Eine systematisierte Darstellung der Rechtslage

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Eine systematisierte Darstellung der Rechtslage
I. Einleitung
Nach dem österreichischen Versicherungssteuergesetz unterliegen Versicherungsprämien einer Versicherungssteuer, sofern die territorialen Anknüpfungskriterien
erfüllt sind. Das Versicherungssteuergesetz stammt aus dem Jahr 1953 und ist zT
europarechtlich determiniert. (Zweite Richtlinie 88/357/EWG des Rates vom
22. Juni 1988 zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften für die
Direktversicherung mit Ausnahme der Lebensversicherung).
Im Bereich der Lebensversicherung – deren Behandlung im Mittelpunkt dieses
Beitrages steht – geht es vorrangig um die Frage, ob auf die Prämien der 4%ige
oder 11%ige Steuersatz zur Anwendung kommt. Der Unterschied zwischen der
4%igen und der 11%igen Steuerbelastung kann bei entsprechend hohen Prämien
bzw Einmalerlägen eine spürbare Auswirkung auf die Rendite der Lebensversicherung österreichischer Versicherungskunden haben. Versicherer sind daher bei
der Gestaltung ihrer Produkte darum bemüht, die Anwendung des 11%igen Steuersatzes zu vermeiden und dem Versicherungskunden eine Nachversteuerung ihrer
Prämien zu ersparen. Aufgrund der steigenden Nachfrage nach privater Altersvorsorge entwickeln Versicherungsunternehmen heute oft innovative Produkte, die
sich vor allem auch durch große Flexibilität auszeichnen. Gerade dadurch ergibt
sich wiederum eine Fülle von Fragen der Auslegung des Versicherungssteuergesetzes, die mit Hilfe der juristischen Auslegungsmethoden, auch unter Berücksichtigung teleologischer Erwägungen, gelöst werden müssen.
Trotz der Aktualität der Thematik finden sich in der Literatur wenige Beiträge
zur Auslegung der Versicherungssteuer. Das BMF hatte seine Rechtsmeinung zur
Versicherungssteuer zunächst lediglich in Einzelerlässen dargestellt. Im Jahr 2008
wurde nun vom BMF das Versicherungssteuerprotokoll 2008 herausgebracht, das
als offizielle Auslegungshilfe für das Versicherungssteuergesetz dienen soll. Das
Versicherungssteuerprotokoll ist aus (insgesamt 55) Anfragebeantwortungen aufgebaut und enthält fallbezogen die Lösung praktisch bedeutsamer versicherungssteuerlicher Fragestellungen. Der vorliegende Beitrag stellt anhand der Auslegungsgrundsätze des Versicherungssteuerprotokolls die Auslegung des Versicherungssteuergesetzes in systematisierter Form dar. Dabei werden die Lösungsansätze des BMF analysiert und aufgearbeitet sowie Hinweise zur Lösung weiterer
offener Zweifelsfragen gegeben.
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II. Steuergegenstand der Versicherungssteuer
Gem § 1 Abs 1 iVm 3 VersStG unterliegt der Versicherungssteuer die Zahlung des
Versicherungsentgelts auf Grund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses. Das Versicherungsentgelt ist gem § 5 Abs 1
Z 1 VersStG auch Bemessungsgrundlage der Versicherungssteuer, soweit nicht
Sonderbestimmungen zu bestimmten Versicherungstypen eine besondere Bemessungsgrundlage vorsehen, wie beispielsweise für die Kraftfahrzeug-Haftpflichtversicherung oder die motorbezogene Versicherungssteuer (§ 5 Abs 1 Z 1–3 VersStG).
A. Der Begriff des „Versicherungsentgeltes“
Gem § 3 Abs 1 VersStG ist Versicherungsentgelt im Sinne des VersStG jede Leistung, die für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu leisten ist, zB Prämien, Beiträge, Kosten für die Ausfertigung eines Versicherungsscheines und sonstige Nebenkosten. „Versicherer“
idS sind sämtliche Personen, die Versicherungsverträge abschließen, in erster Linie
sind damit alle Versicherungsgesellschaften erfasst. § 3 Abs 1 VersStG erwähnt
auch Pensionskassenbeiträge an Pensionskassen im Sinne des Pensionskassengesetzes sowie Beiträge zu ausländischen Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 Pensionskassengesetz als Versicherungsentgelte.
Aus der gesetzlichen Definition des Versicherungsentgelts folgt jedenfalls, dass
nur Entgelte an das Versicherungsunternehmen von der Versicherungssteuer erfasst sind. So stellt beispielsweise ein Abtretungsentgelt für den Erwerb sämtlicher
Rechte und Pflichten aus einer Versicherung kein Versicherungsentgelt im Sinne
des § 3 VersStG dar und unterliegt daher nicht der Versicherungssteuer (Pkt 25 u
Pkt 14 VersSt-Prot, zur Novationsgefahr siehe Kapitel IV.B.7). Wird über den Verkauf der Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag eine Urkunde errichtet, fällt allenfalls eine Zessionsgebühr an (§ 15 ff GebG). Ebenfalls keine Versicherungssteuerpflicht besteht für das Entgelt einer Abtretung des Bezugsrechtes aus einer
(gebrauchten) Er- und Ablebensversicherung, bei der sich nur der Bezugsberechtigte, nicht aber der Versicherungsnehmer ändert (VersSt-Prot, Pkt 14). Die weiteren Prämienzahlungen unterliegen der Versicherungssteuer.
Übertragungen bestehender Pensionsanwartschaften an Pensionskassen können als Versicherungsentgelt im Sinne des § 3 VersStG zu werten sein und daher
der Versicherungssteuer unterliegen, wenn durch die Übertragung der Pensionsanwartschaft ein neues Versicherungsverhältnis begründet wird (VersSt-Prot,
Pkt 17). Dies betrifft vom Arbeitgeber eingezahlte Pensionsanwartschaften für Arbeitnehmer, die auf eine neue Pensionskasse eines anderen Arbeitgebers übertragen
werden, wo sich sowohl der Versicherungsnehmer als auch der Versicherer ändern
(zur diesfalls eintretenden Novation des Vertrages vgl Kapitel IV.B.7). Übertragungen von Anwartschaften und Leistungsverpflichtungen aus direkten Leistungs10
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zusagen oder von Ansprüchen aus dem Bezügegesetz nach § 48 PKG oder nach
§ 18i VAG (betriebliche Kollektivversicherung) bzw Übertragungsbeträge an ausländische Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 PKG sind allerdings nach § 3 VersStG
befreit.
B. Territoriale Anknüpfung der Versicherungssteuerpflicht
1. Allgemeines zur territorialen Anknüpfung
Für die Steuerpflicht wird danach unterschieden, ob der Versicherer seinen Sitz
im EWR oder außerhalb des EWR hat. Die territoriale Anknüpfung der Versicherungssteuer ist durch die zweite Richtlinie 88/357/EWG des Rates vom 22. Juni
1988 zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften für die Direktversicherung EU-rechtlich determiniert. Die Lebensversicherung ist ausdrücklich
vom Anwendungsbereich der EU-Richtlinie ausgenommen. Dennoch differenziert
das österreichische Versicherungssteuergesetz hinsichtlich der Versicherungssteuerpflicht generell danach, ob der Versicherer seinen Sitz (Wohnsitz) im EWR
(einschließlich Österreich) oder außerhalb des EWR hat.
Für Versicherer mit Sitz im EWR wird gem § 1 Abs 2 VersStG entsprechend
der EG-Richtlinie primär auf die Risikobelegenheit abgestellt. So sind Versicherungen betreffend unbewegliche Sachen, insbesondere Bauwerke und Anlagen,
und den darin befindlichen Sachen versicherungssteuerpflichtig, wenn sich diese
Gegenstände im Inland befinden. Fahrzeugversicherungen sind versicherungssteuerpflichtig, wenn das Fahrzeug im Inland einem Zulassungsverfahren zuzuführen
oder in ein behördliches Register einzutragen ist. Reise- und Ferienversicherungen
von nicht mehr als 4-monatiger Laufzeit unterliegen der Versicherungssteuer, wenn
der Versicherungsvertrag im Inland zustande gekommen ist. Bei den Versicherungen „anderer“ als den ausdrücklich aufgezählten Risken wird dagegen nach § 1
Abs 2 Z 4 VersStG bei natürlichen Personen als Versicherungsnehmer auf den
Wohnsitz bzw gewöhnlichen Aufenthalt des Versicherungsnehmers und bei Gesellschaften bzw Körperschaften als Versicherungsnehmer nur auf die Risikobelegenheit abgestellt, d.h. darauf, ob sich die Versicherung auf ein inländisches Unternehmen, eine inländische Betriebsstätte oder sonstige Einrichtung bezieht. Zu
dieser Kategorie von „anderen“ Risiken gehören auch die Lebensversicherungen,
die in der Folge näher untersucht werden.
Bei Versicherern mit Sitz außerhalb des EWR setzt österreichische Versicherungssteuerpflicht gem § 1 Abs 3 VersStG für alle Versicherungstypen gleichermaßen voraus, dass
z der Versicherungsnehmer bei der jeweiligen Zahlung des Versicherungsentgelts seinen Wohnsitz (Sitz) oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland
hat oder
z ein Gegenstand versichert ist, der zur Zeit der Begründung des Versicherungsverhältnisses im Inland gelegen war.
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Im Folgenden werden die für Lebensversicherungen relevanten Bestimmungen näher erläutert:
2. Anknüpfung bei Lebensversicherungen und ähnlichen Versicherungen
a) Natürliche Personen als Versicherungsnehmer
Ist der Versicherungsnehmer einer Lebensversicherung eine natürliche Person,
kommt es (sowohl bei EWR- als auch bei Nicht-EWR-Versicherungen) für das Entstehen der Versicherungssteuerpflicht darauf an, ob der Versicherungsnehmer bei
der Zahlung des Versicherungsentgeltes seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat (§ 1 Abs 2 Z 4 lit a und § 1 Abs 3 Z 1 VersStG). Für die Auslegung des Begriffes des Wohnsitzes und des gewöhnlichen Aufenthaltes gelten
die Definitionen in § 26 BAO. Ist der Versicherungsnehmer Auslandsbeamter, so
bleibt zufolge § 26 Abs 3 BAO die Steuerpflicht auch ohne inländischen Wohnsitz
und gewöhnlichen Aufenthalt bestehen (VersSt-Prot, Pkt 26).
Liegt sowohl im In- als auch im Ausland ein Wohnsitz des Versicherungsnehmers vor, so setzt das Entstehen der Versicherungssteuerpflicht gemäß Pkt 2 des
Versicherungssteuerprotokolls voraus, dass sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Versicherungsnehmers im Inland befindet (zur begrifflichen Auslegung
siehe VwGH 25.2.1970, 1001/69; 22.3.1991, 90/13/0073). Nach § 1 Abs 2 Z 4 lit a
VersStG ist nämlich für die Versicherungssteuerpflicht maßgeblich, ob die Person
im Inland „ihren“ Wohnsitz, und nicht bloß „einen“ von mehreren Wohnsitzen hat.
Ein Versicherungsnehmer mit bloßem Zweitwohnsitz im Inland hat daher den Status eines „Steuerausländers“, von ihm geleistete Prämien unterliegen keiner Versicherungssteuer. Das Abstellen auf den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Versicherungsnehmers im Protokoll des BMF legt eine Orientierung der Anknüpfung
der Versicherungssteuerpflicht am Begriff der Ansässigkeit nahe, wie sie in zwischenstaatlichen DBA und in Art 4 OECD-MA grundgelegt ist.
Beispiel
Ein österreichischer Einzelunternehmer hat eine Betriebsstätte in Deutschland. Nun beschäftigt dieser Einzelunternehmer in seiner deutschen Betriebsstätte einen Mitarbeiter (deutscher Staatsbürger, Wohnsitz in Deutschland,
Lohnverrechnung in Deutschland), für den er als Versicherungsnehmer (als
Teil der Entlohnung) in eine Lebensversicherung einzahlt. Es besteht Versicherungssteuerpflicht gemäß § 1 Abs 2 Z 4 lit a VersStG, da der Versicherungsnehmer (österreichischer Einzelunternehmer) eine natürliche Person ist und
seinen Wohnsitz in Österreich hat. Auf die ausländische Betriebsstätte kommt
es hier nicht an. Auch bei einem Einzelunternehmen ist Versicherungsnehmer
die natürliche Person, die dieses Unternehmen betreibt (vgl VersSt-Prot, Pkt
3). Das Ergebnis gilt unabhängig davon, ob die Versicherung bei EWR- oder
Nicht-EWR-Versicherern abgeschlossen wird, da der Versicherungsnehmer
(Arbeitgeber) seinen (Haupt-)Wohnsitz im Inland hat.
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Wird die Versicherung bei einem Versicherer mit Sitz außerhalb des EWR abgeschlossen, entsteht die Versicherungssteuerpflicht zusätzlich auch dann, wenn ein
Gegenstand versichert ist, der zur Zeit der Begründung des Versicherungsverhältnisses im Inland gelegen war (§ 1 Abs 3 Z 2 VersStG). Im Falle von Nicht-EWRVersicherungen wird Versicherungssteuerpflicht also auch bei Versicherungsnehmern ohne inländischen Wohnsitz und ohne gewöhnlichen Aufenthalt im Inland
ausgelöst, sofern sie einen im Inland gelegenen Gegenstand versichern lassen.
Für Lebensversicherungen natürlicher Personen sollte dieser Unterschied zwischen EWR und Nicht-EWR Versicherern aber keine Relevanz haben, solange keine „Gegenstände“ versichert sind.
Im umgekehrten Fall des obigen Beispiels (ausländischer Einzelunternehmer
mit Betriebsstätte in Österreich) besteht daher keine Versicherungssteuerpflicht,
wenn die Versicherung bei einem Versicherer mit Sitz im EWR (einschließlich
Österreich) abgeschlossen ist, da der Versicherungsnehmer (ausländischer Einzelunternehmer) eine natürliche Person ist und weder Wohnsitz noch gewöhnlichen
Aufenthalt im Inland hat. Auch wenn die Versicherung in diesem Fall bei einem
Nicht-EWR-Versicherer (zB einer Schweizer Versicherung) abgeschlossen ist,
sollte uE keine Versicherungssteuerpflicht bestehen, weil kein „Gegenstand“ versichert ist, der im Inland gelegen ist, sondern ein Mitarbeiter der österreichischen
Betriebsstätte.
b) Gesellschaften und juristische Personen als Versicherungsnehmer
z
Versicherung bei „EWR-Versicherer“
Ist der Versicherungsnehmer keine natürliche Person, dh eine juristische Person
oder eine nach außen als Rechtssubjekt auftretende Personengesellschaft (zB eine
OG oder KG), besteht gem § 1 Abs 2 Z 4 lit b VersStG Versicherungssteuerpflicht,
sofern „das Unternehmen, die Betriebsstätte oder die entsprechende Einrichtung,
auf die sich das Versicherungsverhältnis bezieht“, bei der Zahlung des Versicherungsentgelts im Inland gelegen ist.
Es besteht daher zB Versicherungssteuerpflicht, wenn eine ausländische Kapitalgesellschaft bei einer Versicherung mit Sitz im EWR (einschließlich Österreich)
Risiken hinsichtlich einer österreichischen Betriebsstätte versichert, da sich die
Versicherung dann auf eine im Inland gelegene Betriebsstätte des ausländischen
Unternehmens bezieht. Umgekehrt besteht keine Versicherungssteuerpflicht,
wenn eine österreichische Kapitalgesellschaft bei einer Versicherung mit Sitz im
EWR ihre ausländische Betriebsstätte versichert.
Dabei ist der Betriebsstättenbegriff gemäß § 29 Abs 2 lit c BAO maßgeblich.
Wenn sich daher das versicherte Risiko auf die österreichische Bauausführung einer ausländischen Gesellschaft bezieht, ist Versicherungssteuerpflicht gem § 1
Abs 2 Z 4 lit b VersStG gegeben, sofern die Bauausführung länger als 6 Monate
dauert. Dauert die Bauausführung oder Montage in Österreich dagegen weniger
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als 6 Monate, bezieht sich das Risiko auf den ausländischen Versicherungsnehmer,
weshalb keine Versicherungssteuerpflicht begründet wird (VersSt-Prot, Pkt 9).
Beispiel
Eine GmbH mit Sitz in Österreich hat eine Betriebsstätte in Deutschland und
schließt bei einer österreichischen Versicherung eine Pensionsversicherung
für seine in der deutschen Betriebsstätte angestellten Mitarbeiter ab. Da eine
Versicherung bei einer Versicherung mit Sitz im EWR (Österreich) abgeschlossen wurde, besteht nur dann Versicherungsteuerpflicht, wenn die Einrichtung
oder Betriebsstätte, auf die sich die Versicherung bezieht, im Inland gelegen
ist. Die Versicherung bezieht sich auf die Betriebsstätte im Ausland, sodass keine Versicherungssteuerpflicht besteht (VersSt-Prot, Pkt 7). Dieses im Versicherungssteuerprotokoll vertretene Auslegungsergebnis folgt daraus, dass das
versicherte Risiko (Pension der in der ausländischen Betriebsstätte beschäftigten Angestellten) der ausländischen Betriebsstätte des Arbeitgebers als Versicherungsnehmer zuzuordnen ist.
z
Versicherung bei „Nicht-EWR-Versicherer“
Ist die Versicherung bei einem Versicherer mit Sitz außerhalb des EWR (zB bei
einer US-Versicherung) abgeschlossen, besteht nach § 1 Abs 3 Z 1 VersStG Versicherungssteuerpflicht, wenn die Versicherungsnehmerin bei der Zahlung des
Versicherungsentgeltes ihren „Sitz im Inland“ hat oder „ein Gegenstand versichert
ist, der zur Zeit der Begründung des Versicherungsverhältnisses im Inland gelegen
war“.
Bei Personenvereinigungen und juristischen Personen kommt es also im Falle
des Abschlusses einer Versicherung bei einem Versicherer mit Sitz außerhalb des
EWR in erster Linie auf den Sitz des Versicherungsnehmers und subsidiär auf die
Risikobelegenheit an. Daher unterliegt das Versicherungsentgelt bei Gesellschaften mit Sitz in Österreich auch dann der österreichischen Versicherungssteuer,
wenn sie (bei einer Versicherung mit Sitz außerhalb des EWR) ein Risiko in Zusammenhang mit einer ausländischen Betriebsstätte versichern lassen. Um die Versicherungssteuer zu vermeiden, müsste die Versicherung der ausländischen Tätigkeit daher von einer ausländischen Tochtergesellschaft abgeschlossen sein, der das
Risiko zuzuordnen ist.
Beispiel – Fortsetzung:
Würde die österreichische GmbH aus dem letzten Beispiel die Versicherung
für ihre in der deutschen Betriebsstätte tätigen Mitarbeiter bei einer US-Versicherung abschließen (Versicherer außerhalb des EWR), läge Versicherungssteuerpflicht in Österreich vor. Aufgrund des Abschlusses einer Versicherung
bei einem Versicherer mit Sitz außerhalb des EWR beründet der inländische
Sitz der Versicherungsnehmerin (der österreichischen GmbH) Versicherungs14
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steuerpflicht, auch wenn sich das versicherte Risiko auf die ausländische Betriebsstätte bezieht.Würde der Arbeitnehmer von einer ausländischen Tochtergesellschaft beschäftigt und würde diese die Versicherung abschließen, bestünde keine Versicherungssteuerpflicht in Österreich.
Zu beachten: Anders würde das Ergebnis in beiden Fällen (also im Falle eines
EWR-Versicherers oder Nicht-EWR-Versicherers) zu beurteilen sein, wenn
nicht die österreichische GmbH, sondern der Arbeitnehmer selbst der Versicherungsnehmer wäre. Denn wäre der Arbeitnehmer der Versicherungsnehmer, wäre die Versicherungssteuerpflicht nur vom Wohnsitz bzw gewöhnlichen
Aufenthalt des Arbeitnehmers abhängig, da kein Gegenstand im Inland versichert ist. Für jene Arbeitnehmer, die keinen Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt in Österreich haben, wäre die Versicherung daher in Österreich nicht
versicherungssteuerpflichtig.
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