und Abzug ausländischer Steuern
BMF-Schreiben vom 18. August 2009
(BStBl I, S. 931)
IV C 1 - S 1980-1/09/10001
2010/0849255
(bei Antwort bitte GZ und DOK angeben)
Sehr geehrte Damen und Herren,
bei der Anrechnung und dem Abzug ausländischer Steuern im Rahmen des Investmentsteuergesetzes haben sich in der Praxis Zweifelsfragen ergeben.
Nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder nehme ich zu den Rz. 77a ff.
und 83 des BMF-Schreibens vom 18. August 2009 ergänzend wie folgt Stellung:
1. Bemessungsgrundlage für die Höchstbetragsberechnung:
Nach Rz. 77a des BMF-Schreibens ist bei natürlichen Personen als Privatanlegern nach § 4
Absatz 2 Satz 8 InvStG i. V. m. § 32d Absatz 5 EStG die nach Anwendung von DBAErmäßigungen verbleibende anrechenbare ausländische Steuer auf 25 % der Summe der nach
Verlustverrechnung verbleibenden steuerpflichtigen quellensteuerbelasteten ausländischen
Einkünfte zu begrenzen. Bei betrieblichen Anlegern erfolgt die Anrechnung im Rahmen des
§ 34c EStG bzw. nach § 26 KStG (Rz. 77b des BMF-Schreibens).
Für Zwecke der Höchstbetragsberechnung sind als Bemessungsgrundlage für die Anrechnung
die auf Anlegerebene steuerpflichtigen Erträge im Sinne des Investmentsteuerrechts, d. h., die
Einnahmen abzüglich der Werbungskosten, zugrunde zu legen. Diese Rechtslage galt für
Publikums- und Spezialinvestmentvermögen bereits vor Einführung der Abgeltungsteuer.
Die Begrenzung nach § 4 Absatz 2 Satz 8 InvStG i. V. m. § 32d Absatz 5 EStG hat für Privatanleger bereits auf Ebene des Investmentvermögens zu erfolgen und ist entsprechend bei
Ermittlung der bekannt zu machenden Besteuerungsgrundlagen zu berücksichtigen (vgl. § 5
Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe f InvStG).
Übergangserleichterungen für die Kapitalertragsteuer wurden im Schreiben des BMF an die
Verbände des ZKA vom 10. Februar 2010 geregelt.
*'+
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Seite 3
2. Berücksichtigung eines Verlustvortrags:
a) Erweiterte Aufgliederung der Verlustverrechnungskategorien
Zum Zwecke einer korrekten Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Höchstbetragsberechnung nach Nummer 1 sind auf Ebene des Investmentvermögens die in dem Anhang 3 zu
Rz. 70 des BMF-Schreibens vom 18. August 2009 aufgeführten Verlustverrechnungskategorien in nicht quellensteuerbelastete, in tatsächlich quellensteuerbelastete und in fiktiv
quellensteuerbelastete Erträge aufzuteilen.
b) Vereinfachtes Verfahren
Sollte eine derartige erweiterte Aufgliederung der Verlustverrechnungskategorien des
Anhangs 3 des BMF-Schreibens vom 18. August 2009 nicht vorgenommen werden, wird bis
auf weiteres folgendes Verfahren nicht beanstandet:
Soweit es sich bei den ausländischen Erträgen um Dividenden im Sinne des Teileinkünfteverfahrens handelt, stellt der bei der Berechnung der Bemessungsgrundlage für die Höchstbetragsberechnung zu berücksichtigende Verlustvortrag eine Teilgröße des Verlustvortrags der
Verlustverrechnungskategorie 3 (ausländische Dividenden ohne REIT-Dividenden) dar. Diese
Teilgröße wird ermittelt aus dem Verhältnis der Erträge, die mit anrechenbarer gezahlter oder
anrechenbarer fiktiver Quellensteuer belastet sind, zu den ausländischen Dividendenerträgen
ohne REIT-Dividenden der aktuellen Periode vor Verlustvortrag.
Soweit es sich um Zinsen oder sonstige Erträge (einschl. REIT-Dividenden) handelt, die mit
anrechenbarer gezahlter oder anrechenbarer fiktiver Quellensteuer belastet sind, erfolgt die
Verlustvortragsermittlung analog. Zu berücksichtigen sind die Kategorien 1 und 5.
Im Ergebnis dürfen Quellensteuern nicht bei nicht quellensteuerbelasteten Erträgen berücksichtigt werden (keine Berücksichtigung von Anrechnungsüberhängen).
Beispiel:
Periode 1:
Verlustvortrag (Verlustverrechnungs-Kategorie 3) ausländische Dividenden i .H. v. -100 ist entstanden
davon -80 ausländische Dividenden ohne QST-Belastung
davon -20 ausländische Dividenden mit QST-Belastung
Periode 2:
Dividendenerträge lfd. Periode 100
davon 60 ausländische Dividenden ohne QST-Belastung
davon 40 ausländische Dividenden mit QST-Belastung
*',
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Seite 4
Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die anrechenbaren QST:
Lösung bei Aufteilung der Verlustverrechnungskategorien: Verlustvortrag -20 + 40 = 20
Lösung nach der Vereinfachungsregelung: Verlustvortrag -100 * 0,4 (aktuelles Verhältnis) + 40 = 0
Dieses vereinfachte Verfahren kann auch zur erstmaligen Ermittlung der aufgegliederten
Verlustvorträge nach Buchstabe a durchgeführt werden.
c) Übergangsregelung für die differenzierende Verlustverrechnung
Die nach quellensteuerbelasteten Einkünften und nicht quellensteuerbelasteten Einkünften
differenzierende Verlustverrechnung (Buchstabe a und b) ist für Zwecke der Höchstbetragsberechnung erst für Geschäftsjahre des Investmentvermögens verpflichtend, die nach dem
31. Dezember 2010 beginnen.
d) Sonstiges
-
Gezahlte und fiktive Quellensteuer sind getrennt auszuweisen.
-
Die Investmentgesellschaft ist an ihre erstmalige Entscheidung bezüglich der
Verfahrensweise (Buchstabe a oder b) gebunden. Dies gilt frühestens für die
Entscheidung, die hierzu für das erste Geschäftsjahr getroffen wurde, das nach dem
31. Dezember 2010 beginnt. Ein Wechsel des Verfahrens ist allerdings auch danach
noch zulässig, wenn das Investmentvermögen von einer Kapitalanlagegesellschaft auf
eine andere Kapitalanlagegesellschaft übertragen wird und die andere
Kapitalanlagegesellschaft das andere Verfahren implementiert hat.
-
Eine ergänzende Aufteilung der allgemeinen Verlustverrechnungskategorien kann
auch für Zinsen im Sinne der Zinsschranke vorgenommen werden; diese Aufteilung
kann auch nur für Zwecke der Zinsschranke vorgenommen werden
(Schattenrechnung).
3. Abzug der ausländischen Steuern als Werbungskosten:
Im Rahmen des § 4 Absatz 4 InvStG sind für natürliche Personen als Privatanleger als
Werbungskosten grundsätzlich die gekappten ausländischen Steuern anzusetzen. Bei betrieblichen Anlegern ist dagegen - vorbehaltlich der DBA-Kürzung - ein unbegrenzter Abzug
möglich. Aus Billigkeitsgründen ist es nicht zu beanstanden, wenn auch bei Privatanlegern
ein unbegrenzter Abzug erfolgt.
*'-
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
Seite 5
Die Regelungen dieses Schreibens sollen bei einer zukünftigen Überarbeitung des BMFSchreibens vom 18. August 2009 dort aufgenommen werden.
Mit freundlichen Grüßen
Im Auftrag
Dieses Dokument wurde elektronisch versandt und ist nur im Entwurf gezeichnet.
BMFSchreiben
zum
InvStG
*'.
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
3267$16&+5,)7
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Nur per E-Mail
Bundesverband der Deutschen
Volksbanken und Raiffeisenbanken
Schellingsstraße 4
10785 Berlin
+$86$16&+5,)7
:LOKHOPVWUD‰H%HUOLQ
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5()(5$7352-(.7
Bundesverband deutscher Banken e. V.
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des Fonds d'Investissement 59, Boulevard Royal
L-2449 LUXEMBOURG
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6HLWH
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'2.
Änderung des Investmentsteuergesetzes im Rahmen des OGAW-IVUmsetzungsgesetzes;
Regelungen, die bereits vor dem Inkrafttreten des OGAW-IV-Umsetzungsgesetzes
anzuwenden sind
1
IV C 1 - S 1980-1/10/10009
2010/1005136
EHL$QWZRUWELWWH*=XQG'2.DQJHEHQ
Sehr geehrte Damen und Herren,
das Bundeskabinett hat in seiner Sitzung am 15. Dezember 2010 den Gesetzentwurf der Bundesregierung zum OGAW-IV-Umsetzungsgesetz beschlossen. In Artikel 9 des Gesetzentwurfs (Änderung des Investmentsteuergesetzes) sind zwei Regelungen enthalten, die bereits
vor dem Inkrafttreten des Gesetzes anzuwenden sind.
Ich bitte um Kenntnisnahme und Beachtung folgender Regelungen:
1.
§ 18 Absatz 19 InvStG: Übergangsregelung beim Kapitalertragsteuerabzug für
Grundstückserträge
In § 18 Absatz 19 InvStG wird klargestellt, dass die depotführenden Stellen den Steuerabzug
für Erträge aus inländischen Grundstücken noch so lange nach § 7 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1
Buchstabe a InvStG vorzunehmen haben, bis der im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2010
vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I Seite 1768) eingeführte Steuerabzug durch die Investmentgesellschaft nach § 7 Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 InvStG anzuwenden ist. Dieser gilt erstmals
für Geschäftsjahre des Investmentvermögens, die nach dem 31. Dezember 2010 beginnen.
Im Jahressteuergesetz 2010 wurde die Steuerabzugsverpflichtung für Erträge aus inländischen
Grundstücken auf die inländischen Investmentgesellschaften verlagert, um einen umfassenden
Kapitalertragsteuerabzug für diese Erträge sicherzustellen. Die bei ausgeschütteten Grundstückserträgen bisher zum Steuerabzug verpflichteten inländischen depotführenden Stellen
wurden hiervon für Erträge, die dem Anleger ab dem 9. Dezember 2010 (Inkrafttreten des
Jahressteuergesetzes 2010) zufließen oder als zugeflossen gelten, befreit.
Die Abzugsverpflichtung der inländischen Investmentgesellschaften wurde erstmals für Erträge vorgesehen, die in Geschäftsjahren der Investmentvermögen erzielt werden, die nach
dem 31. Dezember 2010 beginnen. Dieser zeitliche Vorlauf berücksichtigt die erforderlichen
Umstellungsarbeiten bei den inländischen Investmentgesellschaften. Durch das Abstellen auf
den Zuflusszeitpunkt einerseits und den Beginn des Geschäftsjahres andererseits ergibt sich
*'0
BMFSchreiben
zum
InvStG
7B;"HX]gZ^WZcojb>ckHi<
6HLWH
jedoch eine nicht beabsichtigte Lücke beim Kapitalertragsteuerabzug auf inländische Grundstückserträge.
Durch die Ergänzung der Sätze 7 und 8 in § 18 Absatz 19 InvStG wird das redaktionelle Versehen korrigiert, so dass die Steuerabzugsverpflichtung der inländischen depotführenden
Stellen und der inländischen Investmentgesellschaft solange aufrechterhalten wird, bis
lückenlos der Steuerabzug durch die Investmentgesellschaften eingreift.
2.
§ 18 Absatz 21 InvStG: Einschränkung des Erstattungsverfahrens nach § 11 Absatz 2 Satz 2 InvStG
Nach dem neuen § 18 Absatz 21 InvStG wird das Erstattungsverfahren nach § 11 Absatz 2
Satz 2 InvStG eingeschränkt und die Kapitalertragsteuererstattung durch die Depotbank für
vom Investmentvermögen bezogene Dividendenerträge in der Zeit vom 1. Januar 2011 bis
zum 31. Dezember 2011 nur zugelassen, wenn die Anteile im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses auch im zivilrechtlichen Eigentum des Investmentvermögens stehen.
Die Regelung ist erforderlich, um weitere missbräuchliche steuerliche Gestaltungen bei Leerverkäufen von Aktien über den Dividendenstichtag zu verhindern. Aktuelle Informationen
haben gezeigt, dass in 2011 voraussichtlich mit erheblichen Steuerausfällen zu rechnen ist.
Gerade Investmentfonds werden augenscheinlich für den Zweck gegründet, sich ungerechtfertigte Steuervorteile in ganz erheblicher Höhe zu verschaffen.
Mit der Regelung wird die Kapitalertragsteuererstattung in den Fällen endgültig ausgeschlossen, in denen das Investmentvermögen eine Aktie vor dem Ausschüttungsstichtag im Rahmen
eines Verpflichtungsgeschäfts erwirbt und erst nach dem Ausschüttungsstichtag durch das Erfüllungsgeschäft übereignet bekommt. Damit werden die dargestellten Leerverkaufsgestaltungen verhindert. Die Regelung trifft aber auch normale Kaufvorgänge über den Dividendenstichtag, bei denen keine Steuergestaltung vorliegt. Diese Konsequenz muss aber hingenommen werden, weil es keine alternative Lösung gibt, welche die aufgezeigten Steuergestaltungen verhindern kann. Die Investmentfonds können sich aber auf der Grundlage des Kabinettbeschlusses über den Regierungsentwurf auf die Sachlage einstellen, indem sie kurz vor dem
Dividendenstichtag keine Käufe mehr tätigen; damit würde auch kein steuerlicher Nachteil
eintreten. Sollte sich die Depotbank nicht an das Erstattungsverbot halten, haftet sie nach
§ 44b Absatz 6 Satz 2 EStG.
Im Auftrag
Gierlich
Dieses Dokument wurde elektronisch versandt und ist nur im Entwurf gezeichnet.
*('
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BMFSchreiben
zum
InvStG
*((
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Vorab per E-Mail
Oberste Finanzbehörden
der Länder
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'$780
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Ausstellung für Steuerbescheinigungen für Kapitalerträge nach § 45a Absatz 2 und 3
EStG
TOP 2 der Sitzung mit den für die Einkommensteuer zuständigen Vertretern der obersten
Finanzbehörden der Länder vom 16. bis 18. Dezember 2009 (ESt VII/09)
IV C 1 - S 2401/08/10001
2009/0860280
EHL$QWZRUWELWWH*=XQG'2.DQJHEHQ
Für Kapitalerträge, die nach § 43 Absatz 1 EStG dem Steuerabzug unterliegen, sind der
Schuldner der Kapitalerträge oder die auszahlende Stelle verpflichtet, dem Gläubiger der
Kapitalerträge auf Verlangen eine Steuerbescheinigung nach amtlich vorgeschriebenem
Muster auszustellen, die die nach § 32d EStG erforderlichen Angaben enthält; die
Verpflichtung besteht unabhängig von der Vornahme eines Steuerabzugs. Unter Bezugnahme
auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur
Ausstellung derartiger Steuerbescheinigungen Folgendes:
ZZZEXQGHVILQDQ]PLQLVWHULXPGH
*(+
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Übersicht
Rz.
I.
Allgemeines
1.
2.
3.
4.
5.
Muster der Steuerbescheinigung
Umfang der zu bescheinigenden Angaben
Ergänzende Angaben
Erstmalige Erteilung
Berichtigung
II.
Steuerbescheinigung für Privatkonten und / oder -depots
sowie Verlustbescheinigung im Sinne des
§ 43a Absatz 3 Satz 4 EStG (Muster I)
1.
2.
3.
4.
5.
6.
Allgemeines
Gläubiger der Kapitalerträge und Hinterleger der Wertpapiere
Depotverwahrung
Depotinhaber
Vorlage einer Nichtveranlagungs-Bescheinigung
Ausstellung von Steuerbescheinigungen für
einbehaltene Kapitalertragsteuer in besonderen Fällen
a) Bescheinigung der von Zinsen aus Mietkautionskonten,
die auf den Namen des Vermieters lauten,
einbehaltenen Kapitalertragsteuer
aa) Allgemeines
bb) Bescheinigungsverfahren
b) Bescheinigung der von Zinsen aus der Anlage von Instandhaltungsrücklagen von Wohnungseigentümergemeinschaften
einbehaltenen Kapitalertragsteuer
aa) Bescheinigung des Vermögensverwalters
bb) Behandlung der Kapitalertragsteuer
c) Bescheinigung der von Zinsen aus Notaranderkonten
einbehaltenen Kapitalertragsteuer
d) Bescheinigung der von Erträgen aus Gemeinschaftskonten bei
nichtehelichen Lebensgemeinschaften einbehaltenen
Kapitalertragsteuer
*(,
1
2
3
4
5
6-8
9
10
11 - 12
13
14
15 - 17
18
19
20 - 21
22
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
7.
e) Bescheinigung der von Erträgen aus Gemeinschaftskonten bei
eingetragenen Lebenspartnern nach dem Lebenspartnerschaftsgesetz einbehaltenen Kapitalertragsteuer
Muster I im Einzelnen
23
24 - 36
III.
Steuerbescheinigung einer leistenden Körperschaft
Personenvereinigung oder Vermögensmasse
oder eines Personenunternehmens (Muster II)
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
Allgemeines
Berechtigung zur Ausstellung
Abweichende Anschrift
Muster der Steuerbescheinigung
Umfang der zu bescheinigenden Angaben
Anteilseigner
Anteile im Gesamthandsvermögen
Inländisches Kreditinstitut
IV.
Steuerbescheinigung der die Kapitalerträge auszahlenden
Stelle für Konten und / oder Depots bei Einkünften im
Sinne der §§ 13, 15, 18 und 21 EStG (Muster III)
1.
2.
Allgemeines
Muster der Steuerbescheinigung
V.
Besonderheiten Muster I und III
1.
2.
Zweigniederlassung
Gutschrift für andere Kreditinstitute,
Kennzeichnung der Steuerbescheinigung
a) Mitteilungsverpflichtung
b) Ausstellung in Vertretung des Anteilseigners
c) Ausländische Wertpapiersammelbank
d) Ausländisches Kreditinstitut
53
54
55
56
Fundstellennachweis und Anwendungsregelung
57 - 58
VI.
37
38
39
40 - 41
42 - 44
45
46
47
48 - 50
51
*(-
52
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6HLWH
1
I.
Allgemeines
1.
Muster der Steuerbescheinigung
Für die Bescheinigung der Angaben sind die anliegenden amtlich vorgeschriebenen Muster I
bis Muster III zu verwenden. Nach Inhalt, Aufbau und Reihenfolge der Angaben darf von
ihnen nicht abgewichen werden. Die Gestaltung der Felder für die Bezeichnung des Instituts
und des Gläubigers ist nicht vorgeschrieben. Eine Ergänzung der Steuerbescheinigungen um
ein zusätzliches Adressfeld ist zulässig.
Die Ausstellung erfolgt für den zivilrechtlichen Gläubiger, nicht für den Steuergläubiger.
2.
2
Es ist nicht zu beanstanden, wenn in Fällen, in denen ein in dem amtlichen Muster enthaltener
Sachverhalt nicht gegeben ist (z. B. bei Muster I: es wurden keine Veräußerungsgeschäfte mit
Aktien getätigt, keine ausländische Steuer entrichtet), die entsprechende(n) Zeile(n) des amtlichen Musters entfallen. Entsprechendes gilt für die mit Ankreuzfeldern versehenen Zeilen.
Die Reihenfolge der ausgedruckten Zeilen ist jedoch entsprechend dem amtlichen Muster
beizubehalten.
3.
3
Erstmalige Erteilung
Der Anspruch auf Ausstellung einer Steuerbescheinigung entsteht frühestens für Kapitalerträge, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2008 zufließen.
5.
5
Ergänzende Angaben
Der Steuerbescheinigung können weitere Erläuterungen beigefügt werden, sofern die
Ergänzungen im Anschluss an das amtliche Muster erfolgen und hiervon optisch abgesetzt
werden.
4.
4
Umfang der zu bescheinigenden Angaben
Berichtigung
Sind in der Steuerbescheinigung die Kapitalerträge und die anrechenbare Kapitalertragsteuer
zu niedrig ausgewiesen, kann von einer Berichtigung der Steuerbescheinigung nach § 45a
Absatz 6 EStG abgesehen werden, wenn eine ergänzende Bescheinigung ausgestellt wird, in
die neben den übrigen Angaben nur der Unterschied zwischen dem richtigen und dem
ursprünglich bescheinigten Betrag aufgenommen wird. Die ergänzende Bescheinigung ist als
*(.
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
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6HLWH
solche zu kennzeichnen. Die ursprünglich ausgestellte Bescheinigung behält in diesen Fällen
weiterhin Gültigkeit.
II. Steuerbescheinigung für Privatkonten und / oder -depots sowie Verlustbescheinigung im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 4 EStG (Muster I)
1.
6
Allgemeines
Grundsätzlich darf nur eine einzige Jahressteuerbescheinigung ausgestellt werden. Es wird
jedoch nicht beanstandet, wenn auf Grund geänderter Besteuerungsmerkmale (z. B. Verzug
des Kunden in das Ausland oder in das Inland) die auf das abgelaufene ganze Kalenderjahr
bezogene Kapitalertragsteuer in zwei oder ggf. mehrere zeitraumbezogene
Steuerbescheinigungen aufgeteilt wird. Die Steuerbescheinigungen sind in diesem Jahr
laufend zu nummerieren. Weiterhin ist die Gesamtzahl der erstellten Steuerbescheinigungen
anzuführen.
Dementsprechend ist das Muster I wie folgt zu ergänzen
„
Steuerbescheinigung
(„1 von 2“, „2 von 2“)
….
Für
…………………………………………………………………………………………………
(Name und Anschrift der Gläubigerin / des Gläubigers / der Gläubiger der Kapitalerträge)
werden ͔ für das Kalenderjahr …./ ͔ für den Zeitraum….folgende Angaben bescheinigt:“
Bei der nur in bestimmten Fällen zulässigen Verwendung des Musters als Einzelsteuerbescheinigung ist die Kontenart (z. B. Treuhand-, Nießbrauch-, Notaranderkonto /
Wohnungseigentümergemeinschaft / Tafelgeschäfte) zu bezeichnen. Eine
Jahressteuerbescheinigung ergeht für alle Konten und Depots des Steuerpflichtigen. Bei
Lebensversicherungen ist zusätzlich die Versicherungsnummer anzugeben.
7
Die inländischen Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstitute einschließlich der Bundesrepublik Deutschland - Finanzagentur GmbH können dabei gleichzeitig als auszahlende Stelle und
als Schuldner der Kapitalertragsteuer fungieren. Die Steuerbescheinigung ist auch von
Lebensversicherungsunternehmen auszufüllen, sofern außer den Erträgen aus Versicherungsverträgen sonstige Einnahmen (z. B. Zinsen aus Beitrags- oder Parkdepots) erzielt werden.
Werden nur Versicherungserträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG erzielt, ist das
Muster II zu verwenden.
*(/
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6HLWH
8
Es bestehen keine Bedenken dagegen, dass die Kreditinstitute die Steuerbescheinigung auf
der für den Gläubiger der Kapitalerträge bestimmten Mitteilung über die Gutschrift der Dividenden, Zinsen usw. erteilen. Für die Angabe des Schuldners reicht die übliche Kurzbezeichnung des Schuldners in Verbindung mit der Angabe der Wertpapier-Kennnummer oder der
ISIN - Nummer aus.
2.
Gläubiger der Kapitalerträge und Hinterleger der Wertpapiere
Gemeinschaftskonten
9
Wird für Ehegatten ein gemeinschaftliches Konto oder Depot unterhalten, lautet die Steuerbescheinigung auf den Namen beider Ehegatten. Gleiches gilt für Gemeinschaftskonten / depots von eheähnlichen Lebensgemeinschaften sowie von eingetragenen Lebenspartnern
nach dem Lebenspartnerschaftsgesetz. Bei Personengemeinschaften, bei denen über die steuerliche Zurechnung der Erträge und ggf. anzurechnender Steuerabzugsbeträge grundsätzlich
im Rahmen der gesonderten Feststellung der Einkünfte aus Kapitalvermögen oder von sonstigen Einkünften i. S. des § 180 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a AO entschieden wird, ist die
Bescheinigung auf den Namen der entsprechenden Gemeinschaft auszustellen.
3.
10
Sind in dem Wertpapierdepot auch Aktien verzeichnet, für die die Dividende nicht durch das
Kreditinstitut, sondern unmittelbar durch die ausschüttende Körperschaft an den Anteilseigner
ausgezahlt wird, sind diese Ausschüttungen in die Jahresteuerbescheinigung des Kreditinstituts nicht aufzunehmen. Für diese Ausschüttung hat die ausschüttende Körperschaft eine
gesonderte Steuerbescheinigung auszustellen (Muster II).
4.
11
Depotverwahrung
Depotinhaber
Das Kreditinstitut, bei dem ein Wertpapierdepot unterhalten wird, kann mangels gegenteiliger
Anhaltspunkte davon ausgehen, dass der Depotinhaber Anteilseigner oder Gläubiger der
Kapitalerträge ist. Ist dem Kreditinstitut bekannt, dass der Depotinhaber nicht der steuerliche
Anteilseigner ist, darf es eine Steuerbescheinigung auf den Namen des Depotinhabers nicht
ausstellen.
Nießbrauchbestellung, Treuhandverhältnis oder Anderkonten
12
Hat das Kreditinstitut von einer Nießbrauchbestellung oder einem Treuhandverhältnis
Kenntnis, ohne zu wissen, ob der Depotinhaber Anteilseigner ist, oder handelt es sich um ein
Anderkonto von Rechtsanwälten, Notaren oder Angehörigen der wirtschaftsprüfenden oder
*(0
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
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6HLWH
steuerberatenden Berufe, bestehen keine Bedenken dagegen, dass die Steuerbescheinigung
abweichend von Rz. 11 auf den Namen des Depotinhabers ausgestellt, jedoch durch den entsprechenden Hinweis „Nießbrauchdepot“, „Treuhanddepot“ oder „Anderdepot“ gekennzeichnet wird. In diesen Fällen muss das Finanzamt, bei dem die Anrechnung beantragt wird, nach
Vorlage der Steuerbescheinigung prüfen, wem die Kapitalerträge steuerlich zuzurechnen sind.
Zur Bescheinigung der von Zinsen aus Notaranderkonten einbehaltenen Kapitalertragsteuer
vgl. Rz. 20ff.
5.
13
Vorlage einer Nichtveranlagungs-Bescheinigung
Die Vorlage einer Nichtveranlagungs-Bescheinigung entbindet nicht von der Verpflichtung
zur Ausstellung einer Steuerbescheinigung. Die Steuerbescheinigung ist auf Verlangen des
Steuerpflichtigen auszustellen.
6.
Ausstellung von Steuerbescheinigungen für einbehaltene Kapitalertragsteuer
inbesonderen Fällen
a)
Bescheinigung der von Zinsen aus Mietkautionskonten, die auf den Namen des Vermieters lauten, einbehaltenen Kapitalertragsteuer
aa) Allgemeines
14
Mit der Vereinbarung im Mietvertrag, dem Vermieter für dessen etwaige nachvertragliche
Ansprüche eine Geldsumme als Sicherheit zu leisten, trifft der Mieter eine Vorausverfügung
über die Zinsen, die ihm nach § 551 Absatz 3 BGB zustehen und die Sicherheit erhöhen. Die
Zinsen fließen dem Mieter deshalb in dem Zeitpunkt zu, in dem sie auf dem vom Vermieter
für die Sicherheit eingerichteten Konto fällig werden, und sind vom Mieter zu versteuern.
bb) Bescheinigungsverfahren
15
Hat der Vermieter ein für das Kreditinstitut als Treuhandkonto erkennbares Sparkonto
eröffnet, wie es seinen Verpflichtungen nach § 551 Absatz 3 BGB entspricht, und weiß das
Kreditinstitut, wer der Treugeber ist, hat es die Steuerbescheinigung auf den Namen des
Treugebers auszustellen. Der Vermieter hat dem Mieter die Steuerbescheinigung zur Verfügung zu stellen (§ 34 Absatz 1 und 3 AO).
16
Hat das Kreditinstitut von dem Treuhandverhältnis Kenntnis, ohne zu wissen, ob der
Kontoinhaber Anspruch auf die Zinsen hat, ist die Steuerbescheinigung auf den Namen des
Kontoinhabers auszustellen und mit dem Vermerk „Treuhandkonto“ zu versehen. Auch in
diesem Fall hat der Vermieter dem Mieter die Steuerbescheinigung zur Verfügung zu stellen.
*)'
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17
Werden die Mietkautionen mehrerer Mieter auf demselben Konto angelegt, ist der Vermieter
als Vermögensverwalter im Sinne des § 34 AO verpflichtet, gegenüber dem für ihn zuständigen Finanzamt eine Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte
aus Kapitalvermögen der Mieter (§ 180 AO) abzugeben. Sieht das Finanzamt nach § 180
Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 AO von einer einheitlichen und gesonderten Feststellung der
Einkünfte ab, kann es dies gegenüber dem Vermieter durch negativen Feststellungsbescheid
feststellen. In diesem Fall hat der Vermieter dem Mieter eine Ablichtung des Bescheides und
der Steuerbescheinigung des Kreditinstituts zur Verfügung zu stellen sowie den anteiligen
Kapitalertrag und die anteilige Kapitalertragsteuer mitzuteilen.
b)
Bescheinigung der von Zinsen aus der Anlage von Instandhaltungsrücklagen von
Wohnungseigentümergemeinschaften einbehaltenen Kapitalertragsteuer
aa) Bescheinigung des Vermögensverwalters
18
Im Regelfall ist nach § 180 Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 AO von einer gesonderten Feststellung
der von der Wohnungseigentümergemeinschaft erzielten Zinsen aus der Anlage der Instandhaltungsrücklage abzusehen. Es reicht aus, dass der Verwalter die anteiligen Einnahmen
aus Kapitalvermögen nach dem Verhältnis der Miteigentumsanteile aufteilt und dem
einzelnen Wohnungseigentümer mitteilt.
bb) Behandlung der Kapitalertragsteuer
19
Die Anrechnung der Kapitalertragsteuer bei dem einzelnen Beteiligten ist nur möglich, wenn
neben der Mitteilung des Verwalters über die Aufteilung der Einnahmen und der
Kapitalertragsteuer eine Ablichtung der Steuerbescheinigung des Kreditinstituts vorgelegt
wird.
Bedeutet dieses Verfahren allerdings für die Wohnungseigentümer und den Verwalter keine
beachtliche Erleichterung, so sind die Kapitalerträge nach § 180 Absatz 1 Nummer 2
Buchstabe a AO gesondert festzustellen. Dabei hat das für die gesonderte Feststellung
zuständige Finanzamt auch die entrichtete und anzurechnende Kapitalertragsteuer zu ermitteln
und den Wohnsitz-Finanzämtern die auf den einzelnen Wohnungseigentümer entfallenden
Steuerbeträge mitzuteilen. In diesem Fall sind die Original-Steuerbescheinigungen dem
Feststellungs-Finanzamt einzureichen; Ablichtungen der Steuerbescheinigungen für die
Wohnungseigentümer sind nicht erforderlich.
*)(
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
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c)
20
Bescheinigung der von Zinsen aus Notaranderkonten einbehaltenen
Kapitalertragsteuer
Zu der Frage, ob die Bescheinigung über die Kapitalertragsteuer bei Notaranderkonten auf
den Namen des formell berechtigten Notars oder auf den Namen des materiell berechtigten
Beteiligten ausgestellt werden soll und wie bei mehreren Berechtigten zu verfahren ist, gilt
Folgendes:
Der Notar leitet das Original der Steuerbescheinigung an den Berechtigten weiter. In
den Fällen, in denen auf der Steuerbescheinigung des Kreditinstituts der Hinweis
„Anderkonto“ fehlt, erteilt der Notar dem Berechtigten zusätzlich eine Bestätigung
darüber, dass er für ihn treuhänderisch tätig war. Der Berechtigte hat im Fall der Veranlagung die Steuerbescheinigung und die Bestätigung dem für ihn zuständigen
Finanzamt ggf. vorzulegen.
Wenn die auf dem Notaranderkonto erzielten kapitalertragsteuerpflichtigen Zinsen
zeitanteilig auf Verkäufer und Käufer entfallen, stellt der Notar eine der Anzahl der
Beteiligten entsprechende Anzahl beglaubigter Abschriften der Originalbescheinigung
her und vermerkt auf der an den jeweiligen Beteiligten auszuhändigenden Abschrift, in
welcher Höhe er diesem Zinsen gutgeschrieben hat. Die Berechtigten haben diese
beglaubigte Abschrift dem für sie zuständigen Finanzamt vorzulegen.
Wenn die auf einem Notaranderkonto erzielten kapitalertragsteuerpflichtigen Zinsen
an mehrere Beteiligte auszukehren sind, die nicht zusammen veranlagt werden, gilt
Folgendes:
21
-
Sind dem Notar die Anteilsverhältnisse bekannt, teilt er die Kapitalerträge und
die Kapitalertragsteuer auf die Berechtigten auf;
-
Sind dem Notar die Anteilsverhältnisse nicht bekannt, sind die Kapitalerträge
und die hierauf entfallende Kapitalertragsteuer einheitlich und gesondert nach
§ 180 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a AO festzustellen.
Die vorstehenden Regelungen sind auf Erträge aus Anderkonten von Rechtsanwälten,
Steuerberatern, Steuerbevollmächtigten, Steuerberatungsgesellschaften, Wirtschaftsprüfern,
vereidigten Buchprüfern, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchführungsgesellschaften
entsprechend anzuwenden.
*))
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d)
22
Bescheinigung der von Erträgen aus Gemeinschaftskonten bei nichtehelichen
Lebensgemeinschaften einbehaltenen Kapitalertragsteuer
Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft dürfen für Gemeinschaftskonten - anders als
Ehegatten - keine Freistellungsaufträge erteilen. Die Kapitalertragsteuer ist vom Kreditinstitut
einzubehalten. Darüber ist eine Steuerbescheinigung auf den Namen beider Kontoinhaber
auszustellen. Anstelle der gesonderten Feststellung gem. § 180 Absatz 1 Nummer 2
Buchstabe a AO wird folgendes vereinfachte Verfahren zur Ermittlung des Anteils jedes
Kontoinhabers am Ertrag und an der einbehaltenen Kapitalertragsteuer zugelassen:
Wie die Kapitalerträge (und die darauf entfallende Kapitalertragsteuer) auf die Kontoinhaber zu verteilen sind, wird auf dem Original der Steuerbescheinigung vermerkt.
Von der mit diesem Vermerk versehenen Steuerbescheinigung wird eine Ablichtung
gefertigt.
Sowohl auf der Originalbescheinigung als auch auf der Ablichtung haben beide Kontoinhaber zu unterschreiben. Es bestehen keine Bedenken, in diesem Fall sowohl die
Originalbescheinigung als auch deren Ablichtung anzuerkennen und den anteiligen
Ertrag und die darauf entfallende Kapitalertragsteuer im Fall der Veranlagung zur
Einkommensteuer jedes Kontoinhabers zu berücksichtigen.
Sofern sich später Meinungsverschiedenheiten über die Aufteilung der Einkünfte ergeben, ist
eine gesonderte Feststellung bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist nachzuholen.
e)
23
Die Regelung in Rz. 22 gilt sinngemäß.
7.
24
Bescheinigung der von Erträgen aus Gemeinschaftskonten bei eingetragenen
Lebenspartnern nach dem Lebenspartnerschaftsgesetz einbehaltenen
Kapitalertragsteuer
Muster I im Einzelnen:
Das Kreditinstitut hat die Höhe der Kapitalerträge nach Verlustverrechnung und vor
Berücksichtigung des Sparer-Pauschbetrags (nur positiver Saldo) anzugeben. Bei negativer
Saldogröße erfolgt der Ausweis in den entsprechenden Zeilen für allgemeine Verluste oder
Aktienveräußerungsverluste (sofern ein Antrag auf Verlustbescheinigung gestellt wird).
Grundsätzlich sind alle Arten von Kapitalerträgen - außer z. B. Kapitalerträge aus einem
anderen Staat, die auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens mit diesem Staat in
Deutschland steuerfrei sind - in einer Gesamtsumme enthalten. Es wird nicht nach der Quelle
*)*
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
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6HLWH
der Kapitalerträge unterschieden. Laufende Erträge aus ausländischen thesaurierenden
Investmentvermögen sind nicht enthalten.
25
Enthalten in der Höhe der Kapitalerträge sind jedoch die akkumulierten Erträge ausländischer
thesaurierender Investmentvermögen bei Veräußerung / Rückgabe von Anteilen (§ 7 Absatz 1
Satz 1 Nummer 3 InvStG).
26
Bei Erträgen aus Lebensversicherungsverträgen sind die Erträge nicht einzubeziehen, bei
denen die Auszahlung nach zwölf Jahren Vertragslaufzeit und Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen erfolgt, wenn also die Voraussetzungen für eine hälftige Besteuerung nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 EStG gegeben sind. Maßgeblich für den
Kapitalertragsteuerabzug ist für sog. Neuverträge - Vertragsabschluss ab dem 1. Januar 2005 der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung (im Erlebensfall) und der Summe
der auf sie entrichteten Beiträge, für Altverträge - Vertragsabschluss bis zum 31. Dezember
2004 - sind es die rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen aus den Sparanteilen. In den Fällen der einheitlichen Bescheinigung von Erträgen, bei denen die
Kapitalertragsteuer abgeltende Wirkung hat und Erträgen, bei denen die Kapitalertragsteuer
keine abgeltende Wirkung hat, sind Kapitalertragsteuer, Solidaritätszuschlag und
Kirchensteuer getrennt auszuweisen.
27
Der Gewinn aus Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 2 EStG ist die Summe der
positiven, uneingeschränkt verrechenbaren Gewinne aus § 20 Absatz 2 EStG zuzüglich der
positiven Differenz zwischen Aktiengewinnen und -verlusten, jedoch begrenzt auf die Höhe
der Kapitalerträge. Gewinne aus dem Verkauf von Lebensversicherungsverträgen werden hier
nicht angegeben, da hierauf keine Kapitalertragsteuer erhoben wird.
28
Der Gewinn aus Aktienveräußerungen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1
EStG ist gesondert auszuweisen; berechnet wird der positive Unterschiedsbetrag zwischen
Aktiengewinnen und -verlusten. Die Beträge können nicht höher sein als die Höhe der
Kapitalerträge.
29
In der Höhe der Kapitalerträge sind weiterhin Stillhalterprämien, die für die Einräumung von
Optionen vereinnahmt werden, enthalten (§ 20 Absatz 1 Nummer 11 EStG). Um eine
Verrechnung mit Verlusten aus sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 Nummer 3 EStG in
der am 31. Dezember 2008 geltenden Fassung zu ermöglichen (vgl. § 22 Nummer 3 Satz 5
und 6 EStG i. d. F. des Jahressteuergesetzes 2009), wird nicht beanstandet, wenn die
Stillhalterprämien durch eine gesonderte Bescheinigung der auszahlenden Stelle
nachgewiesen werden. Alternativ können Stillhalterprämien, die im Veranlagungszeitraum
2009 zufließen, in der Steuerbescheinigung gesondert ausgewiesen werden. In beiden
Alternativen dürfen die bescheinigten Beiträge nicht höher sein als die Höhe der
*)+
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Kapitalerträge. Ab dem Veranlagungszeitraum 2010 sind die Stillhalterprämien - begrenzt auf
die Höhe der Kapitalerträge - auszuweisen.
30
Erträge aus Versicherungen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 EStG
(Vertragslaufzeit zwölf Jahre, Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen) sind
gesondert auszuweisen. Im Rahmen der Veranlagung wird nur der hälftige Unterschiedsbetrag
versteuert. Es ist zu beachten, dass das Versicherungsunternehmen als Euro-Betrag immer den
Unterschiedsbetrag in voller Höhe zu bescheinigen hat.
31
Die Zeile Ersatzbemessungsgrundlage im Sinne des § 43a Absatz 2 Satz 7, 10, 13 und 14
EStG ist als Bruttobetrag, d. h. vor Berücksichtigung von Verlusten und Freistellungsauftrag,
anzugeben. Sie wird unabhängig von einem Kapitalertragsteuerabzug ausgewiesen. Als
Ersatzbemessungsgrundlage sind 30 % des Erlöses aus der Veräußerung oder Einlösung zu
Grunde zu legen. Werden Kapitalanlagen auf fremde Depots übertragen, ohne dass der
Depotinhaber eine Erklärung über die Unentgeltlichkeit abgibt, hat das Kreditinstitut von
einer steuerpflichtigen Veräußerung auszugehen. Als Veräußerungserlöse sind der Börsenpreis zum Zeitpunkt der Übertragung zuzüglich Stückzinsen oder, falls dieser nicht bekannt
ist, 30 % der Anschaffungskosten heranzuziehen. Durch Erklärung gegenüber dem Finanzamt
kann der Steuerpflichtige im Rahmen der Veranlagung die Fälle der Ersatzbemessungsgrundlage aufklären und eine zutreffende Besteuerung herbeiführen.
32
Das Kreditinstitut hat auf Antrag des Steuerpflichtigen die Höhe des nicht ausgeglichenen
Verlustes zu bescheinigen, um ihm im Rahmen der Veranlagung bei seinem Finanzamt eine
Verrechnung mit anderen Kapitalerträgen (beispielsweise solche, die bei einem anderen Kreditinstitut erzielt wurden) zu ermöglichen. Dabei ist zwischen Verlusten aus der Veräußerung
von Aktien und sonstigen Verlusten zu unterscheiden. Die sonstigen Verluste können mit
allen Arten von Kapitalerträgen, Verluste aus Aktienveräußerungen können nur mit Gewinnen
aus Aktienveräußerungen verrechnet werden.
33
Sind am 31. Dezember im Depot ausländische thesaurierende Investmentfonds
vorhanden, ist dies von dem die Anteile verwahrenden Kreditinstitut zu bescheinigen. Soweit
die Höhe der ausschüttungsgleichen Erträge aus ausländischen thesaurierenden
Investmentvermögen, deren Anteile im Bescheinigungszeitraum im Depot gehalten wurden,
im Zeitpunkt der Erstellung der Bescheinigung von den Investmentgesellschaften bereits
bekannt gemacht wurde, sind diese vom Kreditinstitut zu bescheinigen. Sind im Zeitpunkt der
Erstellung der Bescheinigung noch nicht alle Erträge bekannt gemacht, ist der
Steuerpflichtige hierauf und auf die Verpflichtung zur Erklärung sämtlicher Erträge im
Rahmen der Steuererklärung ausdrücklich hinzuweisen. Die bei Veräußerung / Rückgabe von
Anteilen an ausländischen thesaurierenden Investmentfonds einbehaltene Kapitalertragsteuer
auf die Summe der als zugeflossen geltenden, noch nicht dem Steuerabzug unterworfenen
*),
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zur Abgeltungst.
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Erträge aus Anteilen an ausländischen Investmentvermögen (§ 7 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3
InvStG) ist in der bescheinigten Kapitalertragsteuer enthalten.
34
Die Regelungen zur Aufteilung, Bescheinigung und Anrechnung der Kapitalertragsteuer sind
für den auf die Kapitalertragsteuer erhobenen Solidaritätszuschlag entsprechend anzuwenden.
35
Bei Gemeinschaftskonten von Ehegatten ist die einbehaltene Kirchensteuer anteilsmäßig
gesondert auszuweisen. Bei Zugehörigkeit der Ehegatten zur gleichen Religionsgemeinschaft
ist nur eine Summe in der Steuerbescheinigung auszuweisen. Bei konfessionsverschiedener
Ehe hat zuerst die Angabe für den Ehemann zu erfolgen. In den beiden Leerstellen in dem
amtlichen Muster ist die jeweilige Religionszugehörigkeit anzugeben. Eine Abkürzung entsprechend der Verwendung bei anderen Steuerarten ist zulässig.
36
Angaben zu den ausländischen Steuern werden einschließlich der fiktiven Steuer, soweit sie
ohne Einschränkung angerechnet werden darf, ausgewiesen. In der Summe der anrechenbaren
noch nicht angerechneten ausländischen Steuern darf die fiktive Quellensteuer mit besonderen
Anrechnungsvoraussetzungen nicht enthalten sein. Eine Übersicht über anrechenbare ausländische Quellensteuer ist auf der Internetseite des steuerlichen Info Centers des Bundeszentralamts für Steuern veröffentlicht (http://www.steuerliches-infocenter.de/de/003_menu_links/001_CC/0075_Anrechenbarkeit/index.php). Die
Voraussetzungen für die Anrechnung fiktiver Quellensteuern sind in den
Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) mit entsprechenden Vereinbarungen unterschiedlich
geregelt. Eine Prüfung der Voraussetzungen für die Anrechnung kann nur im Einzelfall, d. h.
im Rahmen der Veranlagung, durch die zuständigen Finanzämter erfolgen. Ein Verzeichnis
ausländischer Steuern in Nicht-DBA-Staaten, die der deutschen Einkommensteuer
entsprechen, ist in Anhang 12 II des Einkommensteuer-Handbuchs veröffentlicht.
III. Steuerbescheinigung einer leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder
Vermögensmasse oder eines Personenunternehmens (Muster II)
1.
37
Allgemeines
Die Steuerbescheinigung einer leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder eines Personenunternehmens soll im Unterschied zum Muster I von einem
Aussteller erteilt werden, der kein Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstitut ist, z. B. Lebensversicherungsunternehmen, GmbH oder Aktiengesellschaft (wenn die Aktien der Gesellschaft
nicht im Depot gehalten werden). Sie gilt unabhängig von einer Abgeltungswirkung des Steuerabzugs für alle Kapitalerträge, insbesondere auch für betriebliche Kapitalerträge.
*)-
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6HLWH
2.
38
Die ausschüttende Körperschaft braucht bei der Ausstellung der Steuerbescheinigung nicht zu
prüfen, ob der Anteilseigner zur Anrechnung der Kapitalertragsteuer berechtigt ist. Diese Prüfung obliegt dem für die Besteuerung des Anteilseigners zuständigen Finanzamt. Wegen der
Ausstellung von Steuerbescheinigungen an Anteilseigner, deren Anteile sich im Wertpapierdepot eines ausländischen Kreditinstituts befinden, vgl. Rz. 56.
3.
39
Berechtigung zur Ausstellung
Abweichende Anschrift
Weicht die in der Steuerbescheinigung angegebene Anschrift des Anteilseigners von
derjenigen ab, unter der er beim Finanzamt geführt wird, ist dies der Vereinfachung wegen
nicht zu beanstanden, wenn kein Zweifel daran besteht, dass es sich um dieselbe Person handelt. Bestehen Zweifel an der Identität, muss das Finanzamt den Anteilseigner auffordern, den
Sachverhalt aufzuklären. Soweit hierzu erforderlich, hat der Anteilseigner eine berichtigte
Bescheinigung vorzulegen (§ 45a Absatz 6 EStG). Ergeben sich die Zweifel daraus, dass die
Steuerbescheinigung an eine von dem Anteilseigner der ausschüttenden Körperschaft mitgeteilte Versandanschrift geleitet worden ist, die sich nicht mit der Anschrift deckt, unter der
er beim Finanzamt geführt wird, kann die Identität auch durch eine ergänzende Bescheinigung
der ausschüttenden Körperschaft nachgewiesen werden, aus der Straße, Hausnummer, Wohnort bzw. Sitz oder Geschäftsleitung des Anteilseigners hervorgehen.
4.
Muster der Steuerbescheinigung
40
Für die Angabe des Schuldners reicht die übliche Kurzbezeichnung des Schuldners aus.
41
Da auch der Zahlungstag zu bescheinigen ist, darf die Steuerbescheinigung erst ausgestellt
werden, nachdem die Leistung erbracht worden ist.
5.
42
Umfang der zu bescheinigenden Angaben
Die Verpflichtung unbeschränkt steuerpflichtiger Körperschaften, ihren Anteilseignern auf
Verlangen zur Anrechnung von Kapitalertragsteuer eine Steuerbescheinigung auszustellen,
wird nicht nur durch Leistungen begründet, die bei den Anteilseignern Gewinnanteile darstellen. Die Verpflichtung entsteht auch, wenn den Anteilseignern der Körperschaft sonstige Bezüge i. S. des § 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 2 und 3 EStG zufließen, sowie für Bezüge, die
nach der Auflösung der Körperschaft anfallen und die nicht in der Rückzahlung von
Nennkapital bestehen; § 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 3 EStG gilt entsprechend. Das gleiche
gilt, wenn die Anteilseigner auf Grund einer Kapitalherabsetzung oder nach der Auflösung
der Körperschaft Bezüge erhalten, die als Gewinnausschüttung i. S. des § 28 Absatz 2 Satz 2
*).
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
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KStG gelten (§ 20 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 EStG). Liegen die Voraussetzungen nicht vor,
hat die Körperschaft gemäß § 27 Absatz 3 KStG die Leistungen zu bescheinigen und in der
Steuerbescheinigung darauf hinzuweisen.
43
Die ausschüttende Körperschaft muss die Steuerbescheinigung auch erteilen, wenn einem
Anteilseigner Kapitalerträge i. S. des § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 2 EStG aus dem früheren
Rechtsverhältnis zufließen (vgl. § 24 Nummer 2 EStG). Ist die Körperschaft eine
Organgesellschaft im Sinne der §§ 14, 17 KStG und werden Ausgleichszahlungen an
außenstehende Anteilseigner geleistet, hat die Körperschaft die Steuerbescheinigung an diese
Anteilseigner auch zu erteilen, wenn die Verpflichtung zum Ausgleich von dem Organträger
erfüllt worden ist.
44
Ein negativer Unterschiedsbetrag bei Lebensversicherungsunternehmen ist in Muster II
unter Kapitalertrag im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 EStG als Minusbetrag
auszuweisen; in Muster I unter „Höhe des nicht ausgeglichenen Verlustes“.
6.
45
Die ausschüttende Körperschaft darf die Steuerbescheinigung nur an ihre Anteilseigner erteilen. Anteilseigner ist derjenige, dem nach § 39 AO die Anteile an dem Kapitalvermögen i. S.
des § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG, z. B. Aktien, Anteile an Gesellschaften mit beschränkter
Haftung, an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften oder an bergbaubetreibenden
Vereinigungen, die die Rechte einer juristischen Person haben, im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind (§ 20 Absatz 5 Satz 2 EStG).
7.
46
Anteilseigner
Anteile im Gesamthandsvermögen
Gehören die Anteile am Kapitalvermögen zum Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft, kann über die steuerliche Zurechnung der Kapitalerträge aus Anteilen und der anzurechnenden Kapitalertragsteuer nur im Rahmen der gesonderten Feststellung des Gewinns
der Personengesellschaft (§ 180 AO) entschieden werden. Die ausschüttende Körperschaft hat
deshalb eine zusammenfassende Bescheinigung auf den Namen der Personengesellschaft auszustellen. Für die Mitunternehmer ergibt sich in diesen Fällen der Betrag der anzurechnenden
Kapitalertragsteuer aus der gesonderten Feststellung. Wird der Einkommensteuerbescheid
oder Körperschaftsteuerbescheid für die Mitunternehmer nach § 155 Absatz 2 AO vor Erlass
des Bescheids über die gesonderte Feststellung erteilt, kann die anzurechnende Kapitalertragsteuer dabei vorläufig geschätzt werden. Entsprechendes gilt, wenn die Anteile an dem
Kapitalvermögen einer anderen Gesamthandsgemeinschaft oder einer Bruchteilsgemeinschaft
gehören. Ist die Steuerbescheinigung auf den Namen einer Gesamthands- oder Bruchteilsgemeinschaft ausgestellt worden, die an einer ausschüttenden Körperschaft beteiligt ist, und
*)/
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6HLWH
unterbleibt nach § 180 Absatz 3 AO eine gesonderte Feststellung, ist die anzurechnende Kapitalertragsteuer den Steuerpflichtigen der Vereinfachung wegen in dem Verhältnis zuzurechnen, in dem ihnen die zugrunde liegenden Einnahmen i. S. des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und
2 EStG zugerechnet werden. Stehen die Anteile im Alleineigentum eines Gesellschafters,
gehören sie aber zum Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschaft, ist die
Steuerbescheinigung auf den Namen des Gesellschafters auszustellen. In diesen Fällen ist die
Steuerbescheinigung in dem Verfahren der gesonderten Feststellung nach § 180 AO vorzulegen, weil die Leistung der ausschüttenden Körperschaft und die anzurechnenden Steuerbeträge in die gesonderte Feststellung einzubeziehen sind.
8.
47
Inländisches Kreditinstitut
In den Fällen, in denen die auszahlende Stelle gleichzeitig auch Kapitalerträge als Schuldner
zahlt, sind die Kapitalerträge in eine etwaige Verlustberechnung mit einzubeziehen und daher
in Muster I zu bescheinigen.
IV. Steuerbescheinigung der die Kapitalerträge auszahlenden Stelle für Konten und /
oder Depots bei Einkünften im Sinne der §§ 13, 15, 18 und 21
Einkommensteuergesetz (Muster III)
1.
48
Allgemeines
Die Steuerbescheinigung der die Kapitalerträge auszahlenden Stelle für Konten und / oder
Depots bei Einkünften im Sinne der §§ 13, 15, 18 und 21 EStG gilt für Fälle, die nicht der
Abgeltungsteuer unterliegen (Muster I), jedoch für Anrechnungszwecke ebenfalls einer Steuerbescheinigung bedürfen (z. B. Körperschaften). In diesen Fällen wird § 43a Absatz 3 EStG
nicht angewendet, insbesondere findet keine Verlustverrechnung statt (vgl. § 43a Absatz 3
Satz 7 EStG). Sofern Erträge aus Versicherungen zu den betrieblichen Einkünften gehören
und der Versicherungsnehmer daneben Erträge aus Beitragsdepots, Parkdepots, Ablaufdepots
oder Kapitalisierungsgeschäften erzielt, ist in der Steuerbescheinigung die Bezeichnung der
auszahlenden Stelle um die Bezeichnung des Schuldners der Kapitalerträge zu ergänzen.
49
Hinsichtlich der Bescheinigungspflicht sowie der bei Veräußerung / Rückgabe von Anteilen
an ausländischen thesaurierenden Fonds einbehaltenen Kapitalertragsteuer auf akkumulierte
Erträge (§ 7 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 InvStG) gelten die Ausführungen zu Muster I
sinngemäß, vgl. Rz. 33. Bei unterjähriger Ausstellung einer Steuerbescheinigung kann auf
Angabe, dass ausländische thesaurierende Fonds vorhanden sind, verzichtet werden.
50
Für betriebliche Einkünfte und Kapitalerträge bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung von Personengesellschaften und Einzelunternehmen ist entsprechend den Regelungen für
*)0
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
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6HLWH
Körperschaften im Rahmen der Abgeltungsteuer in bestimmten Fällen kein Steuerabzug
vorzunehmen, falls der Steuerpflichtige eine entsprechende Option (§ 43 Absatz 2 Satz 3
Nummer 2 EStG) ausübt. In diesen sowie in den übrigen Fällen des § 43 Absatz 2 EStG sind
die Erträge nicht in der Steuerbescheinigung auszuweisen.
2.
51
52
53
Muster der Steuerbescheinigung
Für die Angabe des Schuldners reicht die übliche Kurzbezeichnung des Schuldners in Verbindung mit der Angabe der Wertpapier-Kennnummer oder der ISIN Nummer aus. Die Angabe
des Schuldners ist lediglich bei Ausstellung einer Einzelsteuerbescheinigung erforderlich.
V.
Besonderheiten Muster I und III
1.
Zweigniederlassung
Neben inländischen Kreditinstituten ist auch die im Inland befindliche Zweigniederlassung
eines ausländischen Unternehmens zur Ausstellung von Steuerbescheinigungen nach § 45a
Absatz 3 EStG berechtigt. Voraussetzung ist, dass dem ausländischen Unternehmen die
Erlaubnis zum Betrieb von Bankgeschäften im Inland erteilt und dass die in § 20 Absatz 1
und 2 EStG bezeichnete Leistung für Rechnung der ausschüttenden Körperschaft von der
inländischen Zweigstelle erbracht worden ist. Eine Übersicht über die Zweigniederlassungen
gemäß § 53b KWG ist auf den Internetseiten der Bundesanstalt für
Finanzdienstleistungsaufsicht (www.bafin.de/Datenbanken) eingestellt. In dieser Liste sind
nicht nur die ausländischen Unternehmen im Sinne des § 53b KWG mit einer Erlaubnis zum
Betrieb von Bankgeschäften im Inland, sondern auch diejenigen ausländischen Unternehmen
enthalten, die die Erlaubnis haben, in Deutschland Finanzdienstleistungen zu erbringen.
2.
Gutschrift für andere Kreditinstitute, Kennzeichnung der Steuerbescheinigung
a)
Mitteilungsverpflichtung
Führt ein Kreditinstitut ein Wertpapierdepot, das auf den Namen eines anderen Kreditinstituts
lautet, darf das depotführende Kreditinstitut dem anderen Kreditinstitut eine Steuerbescheinigung nur erteilen, wenn das andere Kreditinstitut schriftlich mitgeteilt hat, dass es Eigentümer
der Wertpapiere ist (vgl. § 4 Absatz 2 Depotgesetz). Liegt eine solche Mitteilung nicht vor,
hat stets das andere Kreditinstitut die Steuerbescheinigung zu erteilen, und zwar sowohl für
die Dividenden, die es seinen Kunden gutschreibt, als auch für diejenigen, die es selbst
bezieht.
**'
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
b)
54
Bei Dividendengutschriften für andere Kreditinstitute bestehen jedoch keine Bedenken dagegen, dass ein inländisches Kreditinstitut eine Steuerbescheinigung auf den Namen des Anteilseigners ausstellt, wenn ein anderes Kreditinstitut in Vertretung des Anteilseigners eine auf
dessen Namen lautende Steuerbescheinigung beantragt hat. Die Steuerbescheinigung ist von
dem ausstellenden Kreditinstitut nach § 45a Absatz 3 und § 44a Absatz 6 EStG entsprechend
zu kennzeichnen; sie muss außerdem erkennen lassen, welches Kreditinstitut die Gutschrift
erhalten hat. Das gilt auch, wenn die Ausstellung von einem ausländischen Kreditinstitut
beantragt worden ist.
c)
55
Ausländische Wertpapiersammelbank
Werden die Aktien von einer ausländischen Wertpapiersammelbank verwahrt, ist zur Ausstellung der Steuerbescheinigung nur das inländische Kreditinstitut berechtigt, das der ausländischen Wertpapiersammelbank die Dividendengutschrift erteilt hat.
d)
56
Ausstellung in Vertretung des Anteilseigners
Ausländisches Kreditinstitut
Außer in den Fällen der Rz. 54f. darf ein inländisches Kreditinstitut eine Steuerbescheinigung
an Anteilseigner, deren Aktien sich im Wertpapierdepot eines ausländischen Kreditinstituts
befinden, nur ausstellen, wenn der Anteilseigner sich die Dividendenscheine von dem ausländischen Kreditinstitut aushändigen lässt und sie dem inländischen Kreditinstitut zur Einlösung
vorlegt. Das inländische Kreditinstitut muss nach § 45a Absatz 3 und § 44a Absatz 6 EStG
die Steuerbescheinigung durch einen entsprechenden Hinweis kennzeichnen. Legt der
Anteilseigner die Dividendenscheine bei der ausschüttenden Körperschaft zur Einlösung vor
oder beauftragt er das ausländische Kreditinstitut, die Dividendenscheine der ausschüttenden
Körperschaft zur Ausschüttung vorzulegen, ist nur die ausschüttende Körperschaft verpflichtet und berechtigt, die Steuerbescheinigung auszustellen. Beantragt das ausländische
Kreditinstitut in Vertretung des Anteilseigners bei der ausschüttenden Körperschaft, die
Steuerbescheinigung auf den Namen des Anteilseigners auszustellen, muss die Bescheinigung
erkennen lassen, welches ausländische Kreditinstitut die Gutschrift erhalten hat.
VI. Fundstellennachweis und Anwendungsregelung
57
Für Kapitalerträge, die nach dem 31. Dezember 2009 zufließen, ersetzt dieses Schreiben das
BMF-Schreiben vom 24. November 2008 (BStBl I. 973). Es wird jedoch nicht beanstandet,
wenn Regelungen dieses Schreibens für Kapitalerträge, die vor dem 1. Januar 2010 zufließen,
angewendet werden.
**(
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
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6HLWH
58
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht. Es steht ab sofort für eine
Übergangszeit auf den Internet-Seiten des Bundesministeriums der Finanzen unter der Rubrik
Wirtschaft und Verwaltung - Steuern - Veröffentlichungen zu Steuerarten - Einkommensteuer - (http://www.bundesfinanzministerium.de) zum Download bereit.
Im Auftrag
Gierlich
**)
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6HLWH
Muster I
…………………………..
…………………………..
…………………………..
(Bezeichnung der auszahlenden Stelle / des Schuldners der Kapitalerträge)
Adressfeld
……………………
……………………
……………………
Steuerbescheinigung
͔ Bescheinigung für alle Privatkonten und / oder -depots
͔ Verlustbescheinigung im Sinne des § 43a Abs. 3 Satz 4 EStG für alle Privatkonten und /
oder -depots
Für
…………………………………………………………………………………………………
(Name und Anschrift der Gläubigerin / des Gläubigers / der Gläubiger der Kapitalerträge)
werden für das Kalenderjahr ………… folgende Angaben bescheinigt:
͔ Steuerbescheinigung für Treuhand- / Nießbrauch- / Anderkonto
/Wohneigentümergemeinschaft / Tafelgeschäfte
(Nichtzutreffendes streichen)
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
Dem Kontoinhaber / Der Kontoinhaberin werden
͔ für das Kalenderjahr ……………/ ͔ für den Zahlungstag …………
folgende Angaben bescheinigt:
Höhe der Kapitalerträge
……………
Zeile 7 Anlage KAP
(ohne Erträge aus Lebensversicherungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG)
davon: Gewinn aus Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Abs. 2 EStG
Zeile 8 Anlage KAP
davon: Gewinn aus Aktienveräußerungen im Sinne des
§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG
***
……………
……………
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Zeile 9 Anlage KAP
(ab Veranlagungszeitraum 2010)
davon: Stillhalterprämien im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG
Zeile 10 Anlage KAP
Höhe der Kapitalerträge aus Lebensversicherungen im Sinne
des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG
(für Veranlagungszeitraum 2009)
nur nachrichtlich:
Stillhalterprämien im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG, soweit gesondert
ausweisbar
Enthalten in den bescheinigten Kapitalerträgen
Zeile 10 Anlage KAP
…………
……………
…………
Ersatzbemessungsgrundlage im Sinne des § 43a Abs. 2 Satz 7, 10, 13 und 14 EStG …………
Enthalten in den bescheinigten Kapitalerträgen
Zeile 11 Anlage KAP
Höhe des nicht ausgeglichenen Verlustes ohne Verlust aus der Veräußerung von Aktien ……
Zeile 12 Anlage KAP
Höhe des nicht ausgeglichenen Verlustes aus der Veräußerung von Aktien im Sinne
des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG
…………….
Zeile 13 Anlage KAP
Höhe des in Anspruch genommenen Sparer-Pauschbetrages
Zeile 14 oder 14a Anlage KAP
…………….
Kapitalertragsteuer
Zeile 49 Anlage KAP
…………….
Solidaritätszuschlag
Zeile 50 Anlage KAP
…………….
_ _ Kirchensteuer zur Kapitalertragsteuer
Zeile 51 Anlage KAP
…………….
Summe der angerechneten ausländischen Steuer
Zeile 52 Anlage KAP
Summe der anrechenbaren noch nicht angerechneten ausländischen Steuer
Zeile 53 Anlage KAP
͔ Leistungen aus dem Einlagekonto (§ 27 Abs. 1 – 7 KStG)
͔ Ausländischer thesaurierender Investmentfonds vorhanden
nur nachrichtlich:
**+
…………….
…………….
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Höhe der ausschüttungsgleichen Erträge aus ausländischen thesaurierenden
Investmentvermögen
…………….
Zeile 15 Anlage KAP
͔ Im Zeitpunkt der Erstellung dieser Bescheinigung waren nicht alle Erträge der für Sie
verwahrten ausländischen thesaurierenden Investmentvermögen bekannt. Wir weisen Sie
darauf hin, dass Sie in Ihrer Einkommensteuererklärung in Zeile 15 der Anlage KAP
sämtliche Erträge anzugeben haben.
Bei Veräußerung / Rückgabe von Anteilen
Summe der als zugeflossen geltenden, noch nicht dem Steuerabzug unterworfenen
Erträge aus Anteilen an ausländischen Investmentvermögen in Fällen des
§ 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvStG
…………….
(Diese Summe ist in der bescheinigten Höhe der Kapitalerträge enthalten und in der Anlage
KAP von der Höhe der Kapitalerträge abzuziehen)
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
**,
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Muster II
…………………………..
…………………………..
…………………………..
(Bezeichnung des Schuldners der Kapitalerträge)
Adressfeld
……………………
……………………
……………………
Steuerbescheinigung
einer leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse
oder eines Personenunternehmens
͔ Einzelsteuerbescheinigung
͔ Zusammengefasste Bescheinigung für den Zeitraum …..
Wir versichern, dass Einzelsteuerbescheinigungen insoweit nicht ausgestellt worden sind.
An
…………………………………………………………………………………………………
(Name und Anschrift der Gläubigerin / des Gläubigers der Kapitalerträge)
wurden lt. Beschluss vom ……………. am ……………………….für ……………
(Zahlungstag)
(Zeitraum)
folgende Kapitalerträge gezahlt:
Kapitalerträge im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
Kapitalerträge im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 EStG
Kapitalerträge im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7a EStG
…………….
…………….
…………….
Darin enthaltene Kapitalerträge, von denen der Steuerabzug in Höhe
von drei Fünfteln vorgenommen wurde (§ 44a Abs. 8 EStG)
Summe der darauf entfallenden Kapitalertragsteuer
…………….
…………….
Kapitalerträge im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG
davon Höhe der Kapitalerträge aus Lebensversicherungen
im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG
**-
……………..
……………..
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Sonstige Kapitalerträge
……………..
Summe Kapitalertragsteuer in Höhe von 25%
oder wegen einbehaltener Kirchensteuer entsprechend
geminderter Kapitalertragsteuerbetrag
…….……….
Kapitalerträge im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7b EStG
Kapitalerträge im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c EStG
Summe der darauf entfallenden Kapitalertragsteuer in Höhe von 15%
…………….
…………….
…………….
Summe Solidaritätszuschlag
…………….
Summe _ _ Kirchensteuer zur Kapitalertragsteuer
…………….
Höhe des in Anspruch genommenen Sparer-Pauschbetrages
Zeile 14 oder 14a Anlage KAP
…………….
Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto (§ 27 Abs. 1 – 7 KStG)
…………….
……………..
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
**.
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Muster III
…………………………..
…………………………..
…………………………..
(Bezeichnung der auszahlenden Stelle)
Adressfeld
……………………
……………………
……………………
Steuerbescheinigung
der die Kapitalerträge auszahlenden Stelle für Konten und / oder Depots bei
Einkünften im Sinne der §§ 13, 15, 18 und 21 Einkommensteuergesetz
͔ Einzelsteuerbescheinigung
͔ Zusammengefasste Bescheinigung für den Zeitraum
Wir versichern, dass Einzelsteuerbescheinigungen insoweit nicht ausgestellt worden sind.
͔ Abstandnahme vom Steuerabzug nach § 43 Abs. 2 EStG
An………………………………………………………………………………………………
…
(Name und Anschrift der Gläubigerin / des Gläubigers der Kapitalerträge)
͔ wurden am ……………………….
(Zahlungstag)
für ……………………………………………………………………………………………..
(Name und Anschrift des Schuldners der Kapitalerträge)
͔ wurden für den Zeitraum …………………..
folgende Kapitalerträge gezahlt / gutgeschrieben / gelten als zugeflossen:
Kapitalerträge im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
>davon: Erträge, die dem Teileinkünfteverfahren unterliegen
>davon: Erträge im Sinne des § 19 Abs. 1 REITG
.………….
…………..
…….…….
Kapitalerträge im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 7 EStG
…..………
Kapitalerträge im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG
…………..
**/
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Kapitalerträge im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG
…………..
Kapitalerträge im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6
>davon: Erträge, die dem Teileinkünfteverfahren unterliegen
>davon: Erträge im Sinne des § 19 Abs. 1 REITG
…….….…
…….…….
…….…….
Kapitalerträge im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 8 und 10 bis 12 EStG
…..………
Kapitalerträge im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9
(ohne Erträge aus der Veräußerung / Rückgabe von Investmentanteilen)
>davon: Erträge, die dem Teileinkünfteverfahren unterliegen
…..………
Erträge aus der Veräußerung / Rückgabe von Investmentanteilen
im Sinne des § 8 Abs. 6 InvStG
…………..
…………..
Ersatzbemessungsgrundlage im Sinne des § 43a Abs. 2 Satz 7, 10, 13 und 14 EStG ..………
Enthalten in den bescheinigten Kapitalerträgen
͔ Ausländischer thesaurierender Investmentfonds vorhanden
nur nachrichtlich:
Höhe der ausschüttungsgleichen Erträge aus ausländischen thesaurierenden
Investmentvermögen
…………….
͔ Im Zeitpunkt der Erstellung dieser Bescheinigung waren nicht alle Erträge der für Sie
verwahrten ausländischen thesaurierenden Investmentvermögen bekannt. Wir weisen Sie
darauf hin, dass Sie in der Steuererklärung sämtliche Erträge anzugeben haben.
Bei Veräußerung / Rückgabe von Anteilen an ausländischen thesaurierenden
Investmentfonds
Summe der als zugeflossen geltenden, noch nicht dem Steuerabzug unterworfenen
Erträge aus Anteilen an ausländischen Investmentvermögen
(§ 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvStG)
…………
(Diese Summe ist in der bescheinigten Höhe der Kapitalerträge enthalten und bei der
Einkünfteermittlung abzuziehen.)
Kapitalertragsteuer
..…………
Solidaritätszuschlag
…………..
Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto (§ 27 Abs. 1 – 7 KStG)
…………..
**0
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
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050LFKDHO*LHUOLFK
9HUWUHWHUGHV8QWHUDEWHLOXQJVOHLWHUV,9&
3267$16&+5,)7
%XQGHVPLQLVWHULXPGHU)LQDQ]HQ%HUOLQ
+$86$16&+5,)7
Nur per E-Mail
Oberste Finanzbehörden
der Länder
nachrichtlich in Papierform:
:LOKHOPVWUD‰H%HUOLQ
7(/
)$;
(0$,/
,9&#EPIEXQGGH
'$780
'H]HPEHU
Bundeszentralamt für Steuern
%(75())
%(=8*
*=
'2.
Einzelfragen zur Abgeltungsteuer
TOP 2 der Sitzung mit den für die Einkommensteuer zuständigen Vertretern der obersten
Finanzbehörden der Länder vom 16. bis 18. Dezember 2009 in Berlin (ESt VII/09)
IV C 1 - S 2252/08/10004
2009/0860687
EHL$QWZRUWELWWH*=XQG'2.DQJHEHQ
Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 (BGBl. I S. 1912)
wurde eine Abgeltungsteuer auf Kapitalerträge zum 1. Januar 2009 eingeführt. Unter
Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder
nehme ich zur Anwendung der gesetzlichen Regelungen wie folgt Stellung:
ZZZEXQGHVILQDQ]PLQLVWHULXPGH
*+'
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6HLWH
Übersicht
Rz.
I.
Kapitalvermögen (§ 20 EStG)
1 - 129
1.
1-8
1-3
6.
7.
8.
Laufende Erträge (§ 20 Absatz 1 EStG)
a) Dividenden (§ 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG)
b) Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als
stiller Gesellschafter (§ 20 Absatz 1 Nummer 4 EStG)
c) Lebensversicherung (§ 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG)
d) Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen
(§ 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG)
Gewinne aus Veräußerung, Einlösung, Termingeschäften
(§ 20 Absatz 2 EStG)
a) Termingeschäfte (§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 EStG) und
Stillhaltergeschäfte (§ 20 Absatz 1 Nummer 11 EStG)
b) Veräußerung sonstiger Kapitalforderungen
(§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG)
c) Veräußerungsbegriff (§ 20 Absatz 2 Satz 2 EStG)
d) Abgeltungsteuer und Personengesellschaften, insbesondere Beteiligungen an Personengesellschaften (§ 20 Absatz 2 Satz 3 EStG)
Besondere Entgelte und Vorteile (§ 20 Absatz 3 EStG)
Gewinn (§ 20 Absatz 4 EStG)
a) Grundregelung (§ 20 Absatz 4 Satz 1 EStG)
b) Fifo-Methode (§ 20 Absatz 4 Satz 7 EStG)
Kapitalmaßnahmen (§ 20 Absatz 4a EStG)
a) Anteilstausch (§ 20 Absatz 4a Satz 1 EStG)
b) Sonstige Kapitalforderungen (§ 20 Absatz 4a Satz 3 EStG)
c) Kapitalerhöhung gegen Einlage (§ 20 Absatz 4a Satz 4 EStG)
d) Zuteilung von Anteilen ohne Gegenleistung
(§ 20 Absatz 4a Satz 5 EStG)
Verluste (§ 20 Absatz 6 EStG)
Subsidiarität (§ 20 Absatz 8 EStG)
Einkunftserzielungsabsicht (§ 20 Absatz 9 EStG)
II.
Private Veräußerungsgeschäfte (§ 23 EStG)
130 - 131
III.
Gesonderter Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen
(§ 32d EStG)
132 - 151
Tarif (§ 32d Absatz 1 EStG)
Ausnahmen vom Abgeltungsteuersatz (§ 32d Absatz 2 EStG)
132 - 133
134 - 143
2.
3.
4.
5.
1.
2.
*+(
4
5
6-8
9 - 82
9 - 47
48 - 58
59 - 71
72 - 82
83 - 84
85 - 99
85 - 96
97 - 99
100 - 117
100 - 102
103 - 107
108 - 110
111 - 117
118 - 123
124
125 - 129
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
4.
5.
6.
a) Zwingende Ausnahme bei Kapitalüberlassung an nahe stehende
Personen oder von Anteilseignern (§ 32d Absatz 2 Nummer 1 EStG) 134 - 137
b) Ausnahme auf Antrag bei bestimmter Beteiligungshöhe
(§ 32d Absatz 2 Nummer 3 EStG)
138 - 143
Erträge, die nicht dem Kapitalertragsteuerabzug bei einem
inländischen Kreditinstitut unterlegen haben (§ 32d Absatz 3 EStG)
144
Veranlagungs-Wahlrecht (§ 32d Absatz 4 EStG)
145 - 147
Anrechnung ausländischer Steuern (§ 32d Absatz 5 EStG)
148
Günstigerprüfung (§ 32d Absatz 6 EStG)
149 - 151
IV.
Kapitalerträge mit Steuerabzug (§ 43 EStG)
152 - 183
1.
2.
Treuhanddepots
Kapitalerträge mit Steuerabzug (§ 43 Absatz 1 EStG)
a) Nachzahlungen (§ 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 EStG)
b) Weltbank-Papiere im Rahmen der Abgeltungsteuer
(§ 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 Buchstabe a EStG)
c) Namensschuldverschreibungen
(§ 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 EStG)
d) Depotübertrag mit Gläubigerwechsel
(§ 43 Absatz 1 Satz 4 bis 6 EStG)
Ausnahmen vom Steuerabzug (§ 43 Absatz 2 EStG)
a) Interbankenprivileg (§ 43 Absatz 2 Satz 2 EStG)
b) Ausnahmen für Unternehmen (§ 43 Absatz 2 Satz 3 bis 8 EStG)
Einbehalt und Abführung der Kapitalertragsteuer durch inländische
Niederlassungen von ausländischen Versicherungsunternehmen
(§ 43 Absatz 3 EStG)
Abgeltungswirkung bei von den Erträgen abweichender
Bemessungsgrundlage (§ 43 Absatz 5 EStG)
152 - 158
159 - 173
159
3.
3.
4.
5.
160
161
162 - 173
174 - 179
174
175 - 179
180 - 181
182 - 183
V.
Bemessung der Kapitalertragsteuer (§ 43a EStG)
184 - 240
1.
Depotüberträge ohne und mit Gläubigerwechsel (§ 43a Absatz 2 EStG)
a) Einzelfragen
b) Ersatzbemessungsgrundlage und Verluste
(§ 43a Absatz 2 Satz 6 und 7 EStG)
c) Übertragung nicht verbriefter Kapitalforderungen / Wertpapiere
des Bundes und der Länder (§ 43a Absatz 2 Satz 8 EStG)
Anrechnung ausländischer Quellensteuer (§ 43a Absatz 3 Satz 1 EStG)
Verlusttopf (§ 43a Absatz 3 Satz 2 bis 7 EStG)
184 - 200
184 - 193
2.
3.
*+)
194 - 197
198 - 200
201 - 211
212 - 240
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
VI.
Entrichtung der Kapitalertragsteuer (§ 44 EStG)
1.
Zuflusszeitpunkt, auszahlende Stelle, Umfang des Steuerabzugs
(§ 44 Absatz 1 EStG)
a) Zufluss von Zinsen (§ 44 Absatz 1 Satz 2 EStG)
b) Umfang des Steuerabzugs (§ 44 Absatz 1 Satz 2 EStG)
c) Auszahlende Stelle (§ 44 Absatz 1 Satz 3 und 4 EStG)
Korrektur materieller Fehler beim Kapitalertragsteuerabzug
(§ 44 Absatz 5 EStG)
2.
241 - 251
241 - 250
241 - 242
243 - 246
247 - 250
251
VII.
Abstandnahme vom Steuerabzug (§ 44a EStG)
1.
Freistellungsauftrag, NV-Bescheinigung (§ 44a Absatz 2 EStG)
252 - 294
a) Ausstellung, Widerruf und Verwendung einer NV-Bescheinigung 252 - 256
b) Erteilung und Änderung von Freistellungsaufträgen
257 - 260
c) Freistellungsaufträge bei Ehegatten
261 - 265
d) Gemeinsamer Freistellungsauftrag als Voraussetzung
für die Verlustverrechnung gemäß § 43a Absatz 3 Satz 2 EStG
266 - 277
e) NV-Bescheinigungen und Freistellungsaufträge nach dem Tod
eines Ehegatten
278 - 279
f) NV-Bescheinigung und Freistellungsaufträge bei nicht
steuerbefreiten Körperschaften
280 - 285
g) Nicht der Körperschaftsteuer unterliegende Zusammenschlüsse
286 - 294
NV-Bescheinigung bei steuerbefreiten Körperschaften und inländischen
juristischen Personen des öffentlichen Rechts
(§ 44a Absatz 4, 7 und 8 EStG)
295 - 300
a) Abstandnahme
295 - 298
b) Zinszahlungen an eine Personengesellschaft mit körperschaftsteuerbefreiten
Gesellschaftern (§ 44a Absatz 4 Satz 1 EStG)
299
c) Erstattung der Kapitalertragsteuer in besonderen Fällen
300
Identität von Kontoinhaber und Gläubiger der Kapitalerträge
(§ 44a Absatz 6 EStG)
301 - 302
Ausstellung von Bescheinigungen und Verwendung von Kopien
303 - 304
Gutschriften zugunsten von ausländischen Personengesellschaften
305 - 306
2.
3.
4
5.
VIII. Erstattung der Kapitalertragsteuer in besonderen Fällen
(§ 44b Absatz 5 EStG)
*+*
252 - 306
307 - 309
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
IX.
X.
XI.
XII.
1.
2.
3.
4.
5.
Anmeldung und Bescheinigung von Kapitalertragsteuer
(§ 45a EStG)
310
Sammelantragsverfahren für Freistellungsaufträge bei
Warengenossenschaften etc. (§ 45b Absatz 1 EStG)
311
Kapitalertragsteuerabzug bei beschränkt steuerpflichtigen
Einkünften aus Kapitalvermögen
(§ 49 Absatz 1 Nummer 5 EStG)
312 - 315
Anwendungsvorschriften zur Einführung einer Abgeltungsteuer
(§ 52a EStG)
316 - 323
Einbehalt der Kapitalertragsteuer bei bestehenden, bisher nicht
dem Steuerabzug unterliegenden Beitragsdepots
und vergleichbaren Einrichtungen (§ 52a Absatz 1 EStG)
Zeitliche Anwendung von § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 und
§ 23 Absatz 1 Nummer 2 a. F. EStG
(§ 52a Absatz 10 Satz 1, Absatz 11 Satz 4 EStG)
Übergangsregelung bei obligationsähnlichen Genussrechten und
Gewinnobligationen (§ 52a Absatz 10 Satz 6 und 7 EStG)
Zertifikate (§ 52a Absatz 10 Satz 8 EStG)
Depotgebühren für 2008, die in 2009 gezahlt werden
(§ 52a Absatz 10 Satz 10 EStG)
XIII. Fundstellennachweis und Anwendungsregelung
*++
316
317 - 318
319
320 - 321
322 - 323
324 - 326
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
I.
Kapitalvermögen (§ 20 EStG)
1.
Laufende Erträge (§ 20 Absatz 1 EStG)
a)
Dividenden (§ 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG)
Nachzahlungen
1
Werden einem Steuerpflichtigen Nachzahlungsbeträge im Zusammenhang mit Anteilen an
Kapitalgesellschaften zugewiesen und ist die Rechtsnatur der Zahlungen nicht eindeutig erkennbar, hat die auszahlende Stelle im Zweifelsfall die Erträge als Kapitalertrag i. S. des § 20
Absatz 1 Nummer 1 EStG zu behandeln.
Einkommensteuerrechtliche Behandlung der Erträge aus einer Limited Liability Company
(LLC)
2
Gesellschaften in der Rechtsform einer LLC können nach dem US-Steuerrecht zur
Besteuerung als Personengesellschaft optieren. Erträge aus einer LLC sind für das
Steuerabzugsverfahren auch dann als Dividendenerträge i. S. des § 20 Absatz 1 Nummer 1
EStG zu behandeln, wenn nach US-Steuerrecht zur Besteuerung als Personengesellschaft
optiert wurde.
3
Die Anrechnung der ausländischen Quellensteuer findet allein im Veranlagungsverfahren
statt. Hinsichtlich der steuerlichen Einordnung der LLC als Personengesellschaft oder
Kapitalgesellschaft gelten die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 19. März 2004 (BStBl I
S. 411).
b)
4
Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter
(§ 20 Absatz 1 Nummer 4 EStG)
Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auf Grund einer Beteiligung an einem
Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter gehört der dem stillen Gesellschafter zugewiesene
Gewinn oder der unter Berücksichtigung der §§ 15a, 15b EStG zuzurechnende Verlust. Wird
dem stillen Gesellschafter im Rahmen der Auseinandersetzung sein Guthaben zugewiesen,
werden bei der Ermittlung des Gewinns i. S. des § 20 Absatz 4 EStG die als laufende
Einkünfte berücksichtigten Gewinn- oder Verlustanteile, die das
Auseinandersetzungsguthaben erhöht oder gemindert haben, vom Gewinn abgerechnet oder
dem Gewinn hinzugerechnet.
*+,
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Beispiel:
A beteiligt sich im Jahr 09 als typisch stiller Gesellschafter an dem Einzelunternehmen des B
mit einer Einlage von 100.000 €. Auf den stillen Gesellschafter entfallen in den Jahren 10 und
11 jeweils Verluste in Höhe von 10.000 €. Die Verluste werden jeweils von der Einlage des
stillen Gesellschafters abgebucht.
Im Jahr 12 erhält er sein Auseinandersetzungsguthaben in Höhe von 80.000 €.
Lösung:
Die laufenden Verlustanteile können unabhängig davon, ob der stille Gesellschafter eine
nahestehende Person i. S. des § 32d Absatz 2 Nummer 1 EStG ist, als Verlust i. S. des § 20
Absatz 1 Nummer 4 EStG berücksichtigt werden.
Durch die Vereinnahmung des Auseinandersetzungsguthabens erzielt A Einkünfte i. S. des
§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 4 i. V. m. Absatz 2 Satz 2 EStG. A erzielt einen Gewinn i. S. des
§ 20 Absatz 4 Satz 1 EStG in Höhe von 0 €. (Einlage 100.000 €abzüglich
Auseinandersetzungsguthaben in Höhe von 80.000 €zuzüglich Verlust in Höhe von 20.000 €).
c)
5
Lebensversicherungen (§ 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG)
Hinweis auf BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2005 (BStBl 2006 I S. 92), geändert durch
BMF-Schreiben vom 1. Oktober 2009 (BStBl I S. 1172).
d)
Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen (§ 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG)
Optionsanleihe
6
Bei einer Optionsanleihe besitzt der Inhaber neben dem Recht auf Rückzahlung des
Nominalbetrags ein in einem Optionsschein verbrieftes Recht, innerhalb der Optionsfrist eine
bestimmte Anzahl von Aktien des Emittenten oder einer anderen Gesellschaft, Anleihen,
Fremdwährungen, Edelmetalle oder andere Basiswerte zu einem festgelegten Kaufpreis zu
erwerben. Mit der Ausübung der Option erlischt der Anspruch auf Rückzahlung des
Nominalbetrags der Anleihe nicht. Anleihe und Optionsschein können voneinander getrennt
werden und sind sodann gesondert handelbar.
7
Dabei stellen Anleihe und Optionsschein jeweils selbständige Wirtschaftsgüter dar. Erträge
aus der Anleihe sind nach § 20 Absatz 1 Nummer 7 und § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7
EStG als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu behandeln. Unabhängig davon, ob der
*+-
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Optionsschein noch mit der Anleihe verbunden ist oder bereits von ihr getrennt wurde, gelten
für seine einkommensteuerrechtliche Behandlung die Rzn. 9 bis 15, zu den
Anschaffungskosten des Basiswerts im Falle der Ausübung der Option vgl. Rz. 86.
In Optionsscheinen verbriefte Kapitalforderungen
8
Enthalten die Emissionsbedingungen eines als Optionsschein bezeichneten Wertpapiers
Regelungen, die dem Käufer die volle oder teilweise Rückzahlung des hingegebenen Kapitals
oder ein Entgelt für die Kapitalüberlassung zusagen oder leisten, sind die laufenden Erträge
aus dem Optionsschein Einkünfte nach § 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG, wenn die Wertpapiere
vor dem 1. Januar 2009 erworben wurden. Dasselbe gilt, wenn die Rückzahlung des
hingegebenen Kapitals oder ein Entgelt für die Kapitalüberlassung durch eine Kombination
von Optionsscheinen, die vor dem 1. Januar 2009 erworben wurden, gesichert ist.
Die Veräußerung solcher Optionsscheine führt zu Einkünften i. S. des § 20 Absatzes 2 Satz 1
Nummer 7 EStG. Für Optionsscheine, die nach dem 31. Dezember 2008 angeschafft wurden,
finden die Rzn. 9 bis 35 Anwendung.
2.
Gewinne aus Veräußerung, Einlösung, Termingeschäften (§ 20 Absatz 2 EStG)
a)
Termingeschäfte (§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 EStG) und Stillhaltergeschäfte
(§ 20 Absatz 1 Nummer 11 EStG)
Begriff des Termingeschäfts
9
Der Begriff des Termingeschäfts umfasst sämtliche als Options- oder Festgeschäft
ausgestaltete Finanzinstrumente sowie Kombinationen zwischen Options- und Festgeschäften,
deren Preis unmittelbar oder mittelbar abhängt von
dem Börsen- oder Marktpreis von Wertpapieren,
dem Börsen- oder Marktpreis von Geldmarktinstrumenten,
dem Kurs von Devisen oder Rechnungseinheiten,
Zinssätzen oder anderen Erträgen oder
dem Börsen- oder Marktpreis von Waren oder Edelmetallen.
Dabei ist es ohne Bedeutung, ob das Termingeschäft in einem Wertpapier verbrieft ist, an
einer amtlichen Börse oder außerbörslich abgeschlossen wird. Zu den Termingeschäften
gehören insbesondere Optionsgeschäfte, Swaps, Devisentermingeschäfte und Forwards oder
Futures, vgl. Rzn. 36 und 37.
*+.
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
10
Beim Optionsgeschäft hat der Käufer der Option das Recht, jedoch nicht die Verpflichtung,
zu einem späteren Zeitpunkt ein Geschäft, z. B. den Kauf oder Verkauf eines Wertpapiers, zu
vorab festgelegten Konditionen abzuschließen (bedingtes Termingeschäft). Im Gegensatz
dazu gehen beim Festgeschäft beide Vertragsparteien bereits bei Abschluss des Geschäfts die
feste Verpflichtung ein, zu einem späteren Zeitpunkt z. B. einen bestimmten Kaufgegenstand
zum vereinbarten Preis zu erwerben oder zu liefern (unbedingtes Termingeschäft).
Optionsgeschäfte
Inhalt des Optionsgeschäfts
11
Beim Optionsgeschäft erwirbt der Käufer der Option (Optionsnehmer) vom Verkäufer der
Option (Optionsgeber oder sog. Stillhalter) gegen Bezahlung einer Optionsprämie das Recht,
eine bestimmte Anzahl Basiswerte (z. B. Aktien) am Ende der Laufzeit oder jederzeit
innerhalb der Laufzeit der Option (so möglich bei EUREX-Optionen) zum vereinbarten
Basispreis entweder vom Verkäufer der Option zu kaufen (Kaufoption oder "call") oder an
ihn zu verkaufen (Verkaufsoption oder "put"). Diesem Recht des Optionskäufers steht die
entsprechende Verpflichtung des Verkäufers der Option gegenüber, die Basiswerte zu liefern
oder abzunehmen, wenn der Optionskäufer sein Optionsrecht ausübt.
12
Ist die effektive Abnahme oder Lieferung des Basiswertes auf Grund der Natur der Sache
(z. B. bei Indices) oder auf Grund von Handelsbedingungen (z. B. bei EUREX-Optionen auf
Futures) ausgeschlossen, besteht die Verpflichtung des Optionsgebers bei Ausübung der
Option durch den Optionskäufer in der Zahlung der Differenz zwischen vereinbartem
Basispreis und Tageskurs des Basiswerts (Barausgleich oder "cash-settlement"). Ein
Barausgleich kann bei jeder Option vereinbart werden, auch wenn der Basiswert lieferbar ist.
13
Die Option erlischt
mit Ablauf der Optionsfrist durch Verfall,
durch Ausübung der Option oder
an der EUREX auch durch sog. Glattstellung.
Bei Glattstellung tätigt der Anleger ein Gegengeschäft, d.h. z. B. der Inhaber einer Kauf- oder
Verkaufsoption verkauft eine Option derselben Serie, aus der er zuvor gekauft hat.
Kennzeichnet er das Geschäft als Glattstellungs- oder closing-Geschäft, bringt er damit
Rechte und Pflichten aus beiden Geschäften zum Erlöschen. Umgekehrt kann sich auch der
Optionsverkäufer (Stillhalter) vor Ablauf der Optionsfrist durch Kauf einer Option derselben
Serie aus seiner Verpflichtung lösen.
*+/
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
14
Anders als bei außerbörslichen Optionsgeschäften und bei Optionsscheinen ist es einem
Anleger an der EUREX nicht möglich, die erworbene Option auf einen Dritten zu übertragen.
15
Anleger können grundsätzlich vier Grundpositionen eingehen:
16
Kauf einer Kaufoption ("long call")
Kauf einer Verkaufsoption ("long put")
Verkauf einer Kaufoption ("short call")
Verkauf einer Verkaufsoption ("short put").
Darüber hinaus ist an der EUREX auch der standardisierte Abschluss eines sog.
Kombinationsgeschäfts, d.h. einer Kombination von jeweils zwei Grundgeschäften in einem
Abschluss möglich. Zu unterscheiden sind:
"spreads": Gleichzeitiger Kauf und Verkauf von Optionen der gleichen Serie, aber mit
unterschiedlichem Basispreis und/oder Verfalldatum
"straddles": Gleichzeitiger Kauf einer Kauf- und einer Verkaufsoption mit gleichem
Basiswert, Basispreis und Verfalldatum
"strangles": Gleichzeitiger Kauf einer Kauf- und einer Verkaufsoption mit gleichem
Basiswert und Verfalldatum, aber unterschiedlichem Basispreis.
Besonderheiten bei Optionsscheinen
17
Bei Optionsscheinen ist das Optionsrecht (vgl. Rz. 11) in einem Wertpapier verbrieft. Der
Käufer eines Optionsscheins erwirbt entweder eine Kaufoption oder eine Verkaufsoption, der
Emittent des Optionsscheins nimmt stets die Stillhalter-Position ein. Optionsscheine sehen
überwiegend einen Barausgleich vor. Das Optionsrecht kann nicht durch ein glattstellendes
Gegengeschäft zum Erlöschen gebracht werden.
18
Optionsscheine können mit Zusatzvereinbarungen ausgestattet sein, die neben dem
Optionsrecht z. B.
19
eine Zusatzprämie beim Eintritt bestimmter Bedingungen gewähren,
hinsichtlich des Barausgleichs mit einer Obergrenze ("cap") ausgestattet sind,
besondere Berechnungsmodalitäten für den Barausgleich vorsehen oder
Zusatzvereinbarungen über Ausübung oder Verfall des Optionsrechts beinhalten.
Optionsscheine können mit einer Schuldverschreibung (Anleihe) verbunden sein
(Optionsanleihe), vgl. Rz. 6 letzter Satz.
*+0
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
20
Die Emissionsbedingungen eines als Optionsschein bezeichneten Wertpapiers können
Regelungen enthalten, die dem Inhaber des Optionsscheins eine Rückzahlung des
eingesetzten Kapitals oder ein Entgelt für die Kapitalüberlassung zusagen oder gewähren
(z. B. sog. airbag-warrants). Auch durch eine Kombination von Optionsscheinen kann sich
der Käufer eine Kapitalrückzahlung oder ein Entgelt für die Kapitalüberlassung sichern (z. B.
capped warrants).
Einkommensteuerrechtliche Behandlung eines Optionsgeschäfts
Kauf einer Kaufoption
21
Die gezahlten Optionsprämien sind Anschaffungskosten des Käufers für das Wirtschaftsgut
"Optionsrecht". Beim Erwerb der Option anfallende Bankspesen, Provisionen und andere
Transaktionskosten sind Teil der Anschaffungskosten.
Ausübung einer Kaufoption
22
Übt der Inhaber die Kaufoption aus und wird der Basiswert geliefert, gehören die
Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten des Optionsrechts zu den Anschaffungskosten
des Basiswerts.
23
Erhält der Inhaber an Stelle des Basiswerts einen Barausgleich, liegen Kapitaleinkünfte i. S.
des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe a EStG vor. Die Anschaffungs- und
Anschaffungsnebenkosten des Optionsrechts sind bei der Ermittlung des Gewinns gemäß § 20
Absatz 4 Satz 5 EStG zu berücksichtigen.
Veräußerung und Glattstellung einer Kaufoption
24
Veräußert der Inhaber die Kaufoption (z. B. Call-Optionsschein), erzielt er Kapitaleinkünfte
i. S. der § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe b EStG; entsprechendes gilt bei einer
Veräußerung mit closing-Vermerk (vgl. Rz. 13). Gewinn oder Verlust gemäß § 20 Absatz 4
Satz 1 EStG ist in diesem Fall der Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungs- und
Anschaffungsnebenkosten der Kaufoption und der aus dem glattstellenden Abschluss des
Stillhaltergeschäfts erzielten Optionsprämie.
Beispiel:
Privatkunde K erwirbt am 1. März über seine Bank an der EUREX zehn Kaufoptionen über je
100 Aktien der S-AG zum Basispreis von 320 €, weil er für die nächsten Monate mit einem
Kursanstieg der Aktie rechnet (Kurs der S-Aktie am 1. März 309,60 €). Verfallmonat der
*,'
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Kaufoption ist Juli. K entrichtet eine Optionsprämie von 1.000 x 20,40 €= 20.400 €zuzüglich
250 €Spesen. Am 1. April ist der Kurs der S-Aktie auf 350 €gestiegen. Das Recht, die Aktien
zu einem Basispreis von 320 €zu kaufen, ist jetzt 50 €wert (innerer Wert 30 €,
angenommener Zeitwert 20 €).
K beschließt daher, seine Position durch ein Gegengeschäft glattzustellen, d.h. er verkauft
über seine Bank zehn EUREX-Kaufoptionen über je 100 Aktien der S-AG zum Basispreis von
320 €, Verfallmonat Juli, mit closing-Vermerk. K erhält dafür am 2. April eine Optionsprämie
von 1.000 x 50 €= 50.000 €abzüglich 500 €Spesen.
Lösung:
K hat einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn in Höhe von (50.000 - 500 - 20.400 - 250)
= 28.850 €erzielt.
Einkommensteuerrechtliche Behandlung des Stillhalters bei einer Kaufoption
25
Der Stillhalter erhält die Optionsprämie für seine Bindung und die Risiken, die er durch die
Einräumung des Optionsrechts während der Optionsfrist eingeht. Die Optionsprämie stellt bei
ihm ein Entgelt i. S. des § 20 Absatzes 1 Nummer 11 EStG dar.
Werden Stillhalterprämien vereinnahmt, unterliegen diese in diesem Zeitpunkt dem
Kapitalertragsteuerabzug i. S. des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 8 EStG. Schließt der
Stillhalter ein Glattstellungsgeschäft ab, sind die gezahlten Prämien und die damit im
Zusammenhang angefallenen Nebenkosten zum Zeitpunkt der Zahlung als negativer
Kapitalertrag in den sog. Verlustverrechnungstopf i. S. des § 43a Absatz 3 Satz 2 EStG
einzustellen. Gleiches gilt, wenn die im Zusammenhang mit erhaltenen Prämien angefallenen
Nebenkosten die vereinnahmten Stillhalterprämien mindern, da es insoweit unerheblich ist, ob
die Nebenkosten im Zeitpunkt der Glattstellung oder der Vereinnahmung angefallen sind.
Diese Regelung gilt auch, wenn die Stillhalterprämie bereits vor dem 31. Dezember 2008
zugeflossen und daher noch nach § 22 Nummer 3 EStG a. F. zu versteuern ist.
26
Übt der Inhaber die Kaufoption aus und liefert der Stillhalter den Basiswert, liegt beim
Stillhalter ein Veräußerungsgeschäft nach § 20 Absatz 2 EStG hinsichtlich des Basiswerts
vor, wenn der Basiswert ein Wirtschaftsgut i. S. des § 20 Absatz 2 EStG (z. B. Aktie) ist. Die
vereinnahmte Optionsprämie, die nach Absatz 1 Nummer 11 zu versteuern ist, wird bei der
Ermittlung des Veräußerungsgewinns nicht berücksichtigt. Hat der Stillhalter einen
Barausgleich zu leisten, bleibt dieser einkommensteuerrechtlich unbeachtlich.
*,(
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Verfall einer Kaufoption
27
Lässt der Inhaber der Kaufoption diese am Ende der Laufzeit verfallen, sind deren
Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten einkommensteuerrechtlich ohne Bedeutung.
Kauf einer Verkaufsoption
28
Die gezahlten Optionsprämien sind Anschaffungskosten des Käufers für das Wirtschaftsgut
"Optionsrecht". Beim Erwerb der Option anfallende Bankspesen, Provisionen und andere
Transaktionskosten gehören zu den Anschaffungskosten.
Ausübung einer Verkaufsoption
29
Übt der Inhaber die Verkaufsoption aus und liefert er den Basiswert, liegt ein
Veräußerungsgeschäft nach § 20 Absatz 2 EStG hinsichtlich des Basiswerts vor, wenn dieser
ein Wirtschaftsgut i. S. des § 20 Absatz 2 EStG (z. B. Aktien oder Anleihe) ist. Die
Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten des Optionsrechts sind gemäß § 20 Absatz 4
Satz 1 EStG zu berücksichtigen.
30
Erhält der Inhaber der Verkaufsoption einen Barausgleich, liegen Kapitaleinkünfte i. S. § 20
Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe a EStG vor. Die Anschaffungskosten des Optionsrechts
sind gemäß Absatz 4 Satz 5 zu berücksichtigen.
Veräußerung und Glattstellung einer Verkaufsoption
31
Veräußert der Inhaber die Verkaufsoption (z. B. Put-Optionsschein), liegt ein
Veräußerungsgeschäft i. S. der Nummer 3 Buchstabe b vor. Verkauft der Inhaber einer
Verkaufsoption eine Verkaufsoption derselben Serie mit closing-Vermerk, gilt
entsprechendes. Gewinn oder Verlust ist in diesem Fall der Unterschiedsbetrag zwischen den
Anschaffungskosten der Verkaufsoption und der aus dem glattstellenden Abschluss des
Stillhaltergeschäfts erzielten Optionsprämie.
Verfall einer Verkaufsoption
32
Lässt der Inhaber der Verkaufsoption diese am Ende der Laufzeit verfallen, sind deren
Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten einkommensteuerrechtlich ohne Bedeutung.
*,)
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Einkommensteuerrechtliche Behandlung des Stillhalters bei einer Verkaufsoption
33
Übt der Inhaber die Verkaufsoption aus und liefert er den Basiswert, liegt beim Stillhalter ein
Anschaffungsgeschäft nach § 20 Absatz 2 EStG hinsichtlich des Basiswerts vor, wenn es sich
dabei um ein Wirtschaftsgut i. S. von § 20 Absatz 2 EStG handelt. Bei einer späteren
Veräußerung wird die vereinnahmte Optionsprämie, die nach § 20 Absatz 1 Nummer 11 EStG
zu versteuern ist, bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nicht berücksichtigt.
34
Hat der Stillhalter auf Grund des Optionsgeschäfts einen Barausgleich zu leisten, mindern die
Zahlungen nicht die Einnahmen aus den Stillhalterprämien. Sie stellen einen
einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Vermögensschaden dar.
Kombinationsgeschäfte, vgl. Rz. 16
35
Da jedes sog. Kombinationsgeschäft aus mindestens zwei rechtlich selbständigen
Grundgeschäften besteht, gelten für ihre einkommensteuerrechtliche Behandlung die
Regelungen für Grundgeschäfte (vgl. Rzn. 21 bis 34) entsprechend. Die gezahlte oder
erhaltene Optionsprämie ist im Verhältnis der am Kauftag für die Grundgeschäfte zu
zahlenden Optionsprämien aufzuteilen. Entsprechendes gilt, wenn zwei oder mehr
gleichgerichtete Grundgeschäfte kombiniert werden.
Beispiel:
Der Kurs der B-Aktie liegt im Februar bei 41 €. Anleger A erwartet für Ende März ein
Kurspotential von bis zu 44 €. Wegen der Abhängigkeit der Aktie vom amerikanischen Markt
lässt sich aber auch eine gegenläufige Entwicklung nicht ausschließen. A kauft im Februar
eine EUREX-Kaufoption über 100 B-Aktien mit Fälligkeit März und einem Basispreis von
42 €. Gleichzeitig verkauft A eine EUREX-Kaufoption über 100 B-Aktien mit Fälligkeit März
und einem Basispreis von 44 €. Für diesen sog. "Spread" ("Bull Call Spread") muss A
insgesamt eine Prämie von 100 €zahlen. Diese ergibt sich als Differenz aus 195 €zu
zahlender Optionsprämie für den Kauf der Kaufoption und 95 €erhaltener Optionsprämie für
den Verkauf der Kaufoption.
Lösung:
Die vereinnahmte Optionsprämie von 95 €führt zu Einnahmen nach § 20 Absatz 1 Nummer
11 EStG. Im März beträgt der Kurs der B-Aktie 44 €. A stellt die gekaufte Kaufoption glatt
und erhält eine Optionsprämie von 200 €. Er erzielt damit einen Veräußerungsgewinn nach
§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe b EStG von 200 - 195 = 5 €. Die verkaufte
Kaufoption verfällt, weil sich der Ausübungspreis mit dem Kurs der Aktie deckt.
*,*
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Als Festgeschäft ausgestaltete Termingeschäfte (Futures und Forwards)
36
Futures und Forwards stellen im Gegensatz zu Optionen für Käufer und Verkäufer die feste
Verpflichtung dar, nach Ablauf einer Frist einen bestimmten Basiswert (z. B. Anleihen) zum
vereinbarten Preis abzunehmen oder zu liefern. Mit dem Begriff Futures werden die an einer
amtlichen Terminbörse (z. B. EUREX) gehandelten, standardisierten Festgeschäfte, mit dem
Begriff Forwards die außerbörslich gehandelten, individuell gestalteten Festgeschäfte
bezeichnet. Bei physisch nicht lieferbaren Basiswerten (z. B. Aktienindex) wandelt sich die
Verpflichtung auf Lieferung oder Abnahme in einen Barausgleich in Höhe der Differenz
zwischen Kaufpreis des Kontrakts und dem Wert des Basisobjekts bei Fälligkeit des
Kontrakts.
Wird bei Fälligkeit eines Future-Kontrakts ein Differenzausgleich gezahlt, erzielt der
Empfänger einen Gewinn und der Zahlende einen Verlust aus einem Veräußerungsgeschäft
i. S. des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe a EStG.
Bei an der EUREX gehandelten Futures ist als Differenzausgleich die Summe oder die
Differenz der während der Laufzeit eines Kontrakts geleisteten Zahlungen im Zeitpunkt der
Fälligkeit des Kontrakts zu erfassen.
Bei der Glattstellung eines Future-Kontrakts liegt ein Termingeschäft i. S. des § 20 Absatz 2
Satz 1 Nummer 3 Buchstabe a EStG vor. Der Gewinn oder Verlust ergibt sich aus der Summe
oder Differenz aller während der Laufzeit des Kontrakts geleisteten Zahlungen.
Wird der Basiswert geliefert, sind die auf den Future-Kontrakt geleisteten Zahlungen sowie
die Nebenkosten des Future-Kontrakts beim Käufer Anschaffungskosten des Basiswerts.
Veräußert der Käufer den Basiswert, liegt bei ihm ein Veräußerungsgeschäft i. S. des § 20
Absatz 2 EStG vor, wenn dieser ein Wirtschaftsgut i. S. des § 20 Absatz 2 EStG darstellt.
Auch bei den Kapitalmarkt-Futures kann es zur Lieferung kommen. Bei den an der EUREX
z. B. auch gehandelten Kapitalmarkt-Futures kauft oder verkauft der Anleger z. B. fiktive
Schuldverschreibungen mit verschiedener Laufzeit, die jeweils mit einer Verzinsung
ausgestattet sind. Dabei sind die tatsächlich gelieferten mit den fiktiven
Schuldverschreibungen des Future-Kontrakts als wirtschaftlich identisch anzusehen.
Einkommensteuerrechtliche Behandlung von Forwards
37
Für die einkommensteuerrechtliche Behandlung von Forwards gilt die Rz. 36 entsprechend.
*,+
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Besonderheiten bei Devisentermingeschäften
38
Devisentermingeschäfte können die Verpflichtung der Vertragsparteien zum Gegenstand
haben, zwei vereinbarte Währungsbeträge zu einem zukünftigen Zeitpunkt zu einem vorher
festgelegten Terminkurs auszutauschen. Devisentermingeschäfte können nach dem Willen der
Vertragsparteien aber auch ausschließlich auf die Erzielung eines Differenzausgleichs nach
§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe a EStG gerichtet sein, selbst wenn sie äußerlich in
die Form eines Kaufvertrags gekleidet sind.
Ein auf Differenzausgleich gerichtetes Devisentermingeschäft kann auch bei Abschluss eines
Eröffnungsgeschäfts mit nachfolgendem Gegengeschäft gegeben sein. Dabei stimmen
Devisenbetrag und Fälligkeit beider Geschäfte regelmäßig überein. Aber auch bei
unterschiedlicher Fälligkeit oder unterschiedlichem Devisenbetrag kann ein zum
Differenzausgleich führendes Devisentermingeschäft vorliegen, soweit mit dem Abschluss
des Gegengeschäfts der Gewinn oder Verlust aus beiden Geschäften feststeht.
Beispiel:
A erwirbt am 10. Juni 100.000 US-$ zum 30. September. Der Terminkurs beträgt 120.000 €.
Am 15. Juli veräußert er 50.000 US-$ zum 10. Oktober. Der Terminkurs beträgt 62.000 €.
Lösung:
Hinsichtlich 50.000 US-$ steht mit dem Terminverkauf am 15. Juli fest, dass A einen Gewinn
von 2.000 €erzielt. Der Verkauf ist deshalb insoweit als Gegengeschäft zum Terminkauf am
10. Juni anzusehen.
39
Kommt es zur effektiven Lieferung des Fremdwährungsbetrags und tauscht der Käufer diesen
innerhalb eines Jahres nach Abschluss des Devisentermingeschäfts in €oder eine andere
Währung um, führt dies zu einem privaten Veräußerungsgeschäft i. S. des § 23 Absatz 1
Satz 1 Nummer 2 EStG. Dasselbe gilt, wenn am Fälligkeitstag ein auf €lautendes Konto des
Käufers mit dem Kaufpreis belastet und ihm gleichzeitig der €-Betrag gutgeschrieben wird,
welcher der auf Termin gekauften Fremdwährung entspricht. In diesem Fall wird die mit dem
Devisentermingeschäft erworbene Fremdwährung am Fälligkeitstag geliefert und unmittelbar
danach in €zurückgetauscht.
Zinsbegrenzungsvereinbarungen
Bei Zinsbegrenzungsvereinbarungen sind der Optionsinhaber und der Stillhalter wie folgt zu
behandeln:
*,,
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zur Abgeltungst.
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Kauf einer Zinsbegrenzungsvereinbarung (Rechtsstellung des Optionsinhabers)
40
Zinsbegrenzungsvereinbarungen sind Verträge, in denen sich einer der Vertragspartner (der
Verkäufer) verpflichtet, an einen anderen Vertragspartner (den Käufer) Ausgleichszahlungen
zu leisten, wenn ein bestimmter Zinssatz eine gewisse Höhe über- oder unterschreitet. Ihre
Grundformen sind Caps (Zinsoberbegrenzungen), Floors (Zinsunterbegrenzungen) und
Collars (eine Kombination aus Caps und Floors).
Da die Ausgleichszahlungen in Abhängigkeit von der Entwicklung einer bestimmten Bezugsgröße, dem Referenzzinssatz, gezahlt werden, sind Zinsbegrenzungsvereinbarungen als Termingeschäfte i. S. des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe a EStG zu klassifizieren.
Ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach werden Zinsbegrenzungsvereinbarungen als eine Reihe
von Zinsoptionen beurteilt.
41
Caps, Floors und Collars können dabei nach analogen Grundsätzen behandelt werden. Die
Zahlung der Prämie zum Zeitpunkt des Erwerbs der Zinsbegrenzungsvereinbarung stellt die
Anschaffung eines Optionsrechts bzw. mehrerer hintereinander gestaffelter Optionsrechte dar.
Zinsbegrenzungsvereinbarungen stellen Dauerschuldverhältnisse dar, deren Leistungen sich
zu bestimmten vertraglich vereinbarten Terminen konkretisieren.
42
I. S. einer cash-flow-Besteuerung ist an die während der Laufzeit des Kontrakts zu leistenden
Ausgleichszahlungen anzuknüpfen. Die für den Erwerb der Zinsbegrenzungsvereinbarung
getätigten Aufwendungen werden zum Zeitpunkt der ersten Ausgleichszahlung berücksichtigt
(§ 20 Absatz 4 Satz 5 EStG).
43
Kommt es zu keiner Ausgleichszahlung über die gesamte Vertragslaufzeit, weil der Referenzzinssatz die Zinsobergrenze zu keinem Zeitpunkt überschreitet bzw. die Zinsuntergrenze zu
keinem Zeitpunkt unterschreitet, sind die für einen Verfall von Rechtspositionen geltenden
Rechtsgrundsätze anzuwenden.
Verkauf einer Zinsbegrenzungsvereinbarung (Stillhalterposition)
44
Die zu Vertragsbeginn vereinnahmte Prämie zählt zu den nach § 20 Absatz 1 Nummer 11
EStG abgeltungsteuerpflichtigen Kapitalerträgen. Die vom Stillhalter einer derartigen
Vereinbarung zu leistenden Ausgleichszahlungen entsprechen der Entrichtung eines
Differenzausgleiches und sind bei Stillhaltergeschäften im Privatvermögen
einkommensteuerrechtlich unbeachtlich.
*,-
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Aktienswaps
45
Aktienswaps werden in der Regel dazu eingesetzt, aus einer Aktienposition resultierende
Chancen und Risiken auf einen Vertragspartner (Sicherungsgeber, in der Regel die Hausbank)
zu übertragen. Der Sicherungsgeber übernimmt dabei für die Laufzeit des Geschäfts das Kursund Dividendenrisiko aus den Aktien. Er erhält Dividendenausgleichszahlungen und bei
Fälligkeit einen Ausgleich von etwaigen Wertsteigerungen der Aktien. Im Gegenzug ersetzt
der Sicherungsgeber dem Sicherungsnehmer dessen Finanzierungskosten
(Berechnungsgrundlage der vertraglich vereinbarten „Zinszahlungen“ ist der Marktwert der
Aktienposition bei Vertragsabschluss) und leistet einen Ausgleich für etwaige Kursverluste.
Ein Kapitaltransfer in Höhe des Marktwertes der dem Swap-Geschäft zu Grunde liegenden
Aktienpositionen findet regelmäßig nicht statt.
46
Die Anwendung der sachlich gebotenen Nettobetrachtung hat folgende steuerliche
Konsequenzen:
(1)
Vereinnahmung der Dividende:
Kapitalertrag i. S. des § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG.
(2)
Leistung einer Dividendenausgleichszahlung an die Hausbank
(Sicherungsgeber):
Aufwendungen i. S. des § 20 Absatz 4 Satz 5 EStG.
(3)
Vergütung etwaiger Wertsteigerungen an die Hausbank (Sicherungsgeber):
Aufwendungen i. S. des § 20 Absatz 4 Satz 5 EStG.
(4)
„Zinszahlungen“ der Hausbank (Sicherungsgeber) an den Anleger:
Geldbetrag i. S. des § 20 Absatz 4 Satz 5 EStG.
(5)
Ausgleich der Hausbank (Sicherungsgeber) für etwaige Kursverluste:
Geldbetrag i. S. des § 20 Absatz 4 Satz 5 EStG.
Die einzelnen Leistungen sind beim Steuerabzug zum Zeitpunkt des Zuflusses oder Abflusses
zu berücksichtigen.
Zinsswaps
47
Bei einem Zinsswap vereinbaren die Parteien für eine vertraglich bestimmte Laufzeit den
Austausch von Geldbeträgen, welche sich in Bezug auf die Zinsberechnungsbasis
*,.
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zur Abgeltungst.
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
unterscheiden. Kapitalbeträge werden nicht ausgetauscht, sondern dienen lediglich als
Berechnungsbasis für die Ermittlung der auszutauschenden Geldbeträge. Im einfachsten Fall
werden jährlich (halbjährlich, quartalsweise, monatlich) zu zahlende Festzinsbeträge gegen
jährlich (halbjährlich, quartalsweise, monatlich) zu zahlende variable Zinsbeträge getauscht,
die sich nach einem Referenzzins wie beispielsweise dem EURIBOR richten.
Häufig werden laufende Zinszahlungen gegen einmalig am Anfang oder am Ende der
Laufzeit zu zahlende Beträge getauscht („Up-Front-Zinsswap“ oder „Balloon-Zinsswap“).
Zu beachten ist, dass Swapgeschäfte, ähnlich wie Zinsbegrenzungsvereinbarungen,
Dauerschuldverhältnisse sind und als Termingeschäfte i. S. des § 20 Absatz 2 Satz 1
Nummer 3 Buchstabe a EStG einzustufen sind.
Entsprechend den Regelungen zu Zinsbegrenzungsvereinbarungen ist an die während der
Laufzeit jeweils erhaltenen und geleisteten Zinsbeträge anzuknüpfen. Up-Front- oder
Balloon-Payments sind zum jeweiligen Zahlungszeitpunkt zu berücksichtigen bzw. in den
Verlusttopf gemäß § 43a Absatz 3 EStG einzustellen. Transaktionskosten sind als
Aufwendungen i. S. des § 20 Absatz 4 Satz 5 EStG zum Zeitpunkt ihrer Leistung zu
berücksichtigen.
b)
Veräußerung sonstiger Kapitalforderungen (§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7
EStG)
Allgemeines
48
Unter den Wortlaut des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG fallen auch sonstige
Kapitalforderungen, bei denen sowohl die Höhe des Entgelts als auch die Höhe der
Rückzahlung von einem ungewissen Ereignis abhängen. Erfasst werden Kapitalforderungen,
deren volle oder teilweise Rückzahlung weder rechtlich noch faktisch garantiert wird. Erträge,
die bei Rückzahlung, Einlösung oder Veräußerung realisiert werden, unterliegen der
Besteuerung nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG.
Stückzinsen
49
Werden Wertpapiere im Laufe eines Zinszahlungszeitraums mit dem laufenden Zinsschein
veräußert, hat der Erwerber dem Veräußerer in der Regel den Zinsbetrag zu vergüten, der auf
die Zeit seit dem Beginn des laufenden Zinszahlungszeitraums bis zur Veräußerung entfällt.
Diese Zinsen heißen Stückzinsen. Sie werden i. d. R. besonders berechnet und vergütet.
*,/
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
50
Der Veräußerer hat die besonders in Rechnung gestellten und vereinnahmten Stückzinsen als
Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG zu versteuern.
Dies gilt auch bei Wertpapieren, die vor dem 1. Januar 2009 angeschafft wurden. Soweit in
diesen Fällen im Jahr 2009 im Rahmen des Kapitalertragsteuerabzugs § 20 Absatz 2 Satz 1
Nummer 7 EStG nicht angewandt wurde, ist dies nicht zu beanstanden. In diesen Fällen
besteht jedoch eine Veranlagungspflicht nach § 32d Absatz 3 EStG.
Beispiel 1:
A erwirbt zum 1. Dezember 2007 eine Anleihe mit Stückzinsausweis zu einem Kurs von 99,00
Euro (100 % Kapitalgarantie, 5 % laufender Kupon, keine Finanzinnovation). Nächster
Zinszahlungstermin ist der 31. Dezember 2009. Er veräußert die Anleihe am 15. Dezember
2009 unter Stückzinsausweis zu einem Kurs von 101,00 Euro.
Lösung:
Die Stückzinsen sind gemäß § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG steuerpflichtig. Die Zinsen
waren bereits nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 EStG a. F. steuerverhaftet. Der
Kursgewinn von 2 Euro ist nicht zu versteuern, vgl. § 52a Absatz 10 Satz 7 EStG.
Beispiel 2:
A erwirbt zum 1. Dezember 2008 eine finanzinnovative Anleihe mit Stückzinsausweis (100 %
Kapitalgarantie; z. B. Bundesschatzbrief Typ B). Er veräußert diese am 15. Dezember 2009
unter Stückzinsausweis.
Lösung:
Der Veräußerungsgewinn ist ohne Einschränkung steuerpflichtig (§ 52a Absatz 10 Satz 6 i. V.
mit § 52a Absatz 1 EStG).
51
Beim Erwerber der Wertpapiere sind die von ihm entrichteten Stückzinsen im
Veranlagungszeitraum des Abflusses negative Einnahmen aus Kapitalvermögen i. S. des § 20
Absatz 1 Nummer 7 EStG und beim Privatanleger in den Verlustverrechnungstopf
einzustellen.
Bundesschatzbrief Typ B / Wertpapiere des Bundes und der Länder
52
Werden bei Bundesschatzbriefen Typ B Stückzinsen gesondert in Rechnung gestellt, gelten
die Ausführungen zu Rzn. 49 bis 51 entsprechend.
*,0
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zur Abgeltungst.
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
53
Die Auszahlung der Geldbeträge bei Endfälligkeit, die entgeltliche Übertragung sowie die
vorzeitige Rückgabe führen jeweils zu Einnahmen aus einer Veräußerung i. S. des § 20
Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG. Gehören die Erträge aus Bundesschatzbriefen zu den
Betriebseinnahmen, unterbleibt der Kapitalertragsteuereinbehalt bei entsprechender
Freistellungserklärung gemäß § 43 Absatz 2 Satz 3 EStG durch den Anleger; vgl. Muster
Anlage 1. Die Erträge sind bei der Einkommensteuerveranlagung (im Rahmen der
betrieblichen Gewinnermittlung) zu berücksichtigen.
54
Die Zuordnung zu den Veräußerungsgewinnen bei einer entgeltlichen Übertragung und bei
vorzeitiger Rückgabe ist nicht zu beanstanden, da sowohl der Veräußerungserlös als auch die
Stückzinsen zu Einnahmen aus Veräußerung i. S. des § 20 Absatz 4 EStG führen, die im
Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns den Veräußerungsaufwendungen und
Anschaffungskosten gegenüberzustellen sind.
Einnahmen aus der Einlösung von Zero-Bonds durch den Ersterwerber
55
Die Einlösung von Zero-Bonds und anderen in § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 4 Buchstabe a
EStG a. F. genannten Auf- und Abzinsungspapieren fällt auch beim (durchhaltenden)
Ersterwerber unter § 20 Absatz 2 EStG, da auch die Einlösung und Rückzahlung als
Veräußerung gilt, ohne zwischen Ersterwerber und Zweiterwerber zu unterscheiden.
Nichtbeanstandungsregelung für Alt-Finanzinnovationen
56
§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG findet auch bei sog. Finanzinnovationen Anwendung,
die vor dem 1. Januar 2009 erworben wurden (§ 52a Absatz 10 Satz 6 und 7 EStG). Bei
diesen Kapitalanlagen ist es nicht zu beanstanden, wenn bei der Gewinnermittlung i. S. des
§ 20 Absatz 4 EStG Anschaffungsnebenkosten nicht berücksichtigt werden, wenn dem
inländischen Kreditinstitut hierfür keine Daten vorliegen. Erfolgte die Anschaffung dieser
Wertpapiere in einer Fremdwährung, ist es nicht zu beanstanden, wenn bei der Veräußerung
oder Einlösung der Unterschiedsbetrag weiterhin in der Fremdwährung ermittelt wird und
sich der ergebene Gewinn mit dem Umrechnungskurs zum Zeitpunkt der Veräußerung oder
Einlösung umgerechnet wird, sofern diese Erträge dem inländischen Steuerabzug unterliegen.
Zertifikate
57
Werden Inhaberschuldverschreibungen veräußert oder eingelöst, die einen Lieferanspruch auf
Gold oder einen anderen Rohstoff verbriefen und durch Gold oder einen anderen Rohstoff in
physischer Form nicht gedeckt sind, sind die Einnahmen Einkünfte i. S. des § 20 Absatz 2
Satz 1 Nummer 7 EStG. Entsprechendes gilt bei verbrieften Ansprüchen, die börsenfähige
*-'
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Wertpapiere darstellen, auch wenn der Lieferanspruch in physischer Form gedeckt ist. § 20
Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG findet außerdem bei der Veräußerung oder der Einlösung
Anwendung, wenn die jeweiligen Vertrags-/ Emissionsbedingungen vorsehen, dass der
Anspruch des Forderungsinhabers / Zeichners nicht nur durch die Lieferung des Basiswertes
erfüllt werden kann, sondern entweder der Forderungsschuldner / Emittent den
Lieferanspruch des Forderungsinhabers / Zeichners auch durch eine Geldzahlung befriedigen
oder der Forderungsinhaber / Zeichner von dem Forderungsschuldner / Emittenten statt der
Lieferung des Rohstoffs auch die Erfüllung durch Geld verlangen kann. Für vor dem 1. Januar
2009 angeschaffte Inhaberschuldverschreibungen findet § 52a Absatz 10 Satz 8 EStG
Anwendung.
Private Kapitalforderungen; Besserungsscheine
58
Eine Forderung, die keine am Finanzmarkt angebotenes Produkt darstellt (z. B. eine private
Darlehensforderung, Gesellschafterforderung), ist eine Kapitalforderung i. S. des § 20
Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG. § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG findet auf diese
Forderung erstmals Anwendung, wenn die Forderung nach dem 31. Dezember 2008
angeschafft oder begründet wurde.
c)
Veräußerungsbegriff (§ 20 Absatz 2 Satz 2 EStG)
Allgemeines
59
§ 20 Absatz 2 Satz 2 EStG stellt klar, dass als Veräußerung neben der entgeltlichen
Übertragung des - zumindest wirtschaftlichen - Eigentums auch die Abtretung einer
Forderung, die vorzeitige oder vertragsmäßige Rückzahlung einer Kapitalforderung oder die
Endeinlösung einer Forderung oder eines Wertpapiers anzusehen ist. Entsprechendes gilt für
die verdeckte Einlage von Wirtschaftsgütern i. S. des § 20 Absatz 2 EStG in eine
Kapitalgesellschaft. Die Sicherungsabtretung ist keine Veräußerung i. S. dieser Vorschrift.
Forderungsausfall
60
Der Forderungsausfall ist keine Veräußerung i. S. des § 20 Absatz 2 Satz 2 EStG. Die
Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten der Forderung sind einkommensteuerrechtlich
insoweit ohne Bedeutung.
Forderungsverzicht
61
Entsprechendes gilt für einen Forderungsverzicht, soweit keine verdeckte Einlage in eine
Kapitalgesellschaft vorliegt.
*-(
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zur Abgeltungst.
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Beispiel:
Gesellschafter A verzichtet am 1. Juli 10 auf eine am 2. Januar 09 begründete Forderung
gegen seine GmbH. Der Nominalwert der Forderung beträgt im Zeitpunkt des Verzichts
100.000 €, der Teilwert dagegen nur 10.000 €.
Lösung:
Der Forderungsverzicht des Gesellschafters führt zu einer verdeckten Einlage und zum
Zufluss der Darlehensvaluta. Dies gilt aber nur für den im Zeitpunkt des Verzichts noch
werthaltigen Teil der Forderung (BFH-Beschluss vom 9. Juni 1997 - BStBl II 1998 S. 307).
Nur der werthaltige Teil i. H. von 10.000 €wird also zurückgezahlt und gilt damit gem. § 20
Absatz 2 Satz 2 i. V. m. Satz 1 Nummer 7 EStG als Veräußerung (verdeckte Einlage 10.000 €
abzüglich Anschaffungskosten der Forderung 10.000 €= Gewinn i. S. des § 20 Absatz 4 EStG
in Höhe von 0 €). In Höhe des nicht werthaltigen Teils von 90.000 €hat ein vorangegangener
schlichter Forderungsausfall stattgefunden. Die Beteiligungsanschaffungskosten des
Gesellschafters erhöhen sich nur um 10.000 €. Der Forderungsausfall findet außerhalb des
Anwendungsbereichs von § 17 EStG keine steuerliche Berücksichtigung.
Forderungsverzicht gegen Besserungsschein
62
Bei einem Forderungsverzicht gegen Besserungsschein verzichtet der Gesellschafter unter der
Bedingung, dass die Forderung (ggf. rückwirkend auch Zinsen) wieder auflebt, wenn bei der
Kapitalgesellschaft die Besserung eintritt. Im Zeitpunkt des Verzichts finden die für den
Forderungsverzicht geltenden Grundsätze Anwendung.
Beispiel:
GmbH-Gesellschafter A verzichtet am 1. Juli 10 auf eine am 2. Januar 09 begründete
Gesellschafterforderung gegen Besserungsschein. Der Nominalwert der Forderung beträgt
im Zeitpunkt des Verzichts 100.000 €, der Teilwert dagegen nur 10.000 €. Im Jahr 11 tritt der
Besserungsfall ein und A erhält eine Darlehensrückzahlung von 100.000 €.
Lösung:
Wie in dem Beispiel unter Rz. 61 erzielt A durch den Forderungsverzicht zunächst Einnahmen
i. S. des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG i. H. v. 10.000 €. Insoweit liegt eine verdeckte
Einlage vor, die auch zu Anschaffungskosten der GmbH-Anteile führt. Da die Forderung zum
Nominalwert angeschafft (hingegeben) wurde, die Anschaffungskosten dieses Teils der
*-)
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Forderung also 10.000 €betragen, beläuft sich der anteilige Gewinn i. S. d. § 20 Absatz 2
Satz 1 Nummer 7 EStG auf 0 €.
Das Wiederaufleben der Forderung und damit des schuldrechtlichen
Veranlassungszusammenhangs nach Eintritt der Besserung mindert die
Beteiligungsanschaffungskosten um 10.000 €. Die Tilgung der Kapitalforderung führt beim
Gesellschafter A zu Einnahmen i. S. d. § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG i. H. v.
100.000 €. Da diesen Einnahmen nach Wiederaufleben des Veranlassungszusammenhangs
die ursprünglichen Anschaffungskosten von 100.000 €gegenüberstehen, betragen die
Einkünfte des A i. S. d. § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG 0 €. Sofern für das Jahr 10 die
verdeckte Einlage bei der Einkommensteuerfestsetzung bereits berücksichtigt wurde, ist diese
gemäß § 175 Absatz 1 Nummer 2 AO zu ändern.
Abwandlung:
GmbH-Gesellschafter A verzichtet am 1. Juli 2010 auf eine am 2. Januar 2009 begründete
Gesellschafterforderung gegen Besserungsschein. Der Nominalwert der Forderung beträgt
im Zeitpunkt des Verzichts 100.000 €, der Teilwert dagegen nur 10.000 €. Sodann veräußert A
seine Beteiligung und seinen Besserungsanspruch für jeweils 1 €an B. Im Jahr 2011 tritt der
Besserungsfall ein und B erhält eine Darlehensrückzahlung von 100.000 €.
Lösung:
Wie in dem Beispiel unter Rz. 61 erzielt zunächst A durch den Forderungsverzicht Einnahmen
i. S. d. § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG i .H. v. 10.000 €. Da die Forderung zum
Nominalwert hingegeben (angeschafft) wurde, beläuft sich der anteilige Gewinn i. S. des § 20
Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG auf 0 €. Die Tilgung der wieder entstandenen
Kapitalforderung nach Eintritt der Besserung führt allerdings beim Gesellschafter B i .H. v.
100.000 €zu Einnahmen i. S. des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG. Da diesen Einnahmen
Anschaffungskosten von nur 1 €gegenüber stehen, betragen die Einkünfte des B 99.999 €. Auf
diese Einkünfte findet § 32d Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe b EStG Anwendung.
Liquidation einer Kapitalgesellschaft
63
Die Liquidation einer Kapitalgesellschaft ist keine Veräußerung der Anteile an dieser
Kapitalgesellschaft (zur Steuerpflicht der Erträge, soweit es sich nicht um die Rückzahlung
von Nennkapital handelt vgl. § 20 Absatz 1 Nummer 2 EStG). § 17 Absatz 4 EStG bleibt
unberührt.
*-*
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zur Abgeltungst.
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Tausch von Wertpapieren
64
Beim Tausch von Aktien eines Unternehmens gegen Aktien eines anderen Unternehmens
werden die bisher gehaltenen Aktien veräußert und die erlangten Aktien erworben, soweit
nicht die Voraussetzungen des § 20 Absatz 4a Satz 1 EStG (vgl. Rz. 100) vorliegen.
Entsprechendes gilt für den Tausch von anderen Wertpapieren.
Veräußerungserlös der hingegebenen Aktien
65
Als Veräußerungserlös für die hingegebenen Aktien ist der Börsenkurs der erlangten Aktien
am Tag der Depoteinbuchung anzusetzen. Der Wert ist unter sinngemäßer Anwendung des
§ 43a Absatz 2 Satz 9 EStG zu ermitteln.
Anschaffungskosten der erlangten Aktien
66
Als Anschaffungskosten der erlangten Aktien ist der Börsenkurs der hingegebenen Aktien im
Zeitpunkt der Depotausbuchung anzusetzen.
67
Beschließt eine Aktiengesellschaft die Umwandlung von Vorzugs- in Stammaktien, hat dies
lediglich eine Modifikation der bestehenden Mitgliedschaftsrechte der Aktionäre zur Folge.
Die Umwandlung ist für Zwecke des § 20 Absatz 2 EStG nicht als Tausch der Vorzugs- in
Stammaktien anzusehen. Barzuzahlungen des Aktionärs führen hierbei zu nachträglichen
Anschaffungskosten. Diese Regelungen gelten entsprechend für den Fall der Umwandlung
von Inhaber- in Namensaktien und umgekehrt. Auch rein wertpapiertechnisch bedingte
Umtauschvorgänge wie z. B. Umtausch wegen ISIN-Änderung oder Urkundentausch sind
nicht als Tausch im steuerrechtlichen Sinne anzusehen.
Steuerliche Behandlung des Umtauschs von ADRs, GDRs bzw. IDRs in Aktien
68
ADRs und GDRs (American, Global bzw. International Depositary Receipts) ermöglichen
Anlegern, denen z. B. aus rechtlichen Gründen der unmittelbare Aktienbesitz verwehrt ist,
eine Teilhabe an der Wertentwicklung einschließlich Dividendenausschüttung eines
Unternehmens. Die Umbuchung von Depositary Receipts in die dahinter stehenden Aktien ist
keine Veräußerung des Receipts bzw. Neuanschaffung der bezogenen Aktien. Soweit der
Umtausch in 2009 als Veräußerung behandelt wurde, ist dies nicht zu beanstanden.
Abfindung von Minderheits-Aktionären bei Übernahmevorgängen
69
Es ist es ohne Bedeutung, ob die Veräußerung freiwillig oder unter wirtschaftlichem Zwang
erfolgt. Werden oder sind bei einer Gesellschaftsübernahme die verbliebenen
*-+
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Minderheitsgesellschafter rechtlich oder wirtschaftlich gezwungen, ihre Anteile an den
Übernehmenden zu übertragen, liegt vorbehaltlich des § 20 Absatz 4a Satz 1 EStG eine
Veräußerung der Anteile an den Übernehmenden vor. Wird die Gegenleistung nicht in Geld
geleistet (z. B. Lieferung eigener Aktien des Übernehmenden), ist als Veräußerungspreis der
gemeine Wert der erhaltenen Wirtschaftsgüter anzusetzen.
70
Rz. 69 gilt auch bei der Übernahme oder Einziehung von Beteiligungen i. S. der §§ 327a ff.
AktG (sog. squeeze-out).
Einlagewert für Kapitalanlagen
71
Die Einlage in eine Kapitalgesellschaft ist grundsätzlich keine Veräußerung i. S. des § 20
Absatz 2 Satz 2 EStG, es sei denn, es handelt sich um eine verdeckte Einlage. ҏBei Einlagen
bis zum 31. Dezember 2008 gelten die bisherigen Regelungen des § 6 Absatz 1 Nummer 5
EStG, d. h., Ansatz mit dem Teilwert oder mit den Anschaffungskosten bei Erwerb innerhalb
der letzten 3 Jahre. Wirtschaftsgüter, die ab dem 1. Januar 2009 eingelegt werden, sind mit
dem Teilwert, höchstens mit den (ursprünglichen) Anschaffungskosten, zu bewerten. Bei
verdeckten Einlagen gilt § 20 Absatz 2 Satz 2 EStG (Veräußerungsfiktion). Er geht § 6
Absatz 1 Nummer 5 Buchstabe c EStG vor.
d)
72
73
Abgeltungsteuer und Personengesellschaften, insbesondere Beteiligungen an
vermögensverwaltenden Personengesellschaften (§ 20 Absatz 2 Satz 3 EStG)
Erzielt eine Personengesellschaft Kapitalerträge i. S. des § 20 EStG, sind diese Einkünfte
gemäß § 179 Absatz 2, § 180 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a AO gesondert und einheitlich
festzustellen (vgl. auch Rz. 285 bis 289). Der Feststellungsbescheid entfaltet sowohl
hinsichtlich der Frage der Inanspruchnahme der Veranlagungsoption als auch der Frage der
Qualifizierung der Einkunftsart keine Bindungswirkung für den Steuerbescheid. Ob eine
Veranlagung i. S. des Einkommensteuergesetzes durchzuführen ist, ist hierfür nicht von
Bedeutung.
Gemäß § 20 Absatz 2 Satz 3 EStG gilt die Anschaffung oder Veräußerung einer
unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer vermögensverwaltenden
Personengesellschaft als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.
Eintritt eines Gesellschafters
74
Tritt ein Gesellschafter in die Personengesellschaft ein, erwirbt er durch seine Einlage eine
Beteiligung an der Personengesellschaft. Der Erwerb der Beteiligung gilt zugleich als
Anschaffung der von der Gesellschaft gehaltenen Wirtschaftsgüter anteilig nach der
*-,
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zur Abgeltungst.
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Beteiligungsquote. Als Anschaffungskosten der erworbenen Wirtschaftsgüter gilt der Anteil
der Einlage, der nach dem Verhältnis des Verkehrswerts auf das entsprechende Wirtschaftsgut
entfällt.
75
Durch den Neueintritt eines Gesellschafters veräußern zugleich die Altgesellschafter einen
Anteil der Wirtschaftsgüter an den neuen Gesellschafter. Als Gewinn ist der dem
Altgesellschafter zufließende Betrag aus der Einlage abzüglich des Anteils der
Anschaffungskosten der Wirtschaftsgüter, die nunmehr dem Neugesellschafter zugewiesen
werden, anzusetzen.
Beispiel:
An der X GbR sind A und B beteiligt. Mit ihrer Einlage von jeweils 5.000 €hatten sie im Jahr
01 1.200 Aktien der Y AG zu 5 €und 800 Aktien der Z AG zu 5 €erworben.
Im Jahr 03 beteiligt sich C mit einer Einlage von 5.000 €und erhält 1/3 der Anteile. Die
Aktien der Y AG haben zu diesem Zeitpunkt einen Verkehrswert von 8 €, die der Z AG von
6,75 €.
Lösung:
Anschaffungskosten C:
C erhält jeweils 1/3 der Anteile der Y AG und der Z AG. Da sich die Anschaffungskosten nach
dem Verhältnis des Verkehrswerts der Anteile bemessen, betragen die Anschaffungskosten
hinsichtlich des Anteils an den Aktien der Y AG 3.200 €sowie bezüglich des Anteils an den
Aktien der Z AG 1.800 €.
Veräußerungsgewinn A und B:
A und B haben jeweils 1/3 ihres Anteils an den Aktien der Y AG und der Z AG veräußert.
Veräußerungsgewinn Y AG (jeweils A und B):
erhaltene Einlage
1.600 €
abz. Anschaffungskosten
(½ x 1/3 von 1.200 Aktien zu 5 €)
1.000 €
Summe
600 €
Veräußerungsgewinn Z AG (jeweils A und B):
erhaltene Einlage
abz. Anschaffungskosten
(½ x 1/3 von 800 Aktien zu 5 €)
Summe
Insgesamt
*--
900 €
666 €
234 €
834 €
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Der Gewinn aus der Veräußerung ist nicht kapitalertragsteuerpflichtig. Er ist im Rahmen der
gesonderten und einheitlichen Feststellung zu erklären und in der Einkommensteuererklärung
des Gesellschafters anzugeben (vgl. Rzn. 287 bis 290).
76
Gehören zum Bestand einer Personengesellschaft Wertpapiere, die vor dem 1. Januar 2009
erworben wurden, findet § 20 Absatz 2 Satz 3 EStG bei der Veräußerung keine Anwendung,
sofern ein Fall des Bestandsschutzes i. S. des § 52a Absatz 10 Satz 1 EStG vorliegt.
Im Beispielsfall haben A und B die Aktien der Y AG im Jahr 2007 und die Aktien der Z AG im
Jahr 2009 erworben. Im Jahr 2010 tritt C der GbR bei. Der auf die Anteile der Y AG
entfallende Gewinn ist nicht steuerbar.
77
Werden durch die Gesellschaft Wertpapiere veräußert, sind die auf den jeweiligen
Gesellschafter entfallenden spezifischen Anschaffungskosten und –zeitpunkte zu
berücksichtigen.
Im Beispielsfall veräußert die Gesellschaft im Jahr 2011 100 Aktien der Y AG und 100 Aktien
der Z AG zu jeweils 9 €das Stück.
Lösung:
Veräußerungsgewinn A und B (jeweils):
Aus den Aktien der Y AG:
Die Anteile wurden vor dem 1. Januar 2009 erworben. Die Veräußerung ist nicht steuerbar.
Aus den Aktien der Z AG:
Veräußerungserlös
Anschaffungskosten
(100 x 5 €x 1/3)
Gewinn
300,-- €
166,67 €
133,33 €
Veräußerungsgewinn C
Aus den Aktien der Y AG:
Veräußerungserlös
Anschaffungskosten
(100 x 8 €x 1/3)
Gewinn
300,-- €
266,67 €
33,33 €
*-.
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Aus den Aktien der Z AG:
Veräußerungserlös
Anschaffungskosten
(100 x 6,75 €x 1/3)
Gewinn
300,-- €
225,-- €
75,-- €
Der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der Z AG ist kapitalertragsteuerpflichtig,
sofern die Anteile ab dem 1. Januar 2009 erworben wurden.
Außerdem hat die GbR eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung
abzugeben.
Da die Anteile der Y AG durch die GbR vor diesem Stichtag erworben wurden, behält die
Bank bei der Veräußerung der Anteile im Jahr 2011 keine Kapitalertragsteuer ein. C hat
seinen Veräußerungsgewinn im Rahmen der Veranlagung gemäß § 32d Absatz 3 EStG als
Ertrag aus einer Beteiligung zu erklären. Gleichfalls hat die GbR den Gewinn im Rahmen der
Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung anzuführen.
Für die Anteile der Z AG hat die Bank Kapitalertragsteuer einzubehalten. Als Gewinn hat die
Bank 400 €(Anschaffungskosten der Aktien durch die GbR 5 €, Veräußerungsgewinn 9 €)
anzusetzen und 100 €Kapitalertragsteuer einzubehalten. Mit dem auf A und B entfallenden
Steuerabzug in Höhe von je 33,33 €ist deren Einkommensteuer abgegolten. Da bei C auf
seinen Gewinn von 75,-- €tatsächlich nur 18,75 €Abgeltungsteuer entfallen und die Bank –
bezogen auf seinen Anteil – 33,33 €Kapitalertragsteuer einbehalten hat, kann er gemäß
§ 32d Absatz 4 EStG eine Veranlagung beantragen und sich die zuviel gezahlte
Kapitalertragsteuer erstatten lassen.
Austritt eines Gesellschafters
78
Verlässt ein Gesellschafter die Personengesellschaft und lässt er sich den gegenwärtigen Wert
der ihm anteilig zustehenden Wertpapiere auszahlen, liegt eine Veräußerung der Beteiligung
an der Personengesellschaft vor. Die Veräußerung wird nach § 20 Absatz 2 Satz 3 EStG als
Veräußerung der anteiligen Wertpapiere eingestuft. Gehören hierzu Wertpapiere i. S. des
§ 23 EStG a. F., die vor dem 1. Januar 2009 erworben wurden und war der Gesellschafter zu
diesem Zeitpunkt bereits an der Gesellschaft beteiligt, findet § 20 Absatz 2 Satz 3 EStG keine
Anwendung.
79
Ein Kapitalertragsteuerabzug ist hinsichtlich dieses Veräußerungsvorganges nicht
durchzuführen. Der austretende Gesellschafter hat die Veräußerung in seiner
Einkommensteuererklärung gemäß § 32d Absatz 3 EStG anzugeben. Ferner ist die
*-/
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Veräußerung im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung zu erklären. Das
Feststellungsfinanzamt teilt dem Wohnsitzfinanzamt des austretenden Gesellschafters die
Besteuerungsgrundlagen insoweit nachrichtlich mit.
80
Als Gewinn ist der dem austretenden Gesellschafter zufließende Auszahlungsbetrag aus der
Einlage abzüglich der ihm zugewiesenen Anschaffungskosten der Wirtschaftsgüter
anzusetzen.
81
Als Anschaffungskosten der an die verbleibenden Gesellschafter übertragenen Anteile der
Wirtschaftsgüter gilt der Anteil des Auszahlungsbetrags, der nach dem Verhältnis des
Verkehrswerts auf das entsprechende Wirtschaftsgut entfällt.
Beispiel (Fortführung zu Rzn. 75 und 76)
Im Jahre 2012 tritt A aus der GbR aus. Zu diesem Zeitpunkt haben die 1.200 Aktien der Y AG
und die 800 Aktien der Z AG jeweils einen Wert von 10 €. A erhält somit einen
Auszahlungsbetrag von 6.667 €. Der auf die Anteile der Y AG entfallende Veräußerungserlös
in Höhe von 4.000 €ist steuerfrei, da die Anteile vor dem 1. Januar 2009 erworben wurden.
Lösung:
Veräußerungsgewinn aus den Aktien der Z AG:
Veräußerungserlös
Anschaffungskosten (1/3 x 800 x 5 €)
Gewinn
2.667 €
1.333 €
1.334 €
B hält nunmehr jeweils einen Anteil von 1/3 der Aktien der Y AG und Z AG mit einem Wert
von 5 €und jeweils einen Anteil von 1/6 der Aktien der Y AG und Z AG mit einem Wert von
10 €. C hält einen Anteil von 1/3 der Aktien der Y AG mit einem Wert von 8 €und einen Anteil
von 1/6 der Aktien mit einem Wert von 10 €. Außerdem hält er einen Anteil von 1/3 der Aktien
der Z AG mit einem Wert von 6,75 €und einen Anteil von 1/6 der Aktien mit einem Wert von
10 €.
Die Rzn. 78 bis 81 gelten sinngemäß für den Fall der Veräußerung des Anteils an der
Personengesellschaft an einen Dritten.
82
Die Übertragung von Wertpapieren auf eine Personengesellschaft ohne Betriebsvermögen
gegen Entgelt oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ist nicht als Veräußerung
anzusehen, soweit der bisherige Eigentümer auch nach der Übertragung am Vermögen der
Gesellschaft beteiligt ist.
*-0
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Beispiel:
A und B gründen im Jahr 2010 mit einer Beteiligung zu ½ eine Personengesellschaft zum
Zwecke der gemeinsamen Kapitalanlage. A zahlt eine Einlage in Höhe von 5.000 €. B
überträgt als Einlage 1000 Aktien, die er im Jahr 2009 für 2.500 €erworben hatte, und die
nunmehr einen Verkehrswert von 5.000 €haben.
Lösung:
Die Übertragung der Aktien ist zur Hälfte nicht als Veräußerung anzusehen, weil B in diesem
Umfang an der GbR beteiligt ist.
Berechnung des Veräußerungsgewinns
½ des Veräußerungserlöses von 5.000 €
½ der Anschaffungskosten von 2.500 €
Gewinn
2.500 €
1.250 €
1.250 €
B hat einen Gewinn in Höhe von 1.250 €erzielt. Ein Kapitalertragsteuerabzug ist hinsichtlich
dieses Veräußerungsvorganges nicht durchzuführen. Die Veräußerung ist im Rahmen der
gesonderten und einheitlichen Feststellung zu erklären. Weiterhin hat B die Veräußerung in
seiner Einkommensteuererklärung gemäß § 32d Absatz 3 EStG anzugeben. Das
Feststellungsfinanzamt teilt dem Wohnsitzfinanzamt des B die Besteuerungsgrundlagen
insoweit nachrichtlich mit.
Entsprechendes gilt, wenn die Wertpapiere von der Personengesellschaft auf einen
Gesellschafter übertragen werden.
3.
Besondere Entgelte und Vorteile (§ 20 Absatz 3 EStG)
Schadenersatz oder Kulanzerstattungen
83
Erhalten Anleger Entschädigungszahlungen für Verluste, die auf Grund von Beratungsfehlern
im Zusammenhang mit einer Wertpapier-Kapitalanlage geleistet werden, sind diese
Zahlungen besondere Entgelte und Vorteile i. S. des § 20 Absatz 3 i. V. m. § 20 Absatz 1 oder
2 EStG, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zu einer konkreten einzelnen Transaktion
besteht, bei der ein konkreter Verlust entstanden ist oder ein steuerpflichtiger Gewinn
vermindert wird. Dies gilt auch dann, wenn die Zahlung ohne eine rechtliche Verpflichtung
erfolgt.
*.'
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Behandlung von weitergegebenen Bestandsprovisionen
84
Investmentgesellschaften zahlen Vermittlungsentgelte an Kreditinstitute für den Vertrieb von
Fondsanteilen in Form von sog. Kontinuitätsprovisionen (Bestandsprovisionen). Die Provisionen werden regelmäßig gezahlt und bemessen sich nach dem beim Kreditinstitut
verwahrten Bestand an Fondsanteilen.
Erstatten Kreditinstitute ihren Kunden diese Bestandsprovisionen ganz oder teilweise, stellt
die Rückvergütung der Bestandsprovision wirtschaftlich betrachtet einen teilweisen Rückfluss
früherer Aufwendungen dar. Es handelt sich daher um Kapitalerträge i. S. des § 20 Absatz 1
Nummer 1 EStG, bei denen die Kapitalertragsteuer gemäß § 7 Absatz 1 InvStG einbehalten
wird.
4.
Gewinn (§ 20 Absatz 4 EStG)
a)
Grundregelung (§ 20 Absatz 4 Satz 1 EStG)
Regelung des maßgeblichen Zeitpunkts bei Veräußerungstatbeständen
85
Der Zeitpunkt, in dem das der Veräußerung / Einlösung zugrunde liegende obligatorische
Rechtsgeschäft abgeschlossen wird, ist der maßgebliche Zeitpunkt für die
Währungsumrechnung und die Berechnung des steuerlichen Veräußerungs- bzw.
Einlösungsgewinns oder –verlustes sowie für die Freistellungsauftragsverwaltung und die
Verlustverrechnung.
Anschaffungskosten bei Optionsanleihen
86
Übt der Inhaber des Optionsscheins das Optionsrecht aus, schafft er im Zeitpunkt der
Ausübung den Basiswert an. Der Kaufpreis und die Anschaffungsnebenkosten des
Optionsscheins gehören zu den Anschaffungskosten des Basiswerts. Wurde der Optionsschein
zusammen mit der Anleihe erworben, sind die Anschaffungskosten der Optionsanleihe
aufzuteilen in Anschaffungskosten der Anleihe und Anschaffungskosten des Optionsrechts.
Die Aufteilung der Anschaffungskosten der Optionsanleihe richtet sich beim Ersterwerb nach
den Angaben im Emissionsprospekt, soweit dort ein gesondertes Aufgeld für das Optionsrecht
ausgewiesen und die Anleihe mit einer marktgerechten Verzinsung ausgestattet ist. In anderen
Fällen kann der Steuerpflichtige die Anschaffungskosten der Anleihe zurechnen, wenn die
Aufteilung der Anschaffungskosten der Optionsanleihe nicht nach den Angaben im
Emissionsprospekt erfolgen kann. Dies gilt auch für vor dem 1. Januar 2009 erworbene
Optionsanleihen.
*.(
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Anschaffung von Aktien durch Ausübung von Arbeitnehmer-Optionen („stock-options“)
87
Übt ein Arbeitnehmer eine ihm vom Arbeitgeber eingeräumte Option zum Bezug von Aktien
des Arbeitgebers oder einer anderen Gesellschaft (stock option) aus, ist als
Anschaffungskosten der Aktien bei späterem Verkauf neben der zu leistenden Zuzahlung der
Wert anzusetzen, der als geldwerter Vorteil bei den Einkünften des Arbeitnehmers aus
nichtselbständiger Arbeit angesetzt wird. Auch in den Fällen, in denen der geldwerte Vorteil beispielsweise durch die Anwendung des Freibetrags i. S. von § 8 Absatz 3 Satz 2 EStG nicht der Besteuerung unterworfen wurde oder in denen eine Steuerbegünstigung gewährt
wird, liegen Anschaffungskosten in Höhe dieses (unversteuerten oder besonders versteuerten)
geldwerten Vorteils vor.
Aktiensplit
88
Aktiensplit ist die Aufteilung einer Aktie in zwei oder mehr Aktien. Der Gesellschaftsanteil,
den der einzelne Aktionär an dem Unternehmen hält, sowie das Grundkapital der Gesellschaft
sind vor und nach dem Aktiensplit gleich.
89
Die im Rahmen eines Aktiensplits zugeteilten Aktien werden durch diesen Vorgang nicht
angeschafft und die gesplittete Aktie nicht veräußert. Als Tag der Anschaffung des
Aktienbestands gilt weiterhin der Tag, an dem die jetzt gesplitteten Aktien angeschafft
wurden. Die Anschaffungskosten der Aktien sind nach dem Split-Verhältnis auf die neue
Anzahl an Aktien aufzuteilen.
Veräußerung und Ausübung von Teilrechten bei einer Kapitalerhöhung
90
Erhöht eine Aktiengesellschaft ihr Grundkapital aus Gesellschaftsmitteln nach §§ 207 ff.
AktG und werden damit neue Anteilsrechte (Gratis- oder Berichtigungsaktien und Teilrechte)
zugeteilt, werden die Gratisaktien oder Teilrechte vom Aktionär nicht im Zeitpunkt ihrer
Gewährung oder Ausgabe angeschafft. Als Zeitpunkt der Anschaffung der Gratisaktien oder
Teilrechte gilt der Zeitpunkt der Anschaffung der Altaktien.
Die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln führt zu einer Abspaltung der in den Altaktien
verkörperten Substanz und dementsprechend zu einer Abspaltung eines Teils der
ursprünglichen Anschaffungskosten. Die bisherigen Anschaffungskosten der Altaktien
vermindern sich um den Teil, der durch die Abspaltung auf die Gratisaktien oder Teilrechte
entfällt. Die Aufteilung der Anschaffungskosten erfolgt nach dem rechnerischen
Bezugsverhältnis.
*.)
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Die Geltendmachung der Teilrechte ist keine Veräußerung der Teilrechte und keine
Anschaffung der bezogenen Aktien. Der Gewinn aus der Veräußerung von Teilrechten oder
Gratisaktien ist unter Beachtung der Anwendungsregelung des § 52a Absatz 10 EStG ein
steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn i. S. des § 20 Absatz 4 EStG. § 20 Absatz 4a Satz 4
EStG findet keine Anwendung.
Beispiel:
Der Steuerpflichtige A hat am 10. Januar 30 Aktien der B-AG zum Kurs von 150 €
angeschafft. Die B-AG beschließt am 30. April eine Kapitalerhöhung aus
Gesellschaftsmitteln. Für je zwei Altaktien wird am 1. Juni eine neue Aktie ausgegeben. Am
30. April beträgt der Kurs 120 €. Durch die Abspaltung sinkt der Kurs der Altaktien am
2. Mai auf 80 €. A erwirbt zu den ihm zugeteilten 30 Teilrechten am 3. Mai 30 weitere
Teilrechte zum Kurs von 40 €hinzu und erhält am 1. Juni eine Zuteilung von 30 Aktien (für je
zwei Teilrechte eine neue Aktie). A veräußert am 10. August sämtliche Aktien der B-AG zum
Kurs von 100 €.
Lösung:
Der erzielte Veräußerungsgewinn ist steuerpflichtig. Die durch die zugeteilten Teilrechte
erlangten Aktien gelten am 10. Januar, die durch die erworbenen Teilrechte erlangten Aktien
gelten mit der Anschaffung der Teilrechte am 3. Mai als angeschafft. Die Anschaffungskosten
der ursprünglich angeschafften 30 Aktien entfallen nach Ausübung der Teilrechte auf
45 Aktien.
Der Veräußerungsgewinn beträgt:
Veräußerungserlös
60 x 100 €
Anschaffungskosten für 45 Aktien 30 x 150 €
Anschaffungskosten für 15 Aktien 30 x 40 €
Veräußerungsgewinn
6.000 €
4.500 €
1.200 €
5.700 €
300 €
Abwandlung des Beispiels:
A veräußert am 3. Mai die ihm zugeteilten 30 Teilrechte zum Kurs von 40 €.
Die Anschaffungskosten einer Altaktie von 150 €entfallen zu ̃ auf das zugeteilte Teilrecht.
Dessen Anschaffungskosten betragen somit 50 €.
*.*
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Lösung:
Der Veräußerungserlös beträgt:
Veräußerungserlös 30 x 40 €
Anschaffungskosten 30 x 50 €
Veräußerungsverlust
91
1.200 €
– 1.500 €
300 €.
Entspricht die Kapitalerhöhung bei inländischen Gesellschaften nicht den Vorschriften der
§§ 207 ff. AktG, stellt die Zuteilung der Teilrechte oder Gratisaktien Einkünfte i. S. des § 20
Absatz 1 Nummer 1 EStG dar. Die Höhe der Kapitalerträge bemisst sich nach dem
niedrigsten am ersten Handelstag an einer Börse notierten Kurs der Teilrechte oder
Gratisaktien. Dieser Wert gilt zugleich als Anschaffungskosten der Teilrechte oder der
Gratisaktien. Bei ausländischen Gesellschaften findet in diesen Fällen § 20 Absatz 4a Satz 5
EStG Anwendung.
Kapitalherabsetzung / Ausschüttung aus dem Einlagekonto
92
Die Herabsetzung des Nennkapitals einer Kapitalgesellschaft ist keine anteilige Veräußerung
der Anteile an der Kapitalgesellschaft i. S. des § 20 Absatz 2 EStG. Erfolgt keine Auskehrung
des Herabsetzungsbetrages an die Anteilseigner, ergibt sich auch keine Auswirkung auf die
Anschaffungskosten der Anteile. Wird der Kapitalherabsetzungsbetrag an den Anteilseigner
ausgekehrt, mindert der Auskehrungsbetrag die Anschaffungskosten der Anteile, soweit er
nicht auf einen Sonderausweis nach § 28 Absatz 1 Satz 3 KStG entfällt. Zahlungen aus einer
Kapitalherabsetzung oder Zahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto können je nach
Einstandskurs auch zu negativen Anschaffungskosten führen (BFH vom 20. April 1999,
BStBl II S. 698). Soweit der Auskehrungsbetrag auf einen Sonderausweis nach § 28 Absatz 1
Satz 3 KStG entfällt, ist der Herabsetzungsbetrag als Einkünfte aus Kapitalvermögen nach
§ 20 Absatz 1 Nummer 2 EStG zu behandeln; eine Minderung der Anschaffungskosten für die
Anteile an der Kapitalgesellschaft tritt insoweit nicht ein.
Transaktionskostenanteil des Vermögensverwaltungsentgelts / all-in-fee bei Kreditinstituten
93
Im Rahmen der Abgeltungsteuer sind Depot- und Vermögensverwaltungsgebühren nicht
mehr als Werbungskosten abziehbar. Hingegen wirken sich Anschaffungsnebenkosten und
Veräußerungskosten (Aufwendungen, die im unmittelbaren Zusammenhang mit dem
Veräußerungsgeschäft stehen) steuermindernd aus. Auch der Transaktionskostenanteil der allin-fee (= pauschales Entgelt bei den Kreditinstituten, das auch die Transaktionskosten mit
abdeckt) ist abzugsfähig. Dies gilt jedenfalls dann, wenn im Vermögensverwaltungsvertrag
festgehalten ist, wie hoch der Transaktionskostenanteil der all-in-fee ist.
*.+
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Da die pauschale Jahresgebühr keinem Geschäft konkret zugeordnet werden kann, ist die in
der all-in-fee enthaltene Transaktionskostenpauschale im Zeitpunkt der Verausgabung als
abziehbarer Aufwand anzuerkennen. Sofern die Pauschale einen Betrag von 50 % der
gesamten Gebühr nicht überschreitet, ist sie im Rahmen des Kapitalertragsteuerabzugs in den
Verlustverrechnungstopf einzustellen. Bei Anwendung dieser Pauschale dürfen
Einzelveräußerungskosten nicht zusätzlich berücksichtigt werden, es sei denn, es handelt sich
um weiterberechnete Spesen von dritter Seite.
94
Dies gilt auch für ein Veranlagungsverfahren nach § 32d EStG.
95
Die Regelung ist auch bei Beratungsverträgen anwendbar. Beratungsverträge unterscheiden
sich von Vermögensverwaltungsverträgen lediglich dadurch, dass die von Seiten des Kreditinstituts empfohlenen Wertpapiertransaktionen jeweils unter dem Vorbehalt der Zustimmung
des Kunden stehen.
96
Die Regelung ist auch anwendbar, wenn ein Ausweis des Transaktionskostenanteils alternativ
in der jeweiligen Abrechnung der all-in-fee erfolgt.
Beispiel 1:
Der Vermögensverwaltungsvertrag sieht eine pauschale Vergütung in Höhe von 2 Prozent
(inkl. Umsatzsteuer) des verwalteten Depotbestands, bewertet jeweils zum Stichtag
31. Dezember, vor. Die Pauschale deckt auch die Transaktionskosten (Veräußerungskosten)
des Kunden ab. Der Kunde erhält von seinem Vermögensverwalter (Depotbank) folgende
Abrechnung nach Ablauf eines Jahres:
Verwaltetes Vermögen:
all-in-fee (insgesamt):
2 % v. 250.000 €=
250.000 €
5.000 €.
Nachrichtlich erfolgt die Information, dass sich die all-in-fee in folgende Positionen gliedert:
Vermögensverwaltung:
Depotführung
Wertpapierumsatz:
Summe:
2.600 €
500 €
1.900 €
5.000 €
Lösung:
Da der ausgewiesene Transaktionskostenanteil (Wertpapierumsatz) auf Grund des
vorgegebenen festgelegten Kostenschlüssels die 50 Prozent-Grenze bezogen auf die all-in-fee
*.,
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
nicht übersteigt, kann der Gesamtbetrag von 1.900 €in den Verlustverrechnungstopf
eingestellt werden.
Beispiel 2:
Der Vermögensverwaltungsvertrag sieht eine pauschale Vergütung in Höhe von 1,5 Prozent
(inkl. Umsatzsteuer) des verwalteten Depotbestandes, bewertet jeweils zum Stichtag
31. Dezember, vor. Die Pauschale deckt auch die Transaktionskosten (Veräußerungskosten)
des Kunden ab. Der Kunde erhält von seinem Vermögensverwalter (Depotbank) folgende
Abrechnung nach Ablauf eines Jahres:
Verwaltetes Vermögen:
100.000 €x 1,5 % = 1.500 €.
Nachrichtlich erfolgt die Information, dass der darin enthaltene Transaktionskostenanteil auf
Grund des vorgegebenen festgelegten Kostenschlüssels 70 Prozent der all-in-fee beträgt.
Lösung:
Der Transaktionskostenanteil kann begrenzt auf 50 Prozent der all-in-fee, d. h., in Höhe von
750 €, in den Verlustverrechnungstopf eingestellt werden.
b)
Fifo-Methode (§ 20 Absatz 4 Satz 7 EStG)
97
Gemäß § 20 Absatz 4 Satz 7 EStG ist bei Wertpapieren bei der Veräußerung aus der
Girosammelverwahrung (§§ 5 ff. DepotG) zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften
Wertpapiere zuerst veräußert werden (Fifo-Methode). Die Anwendung der Fifo-Methode i. S.
des § 20 Absatz 4 Satz 7 EStG ist auf das einzelne Depot bezogen anzuwenden. Konkrete
Einzelweisungen des Kunden, welches Wertpapier veräußert werden soll, sind insoweit
einkommensteuerrechtlich unbeachtlich.
98
Als Depot i. S. dieser Regelung ist auch ein Unterdepot anzusehen. Bei einem Unterdepot
handelt es sich um eine eigenständige Untergliederung eines Depots mit einer laufenden
Unterdepot-Nummer. Der Kunde kann hierbei die Zuordnung der einzelnen Wertpapiere zum
jeweiligen Depot bestimmen.
99
Die Fifo-Methode gilt auch bei der Streifbandverwahrung.
*.-
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
5.
Kapitalmaßnahmen (§ 20 Absatz 4a EStG)
a)
Anteilstausch (§ 20 Absatz 4a Satz 1 EStG)
Anwendungsbereiche des Anteilstauschs
100 § 20 Absatz 4a Satz 1 EStG umfasst Verschmelzungen, Aufspaltungen und qualifizierte
Anteilstauschvorgänge, die im Ausland stattfinden. In diesen Fällen, in denen der
Anteilseigner eines Unternehmens für die Hingabe der Anteile einer Gesellschaft neue Anteile
einer anderen Gesellschaft erhält, treten die erhaltenen Anteile an die Stelle der hingegebenen
Anteile. Die Anschaffungskosten der hingegebenen Anteile werden in den neuen Anteilen
fortgeführt. Der Anteilstausch stellt hierbei keine Veräußerung nach § 20 Absatz 2 EStG dar.
Im Zusammenhang mit dem Anteilstausch anfallende Transaktionskosten bleiben
steuerrechtlich unberücksichtigt und führen nicht zu einem Veräußerungsverlust. § 20 Absatz
4a Satz 1 EStG findet auch Anwendung für Anteile, die vor dem 1. Januar 2009 erworben
wurden. § 20 Absatz 4a Satz 1 EStG findet keine Anwendung bei der Verschmelzung von
Investmentvermögen; hier gelten die Regelungen des InvStG.
Umtauschverhältnis
101 Ergibt sich bei einer Spaltung die Notwendigkeit, die Anschaffungskosten der alten Anteile
auf mehrere neue Anteile aufzuteilen ist grundsätzlich auf das Umtauschverhältnis lt.
Spaltungs- oder Übernahmevertrag oder Spaltungsplan abzustellen. Wenn dieses Verhältnis,
insbesondere bei ausländischen Maßnahmen, nicht bekannt ist, ist das rechnerische
Umtauschverhältnis bzw. das Splittingverhältnis maßgebend.
Prüfung der Voraussetzungen für die Steuerverstrickung (§ 20 Absatz 4a Satz 1 EStG)
102 Gemäß § 20 Absatz 4a Satz 1 EStG ist Voraussetzung für die steuerneutrale Behandlung
ausländischer Anteilstauschvorgänge, dass das Recht der Bundesrepublik Deutschland
hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erlangten Anteile nicht
ausgeschlossen oder beschränkt ist. Für die Zwecke des Kapitalertragsteuerabzugs ist davon
auszugehen, dass das Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich der erlangten Anteile nicht
beschränkt oder ausgeschlossen ist.
*..
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
b)
Sonstige Kapitalforderungen (§ 20 Absatz 4a Satz 3 EStG)
Abgrenzung
103 Zu den Kapitalforderungen i. S. des § 20 Absatz 4a Satz 3 EStG gehören insbesondere sog.
Wandelanleihen, Umtauschanleihen oder Hochzinsanleihen, nicht jedoch Optionsanleihen
(vgl. Rz. 6).
Bei einer Wandelanleihe (Wandelschuldverschreibung i. S. des § 221 AktG) besitzt der
Inhaber das Recht, innerhalb einer bestimmten Frist die Anleihe in eine bestimmte Anzahl
von Aktien des Emittenten umzutauschen. Mit dem Umtausch erlischt der Anspruch auf
Rückzahlung des Nominalbetrags der Anleihe.
Bei einer Umtauschanleihe besitzt der Inhaber das Recht, bei Fälligkeit an Stelle der
Rückzahlung des Nominalbetrags der Anleihe vom Emittenten die Lieferung einer vorher
festgelegten Anzahl von Aktien zu verlangen. Mit der Ausübung der Option erlischt der
Anspruch auf Rückzahlung des Nominalbetrags der Anleihe.
Bei einer Hochzins- oder Aktienanleihe besitzt der Emittent das Recht, bei Fälligkeit dem
Inhaber an Stelle der Rückzahlung des Nominalbetrags der Anleihe eine vorher festgelegte
Anzahl von Aktien anzudienen. Mit der Ausübung der Option erlischt die Verpflichtung zur
Rückzahlung des Nominalbetrags der Anleihe.
Anwendbarkeit auf Vollrisikozertifikate mit Andienungsrecht
104 Wird bei Fälligkeit einer sonstigen Kapitalforderung i. S. des § 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG
anstelle der Rückzahlung des Nominalbetrags eine vorher festgelegte Anzahl von
Wertpapieren geliefert, fingiert § 20 Absatz 4a Satz 3 EStG das Entgelt für den Erwerb der
Kapitalforderung als Veräußerungspreis der Kapitalforderung. Zugleich ist das Entgelt für den
Forderungserwerb als Anschaffungskosten der erhaltenen Wertpapiere anzusetzen.
105 Die Regelung findet im Vorgriff auf eine gesetzliche Änderung auch Anwendung auf
Vollrisikozertifikate mit Andienungsrecht, sofern die Andienung nach dem 31. Dezember
2009 erfolgt und diese Zertifikate nach dem 14. März 2007 angeschafft wurden.
Sie findet keine Anwendung auf Vollrisikozertifikate mit Andienungsrecht, wenn die
Andienung vor dem 1. Januar 2010 erfolgt. Sofern im Rahmen des
Kapitalertragsteuerverfahrens die auszahlende Stelle hiervon abweichend von einer
Anwendung des § 20 Absatz 4a Satz 3 EStG ausgegangen ist, sind die Anschaffungskosten
*./
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
der Aktien, soweit sie sich am 31. Dezember 2009 im Depot des Kunden befanden, zu
korrigieren.
Zur Anwendung des § 23 EStG in der bis zum 31. Dezember 2008 geltenden Fassung vgl.
Rz. 320.
Vollrisikozertifikate sind Schuldverschreibungen, bei denen die Wertentwicklung von der
Entwicklung eines Basiswerts, z. B. eines Indexes oder eines Aktienkorbs, abhängig ist und
bei denen sowohl die Rückzahlung des Kapitals als auch die Erzielung von Erträgen unsicher
sind.
Behandlung eines Barausgleichs von Bruchteilen
106 Werden bei der Tilgung von sonstigen Kapitalforderungen mittels Andienung von
Wertpapieren (z. B. Aktien) Bruchteile nicht geliefert, sondern in Geld ausgeglichen, handelt
es sich bei den Zahlungen um einen Kapitalertrag i. S. des § 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG,
sofern die Voraussetzungen von Rz. 107 nicht vorliegen.
Beispiel:
Anleger K erwirbt 10.000 €Nominal einer Aktienanleihe mit einem Basispreis von 22 €. Da
der Kurs des Basiswertes am Bewertungstag unter der maßgeblichen Schwelle liegt
(z. B. 21 €), bekommt er pro 1.000 €Nominal Aktienanleihe rechnerisch 45,4545 Aktien
(1.000 €/ 22 €) geliefert. Weil die Lieferung von Bruchstücken nicht möglich ist, bekommt der
Anleger im Ergebnis 450 Aktien. Bruchstücke in Höhe von 4,545 „Aktien“ werden dem
Anleger stattdessen zum Kurs - in Abhängigkeit der Emissionsbedingungen - am Tag der
Fälligkeit der Anleihe ausgezahlt.
Lösung:
Die Anschaffungskosten der 450 Aktien betragen 10.000 €. Bei einem am Fälligkeitstag
unterstellten Kurs von 20 €fließen dem Anleger 90,90 €(4,545 * 20 €) als Kapitalertrag i. S.
des § 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG zu.
Teilweise Tilgung der Kapitalforderung in bar
107 Sehen die Emissionsbedingungen von vornherein eine eindeutige Angabe zur Tilgung in bar
oder in Stücken vor und wird entsprechend am Ende der Laufzeit verfahren, werden die Anschaffungskosten der Anleihe entsprechend den erhaltenen Stücken zugewiesen.
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zur Abgeltungst.
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Beispiel:
Die Emissionsbedingungen einer verzinslichen Wandelanleihe mit einem Nennwert von 1.000
€sehen bei einem Verfall eine Rückzahlung in bar in Höhe von 501,25 €sowie zusätzlich eine
Andienung von 7,1454 Aktien vor. Die Bruchteile der Aktie werden basierend auf dem
Wandelpreis in bar ausgezahlt.
Lösung:
Auf Grund des vom Emittenten vorgegebenen Aufteilungsverhältnisses zwischen Barrückzahlung und Andienung von Stücken besteht ein konkreter Aufteilungsmaßstab für die Anschaffungskosten. Da der Rückzahlungsbetrag in Höhe von 501,25 €einem Betrag von
50,125 % der Anschaffungskosten der Anleihe entspricht, können den erhaltenen Stücken
somit 49,875 % der Aufwendungen für die Anleihe als Anschaffungskosten zugewiesen werden.
Der Barausgleich für die Abfindung der Bruchteile stellt Einnahmen aus Kapitalvermögen i.
S. des § 20 Absatz 4 Satz 1 EStG dar.
c)
Kapitalerhöhung gegen Einlage (§ 20 Absatz 4a Satz 4 EStG)
108 Erhält der Anteilsinhaber Bezugsrechte zugeteilt, werden diese gemäß § 20 Absatz 4a Satz 4
EStG mit Anschaffungskosten in Höhe von 0 €eingebucht. Diese Regelung gilt unabhängig
davon, ob die Altanteile vom Anteilseigner vor dem 1. Januar 2009 oder nach dem
31. Dezember 2008 angeschafft wurden.
109 Das Anschaffungsdatum der Altanteile geht im Falle der Veräußerung auf die Bezugsrechte
über. Veräußert der Anleger später die Bezugsrechte, entsteht ein steuerpflichtiger
Veräußerungsgewinn somit nur in den Fällen, in denen auch die zugrunde liegenden
Altanteile steuerlich verstrickt sind. Wurden die Anteile vor dem 1. Januar 2009 erworben,
unterliegt die Veräußerung der zugeteilten Bezugsrechte nicht der Abgeltungsteuer; sofern die
Jahresfrist des § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG noch nicht abgelaufen ist, muss der
Anleger ein privates Veräußerungsgeschäft in seiner Steuererklärung deklarieren.
110 Die Ausübung des Bezugsrechts ist nicht als Veräußerung des Bezugsrechts anzusehen. Übt
der Steuerpflichtige das Bezugsrecht aus, wird die junge Aktie zu diesem Zeitpunkt
angeschafft. Der Wert des Bezugsrechts ist als Anschaffungskosten der jungen Aktien mit 0 €
anzusetzen und daher nicht von Bedeutung.
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6HLWH
d)
Zuteilung von Anteilen ohne Gegenleistung (§ 20 Absatz 4a Satz 5 EStG)
Bezug von Bonus-Aktien
111 Werden Aktien von einer Aktiengesellschaft oder einem Dritten ohne zusätzliches Entgelt an
die Aktionäre ausgegeben und stammen sie nicht aus einer Kapitalerhöhung aus
Gesellschaftsmitteln (Bonusaktien oder Freianteile), sind gemäß § 20 Absatz 4a Satz 5 EStG
die Einkünfte aus ihrem Bezug und die Anschaffungskosten mit 0 €anzusetzen, wenn die
Ermittlung der Höhe des Kapitalertrags nicht möglich ist. Von dieser Vermutung ist bei
ausländischen Sachverhalten in der Regel auszugehen. Dies gilt nicht, wenn dem Anleger
nach ausländischem Recht (z. B. Niederlande) ein Wahlrecht zwischen Dividende und
Freianteilen zusteht.
112 Bei inländischen Sachverhalten ist davon auszugehen, dass die Erträge durch entsprechende
Angaben des Emittenten zu ermitteln sein werden. § 20 Absatz 4a Satz 5 EStG findet insoweit
keine Anwendung. Als Anschaffungskosten der Bonusaktien oder Freianteile zur Ermittlung
eines Veräußerungsgewinns bei späterem Verkauf ist der Wert anzusetzen, der bei ihrem
Bezug als Einkünfte (einschließlich ggf. steuerfrei bleibender Teile) angesetzt wurde.
Folgen einer Anteilsübertragung auf Aktionäre („spin-off“, Abspaltung)
113 Überträgt eine Körperschaft in ihrem Besitz befindliche Anteile an einer weiteren
Körperschaft ohne Kapitalherabsetzung ohne zusätzliches Entgelt auf ihre Anteilseigner, ist
diese Übertragung als Sachausschüttung an die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft
zu beurteilen. Die Sachausschüttung führt zu Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20
Absatz 1 Nummer 1 EStG. Entsprechendes gilt bei einer Abspaltung, wenn die übertragende
und die übernehmende Körperschaft weder Sitz noch Ort der Geschäftsleitung im Inland
haben.
114 Ist die Ermittlung des Kapitalertrags nicht möglich, findet § 20 Absatz 4a Satz 5 EStG
Anwendung. Von dieser Vermutung ist bei ausländischen Sachverhalten in der Regel
auszugehen. Bei inländischen Sachverhalten ist davon auszugehen, dass die Erträge durch
entsprechende Angaben des Emittenten zu ermitteln sein werden. Die übertragenen Anteile
gelten im Zeitpunkt der Depoteinbuchung über die Übertragung zum gemeinen Wert gemäß
§ 43a Absatz 2 Satz 9 EStG als angeschafft.
115 Liegen bei Inlandsfällen erkennbar die Voraussetzungen einer Abspaltung i. S. des § 15
UmwStG vor, findet § 20 Absatz 4a Satz 5 EStG keine Anwendung. Rz. 101 gilt
entsprechend.
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zur Abgeltungst.
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6HLWH
Anwendung der Auffangregelung bei unklaren Sachverhalten
116 Ist die einkommensteuerrechtliche Beurteilung der Einbuchung neuer Stücke auf Grund von
Schwierigkeiten bei der Sachverhaltsbeurteilung zweifelhaft (z. B. Einbuchung als Bonusoder Gratisaktie), findet § 20 Absatz 4a Satz 5 EStG Anwendung.
117 Reorganisation einer ausländischen Kapitalgesellschaft (B-Shares)
Werden dem Anleger im Zuge einer Reorganisation sog. B-Aktien (B-Shares,
redemptionshares) angedient, die ihm Wahlrechte zur sofortigen Bareinlösung oder einer
späteren Einlösung einräumen, ist danach zu differenzieren, welches Wahlrecht der Anleger
ausübt.
Beispiel:
Im Jahr 2006 führte eine Gesellschaft eine Reorganisation im Verhältnis 8:7 + 1 B-Share
durch. Die zugeteilten B-Shares konnten entweder sofort oder innerhalb einer vom Emittenten
gesetzten Frist in einen festgelegten Geldbetrag umgetauscht werden. Nach Ablauf der Frist
erfolgte ein Umtausch durch die Gesellschaft aufgrund eines vorbehaltenen Kündigungsrechtes.
Lösung:
Erhält der Anleger sogleich das Geld, handelt es sich im Anwendungsbereich der
Abgeltungsteuer um eine Bardividende. Bezieht der Anleger B-Shares, gelten die Grundsätze
zur Sachausschüttung.
5.
Verluste (§ 20 Absatz 6 EStG)
118 Verlustverrechnung
Nach § 20 Absatz 6 Satz 1 EStG sind verbleibende positive Einkünfte aus Kapitalvermögen
i. S. des § 20 Absatz 2 EStG nach der Verrechnung gemäß § 43a Absatz 3 EStG zunächst mit
Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Maßgabe des § 23 Absatz 3 Satz 9 und
10 EStG zu verrechnen. Außerdem sind verbleibende Einkünfte i. S. des § 20 Absatz 1
Nummer 11 EStG nach der Verrechnung gemäß § 43a Absatz 3 EStG mit Verlusten i. S. des
§ 22 Nummer 3 Satz 5 und 6 EStG zu verrechnen. Die Verlustverrechnung im Rahmen des
Steuerabzugsverfahrens durch die Kreditinstitute ist somit vorrangig, vgl. auch Rz. 212. Sie
kann im Rahmen der Veranlagung nicht mehr rückgängig gemacht werden.
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6HLWH
Es wird unter Berücksichtigung der Reihenfolge in folgenden Verlustverrechnungskreisen
verrechnet; die Verlustverrechnung kann nicht auf Teilbeträge beschränkt werden:
1.
2.
3.
4.
Stillhaltergeschäfte;
Verluste i. S. des § 22 Nummer 3 EStG in der bis zum 31. Dezember 2008 geltenden
Fassung werden bis zum Jahr 2013 vor Berücksichtigung des Sparer-Pauschbetrags mit
Einkünften aus § 20 Absatz 1 Nummer 11 EStG verrechnet. Die Verrechnung von
Altverlusten kann nicht auf Teilbeträge beschränkt werden.
private Veräußerungsgeschäfte;
Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften i. S. des § 23 EStG in der am
31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung (Altverluste) dürfen bis zum
Veranlagungszeitraum 2013 vor Berücksichtigung des Sparer-Pauschbetrags mit
Gewinnen i. S. des § 20 Absatz 2 EStG verrechnet werden. Hat der Steuerpflichtige im
gleichen Veranlagungszeitraum Gewinne aus Kapitalvermögen und private
Veräußerungsgewinne, sind die Altverluste aus privaten Veräußerungsgeschäften
zunächst innerhalb der Einkunftsart mit den Gewinnen aus privaten
Veräußerungsgeschäften zu verrechnen. Bei Veräußerungsverlusten i. S. des § 23 EStG,
die in 2009 anfallen, kann gemäß § 10d Absatz 1 Satz 5 EStG wahlweise ein
Verlustrücktrag nach 2008 vorgenommen werden. Die Verrechnung von Altverlusten
kann nicht auf Teilbeträge beschränkt werden.
Aktienveräußerungsgewinne / -verluste;
Aktienveräußerungsverluste dürfen nur mit Aktienveräußerungsgewinnen verrechnet
werden.
sonstige Kapitalerträge / Verluste;
sonstige negative Einkünfte aus § 20 EStG dürfen mit positiven Einkünften aus
§ 20 EStG verrechnet werden.
119 Um im Rahmen der Veranlagung eine Verrechnung mit sog. Altverlusten i. S. des § 23 EStG
durchzuführen, hat der Steuerpflichtige eine Steuerbescheinigung i. S. des § 45a Absatz 2
EStG einzureichen, in der die insgesamt erzielten Gewinne i. S. des § 20 Absatz 2 EStG und
die darin enthaltenen Gewinne aus Aktienveräußerungen angeführt werden. Liegt eine
Steuerbescheinigung mit diesen Angaben vor, ist davon auszugehen, dass die bescheinigte
Kapitalertragsteuer auf diese Positionen entfällt.
Beispiel:
Zum 31. Dezember 2009 werden folgende Verluste festgestellt:
Altverluste § 23 EStG
Aktienveräußerungsverluste
15.000 €
3.000 €
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Folgende Einkünfte liegen im Jahr 2010 vor:
Bank A:
Aktiengewinne
Aktienverluste
6.000 €
2.000 €
Bank B:
Zinsen
Verluste Risikozertifikat
Gewinn Termingeschäfte
4.000 €
5.000 €
8.000 €
Verlustverrechnung durch die Bank A:
Aktienveräußerungsgewinne
./. Aktienveräußerungsverluste
= Summe (§ 20 Absatz 6 Satz 5 EStG)
6.000 €
2.000 €
4.000 €
Ausweis Steuerbescheinigung (Bank A)
Kapitalerträge
4.000 €
davon Kapitalerträge nach § 20 Absatz 2 EStG 4.000 €
davon Aktienveräußerungsgewinne
4.000 €
Verlustverrechnung durch die Bank B:
Vorrangige Verrechnung der Verluste nach § 20 Absatz 2 EStG mit Erträgen nach § 20
Absatz 1 EStG, damit Altverluste aus § 23 EStG in maximaler Höhe verrechnet werden
können.
Zinsen (§ 20 Absatz 1 EStG)
4.000 €
./. Verlust Risikozertifikat
5.000 €
Differenz
./.1.000 €
+ Gewinn Termingeschäft
8.000 €
= Summe (§ 20 Absatz 2 EStG)
7.000 €
Ausweis Steuerbescheinigung (Bank B)
Kapitalerträge
7.000 €
davon Kapitalerträge nach § 20 Absatz 2 EStG 7.000 €
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Verlustverrechnung im Veranlagungsverfahren gemäß § 32d Absatz 4 EStG
Einkünfte § 20 Absatz 2 EStG
(lt. Steuerbescheinigung Bank A)
4.000 €
(lt. Steuerbescheinigung Bank B)
7.000 €
Summe § 20 Absatz 2 EStG
11.000 €
./. Verlustvortrag § 23 EStG (max.)
11.000 €
0€
Verlustvortrag § 23 EStG (31.12.10)
4.000 €
Verlustvortrag Aktienverluste (31.12.10)
3.000 €
Verlustverrechnung und Anrechnung ausländischer Quellensteuer sowie Anwendung des
Freistellungsauftrags
120 Die Grundsätze zur Verlustverrechnung und Anrechnung ausländischer Quellensteuer sowie
Anwendung des Freistellungsauftrags (vgl. Rzn. 201ff. zu § 43a EStG) gelten im Rahmen der
Veranlagung entsprechend.
121 Die noch nicht angerechnete ausländische Quellensteuer kann dem neuen Kreditinstitut nach
einem vollständigen Depotwechsel mitgeteilt werden.
122 Verluste mindern die abgeltungsteuerpflichtigen Erträge unabhängig davon, ob diese aus inoder ausländischen Quellen stammen. Die Summe der anrechenbaren ausländischen
Quellensteuer ist auf die nach Verlustverrechnung verbleibende Abgeltungsteuerschuld
anzurechnen. Die Anwendung des Freistellungsauftrags hat die gleiche Wirkung wie die
Verlustverrechnung.
Beispiel:
A erzielt in Februar aus der Veräußerung von festverzinslichen Wertpapieren einen Verlust in
Höhe von 300 €. Im März erhält er ausländische Dividenden in Höhe von 100 €. Die
anrechenbare ausländische Steuer beträgt 15 €. A hält die Wertpapiere im Depot der Bank X.
Wegen der Verluste aus dem Februar behält die Bank keine Kapitalertragsteuer ein.
Weiterhin erhält A im Juni ausländische Dividenden in Höhe von 700 €. Die anrechenbare
ausländische Steuer beträgt 70 €. A hält die Wertpapiere im Depot der Bank Y. Da er der
Bank einen Freistellungsauftrag über 801 €erteilt hat, erfolgt kein Kapitalertragsteuerabzug.
Im Dezember erhält A Zinseinkünfte bei der Bank Z in Höhe von 621 €. Die Bank behält
155 €Kapitalertragsteuer ein.
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zur Abgeltungst.
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6HLWH
A erklärt im Rahmen der Veranlagung seine Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 32d
Absatz 4 EStG. Die Verlust-Bescheinigung gemäß § 43a Absatz 3 Satz 4 EStG sowie die
entsprechenden Steuerbescheinigungen nach § 45a Absatz 2 EStG legt er bei.
Lösung:
Im Rahmen der Veranlagung werden die Kapitaleinkünfte wie folgt berücksichtigt.
Veräußerung Wertpapiere
Erträge ausländische
Dividenden
Zinseinkünfte
Erträge
./. 300 €
800 €
Anrechenbare Steuer
85 €
621 €
A erzielt insgesamt Einnahmen in Höhe von 1.121 €. Unter Berücksichtigung des Sparer Pauschbetrages verbleiben 320 €. Hierauf entfällt eine Abgeltungsteuer in Höhe von 80 €.
Angerechnet werden somit ausländische Steuern i. H. v. maximal 80 €. Die bisher
einbehaltene Kapitalertragsteuer in Höhe von 155 €wird erstattet.
Behandlung von Verlusten aus der Veräußerung von ADRs (American Depositary
Receipts)
123 Erzielt der Steuerpflichtige Verluste aus der Veräußerung oder Einlösung von ADRs und
GDRs (vgl. Rz. 68), fallen diese unter die eingeschränkte Verlustverrechnung i. S. des § 20
Absatz 6 Satz 5 EStG. Sofern im Jahr 2009 eine Anwendung des § 20 Absatz 6 Satz 5 EStG
beim Kreditinstitut nicht erfolgte, ist dies nicht zu beanstanden.
7.
Subsidiarität (§ 20 Absatz 8 EStG)
124 Termingeschäfte (z. B. Zinsbegrenzungsvereinbarungen oder Swaps), die zu den Einkünften
aus Vermietung und Verpachtung gehören, fallen nicht unter die Einkünfte des § 20 EStG.
Derartige Geschäfte werden von den Steuerpflichtigen - wie bei den betrieblichen Einkünften
- meist zu Absicherungszwecken (Absicherung von Darlehen, die der Finanzierung
vermieteter Immobilien dienen) abgeschlossen.
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8.
Einkunftserzielungsabsicht (§ 20 Absatz 9 EStG)
Grundsatz
125 Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ist infolge des beschränkten und pauschalierten
Werbungskostenabzugs regelmäßig von einer Einkunftserzielungsabsicht auszugehen.
Bausparverträge
126 Werden Guthabenzinsen aus Bausparverträgen, die mit sog. Auffüllkrediten bzw.
Vorfinanzierungsdarlehen aus Bausparverträgen gekoppelt sind, zur Finanzierung einer selbst
genutzten Immobilie eingesetzt, sind die Guthabenzinsen aus Billigkeitsgründen
einkommensteuerrechtlich unbeachtlich, sofern die Finanzierungsverträge bis zum 30. Juni
2010 abgeschlossen worden sind.
127 In diesen Fällen ist dennoch ein Kapitalertragsteuerabzug vorzunehmen, da bei dem
Abschluss der entsprechenden Verträge nicht von vornherein ausgeschlossen werden kann,
dass eine Immobilie zur Fremdnutzung eingesetzt wird.
128 Die Steuerpflichtigen können sich die einbehaltene Kapitalertragsteuer auf Guthabenzinsen
aus Bausparverträgen, die zur Finanzierung einer selbst genutzten Immobilie eingesetzt
werden, nach § 32d Absatz 4 EStG durch das Veranlagungsfinanzamt auf die festgesetzte
Einkommensteuer anrechnen lassen.
Sparer-Pauschbetrag
129 Hat der Steuerpflichtige sowohl Kapitalerträge, für die § 32d Absatz 1 EStG gilt, als auch
solche i. S. des § 32d Absatz 2 Nummer 2 EStG erzielt, ist der Sparer-Pauschbetrag vorrangig
von den Kapitalerträgen i. S. des § 32d Absatz 2 Nummer 2 EStG abzuziehen. Die im
Rahmen des Kapitalertragsteuerabzugs freigestellten Kapitalerträge sind im Rahmen der
Einkommensteuer-Veranlagung dem gesonderten Steuertarif nach § 32d Absatz 1 EStG zu
unterwerfen.
II.
Private Veräußerungsgeschäfte (§ 23 EStG)
130 Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften i. S. des § 23 EStG in der bis zum 31.
Dezember 2008 anzuwendenden Fassung können auch mit Einkünften i. S. des § 20 Absatz 2
EStG ausgeglichen werden und mindern nach Maßgabe des § 10d EStG die Einkünfte des
Steuerpflichtigen, die er in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus § 20 Absatz 2 EStG
erzielt (§ 23 Absatz 3 Satz 9 und 10 EStG). Veräußerungsverluste aus Grundstücken und
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grundstücksgleichen Rechten, die nach dem 31. Dezember 2008 erzielt werden, sind keine
Verluste aus § 23 EStG in der bis zum 31. Dezember 2008 geltenden Fassung i. S. dieser
Vorschrift, vgl. Rz. 118.
131 Bei der Anschaffung und Veräußerung von Fremdwährungsbeträgen kann es sich um ein
privates Veräußerungsgeschäft i. S. des § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG handeln; vgl.
Rz. 42ff. des BMF-Schreibens vom 25. Oktober 2004 (BStBl I S. 1034).
III.
Gesonderter Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 32d EStG)
1.
Tarif (§ 32d Absatz 1 EStG)
Abgeltungsteuer nach § 32d und § 35b EStG
132 Die Einkommensteuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. des § 32d Absatz 1 EStG ist
keine tarifliche Steuer i. S. des § 32a Absatz 1 EStG. § 35b Absatz 1 Satz 1 EStG findet
infolgedessen auf Einkünfte aus Kapitalvermögen, die der Besteuerung nach § 32d Absatz 1
EStG unterliegen, keine Anwendung.
Höhe der Ermäßigung der Kapitalertragsteuer bei Zwölftelung der Kirchensteuer
(§ 32d Absatz 1 Satz 3 bis 5 EStG)
133 Stimmen der Zeitraum der Einkommensteuerpflicht und der Kirchensteuerpflicht nicht
überein, wird die Kirchensteuer im Fall der Erhebung der Kirchensteuer auf die
Kapitalertragsteuer durch das Finanzamt gezwölftelt. Bei der Ermäßigung der
Kapitalertragsteuer ist der gezwölftelte Kirchensteuersatz anzuwenden.
Beispiel:
Endet die Kirchensteuerpflicht im Januar, ist in der Formel des § 32d Absatz 1 Satz 4 EStG
für k bei einem angenommenen Kirchensteuersatz von 9 % nicht 9, sondern nur 9 x 1/12 =
0,75 anzusetzen.
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2.
Ausnahmen vom Abgeltungsteuersatz (§ 32d Absatz 2 EStG)
a)
Zwingende Ausnahme bei Kapitalüberlassung an nahestehende Personen oder von
Anteilseignern (§ 32d Absatz 2 Nummer 1 EStG)
134 Die Regelung findet bei Einkünften i. S. des § 20 Absatz 1 Nummer 7 und § 20 Absatz 2 Satz
1 Nummer 7 EStG nur Anwendung, wenn der Darlehensnehmer eine natürliche Person ist, die
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbständiger Arbeit und
Vermietung und Verpachtung oder Einkünfte i. S. des § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a
Doppelbuchstabe bb EStG (fremdfinanzierte Rentenversicherungen) und § 22 Nummer 3
EStG (z. B. Containerleasing) erzielt und sie die Darlehenszinsen als Betriebsausgaben oder
Werbungskosten geltend machen kann oder der Darlehensnehmer eine Personengesellschaft
ist, bei der hinsichtlich der Erträge aus der Darlehensgewährung § 15 Absatz 1 Satz 1
Nummer 2 Satz 1 EStG keine Anwendung findet. Entsprechendes gilt in den Fällen, in denen
eine Stiftung Darlehensnehmer ist.
135 Werden Erträge von einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gezahlt, findet § 32d
Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe b EStG Anwendung. § 32d Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe a
EStG ist nicht anzuwenden, auch wenn die Beteiligung unter 10 % liegt.
Definition der nahestehenden Person (§ 32d Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe a EStG)
136 Das Verhältnis von nahestehenden Personen liegt vor, wenn die Person auf den
Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der
Steuerpflichtige auf diese Person einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder eine dritte
Person auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder die Person oder der
Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer
Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die nahestehende Person einen außerhalb
dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein
eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat. Sind
Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge Angehörige i. S. des § 15 AO oder ist an einem
Personenunternehmen der Steuerpflichtige und/ oder ein Angehöriger beteiligt, liegt ein
derartiges Verhältnis vor. Liegt kein Angehörigenverhältnis i. S. dieser Vorschrift vor, ist von
einem nahestehenden Verhältnis auszugehen, wenn die Vertragsbeziehungen einem
Fremdvergleich entsprechend der Grundsätze der Rzn. 4 bis 6 des BMF-Schreibens vom
1. Dezember 1992 (BStBl I S. 729) nicht entsprechen. Für das Vorliegen der
Tatbestandsmerkmale ist regelmäßig auf den Zeitpunkt des Zuflusses der Kapitalerträge in
dem jeweiligen Veranlagungszeitraum abzustellen.
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Beteiligungsgrenze (§ 32d Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe b EStG)
137 Bei der Berechnung der 10 %-igen Beteiligungsgrenze sind sowohl unmittelbare als auch
mittelbare Beteiligungen einzubeziehen.
b)
Ausnahme auf Antrag bei bestimmter Beteiligungshöhe (§ 32d Absatz 2 Nummer
3 EStG)
Berufliche Tätigkeit
138 Unter den Begriff der beruflichen Tätigkeit fallen sowohl selbständig als auch
nichtselbständig ausgeübte Tätigkeiten. Ob es sich bei der beruflichen Tätigkeit um eine
gewerbliche, freiberufliche oder um eine andere unter die Gewinneinkünfte fallende Tätigkeit
handelt, ist unerheblich. Nicht ausreichend ist eine Tätigkeit von untergeordneter Bedeutung.
Zeitraum der Beteiligung
139 Es ist ausreichend, dass eine mindestens 25 %ige (unmittelbare oder mittelbare) Beteiligung
zu irgendeinem Zeitpunkt in dem Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt
wird, vorliegt.
Hinzuerwerb von Anteilen
140 Erwirbt der Steuerpflichtige Anteile hinzu, findet die Regelung auf die gesamte Beteiligung
Anwendung. Eine teilweise Anwendung der Vorschrift auf die hinzuerworbenen Anteile ist
nicht möglich.
Antragsfrist
141 Der Antrag ist spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung für den jeweiligen
Veranlagungszeitraum zu stellen. Hierbei handelt es sich um eine Ausschlussfrist, wobei es
auf die erstmalige Abgabe der Steuererklärung für das jeweilige Jahr ankommt. Eine
Nachholung ist nur unter den Voraussetzungen des § 110 AO möglich.
Verfahrensfragen
142 Ist der Steuerpflichtige mittelbar über eine vermögensverwaltende Personengesellschaft an
einer Kapitalgesellschaft beteiligt, ist der Antrag im Rahmen der
Einkommensteuerveranlagung des Steuerpflichtigen zu stellen. Insoweit liegen die
Voraussetzungen des § 32d Absatz 2 Nummer 3 Satz 3 EStG zur Anwendung des
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Teileinkünfteverfahrens sowie zur Verlustverrechnung und Abziehbarkeit von
Werbungskosten vor.
Vorliegen von Kapitalerträgen
143 Das abstrakte Vorliegen von Kapitalerträgen i. S. des § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 2 EStG
ermöglicht dem Steuerpflichtigen die Ausübung der Option also auch dann, wenn in dem
jeweiligen Veranlagungszeitraum Erträge tatsächlich nicht vorhanden sind und die Option nur
dazu dient, die tatsächlich entstandenen Werbungskosten zu 60 % im Rahmen der
Veranlagung zu berücksichtigen.
3.
Erträge, die nicht dem Kapitalertragsteuerabzug bei einem inländischen
Kreditinstitut unterlegen haben (§ 32d Absatz 3 EStG)
144 Steuerpflichtige Kapitalerträge, die aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen nicht dem
Kapitalertragsteuerabzug unterlegen haben (z. B. Veräußerungsgewinne aus GmbH-Anteilen,
verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Erträge aus ausländischen thesaurierenden
Investmentvermögen) hat der Steuerpflichtige nach § 32d Absatz 3 Satz 1 EStG in seiner
Einkommensteuererklärung anzugeben (vgl. auch Rz. 180).
4.
Veranlagungs-Wahlrecht (§ 32d Absatz 4 EStG)
Allgemeines
145 Dem Steuerpflichtigen steht für Kapitaleinkünfte, die der Kapitalertragsteuer unterlegen
haben, ein Wahlrecht zu, diese im Rahmen seiner Veranlagung geltend zu machen, um die
gesetzlich geregelten Tatbestände, die beim Kapitalertragsteuerabzug nicht berücksichtigt
werden können, wie z. B. ein Verlustvortrag nach § 20 Absatz 6 EStG, steuermindernd
geltend zu machen. Ebenso besteht für den Steuerpflichtigen die Möglichkeit, den
Steuereinbehalt des Kreditinstituts dem Grund und der Höhe nach überprüfen zu lassen.
So kann der Steuerpflichtige z. B. bei Veräußerungsfällen Anschaffungskosten, die sein
depotführendes Institut nicht berücksichtigt hat, im Rahmen der Veranlagung anführen.
Außerdem kann der Steuerpflichtige unter anderem in den Fällen, in denen beim
Kapitalertragsteuerabzug der steuermindernde Effekt der Kirchensteuerzahlung noch nicht
berücksichtigt wurde (z. B. bei Dividendenausschüttungen), diesen im Rahmen der
Veranlagung nachholen, wenn er den Kirchensteuerabzug durch sein depotführendes Institut
nicht beantragt hat und die Festsetzung der Kirchensteuer in der Veranlagung zu erfolgen hat.
Macht er diese Einkünfte in der Veranlagung geltend, erfolgt entsprechend der Regelung in
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§ 32d Absatz 3 Satz 2 EStG eine Erhöhung der tariflichen Einkommensteuer um 25 % der durch die entsprechenden Tatbestände geminderten - Einkünfte. Die vom Kreditinstitut bereits
einbehaltene und bescheinigte Kapitalertragsteuer wird nach § 36 Absatz 2 Nummer 2 EStG
im Rahmen der Veranlagung auf die für die Einkünfte aus Kapitalvermögen festgesetzte
Einkommensteuer angerechnet. Dies kann zu einer Einkommensteuerstattung führen.
146 § 32d Absatz 4 EStG findet zur Verrechnung von positiven Einkünften aus Kapitalvermögen
mit negativen Einkünften aus anderen Einkunftsarten keine Anwendung. In diesen Fällen ist
§ 32d Absatz 6 EStG anzuwenden.
Ausweis der abgeführten Kapitalertragsteuer in der Steuerbescheinigung und Zurechnung zu
den verschiedenen Ertragsarten
147 Die Erhebung und der Ausweis der abgeführten Kapitalertragsteuer in der
Steuerbescheinigung auf Summenbasis erfordern für die Veranlagung verschiedene
vereinfachende Annahmen. So wird angenommen, dass die in der Steuerbescheinigung
ausgewiesene Kapitalertragsteuer auf
•
•
•
ausländische Erträge,
eine Ersatzbemessungsgrundlage oder
Gewinne nach § 20 Absatz 2 EStG
entfällt.
Nach § 32d Absatz 5 Satz 1 EStG ist der Umfang der anrechenbaren ausländischen Steuer auf
25 % beschränkt. Hierauf beschränkt sich auch der Ausweis in der Steuerbescheinigung.
Daraus ergibt sich, dass ein Ausweis der noch nicht angerechneten ausländischen
Quellensteuer grundsätzlich nur in Betracht kommt, wenn keine einbehaltene
Kapitalertragsteuer auf Kapitalerträge in der Steuerbescheinigung bescheinigt wird.
Verfügt der Steuerpflichtige lediglich über eine Bankverbindung und weist die
Steuerbescheinigung eine Ersatzbemessungsgrundlage sowie Erträge nach § 20 Absatz 2
EStG aus, hat er im Rahmen der Veranlagung ein Wahlrecht, ob zuerst die
Ersatzbemessungsgrundlage reduziert wird oder ob er lediglich die Anrechnung der
abgeführten Kapitalertragsteuer auf Veräußerungsgewinne nach § 20 Absatz 2 EStG zur
Verrechnung mit Altverlusten begehrt.
•
Entscheidet sich der Steuerpflichtige im Rahmen der Veranlagung dazu, die mit der
Ersatzbemessungsgrundlage besteuerten Erträge zu mindern, ergibt sich daraus eine
veränderte Größe der anzusetzenden Kapitalerträge. Auch die Veräußerungsgewinne
*0)
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6HLWH
nach § 20 Absatz 2 EStG ändern sich entsprechend, wodurch nur noch der verminderte
Betrag zur Verrechnung mit Altverlusten genutzt werden kann. Die bescheinigte
Kapitalertragsteuer entfällt vorrangig auf den Differenzbetrag zwischen
Ersatzbemessungsgrundlage und tatsächlichem Veräußerungsgewinn.
•
Sollen die mit der Ersatzbemessungsgrundlage besteuerten Kapitalerträge nicht korrigiert
werden, werden die Altverluste aus § 23 EStG mit den (nicht korrigierten)
Veräußerungsgewinnen nach § 20 Absatz 2 EStG verrechnet. In diesem Falle wird die
bescheinigte Kapitalertragsteuer vorrangig den Veräußerungsgewinnen nach § 20
Absatz 2 EStG zugeordnet.
Verfügt der Steuerpflichtige über verschiedene Bankverbindungen, werden für Zwecke der
Veranlagung die in den Steuerbescheinigungen der verschiedenen Banken ausgewiesenen
Beträge aus den Einzelbescheinigungen addiert und das Ergebnis der Veranlagung zu Grunde
gelegt.
5.
Anrechnung ausländischer Steuern (§ 32d Absatz 5 EStG)
Vorrang der Anrechnung der Quellensteuer gemäß der EU-Zinsrichtlinie /
Zinsinformationsverordnung - ZIV
148 Wird durch einen Staat im Rahmen der EU-Zinsrichtlinie auf die Kapitalerträge Quellensteuer
einbehalten, so wird dem wirtschaftlichen Eigentümer eine Steuergutschrift in Höhe der
einbehaltenen Steuer gewährt und auf die Einkommensteuer angerechnet (vgl. § 14 Absatz 2
ZIV).
Kapitalerträge, die unter die ZIV fallen, unterliegen gemäß § 32d Absatz 3 EStG im Inland
der Besteuerung. Gemäß § 14 Absatz 2 ZIV wird dem wirtschaftlichen Eigentümer der
Zinserträge jedoch eine Steuergutschrift in Höhe der einbehaltenen Steuer gewährt. Dabei ist
die Anwendung von DBA-Anrechnungsregeln, § 32d Absatz 5 und § 34c EStG
ausgeschlossen. Die Anrechnung erfolgt im Festsetzungsverfahren gesondert in der
Anrechnungsverfügung. § 14 Absatz 2 ZIV ist vorrangig. Damit bleibt es bei der
Berücksichtigung der EU-Quellensteuer außerhalb der Steuerfestsetzung - ohne Auswirkung
auf die Berechnung der Kirchensteuer.
*0*
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
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6.
Günstigerprüfung (§ 32d Absatz 6 EStG)
Allgemeines
149 § 32d Absatz 6 EStG regelt die Wahlmöglichkeit des Steuerpflichtigen, seine Einkünfte aus
Kapitalvermögen abweichend von § 32d Absatz 1 EStG den allgemeinen
einkommensteuerrechtlichen Regelungen zur Ermittlung der tariflichen Einkommensteuer zu
unterwerfen. Damit wird für Steuerpflichtige, deren Belastung mit der tariflichen
Einkommensteuer auf Kapitaleinkünfte niedriger ist als der Abgeltungsteuersatz i. H. von
25 %, die Möglichkeit geschaffen, dass ihre Einkünfte aus Kapitalvermögen diesem
niedrigeren Steuersatz unterworfen werden. Der Steuerpflichtige hat diese Wahlmöglichkeit
im Rahmen seiner Veranlagung geltend zu machen. Zusammenveranlagte Ehegatten können
das Wahlrecht nur gemeinsam ausüben.
150 Das Finanzamt prüft im Rahmen der Steuerfestsetzung von Amts wegen, ob die Anwendung
der allgemeinen Regelungen (insbesondere unter Berücksichtigung des Grundfreibetrags, des
Altersentlastungsbetrags sowie des Härteausgleichs nach § 46 Absatz 3 EStG) zu einer
niedrigeren Steuerfestsetzung führt (Günstigerprüfung). Sollte dies nicht der Fall sein, gilt der
Antrag als nicht gestellt.
Wird das Veranlagungswahlrecht nach § 32d Absatz 6 EStG ausgeübt, müssen alle
Kapitalerträge erklärt werden. Hierzu sind sämtliche Steuerbescheinigungen einzureichen.
Nicht ausgeglichene Verluste i. S. des § 43a Absatz 3 EStG sind nur zu berücksichtigen, wenn
die Bescheinigung nach § 43a Absatz 3 Satz 4 EStG vorliegt. Der Abzug der tatsächlichen
Werbungskosten ist auch im Rahmen der Günstigerprüfung ausgeschlossen (§ 20 Absatz 9
EStG).
Bei Ansatz der tariflichen Einkommensteuer ist die Kirchensteuer auf Kapitalerträge als
Sonderausgabe abzugsfähig (§ 10 Absatz 1 Nummer 4 EStG).
Beispiel:
A (ledig) erzielt in 2009 folgende Einkünfte:
Verluste aus Gewerbebetrieb
Einkünfte aus Kapitalvermögen bei seinem inländischen Kreditinstitut
*0+
20.000 €
25.000 €
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6HLWH
Lösung:
Beantragt der Steuerpflichtige die Günstigerprüfung, beträgt die festzusetzende tarifliche
Einkommensteuer 0 €. Die einbehaltene Kapitalertragsteuer (zzgl. Zuschlagsteuern) wird im
Rahmen der Veranlagung erstattet.
Alternativ kann der Steuerpflichtige die Kapitaleinkünfte mit dem in § 32d EStG geregelten
Steuersatz versteuern. In diesem Fall beträgt der negative Gesamtbetrag der Einkünfte
20.000 €, welcher nach den Regelungen des § 10d EStG zu berücksichtigen ist.
151 Die nach § 32d Absatz 5 EStG ermittelte ausländische Steuer wird auch im Falle der
Günstigerprüfung angerechnet. Dabei ist die Anrechnung auf die tarifliche Einkommensteuer
beschränkt, die auf die hinzugerechneten Kapitaleinkünfte entfällt (§ 32d Absatz 6 Satz 2
EStG).
Der Anrechnungshöchstbetrag ist wie folgt zu berechnen:
tarifliche Einkommensteuer bei Hinzurechnung der Kapitaleinkünfte
abzüglich tarifliche Einkommensteuer ohne Kapitaleinkünfte
= Anrechnungshöchstbetrag
IV.
Kapitalerträge mit Steuerabzug (§ 43 EStG)
1.
Treuhanddepots
152 Treuhandkonten und -depots sind im Rahmen der Abgeltungsteuer nach den für die Einkünfte
aus Kapitalvermögen geltenden Regeln, d. h. grundsätzlich wie Privatkonten und -depots zu
behandeln. Die Verlustverrechnung und die Anrechnung ausländischer Quellensteuer hat nach
§ 43a Absatz 3 EStG zu erfolgen. Für jedes Treuhandkonto ist ein gesonderter
Verlustverrechnungstopf zu führen. Als Steuerbescheinigung ist das Muster I der Anlage 1
des BMF-Schreibens vom 24. November 2008 (BStBl I S. 973) zu verwenden. Eine
Steuerbescheinigung nach Muster III der Anlage 3 des o. g. BMF-Schreibens darf nicht
ausgestellt werden.
153 Bei Treuhandkonten und -depots scheidet eine Abstandnahme vom Steuerabzug aufgrund
eines Freistellungsauftrags oder einer NV-Bescheinigung aus, da nach § 44a Absatz 6 EStG
Voraussetzung für die Abstandnahme ist, dass Kontoinhaber und Gläubiger der Kapitalerträge
identisch sind, vgl. Rzn. 296, 303.
154 Eine Freistellung des Betriebsvermögens gemäß § 43 Absatz 2 Satz 3 EStG von den neuen
Kapitalertragsteuertatbeständen ist bei Treuhandkonten und -depots nicht möglich.
*0,
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zur Abgeltungst.
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Verwaltung durch einen Insolvenzverwalter
155 Betriebliche Konten und Depots, die durch einen Insolvenzverwalter verwaltet werden, fallen
nicht unter die Regelungen der Rzn. 152 und 154. Zum Nachweis, dass es sich um ein
betriebliches Konto handelt, reicht eine Bestätigung des Insolvenzverwalters gegenüber dem
Kreditinstitut aus.
Treuhänderische Vermögensauslagerung auf sog. Contractual Trust Arrangements (CTA)
156 Die Rz. 152 und 154 gelten nicht bei bei Contractual Trust Arrangements (CTAs). Dem
konto- bzw. depotführenden Kreditinstitut sind sowohl bei seinen eigenen (konzerninternen)
CTAs als auch bei den von dem Kreditinstitut verwalteten für Kunden zur Verfügung
gestellten CTAs und Gruppen-CTAs sämtliche Details der Strukturen vollinhaltlich bekannt.
Insbesondere ist das Treugeberunternehmen, dem die Kapitalerträge zuzurechnen sind, dem
Kreditinstitut bekannt. In diesem Fall sind die Erträge dem Betriebsvermögen des Treugeberunternehmens zuzurechnen. Das Kreditinstitut hat infolge dessen von betrieblichen
Einnahmen auszugehen, so dass keine Verlustverrechnung und keine
Quellensteueranrechnung erfolgt (§ 43a Absatz 3 Satz 7 EStG). Für die Freistellung vom
Steuerabzug nach § 43 Absatz 2 Satz 3 Nummer 1 oder 2 EStG ist auf das
Treugeberunternehmen (als Gläubigerin der Kapitalerträge) abzustellen. Ist das
Treugeberunternehmen ein Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstitut, findet § 43 Absatz 2
Satz 2 EStG Anwendung.
157 Für andere Treuhandkonten und -depots, die dem konto- bzw. depotführenden Kreditinstitut
gegenüber als CTA-Konstruktion offen angezeigt sind, gilt Folgendes:
Der Treuhänder legt dem Kreditinstitut ein Schreiben des Treugeberunternehmers vor, wonach die folgenden Voraussetzungen für die wirtschaftliche Zurechnung zum
Treugeberunternehmen für das betreffende Treuhandvermögen erfüllt sind:
der Treuhänder hat die überlassenen Barmittel oder anderen Vermögenswerte
nach vom Treugeber aufgestellten Richtlinien anzulegen oder zu verwalten;
das eigene Vermögen des Treuhänders und das Treuhandvermögen werden
getrennt verwaltet, so dass eine Identifizierung der vom Treuhänder
übertragenen Vermögenswerte jederzeit gewährleistet ist;
Geschäfte mit dem Treugut werden im Namen des Treuhänders aber nur für
Rechnung des Treugebers getätigt;
der Treugeber kann die Herausgabe des endgültig nicht mehr benötigten
Treuhandvermögens verlangen;
*0-
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6HLWH
den Treugeber treffen die wirtschaftlichen Entwicklungen der
Vermögensanlage einschließlich des Risikos einer Wertminderung sowie der
nicht zweckgerichteten Verwendung endgültig.
Wird ein solches Schreiben vorgelegt, hat das konto- bzw. depotführende Kreditinstitut dann
von Betriebsvermögen auszugehen und für die Freistellung vom Steuerabzug nach § 43
Absatz 2 Satz 3 Nummer 1 und 2 EStG auf die Merkmale des Treugeberunternehmens
abzustellen.
158 In Fällen der Rzn. 156 und 157 sind im Zusammenhang mit einer Freistellung nach § 43
Absatz 2 Satz 3 Nummer 2 i. V. m. § 43 Absatz 2 Satz 7 EStG die Kontendaten des
Treuhänders zu übermitteln und dabei dem Treugeber zuzuordnen.
2.
Kapitalerträge mit Steuerabzug (§ 43 Absatz 1 EStG)
a)
Nachzahlungen (§ 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 EStG)
159 Erhält ein Anleger verzinsliche Nachzahlungen auf einen squeeze-out (vgl. Rz. 70), ist der
Zinsertrag gemäß § 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG zu erfassen. Kapitalertragsteuer ist nicht
einzubehalten, es sei denn, das auszahlende Kreditinstitut ist Schuldner der Kapitalerträge.
b)
Weltbank-Papiere im Rahmen der Abgeltungsteuer (§ 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer
7 Buchstabe a EStG)
160 Auf Zinsscheine zu DM- und Fremdwährungsanleihen der Afrikanischen Entwicklungsbank
(African Development Bank - AfDB), der Asiatischen Entwicklungsbank (Asian
Development Bank - AFB), der International Finance Corporation (IFC), der Weltbank
(International Bank for Reconstruction and Development - IBRD) und zu
Fremdwährungsanleihen der Interamerikanischen Entwicklungsbank (Inter-American
Development Bank - IADB), die vor dem 24. September 1992 begeben worden sind, sowie
auf Zinsscheine zu DM-Anleihen der Interamerikanischen Entwicklungsbank (IADB), die vor
dem 4. November 1992 begeben worden sind, wird kein Steuerabzug vorgenommen, wenn
die Zinsscheine im Tafelgeschäft bei Kreditinstituten eingelöst werden, die in den jeweiligen
Emissionsbedingungen als Zahlstellen genannt sind. Die Festsetzung der Einkommensteuer
ist gemäß § 32d Absatz 3 EStG im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung durchzuführen.
c)
Namensschuldverschreibungen (§ 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 EStG)
161 Eine Namensschuldverschreibung fällt grundsätzlich unter § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7
Buchstabe b EStG, ist jedoch ausnahmsweise als Teilschuldverschreibung im Sinne des § 43
*0.
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Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 Buchstabe a EStG einzuordnen, wenn folgende Voraussetzungen
erfüllt sind:
die Anleihe / Emission muss in einem einheitlichen Akt begeben worden sein,
die über die einheitliche Anleihe ausgestellten, auf Teile des Gesamtnennbetrags
lautenden Schuldverschreibungen müssen hinsichtlich der Konditionen
(Ausstellungsdatum, Laufzeit, Tilgungsmodalitäten, Verzinsung) einheitlich ausgestaltet,
also untereinander austauschbar und übertragbar (fungibel) sein und
aus der Teilschuldverschreibung muss ersichtlich sein, dass sie einen Teil einer
Gesamtemission verbrieft.
Findet die Verwahrung als Streifbandverwahrung oder als eingeschränkte
Girosammelverwahrung statt und schafft der Emittent hierdurch die Möglichkeit,
Namensschuldverschreibungen auf einfachem Weg auszutauschen und zu übertragen, reicht
dies für die Annahme einer hinreichenden Fungibilität als Merkmal einer
Teilschuldverschreibung aus.
d)
Depotübertrag mit Gläubigerwechsel (§ 43 Absatz 1 Satz 4 bis 6 EStG)
Veräußerungsfiktion bei Depotübertrag mit Gläubigerwechsel (§ 43 Absatz 1 Satz 4 EStG)
162 Für Zwecke des Kapitalertragsteuerabzugs gilt die Übertragung eines von einer auszahlenden
Stelle verwahrten oder verwalteten Wirtschaftsguts i. S. von § 20 Absatz 2 EStG auf einen
anderen Gläubiger grundsätzlich als Veräußerung des Wirtschaftsguts.
163 Eine nach § 43 Absatz 1 Satz 4 EStG fingierte Veräußerung ist nur dann
kapitalertragsteuerpflichtig, wenn sich nach der Übergangsregelung in § 52a Absatz 10 EStG
eine materielle Steuerpflicht des Veräußerungsgewinns nach § 20 Absatz 2 EStG ergeben
würde.
Beispiel:
A überträgt an B Aktien, die er im Jahr 2006 erworben hat.
Lösung:
Die Übertragung stellt keine steuerpflichtige Veräußerung i. S. des § 43 Absatz 1 Satz 4 EStG
dar.
*0/
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164 Die auszahlende Stelle muss die anfallende Kapitalertragsteuer vom Kunden einfordern bzw.
das Betriebsstätten-Finanzamt informieren, soweit der Betrag nicht zur Verfügung gestellt
wird (entsprechende Anwendung von § 44 Absatz 1 Satz 7 bis 9 EStG).
Übertragung von Depots aus Anlass von Erbfällen (§ 43 Absatz 1 Satz 5 EStG)
165 Kommt es im Rahmen von Erbfällen zur Depotübertragung auf den oder die Erben, ist bei
Vorlage eines Erbscheins oder einer Erblegitimation von einem unentgeltlichen
Depotübertrag i. S. des § 43 Absatz 1 Satz 5 EStG auszugehen. Da bei dem Tod des Kunden
gemäß § 33 ErbStG bereits eine Mitteilungspflicht der Kreditinstitute an das
Erbschaftsteuerfinanzamt besteht, ist in diesen Fällen eine zusätzliche Meldung nach § 43
Absatz 1 Satz 6 EStG nicht erforderlich.
Unentgeltliche Depotüberträge (§ 43 Absatz 1 Satz 5 und 6 EStG)
166 Von einer Veräußerung ist nicht auszugehen, wenn der Steuerpflichtige der auszahlenden
Stelle mitteilt, dass es sich um eine unentgeltliche Übertragung handelt.
167 Die auszahlende Stelle kann zur Verfahrensvereinfachung die Übertragungen je Empfänger
zusammenfassen. Die Übertragungen sind bis zum 31. Mai des Folgejahres dem
Betriebsstättenfinanzamt zu übermitteln.
168 Wird ein Wirtschaftsgut vom Einzeldepot eines Ehegatten auf ein Gemeinschaftsdepot der
Ehegatten (oder umgekehrt) oder auf ein Einzeldepot des anderen Ehegatten übertragen, gilt
dies für Zwecke des Kapitalertragsteuerabzugs als unentgeltliche Übertragung im Sinne des
§ 43 Absatz 1 Satz 5 und 6 EStG.
169 Bei einem unentgeltlichen Depotübertrag muss keine Meldung an das Finanzamt erfolgen,
soweit es sich um einen Übertrag von Altbeständen i. S. d. § 52a Absatz 10 EStG handelt, die
nicht der Abgeltungsteuer unterliegen.
Behandlung von Wertpapierleihe, Wertpapierpensions- und Repogeschäften
170 Werden Wertpapierleihe, Wertpapierpensions- oder Repogeschäfte durchgeführt, liegt
unabhängig von der zivilrechtlichen Abwicklung einkommensteuerrechtlich in allen
Varianten ein Depotübertrag auf einen anderen Gläubiger (Depot des Verleihers auf Depot
des Entleihers) vor, der nach § 43 Absatz 1 Satz 4 EStG als Veräußerung fingiert wird. Beim
Entleiher erfolgt eine Einbuchung mit dem Ersatzwert für die Anschaffungskosten, § 43a
Absatz 2 Satz 11 EStG. Bei entsprechender Mitteilung kann der Vorgang auch als
*00
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zur Abgeltungst.
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unentgeltlicher Depotübertrag mit Meldung an das Finanzamt abgewickelt werden (§ 43
Absatz 1 Satz 5 und 6 EStG).
171 Ist das depotführende Kreditinstitut in den Leihevorgang als Entleiher eingeschaltet, sind der
Entleihvorgang und die Rückgabe steuerlich neutral zu behandeln. § 43 Absatz 1 Satz 4 bis 6
EStG finden keine Anwendung.
172 Rz. 171 gilt entsprechend, wenn das Kreditinstitut der Verleiher der Wertpapiere ist. Werden
die auf Grund der Wertpapierleihe eingebuchten Wertpapiere im Zeitraum des Leihgeschäfts
zwischenzeitlich veräußert, ist hinsichtlich der Ermittlung des Veräußerungsgewinns die Ersatzbemessungsgrundlage nach § 43a Absatz 2 Satz 7 EStG anzuwenden. Deckt sich der
Steuerpflichtige mit den Wertpapieren für Zwecke der Rückübertragung ein, hat das
Kreditinstitut die hierfür angefallenen Anschaffungskosten nachträglich dem
Veräußerungsgeschäft zuzuordnen. Im Rahmen der Kapitalertragsteueranmeldung ist die
Erhebung der Kapitalertragsteuer insoweit zu korrigieren, als anstelle des Ansatzes der
Ersatzbemessungsgrundlage der tatsächliche Veräußerungsgewinn unter Berücksichtigung der
tatsächlichen Anschaffungskosten anzusetzen ist.
Kann die Zuordnung des späteren Eindeckungsgeschäfts zu dem vorangehenden
Veräußerungsgeschäft ausnahmsweise nicht durch das Kreditinstitut vorgenommen werden
oder unterbleibt die Zuordnung, weil das Eindeckungsgeschäft in einem späteren
Kalenderjahr als der Verkauf erfolgt, wird das Erfüllungsgeschäft als entgeltlicher
Depotübertrag (§ 43 Absatz 1 Satz 4 EStG) behandelt. Dabei wird als Ersatzwert für den
Veräußerungserlös der Börsenkurs angesetzt. Die Zuordnung des Eindeckungsgeschäfts zu
dem vorangehenden Veräußerungsgeschäft kann in diesem Fall vom Kunden in der
Veranlagung vorgenommen werden (§ 32d Absatz 4 EStG).
173 Für den im Rahmen eines Wertpapierpensionsgeschäfts geleisteten Repozins findet § 22
Nummer 3 EStG Anwendung.
3.
Ausnahmen vom Steuerabzug (§ 43 Absatz 2 EStG)
a)
Interbankenprivileg (§ 43 Absatz 2 Satz 2 EStG)
Kapitalertragsteuerpflicht für Zahlungen an die Deutsche Bundesbank und ausländische
Zweigstellen inländischer Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute
174 § 43 Absatz 2 Satz 2 EStG ist auch anzuwenden, wenn Gläubiger der Kapitalerträge die
Deutsche Bundesbank oder eine ausländische Zweigstelle eines inländischen Kreditinstituts
oder inländischen Finanzdienstleistungsinstituts ist.
+''
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b)
Ausnahmen für Unternehmen (§ 43 Absatz 2 Satz 3 bis 8 EStG)
Nach ausländischem Recht gegründete, unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften
175 Unter die Freistellung vom Steuerabzug gemäß § 43 Absatz 2 Satz 3 Nummer 1 EStG fallen
auch unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften, die nach ausländischem Recht gegründet
wurden. Körperschaften in diesem Sinne sind insbesondere die in Anlage 2 zum EStG (zu
§ 43b EStG) angeführten Gesellschaften.
Erklärung zur Freistellung vom Steuerabzug nach § 43 Absatz 2 Satz 3 Nummer 2 EStG
176 Bei Kapitalerträgen i. S. des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 6 und 8 bis 12 sowie Satz 2 EStG
ist kein Steuerabzug vorzunehmen, wenn die Kapitalerträge Betriebseinnahmen oder Erträge
aus Options- und Termingeschäften im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung sind und der Gläubiger der Kapitalerträge dies gegenüber der auszahlenden
Stelle nach amtlich vorgeschriebenen Muster erklärt.
177 Zum Muster vgl. Anlage 1.
178 Es ist nicht zu beanstanden, wenn Sachverhalte, die bei einer auszahlenden Stelle nicht vorkommen, im Freistellungserklärungsformular weggelassen werden, (z. B. depotführende
Kapitalanlagegesellschaften führen keine Termin- und Optionsgeschäfte für ihre Kunden aus,
so dass die entsprechenden Ankreuzkästchen mit dazugehörigem Text in der Freistellungserklärung entfallen können).
179 Weiterhin wird nicht beanstandet, wenn - je nach Fallgestaltung - in der
Freistellungserklärung nur die Depots benannt und die Konten weggelassen werden.
Außerdem kann statt der Formulierung „ aus den Konten und Depots mit der
Stammnummer …“ auch die Formulierung „ aus den Konten und Depots mit der
Kundennummer…“ verwendet werden.
4.
Einbehalt und Abführung der Kapitalertragsteuer durch inländische
Niederlassungen von ausländischen Versicherungsunternehmen
(§ 43 Absatz 3 EStG)
180 Bei inländischen Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG ist Kapitalertragteuer zu erheben (§ 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 EStG). Inländische Kapitalerträge
liegen auch dann vor, wenn der Schuldner eine Niederlassung im Sinne der §§ 106, 110a oder
110d des Versicherungsaufsichtsgesetzes im Inland hat (§ 43 Absatz 3 Satz 1 Halbsatz 2
EStG). Ein Steuerabzug hat gegenüber allen unbeschränkt steuerpflichtigen Personen
+'(
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zur Abgeltungst.
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unabhängig davon zu erfolgen, ob der Versicherungsvertrag über die inländische
Niederlassung oder über eine ausländische Geschäftsstelle abgeschlossen oder verwaltet
wurde. Handelt es sich bei dem Gläubiger der Kapitalerträge um eine nicht unbeschränkt
steuerpflichtige Person, ist in den Fällen des § 43 Absatz 3 Satz 1 2. Halbsatz EStG kein
Steuerabzug vorzunehmen.
181 Die inländische Niederlassung gilt für Zwecke der Kapitalertragsteuer als Schuldner der
Kapitalerträge. Bei mehreren inländischen Niederlassungen hat das
Versicherungsunternehmen eine Niederlassung zu bestimmen, die die Rechte und Pflichten
aus dem Steuerabzugsverfahren wahrnimmt; hierüber ist das örtlich zuständige Finanzamt der
Niederlassung zu informieren. Die inländische Niederlassung hat insbesondere die
einbehaltene Kapitalertragsteuer gegenüber ihrem örtlich zuständigen Finanzamt anzumelden
und abzuführen, auf Verlangen des Steuerpflichtigen eine Steuerbescheinigung zu erstellen
und Freistellungsaufträge oder Nichtveranlagungs-Bescheinigungen sowie Anträge auf
Einbehalt der Kirchensteuer anzunehmen.
5.
Abgeltungswirkung bei von den Erträgen abweichender Bemessungsgrundlage
(§ 43 Absatz 5 EStG)
182 Ist die beim Kapitalertragsteuerabzug angesetzte Bemessungsgrundlage größer als die
tatsächlich erzielten Erträge, kann der Steuerpflichtige im Rahmen des
Veranlagungswahlrechts nach § 32d Absatz 4 EStG den zutreffenden Ansatz geltend machen.
183 Ist die beim Kapitalertragsteuerabzug angesetzte Bemessungsgrundlage kleiner als die
tatsächlich erzielten Erträge, tritt die Abgeltungswirkung nach § 43 Absatz 5 EStG nur
insoweit ein, als die Erträge der Höhe nach dem Steuerabzug unterliegen. Für den darüber
hinausgehenden Betrag besteht eine Veranlagungspflicht nach § 32d Absatz 3 EStG. Aus
Billigkeitsgründen kann hiervon abgesehen werden, wenn die Differenz je
Veranlagungszeitraum nicht mehr als 500 €beträgt und keine weiteren Gründe für eine
Veranlagung nach § 32d Absatz 3 EStG vorliegen.
+')
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V.
Bemessung der Kapitalertragsteuer (§ 43a EStG)
1.
Depotüberträge ohne und mit Gläubigerwechsel (§ 43a Absatz 2 EStG)
a)
Einzelfragen (§ 43a Absatz 2 Satz 3 ff. EStG)
Wertansatz bei nicht börsennotierten Inhaber-Schuldverschreibungen
184 Kommt es bei einer nicht börsennotierten Inhaber-Schuldverschreibung zu einem Depotwechsel, kann mangels Börsenkurs der von der emittierenden Stelle festgestellte Wert
angesetzt werden. Da in der Praxis der Emittent bei diesen Papieren regelmäßig den Kurs
feststellt, sind diese Daten anzusetzen.
Wertansatz bei Anteilen an Investmentfonds
185 Soweit der Börsenkurs bei börsennotierten Wertpapieren zu Grunde zu legen ist, tritt an diese
Stelle bei Anteilen an Investmentfonds der Rücknahmepreis. Wird bei Investmentanteilen ein
Rücknahmepreis nicht festgesetzt, tritt an seine Stelle der Börsen- oder Marktpreis.
Depotübertrag aufgrund einer Versicherungsleistung in Form von Investmentfondsanteilen
186 Bei fondsgebundenen Versicherungsverträgen i. S. des § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG wird
dem Versicherungsnehmer mitunter das Wahlrecht eingeräumt, anstatt einer Auszahlung der
Versicherungsleistung in Geld eine Übertragung von Fondsanteilen zu verlangen. § 43a
Absatz 2 Satz 3 EStG ist in diesen Fällen entsprechend anzuwenden. Die vom
Versicherungsunternehmen mitgeteilten Anschaffungsdaten sind von dem übernehmenden
inländischen Kreditinstitut zu verwenden. Als Anschaffungskosten gilt dabei der
Rücknahmepreis, mit dem die Versicherungsleistung bei einer Geldzahlung berechnet worden
wäre; vgl. Rz. 34 des BMF-Schreibens vom 1. Oktober 2009 (BStBl I S.1172). Als
Anschaffungsdatum ist der Zeitpunkt der Fälligkeit der Versicherungsleistung vom
Versicherungsunternehmen mitzuteilen.
Behandlung von Depotüberträgen ohne Gläubigerwechsel, die vor 2009 vollzogen werden
187 Für die Anwendung des § 43a Absatz 2 Satz 3 EStG (Überträge innerhalb Deutschlands)
sowie des § 43a Absatz 2 Satz 5 EStG (EU/EWR-Auslandsfälle) ist keine besondere
Übergangsregelung in § 52a EStG vorgesehen. Es gilt daher die allgemeine Anwendungsregel
des § 52a Absatz 1 EStG, wonach die Vorschriften zur Abgeltungsteuer erstmals für nach
dem 31. Dezember 2008 zufließende Kapitalerträge gelten. § 43a Absatz 2 Satz 3 und 5 EStG
gelten somit erst für Depotüberträge ab 2009.
+'*
BMFSchreiben
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188 Hat die inländische abgebende Stelle bei einem Depotübertrag, der vor 2009 vollzogen wurde,
der übernehmenden auszahlenden Stelle die Daten übertragen oder überträgt sie diese Daten
nach dem 31. Dezember 2008, obwohl sie hierzu nicht verpflichtet ist, sind diese Daten von
der übernehmenden Stelle zu berücksichtigen; die Regelung zur Ersatzbemessungsgrundlage
findet insoweit keine Anwendung. Werden die Daten von der abgebenden auszahlenden Stelle
erst zeitlich nach einer bereits abgerechneten Veräußerung übertragen, ist diese Abrechnung
von der übernehmenden auszahlenden Stelle nicht zu korrigieren.
Behandlung von Depotübertragungen bei Wertpapieren, die vor dem 1. Januar 2009
angeschafft wurden
189 § 43a Absatz 2 Satz 3ff. EStG finden auch Anwendung bei Wertpapieren, die vor dem
1. Januar 2009 angeschafft wurden.
Weitergabe von Anschaffungsdaten im Emissionsgeschäft
190 Im Emissionsgeschäft begibt der Emittent bestimmte Wertpapiere (z. B.
Inhaberschuldverschreibungen oder Genussscheine) und bietet diese im Rahmen eines
öffentlichen Angebotes selbstständig, d. h., ohne Beteiligung der abwickelnden Bank,
interessierten Anlegern an. Sodann beauftragt der Emittent ein Finanzdienstleistungs- oder
Kreditinstitut mit der Verbriefung der zu begebenden Wertpapiere. Das insgesamt angebotene
Emissionsvolumen wird daraufhin von dem Finanzdienstleistungs- oder Kreditinstitut „en
bloc“ oder in Teilbeträgen verbrieft, bei einem Zentralverwahrer (z. B. Clearstream Banking)
zugelassen und in ein Emissionsdepot des Emittenten eingebucht.
Aus dem Emissionsdepot heraus werden dann Übertragungsaufträge erteilt, mit denen die
jeweils gezeichneten Wertpapiere zu den entsprechenden Anlegern transportiert werden
sollen. Alle notwendigen Anschaffungsdaten teilt der Emittent der begleitenden Bank
gemeinsam mit den Übertragungsaufträgen mit, so dass die begleitende Bank der Depotbank
des Anlegers die effektiv zugrunde zu legenden Anschaffungsdaten mitteilen kann. Sowohl
Anschaffungspreise als auch Anschaffungszeitpunkte können dabei auf Basis des
Emissionsprospektes oder auch der Zeichnungsscheine festgestellt werden. Die
eingeschränkte Möglichkeit des Nachweises der Anschaffungsdaten nach § 43a Absatz 2 Satz
3 EStG findet insoweit keine Anwendung, da die Richtigkeit der Anschaffungskosten auf
Ebene der begleitenden Bank nachvollzogen werden kann.
Depotüberträge aufgrund von Umstrukturierungen im Konzern und Geschäftsstellenveräußerungen - Übertragung von nicht ausgeglichenen Verlusten sowie nicht
angerechneter ausländischer Quellensteuern
+'+
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
191 Werden depotführende Unternehmensteile eines Kreditinstituts veräußert oder auf andere
Konzerngesellschaften übertragen (Gesamt- oder Einzelrechtsnachfolge), hat in diesen Fällen
der Konzernumstrukturierungen und Veräußerungen einer Geschäftsstelle eines
Kreditinstituts an ein anderes Kreditinstitut die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für den
Kapitalertragsteuerabzug weiterhin nach den historischen Anschaffungsdaten zu erfolgen. Die
Ersatzbemessungsgrundlage ist nicht anzuwenden. Eventuell erteilte Freistellungsaufträge
oder NV-Bescheinigungen gelten weiter, sofern die Geschäftsbeziehungen zum übertragenden
Institut aufgegeben werden. Weiterhin sind die nicht ausgeglichenen Verluste sowie die nicht
angerechneten anrechenbaren ausländischen Quellensteuern zu berücksichtigen.
192 Entsprechendes gilt, wenn an der Umstrukturierung depotführende
Kapitalanlagegesellschaften beteiligt sind.
Übermittlung der Anschaffungsdaten bei Übertrag von einem ausländischen Institut
193 Nach dem Wortlaut des § 43a Absatz 2 Satz 5 EStG kann der Steuerpflichtige den Nachweis
der Anschaffungsdaten bei Depotüberträgen von einem ausländischen Institut mit Sitz
innerhalb der EU, des EWR oder eines anderen Vertragsstaates nach Art. 17 Abs. 2 Ziff. i der
Richtlinie 2003/48/EG (Zinsrichtlinie) nur mittels Bescheinigung des ausländischen Instituts
führen. Es ist jedoch nicht zu beanstanden, wenn bei Überträgen aus dem Ausland eine
Übertragung der Daten auf elektronischem Wege erfolgt. Bei Depotüberträgen von einem
ausländischen Institut mit Sitz außerhalb der vorgenannten Staaten ist nach § 43a Absatz 2
Satz 6 EStG ein Nachweis der Anschaffungsdaten nicht zulässig und infolge dessen die
Ersatzbemessungsgrundlage anzuwenden.
b)
Ersatzbemessungsgrundlage und Verluste (§ 43a Absatz 2 Satz 6 bis 7 EStG)
194 Die Korrektur des Kapitalertrags nach Anwendung einer Ersatzbemessungsgrundlage erfolgt
grundsätzlich im Rahmen der Veranlagung nach § 32d Absatz 4 EStG (vgl. Rz. 145). Der
Steuerpflichtige hat hierbei die entsprechenden Unterlagen vorzulegen, die zur Korrektur der
steuerlichen Daten dieses Geschäftsvorfalls dienen.
Beispiel:
Der Steuerpflichtige weist die Anschaffungsdaten bei einem Geschäftsvorfall (Einlösung einer
Anleihe), den das Kreditinstitut mit Ersatzbemessungsgrundlage (Gewinn 300 €) abgerechnet
hat, in der Veranlagung nach (Gewinn 0 €).
+',
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Lösung:
Die einbehaltene Kapitalertragsteuer wird erstattet.
Abwandlung:
Der Steuerpflichtige hat aus der Veräußerung von Anleihen außerdem Verluste in Höhe von
500 €erzielt. Die Bank bescheinigt am Ende des Kalenderjahres Verluste in Höhe von 200 €.
Der Steuerpflichtige weist die Anschaffungsdaten im Rahmen der Veranlagung nach, so dass
er neben den von der Bank bescheinigten Verlusten in Höhe von 200 €weitere Verluste in
Höhe von 300 €im Rahmen der Veranlagung mit Gewinnen aus Kapitaleinkünften
verrechnen kann.
Lösung:
Erklärt der Steuerpflichtige keine weiteren Einkünfte aus Kapitalvermögen, wird zum
Jahresende ein Verlust i. H. v. 500 €festgestellt (§ 20 Absatz 6 EStG). Kapitalertragsteuer
wird nicht erstattet.
195 Ist bei einem als entgeltlich zu behandelnden Depotübertrag (§ 43 Absatz 1 Satz 4 EStG)
keine Ersatzbemessungsgrundlage ermittelbar, weil weder die Anschaffungskosten bekannt
sind noch ein Veräußerungspreis ermittelbar ist, hat in diesem Fall eine Meldung an das
zuständige Finanzamt entsprechend § 44 Absatz 1 Satz 7 ff. EStG zu erfolgen.
Behandlung von Leerverkäufen
196 Verfügt der Kunde über keinen Bestand und erteilt er einen Verkaufsauftrag (eigentlicher
Leerverkauf), gilt Folgendes:
Der Verkaufsauftrag muss sofort als Veräußerungsgeschäft abgewickelt werden. Da dem
Veräußerungsgeschäft kein Depotbestand und somit auch keine Anschaffungskosten
gegenüberstehen, ist der Verkauf mit der Ersatzbemessungsgrundlage abzurechnen (§ 43a
Absatz 2 Satz 7 EStG).
Deckt der Kunde sich anschließend mit entsprechenden Wertpapieren ein, hat das
Kreditinstitut die hierfür angefallenen Anschaffungskosten nachträglich dem
Veräußerungsgeschäft zuzuordnen. Im Rahmen der Kapitalertragsteueranmeldung ist die
Erhebung der Kapitalertragsteuer insoweit zu korrigieren, als anstelle des Ansatzes der
Ersatzbemessungsgrundlage der tatsächliche Veräußerungsgewinn unter Berücksichtigung der
+'-
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
tatsächlichen Anschaffungskosten anzusetzen ist. Das Erfüllungsgeschäft (Lieferung der
Wertpapiere) ist steuerlich nicht relevant.
Kann die Zuordnung des späteren Eindeckungsgeschäfts zu dem vorangehenden
Veräußerungsgeschäft ausnahmsweise nicht durch das Kreditinstitut vorgenommen werden
oder unterbleibt die Zuordnung, weil das Eindeckungsgeschäft in einem späteren
Kalenderjahr als der Leerverkauf erfolgt, wird das Erfüllungsgeschäft als entgeltlicher
Depotübertrag (§ 43 Absatz 1 Satz 4 EStG) behandelt. Dabei wird als Ersatzwert für den
Veräußerungserlös der Börsenkurs angesetzt. Die Zuordnung des Eindeckungsgeschäfts zu
dem vorangehenden Veräußerungsgeschäft kann in diesem Fall vom Kunden in der
Veranlagung vorgenommen werden (§ 32d Absatz 4 EStG).
Nimmt das Kreditinstitut eine Zuordnung des Eindeckungsgeschäfts zu dem
vorangegangenen Veräußerungsgeschäft im gleichen Kalenderjahr vor, ist im Rahmen der
Kapitalertragsteueranmeldung die Erhebung der Kapitalertragsteuer insoweit zu korrigieren,
als dass anstelle der Ersatzbemessungsgrundlage der Gewinn aus der Differenz zwischen dem
Veräußerungserlös und den tatsächlichen Anschaffungskosten anzusetzen ist.
197 Erfolgt zunächst der Wertpapierkauf und anschließend der Wertpapierverkauf (so die
Reihenfolge der Kaufverträge), wird aber die Kaufabrechnung nach der Verkaufsabrechnung
verbucht (rein technisch bedingter Minusbestand) gilt Folgendes:
Der Verkauf wird zunächst unter Anwendung der Ersatzbemessungsgrundlage (wegen
fehlender Anschaffungsdaten) abgewickelt. Bei späterer Einbuchung der Anschaffungskosten
erfolgt dann jedoch eine Korrekturabrechnung durch die Depotbank.
c)
Übertragung nicht verbriefter Kapitalforderungen / Wertpapiere des Bundes und
der Länder (§ 43a Absatz 2 Satz 8 EStG)
198 Werden nicht für einen marktmäßigen Handel bestimmte schuldbuchfähige Wertpapiere des
Bundes, bei denen die rechnerisch angefallenen Zinsen ausgewiesen werden, auf einen
anderen Gläubiger übertragen, ist als Einnahme aus der Veräußerung nach § 43a Absatz 2
Satz 8 EStG der Börsenpreis zum Zeitpunkt der Übertragung anzusetzen. Als Börsenpreis gilt
in allen Fällen der Übertragung der Wert der Kapitalforderung einschließlich der bis zum
Übertragungszeitpunkt rechnerisch angefallenen und ausgewiesenen Zinsen. § 43a Absatz 2
Satz 15 EStG ist nicht anzuwenden.
199 Die entsprechende Kapitalertragsteuer ist nach § 44 Absatz 1 Satz 7 EStG bei dem
Steuerpflichtigen anzufordern. Nach § 43a Absatz 2 Satz 8 EStG hat die auszahlende Stelle
bei Nichtzahlung eine Anzeige bei ihrem Betriebsstättenfinanzamt vorzunehmen.
+'.
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
200 Wird bei den nicht für einen marktmäßigen Handel bestimmten schuldbuchfähigen
Wertpapieren der Länder der rechnerisch angefallene Zins ebenfalls berechnet und
ausgewiesen, gelten die Ausführungen zu den Wertpapieren des Bundes entsprechend.
Andernfalls ist bei diesen Wertpapieren zwar bei ihrer Übertragung von der
Veräußerungsfiktion des § 43 Absatz 1 Satz 4 EStG auszugehen, aber mangels einer
vergleichbaren Bemessungsgrundlage kein Kapitalertragsteuerabzug vorzunehmen. Weiterhin
ist beim Zessionar bei der Einlösung gemäß § 43a Absatz 2 Satz 15 EStG der
Kapitalertragsteuerabzug nach dem vollen Kapitalertrag vorzunehmen. Die Ermittlung der
tatsächlichen Bemessungsgrundlagen ist für den Zedenten und den Zessionar im Wege der
Veranlagung vorzunehmen.
2.
Anrechnung ausländischer Quellensteuer (§ 43a Absatz 3 Satz 1 EStG)
Anwendungsbereich, Verfahrensweise
201 Gemäß § 43a Absatz 3 Satz 1 EStG sind ausländische Steuern auf Kapitalerträge auf Ebene
der Kreditinstitute nach Maßgabe des § 32d Absatz 5 EStG zu berücksichtigen. Danach ist bei
jedem einzelnen ausländischen Kapitalertrag die jeweilige ausländische Steuer auf die
deutsche Abgeltungsteuer anzurechnen, wobei gegebenenfalls die Anrechnungsregelungen
nach den jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen zu berücksichtigen sind. Die Anrechnung
erfolgt unabhängig vom Beitrag in- oder ausländischer Kapitalerträge zum
Abgeltungsteueraufkommen; sie ist begrenzt auf 25 %.
202 Die Anrechnung der ausländischen Steuer gem. § 32d Absatz 5 EStG ist nur für diejenigen
Kapitalerträge durchzuführen, die den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzurechnen sind.
Beispiel 1:
Ausländische Dividende
Steuerberechnung:
Abgeltungsteuer (25 %)
./. anrechenbare ausl. Steuer
zu zahlende Abgeltungsteuer
100
25
- 15
10
Beispiel 2:
Geschäftsvorfall
(1) Ausl. Div. Land 1
(2) Ausl. Div. Land 2
(3) Inl. Zinsertrag
Summe
Ertrag
Abgeltungsteuer
100
200
300
600
anrechenbare ausl.
Steuer
10
0
75
85
+'/
15
50
65
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Steuerverprobung:
Erträge insgesamt
Abgeltungsteuer (25 %)
./. anrechenbare ausl. Steuer
Zu zahlende Abgeltungsteuer
600
150
- 65
85
Verluste mindern die abgeltungsteuerpflichtigen Erträge unabhängig davon, ob diese aus inoder ausländischen Quellen stammen. Die Summe der anrechenbaren ausländischen Quellensteuerbeträge ist auf die nach Verlustverrechnung verbleibende Abgeltungsteuerschuld
anzurechnen.
Beispiel 3:
Geschäftsvorfälle (1) - (3) wie Beispiel 2, zusätzlich danach
(4) Verlust aus Anleiheveräußerung
Geschäftsvorfall
(1)
(2)
(3)
(4)
Ausl. Div. Land 1
Ausl. Div. Land 2
Inl. Zinsertrag
Veräußerungsverlust
Summe brutto
Verlustverrechnung
Zwischensumme
Steuererstattung
Endsumme
Ertrag
Verlusttopf
Abgeltungsteuer
100
200
300
600
- 300
300
- 300
- 300
300
0
300
0
Steuerverprobung:
Erträge nach Verlustverrechnung
Abgeltungsteuer (25 %)
./. anrechenbare ausländische Steuer
Verbleibende Abgeltungsteuerschuld
./. bereits gezahlte Abgeltungsteuer
Erstattung
anrechenbare ausl.
Steuer
10
0
75
15
50
-
85
65
85
- 75
10
65
300
75
- 65
10
- 85
- 75
203 Auf die Abrechnungsperiode bezogen, ergibt sich hinsichtlich der Anrechnung ausländischer
Steuern insgesamt kein Unterschied aus der Reihenfolge des Anfalls von Verlusten und Erträgen.
Beispiel 4:
Wie Beispiel 3, aber zuerst Verlust aus Anleiheveräußerung
+'0
65
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Geschäftsvorfall
(0)
(1)
(2)
(3)
Veräußerungsverlust
Ausl. Div. Land 1
Ausl. Div. Land 2
Inl. Zinsertrag
Summe brutto
Verlustverrechnung
Zwischensumme
Steuererstattung
Endsumme
Ertrag
100
200
300
600
- 300
300
Verlusttopf
Abgeltungsteuer
- 300
(- 100)
(- 200)
- 300
300
0
300
0
Steuerverprobung:
Erträge nach Verlustverrechnung
Abgeltungsteuer (25 %)
./. anrechenb. ausl. Steuer
Verbl. Abgeltungsteuerschuld
./. bereits gez. Abgeltungsteuer
Erstattung
anrechenbare ausländische Steuer
0
0
75
75
15
50
65
75
- 65
10
65
65
300
75
- 65
10
- 75
- 65
204 Eine dem Grunde nach anzurechnende ausländische Steuer muss der Höhe nach nicht dem
gesonderten Steuersatz von 25 % entsprechen. Eine Anrechnung über 25 % ist nicht möglich,
mit der Konsequenz, dass der Empfänger dieses ausländischen Kapitalertrags insoweit
endgültig belastet bleibt. Die Verrechnung eines derartigen Anrechnungsüberhangs mit der
auf anderen Kapitalerträgen lastenden Abgeltungsteuer durch die Zahlstelle ist ebenso wenig
möglich wie eine Erstattung ausländischer Quellensteuer.
205 Die Anwendung des Freistellungsauftrags hat die gleiche Wirkung wie die
Verlustverrechnung. Die Bemessungsgrundlage für die Abgeltungsteuer wird unabhängig
davon gemindert, ob es sich um in- oder ausländische Erträge handelt. Eine nach Ländern
differenzierte Anwendung des Freistellungsauftrags und eine dahingehend eingeschränkte
Anrechnung ausländischer Quellensteuer kommt - wie bei der Verlustverrechnung - nicht in
Betracht.
206 Wenn nach Verlustverrechnung und Anwendung des Freistellungsauftrags die
Abgeltungsteuer geringer ist als die anrechenbare ausländische Quellensteuer, so kann der
Anrechnungsüberhang vom Kreditinstitut gesondert bescheinigt werden, damit der Kunde
diesen gegebenenfalls mit anderweitig geschuldeter Abgeltungsteuer im Rahmen der
Veranlagung verrechnen kann (Anwendungsfall des § 32d Absatz 4 EStG). Ist dies nicht
möglich, verfällt die ausländische Steuer.
207 In der Veranlagung besteht nicht die Möglichkeit des Abzugs gemäß § 34c Absatz 2 EStG.
+('
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Anrechnung ausländischer Steuern in Nicht-DBA-Fällen
208 Da es vor allem in Nicht-DBA-Fällen fraglich ist, ob die abgezogene ausländische
Quellensteuer eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende Steuer darstellt, können
die Kreditinstitute nicht von einer generellen Anrechenbarkeit von Quellensteuern (ausländischen Steuern) auf Kapitalerträge ausgehen. Die gesetzlichen Voraussetzungen, nach denen
eine Anrechnung ausländischer Steuern vorgenommen werden kann, müssen im Einzelfall
vorliegen. Für die Prüfung, ob eine ausländische Steuer der deutschen Einkommensteuer
entspricht, enthält Anhang 12 II des Einkommensteuerhandbuchs 2008 eine Übersicht.
Anrechnung fiktiver Quellensteuer im Steuerabzugsverfahren
209 Die Anrechnung fiktiver Quellensteuern ist im Rahmen des Kapitalertragsteuerabzugs
möglich, wenn die Anrechnung nach dem DBA nicht an besondere Voraussetzungen
gebunden ist. Grundlage stellt hierzu die auf der Internetseite des steuerlichen Info-Centers
des Bundeszentralamts für Steuern veröffentlichte Übersicht der Sätze der anrechenbaren
ausländischen Quellensteuern dar (http://www.steuerliches-infocenter.de/de/003_menu_links/001_CC/0075_Anrechenbarkeit/05_anrechenbare-ausl-Qsteuer_2009.pdf). Im Übrigen erfolgt die Anrechnung im Rahmen der Veranlagung durch das
zuständige Finanzamt.
Anrechnung ausländischer Quellensteuern bei Treuhandkonten, Nießbrauch- und
Nachlasskonten
210 Da für die genannten Konten beim Steuerabzug grundsätzlich die für Einkünfte aus
Kapitalvermögen geltenden Regelungen angewendet werden (mit konten- oder
nachlassbezogenen eigenen Verlustverrechnungskreisen), ist auch die Anrechnung
ausländischer Quellensteuern bei Treuhandkonten, Nießbrauch- und Nachlasskonten möglich
(zu Treuhandkonten vgl. Rz 152 bis 154).
Anrechnung ausländischer Quellensteuer bei Ausschüttungen kanadischer Income Trusts
211 Für Zwecke des Kapitalertragsteuerverfahrens gelten die Ausschüttungen kanadischer Income
Trusts als Einkünfte i. S. des § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG. Eine Anrechnung der
kanadischen Quellensteuer ist nicht vorzunehmen. Die tatsächliche Zurechnung der Erträge zu
den einzelnen Einkunftsarten sowie die Anrechnung der Quellensteuer erfolgt im Rahmen
einer Veranlagung zur Einkommensteuer. Entsprechendes gilt für vergleichbar konzipierte
Trustgebilde anderer Staaten, bei denen eine eindeutige Zuordnung der Erträge zu einer
Einkunftsart im Rahmen des Kapitalertragsteuerverfahrens schwierig ist.
+((
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
3.
Verlusttopf (§ 43a Absatz 3 Satz 2 bis 7 EStG)
Führung eines Steuerverrechnungskontos mit Erstattungsmöglichkeit und Auskunft über den
Stand des Steuerverrechnungskontos
212 Im Steuerabzugsverfahren hat das Kreditinstitut im Kalenderjahr negative Kapitalerträge
einschließlich gezahlter Stückzinsen bis zur Höhe der positiven Kapitalerträge auszugleichen
(§ 43a Absatz 3 Satz 2 EStG). Unterjährig kann das Kreditinstitut die Erträge allerdings nur in
der Reihenfolge ihres Zuflusses abarbeiten. Dies kann zu einem unterschiedlichen
Kapitalertragsteuerabzug führen, je nach Reihenfolge von positiven und negativen Erträgen.
Um dem Erfordernis des Verlustausgleichs über das Kalenderjahr hinweg gerecht zu werden,
kann das Kreditinstitut dem Steuerpflichtigen eine Steuergutschrift aus einer nachträglichen
Verrechnung mit dem Verlusttopf erteilen.
Der Ausgleich kann technisch über ein vom Kreditinstitut intern für jeden Steuerpflichtigen
geführtes Steuerverrechnungskonto vorgenommen werden.
Im Hinblick auf dieses Steuerverrechnungskonto und das skizzierte Ausgleichserfordernis
wird nicht beanstandet, wenn das Kreditinstitut nicht nur am Ende des Kalenderjahres,
sondern auch unterjährig (zu bestimmten Stichtagen oder auch täglich bzw. mit jedem neuen
Geschäftsvorfall) einen Abgleich vornimmt und dem Steuerpflichtigen einen etwaigen sich
ergebenden positiven Steuersaldo erstattet, der im Rahmen der jeweils nächsten
Kapitalertragsteueranmeldung verrechnet wird.
213 Soweit inländische Dividenden durch eine Verlustverrechnung vom Steuerabzug freizustellen
sind, ist bereits ab dem Veranlagungszeitraum 2009 der zu erstattende Steuerbetrag im
Rahmen der jeweils nächsten Kapitalertragsteueranmeldung (also über das jeweilige
Betriebstättenfinanzamt) zu verrechnen. Entsprechendes gilt für die übrigen Kapitalerträge,
bei denen die Abgeltungsteuer vom Emittenten der Wertpapiere einzubehalten ist.
Verlustverrechnung nur für Konten und Depots des Privatvermögens
214 Die Verlustverrechnung ist bei natürlichen Personen nur für diejenigen Kapitalerträge
durchzuführen, die den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzuordnen sind.
215 Bei betrieblichen und anderen nicht den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzuordnenden
privaten Konten und Depots kommt eine Verlustverrechnung nicht in Betracht. Negative
Kapitalerträge, die anderen Einkunftsarten zuzuordnen sind, sind somit nicht verrechenbar mit
positiven Kapitalerträgen des Privatvermögens und umgekehrt.
+()
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
216 Die Kreditinstitute dürfen hierbei auf die Angaben der Kunden vertrauen. Nur wenn dem
Institut auf dieser Grundlage bekannt ist, dass es sich um ein betriebliches oder der
Vermietung oder Verpachtung zugehörendes Konto oder Depot handelt, ist es in der Lage, die
betreffenden Konten und Depots von der Verlustverrechnung auszuschließen.
Verlustverrechnung bei Ehegatten für den Veranlagungszeitraum 2009
217 Bei Ehegatten sind bis zu drei allgemeine Verlusttöpfe und ggf. bis zu drei Aktientöpfe (vgl.
Rzn. 228ff.) vorzuhalten (je ein Topf für Konten und Depots des Ehemannes, je ein Topf für
Konten und Depots der Ehefrau, je ein Topf für Gemeinschaftskonten und -depots). Der
gemeinsame Freistellungsauftrag (vgl. Rzn. 261ff.) gilt zwar für alle Konten und Depots, eine
übergreifende Verlustverrechnung ist aber in 2009 noch nicht möglich.
218 Das Institut trägt am Jahresende bestehende Verlustüberhänge - getrennt nach den drei Töpfen
- auf das nächste Jahr vor. Um für das abgelaufene Kalenderjahr eine übergreifende
Verlustverrechnung zu erreichen, müssen die Ehegatten bis zum 15. Dezember des laufenden
Jahres bei dem Kreditinstitut einen Antrag auf Ausstellung der Verlustbescheinigung (§ 43a
Absatz 3 Satz 4 und 5 EStG) stellen und die Zusammenveranlagung einschließlich der
jeweiligen Kapitalerträge wählen (§ 32d Absatz 4 EStG).
Verlustverrechnung bei Ehegatten ab dem Veranlagungszeitraum 2010
219 Mit Wirkung ab dem Jahr 2010 haben die Kreditinstitute im Rahmen des
Steuerabzugsverfahrens eine übergreifende Verlustverrechnung über alle beim Kreditinstitut
geführten Konten und Depots der Ehegatten (Einzelkonten und –depots; Gemeinschaftskonten
und –depots) vorzunehmen, wenn die Ehegatten einen gemeinsamen Freistellungsauftrag
erteilt haben. Hinsichtlich der Erteilung und Änderung von Freistellungsaufträgen bei
Ehegatten wird auf die Rzn. 256ff. verwiesen.
Gemeinschaftskonten und -depots
220 Bei Gemeinschaftskonten und -depots natürlicher Personen wird der Verlusttopf für die
jeweilige Gemeinschaft geführt (z. B. nichteheliche Lebensgemeinschaft, eingetragene
Lebenspartnerschaft). Dies gilt auch für andere Personengemeinschaften (z. B. private
Investmentclubs, Sparclubs etc.).
221 Die Verlustverrechnung ist unabhängig von einem Wechsel der Beteiligten (z. B. Ein- und
Austritte bei Investmentclubs oder bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften)
fortzuführen. Eine Aufteilung der Erträge und der Verluste oder sogar Zuordnung von
Verlusttöpfen ist weder unterjährig noch zum Jahresende vorzunehmen. Wird eine
+(*
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Verlustbescheinigung beantragt, wird diese für die (im Zeitpunkt der Erstellung aktuelle)
Gemeinschaft ausgestellt. Sofern kein Antrag gestellt wird, hat das Institut einen
Verlustüberhang auf das Folgejahr vorzutragen.
Treuhandkonten und -depots, Wohnungseigentümergemeinschaften u. ä.
222 Bei Treuhandkonten, Nießbrauchkonten, Notaranderkonten, Mietkautionskonten und bei
Wohnungseigentümergemeinschaften ist eine getrennte Verlustverrechnung (je Konto oder
Depot) vorzunehmen unabhängig davon, ob der Treugeber bekannt ist und weitere Konten
und Depots beim Kreditinstitut führt oder ob er dem Institut nicht bekannt ist.
Schließen des Verlusttopfs bei Tod eines Kunden
223 Sobald ein Kreditinstitut vom Tod eines Kunden Kenntnis erlangt, hat es den Verlusttopf zu
schließen. Entsprechendes gilt bei Gemeinschaftskonten von Ehegatten. Eine Abgrenzung der
Erträge und Verluste zurück auf den Todestag ist nicht erforderlich.
224 Da die Verlustverrechnung bei anderen Gemeinschaftskonten oder
Personengesellschaftskonten sowie -depots unabhängig vom Bestand der Gemeinschaft oder
der Gesellschaft erfolgt, wird der Verlusttopf fortgeführt, wenn eine der beteiligten Personen
stirbt und die Gemeinschaft oder Gesellschaft dann noch aus mindestens zwei Personen
besteht.
225 Stirbt ein Ehegatte, wird der für ihn selbst geführte Verlusttopf geschlossen, der Verlusttopf
für den anderen Ehegatten wird hingegen fortgeführt.
Verlustverrechnung bei NV-Fällen
226 Verluste, die bis zum Widerruf einer NV-Bescheinigung aufgelaufen sind, können im
Rahmen des Kapitalertragsteuerabzugs nicht berücksichtigt werden. Entsprechendes gilt für
nicht angerechnete Quellensteuer.
227 Die Kreditinstitute können im Hinblick auf die Veranlagung die angelaufenen Verluste in
einem sog. fiktiven Verlusttopf berücksichtigen sowie die nicht angerechnete Quellensteuer
dem Steuerpflichtigen jährlich bescheinigen. Mit Widerruf der NV-Bescheinigung sind die
fiktiv geführten Verlusttöpfe zu schließen. Eine Übertragung auf das Folgejahr ist nicht
zulässig.
+(+
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Verrechnung von Aktienverlusten (Aktientopf)
228 Da Verluste aus Aktienverkäufen nur mit Gewinnen aus Aktienverkäufen verrechnet werden
dürfen (§ 43a Absatz 3 Satz 2 i. V. mit § 20 Absatz 6 Satz 5 EStG), muss ein zusätzlicher
Verrechnungstopf eingerichtet werden. Verluste aus der Veräußerung von ADRs und GDRs
sind in diesen Verlusttopf einzustellen (vgl. Rz. 123). Verluste aus Veräußerungen von
Teilrechten und von Bezugsrechten auf Aktien sind ohne Einschränkung verrechenbar.
229 Gewinne aus der Veräußerung von Aktien, die nicht durch entsprechende
Aktienveräußerungsverluste ausgeglichen werden, können mit dem allgemeinen Verlusttopf
verrechnet werden. Dies kann über das Steuerverrechnungskonto erfolgen (siehe Rz. 212ff.).
Falls nach Verrechnung eines Aktienveräußerungsgewinns mit dem allgemeinen Verlusttopf
im weiteren Verlauf des Jahres ein Aktienveräußerungsverlust realisiert wird, muss die
Verlustverrechnung insoweit, um eine zeitnahe Verrechnung der Aktienverluste zu erreichen,
wieder korrigiert und der Aktienverlust nachträglich mit dem Aktiengewinn verrechnet
werden; der allgemeine Verlusttopf lebt also insoweit wieder auf.
Berücksichtigung von Freistellungsaufträgen
230 Ein erteilter Freistellungsauftrag (vgl. Rz. 257ff.) ist erst auf den nach Verlustverrechnung
verbleibenden abzugspflichtigen Ertrag anzuwenden. Ein Freistellungsauftrag wird somit erst
nach Berücksichtigung des Verlustverrechnungstopfes angewendet („verbraucht“). Je nach
Reihenfolge der Geschäfte kann diese Betrachtung dazu führen, dass ein ausgeführter
Freistellungsauftrag bzw. der Freistellungsbetrag wieder auflebt, weil eine vorrangige
Verrechnung von Verlusten die Ausführung des Freistellungsauftrages insoweit verhindert.
Beispiel:
Geschäftsvorfall
1.2.2009
gezahlte
Stückzinsen
1.3.2009
Zinszahlung
1.4.2009
Termingeschäft
Ertrag/
Verlust
Verlusttopf/
Aktienveräußerung
Verlusttopf
übrige
zur Verfügung
stehendes Freistellungsvolumen
Abgeltungsteuer
-100
100
801
0
+900
0
1
0
-500
0
501
(aufgelebtes
Freistellungsvolumen)
0
+(,
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Hierdurch wird sichergestellt, dass der Sparer-Pauschbetrag nicht höher ist als die nach
Maßgabe des § 20 Absatz 6 EStG verrechneten Kapitalerträge. Nicht verrechenbare
Aktienverluste bleiben dabei unberücksichtigt.
Erstattung bereits einbehaltener Kapitalertragteuer auf Grund der Erteilung eines
gemeinsamen Freistellungsauftrages im Jahr der Eheschließung
231 Ehegatten, die unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind und nicht dauernd getrennt leben,
können entweder einen gemeinsamen Freistellungsauftrag oder Einzel-Freistellungsaufträge
erteilen. Der gemeinsame Freistellungsauftrag gilt sowohl für Gemeinschaftskonten als auch
für Konten oder Depots, die auf den Namen nur eines Ehegatten geführt werden.
232 Eine rückwirkende Erstattung bereits einbehaltener Kapitalertragsteuer ist auch im Jahr der
Eheschließung aufgrund eines gemeinsamen Freistellungsauftrages möglich.
Verlustvortrag auf Folgejahr bzw. Ausstellung einer Verlustbescheinigung
233 Etwaige am Jahresende sich ergebende Verlustüberhänge im allgemeinen Verlusttopf und im
Aktienverlusttopf sind getrennt auf das Folgejahr vorzutragen. Der Antrag auf die Erteilung
der Verlustbescheinigung kann für beide Töpfe getrennt gestellt werden.
234 Nach dem Gesetzeswortlaut muss der Gläubiger den Antrag stellen (§ 43a Absatz 3 Satz 4
EStG). Dies ist dahingehend auszulegen, dass der Konto- bzw. Depotinhaber (bei
Gemeinschaftskonten/ -depots der Bevollmächtigte) den Antrag stellen kann (muss nicht der
Gläubiger im steuerlichen Sinne sein, z. B. bei Treuhandkonto). Geht der Antrag nicht bis
zum 15. Dezember des laufenden Jahres bei der auszahlenden Stelle ein, kann keine
Bescheinigung erstellt werden. Eine Berücksichtigung der Verluste im Rahmen der
Einkommensteuerveranlagung ist nicht möglich.
235 Überträgt der Steuerpflichtige sein Depot vollständig auf ein anderes Institut, werden die
Verluste nur auf Antrag übertragen. Voraussetzung ist, dass sämtliche von der auszahlenden
Stelle verwahrten Wertpapiere übertragen werden. Auch eine getrennte Übertragung der
Verluste aus Aktienveräußerungen sowie der Verluste aus anderen Veräußerungsgeschäften
ist möglich. Ein Verlustübertrag ohne einen Übertrag von Wirtschaftsgütern ist nicht möglich.
Vollständiger Depotübertrag auf mehrere Institute nach Beendigung der Kundenbeziehung
236 Es ist zulässig, den Aktientopf und den allgemeinen Verlusttopf jeweils auf unterschiedliche
Institute zu übertragen.
+(-
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Verlustbescheinigung beim Tod eines Kunden (§ 43a Absatz 3 Satz 4 EStG)
237 Sobald das Kreditinstitut vom Tod eines Kunden Kenntnis erlangt, werden die
Verlustverrechnungstöpfe geschlossen. In diesen Fällen ist der an sich erforderliche Antrag
auf Ausstellung einer Verlustbescheinigung gemäß § 43a Absatz 3 Satz 4 EStG als gestellt
anzusehen.
Verlustbescheinigung bei Beendigung der Kundenbeziehung und bei
Steuerausländereigenschaft
238 Bei Beendigung der Kundenbeziehung sind die in diesem Zeitpunkt noch vorhandenen
Verlusttöpfe zu schließen und eine Verlustbescheinigung zum Jahresende zu erstellen, sofern
kein Antrag auf Verlustmitteilung an das neue Kreditinstitut (§ 43a Absatz 3 Satz 6 EStG)
gestellt wird. Entsprechendes gilt, wenn der Kunde in den Status des Steuerausländers
wechselt. Die Ausstellung der Bescheinigungen durch das Kreditinstitut erfolgt ohne Antrag.
239 Lebensversicherungsunternehmen können die Verlustbescheinigung ohne Antrag erteilen,
wenn auf Grund der Beziehungen zwischen dem Unternehmen und dem Steuerpflichtigen
nicht damit zu rechnen ist, dass im nächsten Jahr positive Kapitalerträge von diesem
Unternehmen für den Steuerpflichtigen anfallen. Ein derartiger Fall liegt insbesondere dann
vor, wenn bei dem Versicherungsunternehmen nur ein Lebensversicherungsvertrag besteht,
der durch Rückkauf beendet wird.
Kein Verlusttopf bei Körperschaften (§ 43a Absatz 3 Satz 7 EStG)
240 Bei den Körperschaften ist - wie auch bei den Einkünften gemäß § 20 Absatz 8 EStG - kein
Verlusttopf zu führen, da § 43a Absatz 3 EStG in diesen Fällen keine Anwendung findet. Die
in § 43a Absatz 3 EStG enthaltenen Regelungen insbesondere zur Verlustverrechnung und zur
- vereinfachten - Anrechnung ausländischer Steuern sind darauf ausgerichtet, durch eine
zusammenfassende Betrachtung aller bei einem Kreditinstitut unterhaltenen Konten und
Depots eines Steuerpflichtigen mit privaten Kapitalerträgen schon bei Erhebung der
Kapitalertragsteuer die letztlich zutreffende Jahressteuer zu erheben, um den
Abgeltungscharakter der Kapitalertragsteuer auf private Kapitalerträge in möglichst vielen
Fällen sicherzustellen. Auch die Führung eines eingeschränkten Verlusttopfes - nur für
gezahlte Stückzinsen und Zwischengewinne - ist nicht zulässig.
+(.
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zur Abgeltungst.
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6HLWH
VI.
Entrichtung der Kapitalertragsteuer (§ 44 EStG)
1.
Zuflusszeitpunkt, auszahlende Stelle, Umfang des Steuerabzugs
(§ 44 Absatz 1 EStG)
a)
Zufluss von Zinsen (§ 44 Absatz 1 Satz 2 EStG)
241 Zinsen fließen als regelmäßig wiederkehrende Einnahmen dem Steuerpflichtigen nach § 11
Absatz 1 Satz 2 EStG in dem Jahr zu, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Die wirtschaftliche
Zugehörigkeit bestimmt sich nach dem Jahr, in dem sie zahlbar, d. h. fällig sind, unabhängig
davon, für welchen Zeitraum die Zinsen gezahlt werden oder wann die Gutschrift tatsächlich
vorgenommen wird. Auch bei auf- und abgezinsten Kapitalforderungen ist für den Zufluss
nicht der Zeitraum maßgebend, für den die Zinsen gezahlt werden, sondern der Zeitpunkt der
Fälligkeit.
242 Bei Bundesschatzbriefen Typ B, bei denen der Zinslauf am 1. Januar beginnt, ist die
Kapitalertragsteuer ebenfalls bei Fälligkeit, d. h. am 1. Januar, abzuziehen.
b)
Umfang des Steuerabzugs (§ 44 Absatz 1 Satz 2 EStG)
Vorschusszinsen bei Spareinlagen
243 Nach § 21 Absatz 4 der Verordnung über die Rechnungslegung der Kreditinstitute
(RechKredV) können Sparbedingungen dem Kunden das Recht einräumen, über
Spareinlagen, für die eine Kündigungsfrist von drei Monaten gilt, bis zu einem bestimmten
Betrag, der jedoch pro Sparkonto und Kalendermonat 2.000 €nicht überschreiten darf, ohne
Kündigung zu verfügen. Es bleibt den Kreditinstituten überlassen, in welcher Weise sie im
Einzelfall auf Verfügungen vor Fälligkeit reagieren wollen.
244 Berechnen die Kreditinstitute das Entgelt für die vorzeitige Rückzahlung in der Form, dass
die Vorschusszinsen weder den Betrag der insgesamt gutgeschriebenen Habenzinsen
übersteigen, noch für einen längeren Zeitraum als 2 ½ Jahre berechnet werden, und bleibt die
geleistete Spareinlage in jedem Fall unangetastet, kann die Kapitalertragsteuer von dem
saldierten Zinsbetrag (Habenzinsen abzüglich Vorschusszinsen) erhoben werden.
Kapitalertragsteuer bei Zinsen aus Kontokorrentkonten
245 Bei Zinsen aus Kontokorrentkonten ist die Kapitalertragsteuer nicht auf der Grundlage des
Saldos am Ende des jeweiligen Abrechnungszeitraums, sondern von den einzelnen
Habenzinsbeträgen vor der Saldierung zu erheben.
+(/
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Umrechnung von Währungsbeträgen
246 Bei in Fremdwährung bezogenen Kapitalerträgen, z. B. aus Fremdwährungsanleihen und
Fremdwährungskonten, ist sowohl für die Gutschrift als auch für die Kapitalertragsteuer der
Devisenbriefkurs der jeweiligen Fremdwährung zugrunde zu legen, der am Tag des Zuflusses
der Kapitalerträge gilt (zur Billigkeitsregelung bei sog. „Alt-Finanzinnovationen vgl. Rz. 56).
c)
Auszahlende Stelle (§ 44 Absatz 1 Satz 3 und 4 EStG)
Mehrstufige Verwahrung
247 Wertpapiere werden vielfach nicht unmittelbar von dem Kreditinstitut oder der anderen
auszahlenden Stelle verwahrt, bei dem der Steuerpflichtige sein Depot unterhält, sondern auch
- z. B. im Falle der Girosammelverwahrung - bei der Wertpapiersammelbank (Clearstream
Banking AG) als Unterverwahrer. Auszahlende Stelle ist bei mehrstufiger Verwahrung die
depotführende auszahlende Stelle, die als letzte auszahlende Stelle die Wertpapiere für den
Steuerpflichtigen verwahrt und allein dessen individuellen Verhältnisse (z. B.
Freistellungsauftrag, NV-Bescheinigung) berücksichtigen kann.
Stillhalter- oder Termingeschäfte
248 Ist ein Kreditinstitut Partei eines Termingeschäfts, hat es in diesen Fällen hinsichtlich der
Erträge, die aus diesem Geschäft auszahlt oder gutgeschrieben werden, Kapitalertragsteuer
einzubehalten (vgl. § 44 Absatz 1 Satz 4 Nummer1 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG).
Dies gilt entsprechend bei Stillhaltergeschäften.
Wertpapierhandelsunternehmen und Wertpapierhandelsbank
249 Auszahlende Stelle i. S. des § 44 Absatz 1 Satz 4 Nummer 1 EStG ist neben den inländischen
Kreditinstituten und inländischen Finanzdienstleistungsinstituten das inländische
Wertpaperhandelsunternehmen und die inländische Wertpapierhandelsbank. Zum Begriff der
Wertpapierhandelsunternehmen und -banken vgl. § 1 Absatz 3d KWG.
250 Wertpapierhandelsunternehmen und -banken sowie Finanzdienstleistungsunternehmen, die
einen Eigenhandel i. S. des § 1 Absatz 1a Satz 1 Nummer 4 KWG sowie Eigengeschäfte
gemäß § 1 Absatz 1a Satz 2 KWG betreiben, führen insoweit keine Veräußerung i. S. des § 44
Absatz 1 Satz 4 Nummer 1 EStG durch.
+(0
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zur Abgeltungst.
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
2.
Korrektur materieller Fehler beim Kapitalertragsteuerabzug
(§ 44 Absatz 5 EStG)
251 Im Vorgriff auf eine gesetzliche Änderung sind Fehler beim Kapitalertragsteuerabzug nur mit
Wirkung für die Zukunft, d. h. nach den Verhältnissen im Zeitpunkt des Bekanntwerdens des
Fehlers zu berücksichtigen. Weist der Steuerpflichtige durch eine Bescheinigung der
auszahlenden Stelle nach, dass sie die Korrektur nicht vorgenommen hat und auch nicht
vornehmen wird, kann er die Korrektur nach § 32d Absatz 4 EStG geltend machen, vgl.
Rz. 145. Hat die auszahlende Stelle den Fehler offensichtlich selbst zu vertreten, kann die
auszahlende Stelle hiervon abweichend nach § 44b Absatz 5 Satz 1 EStG die Korrektur für
die Vergangenheit durchführen (Storno).
VII. Abstandnahme vom Steuerabzug (§ 44a EStG)
1.
Freistellungsauftrag, NV-Bescheinigung (§ 44a Absatz 2 EStG)
a)
Ausstellung, Widerruf und Verwendung einer NV-Bescheinigung
252 Eine NV-Bescheinigung i. S. des § 44a Absatz 2 Satzes 1 Nummer 2 EStG ist auch in den
Fällen des § 44a Absatz 1 Nummer 2 EStG nicht zu erteilen, wenn der Steuerpflichtige
voraussichtlich oder auf Antrag zur Einkommensteuer veranlagt wird. Daher ist eine NVBescheinigung in allen Fällen eines festgestellten verbleibenden Verlustabzugs sowie in den
Fällen, in denen eine Antragsveranlagung nach § 46 Absatz 2 Nummer 8 EStG in Betracht
kommt, nicht zu erteilen.
253 Nach § 44a Absatz 2 Satz 2 und 3 EStG ist die NV-Bescheinigung unter dem Vorbehalt des
Widerrufs mit einer Geltungsdauer von höchstens drei Jahren auszustellen; sie muss am
Schluss eines Kalenderjahres enden.
254 Der Widerruf einer NV-Bescheinigung dürfte in der Regel mit Wirkung ab Beginn des
folgenden Kalenderjahres ausgesprochen werden. Sollte die Geltungsdauer in Widerrufsfällen
ausnahmsweise während des Jahres enden und der Steuerpflichtige im Anschluss daran einen
Freistellungsauftrag erteilen, muss im Hinblick auf das noch zur Verfügung stehende
Freistellungsvolumen berücksichtigt werden, in welcher Höhe zuvor während des
Kalenderjahres der Kapitalertragsteuerabzug unterblieben ist und etwaige Anträge auf
Erstattung von Kapitalertragsteuer gestellt worden sind oder noch gestellt werden.
255 Wird dagegen neben einem Freistellungsauftrag oder nach dessen Widerruf eine NVBescheinigung vorgelegt, ist es unerheblich, in welchem Umfang zuvor eine Abstandnahme
vom Kapitalertragsteuerabzug vorgenommen wurde und Anträge auf Erstattung gestellt
+)'
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
worden sind. Nach Ablauf der Geltungsdauer oder Widerruf der NV-Bescheinigung lebt der
erteilte Freistellungsauftrag wieder auf.
256 Es bestehen keine Bedenken, neben dem Original der NV-Bescheinigung auch eine amtlich
beglaubigte Kopie für steuerliche Zwecke anzuerkennen. Gleiches gilt, wenn durch einen
Mitarbeiter des zum Steuerabzug Verpflichteten oder eines anderen Kreditinstituts auf einer
Kopie vermerkt wird, dass das Original der NV-Bescheinigung vorgelegen hat.
b)
Erteilung und Änderung von Freistellungsaufträgen
257 Jeder Freistellungsauftrag muss nach amtlich vorgeschriebenem Muster erteilt werden; vgl.
Anlage 2. Das Muster sieht die Unterschrift des Kunden vor. Eine Vertretung ist zulässig. Der
Freistellungsauftrag kann auch per Fax erteilt werden. Daneben ist die Erteilung im
elektronischen Verfahren zulässig. In diesem Fall muss die Unterschrift durch eine
elektronische Authentifizierung des Kunden z. B. in Form des banküblichen gesicherten
PIN/TAN-Verfahrens ersetzt werden. Hierbei wird zur Identifikation die persönliche
Identifikationsnummer (PIN) verwendet und die Unterschrift durch Eingabe der
Transaktionsnummer (TAN) ersetzt.
258 Wird im Laufe des Kalenderjahres ein dem jeweiligen Kreditinstitut bereits erteilter
Freistellungsauftrag geändert, handelt es sich insgesamt nur um einen Freistellungsauftrag.
Wird der freizustellende Betrag herabgesetzt, muss das Kreditinstitut prüfen, inwieweit das
bisherige Freistellungsvolumen bereits durch Abstandnahme vom Steuerabzug ausgeschöpft
ist. Ein Unterschreiten des bereits freigestellten und ausgeschöpften Betrages ist nicht
zulässig. Eine Erhöhung des freizustellenden Betrages darf ebenso wie die erstmalige
Erteilung eines Freistellungsauftrages nur mit Wirkung für das Kalenderjahr, in dem der
Antrag geändert wird, und spätere Kalenderjahre erfolgen.
259 Freistellungsaufträge können nur noch mit Wirkung zum Kalenderjahresende widerrufen oder
befristet werden. Eine Herabsetzung bis zu dem im laufenden Kalenderjahr bereits
ausgenutzten Betrag ist jedoch zulässig. Eine Beschränkung des Freistellungsauftrags auf
einzelne Konten oder Depots desselben Kreditinstituts ist nicht möglich.
260 Jede Änderung muss nach amtlich vorgeschriebenem Muster vorgenommen werden.
c)
Freistellungsaufträge bei Ehegatten
261 Ehegatten, die unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind und nicht dauernd getrennt leben,
haben ein gemeinsames Freistellungsvolumen (§ 20 Absatz 9 Satz 2 EStG) und können
entweder einen gemeinsamen Freistellungsauftrag oder Einzel-Freistellungsaufträge erteilen.
+)(
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zur Abgeltungst.
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Der gemeinsame Freistellungsauftrag gilt sowohl für Gemeinschaftskonten als auch für
Konten oder Depots, die auf den Namen nur eines Ehegatten geführt werden.
Beispiel:
Die Ehegatten haben Einzel-Freistellungsaufträge über jeweils 801 €gestellt.
15.02.
31.12.
Einnahme
Freistellungsauftrag
Saldo
Verlustverrechnung
Verbleiben
Verlustvortrag
Ehemann
10.000 €
801 €
9.199 €
entfällt
9.199 €
0€
Ehefrau
./. 10.000 €
801 €
./. 10.000 €
entfällt
./. 10.000 €
./. 10.000 €
Der Freistellungsauftrag der Ehefrau hat sich nicht ausgewirkt, weil sie keine positiven
Einkünfte erzielt hat. Der insoweit nicht ausgeschöpfte Sparer-Pauschbetrag kann im Rahmen
der Veranlagung bei den Kapitaleinkünften des Ehemanns berücksichtigt werden. Der
gesamte Verlust wird in den Verlusttopf der Ehefrau eingestellt und vom Kreditinstitut
vorgetragen, sofern die Ehefrau keine Verlustbescheinigung beantragt.
262 Bei Erteilung und Änderung des Freistellungsauftrags im elektronischen Verfahren ist das
amtlich vorgeschriebene Muster vom Kreditinstitut mit der Maßgabe anzuwenden, dass der
erstgenannte Ehegatte als Auftraggeber gilt. Der Auftraggeber hat zu versichern, dass er für
die Erteilung oder Änderung durch seinen Ehegatten bevollmächtigt wurde. Für die
Versicherung hat das Kreditinstitut eine entsprechende Abfragemöglichkeit einzurichten.
Nach der Dokumentation des Freistellungsauftrags beim Kreditinstitut erhält der vertretene
Ehegatte sowohl eine gesonderte schriftliche Benachrichtigung, mit der er über die Erteilung
oder Änderung durch den Auftraggeber informiert wird, als auch eine Kopie des
Freistellungsauftrags.
263 Die Kreditinstitute können bei Entgegennahme eines gemeinsamen Freistellungsauftrags von
Ehegatten auf die Richtigkeit der gemachten Angaben grundsätzlich vertrauen, sofern ihnen
nichts Gegenteiliges bekannt ist; bei grob fahrlässiger Unkenntnis ergeben sich
Haftungsfolgen. Die Kreditinstitute müssen jedoch darauf achten, dass der
Freistellungsauftrag korrekt ausgefüllt ist; eine Vertretung ist zulässig.
Haben Ehegatten bereits vor dem Zeitpunkt ihrer Eheschließung einzeln Freistellungsaufträge
erteilt, kann der gemeinsame Freistellungsauftrag für den Veranlagungszeitraum der
Eheschließung erteilt werden. In diesem Fall ist der Freistellungsauftrag mindestens in Höhe
+))
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
der Summe der Kapitalerträge, die bereits aufgrund der von den Ehegatten einzeln erteilten
Freistellungsaufträge vom Kapitalertragsteuerabzug freigestellt worden sind, zu erteilen. Die
Summe der Kapitalerträge, die bereits aufgrund der einzeln erteilten Freistellungsaufträge
vom Kapitalertragsteuerabzug freigestellt worden sind, wird von der auszahlenden Stelle auf
das Freistellungsvolumen des gemeinsamen Freistellungsauftrags angerechnet. Eine
(rückwirkende) Erstattung bereits einbehaltener Kapitalertragsteuer aufgrund des
gemeinsamen Freistellungsauftrags ist zulässig.
264 Ehegatten, die unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind und nicht dauernd getrennt gelebt
haben, haben im Jahr der Trennung noch ein gemeinsames Freistellungsvolumen (§ 20
Absatz 9 Satz 2 EStG). Sie können daher für das Kalenderjahr der Trennung auch für die Zeit
nach der Trennung gemeinsame Freistellungsaufträge erteilen. Dies gilt sowohl für
Gemeinschaftskonten als auch für nur auf den Namen eines der Ehegatten geführten Konten
oder Depots.
265 Für Kalenderjahre, die auf das Kalenderjahr der Trennung folgen, dürfen nur auf den
einzelnen Ehegatten bezogene Freistellungsaufträge erteilt werden.
d)
Gemeinsamer Freistellungsauftrag als Voraussetzung für die Verlustverrechnung
gemäß § 43a Absatz 3 Satz 2 Halbsatz 2 EStG
266 Für die - ab dem Kalenderjahr 2010 mögliche - ehegattenübergreifende Verlustverrechnung
ist Voraussetzung, dass es sich um zusammen veranlagte Ehegatten handelt, die gegenüber
dem Kreditinstitut einen gemeinsamen Freistellungsauftrag erteilt haben.
Zwar können Ehegatten zwischen Zusammenveranlagung und getrennter Veranlagung
wählen. In welcher Form die Ehegatten dieses Wahlrecht ausüben, ist für das
Steuerabzugsverfahren unbeachtlich. Erteilen Eheleute einen gemeinsamen
Freistellungsauftrag - vgl. Anlage 2 - haben die Kreditinstitute die neue übergreifende
Verlustverrechnung durchzuführen.
267 Ehegatten können auch einen gemeinsamen Freistellungsauftrag über 0 €erteilen. Dies ist
erforderlich, wenn Ehegatten eine übergreifende Verlustverrechnung vom Kreditinstitut
durchführen lassen möchten, ihr gemeinsames Freistellungsvolumen aber schon bei einem
anderen Institut ausgeschöpft haben.
268 Haben Ehegatten vor 2010 einen gemeinsamen Freistellungsauftrag erteilt, hat dieser
weiterhin Bestand und führt zu einer gemeinsamen Verlustverrechnung.
+)*
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zur Abgeltungst.
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Getrennte Verlusttöpfe mit übergreifender Verrechnung nur am Jahresende
269 Die Kapitaleinkünfte sind unter Berücksichtigung des Freistellungsauftrags (vgl. Rz. 230 und
261) zunächst getrennt zu ermitteln, d. h. wie bisher gesondert für die Einzelkonten und depots des Ehemannes, der Ehefrau sowie für die Gemeinschaftskonten und -depots. Einmalig
zum Jahresende erfolgt dann die Verrechnung bestehender Verlustüberhänge über einen
Ausgleich der einzelnen Verlusttöpfe. Voraussetzung ist, dass am Jahresende ein
gemeinschaftlich gestellter gültiger Freistellungsauftrag vorliegt.
Beispiel 1:
Die Ehegatten haben einen gemeinsamen Freistellungsauftrag von 0 €gestellt.
Verlustverrechnung am Jahresende:
15.02.
20.03.
28.06.
31.12.
Einnahme
Verlust
Einnahme
Summe
Verlustverrechnung
Verbleiben
Ehemann
1.000 €
1.000 €
./. 500 €
500 €
Ehefrau
./. 1.000 €
500 €
./. 500 €
500 €
0€
270 Eine fortlaufende Verlustverrechnung ist nicht zulässig.
Beispiel 2:
15.02.
20.03.
20.03
28.06.
31.12.
Einnahme
Verlust
Verlustverrechnung
Zwischensumme
Einnahme
Kapitalerträge
Verbleiben
Ehemann
1.000 €
Ehefrau
./. 1.000 €
0€
./. 1.000 €
1.000 €
0€
500 €
0€
0€
500 €
500 €
Die Beispiele zeigen, dass nur die Verlustverrechnung am Jahresende zu nachvollziehbaren
und plausiblen Ergebnissen führt (siehe Beispiel 1). Bei fortlaufender Verlustverrechnung
(Beispiel 2) fällt hingegen Kapitalertragsteuer auf die von der Ehefrau am 28. Juni erzielte
+)+
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Einnahme an, obwohl die Ehefrau insgesamt in dem Jahr einen Verlust erzielt hat. Hier
ergeben sich rein zufällig unterschiedlich hohe Kapitalerträge für die Ehegatten, je nachdem
in welcher zeitlichen Reihenfolge positive und negative Erträge anfallen. Da die
Kirchensteuer an die Kapitalertragsteuer anknüpft, ergeben sich zwangsläufig auch
Zufallsergebnisse bei der Kirchensteuer, wenn z. B. nur ein Ehegatte Mitglied einer
kirchensteuerberechtigten Religionsgemeinschaft ist oder wenn die Ehegatten
unterschiedlichen Religionsgemeinschaften angehören.
271 Beenden die Ehegatten die gesamte Geschäftsbeziehung im Laufe des Kalenderjahres, können
die Kreditinstitute eine ehegattenübergreifende Verlustverrechnung nicht mehr durchführen.
Eine Verlustverrechnung am Jahresende setzt voraus, dass noch mindestens ein Konto bzw.
Depot der Kunden geführt wird, um den erforderlichen Geldausgleich für die Erstattung der
Kapitalertragsteuer vorzunehmen.
272 Sofern am Jahresende keine Geschäftsbeziehung mehr besteht, werden die Kreditinstitute die
Verluste bzw. die gezahlte Kapitalertragsteuer in der jeweiligen Steuerbescheinigung für
Ehemann, Ehefrau sowie für die Gemeinschaftskonten und -depots ausweisen, ohne dass eine
übergreifende Verlustverrechnung stattfindet (zur automatischen Erstellung einer
Verlustbescheinigung zum Jahresende bei Beendigung der Kundenbeziehung vgl. Rz. 234).
Verrechnung von Verlusten aus Aktienveräußerungen
273 Bei der übergreifenden Verlustverrechnung werden zunächst der Aktienverlust und dann der
allgemeine Verlust verrechnet. Dabei werden ausschließlich die am Jahresende vorhandenen
„Verlustüberhänge“ - wie in Rz. 269 dargestellt - verrechnet. Es erfolgt keine umfassende
Verrechnung von Aktienverlusten zwischen den Ehegatten mit der Folge, dass ggf. der
allgemeine Verlusttopf wieder auflebt (anders als bei der zeitnahen Verlustverrechnung für
die Einzelperson; vgl. Rz. 228).
+),
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zur Abgeltungst.
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Beispiel:
Ehemann
15.02.
20.03.
27.05.
30.09.
31.12.
Aktiengewinn
Aktienverlust
allgemeiner Verlust
allgemeiner Verlust
Saldo je Ehegatte
31.12.
Übergreifende
Verlustverrechnung
Verbleiben
./. 100 €
./. 100 €
Ehefrau
100 €
.
./. 50 €
50 €
./. 100 €
(Aktienverlust)
./. 100 €(allgemeiner
Verlust
50 €
./.50 €
./. 50 €
(Aktienverlust)
./. 100 €
(allgemeiner
Verlust)
0€
Die übergreifende Verlustverrechnung am Jahresende führt nicht dazu, dass der
Aktiengewinn der Ehefrau in vollem Umfang mit dem Aktienverlust des Ehemannes
verrechnet wird; die bereits erfolgte Verrechnung mit dem allgemeinen Verlusttopf in Höhe
von 50 €bleibt vielmehr bestehen. Verrechnet wird nur der am Jahresende noch nicht
verrechnete Aktiengewinn (im Beispiel 50). Ein Wiederaufleben von Verlusttöpfen kommt
nicht in Betracht.
Berücksichtigung des gemeinsamen Freistellungsauftrags
274 Im Rahmen der Veranlagung wird der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag auch dann gewährt,
wenn nur ein Ehegatte positive Einkünfte aus Kapitalvermögen in dieser Höhe erzielt hat, die
Ehegatten aber insgesamt einen Verlust aus Kapitalvermögen erzielt haben (vgl. zu § 20
Absatz 4 EStG a. F.: R 20.3 Absatz 1 Satz 3 EStR 2008).
275 Für das Steuerabzugsverfahren folgt daraus, dass zuerst die Einkünfte der Ehegatten unter
Berücksichtigung des gemeinsamen Freistellungsauftrags zu ermitteln sind und dann - wie
nachstehend dargestellt - die danach noch bestehenden Verluste am Jahresende
ehegattenübergreifend zu verrechnen sind.
+)-
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Beispiel 1:
Die Ehegatten haben einen gemeinsamen Freistellungsauftrag in Höhe von 1.602 €erteilt.
Ehegattenübergreifende Verlustverrechnung nach Berücksichtigung des
Freistellungsauftrags:
Einnahme
Freistellungsauftrag
Saldo
Verlustverrechnung
verbleiben
Verlustvortrag
Ehemann
10.000 €
./. 1.602 €
8.398 €
./. 8.398 €
0€
0€
Ehefrau
./. 15.000 €
./. 15.000 €
8.398 €
./. 6.602 €
./. 6.602 €
Eine ehegattenübergreifende Verlustverrechnung vor Berücksichtigung des
Freistellungsauftrags erfolgt nicht.
Beispiel 2:
Einnahme
Verlustverrechnung
Verbleiben
Freistellungsauftrag
verbleiben
Verlustvortrag
Ehemann
10.000 €
./. 10. 000 €
0€
0€
0€
0€
Ehefrau
./. 15.000 €
10.000 €
./. 5.000 €
0€
./. 5.000 €
./. 5.000 €
Die Beispiele zeigen, dass eine ehegattenübergreifende Verlustverrechnung vor
Berücksichtigung von Freistellungsaufträgen (Beispiel 2) zu einer nicht zu rechtfertigenden
Benachteiligung von Ehegatten gegenüber Einzelpersonen führen würde. Denn in dem
Beispiel würde der Ehemann, obwohl er positive Einkünfte erzielt hatte, nicht in den Genuss
des Sparer-Pauschbetrages kommen.
Quellensteueranrechnung
276 Sofern ein gemeinsamer Freistellungsauftrag der Ehegatten vorliegt, hat die
Quellensteueranrechnung gleichfalls ehegattenübergreifend zu erfolgen, um
Veranlagungsfälle zu vermeiden.
+).
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Hierzu werden getrennte Quellensteuertöpfe geführt. Die übergreifende Anrechnung erfolgt
im Rahmen der übergreifenden Verlustverrechnung am Jahresende. Eine bereits erfolgte
Quellensteueranrechnung wird wieder rückgängig gemacht, wenn nach der übergreifenden
Verlustverrechnung keiner der Ehegatten mit Kapitalertragsteuer belastet wird.
Beispiel 1:
Saldo Kapitalerträge (inkl.
ausländischer Erträge)
Verlustverrechnung
Kapitalerträge nach
Verlustverrechnung
nicht angerechnete
Quellensteuer (vor
Verlustverrechnung)
Anrechnung Quellensteuer
nach Verlustverrechnung
Ehemann
./. 1.000 €
Ehefrau
5.000 €
1.000 €
0€
./. 1.000 €
4.000 €
50 €
0€
50 €
Es wird die beim Ehemann angefallene Quellensteuer auf die von der Ehefrau gezahlte
Kapitalertragsteuer angerechnet.
Beispiel 2:
Saldo Kapitalerträge (inkl.
ausländischer Erträge beim
Ehemann)
Verlustverrechnung
Kapitalerträge nach
Verlustverrechnung
nicht angerechnete
Quellensteuer
Anrechnung Quellensteuer
Ehemann
0
Ehefrau
5.000 €
0€
5.000 €
50 €
0€
50 €
Die beim Ehemann angerechnete Quellensteuer wird auf die von der Ehefrau gezahlte
Quellensteuer angerechnet. Dies gilt auch, wenn eine ehegattenübergreifende
Verlustverrechnung nicht durchgeführt wird.
+)/
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Beispiel 3:
Saldo Kapitalerträge
Verlustverrechnung
Kapitalerträge nach
Verlustverrechnung
angerechnete Quellensteuer
vor Verlustverrechnung
Anrechnung Quellensteuer
nach Verlustverrechnung
Ehemann
1.000 €
./. 1.000 €
0€
Ehefrau
./. 1.000 €
1.000 €
0€
50 €
0€
0€
0€
Die bereits erfolgte Quellensteuer-Anrechnung wird wieder rückgängig gemacht, da nach der
übergreifenden Verlustverrechnung keiner der Ehegatten mit Kapitalertragsteuer belastet ist.
Kirchensteuer
277 Die bereits abgeführte Kirchensteuer der Ehegatten wird durch die übergreifende Verlust- und
Quellensteuerverrechnung beeinflusst. Die Kirchensteuer des einen Ehegatten wird somit
durch den Verlust des anderen Ehegatten gemindert.
e)
NV-Bescheinigungen und Freistellungsaufträge nach dem Tod eines Ehegatten
278 Mit dem Tod eines Ehegatten entfällt die Wirkung eines gemeinsam erteilten
Freistellungsauftrags für Gemeinschaftskonten der Ehegatten sowie Konten und Depots, die
auf den Namen des Verstorbenen lauten. Da dem verwitweten Steuerpflichtigen im Todesjahr
noch der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag zusteht, bleibt der gemeinsame
Freistellungsauftrag allerdings bis zum Ende des laufenden Veranlagungszeitraums noch für
solche Kapitalerträge wirksam, bei denen die alleinige Gläubigerstellung des Verwitweten
feststeht; vgl. § 44a Absatz 6 EStG. Entsprechendes gilt für eine den Ehegatten erteilte NVBescheinigung.
279 Es bestehen keine Bedenken dagegen, dass der verwitwete Steuerpflichtige
Freistellungsaufträge, die er gemeinsam mit dem verstorbenen Ehegatten erteilt hat, im
Todesjahr ändert oder neue Freistellungsaufträge erstmals erteilt. In diesen Fällen sind
anstelle der Unterschrift des verstorbenen Ehegatten Vorname, Name und Todestag des
Verstorbenen einzutragen. Wird ein ursprünglich gemeinsam erteilter Freistellungsauftrag
geändert, muss das Kreditinstitut prüfen, inwieweit das bisherige Freistellungsvolumen
bereits durch Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug ausgeschöpft ist. Durch die
Änderung darf der bereits freigestellte und ausgeschöpfte Betrag nicht unterschritten werden.
+)0
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
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Ein Widerruf ist nur zum Jahresende möglich (vgl. Rz. 258). Für das auf das Todesjahr
folgende Jahr dürfen unabhängig von der Gewährung des Splitting-Tarifs nur EinzelFreistellungsaufträge über den Sparer-Pauschbetrag des verwitweten Steuerpflichtigen, d. h.
nur bis zur Höhe von insgesamt 801 €erteilt werden.
f)
NV-Bescheinigung und Freistellungsaufträge bei nicht steuerbefreiten
Körperschaften
Abstandnahme vom Steuerabzug
280 Unbeschränkt steuerpflichtigen und nicht steuerbefreiten Körperschaften,
Personenvereinigungen und Vermögensmassen steht, wenn sie Einkünfte aus
Kapitalvermögen erzielen, nach § 8 Absatz 1 KStG der Sparer-Pauschbetrag von 801 €(§ 20
Absatz 9 Satz 1 EStG) zu. Sie können mit dem gleichen Muster - vgl. Anlage 2 - wie es für
natürliche Personen vorgesehen ist, einen Freistellungsauftrag erteilen, wenn das Konto auf
ihren Namen lautet und soweit die Kapitalerträge den Sparer-Pauschbetrag nicht übersteigen.
Bei ihnen kann im Rahmen des Kapitalertragsteuerabzugs auch eine Verlustverrechnung
sowie eine Quellensteueranrechnung durchgeführt werden. Dies gilt auch für
nichtrechtsfähige Vereine.
281 Die Regelung zum Freistellungsauftrag gilt nicht für Gesellschaften des bürgerlichen Rechts.
282 Ein nichtrechtsfähiger Verein liegt vor, wenn die Personengruppe
einen gemeinsamen Zweck verfolgt,
einen Gesamtnamen führt,
unabhängig davon bestehen soll, ob neue Mitglieder aufgenommen werden oder
bisherige Mitglieder ausscheiden,
einen für die Gesamtheit der Mitglieder handelnden Vorstand hat.
283 Das Kreditinstitut hat sich anhand einer Satzung der Personengruppe zu vergewissern, ob die
genannten Wesensmerkmale gegeben sind.
284 Unbeschränkt steuerpflichtige und nicht steuerbefreite Körperschaften,
Personenvereinigungen und Vermögensmassen, denen der Freibetrag nach § 24 KStG zusteht
und deren Einkommen den Freibetrag von 5.000 €nicht übersteigt, haben Anspruch auf
Erteilung einer NV-Bescheinigung (Vordruck NV 3 B).
+*'
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Erstattung von Kapitalertragsteuer
285 Im Anwendungsbereich des Teileinkünfteverfahrens bleiben Gewinnausschüttungen auf der
Ebene der empfangenden nicht steuerbefreiten Körperschaft gemäß § 8b Absatz 1 KStG bei
der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz. Eine Erstattung von Kapitalertragsteuer kann
durch eine NV-Bescheinigung bewirkt werden. Eine NV-Bescheinigung kann nur für sog.
kleine Körperschaften i. S. von § 24 KStG (NV-Bescheinigung NV 3 B) und für sog.
Überzahler i. S. von § 44a Absatz 5 EStG (Bescheinigung NV 2 B) erteilt werden. Es ist
jedoch nicht zu beanstanden, wenn in diesen Fällen eine Erstattung der Kapitalertragsteuer
auch durch den Freistellungsauftrag durchgeführt wird.
g)
Nicht der Körperschaftsteuer unterliegende Zusammenschlüsse
Grundsatz
286 Ein nicht körperschaftsteuerpflichtiger Personenzusammenschluss (z. B. eine Gesellschaft
bürgerlichen Rechts oder eine Personenvereinigung, die nicht die in Rz. 281 beschriebenen
Wesensmerkmale erfüllt) darf einen Freistellungsauftrag nicht erteilen. Die ihm zufließenden
Kapitalerträge unterliegen der Kapitalertragsteuer nach den allgemeinen Grundsätzen.
287 Die Einnahmen aus Kapitalvermögen, die Gewinne und Verluste i. S. des § 20 Absatz 4 EStG
und die anzurechnende Kapitalertragsteuer sind grundsätzlich nach § 180 Absatz 1 Nummer 2
Buchstabe a AO gesondert und einheitlich festzustellen.
288 Die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung ist vom Geschäftsführer bzw.
vom Vermögensverwalter abzugeben. Soweit ein Geschäftsführer oder Vermögensverwalter
nicht vorhanden ist, kann sich das Finanzamt an jedes Mitglied oder jeden Gesellschafter
halten.
289 Die gesondert und einheitlich festgestellten Besteuerungsgrundlagen werden bei der
Einkommensteuerveranlagung des einzelnen Mitglieds oder Gesellschafters berücksichtigt.
Dabei wird auch der Sparer-Pauschbetrag angesetzt.
290 Von einer gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen kann
gemäß § 180 Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 AO abgesehen werden, wenn es sich um einen Fall
von geringer Bedeutung handelt. In diesen Fällen reicht es aus, dass der Geschäftsführer bzw.
Vermögensverwalter (Kontoinhaber) die anteiligen Einnahmen aus Kapitalvermögen auf die
Mitglieder oder Gesellschafter aufteilt und sie den Beteiligten mitteilt. Die Anrechnung der
Kapitalertragsteuer bei den einzelnen Beteiligten ist nur zulässig, wenn neben der Mitteilung
des Geschäftsführers bzw. Vermögensverwalters über die Aufteilung der Einnahmen und der
+*(
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
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6HLWH
Kapitalertragsteuer eine Ablichtung der Steuerbescheinigung des Kreditinstituts vorgelegt
wird.
Vereinfachungsregel
291 Aus Vereinfachungsgründen ist es nicht zu beanstanden, wenn bei losen
Personenzusammenschlüssen (z. B. Sparclubs, Schulklassen, Sportgruppen), die aus
mindestens sieben Mitgliedern bestehen, wie folgt verfahren wird:
Das Kreditinstitut kann vom Steuerabzug i. S. des § 43 Absatz 1 EStG Abstand nehmen,
wenn
das Konto neben dem Namen des Kontoinhabers einen Zusatz enthält, der auf den Personenzusammenschluss hinweist (z. B. Sparclub XX, Klassenkonto der Realschule YY,
Klasse 5 A),
die Kapitalerträge bei den einzelnen Guthaben des Personenzusammenschlusses im
Kalenderjahr den Betrag von 10 €, vervielfältigt mit der Anzahl der Mitglieder, höchstens
300 €im Kalenderjahr, nicht übersteigen und
Änderungen der Anzahl der Mitglieder dem Kreditinstitut zu Beginn eines Kalenderjahres
mitgeteilt werden.
292 Die Verpflichtung zur Erstellung einer Steuerbescheinigung i. S. des § 45a Absatz 2 EStG ist
hiervon unberührt.
293 Die Anwendung der Vereinfachungsregelung setzt grundsätzlich voraus, dass die insgesamt d. h. auch bei Aufsplittung des Guthabens auf mehrere Konten und auch ggf. verteilt auf mehrere Kreditinstitute - zugeflossenen Kapitalerträge die genannten Grenzen im Kalenderjahr
nicht übersteigen.
294 Ein „loser Personenzusammenschluss“ i. S. dieser Vereinfachungsregel ist z. B. nicht gegeben
bei
Grundstücksgemeinschaften,
Erbengemeinschaften,
Wohnungseigentümergemeinschaften,
Mietern im Hinblick auf gemeinschaftliche Mietkautionskonten.
+*)
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2.
NV-Bescheinigung bei steuerbefreiten Körperschaften und inländischen
juristischen Personen des öffentlichen Rechts (§ 44a Absatz 4, 7 und 8 EStG)
a)
Abstandnahme
295 Für die vollständige Abstandnahme vom Steuerabzug nach § 44a Absatz 4 und 7 EStG und
die teilweise Abstandnahme vom Steuerabzug nach § 44a Absatz 8 EStG ist grundsätzlich die
Vorlage einer Bescheinigung (NV 2 B) erforderlich. Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn
dem Schuldner der Kapitalerträge oder der auszahlenden Stelle statt der Bescheinigung eine
amtlich beglaubigte Kopie des zuletzt erteilten Freistellungsbescheides überlassen wird, der
für einen nicht älter als fünf Jahre zurückliegenden Veranlagungszeitraum vor dem
Veranlagungszeitraum des Zuflusses der Kapitalerträge erteilt worden ist.
296 Die Vorlage des Freistellungsbescheides ist unzulässig, wenn die Erträge in einem
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb anfallen, für den die Befreiung von der Körperschaftsteuer
ausgeschlossen ist, oder wenn sie in einem nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betrieb
gewerblicher Art anfallen.
297 Entsprechendes gilt, wenn eine amtlich beglaubigte Kopie der vorläufigen Bescheinigung des
Finanzamts über die Gemeinnützigkeit überlassen wird, deren Gültigkeitsdauer nicht vor dem
Veranlagungszeitraum des Zuflusses der Kapitalerträge endet.
298 Unterhalten steuerbefreite Körperschaften einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, bei dem
die Freibeträge und Freigrenzen überschritten sind, sind sie jährlich zur Körperschaftsteuer zu
veranlagen. In diesen Fällen ist die Steuerbefreiung für den steuerbegünstigten Bereich in
Form einer Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid zu bescheinigen. Die Abstandnahme ist
zulässig bis zum Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, für das der
Körperschaftsteuerbescheid erteilt wurde. Der Gläubiger der Kapitalerträge hat dem zum
Steuerabzug Verpflichteten in Schriftform mitzuteilen, ob die Kapitalerträge im steuerfreien
oder steuerpflichtigen Bereich angefallen sind.
b)
Zinszahlungen an eine Personengesellschaft mit körperschaftsteuerbefreiten
Gesellschaftern (§ 44a Absatz 4 Satz 1 EStG)
299 Ist für eine Personengesellschaft, an der zumindest ein Gesellschafter beteiligt ist, der von der
Körperschaftsteuer befreit ist, Kapitalertragsteuer nach § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4, 6, 7
und 8 bis 12 sowie Satz 2 EStG einbehalten worden, kann die einbehaltene
Kapitalertragsteuer an die körperschaftsteuerbefreiten Gesellschafter auf deren Antrag von
dem für sie zuständigen Finanzamt erstattet werden.
+**
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
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c)
Erstattung der Kapitalertragsteuer in besonderen Fällen
300 Ist die Kapitalertragsteuer bei Kapitalerträgen, die steuerbefreiten inländischen
Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen oder inländischen juristischen
Personen des öffentlichen Rechts zufließen, deswegen einbehalten worden, weil dem
Schuldner der Kapitalerträge oder der auszahlenden Stelle die Bescheinigung nach § 44a
Absatz 4 Satz 3 EStG nicht vorlag und der Schuldner oder die auszahlende Stelle von der
Möglichkeit der Änderung der Steueranmeldung nach § 44b Absatz 5 EStG keinen Gebrauch
macht, gilt Folgendes:
Bei den genannten Einrichtungen ist die Körperschaftsteuer grundsätzlich durch den
Steuerabzug vom Kapitalertrag abgegolten (§ 32 Absatz 1 KStG). Eine Veranlagung findet
nicht statt. Zur Vermeidung von sachlichen Härten wird die Kapitalertragsteuer auf Antrag
der betroffenen Organisation von dem für sie zuständigen Betriebsfinanzamt erstattet.
3.
Identität von Kontoinhaber und Gläubiger der Kapitalerträge (§ 44a Absatz 6ff.
EStG)
301 Voraussetzung für die Abstandnahme vom Steuerabzug ist u. a., dass Einlagen und Guthaben
beim Zufluss von Einnahmen unter dem Namen des Gläubigers der Kapitalerträge bei der
auszahlenden Stelle verwaltet werden. Die Abstandnahme setzt also Identität von Gläubiger
und Kontoinhaber voraus. Auf die Verfügungsberechtigung kommt es nicht an; denn
Gläubiger von Kapitalerträgen kann auch sein, wer nicht verfügungsberechtigt ist.
Erstattung der Kapitalertragsteuer von Erträgen einer juristischen Person des öffentlichen
Rechts aus Treuhandkonten und von Treuhandstiftungen
302 Bei Kapitalerträgen, die inländischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts über einen
Treuhänder zufließen, sieht das geltende Recht keine Abstandnahme vom Steuerabzug und
keine Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer vor. Eine Veranlagung zur
Körperschaftsteuer findet nicht statt; die Körperschaftsteuer ist durch den Steuerabzug vom
Kapitalertrag abgegolten (§ 32 KStG).
Zur Vermeidung von sachlichen Härten wird zugelassen, dass die Kapitalertragsteuer auf
Antrag der betroffenen Körperschaft in der gesetzlich zulässigen Höhe von dem für sie
zuständigen Finanzamt erstattet wird.
Entsprechendes gilt in den Fällen, in denen ein inländisches Kreditinstitut das Vermögen
einer nichtrechtsfähigen Stiftung des privaten Rechts in Form eines Treuhanddepots verwaltet
und bei der Stiftung die Voraussetzungen für eine Körperschaftsteuerbefreiung vorliegen.
+*+
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4.
Ausstellung von Bescheinigungen und Verwendung von Kopien
303 Der Gläubiger der Kapitalerträge hat einen Anspruch auf Ausstellung der von ihm benötigten
Anzahl von NV-Bescheinigungen sowie auf die Beglaubigung von Kopien des zuletzt
erteilten Freistellungsbescheides, der vorläufigen Bescheinigung über die Gemeinnützigkeit
oder der Bescheinigung über die Steuerbefreiung für den steuerbefreiten Bereich.
304 Es bestehen keine Bedenken, neben dem Original der Bescheinigungen oder Bescheide auch
eine amtlich beglaubigte Kopie für steuerliche Zwecke anzuerkennen. Gleiches gilt, wenn
durch einen Mitarbeiter des zum Steuerabzug Verpflichteten oder eines anderen
Kreditinstituts auf einer Kopie vermerkt wird, dass das Original der Bescheinigung oder des
Freistellungsbescheides vorgelegen hat.
5.
Gutschriften zugunsten von ausländischen Personengesellschaften
305 Gläubiger der Kapitalerträge bei einem auf den Namen einer Personengesellschaft geführten
Konto sind die Gesellschafter. Von der Erhebung der Kapitalertragsteuer kann deshalb nur
dann abgesehen werden, wenn es sich bei allen Gesellschaftern um Steuerausländer handelt.
306 Wird dagegen im Inland ein Konto geführt, das auf den Namen einer
Personenhandelsgesellschaft lautet, die weder Sitz, Geschäftsleitung noch Betriebsstätte im
Inland hat, ist der Kapitalertragsteuereinbehalt wegen der Ausländereigenschaft nicht
vorzunehmen.
VIII. Erstattung der Kapitalertragsteuer in besonderen Fällen (§ 44b Absatz 5 EStG)
Erstattung bei zu Unrecht einbehaltener Kapitalertragsteuer
307 In den Fällen, in denen Kapitalertragsteuer ohne rechtliche Verpflichtung einbehalten und
abgeführt worden ist (z. B. Nichtvorliegen einer beschränkten Steuerpflicht bei
Zinseinkünften von Steuerausländern), geht das Erstattungsverfahren nach § 44b Absatz 5
EStG dem Verfahren nach § 37 Absatz 2 AO vor. Da § 44b Absatz 5 EStG keine
Verpflichtung für den Abzugsschuldner enthält, die ursprüngliche Steueranmeldung insoweit
zu ändern oder bei der folgenden Steueranmeldung eine entsprechende Kürzung
vorzunehmen, führt die ohne rechtlichen Grund einbehaltene Kapitalertragsteuer zu einem
Steuererstattungsanspruch i. S. von § 37 Absatz 2 AO. Der Antrag auf Erstattung der
Kapitalertragsteuer ist an das Betriebstättenfinanzamt der Stelle zu richten, die die
Kapitalertragsteuer abgeführt hat.
+*,
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
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308 Die Erstattung der Kapitalertragsteuer an Steuerausländer ist jedoch ausgeschlossen, wenn es
sich um sog. Tafelgeschäfte i. S. des § 44 Absatz 1 Satz 4 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb
EStG handelt.
Erstattung in Treuhandfällen bei Steuerausländern
309 Bei Kapitalerträgen, die auf einem Treuhandkonto erzielt werden, ist mangels Identität von
Gläubiger und Kontoinhaber eine Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug nicht
zulässig. Dies gilt auch, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge ein Steuerausländer ist, der
mit den Einkünften aus Kapitalvermögen nicht der beschränkten Steuerpflicht unterliegt. Da
die Einkünfte mangels Steuerpflicht nicht in eine Veranlagung einbezogen werden können,
kommt eine Anrechnung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer im Rahmen einer
Einkommensteuer-Veranlagung nicht in Betracht. Eine Erstattung nach § 50d Absatz 1 EStG
ist ebenfalls nicht zulässig, weil die Kapitalerträge nicht auf Grund des § 43b EStG oder eines
DBA vom Steuerabzug freizustellen sind. Der Steuerausländer hat vielmehr einen
Erstattungsanspruch nach § 37 Absatz 2 AO.
IX.
Anmeldung und Bescheinigung von Kapitalertragsteuer (§ 45a EStG)
310 Vgl. BMF-Schreiben vom 24. November 2008 (BStBl I S. 973), geändert durch BMFSchreiben vom 18.12.2009 (BStBl I S.…)
X.
Sammelantragsverfahren für Freistellungsaufträge bei Warengenossenschaften
etc. (§ 45b Absatz 1 EStG)
311 Im Vorgriff auf eine gesetzliche Änderung ist das Sammelantragsverfahren für
Freistellungsaufträge bei Anträgen von Genossenschaften, die keine Kredit- oder
Finanzdienstleistungsinstitute sind, für nach dem 31. Dezember 2009 zufließende
Kapitalerträge weiterhin anzuwenden. Hierfür besteht auch weiterhin ein Bedürfnis, damit
sich auch bei den Kapitalerträgen im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und 2 EStG
das Freistellungsvolumen in Höhe des Sparer-Pauschbetrags zeitnah auswirkt und nicht allein
zum Zweck der Anrechnung der Kapitalertragsteuer Einkünfte aus Kapitalvermögen in die
Einkommensteuererklärung aufgenommen werden müssen oder allein zum Zwecke der
Anrechnung und Erstattung eine Steuererklärung abgegeben werden muss.
XI.
Kapitalertragsteuerabzug bei beschränkt steuerpflichtigen Einkünften aus
Kapitalvermögen (§ 49 Absatz 1 Nummer 5 EStG)
312 Soweit die Einkünfte aus Kapitalvermögen der beschränkten Steuerpflicht unterliegen,
können sie dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegen. Der beschränkten
+*-
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Einkommensteuerpflicht unterliegen die in § 49 Absatz 1 Nummer 5 EStG aufgeführten
Kapitaleinkünfte, die von natürlichen oder juristischen Personen ohne Sitz, Wohnsitz und
gewöhnlichen Aufenthalt im Inland bezogen werden (§ 1 Absatz 4 EStG). Vom
Kapitalertragsteuerabzug sind insbesondere Dividendenzahlungen eines inländischen
Schuldners (z. B. bestimmter Körperschaften) betroffen.
313 Soweit bei Kapitaleinkünften die Voraussetzungen für eine beschränkte Steuerpflicht nicht
vorliegen, ist von der auszahlenden Stelle für diese Einkünfte kein
Kapitalertragsteuereinbehalt vorzunehmen.
314 Die Ausländereigenschaft eines Kunden kann anhand der Merkmale festgestellt werden, die
vom Kreditinstitut im Zusammenhang mit der Legitimationsprüfung nach § 154 AO oder der
Identifizierung nach § 2 GwG bei der Kontoeröffnung erhoben werden. Ist im Einzelfall
unklar, ob der Kunde Steuerausländer ist, kann das Institut auf die von einer ausländischen
Finanzbehörde ausgestellte Wohnsitzbescheinigung vertrauen und für den Steuerabzug davon
ausgehen, dass im Inland nur eine beschränkte Steuerpflicht besteht.
315 Besitzt ein Steuerausländer Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die in einem inländischen
Depot liegen, besteht im Falle der Veräußerung (§ 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe e EStG)
auch dann keine Verpflichtung zum Steuerabzug, wenn der Steuerausländer an der
Kapitalgesellschaft zu mindestens 1 % beteiligt ist.
XII. Anwendungsvorschriften zur Einführung einer Abgeltungsteuer (§ 52a EStG)
1.
Einbehalt der Kapitalertragsteuer bei bestehenden, bisher nicht dem Steuerabzug
unterliegenden Beitragdepots und vergleichbaren Einrichtungen(§ 52a Absatz 1
EStG)
316 Auch bei Erträgen aus Beitragsdepots, Parkdepots, Ablaufdepots oder
Kapitalisierungsgeschäften, die vor dem 1. Januar 2007 abgeschlossen wurden, besteht nach
Einführung der Abgeltungsteuer bei Versicherungsunternehmen gemäß § 52a Absatz 1 EStG
eine Pflicht zum Einbehalt der Kapitalertragsteuer, soweit die Kapitalanlagen mit dem
Einlagengeschäft bei Kreditinstituten vergleichbar sind. Es ist jedoch nicht zu beanstanden,
wenn bei Beitragdepots, die vor dem 1. Januar 2007 abgeschlossen wurden, vom Steuerabzug
Abstand genommen wird.
+*.
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
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2.
Zeitliche Anwendung von § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 und § 23 Absatz 1
Nummer 2 EStG (§ 52a Absatz 10 Satz 1, Absatz 11 Satz 4 EStG)
317 § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG a. F. ist letztmals auf private Veräußerungsgeschäfte
mit Wertpapieren anzuwenden, die vor dem 1. Januar 2009 erworben wurden. Der Begriff des
Erwerbs beinhaltet den Tatbestand des „rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen
Vertrags oder gleichstehenden Rechtsaktes“.
Anschaffungszeitpunkt angedienter Wertpapiere in der Übergangszeit 2008/2009
318 Nach bisheriger Rechtslage gelten bei Umtausch- oder Aktienanleihen die Aktien zu dem
Zeitpunkt als angeschafft, in dem die entsprechenden Ausübungsrechte (Umtauschanleihe)
ausgeübt oder nach den Emissionsbedingungen der Anleihe feststeht, dass es zur Lieferung
kommt (Aktienanleihe).
Damit ist für die erhaltenen Aktien weiterhin § 23 EStG in der bis zum 31. Dezember 2008
geltenden Fassung anzuwenden, auch wenn die Aktien, die als noch in 2008 angeschafft
gelten, dem Steuerpflichtigen erst in 2009 zugehen.
Der Steuerpflichtige erzielt aus der Anleihe - durch den Bezug der Aktien - Einkünfte i. S. des
§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG. In diesen Fällen findet § 20 Absatz 4a Satz 3 EStG
keine Anwendung.
3.
Übergangsregelung bei obligationsähnlichen Genussrechten und
Gewinnobligationen (§ 52a Absatz 10 Satz 6 und 7 EStG)
319 Für die Veräußerung von obligationsähnlichen Genussrechten und Gewinnobligationen i. S.
des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 4 Satz 5 EStG in der bis 31. Dezember 2008
anzuwendenden Fassung findet § 52a Absatz 10 Satz 6 EStG Anwendung.
4.
Zertifikate (§ 52a Absatz 10 Satz 8 EStG)
320 Werden Zertifikate, bei denen weder eine Ertragszahlung noch eine Kapitalrückzahlung
zugesagt wird, vor dem 1. Januar 2009 erworben und innerhalb der einjährigen Haltefrist
eingelöst oder veräußert, findet § 23 EStG in der bis zum 31. Dezember 2008 geltenden
Fassung Anwendung. § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG ist insoweit ausgeschlossen.
321 Wird die Endfälligkeit eines nach dem 15. März 2007 angeschafften Risikozertifikats mit
einer Haltedauer von über einem Jahr und einem Laufzeitende vor dem 1. Juli 2009 bei einem
sich abzeichnenden Verlust hinausgeschoben, handelt es sich um eine missbräuchliche
+*/
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6HLWH
rechtliche Gestaltung i. S. des § 42 AO. Als Rechtsfolge ist in derartigen Fällen bei einem
Verlustgeschäft nicht von einer - steuerwirksamen - Endfälligkeit nach dem 30. Juni 2009
auszugehen; vielmehr ist dieser Verlust - wie bei einer Endfälligkeit vor dem Stichtag 1. Juli
2009 - einkommensteuerrechtlich ohne Bedeutung.
5.
Depotgebühren für 2008, die in 2009 gezahlt werden (§ 52a Absatz 10 Satz 10
EStG)
322 Werbungskosten sind in dem Jahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind
(Abflussprinzip, § 11 Absatz 2 Satz 1 EStG). Werden Ausgaben in 2009 geleistet, fallen sie
auch dann unter das Abzugsverbot des § 20 Absatz 9 EStG, wenn sie mit Kapitalerträgen der
Vorjahre zusammenhängen. Hiervon unberührt ist die Regelung des § 11 Absatz 2 Satz 2
EStG.
323 Zur Frage, wie die Aufwendungen für Depotgebühren und andere im Zusammenhang mit der
Konto- und Depotführung regelmäßig wiederkehrende Leistungen (z. B. Kosten der
Erträgnisaufstellung, nicht jedoch Schuldzinsen) beim Übergang zur Abgeltungsteuer Ende
2008 zu berücksichtigen, gilt Folgendes:
In der Praxis kommt es regelmäßig vor, dass Depotgebühren erst nach dem 10-Tage-Zeitraum
für regelmäßig wiederkehrende Ausgaben (§ 11 Absatz 2 Satz 2 EStG) dem Kunden belastet
werden. Da ab dem 1. Januar 2009 die Werbungskosten nur in Höhe des Sparer-Pauschbetrages gemäß § 20 Absatz 9 EStG pauschal berücksichtigt werden, wird aus Billigkeitsgründen
der 10-Tage-Zeitraum bis zum 31. Januar 2009 verlängert. Aus Vereinfachungsgründen wird
bei Zahlungen im Januar 2009 auch auf Zuordnung der einzelnen Werbungskosten im
Rahmen des § 3c EStG verzichtet.
XIII. Fundstellennachweis und Anwendungsregelung
324 Für die Anwendung einer Abgeltungsteuer auf Kapitalerträge und Veräußerungsgewinne sind
die Grundsätze dieses Schreibens auf Kapitalerträge, die nach dem 31. Dezember 2008
zufließen und im Übrigen erstmals für den Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden.
325 Bei Sachverhalten, die unter die Regelung dieses Schreibens fallen, sind folgende BMFSchreiben nicht mehr anzuwenden: das BMF-Schreiben vom 1. März 1993 (BStBl I S. 276),
das BMF-Schreiben vom 15. März 1994 (BStBl I S. 230), das BMF-Schreiben vom
29. Mai 1995 (BStBl I S. 283), das BMF-Schreiben vom 27. November 2001 (BStBl I
S. 986), das BMF-Schreiben vom 5. November 2002 (BStBl I S. 1346), das BMF-Schreiben
vom 25. Oktober 2004 (BStBl I S. 1034), das BMF-Schreiben vom 20. Dezember 2005
(BStBl 2006 I S. 8), das BMF-Schreiben vom 2. Juli 2008 (BStBl I S. 687) und das BMF-
+*0
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
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6HLWH
Schreiben vom 27. April 2009 - IV C 1 – S 2252/08/10003 – 2009/0202883 - (nicht im BStBl
veröffentlicht).
326 Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht. Es steht ab sofort für eine
Übergangszeit auf den Internet-Seiten des Bundesministeriums der Finanzen unter der Rubrik
Wirtschaft und Verwaltung - Steuern - Veröffentlichungen zu Steuerarten - Einkommensteuer - (http://www.bundesfinanzministerium.de/Einkommensteuer-.479.htm) zum
Download bereit.
Im Auftrag
Gierlich
Dieses Dokument wurde elektronisch versandt und ist nur im Entwurf gezeichnet.
++'
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Anlage 1
Erklärung zur Freistellung vom Kapitalertragsteuerabzug
gemäß § 43 Absatz 2 Satz 3 Nummer 2 EStG
_________________________
(Name/Firma - bei natürlichen Personen Vor- und Zuname, Geburtsdatum )
______________________ _________________________
(Anschrift)
(Steuernummer – bei natürlichen Personen
Identifikationsnummer, soweit erhalten)
An die auszahlende Stelle/Kreditinstitut
(Name/Firma)
_______________
(Filiale X-Stadt)
(Anschrift)
Ich erkläre/Wir erklären hiermit, dass die Kapitalerträge
[] aus den Konten und Depots mit der Stammnummer…..
[] aus den nachstehend oder in der Anlage angeführten Konten und Depots
Konto- bzw. Depot- Nr………..
Konto- bzw. Depot- Nr………..
Konto- bzw. Depot- Nr………..
Konto- bzw. Depot- Nr………..
Konto- bzw. Depot- Nr………..
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
[] aus den mit Ihnen seit dem … abgeschlossenen Termin- und/oder Optionsgeschäften
[] aus sonstigen nach dem ….. erworbenen Kapitalforderungen, auch wenn diese nicht
konten- oder depotmäßig verbucht sind,
zu den Betriebseinnahmen meines/unseres inländischen Betriebs gehören und der Steuerabzug
bei Kapitalerträgen i. S. des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 6 und 8 - 12 sowie Satz 2 EStG
nicht vorzunehmen ist.
[] aus den mit Ihnen seit dem … abgeschlossenen Termin- und/oder Optionsgeschäften zu
meinen/unseren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören und der Steuerabzug
bei Kapitalerträgen i. S. des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 8 und 11 sowie Satz 2 EStG nicht
vorzunehmen ist.
++(
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6HLWH
Werden von mir/uns im Rahmen meines/unseres inländischen Betriebs weitere betriebliche
Konten/Depots eröffnet, Kapitalforderungen erworben oder Options- und/oder
Termingeschäfte abgeschlossen, so können die Kapitalerträge bei der Eröffnung, dem Erwerb
und dem Abschluss durch Bezugnahme auf diese Erklärung als vom Steuerabzug auf
Kapitalerträge i. S. des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 6 und 8 - 12 sowie Satz 2 EStG
freizustellende Erträge gekennzeichnet werden. Entsprechendes gilt beim Abschluss von
Options- und/oder Termingeschäften im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung.
Diese Erklärung gilt ab dem …… bis zu einem möglichen Widerruf.
Änderungen der Verhältnisse werden Ihnen umgehend mitgeteilt.
_________________________
(Unterschrift)
Hinweise:
1. Bei Kapitalerträgen i. S. des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 6 und 8 – 12 sowie Satz 2 EStG
ist kein Steuerabzug vorzunehmen, wenn die Kapitalerträge Betriebseinnahmen eines
inländischen Betriebs sind und der Gläubiger der Kapitalerträge oder die Personenmehrheit
dies gegenüber der auszahlenden Stelle nach dem vorliegenden Vordruck erklärt.
Entsprechendes gilt für Erträge aus Options- und/oder Termingeschäften, die zu den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören.
2. Bei Personenmehrheiten ist die Einkunftsqualifikation auf der Ebene der Personenmehrheit
maßgeblich, nicht die abweichende Qualifikation bei einzelnen Beteiligten.
3. Die auszahlende Stelle hat die vorliegende Erklärung zehn Jahre lang aufzubewahren. Die
Frist beginnt am Ende des Jahres zu laufen, in dem die Erklärung der auszahlenden Stelle
zugegangen ist.
4. Die auszahlende Stelle übermittelt im Falle der Freistellung die Steuernummer bzw. bei
natürlichen Personen die Identifikationsnummer (soweit erhalten), Vor- und Zuname des
Gläubigers der Kapitalerträge sowie die Konto- oder Depotbezeichnung bzw. die sonstige
Kennzeichnung des Geschäftsvorgangs an die Finanzverwaltung. Bei Personenmehrheiten
treten die Firma oder vergleichbare Bezeichnungen an die Stelle des Vor- und Zunamens.
++)
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Anlage 2
Muster
- Freistellungsauftrag für Kapitalerträge und Antrag auf ehegattenübergreifende Verlustverrechnung (Gilt nicht für Betriebseinnahmen und Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung)
_________________________________________
(Name, abweichender Geburtsname, Vorname,
Geburtsdatum des Gläubigers der Kapitalerträge)
_____________________________________________
(Straße, Hausnummer)
_________________________________________
(ggf. Name, abweichender Geburtsname, Vorname,
Geburtsdatum des Ehegatten)
_____________________________________________
(Postleitzahl, Ort)
______________________________________________
(Datum)
An
______________________________________________________________________________________________
(z. B. Kreditinstitut/Bausparkasse/Lebensversicherungsunternehmen/Bundes-/Landesschuldenverwaltung)
____________________________________
(Straße, Hausnummer)
______________________________________________
(Postleitzahl, Ort)
Hiermit erteile ich/erteilen wir*) Ihnen den Auftrag, meine / unsere*) bei Ihrem Institut anfallenden Kapitalerträge vom
Steuerabzug freizustellen und/oder bei Dividenden und ähnlichen Kapitalerträgen die Erstattung von Kapitalertragsteuer zu
beantragen, und zwar
bis zu einem Betrag von ....................... €(bei Verteilung des Sparer-Pauschbetrages auf mehrere Kreditinstitute).
bis zur Höhe des für mich / uns*) geltenden Sparer-Pauschbetrages von insgesamt 801 €/1. 602 €*).
über 0 €**).
Dieser Auftrag gilt ab dem 01.01.XXXX bzw. ab Beginn der Geschäftsverbindung
so lange, bis Sie einen anderen Auftrag von mir / uns*) erhalten.
bis zum 31.12.XXXX
Die in dem Auftrag enthaltene Daten werden dem BZSt übermittelt. Sie dürfen zur Durchführung eines
Verwaltungsverfahrens oder eines gerichtlichen Verfahrens in Steuersachen oder eines Strafverfahrens wegen einer
Steuerstraftat oder eines Bußgeldverfahrens wegen einer Steuerordnungswidrigkeit verwendet sowie vom BZSt den Sozialleistungsträgern übermittelt werden, soweit dies zur Überprüfung des bei der Sozialleistung zu berücksichtigenden Einkommens oder Vermögens erforderlich ist (§ 45 d EStG).
Ich versichere / Wir versichern*), dass mein / unser*) Freistellungsauftrag zusammen mit Freistellungsaufträgen an andere
Kreditinstitute, Bausparkassen, das BZSt usw. den für mich / uns*) geltenden Höchstbetrag von insgesamt 801 €/1. 602 €*)
nicht übersteigt. Ich versichere / Wir versichern*) außerdem, dass ich / wir*) mit allen für das Kalenderjahr erteilten
Freistellungsaufträgen für keine höheren Kapitalerträge als insgesamt 801 €/1. 602 €*) im Kalenderjahr die Freistellung oder
Erstattung von Kapitalertragsteuer in Anspruch nehme(n)*).
Die mit dem Freistellungsauftrag angeforderten Daten werden auf Grund von § 44 a Absatz 2, § 44 b Absatz 1 und § 45 d
Absatz 1 EStG erhoben.
_________________________________________
(Unterschrift)
________________________________________________
(ggf. Unterschrift Ehegatte, gesetzliche ( r ) Vertreter)
Zutreffendes bitte ankreuzen
*) Nichtzutreffendes bitte streichen
++*
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
**) Möchten Sie mit diesem Antrag lediglich eine ehegattenübergreifende Verlustverrechnung beantragen, so kreuzen Sie
bitte dieses Feld an.
Der Höchstbetrag von 1 602 €gilt nur bei Ehegatten, die einen gemeinsamen Freistellungsauftrag erteilen und bei denen die
Voraussetzungen einer Zusammenveranlagung i. S. des § 26 Absatz 1 Satz 1 EStG vorliegen. Der gemeinsame
Freistellungsauftrag ist z. B. nach Auflösung der Ehe oder bei dauerndem Getrenntleben zu ändern. Erteilen Ehegatten einen
gemeinsamen Freistellungsauftrag, führt dies zu einer Verrechnung der Verluste des einen Ehegatten mit den Gewinnen und
Erträgen des anderen Ehegatten. Der gemeinsame Freistellungsauftrag kann nur für sämtliche Depots oder Konten bei einem
Kreditinstitut oder einem anderen Auftragnehmer gestellt werden. Ein Widerruf des Freistellungsauftrags ist nur zum
Kalenderjahresende möglich.
+++
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
050LFKDHO*LHUOLFK
9HUWUHWHUGHV8QWHUDEWHLOXQJVOHLWHUV,9&
3267$16&+5,)7
%XQGHVPLQLVWHULXPGHU)LQDQ]HQ%HUOLQ
+$86$16&+5,)7
Nur per E-Mail
Bundesverband der Deutschen
Volksbanken und Raiffeisenbanken
Schellingsstraße 4
10785 Berlin
:LOKHOPVWUD‰H%HUOLQ
7(/
)$;
(0$,/
,9&#EPIEXQGGH
'$780
'H]HPEHU
Bundesverband deutscher Banken e. V.
Burgstraße 28
10178 Berlin
Deutscher Sparkassenund Giroverband e. V.
Charlottenstraße 47
10117 Berlin
Bundesverband öffentlicher Banken
Deutschlands e. V.
Lennéstraße 11
10785 Berlin
Verband deutscher Pfandbriefbanken
Georgenstraße 21
10117 Berlin
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
Bundesverband Investment
und Asset Management e. V.
Eschenheimer Anlage 28
60318 Frankfurt a. M.
%(75())
%(=8*
*=
'2.
BMF-Schreiben zu Einzelfragen bei der Abgeltungsteuer;
Übergangsregelung
Ihr Schreiben vom 16. Dezember 2009
IV C 1 - S 2252/08/10004
2009/0862280
EHL$QWZRUWELWWH*=XQG'2.DQJHEHQ
Sie bitten im o. g. Schreiben um eine Übergangsvorschrift zur abwicklungstechnischen Umsetzung der im BMF-Schreiben zur Abgeltungsteuer enthaltenen Neuerungen, da die Praxis
ZZZEXQGHVILQDQ]PLQLVWHULXPGH
++,
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
im Regelfall für die EDV-technische Umsetzung von Rechtsänderungen ein Zeitraum von
sechs Monaten benötige.
Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird es nicht beanstandet,
wenn die im BMF-Schreiben enthaltenen Änderungen beim Kapitalertragsteuerabzug erst im
Jahr 2010 sukzessive rückwirkend auf den 1. Januar 2010 umgesetzt werden.
Dies gilt insbesondere für folgende Punkte:
Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung oder Einlösung von Inhaberschuldverschreibungen, die einen Lieferanspruch auf physisches Gold verbriefen;
Zwingendes Abstellen auf die steuerlichen Eigenschaften des Treugebers beim Kapitalertragsteuerabzug bei CTA-Konstruktionen;
Besteuerung von Entschädigungszahlungen an Kunden;
Steuerliche Einordnung von Gewinnen/Verlusten aus dem Verkauf von ADRs;
Steuerliche Behandlung der Andienung von Wertpapieren bei Vollrisikozertifikaten
(§ 20 Absatz 4a EStG);
Steuerliche Behandlung von Stückzinsen;
Übertragung von Wertpapieren zwischen Einzel- und Gemeinschaftskonten bei Ehegatten als unentgeltliche Übertragung im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 4 bis 6 EStG.
Im Auftrag
Gierlich
Dieses Dokument wurde elektronisch versandt und ist nur im Entwurf gezeichnet.
++-
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
POSTANSCHRIFT
Bundesministerium der Finanzen, 11016 Berlin
Nur per E-Mail
Oberste Finanzbehörden
der Länder
HAUSANSCHRIFT
TEL
FAX
E-MAIL
nachrichtlich:
Bundeszentralamt für Steuern
BETREFF
BEZUG
GZ
DOK
DATUM
23. April 2010
Vorläufige Festsetzungen des Solidaritätszuschlags;
Solidaritätszuschlag auf die Abgeltungsteuer
Schreiben des Finanzministeriums des Landes Nordrhein-Westfalen vom 18. Dezember 2009
- S 0623 - 10 - V A 2 und vom 8. Februar 2010
- S 2450 - 5 - V B 2-;
Schreiben des Ministeriums der Finanzen von Rheinland-Pfalz vom 8. Februar 2010
- S 0338 A - 446 -;
Schreiben des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 19. März 2010
- 3 - S 245.3/4 -;
IV C 1 - S 2283-c/09/10005
2010/0312150
(bei Antwort bitte GZ und DOK angeben)
Aufgrund des BMF-Schreibens vom 7. Dezember 2009 (BStBl I 2009, 1509) sind sämtliche
Festsetzungen des Solidaritätszuschlags für die Veranlagungszeiträume ab 2005 hinsichtlich
der Verfassungsmäßigkeit des Solidaritätszuschlagsgesetzes 1995 gem. § 165 Absatz 1 Satz 2
Nummer 3 AO vorläufig vorzunehmen. Sollte bei Steuerpflichtigen in diesen Fällen im
Anschluss an eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts aufgrund einer Aufhebung
der Festsetzung des Solidaritätszuschlags eine Erstattung vorzunehmen sein, wird auf Antrag
des Steuerpflichtigen gleichermaßen der Solidaritätszuschlag erstattet werden, der auf die mit
abgeltender Wirkung erhobene Kapitalertragsteuer entfallen ist. Ein Antrag auf Wahlveranlagung nach § 32d Absatz 4 EStG ist insoweit keine Voraussetzung. Sofern keine Einkommensteuererklärung abgegeben wurde, ist der Antrag auf Erstattung nur innerhalb der Festsetzungsverjährungsfrist zulässig. Das Nähere wird zu gegebener Zeit geregelt.
www.bundesfinanzministerium.de
++.
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
3267$16&+5,)7
%XQGHVPLQLVWHULXPGHU)LQDQ]HQ%HUOLQ
+$86$16&+5,)7
Nur per E-Mail
%($5%(,7(7921
Bundesverband der Deutschen
Volksbanken und Raiffeisenbanken
Schellingsstraße 4
10785 Berlin
5()(5$7352-(.7
Bundesverband deutscher Banken e. V.
Burgstraße 28
10178 Berlin
:LOKHOPVWUD‰H%HUOLQ
$5&DUVWHQ&UHXW]LJHU
,9&
7(/
RGHU
)$;
(0$,/
,9&#EPIEXQGGH
'$780
0DL
Deutscher Sparkassenund Giroverband e. V.
Charlottenstraße 47
10117 Berlin
Bundesverband öffentlicher Banken
Deutschlands e. V.
Lennéstraße 11
10785 Berlin
Verband deutscher Pfandbriefbanken
Georgenstraße 21
10117 Berlin
Bundesverband Investment
und Asset Management e. V.
Eschenheimer Anlage 28
60318 Frankfurt a. M.
%(75())
%(=8*
*=
'2.
Kapitalertragsteuer: Erstattung durch die Kreditwirtschaft und Abrechnung
gegenüber dem Betriebsstättenfinanzamt
Ihre Eingabe vom 19. November 2009
IV C 1 - S 2410/0 :003
2010/0239661
EHL$QWZRUWELWWH*=XQG'2.DQJHEHQ
ZZZEXQGHVILQDQ]PLQLVWHULXPGH
++/
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Sehr geehrte Damen und Herren,
zu Ihrer Eingabe nehme ich im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder
wie folgt Stellung:
Nach Abschaffung des Sammelantragsverfahrens im Rahmen des Bürgerentlastungsgesetzes
Krankenversicherung erstattet ab 2010 grundsätzlich die depotführende Stelle die Kapitalertragsteuer an den Anleger und erhält ihrerseits die Kapitalertragsteuer über ihr Betriebsstättenfinanzamt erstattet.
Sie hatten angeregt, durch Anpassung der gesetzlichen Regelungen die Anwendung des vorgenannten Verfahrens auch in folgenden Ausnahmefällen zu ermöglichen:
1.
Es erfolgt eine Erstattung der Kapitalertragsteuer bei Körperschaften, die den Freibetrag
nach § 24 KStG nicht überschreiten.
Antwort des BMF:
Ist aufgrund des Freibetrags nach § 24 KStG keine Veranlagung durchzuführen, berechtigt die
erteilte und vorgelegte Nichtveranlagungs-Bescheinigung NV 3 B im selben Umfang zur
Abstandnahme und Erstattung von Kapitalertragsteuer wie eine Nichtveranlagungs-Bescheinigung für eine natürliche Person.
2.
Es erfolgt eine Erstattung aufgrund von Freistellungsbescheiden i. S. d. § 155 Absatz 1 Satz 3
AO (nicht hinsichtlich der Kapitalertragsteuer auf inländische Dividenden).
Antwort des BMF:
Das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 22. Dezember 2009,
IV C 1 - S 2252/08/10004; DOK 2009/0860687, enthält in Tz. 295 Satz 2 und Tz. 296 ff.
bereits eine umfassende Regelung zu der von Ihnen angesprochenen Frage.
3.
Es erfolgt eine Erstattung (nicht hinsichtlich der Kapitalertragsteuer auf inländische
Dividenden) der bei inländischen thesaurierenden Investmentfonds auf Fondsebene einbehaltenen Kapitalertragsteuer in den Fällen des § 44a Absatz 4 EStG sowie des § 43 Absatz
2 EStG.
Antwort des BMF:
Zu dieser Frage beabsichtige ich, dem Gesetzgeber eine Lösung vorzuschlagen, die in § 7
Absatz 1, Absatz 4 Satz 2 und Absatz 5 InvStG umfassend alle Fälle des Absehens und der
Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug berücksichtigt.
++0
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
4.
Es erfolgt eine Erstattung der bei inländischen thesaurierenden Investmentfonds auf Fondsebene einbehaltenen Kapitalertragsteuer (nicht hinsichtlich der Kapitalertragsteuer auf
inländische Dividenden) an einen Steuerausländer, der sein Depot im Inland führt. In den
Fällen, in denen Steuerausländer ohne Inlandsdepot an inländischen thesaurierenden Fonds
beteiligt sind, bliebe es hingegen dabei, dass eine inländische Investmentgesellschaft weiterhin § 7 Absatz 6 InvStG in den Fällen anzuwenden hätte.
Antwort des BMF:
Ihrem Wunsch kann ich nicht entsprechen. Die Zugehörigkeit der Kapitalerträge, von denen
die inländische Investmentgesellschaft nach § 7 Absatz 3 InvStG Kapitalertragsteuer einbehält, zu den inländischen Einkünften nach § 49 Absatz 1 Nummer 5 Buchstabe b EStG steht
bei beschränkt Steuerpflichtigen nach § 1 Absatz 4 EStG und § 2 Nummer 1 KStG einer
Topflösung entgegen. Gegen die vorgeschlagene Lösung spricht aber insbesondere, dass die
verbleibenden Fälle der Erstattung durch die inländische Investmentgesellschaft nur negativ
abgegrenzt werden können und noch nicht ersichtlich ist, wie die damit verbundenen Nachweisprobleme gelöst werden sollen. Ich halte es nicht für zulässig, die Erstattung auf die Fälle
der Verwahrung in einem ausländischen Depot zu beschränken.
5.
Es erfolgt eine Erstattung der bei inländischen thesaurierenden oder ausschüttenden Investmentfonds auf Fondsebene einbehaltenen Kapitalertragsteuer aufgrund der Verwahrung der
Fondsanteile in einem Riester-Depot.
Antwort des BMF:
Bei zertifizierten Altersvorsorgeverträgen und Verträgen der Basisversorgung in Form der
Investmentanlage gelten Ausschüttungen nicht als zugeflossen, wenn sie umgehend wieder
auf den Vertrag eingezahlt werden. Bei ausschüttungsgleichen Erträgen kann die verwahrende
oder verwaltende inländische auszahlende Stelle einbehaltene Kapitalertragsteuer nach § 7
Absatz 3 Satz 2 und Absatz 5 InvStG erstatten.
Soweit meine Schreiben vom 18. August 2009 - IV C 1 - S 1980-1/08/10019;
DOK 2009/0539738 - und vom 22. Dezember 2009 - IV C 1 - S 2252/08/10004;
DOK 2009/0860687 - den vorstehenden Aussagen noch nicht entsprechen, stellen die
Nummern 1 bis 3 und 5 einen Vorgriff auf eine spätere Anpassung dar.
Sie hatten darüber hinaus gebeten, die nachträgliche Erstattung zu ermöglichen, wenn Kunden
Bescheinigungen oder Nachweise verspätet einreichen (vergleichbar der Regelung in § 44b
Absatz 5 EStG), und hierzu folgende Fälle genannt:
+,'
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Erstattung (nicht hinsichtlich der Kapitalertragsteuer auf inländische Dividenden) aufgrund verspäteter Einreichung der Bescheinigung im Sinne des § 44a Absatz 4 Satz 3
EStG.
Erstattung der Kapitalertragsteuer auf die neuen Abzugstatbestände aufgrund verspäteter Einreichung der Freistellungserklärung gemäß § 43 Absatz 2 Satz 3 Nummer
2 EStG oder der Bescheinigung im Sinne des § 43 Absatz 2 Satz 4 EStG.
Die erst nach Ihrer Eingabe veröffentlichte Neufassung des § 44b Absatz 5 EStG durch das
Bürgerentlastungsgesetz berücksichtigt bereits die von Ihnen geäußerten Wünsche.
Mit freundlichen Grüßen
Im Auftrag
Gierlich
Dieses Dokument wurde elektronisch versandt und ist nur im Entwurf gezeichnet.
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
+,(
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
0'J'U0LVHUD
8QWHUDEWHLOXQJVOHLWHU
3267$16&+5,)7
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+$86$16&+5,)7
Nur per E-Mail
Oberste Finanzbehörden
der Länder
%(75())
$1/$*(1
*=
'2.
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'$780
1RYHPEHU
Einzelfragen zur Abgeltungsteuer;
Ergänzung des BMF-Schreibens vom 18. Dezember 2009 - BStBl 2010 I Seite 79 und vom 22. Dezember 2009 - BStBl 2010 I Seite 94 1
IV C 1 - S 2252/10/10010
2010/0899580
EHL$QWZRUWELWWH*=XQG'2.DQJHEHQ
Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder werden die BMF-Schreiben
vom 18. Dezember 2009 - BStBl 2010 Seite 79 - und vom 22. Dezember 2009 - BStBl 2010 I
Seite 94 - wie folgt ergänzt:
1. Änderung des BMF-Schreibens vom 18. Dezember 2009
Nach Randziffer 36 wird folgende Randziffer 36a eingefügt:
„36a
Wurde für Ehegatten die ehegattenübergreifende Verlustverrechnung im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 2 Halbsatz 2 EStG durchgeführt, sind in den jeweiligen Steuerbescheinigungen die
Erträge und Quellensteuern auszuweisen, die nach der entsprechend den Randziffern 266 bis
277 des BMF-Schreibens vom 22. Dezember 2009 - BStBl 2010 I Seite 94 - durchgeführten
übergreifenden Verlustverrechnung und Quellensteueranrechnung verbleiben.“
2. Änderung des BMF-Schreibens vom 22. Dezember 2009
Nach Randziffer 8 wird folgende Randziffer 8a eingefügt:
ZZZEXQGHVILQDQ]PLQLVWHULXPGH
+,)
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
„8a
Vollrisikozertifikate mit mehreren Zahlungszeitpunkten
Liegen bei einem Vollrisikozertifikat mehrere Zahlungszeitpunkte bis zur Endfälligkeit vor,
sind die Erträge zu diesen Zeitpunkten Einkünfte i. S. des § 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG;
dies gilt nicht, wenn die Emissionsbedingungen von vornherein eindeutige Angaben zur Tilgung oder zur Teiltilgung während der Laufzeit vorsehen und die Vertragspartner entsprechend verfahren. Erfolgt bei diesen Zertifikaten zum Zeitpunkt der Endfälligkeit keine Zahlung mehr, liegt zum Zeitpunkt der Endfälligkeit kein veräußerungsgleicher Vorgang i. S. des
§ 20 Absatz 2 EStG vor. Sind bei einem Zertifikat im Zeitpunkt der Endfälligkeit keine Zahlungen vorgesehen, weil der Basiswert eine nach den Emissionsbedingungen vorgesehene
Bandbreite verlassen hat oder kommt es durch das Verlassen der Bandbreite zu einer - vorzeitigen - Beendigung des Zertifikats (z. B. bei einem Zertifikat mit ,,Knock-out"-Struktur)
ohne weitere Kapitalrückzahlungen, liegt gleichfalls kein veräußerungsgleicher Tatbestand i.
S. des § 20 Absatz 2 EStG vor.“
Randziffer 83 wird wie folgt gefasst:
„Erhalten Anleger Entschädigungszahlungen für Verluste, die auf Grund von Beratungsfehlern im Zusammenhang mit einer Kapitalanlage geleistet werden, sind diese Zahlungen besondere Entgelte und Vorteile i. S. des § 20 Absatz 3 i. V. m. § 20 Absatz 1 oder 2 EStG,
wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zu einer konkreten einzelnen Transaktion besteht, bei
der ein konkreter Verlust entstanden oder ein steuerpflichtiger Gewinn vermindert wird. Dies
gilt auch dann, wenn die Zahlung ohne eine rechtliche Verpflichtung erfolgt und im Übrigen
auch bei Entschädigungszahlungen für künftig zu erwartende Schäden.“
Randziffer 156 Satz 1 wird wie folgt gefasst:
„Die Rzn. 152 bis 154 gelten nicht bei Contractual Trust Arrangements (CTAs).“
In Randziffer 157 wird folgender Satz angefügt:
„Ist eine Freistellung vom Steuerabzug nach § 43 Absatz 2 Satz 3 Nummer 1 und 2 EStG
nicht möglich, wird unter den Voraussetzungen des Satzes 1 eine Abstandnahme vom Steuerabzug aufgrund einer NV-Bescheinigung nicht beanstandet.“
Vor Randziffer 184 wird folgende Randziffer 183a eingefügt:
V.
Bemessung der Kapitalertragsteuer (§ 43a EStG)
+,*
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
183a
„01.
Übernahme der Kapitalertragsteuer durch den Schuldner der Kapitalerträge
Übernimmt der Schuldner der Kapitalerträge für den Gläubiger die Kapitalertragsteuer, gilt
dies auch für den Solidaritätszuschlag. Die Kirchensteuer ist ebenfalls zu berücksichtigen,
wenn ein Antrag im Sinne des § 51 Absatz 2c Satz 1 EStG des Anteilseigners vorliegt.
Beispiel 1:
Berechnungsbeispiel (mit Kirchensteuer):
verdeckte Gewinnausschüttung:
vom Schuldner übernommene Kapitalertragsteuer:
vom Schuldner übernommener Solidaritätszuschlag:
vom Schuldner übernommene Kirchensteuer:
Kapitalertrag i. S. d.
§ 43a Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG:
100.000,00 €
33.955,86 €
1.867,57 €
3.056,03 €
138.879,46 €
Die Berechnungsformel nach § 32d Absatz 1 Satz 3 EStG ist wie folgt anzupassen:
Kapitalertrag =
tatsächlich ausgezahlter Betrag x 4,09
2,945
Bei einem Kirchensteuer-Satz von 8 % ist im Zähler ein Wert von 4,08 zu verwenden.
Beispiel 2:
Berechnungsbeispiel (ohne Kirchensteuer):
verdeckte Gewinnausschüttung:
vom Schuldner übernommene Kapitalertragsteuer:
vom Schuldner übernommener Solidaritätszuschlag:
Kapitalertrag i. S. d.
§ 43a Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG:
Berechnungsformel:
Kapitalertrag =
tatsächlich ausgezahlter Betrag x 4
2,945“
+,+
100.000,00 €
33.955,86 €
1.867,57 €
135.823,43 €
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
In Randziffer 233 wird folgender Satz angefügt:
„In den Fällen der ehegattenübergreifenden Verlustverrechnung umfasst die Bescheinigung
die nach Maßgabe der Rzn. 266 bis 277 ermittelten nicht ausgeglichenen Verluste“.
Randziffer 251 wird wie folgt gefasst:
„Korrekturen beim Kapitalertragsteuerabzug sind nur mit Wirkung für die Zukunft, d. h. nach
den Verhältnissen im Zeitpunkt des Bekanntwerdens des Fehlers vorzunehmen.
Beispiel 1:
A erhält eine Ausschüttung einer Kapitalgesellschaft über 100 €im Jahr 01, die in
voller Höhe als Dividende behandelt wird. Im Jahr 02 erfolgt die Korrektur des Dividendenertrags auf 50 €. In Höhe von weiteren 50 €lag eine nicht steuerbare Kapitalrückzahlung vor. Insoweit ergibt sich eine Minderung der Anschaffungskosten für die
Anteile. Die Aktien sind im Jahr 02 noch im Bestand des Kunden.
Das Kreditinstitut hat einen allgemeinen Verlust in Höhe von 50 €im Jahr 02 einzubuchen. Außerdem sind die Anschaffungskosten um 50 €zu mindern.
Abwandlung:
Die Aktien wurden von A im Jahr 01 mit einem Verlust von 20 €veräußert.
Das Kreditinstitut hat einen allgemeinen Verlust in Höhe von 50 €und einen Aktienveräußerungsgewinn von 50 €einzubuchen.
Beispiel 2:
A hat im Jahr 01 Aktien mit einen Gewinn von 2.000 €veräußert. Im Jahr 02 führt die
Neuberechnung des Veräußerungsergebnisses auf Grund einer Fehlerkorrektur zu
einem Verlust von 500 €.
Die Bank hat im Jahr 02 einen allgemeinen Verlust in Höhe von 2.000 €und einen
Aktienverlust in Höhe von 500 €einzubuchen.
+,,
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Beispiel 3:
A kauft im Jahr 01 Anteile an einem Investmentfonds mit einem Zwischengewinn von
10 €. Im Jahr 02 wird der Zwischengewinn auf 5 €abgesenkt. Die Anteile befinden
sich noch im Depotbestand des A.
Der zu hohe Einkaufszwischengewinn wird durch eine Einbuchung eines laufenden
Ertrags von 5 €korrigiert.
Abwandlung:
Die Fondsanteile werden im Jahr 02 mit einem Gewinn von 100 €veräußert.
Der zu hohe Einkaufszwischengewinn wird durch die Einbuchung eines laufenden Ertrags von 5 €korrigiert. Da das Veräußerungsergebnis im Sinne des § 8 Absatz 5
InvStG um 5 €zu hoch ist, erfolgt die Korrektur durch Einbuchung eines allgemeinen
Verlustes von 5 €.
Beispiel 4:
Wie Beispiel 3. Allerdings wird im Jahr 02 der Zwischengewinn auf 20 €erhöht. Die
Fondsanteile sind noch im Bestand des Kunden.
Der zu niedrige Einkaufszwischengewinn wird durch die Einbuchung eines allgemeinen Verlusts von 10 €korrigiert.
Abwandlung:
Die Fondsanteile werden im Jahr 02 mit einem Gewinn von 100 €veräußert.
Der zu niedrige Einkaufszwischengewinn wird durch die Einbuchung eines allgemeinen Verlusts von 10 €korrigiert. Da das Veräußerungsergebnis im Sinne des § 8 Absatz 5 InvStG zu niedrig ist, erfolgt die Einbuchung eines Veräußerungsgewinns in
Höhe von 10 €.
Beispiel 5:
A veräußert im Jahr 01 Wertpapiere mit einem Verlust von 200 €. Die Bank behandelt
die Verluste als Aktienveräußerungsverluste. Im Jahr 02 stellt sich heraus, dass es sich
+,-
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
um Verluste aus der Veräußerung von Finanzinnovationen handelt. Der Verlusttopf ist
noch nicht verbraucht.
6HLWH
Die Bank hat die steuerrechtliche Einstufung im Jahr 02 zu korrigieren.
Hiervon abweichend können die auszahlenden Stellen einheitlich für alle Anleger bis zum
31. Januar Korrekturen für das vorangegangene Kalenderjahr vornehmen.
Bei der Korrektur nach Satz 1 hat die auszahlende Stelle nicht auf die rechtliche Zuordnung
zum Zeitpunkt des Steuerabzugs, sondern auf die rechtliche Zuordnung zum Zeitpunkt der
Korrektur abzustellen.
Beispiele:
Zum Zeitpunkt des Steuereinbehalts im Jahr 01 befanden sich die Wertpapiere im
Privatvermögen des A. Im Jahr 02 gehören die Wertpapiere zum Betriebsvermögen.
Eine Korrektur im Jahr 02 ist nicht vorzunehmen.
A war zum Zeitpunkt des Steuereinbehalts im Jahr 01 unbeschränkt steuerpflichtig.
Ende des Jahres 01 zieht er in das Ausland. Eine Korrektur ist im Jahr 02 nicht vorzunehmen.
Hat die auszahlende Stelle den Fehler offensichtlich selbst zu vertreten, kann sie abweichend
von Satz 1 nach § 44b Absatz 5 Satz 1 EStG die Korrektur für die Vergangenheit durchführen. In diesen Fällen ist es zulässig, die Korrektur des Steuerabzugs erst im Rahmen der
nächsten Steueranmeldung zu berücksichtigen; eine Änderung der ursprünglichen Anmeldung
ist nicht erforderlich.“
Nach Randziffer 251 werden folgende Randziffern eingefügt:
„251a. Randziffer 251 findet keine Anwendung bei
Anlegern, deren Kapitalerträge Betriebseinnahmen sind,
Steuerausländern, sofern ihnen keine Steuerbescheinigung ausgestellt wurde,
der Korrektur der Ersatzbemessungsgrundlage, sofern nicht die Voraussetzungen der
Rz. 196 vorliegen.
+,.
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
Beispiel:
6HLWH
Das Kreditinstitut hat im Jahr 01 einen Wertpapierverkauf wegen fehlender Kenntnis
über die Anschaffungskosten mit der Ersatzbemessungsgrundlage abgerechnet. Als
Veräußerungspreis wurde ein Börsenkurs von 100 €zu Grunde gelegt. Im Jahr 02
stellt sich heraus, dass der Börsenkurs tatsächlich 90 €betrug.
Eine Korrektur ist nicht vorzunehmen.
Korrekturen bei Erträgen aus Anteilen an ausländischen Investmentvermögen, wenn bei der
Veräußerung oder Rückgabe von Anteilen an ausländischen thesaurierenden Investmentfonds Kapitalertragsteuer einbehalten wurde (§ 7 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 InvStG),
Korrekturen bei der Anrechnung ausländischer Quellensteuer, wenn der Steuerpflichtige
die Quellensteuer auf Grund einer Entscheidung des EuGH vom ausländischen Staat erstattet bekommt, sowie bei Änderung oder Wegfall der Bemessungsgrundlage auf Grund
einer Entscheidung des EuGH, des Bundesverfassungsgerichts oder des Bundesfinanzhofs,
wenn ein Steuerpflichtiger die Geschäftsbeziehung mit einer auszahlenden Stelle beendet,
ohne seine Wertpapiere auf ein anderes Institut zu übertragen.
Die zutreffende Festsetzung der Einkommensteuer erfolgt in diesen Fällen bei unbeschränkt
Steuerpflichtigen im Rahmen der Veranlagung. Eine Veranlagung von beschränkt Steuerpflichtigen kommt nur in Ausnahmefällen in Betracht.
251b.
Weist der Steuerpflichtige durch eine Bescheinigung der auszahlenden Stelle nach, dass sie
die Korrektur nicht vorgenommen hat und auch nicht vornehmen wird, kann er die Korrektur
nach § 32d Absatz 4 oder § 32d Absatz 6 EStG geltend machen. In den Fällen der Randziffer
251a bedarf es keiner Bescheinigung.
Korrektur ausländischer Quellensteuer
251c.
Wird der Betrag der anrechenbaren ausländischen Quellensteuer zu Gunsten des Steuerpflichtigen korrigiert und wurde im Berichtigungsjahr bereits Kapitalertragsteuer einbehalten, kann
diese um die Quellensteuer gemindert und erstattet werden. Wurde noch keine Kapitalertragsteuer einbehalten, ist der Betrag im Quellensteuertopf zu erfassen und beim nächsten
Steuereinbehalt zu berücksichtigen.
+,/
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Wird der Betrag der anrechenbaren ausländischen Quellensteuer zu Lasten des Steuerpflichtigen korrigiert, hat die auszahlende Stelle den Betrag gleichfalls im Quellensteuertopf als Negativbetrag einzustellen und beim nächsten Steuereinbehalt zu Lasten des Steuerpflichtigen zu
berücksichtigen.
Am Ende des Kalenderjahres wird der Quellensteuertopf geschlossen. Positive oder negative
Beträge - die beim Steuerabzug nicht berücksichtigt werden konnten - sind in der Steuerbescheinigung im Hinblick auf eine Veranlagung gemäß § 32d Absatz 3 EStG im Falle eines
negativen Quellensteuertopfes sowie gemäß § 32 d Absatz 4 EStG im Falle eines positiven
Quellensteuertopfes auszuweisen.“
In Randziffer 266 wird folgender Satz angefügt:
„Die ehegattenübergreifende Verlustverrechnung erfolgt unabhängig davon, ob die Ehegatten
eine oder mehrere Verlustbescheinigungen im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 4 EStG beantragt haben (vgl. Rzn. 233 ff.). Verlustbescheinigungen umfassen somit die nach der übergreifenden Verrechnung noch nicht ausgeglichenen Verluste.“
Nach Randziffer 298 wird folgende Randziffer 298a eingefügt:
„298a
Rzn. 295 bis 298 finden bei Erstattungen im Sinne des § 44b Absatz 6 Satz 1 Nummer 3 und
4 EStG entsprechend Anwendung.“
Nach Randziffer 300 wird folgende Randziffer 300a eingefügt:
„300a
Ist in den Fällen des § 44a Absatz 7 und 8 EStG ein Steuerabzug vom Kapitalertrag deswegen
vorgenommen worden, weil dem Schuldner der Kapitalerträge oder der auszahlenden Stelle
die Bescheinigung im Sinne des § 44a Absatz 7 Satz 4 EStG bzw. § 44a Absatz 8 Satz 3 EStG
nicht vorlag, und hat der Schuldner der Kapitalerträge oder die auszahlende Stelle von der
Möglichkeit der Änderung der Steueranmeldung nach § 44b Absatz 5 EStG keinen Gebrauch
gemacht, wird zur Vermeidung von Härten zugelassen, dass die Kapitalertragsteuer auf Antrag der betroffenen Körperschaft in der gesetzlich zulässigen Höhe von dem Finanzamt, an
das die Kapitalertragsteuer abgeführt wurde, erstattet wird.“
Die Grundsätze dieses BMF-Schreibens sind auf alle offenen Fälle anzuwenden. Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn die in diesem BMF-Schreiben enthaltenen Änderungen beim
Kapitalertragsteuerabzug erst im Jahr 2011 sukzessive rückwirkend auf den 1. Januar 2011
bzw. die Änderungen hinsichtlich der Randziffern 251 bis 251c ab dem Jahr 2012 umgesetzt
werden.
+,0
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
6HLWH
Das dem Schreiben als Anlage beiliegende Muster zum Freistellungsauftrag für Kapitalerträge und Antrag auf ehegattenübergreifende Verlustverrechnung findet ab dem 1. Januar
2011 Anwendung.
Dieses Schreiben wird im Bundesteuerblatt Teil I veröffentlicht und steht für eine Übergangszeit auf der Homepage des Bundesministeriums der Finanzen www.bundesfinanzministerium.de - zum Download bereit.
Im Auftrag
Dr. Misera
Dieses Dokument wurde elektronisch versandt und ist nur im Entwurf gezeichnet.
+-'
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
Anlage
Muster
- Freistellungsauftrag für Kapitalerträge und Antrag auf ehegattenübergreifende Verlustverrechnung (Gilt nicht für Betriebseinnahmen und Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung)
_________________________________________
(Name, abweichender Geburtsname, Vorname,
Geburtsdatum des Gläubigers der Kapitalerträge)
_____________________________________________
(Straße, Hausnummer)
_____________________________________
(Identifikationsnummer des Gläubigers)
[] Gemeinsamer Freistellungsauftrag *)
_____________________________________
(ggf. Name, abweichender Geburtsname, Vorname,
Geburtsdatum des Ehegatten)
______________________________________
(Identifikationsnummer des Ehegatten
bei gemeinsamem Freistellungsauftrag)
_____________________________________________
(Postleitzahl, Ort)
An
______________________________________________________________________________________________
(z. B. Kreditinstitut/Bausparkasse/Lebensversicherungsunternehmen/Bundes-/Landesschuldenverwaltung)
____________________________________
(Straße, Hausnummer)
______________________________________________
(Postleitzahl, Ort)
Hiermit erteile ich/erteilen wir**) Ihnen den Auftrag, meine / unsere**) bei Ihrem Institut anfallenden Kapitalerträge vom
Steuerabzug freizustellen und/oder bei Dividenden und ähnlichen Kapitalerträgen die Erstattung von Kapitalertragsteuer zu
beantragen, und zwar
bis zu einem Betrag von ....................... €(bei Verteilung des Sparer-Pauschbetrages auf mehrere Kreditinstitute).
bis zur Höhe des für mich / uns**) geltenden Sparer-Pauschbetrages von insgesamt 801 €/ 1.602 €**).
über 0 €***) (sofern lediglich eine ehegattenübergreifende Verlustverrechnung beantragt werden soll).
Dieser Auftrag gilt ab dem 01.01.XXXX bzw. ab Beginn der Geschäftsverbindung
so lange, bis Sie einen anderen Auftrag von mir / uns**) erhalten.
bis zum 31.12.XXXX
Die in dem Auftrag enthaltenen Daten werden dem Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) übermittelt. Sie dürfen zur Durchführung eines Verwaltungsverfahrens oder eines gerichtlichen Verfahrens in Steuersachen oder eines Strafverfahrens wegen
einer Steuerstraftat oder eines Bußgeldverfahrens wegen einer Steuerordnungswidrigkeit verwendet sowie vom BZSt den
+-(
BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
7B;"HX]gZ^WZcojg6W\Zaijc\hiZjZg
Sozialleistungsträgern übermittelt werden, soweit dies zur Überprüfung des bei der Sozialleistung zu berücksichtigenden Einkommens oder Vermögens erforderlich ist (§ 45 d EStG).
Ich versichere / Wir versichern**), dass mein / unser**) Freistellungsauftrag zusammen mit Freistellungsaufträgen an andere
Kreditinstitute, Bausparkassen, das BZSt usw. den für mich / uns**) geltenden Höchstbetrag von insgesamt 801 €/1.602 €**)
nicht übersteigt. Ich versichere / Wir versichern**) außerdem, dass ich / wir**) mit allen für das Kalenderjahr erteilten Freistellungsaufträgen für keine höheren Kapitalerträge als insgesamt 801 €/1.602 €**) im Kalenderjahr die Freistellung oder
Erstattung von Kapitalertragsteuer in Anspruch nehme(n)**).
Die mit dem Freistellungsauftrag angeforderten Daten werden auf Grund von § 44a Absatz 2 und 2a, § 45b Absatz 1 und
§ 45d Absatz 1 EStG erhoben. Die Angabe der steuerlichen Identifikationsnummer ist für die Übermittlung der Freistellungsdaten an das BZSt erforderlich. Die Rechtsgrundlagen für die Erhebung der Identifikationsnummer ergeben sich aus § 139a
Absatz 1 Satz 1 2. Halbsatz AO, § 139b Absatz 2 AO und § 45d EStG. Die Identifikationsnummer darf nur für Zwecke des
Besteuerungsverfahrens verwendet werden.
_____________
(Datum)
_____________________________
(Unterschrift)
______________________________________________
(ggf. Unterschrift Ehegatte, gesetzliche ( r ) Vertreter)
Zutreffendes bitte ankreuzen
*)
**)
***)
Angaben zum Ehegatten und dessen Unterschrift sind nur bei einem gemeinsamen Freistellungsauftrag erforderlich
Nichtzutreffendes bitte streichen
Möchten Sie mit diesem Antrag lediglich eine ehegattenübergreifende Verlustverrechnung beantragen, so kreuzen Sie
bitte dieses Feld an
Der Höchstbetrag von 1.602 € gilt nur bei Ehegatten, die einen gemeinsamen Freistellungsauftrag erteilen und bei denen die
Voraussetzungen einer Zusammenveranlagung i. S. des § 26 Absatz 1 Satz 1 EStG vorliegen. Der gemeinsame Freistellungsauftrag ist z. B. nach Auflösung der Ehe oder bei dauerndem Getrenntleben zu ändern. Erteilen Ehegatten einen gemeinsamen Freistellungsauftrag, führt dies am Jahresende zu einer Verrechnung der Verluste des einen Ehegatten mit den Gewinnen und Erträgen des anderen Ehegatten. Der Freistellungsauftrag kann nur für sämtliche Depots oder Konten bei einem Kreditinstitut oder einem anderen Auftragnehmer gestellt werden. Ein Widerruf des Freistellungsauftrags ist nur zum Kalenderjahresende möglich.
+-)
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BMFSchreiben
zur Abgeltungst.
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Vorab per E-Mail
Oberste Finanzbehörden
der Länder
nachrichtlich:
:LOKHOPVWUD‰H%HUOLQ
7(/
)$;
(0$,/
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7(/(;
'$780
0DL
Bundeszentralamt für Steuern
%(75())
*=
'2.
Anrechnung und Erstattung von Kapitalertragsteuer sowie Erstellung von Steuerbescheinigungen im Sinne des § 45a Abs. 3 EStG bei über den Dividendenstichtag noch zu
regulierenden Geschäften; Änderung des Musters III im Sinne des BMF-Schreibens
vom 24. November 2008 (BStBl I S. 973)
IV C 1 - S 2252/09/10003
2009/0288260
EHL$QWZRUWELWWH*=XQG'2.DQJHEHQ
Ich bin gefragt worden, wie im Hinblick auf die Kapitalertragsteuer bei Leerverkäufen von
Aktien über den Dividendenstichtag zu verfahren ist, wenn die für den Verkäufer der Aktien
den Verkaufsauftrag ausführende Stelle kein inländisches Kreditinstitut oder Finanzdienstleistungsinstitut im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 Buchstabe b EStG ist. In derartigen
Fällen besteht die Gefahr einer mehrfachen Bescheinigung von Kapitalertragsteuer in Steuerbescheinigungen im Sinne des § 45a Abs. 3 EStG, obwohl nur einmal Kapitalertragsteuer zu
Lasten des rechtlichen Eigentümers der Aktien einbehalten worden ist und kein weiterer Abzug von Kapitalertragsteuer nach § 44 Abs. 1 Satz 3 i. V. mit § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG
erfolgte.
Hierzu nehme ich im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wie folgt
Stellung:
Bestehen zwischen dem Leerverkäufer und dem Käufer Absprachen, die einen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen dem Leerverkauf und dem Kauf begründen, ist dem Käufer in
den o. g. Fällen bekannt, dass ihm eine Steuerbescheinigung ausgestellt wurde, obwohl die
darin ausgewiesene Kapitalertragsteuer nicht erhoben bzw. abgeführt worden ist.
In diesen Fällen ist die in der Bescheinigung ausgewiesene Kapitalertragsteuer nicht gemäß
§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG, § 31 KStG anzurechnen, weil sie nicht erhoben worden ist.
ZZZEXQGHVILQDQ]PLQLVWHULXPGH
+--
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6HLWH
Weiterhin liegen die Voraussetzungen für eine Erstattung der Kapitalertragsteuer gemäß
§§ 44a Abs. 7 und 8, 44b Abs. 1 EStG, § 11 Abs. 2 InvStG nicht vor.
1.
Verfahrensweise bei der Veranlagung
Zur Aufklärung derartiger Fälle hat die die Kapitalerträge auszahlende Stelle für die Fälle des
Musters III im Sinne des BMF-Schreibens vom 24. November 2008 - BStBl I S. 973 - in der
Steuerbescheinigung am Ende folgende Angaben zu vermerken:
„In der bescheinigten Höhe der Kapitalerträge sind enthalten:
Kapitalerträge im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
aus Aktien, die mit Dividendenanspruch erworben, aber
ohne Dividendenanspruch geliefert wurden
…………….
hierauf bescheinigte Kapitalertragsteuer
…………….“.
Für Aktienerwerbe im börslichen Kassahandel sind diese Angaben in der Steuerbescheinigung zu vermerken, wenn der Aktienerwerb gemäß Schlusstag am Tag der Hauptversammlung, die über die Dividende beschließt, oder am Tag davor erfolgt. Bei Optionen auf inländische Aktien an einer Terminbörse mit Erfüllung durch physische Lieferung des Basiswertes
ist entsprechend vorzugehen, wenn bei EUREX-Optionen die Ausübung der Option am Tag
der Hauptversammlung oder am Tag davor erfolgt oder - soweit eine andere Terminbörse betroffen ist - um so viele Tage vorher stattfindet, wie die dort geltende Lieferbedingung eine
Belieferung vorsieht.
Hat die auszahlende Stelle eine Steuerbescheinigung ausgestellt, die diese Angaben nicht enthält, hat sie die Bescheinigung zurückzufordern und durch eine Bescheinigung mit diesen
Angaben zu ersetzen. § 45a Abs. 6 EStG findet entsprechend Anwendung. Die Rückforderung
nach § 45a Abs. 6 Satz 1 EStG hat zu erfolgen, sobald die auszahlende Stelle erkennen kann,
dass die Steuerbescheinigung den Anforderungen dieses Schreibens nicht entspricht und die
Zusendung einer berichtigten Bescheinigung an den Empfänger der Kapitalerträge nach Umsetzung der für dieses Schreiben notwendigen informationstechnischen Anwendungen möglich ist.
Wird das Finanzamt durch die auszahlende Stelle gemäß § 45a Abs. 6 Satz 3 EStG informiert,
hat es in diesen Fällen das Bundeszentralamt für Steuern hierüber zu benachrichtigen.
Eine Anrechnung sowie eine Erstattung der in dieser Steuerbescheinigung angeführten Kapitalertragsteuer kann nur erfolgen, wenn die Steuerbescheinigung im Rahmen der Veranlagung
gemeinsam mit der Bescheinigung eines zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung befugten Berufsträgers im Sinne der §§ 3, 3a des Steuerberatungsgesetzes oder einer behördlich anerkannten Wirtschaftsprüfungsstelle eingereicht wird, in der Folgendes bestätigt wird:
+-.
BMFSchreiben
zu cum-/
ex-Trades
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6HLWH
„Es liegen mir auf Grund des mir möglichen Einblicks in die Unternehmensverhältnisse und nach Befragung des Steuerpflichtigen keine Erkenntnisse über Absprachen
des Steuerpflichtigen im Hinblick auf den über den Dividendenstichtag vollzogenen
Erwerb der Aktien im Sinne der Steuerbescheinigung sowie entsprechende Leerverkäufe, bei denen § 44 Abs. 1 Satz 3 i. V. mit § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG keine Anwendung gefunden hat, vor.“
2.
Verfahrensweise bei der Erstattung gemäß § 44b EStG
Beantragen die Steuerpflichtigen eine Erstattung im Sinne des § 44b Abs. 1 EStG und fügen
sie hierzu eine Steuerbescheinigung im Sinne der Nummer 1 bei, ist eine Erstattung ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige keine Bescheinigung des Berufsträgers oder der Wirtschaftsprüfungsstelle im Sinne der Nummer 1 vorlegt.
Erhält das Bundeszentralamt für Steuern eine Benachrichtigung des Finanzamts gemäß § 45a
Abs. 6 EStG entsprechend der Nummer 1, hat es den Steuerpflichtigen aufzufordern, die berichtigte Steuerbescheinigung sowie die Bescheinigung im Sinne des Satzes 1 vorzulegen.
Kommt der Steuerpflichtige dieser Aufforderung nicht nach, hat das Bundeszentralamt für
Steuern die erstatteten Beträge gemäß § 37 Abs. 2 AO zurückzufordern.
3.
Verfahrensweise bei der Erstattung gemäß § 45b Abs. 1 EStG
Anteilseigner, die ab 1. Januar 2009 Aktien mit Dividendenanspruch erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert bekommen haben, haben gegenüber ihrem Vertreter bis 31. Januar
2010 die Bescheinigung eines zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung befugten Berufsträgers im
Sinne der §§ 3, 3a des Steuerberatungsgesetzes oder einer behördlich anerkannten Wirtschaftsprüfungsstelle einzureichen, in der Folgendes bestätigt wird:
„Mir liegen auf Grund des mir möglichen Einblicks in die Unternehmensverhältnisse
und nach Befragung des Steuerpflichtigen für das Jahr 2009 keine Erkenntnisse über
Absprachen des Steuerpflichtigen im Hinblick auf den über den Dividendenstichtag
vollzogenen Erwerb der Aktien im Sinne der Steuerbescheinigung sowie entsprechende Leerverkäufe, bei denen § 44 Abs. 1 Satz 3 i. V. mit § 20 Abs. 1 Nr. 1
Satz 4 EStG keine Anwendung gefunden hat, vor.“
Der Vertreter des Anteilseigners im Sinne des § 45b Abs. 1 EStG hat dem Bundeszentralamt
für Steuern bis zum 31. März 2010 die Fälle mitzuteilen, bei denen Anteilseigner ab
1. Januar 2009 Aktien mit Dividendenanspruch erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert bekommen haben. Weiterhin hat er dem Bundeszentralamt für Steuern mitzuteilen, ob
die entsprechende Bescheinigung eingereicht wurde. Liegt keine Bescheinigung vor, hat das
Bundeszentralamt für Steuern davon auszugehen, dass Beträge zu Unrecht erstattet wurden
+-/
7B;"HX]gZ^WZcojXjb"$Zm"IgVYZh
6HLWH
und sie gemäß § 45b Abs. 3 Satz 2 EStG zurückzufordern. § 45b Abs. 3 Satz 3 EStG findet
keine Anwendung.
Diese Grundsätze finden keine Anwendung auf natürliche Personen als Anteilseigner.
4.
Verfahrensweise bei der Erstattung gemäß § 11 Abs. 2 InvStG
Inländische Spezial-Sondervermögen oder Spezial-Investmentaktiengesellschaften, die ab
1. Januar 2009 Aktien mit Dividendenanspruch erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert bekommen haben, haben gegenüber ihrer Depotbank bis 31. Januar 2010 die Bescheinigung eines zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung befugten Berufsträgers im Sinne der §§ 3, 3a
des Steuerberatungsgesetzes oder einer behördlich anerkannten Wirtschaftsprüfungsstelle einzureichen, in der Folgendes bestätigt wird:
„Es liegen keine Erkenntnisse vor, dass die Kapitalanlagegesellschaft Absprachen im
Hinblick auf den über den Dividendenstichtag vollzogenen Erwerb der Aktien im
Sinne der Steuerbescheinigung sowie entsprechende Leerverkäufe, bei denen § 44
Abs. 1 Satz 3 i. V. mit § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG keine Anwendung gefunden hat,
getroffen hat. Hinsichtlich der von der Kapitalanlagegesellschaft beauftragten externen
Portfoliomanager oder Portfolioberater liegen keine Erkenntnisse vor, dass diese durch
die Kapitalanlagegesellschaft aufgefordert worden sind, solche Absprachen zu treffen
und es liegen auch keine Erkenntnisse vor, dass solche Absprachen getroffen wurden.“
Die Depotbank des Spezial-Sondervermögens oder der Spezial-Investmentaktiengesellschaft
hat dem Bundeszentralamt für Steuern bis zum 31. März 2010 die Fälle mitzuteilen, bei denen
das Spezial-Sondervermögen oder die Spezial-Investmentaktiengesellschaft ab 1. Januar 2009
Aktien mit Dividendenanspruch erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert bekommen haben. Weiterhin haben sie dem Bundeszentralamt für Steuern mitzuteilen, ob die entsprechende Bescheinigung eingereicht wurde. Liegt keine Bescheinigung vor, hat das Bundeszentralamt für Steuern davon auszugehen, dass Beträge zu Unrecht erstattet wurden und
sie gemäß § 45b Abs. 3 Satz 2 EStG zurückzufordern. § 45b Abs. 3 Satz 3 EStG findet keine
Anwendung.
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.
Im Auftrag
Christoph Weiser
+-0
BMFSchreiben
zu cum-/
ex-Trades
7B;"HX]gZ^WZcojXjb"$Zm"IgVYZh
POSTANSCHRIFT
Bundesministerium der Finanzen, 11016 Berlin
Vorab per E-Mail
HAUSANSCHRIFT
TEL
Bundesrechtsanwaltskammer
Bereich Steuerrecht
Littenstraße 8
10179 Berlin
Wilhelmstraße 97, 10117 Berlin
+49 (0) 30 18 682-0
E-MAIL
[email protected]
DATUM
28. Dezember 2009
Bundesteuerberaterkammer
Körperschaft des öffentlichen Rechts
Postfach 02 88 55
10131 Berlin
nachrichtlich:
Wirtschaftsprüferkammer
Körperschaft des öffentlichen Rechts
Postfach 30 18 82
10746 Berlin
BETREFF
GZ
DOK
BMF-Schreiben vom 5. Mai 2009 (BStBl I Seite 631) zur Anrechnung und
Erstattung von Kapitalertragsteuer bei über den Dividendenstichtag noch
zu regulierenden Geschäften;
Voraussetzung zur Erstellung einer Bescheinigung durch Steuerberater
und Rechtsanwälte
IV C 1 - S 2252/09/10003
2009/0843151
(bei Antwort bitte GZ und DOK angeben)
Gemäß dem o. g. BMF-Schreiben sind für eine Anrechnung sowie für eine Erstattung der in
einer Steuerbescheinigung ausgewiesenen Kapitalertragsteuer bei über den Dividendenstichtag noch zu regulierenden Geschäften zusätzliche Voraussetzungen zu erfüllen. So ist im
Rahmen der Veranlagung neben der Steuerbescheinigung z. B. die Bescheinigung eines Steuerberaters oder Rechtsanwalt einzureichen, in der bestätigt wird, dass auf Grund des dem
Steuerberater oder Rechtsanwalt möglichen Einblicks in die Unternehmensverhältnisse und
nach Befragung des Steuerpflichtigen keine Erkenntnisse über Absprachen des Steuerpflichtigen im Hinblick auf den über den Dividendenstichtag vollzogenen Erwerb der Aktien im
Sinne der Steuerbescheinigung sowie entsprechende Leerverkäufe vorliegen.
www.bundesfinanzministerium.de
+.'
7B;"HX]gZ^WZcojXjb"$Zm"IgVYZh
Seite 2
Ich bin gefragt worden, welche Anforderungen an einen Rechtsanwalt oder Steuerberater im
Zusammenhang mit dem möglichen Einblick in die Unternehmensverhältnisse zu stellen sind.
Hierzu nehme ich im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wie folgt
Stellung:
Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass die Mandanten im Rahmen ihres Vertragsverhältnisses mit einem Steuerberater oder Rechtsanwalt nicht verpflichtet sind, etwaige Unterlagen
an den Steuerberater oder Rechtsanwalt zu übergeben. Maßgebend für den möglichen Einblick sind somit die Unterlagen, die vom Mandanten im Rahmen des Auftragsverhältnisses
zur Verfügung gestellt wurden. Ist z. B. der Steuerberater mit der Buchführung oder der
Erstellung von Jahresabschlüssen beauftragt worden, besteht für ihn auf Grund dieser Tätigkeit die Möglichkeit, einen vertieften Einblick in die Unternehmensverhältnisse vorzunehmen.
Anhand dieser Grundsätze sind folgende Maßstäbe anzuwenden:
x
Überschreitet der im Rahmen der Veranlagung anzurechnende KapitalertragsteuerBetrag im Zusammenhang mit den Geschäften um den Dividendenstichtag nicht die
Höhe von 25.000 €, kann sich der Einblick in die Unternehmensverhältnisse allein auf
die im Rahmen des Vertragsverhältnisses überreichten Unterlagen beschränken. Entsprechendes gilt bei einem Betrag bis zu 100.000 €, wenn der Steuerpflichtige mehrere
Erwerbe im Veranlagungszeitraum getätigt hat, ohne dass die Erwerbe um den jeweiligen Dividendenstichtag betragsmäßig herausragen.
x
Werden diese Beträge überschritten, sollte der Rechtsanwalt oder Steuerberater durch
Anforderung geeigneter Unterlagen insoweit einen Einblick in die Vermögensverhältnisse vornehmen, als wenn er für das Unternehmen mit der Buchführung und der
Erstellung des Jahresabschlusses oder einer Einnahme-Überschussrechnung beauftragt
würde.
x
Unterliegt das Unternehmen einer gesetzlich vorgeschriebenen Pflichtprüfung durch
einen Jahresabschlussprüfer, sollte die Bescheinigung regelmäßig durch diesen erteilt
werden. Bevor in diesen Fällen der Rechtsanwalt oder Steuerberater eine Bescheinigung ausstellt, hat er sich beim Jahresabschlussprüfer zu erkundigen, warum dieser
keine Bescheinigung erteilt hat. Die Gründe des Jahresabschlussprüfers für die Nichterteilung hat der Rechtsanwalt oder Steuerberater in seinen Unterlagen zu vermerken
und im Rahmen seiner Entscheidung zu berücksichtigen.
Entsprechende Grundsätze gelten für das Bescheinigungsverfahren bei einer Erstattung gemäß
§ 45b Absatz 1 EStG. Bescheinigungen für Erstattungen im Sinne des § 11 Absatz 2 InvStG
sind ausschließlich durch den zuständigen Jahresabschlussprüfer oder durch den
+.(
BMFSchreiben
zu cum-/
ex-Trades
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Seite 3
Wirtschaftprüfer, der in den vergangenen mindestens 5 Jahren Berufsträgerbescheinigung
nach § 5 Absatz 1 Nummer 3 InvStG ausgestellt hat, zu erstellen.
Im Auftrag
+.)
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POSTANSCHRIFT
Bundesministerium der Finanzen, 11016 Berlin
Nur per E-Mail
Oberste Finanzbehörden
der Länder
HAUSANSCHRIFT
TEL
FAX
E-MAIL
nachrichtlich:
Bundeszentralamt für Steuern
BETREFF
BEZUG
GZ
DOK
DATUM
21. September 2010
Kapitalertragsteuer bei Leerverkäufen von Aktien über den Dividendenstichtag
BMF-Schreiben vom 5. Mai 2009, BStBl I Seite 631
IV C 1 - S 2252/09/10003 :004
2010/0730678
(bei Antwort bitte GZ und DOK angeben)
Praxiserfahrungen haben gezeigt, dass einzelne Konkretisierungen oder Klarstellungen des
o. g. BMF-Schreibens erforderlich sind. Dies betrifft den zeitlichen Anwendungsbereich, die
Einführung des Erstattungsverfahrens nach § 44b Absatz 6 EStG sowie die Anwendung des
Schreibens bei Verkäufen von Anteilen an Investmentvermögen und bei Leerverkäufen unter
Beteiligung von Publikums-Investmentvermögen.
Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder nehme ich hierzu wie folgt
Stellung:
1.
Zeitlicher Anwendungsbereich
Es wird klargestellt, dass die in dem Bezugsschreiben in den Textziffern 1 und 2 geregelten
Bescheinigungspflichten bis auf weiteres auch für Dividenden gelten, die nach dem Jahr 2009
zufließen. Die genannten Fristen verschieben sich jeweils um ein weiteres Jahr.
2.
Erstattungsverfahren nach § 44b Absatz 6 EStG
In den Fällen des § 44b Absatz 6 Satz 1 bis 3 EStG haben Anteilseigner, die ab dem 1. Januar
2010 Aktien mit Dividendenanspruch erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert
bekommen haben, gegenüber ihrem Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstitut eine Bescheinigung eines zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung befugten Berufsträgers im Sinne der §§ 3, 3a
www.bundesfinanzministerium.de
+.*
BMFSchreiben
zu cum-/
ex-Trades
7B;"HX]gZ^WZcojXjb"$Zm"IgVYZh
Seite 2
des Steuerberatungsgesetzes oder einer behördlich anerkannten Wirtschaftsprüfungsstelle einzureichen, in der Folgendes bestätigt wird:
„Mir liegen auf Grund des mir möglichen Einblicks in die Unternehmensverhältnisse und
nach Befragung des Steuerpflichtigen keine Erkenntnisse über Absprachen des Steuerpflichtigen im Hinblick auf den über den Dividendenstichtag vollzogenen Erwerb von Aktien
sowie entsprechende Leerverkäufe, bei denen § 44 Absatz 1 Satz 3 i. V. m. § 20 Absatz 1
Nummer 1 Satz 4 EStG keine Anwendung gefunden hat, vor.“
Das Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstitut hat die Erstattung im Sinne des § 44b Absatz 6
Satz 1 EStG erst nach Vorlage der Bescheinigung vorzunehmen. Ist die Erstattung im Rahmen der Kapitalertragsteueranmeldung gemäß § 44b Absatz 6 Satz 3 EStG bereits berücksichtigt worden, hat das Kreditinstitut die Kapitalertragsteueranmeldung zu korrigieren. Ist
eine Nachbelastung des Empfängers nicht möglich, ist eine Meldung an das Finanzamt analog
§ 44 Absatz 1 Satz 8 EStG vorzunehmen.
Diese Grundsätze finden keine Anwendung auf natürliche Personen als Anteilseigner.
3.
Leerverkäufe mit Anteilen an Investmentvermögen
Die Grundsätze des Bezugsschreibens sind entsprechend anzuwenden, wenn Anteile an solchen Investmentvermögen, die Erträge im Sinne des § 7 Absatz 3 InvStG ausschütten, über
den Ausschüttungsstichtag leer veräußert oder zurückgegeben werden. Die Bescheinigungspflichten entsprechend den Textziffern 1 und 2 des Bezugsschreibens sowie der Textziffern 2
und 4 dieses Schreibens sind zu beachten für Ausschüttungen, die nach dem 15. Oktober 2010
zufließen. Zu dem Verfahren bei thesaurierten Erträgen nach § 7 Absatz 3 InvStG ergeht ein
gesondertes Schreiben.
4.
Erstattung nach § 11 Absatz 2 InvStG; Ausweitung auf PublikumsInvestmentvermögen
Bisher besteht nach Textziffer 4 des Bezugsschreibens eine Bescheinigungspflicht in Fällen
des § 11 Absatz 2 InvStG nur für Spezial-Investmentvermögen. Diese Bescheinigungspflicht
wird für Dividenden, die ab dem 1. Januar 2010 zufließen, auch auf Publikums-Investmentvermögen ausgeweitet, wenn die zu erstattende und die nicht zu erhebende Kapitalertragsteuer des einzelnen Publikums-Investmentvermögens auf Dividenden im Zusammenhang
mit Geschäften um den Dividendenstichtag mehr als 25.000 € im Geschäftsjahr beträgt.
Die Anwendung der Bescheinigungs- und Mitteilungspflichten ist auch bei PublikumsInvestmentvermögen geboten, weil entgegen der bei Erstellung des Bezugsschreibens durch
alle Beteiligten einvernehmlich vorgenommenen Einschätzung der Sachlage mittlerweile
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Seite 3
davon auszugehen ist, dass diese kollusiven Gestaltungen auch bei Publikums-Investmentvermögen vorkommen und diese Investmentvermögen zum Teil speziell für die Durchführung
dieser Gestaltungen gebildet werden.
Inländische Spezial- und Publikums-Investmentvermögen, die ab dem 1. Januar 2010 Aktien
mit Dividendenanspruch erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert bekommen
haben, haben gegenüber ihrer Depotbank bis 31. März 2011 die Bescheinigung des zuständigen Jahresabschlussprüfers oder eines Wirtschaftsprüfers, der in den vergangenen mindestens
5 Jahren Berufsträgerbescheinigungen nach § 5 Absatz 1 Nummer 3 InvStG ausgestellt hat,
einzureichen, in der Folgendes bestätigt wird:
„Es liegen keine Erkenntnisse vor, dass die Kapitalanlagegesellschaft Absprachen im Hinblick auf den über den Dividendenstichtag vollzogenen Erwerb der Aktien im Sinne der Steuerbescheinigung sowie entsprechende Leerverkäufe, bei denen § 44 Absatz 1 Satz 3 i. V. m.
§ 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 4 EStG keine Anwendung gefunden hat, getroffen hat. Hinsichtlich der von der Kapitalanlagegesellschaft beauftragten externen Portfoliomanager oder
Portfolioberater liegen keine Erkenntnisse vor, dass diese durch die Kapitalanlagegesellschaft
aufgefordert worden sind, solche Absprachen zu treffen und es liegen auch keine Erkenntnisse
vor, dass solche Absprachen getroffen wurden.“
Liegt keine Bescheinigung vor und ist die Erstattung im Rahmen der Kapitalertragsteueranmeldung gemäß § 44b Absatz 6 Satz 3 EStG bereits berücksichtigt worden, hat die Depotbank
die Kapitalertragsteueranmeldung zu korrigieren.
Bis auf weiteres gelten die Bescheinigungs- und Mitteilungsfristen auch für die folgenden
Jahre.
5.
BMF-Schreiben zu den Steuerbescheinigungen vom 18. Dezember 2009
Die in diesem Schreiben und dem Bezugsschreiben vom 5. Mai 2009 geregelten Bescheinigungspflichten sind zusätzlich zu den Bescheinigungspflichten nach dem BMF-Schreiben
vom 18. Dezember 2009 „Ausstellung von Steuerbescheinigungen für Kapitalerträge nach
§ 45a Absatz 2 und 3 EStG“ (BStBl I 2010 Seite 79) zu beachten.
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.
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MDg Weiser
Unterabteilungsleiter IV C
POSTANSCHRIFT
Bundesministerium der Finanzen, 11016 Berlin
Vorab per E-Mail
HAUSANSCHRIFT
Oberste Finanzbehörden
der Länder
Bundeszentralamt für Steuern
BETREFF
BEZUG
ANLAGEN
GZ
DOK
Wilhelmstraße 97, 10117 Berlin
TEL
+49 (0) 1888 682-1914
FAX
+49 (0) 1888 682-881914
E-MAIL
[email protected]
TELEX
886645
DATUM
30. Januar 2008
Anwendungsschreiben zur Zinsinformationsverordnung - ZIV BMF-Schreiben vom 11. Januar 2008
- IV C 1 - S 2402-a/0 (2008/0010476) I Ausländische Steueridentifikationsnummern (TIN)
II Datensatzbeschreibung
III Muster der Anträge und Bescheinigungen
IV Auswirkungen der Abkommen mit den Staaten und Gebieten aus Art. 17 ZinsRL
V Prüfschema
IV C 1 - S 2402-a/0
2008/0043793
(bei Antwort bitte GZ und DOK angeben)
Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur Anwendung der
Zinsinformationsverordnung Folgendes:
Übersicht
1.
2.
3.
3.1
3.2
3.3
4.
4.1
4.2
Grundzüge
Definition des wirtschaftlichen Eigentümers (§ 2 ZIV)
Ermittlung von Ide