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Die pauschaldotierte Unterstützungskasse in der Beratungspraxis: Risiken und Nebenwirkungen
Die pauschaldotierte Unterstützungskasse erfreut sich in der letzten Zeit wieder zunehmender Beliebtheit in der Beratungspraxis. So werden diese Modelle dem Steuerberater und dessen Firmenkunden als liquiditätsneutrale Modelle der
betrieblichen Altersversorgung verkauft. Leider werden in der Beratungspraxis jedoch die betriebswirtschaftlichen Konsequenzen der Einrichtung einer pauschaldotierten Unterstützungskasse häufig nur unzureichend beleuchtet.
Der nachfolgende Beitrag soll deshalb einen umfassenden Überblick über den Aufbau und die Funktion einer pauschaldotierten Unterstützungskasse geben, spezifische Vorteile und Nachteile pauschaldotierter Unterstützungskassen darlegen sowie Wege aus der pauschaldotierten Unterstützungskasse aufzeigen.
Besonderer Fokus liegt hierbei auf den steuerlichen Rahmenbedingungen, denn die steuerliche Berücksichtigung von
Dotierungen an pauschaldotierte Unterstützungskassen ist streng limitiert. So können im Vergleich zur Pensionszusage
(Bewertung nach § 6a EStG) bei einer pauschaldotierten Unterstützungskasse nur ca. 85 % der Pensionsrückstellungen
als Betriebsausgaben geltend gemacht werden. Die darüber hinausgehenden Aufwendungen können nicht als Betriebsausgaben in Abzug gebracht werden, diese sind nicht abzugsfähige Betriebsausgaben.
1 Aufbau und Funktion pauschaldotierter Unterstützungskassen
1.1 Rechtlicher Aufbau
Eine pauschaldotierte Unterstützungskasse ist eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung, die auf ihre Leistungen keinen
Rechtsanspruch gewährt (§ 1b Abs. 4 BetrAVG).
Hinweis
Aufgrund des fehlenden Rechtsanspruchs sind die Beiträge an eine Unterstützungskasse auf Ebene des Versorgungsberechtigten nicht steuerbar („kein Zufluss“). Aus diesem Grund können Versorgungen über den Durchführungsweg der Unterstützungskasse der Höhe nach grundsätzlich
unbegrenzt eingerichtet werden. Die Unterstützungskasse eignet sich deshalb insbesondere für
Personen mit hohem Versorgungsbedarf, wie z. B. der Versorgung von leitenden Angestellten
oder Geschäftsführern.
Pauschaldotierte Unterstützungskassen werden regelmäßig in der Rechtsform des Vereins oder aber einer GmbH geführt.
Derzeit existieren in Deutschland ca. 5.000 Unterstützungskassen. Die Mehrzahl dieser Unterstützungskassen sind hierbei
pauschaldotierte Firmenunterstützungskassen.
Die pauschaldotierte Unterstützungskasse ist der älteste Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung in
Deutschland. Bereits seit ca. 1850 existieren zahlreiche Firmenunterstützungskassen, wie z. B die Unterstützungskassen
der Firmen Krupp, Siemens oder Höchst. Unterstützungskassen können darüber hinaus auch von mehreren Firmen getragen werden (Gruppenunterstützungskasse). Letztere werden in der Praxis häufig für die Versorgung von Gesellschafter-Geschäftsführern genutzt.
Bei einer Versorgung über eine (pauschaldotierte) Unterstützungskasse gewährt das Trägerunternehmen (Arbeitgeber)
seinem Arbeitnehmer eine Zusage auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung. Um diese Zusage zu finanzieren
wendet der Arbeitgeber der Unterstützungskasse Mittel zu (Dotierung) auf. Im Leistungsfall erbringt die Unterstützungskasse die Versorgungsleistungen direkt an den Arbeitnehmer (mittelbarer Durchführungsweg). Der Arbeitgeber bleibt
jedoch stets in der Subsidiärhaftung.
Abb. 1: Arbeitsrechtlicher Aufbau der pauschaldotierten Unterstützungskasse
Zu beachten ist, dass Unterstützungskassen nicht der Aufsicht durch die BaFin unterliegen. Unterstützungskassen können
deshalb ihr Kassenvermögen frei verwenden.
In der Anwendungspraxis werden die Dotierungen deshalb regelmäßig als (verzinsliches) Darlehen an das Trägerunternehmen zurückgegeben. Abgesehen von anfallenden Gebühren ist der Vorgang somit liquiditätsneutral. Das Unternehmen
bilanziert lediglich eine (Darlehens-) Verbindlichkeit gegenüber der pauschaldotierten Unterstützungskasse.
Hinweis
Die vereinbarten Darlehenszinsen müssen dem Grundsatz des Fremdvergleichs standhalten. D. h.
der vereinbarte Darlehenszins muss der individuellen Risikoposition des Trägerunternehmens
Rechnung tragen, d. h. die Höhe des vereinbarten Darlehenszins muss marktgerecht sein. Bei
schlechter wirtschaftlicher Lage des Trägerunternehmens sind damit Risikoaufschläge bei der Ermittlung des Darlehenszinses zu berücksichtigen.
Bei einer Verschlechterung der Bonität kommt u. U. eine weitere Kreditvergabe an das Trägerunternehmen nicht mehr infrage.
Abbildung 2 gibt einen Überblick über die Mittelflüsse bei einer pauschaldotierten Unterstützungskasse mit Darlehensrückgewähr.
Abb. 2: Mittelflüsse bei einer pauschaldotierten Unterstützungskasse mit Darlehensrückgewähr
Darüber hinaus sind Unterstützungskassen regelmäßig von der Körperschaftsteuer befreit. Die Erträge des Kassenvermögens sind damit steuerfrei.
Hinweis
Die Körperschaftsteuerbefreiung ist formal von der Erfüllung der Voraussetzungen für eine soziale Einrichtung gemäß KStG / KStDV abhängig. Die Erfüllung der Formalismen wird regelmäßig bei Betriebsprüfungen geprüft und ist sorgfältig zu beachten.
Zu beachten ist, dass die Zuwendungsmöglichkeiten an pauschaldotierte Unterstützungskassen in den vergangenen Jahren durch den Gesetzgeber immer stärker eingeschränkt wurden. So können im Vergleich zur Pensionszusage über die
Totalperiode lediglich ca. 85 % der Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG steuerlich geltend gemacht werden.
Die Zuwendungsmöglichkeiten sind hierbei in zweierlei Hinsicht limitiert. Zunächst sind die Dotierungen der Höhe nach
begrenzt. Darüber hinaus werden die steuerlich zulässigen Zuwendungen zusätzlich durch das sog. zulässige Kassenvermögen gedeckelt.
1.2 Zuwendungsmöglichkeiten im Steuerrecht – Die Dotierung
Die Zuwendungen an pauschaldotierte Unterstützungskassen werden – wie der Name bereits sagt – pauschal ermittelt.
D. h. sie basieren nicht auf versicherungsmathematischen Grundsätzen. Vielmehr begrenzen fiskalpolitische Interessen
die Höhe der steuerlich wirksamen Dotierung.
Bei der Dotierung ist zwischen den Dotierungsvorschriften für Anwärter und den Dotierungsvorschriften bei Leistungsempfängern zu unterscheiden.
Bei Anwärtern dürfen nach den Regelungen des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1b EStG jährlich 25 % der Altersrente zugewendet werden. Aufgrund der Begrenzung des tatsächlichen Kassenvermögens auf das zulässige Kassenvermögen (siehe
Punkt 1.3) gilt dies jedoch regelmäßig nur für die ersten 8 Jahre.
Vereinfacht dargestellt darf für Leistungsanwärter in der Anwartschaftsphase also lediglich Vermögen in Höhe von zwei
Jahresrenten aufgebaut werden (Faustformel).
Beispiel
Betrachtet man einen aktiven Anwärter mit einer Jahresrente von 4.000 EUR, dann beträgt die
jährliche Zuwendung an die pauschaldotierte Unterstützungskasse 0,25*4.000=1.000 EUR per
anno.
Erst in der Leistungsphase dürfen der Unterstützungskasse vom Trägerunternehmen weitere Zuwendungen steuerlich
wirksam zugeführt werden. Jedoch sind auch diese in der Anlage 1 zum Einkommensteuergesetz (siehe Anhang) geregelten Dotierungsmöglichkeiten stark begrenzt.
Erreichtes Alter (Jahre)
Vervielfältiger für Männer
Vervielfältiger für Frauen
40 bis 46
14
15
47 bis 48
14
14
49 bis 52
13
14
53 bis 56
13
13
57 bis 58
13
12
59 bis 60
12
12
61 bis 63
12
11
64
11
11
65 bis 67
11
10
68 bis 71
10
9
Der Grund hierfür ist, dass der Gesetzgeber die Dotierungsmöglichkeiten nicht an die aktuelle Lebenserwartung der deutschen Bevölkerung angepasst hat. Die Tabellen basieren vielmehr bis heute auf den Sterbewahrscheinlichkeiten des Jahres 1949.
Hinweis
Da für Anwärter nur im geringen Umfang betriebswirtschaftliche Vorsorge getroffen werden
kann, erwachsen zukünftig kaum zu kalkulierende Risiken. Kapitalgesellschaften sind gesetzlich
zum Risikomanagement verpflichtet. Der Aufbau derartiger Risiken steht diesem entgegen und
bedarf regelmäßig einer ausführlichen Begründung gegenüber dem Wirtschaftsprüfer. Ein weiterer nicht zu vernachlässigender Aspekt ist die Gläubigerschutzfunktion der Bilanz, d. h. auch
hieraus erwächst die Pflicht, bestehende Risiken aufzuzeigen.
Die bestehenden Risiken sind im Anhang der Handelsbilanz aufzuführen.
Ist also beispielsweise eine Altersrente ab Alter 65 zugesagt, dann können bei Männern nochmals 11, bei Frauen nochmals
10 Jahresrenten eingebracht werden.
D. h., insgesamt können bei Männern ca. 13 Jahresrenten und bei Frauen ca. 12 Jahresrenten als Betriebsausgaben angesetzt werden. Darüber hinaus können – abgesehen von den ggf. vereinbarten Zinszahlungen – keine weiteren Einzahlungen in die Unterstützungskasse betriebsausgabenwirksam geltend gemacht werden.
Die nachfolgende Abbildung 3 gibt einen Überblick über die statistische Lebenserwartung von heute 67-Jährigen. Es
wird deutlich, dass diese im Zeitablauf deutlich gestiegen sind. Bezieht man sich auf die Sterblichkeiten nach Heubeck,
dann beträgt die Lebenserwartung eines heute 67-jährigen Mannes 17 Jahre. Der Dotierungsrahmen für pauschaldotierte
Unterstützungskassen geht hierbei lediglich von einer fernen Lebenserwartung von 13 Jahren aus.
Abb. 3: Statistische Lebenserwartung von heute 67-Jährigen
Hinweis
Den Werten der Anlage 1 des Einkommensteuergesetzes liegt neben den veralteten Sterbetabellen
auch ein derzeit nicht realisierbarer Zinssatz in Höhe von 5,5 % zugrunde. Die Dotierungen sind
damit unrealistisch niedrig. Hintergrund hierfür sind fiskalpolitische Überlegungen.
Darüber hinaus werden die Zuwendungsmöglichkeiten weiter gedeckelt, indem das tatsächliche
Kassenvermögen auf das zulässige Kassenvermögen begrenzt wird.
1.3 Zuwendungsmöglichkeiten im Steuerrecht – Deckelung des tatsächlichen auf das zulässige Kassenvermögen
Zuwendungen an pauschaldotierte Unterstützungskassen stellen nur dann Betriebsausgaben dar, wenn das tatsächliche
Kassenvermögen das zulässige Kassenvermögen nicht übersteigt.
Auch hierbei wird zwischen Anwärtern und Rentnern unterschieden. Die Wirkung der Deckelung wird an nachfolgendem
Beispiel gut deutlich.
Beispiel
Betrachtet wird wiederum zunächst eine aktive Anwärterin mit einer Jahresrente von 4.000 EUR.
Das Trägerunternehmen hat in den vergangenen 7 Jahren die zulässigen Zuwendungen in Höhe
von 0,25*4.000 EUR*7=7.000 EUR getätigt.
Die Kapitalanlage (hier: Darlehensvergabe an das Trägerunternehmen) hat 4 % Rendite pro anno
erwirtschaftet. Die Kapitalerträge belaufen sich damit über den gesamten Anlagezeitraum auf
898,29 EUR. Diese erhöhen das tatsächliche Kassenvermögen, sodass im 8. Jahr lediglich noch
1.000 EUR-898,29 EUR=101,71 EUR zugewendet werden dürfen.
Mit Eintritt in den Ruhestand im Alter 65 dürfen laut Tabelle für die Versorgungsberechtigte weitere 10 Jahresrenten, d. h. insgesamt 40.000 EUR zugewendet werden (zulässiges Kassenvermögen). Auch hier ist jedoch das zulässige Kassenvermögen mit dem tatsächlichen Kassenvermögen
zu vergleichen.
Bezieht man die bereits in der Anwartschaft erfolgten Dotierungen (8.000 EUR) sowie die erwirtschafteten Zinserträge (4.000 EUR), welche dem tatsächlichen Kassenvermögen zugeschrieben
werden mit ein, dann ergibt sich zum Rentenbeginn eine weitere Zuwendungsmöglichkeit in Höhe von lediglich 28.000 EUR.
Zusammenfassend kann also festgestellt werden, dass die Zuwendungsmöglichkeiten an pauschaldotierte Unterstützungskassen durch den steuerlichen Gesetzgeber stark begrenzt sind.
Aufgrund dieser limitierten Zuwendungsmöglichkeiten bzw. der veralteten Sterbetabellen trocknen pauschaldotierte Unterstützungskassen insbesondere bei alternden Belegschaften oder bei geschlossenen Versorgungswerken aus.
Das nachfolgende Beispiel verdeutlicht die dargelegten Effekte und Dotierungsmöglichkeiten nochmals zusammenfassend.
Zusammenfassendes Beispiel
Betrachtet wird eine pauschaldotierte Unterstützungskasse, bei welcher die Dotierungen über eine
Darlehensrückgewähr bei einem üblichen Zinssatz von 4 % an das Trägerunternehmen zurückfließen. Der maximale Dotierungsrahmen wird ausgeschöpft. Der Arbeitnehmerin (Geburtstag
am 1.1.1965, Firmeneintritt 1.4.2006) wird eine Zusage auf Altersrente von 4.000 EUR p. a. ab
dem Alter 65 gemacht. Dem Beispiel liegt vereinfachend die Annahme zugrunde, dass das Unternehmen die Unterstützungskasse immer vollständig im steuerlich zulässigen Rahmen dotiert.
Abb. 4: Vermögensentwicklung der pauschaldotierten Unterstützungskasse
Abbildung 4 zeigt die Entwicklung des Vermögens der pauschaldotierten Unterstützungskasse. Es setzt sich aus den
Zuwendungen und den Zinszahlungen des Trägerunternehmens zusammen. Das gesamte Vermögen (Zuwendungen inkl.
Zinszahlungen) wird als Darlehen an das Trägerunternehmen zurückgewährt.
In der Anwartschaftsphase dürfen nach den Regelungen des Steuerrechts Zuwendungen von bis zu 2 Jahresrenten vorgenommen werden. Darüber hinaus werden dem Kassenvermögen bis zum Renteneintritt lediglich die jährlichen Zinszahlungen zugeführt.
Ab dem Renteneintritt können nach der Anlage 1 des Einkommensteuergesetzes darüber hinaus 10 Jahresrenten zugewendet werden.
Mit Vollendung des 84. Lebensjahres der Anwärterin ist das Vermögen der Kasse aufgebraucht. Der Arbeitgeber ist
arbeitsrechtlich zur Zahlung einer lebenslangen Altersrente verpflichtet, kann diese aber nicht mehr als Betriebsausgabe
geltend machen.
Zu beachten ist, dass die statistische Lebenserwartung einer Frau, die 1965 geboren ist, bereits heute 88 Jahre übersteigt
(Heubeck RT 2005G, Tendenz weiterhin steigend). Das Versorgungsversprechen kann also nur teilweise steuerlich geltend gemacht werden.
Wird die Versorgung übrigens über eine Kapitalzusage gestaltet, so erfolgen die Dotierungen analog, jedoch mit der
Vorgabe, dass die zugrunde liegende Jahresrente als 1/10 der Kapitalzahlung anzusetzen ist. Dadurch wird das Risiko
eines Austrocknens der Kasse ausgeschlossen. Die steuerliche Effizienz ist dabei dann allerdings vergleichsweise gering,
da in der Anwartschaft nur 2 Jahresrenten, sprich 20 % der Kapitalsumme als Reservepolster in der Unterstützungskasse
betriebsausgabenwirksam und steuerbefreit angesammelt werden können.
Erfolgt die Einführung einer betrieblichen Altersversorgung unter der Prämisse des höchsten steuerlichen Vorteils bei
geringst möglichem Liquiditätsbedarf, so ist die klassische Direktzusage deutlich sinnvoller.
2 Betriebswirtschaftliche Vorteile und Nachteile
2.1 Die Vorteile
Die betriebswirtschaftlichen Vorteile einer pauschaldotierten Unterstützungskasse können in drei Kategorien aufgeteilt
werden, die steuerlichen Vorteile, die Liquiditätsvorteile und die bilanziellen Vorteile.
Zuwendungen des Trägerunternehmens an die pauschaldotierte Unterstützungskasse sind als Betriebsausgabe im Rahmen
des § 4d EStG abzugsfähig. Das bedeutet, dass das Unternehmen Betriebsausgaben generiert, obwohl die Zuwendungen
im Rahmen der Darlehensgewährung wieder an das Unternehmen zurückfließen und somit de facto kein Liquiditätsabfluss
erfolgt. Das zugrunde liegende Darlehen ist verzinslich. Die vom Trägerunternehmen zu entrichtenden Zinsen sind als
Betriebsausgaben abzugsfähig. Durch diese Betriebsausgabe erzielt das Unternehmen eine Steuerersparnis, die zu einem
echten Liquiditätsvorteil führt.
Die Unterstützungskasse selbst ist in der Regel steuerbefreit und kann die Zinserträge vollständig steuerfrei vereinnahmen.
In aller Regel werden die von der Unterstützungskasse vereinnahmten Zinserträge im Rahmen einer weiteren Darlehensgewährung an das Unternehmen zurückgegeben.
Hinweis
Übersteigt das tatsächliche Kassenvermögen das zulässige Kassenvermögen um mehr als 125 %,
dann verliert die Unterstützungskasse ihre Befreiung von der Körperschaftsteuer für den übersteigenden Anteil.
Einer der besonderen Vorteile dieser Konstruktion ist, dass das Unternehmen keine Rückstellungen aus den zukünftig zu
erwartenden Verpflichtungen bilanzieren muss. Nach § 28 Abs. 1 Satz 2 Einführungsgesetz HGB (EGHGB) besteht keine
Bilanzierungspflicht für mittelbare Versorgungsverpflichtungen. Das zukünftige Leistungsversprechen belastet demnach
die Handelsbilanz des Unternehmens nicht.
Hinweis
Dieses Bilanzierungswahlrecht gilt im Übrigen nicht für die internationale Bilanz nach den Regelungen der International Financial Accounting Standards (IFRS). Hier sind die Versorgungsverpflichtungen unter Abzug der sog. Plan Assets in der Bilanz auszuweisen.
2.2 Die Nachteile
Den dargelegten Vorteilen stehen leider zahlreiche Nachteile gegenüber:
-
Subsidiärhaftung des Arbeitgebers,
unzureichende steuerliche Dotierungsgrenzen,
umfangreiche Anhangspflichten,
rechtliche Risiken bei der Darlehensvergabe,
biometrische Risiken,
eingeschränkte Portabilität,
Zweckbindung des Vermögens der Unterstützungskasse,
hoher Verwaltungsaufwand,
Insolvenzsicherungspflicht,
Pflicht zur Durchführung des Versorgungsausgleichs.
Versorgungszusagen über eine Unterstützungskasse stellen ein mittelbares Versorgungsversprechen des Arbeitgebers dar.
Hieraus ergibt sich arbeitsrechtlich eine Subsidiärhaftung des Trägerunternehmens (§ 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG). Die
Subsidärhaftung ist darüber hinaus regelmäßig auch in der Satzung der Unterstützungskasse geregelt.
Wie in Abschnitt 1 ausführlich dargelegt darf nach den Regelungen des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1b EStG für Leistungsanwärter in der Anwartschaftsphase – vereinfacht dargestellt – lediglich Vermögen in Höhe von zwei Jahresrenten aufgebaut werden. Erst in der Leistungsphase dürfen der Unterstützungskasse vom Trägerunternehmen weitere Zuwendungen
steuerlich wirksam zugeführt werden (steuerliche Dotierungsgrenzen).
Dieser Dotierungsrahmen umfasst damit bei Weitem nicht den erforderlichen Finanzbedarf. Die Altersversorgung des
Begünstigten wird damit nur teilweise steuerlich gefördert.
Aufgrund des in § 28 Abs. 1 Satz 2 Einführungsgesetz HGB (EGHGB) normierten Bilanzierungswahlrechts für mittelbare
Verpflichtungen aus betrieblichen Versorgungssystemen, muss das Trägerunternehmen den tatsächlichen Umfang seiner
Versorgungsverpflichtung nicht in Form einer Erfüllungsrückstellung in der Handelsbilanz selbst ausweisen.
Der Unterschiedsbetrag aus dem tatsächlichen Umfang und den bisher an die Unterstützungskasse geleisteten Dotierungen
(= mittelbare Verpflichtung) muss jedoch im Anhang einer Kapitalgesellschaft angegeben werden.
Hinweis
Der tatsächliche Umfang der Versorgungsverpflichtung wird hierbei nach den Vorschriften des
§ 249 HGB i. V. m. § 253 Abs. 2 HGB ermittelt. Der Verpflichtungsumfang entspricht damit
der einer Pensionsverpflichtung (unmittelbare Verpflichtung) nach den Vorschriften des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG).
Um die nötigen Angaben für den Anhang zu ermitteln, müssen die Verpflichtungen regelmäßig
mit einem versicherungsmathematischen Gutachten ermittelt werden. Hier entstehen Kosten vergleichbar einer Pensionszusage.
Der Anhang wird in aller Regel ebenso wie die Bilanz von allen Bilanzadressaten (z. B. Banken, Lieferanten usw.) eingesehen. Da der Dotierungsrahmen insbesondere bei Anwärtern stark eingeschränkt ist, ergibt sich stets eine Unterdeckung,
die im Anhang ersichtlich ist.
Hinweis
Im Rahmen von Basel II können sich hieraus Verschlechterungen beim Rating und damit ungünstigere Kreditbedingungen ergeben.
Zu beachten ist auch, dass der Anhang im elektronischen Unternehmensregister unter
www.unternehmensregister.de für alle Interessensgruppen einsehbar ist.
Nachfolgendes Beispiel (Abbildung 5) zeigt die bestehende Unterdeckung in Abhängigkeit vom Alter der Versorgungsberechtigten, über welche im Anhang zu berichten ist. Das Beispiel basiert auf der Zusage an eine Arbeitnehmerin (Geburtstag am 1.1.1965, Firmeneintritt 1.4.2006) auf Altersrente von 4.000 EUR p. a. ab dem Alter 65.
Abb. 5: Bestehende Unterdeckung in Abhängigkeit vom Alter der Versorgungsberechtigten
Erläuterungen zu Abbildung 5
- Zum Betrachtungszeitpunkt 1 (Alter 57) beträgt die Unterdeckung 21.518 EUR.
- Zum Betrachtungszeitpunkt 2 (Alter 65) beträgt die Unterdeckung 23.102 EUR.
- Zum Betrachtungszeitpunkt 3 (Alter 77) beträgt die Unterdeckung 28.997 EUR.
Wie bereits dargestellt, geht die Dotierung der pauschaldotierten Unterstützungskasse regelmäßig mit einer Darlehensrückgewähr an das Trägerunternehmen einher. Hierbei ist darauf zu achten, dass der zwischen Trägerunternehmen und
Unterstützungskasse vereinbarte Darlehenszins einem Fremdvergleich standhält (Angemessenheitsprüfung: rechtliche Risiken bei der Darlehensvergabe).
Darüber hinaus muss das Trägerunternehmen wirtschaftlich in der Lage sein, die Darlehensverpflichtung langfristig zu
erfüllen (wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, R 6 Abs. 10 KStR). Das bedeutet, dass sich der Zins am aktuellen Marktzins
und der Bonität des Unternehmens orientieren muss. Weiterhin müssen auch Darlehenssicherheiten gestellt werden.
Hinweis
Wird dies nicht beachtet, so kann die Darlehensgewährung als Zweckentfremdung von Kassenvermögen interpretiert werden, was den Verlust der Körperschaftsteuerbefreiung der Kasse bedingen kann.
Ist der Zinssatz zu hoch, so kann der Sachverhalt von den Finanzbehörden als verdeckte Dotierung
interpretiert werden.
Zu beachten ist des Weiteren, dass die Darlehensgewährung eine Verschlechterung der Bonität des Unternehmens zur
Folge hat. Dies kann zu Nachteilen bei der Vergabe von Betriebsmittelkrediten führen.
Auch die Einhaltung aller körperschaftsteuerlichen Vorschriften zur Erlangung der Körperschaftsteuerbefreiung muss
sorgfältig durchgeführt werden. Bei Gruppen-Unterstützungskassen ist zu beachten, dass – wenn die Unterstützungskasse alle Mittel als Darlehen vergeben hat – eine ggfs. fällige Steuernachzahlung letztlich von allen Trägerunternehmen
gemeinsam zu erbringen ist.
Unter biometrischen Risiken versteht man Tod, Invalidität und Langlebigkeit. Abhängig von der Art der Zusage übernimmt der Arbeitgeber bei einer pauschaldotierten Unterstützungskasse immer mindestens eines dieser Risiken und steht
bei dessen Eintritt dafür ein.
In der Praxis wurden in den letzten Jahren insbesondere die finanziellen Risiken der Langlebigkeit offensichtlich. Die
stetig steigende Lebenserwartung führt dazu, dass der Arbeitgeber heute deutlich länger für seine Zusage einstehen muss
als früher.
Hinweis
Diese Tatsache tritt bei pauschaldotierten Unterstützungskassen besonders deutlich auf, da sich
der zulässige Dotierungsrahmen gemäß Einkommensteuergesetz noch immer auf Basis der Lebenserwartungen des Jahres 1949 ermittelt.
Diese finanziellen Risiken aus der Biometrie sind für Arbeitgeber nur schwer kalkulierbar. Das gilt insbesondere für
Kollektive mit weniger als 100 Personen, da z. B. die statistischen Sterbewahrscheinlichkeiten nur bei hinreichend großen
Kollektiven gelten.
Verpflichtet sich also ein Arbeitgeber, diese Risiken für eine Belegschaft von wenigen Personen (< 100 Personen) einzugehen, dann kann heute nur unzureichend festgestellt werden, welche Belastungen zukünftig auf den Arbeitgeber zukommen werden.
Scheidet ein Mitarbeiter mit unverfallbarer Anwartschaft aus dem Unternehmen aus, dann ist der Arbeitgeber verpflichtet,
diese Anwartschaft aufrechtzuerhalten. Dies bedeutet, dass die pauschaldotierte Unterstützungskasse die Versorgungszusage des ehemaligen Arbeitnehmers lebenslang im Bestand führen und die spätere Rentenleistung (anteilig) erbringen
muss (eingeschränkte Portabilität). Somit ist der Arbeitgeber auch verpflichtet, die gesetzlich erforderliche Insolvenzsicherung lebenslang zu finanzieren.
Eine Mitgabe der Anwartschaft wie im Rahmen des versicherungsvertraglichen Verfahrens bei Direktversicherungen ist
in der pauschaldotierten Unterstützungskasse nicht zulässig.
Wesentliche Voraussetzung der Steuerbefreiung einer (pauschaldotierten) Unterstützungskasse ist die Zweckbindung des
Unterstützungskassenvermögens. Die Unterstützungskasse darf ihr Vermögen ausschließlich für Zwecke der betrieblichen Altersversorgung verwenden. Dies aber bedeutet, dass einmal zugewendetes Vermögen nicht mehr vom Trägerunternehmen beansprucht werden kann. Es ist dauerhaft auf die Unterstützungskasse übertragen und dort gebunden.
Auch wenn das Vermögen ganz oder teilweise nicht mehr für die Altersversorgung der Versorgungsberechtigten benötigt
wird, darf es nicht vom Trägerunternehmen entnommen werden. Ein gewährtes Darlehen muss im Ergebnis auch weiter
bedient oder der Unterstützungskasse erstattet werden.
Wie oben dargestellt, gestalten sich die Dotierungsmöglichkeiten einer pauschaldotierten Unterstützungskasse sehr komplex. Hieraus ergeben sich regelmäßig hohe Verwaltungsgebühren, die jährlich anfallen. Darüber hinaus sind für die Erstellung des Jahresabschlusses in der Regel umfangreiche versicherungsmathematische Gutachten erforderlich, um den
umfangreichen Anhangspflichten nachzukommen.
Der Arbeitgeber muss die Versorgung seiner Mitarbeiter bei einer Anfinanzierung über eine pauschaldotierte Unterstützungskasse gegen die Gefahr der eigenen Insolvenz sichern. Dies erfolgt über den Pensionssicherungsverein (PSVaG).
Hinweis
Die Insolvenzsicherungspflicht über den PSVaG besteht leider auch bei den sog. kongruent rückgedeckten Unterstützungskassen. Obgleich hier keinerlei Risiken des Einstands des PSVaG bestehen, differenziert der Gesetzgeber hier nicht sachgerecht nach dem Verursachungsprinzip.
Der Arbeitgeber wird kraft Gesetz Mitglied und muss jährliche Beiträge entrichten. Zu beachten ist, dass diese Leistungspflicht lebenslang besteht, d. h. auch in der Leistungsphase muss der Arbeitgeber weiter Beiträge an den PSVaG abführen.
Die Beiträge an den PSVaG schwanken und werden jährlich festgesetzt.
Hinweis
Der PSVaG gleicht regelmäßig seine Bestandsliste von Versorgungsanwartschaften mit den Listen der Unterstützungskassen ab. Die Unterstützungskassen sind zur Meldung von unverfallbaren Anwartschaften nach Aufforderung durch den PSVaG verpflichtet.
Hierdurch ergeben sich für den Arbeitgeber im Vergleich zur Direktversicherung bzw. der Pensionskasse deutliche Nachteile.
Im Rahmen eines Versorgungsausgleichs infolge einer Scheidung eines begünstigen Arbeitnehmers kommt es zu weiteren
Belastungen. Entweder muss die zugesagte Leistung oder die Verpflichtung, die aufgrund eines versicherungs-mathematischen Gutachtens, das die Unterstützungskasse, bzw. der Arbeitgeber bezahlen muss, ermittelt wurde, geteilt werden. In
einem zweiten Schritt kann die Unterstützungskasse wählen, ob der Ausgleichsberechtigte im Rahmen einer sog. externen
Teilung, die bis zur Höhe der Beitragsbemessungsgrenze ohne Zustimmung des Ausgleichsberechtigten erfolgen kann,
abgefunden wird (vgl. auch Beitrag „Strukturreform des Versorgungsausgleichs“). Dabei kommt es zu einem Mittelabfluss, der aus dem vorhandenen Kassenvermögen oder einem „Nachschuss“ des Arbeitgebers finanziert werden muss.
Wird nicht die externe Teilung, sondern die Realteilung der Ansprüche gewählt, hat die Unterstützungskasse einen weiteren ausgeschiedenen Anwärter, für den Verwaltungskosten und PSV-Beiträge anfallen.
Ein weiteres Risiko, das gern übersehen wird, ist, dass über Jahrzehnte – bis der letzte Versorgungsberechtigte verstorben
ist – eine geordnete Verwaltung der Unterstützungskasse sichergestellt werden muss. Dabei sind u. a. zu gewährleisten:
-
jährliche Überprüfung der Einhaltung der körperschaftsteuerlichen und einkommensteuerlichen Voraussetzungen,
einwandfreie arbeitsrechtliche Behandlung der Begünstigten,
ordnungsgemäße und steuerlich einwandfreie Vergabe von Darlehen an die Trägerunternehmen,
Erstellung von PSV-Testaten,
Erstellung von Gutachten für den Bilanzanhang,
ordnungsgemäße Verwaltung der Rentner (Lebensnachweis) und gegebenenfalls Auszahlung mit Abführung von Steuern und Sozialabgaben sowie Erfüllung der entsprechenden Dokumentationspflichten,
- Erfüllung anderer gesetzlicher Anforderungen, wie z. B. Durchführung des Versorgungsausgleichs oder Einhaltung datenschutzrechtlicher Vorschriften.
Hinweis
Wird eine firmeneigene pauschaldotierte Unterstützungskasse gegründet oder wird der Beitritt
zu einer Gruppenunterstützungskasse erwogen, so sollte die Durchführung der Verwaltung im
Voraus sorgfältig geprüft werden.
Dies gilt insbes. auch bei einem Outsourcing der Verwaltung. Zum einen muss die Verwaltung
über eine sehr lange Laufzeit gewährleistet sein, zum anderen muss auch ein Wechsel des Verwalters bzw. der Verwaltungssysteme im worst case möglich sein.
3 Argumente gegen eine pauschaldotierte Unterstützungskasse
Aus den zahlreichen Nachteilen pauschaldotierter Unterstützungskassen können damit unter Berücksichtigung alternativer
betrieblicher Versorgungssysteme zahlreiche Argumente gegen die Einrichtung oder Aufrechterhalten eines derartigen
Versorgungssystems abgeleitet werden.
Argumentativ bietet es sich hierbei an, zwischen Arbeitnehmern im Sinne des Betriebsrentengesetzes sowie Organen (z.
B. Gesellschafter-Geschäftsführern, Vorständen, …) zu unterscheiden.
Während sich bei Arbeitnehmern als Alternative insbesondere die versicherungsförmigen Durchführungswege anbieten,
stellt die kongruent rückgedeckte Unterstützungskasse für Organe eine gute Alternative dar.
Die versicherungsförmigen Durchführungswege bieten für den Arbeitgeber insbesondere die nachfolgenden Vorteile gegenüber einer pauschaldotierten Unterstützungskasse:
-
keine Beiträge zum PSV,
vollständige Neutralität im Jahresabschluss,
biometrische Risiken werden vollständig und kongruent vom Versorgungsträger übernommen,
Beiträge enthaften den Arbeitgeber regelmäßig vollständig („pay and forget“),
Beiträge zum Versorgungssystem sind sofort und vollständig abzugsfähige Betriebsausgaben,
keinerlei Verwaltungsaufwände und Kosten für versicherungsmathematische Berechnungen.
Für die Organe ergeben sich bei der Einrichtung einer Versorgung über eine kongruent rückgedeckte Unterstützungskasse
weitestgehend entsprechende Vorteile. Lediglich eine Ersparnis der PSV-Beiträge kann für den Arbeitgeber auch hier
nicht erzielt werden, da kongruent rückgedeckte Unterstützungskassen analog zu den risikobehafteten pauschaldotierten
Unterstützungskassen behandelt werden.
4 Wege aus der pauschaldotierten Unterstützungskasse
Wurde im Unternehmen bereits eine pauschaldotierte Unterstützungskasse installiert, dann gilt es über Wege aus der
pauschaldotierten Unterstützungskasse nachzudenken.
Der Gesetzgeber sieht für diesen Fall grundsätzlich drei Wege vor:
1. Übernahme durch den Arbeitgeber als Direktzusage,
2. Übernahme durch eine kongruent rückgedeckte Unterstützungskasse,
3. Übertragung im Kombinationsmodell.
4.1 Übernahme durch den Arbeitgeber als Direktzusage
Der Arbeitgeber ist in der Wahl des Durchführungsweges grundsätzlich frei. Ein Wechsel des Durchführungsweges ist
damit stets betrieblich veranlasst. Erfährt der Arbeitnehmer durch den Wechsel keine Nachteile, so bedarf es hierzu auch
nicht seiner Zustimmung. Beim Wechsel des Durchführungsweges ist jedoch den einschlägigen steuerlichen Rahmenbedingungen Rechnung zu tragen.
Darüber hinaus ist bei der Übertragung einer Versorgungsverpflichtung von einer pauschaldotierten Unterstützungskasse
auf das Unternehmen zu prüfen, ob die Übertragung zu einer unzulässigen Verwendung von Kassenvermögen führt.
Die Rückübertragung von Kassenvermögen an das Unternehmen (Pensionszusage) ist eine von der Finanzverwaltung
anerkannte Möglichkeit der Sanierung von pauschaldotierten Unterstützungskassen. Zu beachten ist hierbei, dass die nach
dem Übertragungsvorgang zu bilanzierenden Pensionsrückstellungen regelmäßig höher sind als der Übertragungsbetrag.
Das Unternehmen hebt damit stille Reserven, welche es durch die Einrichtung der pauschaldotierten Unterstützungskasse
gebildet hat (eingeschränkte Dotierungsmöglichkeit).
4.2 Übernahme durch eine kongruent rückgedeckte Unterstützungskasse
Darüber hinaus kann die Versorgungszusage auch auf eine kongruent rückgedeckte Unterstützungskasse übertragen werden. Der erforderliche Einmalbeitrag ist jedoch nur dann als Betriebsausgabe abzugsfähig, wenn es sich um Rentnerversorgungen handelt. Für den Fall, dass sich um Anwärter handelt, ist die Dotierung steuerschädlich. Der Betriebsausgabenabzug wird versagt. Aus diesem Grund scheidet diese Möglichkeit regelmäßig bei der Sanierung von pauschaldotierten
Unterstützungskassen aus.
4.3 Übertragung im Kombinationsmodell
Als dritte Alternative kann eine pauschaldotierte Unterstützungskasse im Kombinationsmodell auf einen Pensionsfonds
und eine kongruent rückgedeckte Unterstützungskasse übertragen werden. Hierzu ist eine Aufteilung der Zusage in Past
und Future Service erforderlich.
Der das Kassenvermögen übersteigende Anteil am Einmalbeitrag für den Past Service muss hierbei analog zur Vorgehensweise bei der Übertragung einer Pensionszusage auf die folgenden 10 Jahre verteilt werden. Der Future Service wird
gegen laufende Beiträge an eine kongruent rückgedeckte Unterstützungskasse übertragen. Alternativ hierzu ist es darüber
hinaus möglich, gegen laufenden Beitrag auf die Direktversicherung bzw. die Pensionskasse zu übertragen, sofern die
Grenzen des § 3 Nr. 63 EStG nicht überschritten werden.
Hinweis
Bei der Sanierung von pauschaldotierten Unterstützungskassen sind umfangreiche versicherungsmathematische Berechnungen erforderlich. Hier ist die Einschaltung eines versicherungs-mathematischen Sachverständigen oder einer entsprechenden Beratungsgesellschaft unumgänglich.
5 Zusammenfassung
Das Angebot ist verlockend: Betriebliche Altersversorgung zum Nulltarif, d. h. ohne einen Cent Liquiditätsabfluss.
Über eine pauschaldotierte Unterstützungskasse kann dieses Ziel auf den ersten Blick erreicht werden. Doch der vermeintliche Vorteil wird häufig teuer erkauft, denn in späteren Jahren wird ersichtlich, dass das in der pauschaldotierten
Unterstützungskasse befindliche Kapital nicht ausreicht, um die Versorgungsverpflichtungen zu decken.
Das Unternehmen muss nachschießen, darf die Nachschüsse jedoch unter Umständen nicht mehr als Betriebsausgaben
geltend machen. Dieses Dilemma tritt insbesondere bei segmentierten pauschaldotierten Unterstützungskassen (nur ein
Versorgungsberechtigter z. B. Gesellschafter-Geschäftsführer) sowie bei geschlossenen Versorgungswerken auf. Die pauschaldotierte Unterstützungskasse trocknet aus.
Neben den unzureichenden Dotierungsmöglichkeiten ergeben sich zahlreiche weitere Nachteile, wie z. B. hohe Verwaltungskosten, umfangreiche Berichtspflichten im Jahresabschluss sowie strikte Zweckbindung des Unterstützungskassenvermögens.
Es gilt also den Firmenkunden über diese Nachteile aufzuklären und Alternativen aufzuzeigen. Für Arbeitnehmer bietet
sich die Einrichtung einer betrieblichen Altersversorgung im Durchführungsweg „Direktversicherung“ bzw. „Pensionskasse“ an. Für Gesellschafter-Geschäftsführer und Organe stellt die kongruent rückgedeckte Unterstützungskasse eine
gute und risikolose Alternative dar.
Auch für den Fall, dass die pauschaldotierte Unterstützungskasse bereits installiert wurde, ergeben sich Sanierungsmöglichkeiten. So kann die Zusage auf das Unternehmen zurück übertragen werden bzw. im Kombinationsmodell auf einen
Pensionsfonds und eine rückgedeckte Unterstützungskasse ausgelagert werden.
Die Beratung in diesen Sanierungsfällen ist komplex. Es empfiehlt sich deshalb dringend Netzwerkpartner, die Fragen
der Steuerberatung, Rechtsberatung, Bilanzierung und der versicherungsmathematischen Bewertung in die Sanierung
einzubeziehen. Nur so ist es möglich, den Firmenkunden umfassend und vollständig zu informieren.
6 Anlage 1 zum Einkommensteuergesetz
Erreichtes Alter des Leistungsempfän- Die Jahresbeiträge der laufenden Leistungen sind zu vervielfachen bei Leistungers (Jahre)
gen
an männliche Leistungsempfänger mit an weibliche Leistungsempfänger mit
bis 26
11
17
27 bis 29
12
17
30
13
17
31 bis 35
13
16
36 bis 39
14
16
40 bis 46
14
15
47 und 48
14
14
49 bis 52
13
14
53 bis 56
13
13
57 und 58
13
12
59 und 60
12
12
61 bis 63
12
11
64
11
11
65 bis 67
11
10
68 bis 71
10
9
Erreichtes Alter des Leistungsempfän- Die Jahresbeiträge der laufenden Leistungen sind zu vervielfachen bei Leistungers (Jahre)
gen
an männliche Leistungsempfänger mit an weibliche Leistungsempfänger mit
72 bis 74
9
8
75 bis 77
8
7
78
8
6
79 bis 81
7
6
82 bis 84
6
5
85 bis 87
5
4
88
4
4
89 und 90
4
3
91 bis 93
3
3
94
3
2
95 und älter
2
2
Autor
• Dr. Stefanie Alt, Nürnberg, Geschäftsführerin der NÜRNBERGER Beratungs- und Betreuungsgesellschaft für betriebliche Altersversorgung und Personaldienstleistungen mbH (NBB)