Besteuerung der Körperschaften ua (insbesondere
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4. Teil: Besteuerung der Körperschaften u. a. (insbesondere der Kapitalgesellschaft) A. Grundlagen und Systematik I. Trennungsprinzip 1. Ebene der Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen 2. a) Einbehaltene (thesaurierte) Gewinne b) Ausgeschüttete Gewinne Ebene der Gesellschafter (Anteilseigner) a) Einbehaltene (thesaurierte) Gewinne b) Ausgeschüttete Gewinne aa) Einkommensteuer bb) Körperschaftsteuer II. Wirkung der Körperschaftsteuer 1. Ausgangspunkt: Problem der Doppelbesteuerung (wirtschaftlichen Doppelbelastung) ausgeschütteter Gewinne 2. Früheres System a) Körperschaftsteuerliches Anrechnungsverfahren aa) Anrechnungsberechtigung (unbeschränkte Steuerpflicht) bb) Fehlende Anrechnungsberechtigung (beschränkte Steuerpflicht) b) Körperschaftsteuer als Vorauszahlung auf die individuelle Einkommen- oder Körperschaftsteuer der Gesellschafter im Falle der Gewinnausschüttung c) Zeitliche Geltung bis VZ 2001 62 Unternehmenssteuerrecht-Teil 2.doc/MT ©MT 3. Neues System a) Körperschaftsteuer: Definitivbelastung auf der Ebene der Körperschaft u. a. unabhängig von der Art der Ergebnisverwendung, d. h. Gewinneinbehalt (Thesaurierung) oder Gewinnausschüttung b) Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbelastung ausgeschütteter Gewinne aa) Halbeinkünfteregelung bei Gewinnausschüttungen (Dividenden) einer Körperschaft (Kapitalgesellschaft) an eine natürliche Person oder an eine Personengesellschaft mit natürlichen Personen als Gesellschafter (§ 3 Nr. 40 Satz 1 lit. d) bis i) und Satz 2 EStG); ab VZ 2009 Teileinkünfteregelung bei Betriebsvermögen (§ 3 Nr. 40 Satz 1 lit. d) bis i) und Satz 2 EStG) und Sondertarif oder Abgeltungsteuer i.H.v. 25 % bei Privatvermögen (§§ 32d Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3, 43 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG) bb) Steuerfreiheit von Gewinnausschüttungen (Dividenden) einer Kapitalgesellschaft an eine andere Körperschaft (Kapitalgesellschaft) in Höhe von 95 % (§ 8b Abs. 1 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG) c) Zeitliche Anwendung aa) Bei Beteiligung an inländischen Körperschaften: grundsätzlich ab VZ 2002 bb) Bei verdeckten Gewinnausschüttungen und Vorabausschüttungen: ab VZ 2001 cc) Bei Beteiligung an ausländischen Kapitalgesellschaften: ab VZ 2001 III. Beschränkung auf Ertragsteuern B. Die persönliche Steuerpflicht I. Steuersubjekte 1. Juristische Personen des Privatrechts a) Kapitalgesellschaften aa) GmbH bb) AG ©MT 63 cc) KGaA dd) Europäische Gesellschaft ee) Ausländische Kapitalgesellschaften; Typenvergleich b) Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften einschließlich der Europäischen Genossenschaften c) Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit d) Sonstige juristische Personen des Privatrechts 2. Nicht rechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen des privaten Rechts 3. Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts 4. Keine Steuersubjekte sind (gewerbliche) Personengesellschaften II. Arten der Steuerpflicht 1. Unbeschränkte Steuerpflicht 2. a) Ort der Geschäftsleitung; Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung (§ 10 AO); Maßgeblichkeit der tatsächlichen Verhältnisse b) Sitz; Bestimmung durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung (§ 11 AO); Maßgeblichkeit der rechtlichen Verhältnisse c) Typenvergleich bei ausländischen Körperschaften, Personenvereinigungen, Vermögensmassen mit Ort der Geschäftsleitung oder - soweit gesellschaftsrechtlich möglich und zulässig - Sitz im Inland. d) Doppelte Ansässigkeit; (Geschäftsleitungs-)Betriebsstätte e) Konsequenz der unbeschränkten Steuerpflicht: Erfassung sämtlicher Einkünfte Beschränkte Steuerpflicht a) ©MT Ausländische Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen ohne Ort der Geschäftsleitung oder Sitz im Inland (§ 2 Nr. 1 KStG); Typenvergleich; 64 bestimmte inländische Einkünfte (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG; §§ 2 Abs. 1, 49 Abs. 1 und 2 EStG) b) Sonstige beschränkt steuerpflichtige Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen (§ 2 Nr. 2 KStG); inländische Körperschaften des öffentlichen Rechts, soweit sie keinen Betrieb gewerblicher Art unterhalten; inländische Einkünfte, die dem Steuerabzug unterliegen III. Beginn der Steuerpflicht 1. Vorgründungsgesellschaft (bis zur notariellen Beurkundung); Behandlung wie (gewerbliche) Personengesellschaft 2. Vorgesellschaft (ab der notariellen Beurkundung bis zur Eintragung im Handelsregister); identisch mit der späteren juristischen Person, wenn diese tatsächlich in das Handelsregister eingetragen wird 3. Juristische Person (mit der Eintragung) 4. Errichtung der Kapitalgesellschaft a) Bargründung b) Sachgründung aa) Grundfall: einzelne Vermögensgegenstände bb) Sonderfall: Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil; Mehrheitsbeteiligung an einer inländischen oder ausländischen Kapitalgesellschaft c) Formwechsel (§§ 190 ff. UmwG) IV. Wechsel der Steuerpflicht 1. Wechsel von der beschränkten in die unbeschränkte Steuerpflicht; Zuzug durch Verlegung des Ortes der Geschäftsleitung oder - insbesondere bei der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft - des Sitzes aus dem Ausland in die Bundesrepublik Deutschland; ggf. erstmalige steuerrechtliche Verstrickung von Wirtschaftsgü- ©MT 65 tern im Inland; fiktive Einlage; Ansatz der Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 8 2. Hs., § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG) 2. ©MT Wechsel von der unbeschränkten in die beschränkte Steuerpflicht a) Wegzug durch Verlegung des Ortes der Geschäftsleitung und des Sitzes einer unbeschränkt steuerpflichtigen Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union; trotz Wegfalls der unbeschränkten Steuerpflicht keine Liquidationsbesteuerung gemäß § 12 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 11 KStG (Auflösung und Abwicklung), sofern das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung der Wirtschaftsgüter nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (§ 12 Abs. 1 Satz 1 1. Hs. und Satz 2 KStG; allgemeiner Entstrickungstatbestand); Steuerverstrickung der Wirtschaftsgüter im Inland b) Wegzug durch Verlegung des Ortes der Geschäftsleitung oder des Sitzes - soweit gesellschaftsrechtlich möglich und zulässig - einer anderen unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft als einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einen Staat des Europäischen Wirtschaftsraums; trotz Wegfalls der unbeschränkten Steuerpflicht keine Liquidationsbesteuerung gemäß § 12 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 11 KStG (Auflösung und Abwicklung), sofern das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung der Wirtschaftsgüter nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (§ 12 Abs. 1 Satz 1 1. Hs. und Satz 2 KStG; allgemeiner Entstrickungstatbestand); Steuerverstrickung der Wirtschaftsgüter im Inland c) Wegzug durch Verlegung des Ortes der Geschäftsleitung oder des Sitzes - soweit gesellschaftsrechtlich möglich und zulässig - einer anderen unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft als einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft in einen Staat außerhalb der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraums; Ausscheiden aus der unbeschränkten Steuerpflicht; Liquidationsbesteuerung gemäß § 12 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 11 KStG (Auflösung und Abwicklung); Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven unabhängig von einer Steuerverstrickung im Inland 66 3. Sonderproblem: körperschaftsteuerliche Entstrickung ohne Verlegung des Ortes der Geschäftsleitung oder des Sitzes; der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung des Wirtschaftsguts gilt als Veräußerung oder Überlassung des Wirtschaftsguts zum gemeinen Wert, insbesondere wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte einer Körperschaft zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte dieser Körperschaft zuzuordnen ist; allgemeiner körperschaftsteuerlicher Entstrickungstatbestand (§ 12 Abs. 1 Satz 1 1 Hs. und Satz 2 KStG); Konsequenz: Sofortbesteuerung der stillen Reserven; Ansatz des gemeinen Wertes (§ 12 Abs. 1 Satz 1 1. Hs. KStG); Besteuerungsaufschub unter bestimmten Voraussetzungen (§ 12 Abs. 1 Satz 1 2. Hs. KStG; analoge Anwendung des § 4g EStG) V. Persönliche subjektive Steuerbefreiungen 1. Vollständige Steuerbefreiung 2. Teilweise partielle Steuerbefreiung 3. Befreiungstatbestände des § 5 Abs. 1 KStG C. Die sachliche Steuerpflicht I. Einkommen dem Grunde nach 1. Einkommensbegriff 2. a) Steuerobjekt (Steuergegenstand): Einkommen (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG) b) Bemessungsgrundlage: Zu versteuerndes Einkommen (§ 7 Abs. 1 KStG) Welteinkommen und Inlandseinkommen a) Unbeschränkte Steuerpflicht aa) Welteinkommensprinzip bb) Begrenzung durch Doppelbesteuerungsabkommen - Betriebsstättengewinne ©MT 67 - Gewinnausschüttungen (Dividenden) von ausländischen Tochterkapitalgesellschaften b) Beschränkte Steuerpflicht aa) Bestimmte inländische Einkünfte im Falle des § 2 Nr. 1 KStG (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG; §§ 2 Abs. 1, 49 Abs. 1 und 2 EStG); inländische Einkünfte, die dem Steuerabzug unterliegen, im Falle des § 2 Nr. 2 KStG bb) Begrenzung durch Doppelbesteuerungsabkommen 3. Keine Existenz einer außerbetrieblichen Sphäre 4. Sachliche Steuerbefreiungen 5. a) Steuerfreiheit von Gewinnausschüttungen (Dividenden) einer Kapitalgesellschaft an eine andere Körperschaft (Kapitalgesellschaft) i.H.v. 95 % (§ 8b Abs. 1 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG) b) Steuerfreiheit von Veräußerungsgewinnen von Anteilsrechten einer Körperschaft (Kapitalgesellschaft) an einer anderen Körperschaft (Kapitalgesellschaft) i.H.v. 95 % (§ 8b Abs. 2 Satz 1 und Abs. 3 Satz 1 KStG) Persönliche Einkommenszurechnung a) Grundsatz aa) Zurechnung des Einkommens zum körperschaftsteuerpflichtigen Rechtssubjekt (Steuersubjekt) bb) Keine Verlagerung auf andere Steuersubjekte; Trennungsprinzip b) Organschaft (§§ 14 ff. KStG) aa) Ermittlung des Einkommens auf der Ebene der Organgesellschaft (Tochtergesellschaft) bb) Zurechnung des Einkommens beim Organträger (Muttergesellschaft; Gesellschafter) c) ©MT Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7 bis 14 AStG) 68 aa) Abschirmwirkung von Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen (selbständige Steuersubjekte) bb) Durchbrechung der Abschirmwirkung unter bestimmten Voraussetzungen (Ausschüttungsfiktion) - unbeschränkte Steuerpflicht des oder der Anteilseigner (natürliche oder juristische Personen); - mehrheitliche Beteiligung (über 50 %) der unbeschränkt steuerpflichtigen Personen (§ 7 Abs. 1 bis 4 AStG); - Beteiligung an einer juristischen Person i.S.d. KStG, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland hat (§ 7 Abs. 1 AStG); - niedrige Besteuerung der ausländischen Gesellschaft, d.h. Ertragsteuerbelastung von weniger als 25 % (§ 8 Abs. 3 Satz 1 AStG); - Einkünfte der ausländischen Gesellschaft aus sog. passivem Erwerb; das sind solche, die nicht in § 8 Abs. 1 Nrn. 1 bis 10 AStG aufgeführt sind; - Besonderheiten gelten bei Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter (§ 7 Abs. 6 AStG). cc) Rechtsfolge: Zurechnung der Einkünfte bei dem (den) Anteilseigner(n) unabhängig von einer tatsächlichen Gewinnausschüttung. dd) Konsequenzen im Falle einer späteren tatsächlichen Gewinnausschüttung (§ 3 Nr. 41 EStG; § 8b Abs. 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG) II. Einkommen der Höhe nach 1. Einkommensermittlung bei allen Körperschaften 2. ©MT a) Einkommensermittlung nach den Vorschriften des EStG (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG) b) Sondervorschriften des KStG (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG) c) Keine Verpflichtung zur Buchführung nach HGB Einkommensermittlung bei Buchführungspflicht nach HGB (Kapitalgesellschaften; §§ 238 ff., 6 Abs. 1 HGB) 69 3. Beschränkung auf Kapitalgesellschaften 4. Gewerbebetrieb (§ 8 Abs. 2 KStG) a) Handelsrecht: Kapitalgesellschaft ist Kaufmann (Handelsgewerbe) kraft Rechtsform (§ 6 Abs. 1 HGB; § 13 Abs. 3 GmbHG, §§ 3 Abs. 1, 278 Abs. 3 AktG) b) Steuerrecht aa) Körperschaftsteuer; bei unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG und damit insbesondere Kapitalgesellschaften sind alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln (§ 8 Abs. 2 KStG) bb) Gewerbesteuer; Kapitalgesellschaft gilt als Gewerbebetrieb kraft Rechtsform (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG) 5. Umfang des Betriebsvermögens a) Handelsrecht b) Steuerrecht aa) Zurechnung des Betriebsvermögens - Rechtliches Eigentum - Wirtschaftliches Eigentum bb) Notwendiges Betriebsvermögen cc) Keine Existenz einer außerbetrieblichen Sphäre 6. Gewinnermittlung a) Buchführungspflicht (§ 140 AO; §§ 238 ff., 6 Abs. 1 HGB) b) Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (Bestandsvergleich); handelsrechtliche Rechnungslegung (Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung); Maßgeblichkeit für die steuerliche Gewinnermittlung (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG); gilt für Bilanzierung und Bewertung c) Durchbrechungen aa) Bilanzierung; § 5 Abs. 1a bis 5 EStG ©MT 70 bb) Bewertung; § 5 Abs. 6 und 7 i.V.m. §§ 6 , 7 EStG d) Gewinnkorrekturen aa) Verdeckte Gewinnausschüttung (Parallele zur Entnahme) bb) Verdeckte Einlage (Parallele zur Einlage) 7. e) Handelsrechtliche Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte f) Steuerrechtliche Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte; keine umgekehrte Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F.); Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit mit Wirkung ab dem Jahr 2009 Hinzurechnung nichtabziehbarer Betriebsausgaben und sonstiger Aufwendungen a) Begriff; Grundfall (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 1 bis 12 EStG) b) Zinsaufwendungen bei Überschreitung bestimmter Grenzen (Zinsschranke; § 4h EStG; § 8a KStG) c) Gewerbesteuer (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 5b EStG; anders bis einschließlich VZ 2007) d) Sonstige Aufwendungen aa) Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern sowie die Umsatzsteuer auf Umsätze, die Entnahmen oder verdeckte Gewinnausschüttungen sind; steuerliche Nebenleistungen in diesem Zusammenhang (§ 10 Nr. 2 KStG) bb) Die in einem Strafverfahren festgesetzten Geldstrafen (§ 10 Nr. 3 KStG) cc) Die Hälfte der Vergütungen für den Aufsichtsrat oder andere mit der Überwachung der Geschäftsführung beauftragte Personen (§ 10 Nr. 4 KStG) ©MT e) Spenden in bestimmtem Umfang (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG) f) Rechtsfolge: außerbilanzielle Hinzurechnung 71 8. Einschränkungen des Betriebsausgabenabzugs für Zinsaufwendungen (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 4h EStG) a) Bisherige gesetzliche Regelung: Einschränkungen des Betriebsausgabenabzugs für Zinsaufwendungen im Falle der Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG a.F.; bis einschließlich VZ 2007); europarechtlicher Hintergrund; europarechtskonforme Regelung ohne Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit und das Diskriminierungsverbot; infolgedessen Geltung für Inlands- und Auslandsfälle (ab VZ 2005); Differenzierung bei den Rechtsfolgen zwischen der inländischen (unbeschränkt steuerpflichtigen) oder ausländischen (beschränkt steuerpflichtigen) Kapitalgesellschaft (Darlehensnehmer) einerseits und einem wesentlich beteiligten Gesellschafter, einer ihm nahestehenden Person i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG oder einem rückgriffsberechtigten Dritten (Darlehensgeber) andererseits b) Neue gesetzliche Regelung (ab VZ 2008): Einschränkungen des Betriebsausgabenabzugs für Zinsaufwendungen durch Einführung einer Zinsschranke (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 4h EStG); anders als nach der bisherigen gesetzlichen Regelung keine Beschränkung auf die Gesellschafterfremdfinanzierung c) Einzelheiten zur Zinsschranke (§ 4h EStG) aa) ©MT Einschränkungen des Betriebsausgabenabzugs für Zinsaufwendungen - Zinsaufwendungen eines Betriebs sind in Höhe der Zinserträge abziehbar (§ 4h Abs. 1 Satz 1 EStG). - darüber hinaus sind Zinsaufwendungen eines Wirtschaftsjahres nur bis zur Höhe des verrechenbaren EBITDA abziehbar (§ 4h Abs. 1 Satz 1 EStG); das verrechenbare EBITDA beträgt 30 % des um die Zinsaufwendungen und um die nach § 6 Abs. 2 Satz 1, § 6 Abs. 2a Satz 2 und § 7 EStG (Absetzungen für Abnutzung; planmäßige Abschreibungen) abgesetzten Beträge erhöhten sowie um die Zinserträge verminderten maßgeblichen Gewinns (§ 4h Abs. 1 Satz 2 EStG). - soweit das verrechenbare EBITDA die um die Zinserträge geminderten Aufwendungen des Betriebs übersteigt, ist es in die folgenden fünf Wirtschaftsjahre vorzutragen (EBITDA-Vortrag; § 4h Abs. 1 Satz 3 EStG) - Zinsaufwendungen, die nicht nach § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG abgezogen werden dürfen, sind bis zur Höhe der EBITDA-Vorträge aus vergan- 72 genen Wirtschaftsjahren abziehbar und mindern die EBITDAVorträge in ihrer zeitlichen Reihenfolge (§ 4h Abs. 1 Satz 4 EStG); danach verbleibende nicht abziehbare Zinsaufwendungen sind in die folgenden Wirtschaftsjahre vorzutragen (Zinsvortrag; § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG) bb) d) ©MT Die Einschränkungen des Betriebsausgabenabzugs für Zinsaufwendungen gelten nicht, wenn - der Betrag der Zinsaufwendungen, soweit er den Betrag der Zinserträge übersteigt, weniger als EUR 3 Mio. beträgt (Freigrenze; § 4h Abs. 2 Satz 1 lit. a) EStG) - der Betrieb nicht oder nur anteilmäßig zu einem Konzern gehört (§ 4h Abs. 2 Satz 1 lit. b) EStG) oder - der Betrieb zu einem Konzern gehört und seine Eigenkapitalquote am Schluss des vorangegangenen Abschlussstichtages gleich hoch oder höher - also nicht schlechter - ist als die des Konzerns (Eigenkapitalvergleich; § 4h Abs. 2 Satz 1 lit. c) Satz 1 EStG); die Unterschreitung der Eigenkapitalquote des Konzerns um bis zu 2 %-Punkte ist unschädlich (§ 4h Abs. 2 Satz 1 lit. c) Satz 2 EStG) cc) Anstelle des maßgeblichen steuerlichen Gewinns nach den Vorschriften des EStG - mit Ausnahme des § 4h Abs. 1 EStG - (§ 4h Abs. 3 Satz 1 EStG) tritt das maßgebliche Einkommen (§ 8a Abs. 1 Satz 1 KStG); maßgebliches Einkommen ist das nach den Vorschriften des EStG und des KStG ermittelte Einkommen mit Ausnahme der §§ 4h und 10d EStG und des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG (§ 8a Abs. 1 Satz 2 KStG) dd) Weiter Konzernbegriff (§ 4h Abs. 3 Satz 5 und 6 EStG) ee) (Teilweiser) Untergang (Verlust) des nicht verbrauchten EBITDA-Vortrags und Zinsvortrags (§ 8a Abs. 1 Satz 3 KStG; § 8c KStG gilt für den Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG grundsätzlich entsprechend) ff) Rechtsfolge der nicht abziehbaren Zinsaufwendungen: außerbilanzielle Hinzurechnung; Zinsvortrag (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG) Verschärfungen der Zinsschranke im Falle der Gesellschafterfremdfinanzierung 73 aa) § 4h Abs. 2 Satz 1 lit. b) EStG - der Befreiungstatbestand wegen fehlender Konzernzugehörigkeit des Betriebs - ist nur anzuwenden, wenn die Vergütungen für Fremdkapital der Kapitalgesellschaft an einen Anteilseigner (nahestehende Person i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG; rückgriffsberechtigter Dritter), der unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 25 % am Grund- oder Stammkapital der Kapitalgesellschaft beteiligt ist, nicht mehr als 10 % des negativen Zinssaldos der Kapitalgesellschaft betragen (§ 8a Abs. 2 KStG) bb) § 4h Abs. 2 Satz 1 lit. c) EStG - der Befreiungstatbestand wegen des Eigenkapitalvergleichs - ist nur anzuwenden, wenn die Vergütungen für Fremdkapital der Körperschaft oder eines anderen demselben Konzern zugehörenden Rechtsträgers an einen Anteilseigner (nahestehende Person i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG; rückgriffsberechtigter Dritter), der unmittelbar oder mittelbar zu mehr 25 % am Grund- oder Stammkapital der Kapitalgesellschaft beteiligt ist, nicht mehr als 10 % des negativen Zinssaldos des Rechtsträgers betragen (§ 8a Abs. 3 Satz 1 KStG); das gilt nur für Zinsaufwendungen aus Verbindlichkeiten, die in dem vollkonsolidierten Konzernabschluss nach § 4h Abs. 2 Satz 1 lit. c) EStG ausgewiesen sind (§ 8a Abs. 3 Satz 2 KStG) III. Korrekturen bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens 1. Trennungsprinzip a) Trennung der rechtlichen Ebenen aa) Ebene der Kapitalgesellschaft bb) Ebene der Gesellschafter b) Anerkennung der Rechtsbeziehungen zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern aa) Zivilrechtlich bb) Steuerrechtlich c) Angemessenheit der Bedingungen von Leistung und Gegenleistung; Bedingungen wie unter fremden Dritten (Fremdvergleich; Drittvergleich) d) Korrekturen bei unangemessenen Bedingungen aa) Verdeckte Gewinnausschüttung ©MT 74 bb) Verdeckte Einlage cc) § 1 AStG bei Auslandsbeziehungen 2. Verdeckte Gewinnausschüttung a) Keine gesetzliche Regelung des Begriffs und der Voraussetzungen; unbestimmter Rechtsbegriff; Regelung der Rechtsfolgen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) b) Form der Einkommensverwendung; Parallele zur Entnahme (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG); Vorrang des § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG; Gegenstand einer verdeckten Gewinnausschüttung können sein: aa) Wirtschaftsgüter bb) Nutzungen und Leistungen c) Allgemeine Voraussetzungen der verdeckten Gewinnausschüttung aa) Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung (zugunsten des Gesellschafters oder einer ihm nahe stehenden Person) bb) Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis cc) Auswirkung auf die Höhe des steuerlichen Gewinns - Unterschiedsbetrag i.S.d. § 4 Abs.1 Satz 1 und § 5 EStG - und damit des Einkommens dd) Außerhalb eines den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschlusses (Ergebnisverwendungsbeschlusses) ee) Weder Mittelabfluss bei der Gesellschaft noch Vermögensvorteil oder Bereicherung (Zufluss) beim Gesellschafter erforderlich d) Grundfall der verdeckten Gewinnausschüttung: Unangemessenheit von Leistung und Gegenleistung; die zwischen Gesellschaft und Gesellschafter vereinbarten Bedingungen entsprechen nicht einem Fremdvergleich (Drittvergleich) aa) Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis wegen Unangemessenheit von Leistung und Gegenleistung (Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters; Drittvergleich) bb) Fallgruppen - die Kapitalgesellschaft hat einen überhöhten Aufwand - die Kapitalgesellschaft hat einen zu geringen Ertrag ©MT 75 - das Einkommen der Kapitalgesellschaft wird zunächst nicht unmittelbar berührt e) Sonderfall der verdeckten Gewinnausschüttung: Beherrschender Gesellschafter aa) Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis wegen der Stellung als beherrschender Gesellschafter bb) Beherrschender Gesellschafter - Mehrheit der Stimmrechte - Gleichgerichtete Interessen bei mehreren Gesellschaftern cc) Behandlung unabhängig von den Voraussetzungen des Grundfalles, d. h. unabhängig vom Drittvergleich (Unangemessenheit von Leistung und Gegenleistung) dd) Voraussetzungen - von vornherein getroffene Regelung - klare und eindeutige Regelung - zivilrechtliche Wirksamkeit - tatsächliche Durchführung f) Sonderfall der verdeckten Gewinnausschüttung: Unüblichkeit; mangelnde Ernsthaftigkeit von Vereinbarungen aa) Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis wegen Unüblichkeit und mangelnder Ernsthaftigkeit bb) Fallgruppen cc) ausschließlich variable (gewinn- oder umsatzabhängige) Vergütung dd) ausschließlich Vergütung in Form eines Anspruchs auf betriebliche Altersversorgung g) Rechtsgrundlage aa) Rechtshandlungen der Organe - Gesellschafter - Geschäftsführer ©MT 76 bb) Tatsächliche Handlungen - Tun oder Unterlassen eines Geschäftsführers - Gesellschafter - Nahe stehende Person h) Nahe stehende Personen aa) Begriff bb) Angehörige i.S.d. § 15 AO cc) Kapitalgesellschaft, an der Gesellschafter beteiligt ist dd) Personengesellschaft, an der Gesellschafter beteiligt ist ee) Zuwendung an nahe stehende Person muss nicht Vorteil für den Gesellschafter selbst bedeuten ff) i) Beherrschender Gesellschafter Wert der verdeckten Gewinnausschüttung aa) Gemeiner Wert bei Wirtschaftsgütern (einschließlich Umsatzsteuer) bb) Erzielbare Vergütung bei Nutzungsüberlassung durch die Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter (einschließlich Umsatzsteuer); marktübliche Vergütung bei Nutzungsüberlassung durch den Gesellschafter an die Kapitalgesellschaft, d.h. jeweils gemeiner Wert cc) Teilwert bei Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs (einschließlich Geschäfts- oder Firmenwert) j) Vorteilsausgleich aa) Begriff - Vorteil (des Gesellschafters) und Gegenvorteil (der Gesellschaft) gleichen sich wertmäßig aus - vertragliche Grundlage der Wechselbeziehung; keine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis bb) Grundfall - hinreichende Konkretisierung nach Grund und Höhe ©MT 77 - im Voraus getroffene Vereinbarung cc) Gleichwertigkeit; wertmäßige Entsprechung dd) Beherrschender Gesellschafter k) Rechtsfolgen auf der Ebene der Kapitalgesellschaft aa) Keine Minderung des zu versteuernden Einkommens (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG); Erhöhung des zu versteuernden Einkommens durch außerbilanzielle Hinzurechnung bb) Gesetzliche Verwendungsreihenfolge (vgl. § 27 Abs. 1 Satz 3 bis 5, § 28 Abs. 2 Satz 2 bis 4 KStG); Minderung des steuerlichen Eigenkapitals bei Abfluss (effektive Vermögensminderung); Abfluss muss nicht in demselben Veranlagungszeitraum liegen wie die Erhöhung des zu versteuernden Einkommens cc) Gewerbesteuer l) Rechtsfolge auf der Ebene des Gesellschafters aa) Natürliche Person - Privatvermögen: § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG; bis VZ 2008 Halbeinkünfteregelung (§ 3 Nr. 40 Satz 1 lit. d) EStG); Einkünfte aus Kapitalvermögen; ab VZ 2009 Sondertarif oder Abgeltungsteuer i.H.v. 25 % (§§ 32d Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3, 43 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG) - Betriebsvermögen: § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Abs. 3 EStG; bis VZ 2008 Halbeinkünfteregelung (§ 3 Nr. 40 Satz 1 lit. d) und Satz 2 EStG); Einkünfte aus Gewerbebetrieb; ab VZ 2009 Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 lit. d) und Satz 2 EStG) bb) Kapitalgesellschaft Steuerfreiheit i.H.v. 95 % (§ 8b Abs. 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) cc) ©MT Besonderheiten auf Grund des verfahrensrechtlich verankerten Korrespondenzprinzips (siehe unter o)) 78 m) Rückgewähr einer verdeckten Gewinnausschüttung aa) Verwirklichung der verdeckten Gewinnausschüttung; keine nachträgliche Beseitigung mit steuerlicher Wirkung bb) Gesellschaftsrechtliche oder schuldrechtliche Verpflichtung zur Rückgewähr; freiwillige Rückgewähr cc) Zivilrechtlicher Rückforderungsanspruch oder freiwillige Rückgewähr führt steuerlich zu einer Einlage; keine Gewinnerhöhung dd) Erhöhung der Anschaffungskosten des Gesellschafters n) Zuwendung von Vermögensvorteilen zwischen Schwester-Kapitalgesellschaften aa) Unterpreislieferung bb) Unterpreisleistung o) ©MT Verknüpfung der Ebene der Körperschaft (Kapitalgesellschaft) und der Ebene der Gesellschafter bei verdeckten Gewinnausschüttungen aa) Problem: Bestandskraft der Veranlagung beim Gesellschafter oder bei der Körperschaft (Kapitalgesellschaft) bb) Verfahrensrechtlich verankertes Korrespondenzprinzip; Ziel: Steuerrechtlich identische Behandlung einer verdeckten Gewinnausschüttung bei der Kapitalgesellschaft und dem Gesellschafter cc) Bei der Kapitalgesellschaft kann die Körperschaftsteuerveranlagung - nach Feststellung einer verdeckten Gewinnausschüttung - zum Zwecke der Erhöhung des zu versteuernden Einkommens verfahrensrechtlich geändert werden; Konsequenz auf der Ebene des Gesellschafters: Die steuerliche Veranlagung des Gesellschafters, dem die verdeckte Gewinnausschüttung zuzurechnen ist, kann zum Zwecke korrespondierender Erfassung der verdeckten Gewinnausschüttung geändert werden (§ 32a Abs. 1 Satz 1 KStG) dd) Bei der Kapitalgesellschaft hat die verdeckte Gewinnausschüttung den steuerlichen Gewinn gemindert; die Körperschaftsteuerveranlagung kann bei der Kapitalgesellschaft - nach Feststellung der verdeckten Gewinnausschüttung - verfahrensrechtlich nicht mehr geändert werden; Konsequenz auf der Ebene des Gesellschafters: Bei natürlichen Personen oder Personengesellschaften (mit natürlichen Personen als Gesellschafter) gilt das Teileinkünftever- 79 fahren bei Betriebsvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 lit. d) und Satz 2 EStG) insoweit nicht (§ 3 Nr. 40 Satz 1 lit. d) Satz 2 EStG); ebenso kein Sondertarif und keine Abgeltungsteuer i.H.v. 25 % bei Privatvermögen (§ 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG); bei Körperschaften (Kapitalgesellschaften) gilt die Steuerfreistellung (Steuerfreiheit) i.H.v. 95 % (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 8b Abs. 1 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG) nicht (§ 8b Abs. 1 Satz 2 KStG) 3. Verdeckte Einlage a) Keine gesetzliche Regelung des Begriffs und der Voraussetzungen; unbestimmter Rechtsbegriff; Regelung der Rechtsfolgen (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG) b) Form der Erhöhung des Betriebsvermögens (Eigenkapitals); Parallele zur Einlage (§ 4 Abs. 1 Satz 8 1. Hs. EStG) c) Offene Einlage aa) Offene Einlage - Bareinlage oder Sacheinlage bei Gründung oder anlässlich einer Kapitalerhöhung - Einstellung in die Kapitalrücklage -- Agio bei Kapitalerhöhung u.a. (erfolgsneutrale Vermögensmehrung; § 272 Abs. 2 Nrn. 1 bis 3 HGB) -- andere Zuzahlungen, die Gesellschafter in das Eigenkapital leisten (erfolgsneutrale Vermögensmehrung; § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB) bb) Parallele Behandlung im Handelsrecht und Steuerrecht (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 8 1. Hs. EStG) d) Einzelheiten zur verdeckten Einlage aa) Zuwendung eines einlagefähigen Vermögensvorteils durch den Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person außerhalb gesellschaftsrechtlicher Vorschriften bb) Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis (Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters; Drittvergleich) ©MT 80 cc) Im Handelsrecht und Steuerrecht nicht zwingend parallele Behandlung; im Handelsrecht häufig Behandlung als normales Rechtsgeschäft; dadurch wird die Einlage verdeckt e) Konsequenzen: Gegenstand einer verdeckten Einlage kann nur sein aa) Zuführung eines Wirtschaftsgutes (oder erhöhter Ansatz bei der Bewertung) - materielles Wirtschaftsgut - immaterielles Wirtschaftsgut - schuldrechtliches oder dingliches Nutzungsrecht; gesicherte Rechtsposition bb) Wegfall eines Schuldpostens (oder niedrigerer Ansatz bei der Bewertung) cc) Nicht dagegen: unentgeltliche oder zu niedrig entgoltene Überlassung eines Wirtschaftsgutes zum Gebrauch oder zur Nutzung; zinsloses oder niedrig verzinsliches Darlehen (bloßer Nutzungs- oder Gebrauchsvorteil) f) Fallgruppen der verdeckten Einlage aa) Unentgeltliche Zuführung (Übertragung) eines Wirtschaftsgutes durch den Gesellschafter bb) Unterpreislieferung des Gesellschafters (unangemessen niedriges Entgelt) cc) Unangemessen hohes Entgelt zugunsten der Gesellschaft - Überpreislieferung der Gesellschaft - Überpreisleistung der Gesellschaft dd) Wegfall eines Schuldpostens (Darlehensrückzahlungsanspruch; Pensionszusage) durch Erlass oder Verzicht; Sonderfall: Erlass oder Verzicht mit Besserungsschein (= Wiederaufleben der Forderung); nicht dagegen bei sog. Rangrücktritt g) Wert der verdeckten Einlage aa) Ansatz von Wirtschaftsgütern mit dem Teilwert (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG bei Privatvermögen und § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG bei Betriebsvermögen) bb) Wegfall eines Schuldpostens ©MT 81 - Grundsätzlich Bewertung mit dem Nennwert - Bei mangelnder Werthaltigkeit der Forderung (aus der Sicht des Gläubigers = Gesellschafters) -- Ansatz der verdeckten Einlage in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung (Teilwert) -- Ertrag in Höhe des nicht werthaltigen Teils der Forderung cc) Sonderfall: Erlass oder Verzicht mit Besserungsschein (= Wiederaufleben der Forderung) h) Rechtsfolge auf der Ebene der Kapitalgesellschaft aa) Parallele zur offenen Einlage; keine Erhöhung des zu versteuernden Einkommens; Erfolgsneutralität (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG) bb) Zugang zum steuerlichen Einlagekonto (§ 27 Abs. 1 Satz 1 KStG) cc) Unabhängigkeit von der handelsrechtlichen Behandlung dd) Besonderheiten auf Grund des verfahrensrechtlich verankerten Korrespondenzprinzips (siehe unter m)); die ertragsteuerliche Neutralität der verdeckten Einlage auf der Ebene der Kapitalgesellschaft setzt voraus, dass beim Gesellschafter keine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung eingetreten ist (§ 8 Abs. 3 Satz 4 KStG) i) Rechtsfolge auf der Ebene des Gesellschafters aa) Nachträgliche Erhöhung der Anschaffungskosten - Privatvermögen (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) - Betriebsvermögen (§ 6 Abs. 6 Satz 2 EStG) bb) Gewinnrealisierung; Verlustrealisierung - Privatvermögen (§§ 17 Abs. 1 Satz 2, 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStG) - Betriebsvermögen (vgl. § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG) cc) Bewertung - Teilwert im Zeitpunkt der Einlage (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG bei Privatvermögen und § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG bei Betriebsvermögen) ©MT 82 - Grundsätzlich korrespondierende Behandlung zur Gesellschaft j) Vorteilsausgleichung aa) Begriff bb) Vorteil (der Gesellschaft) und Gegenvorteil (des Gesellschafters) gleichen sich aus cc) Vertragliche Grundlage der Wechselbeziehung; keine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis k) Rückgewähr verdeckter Einlagen aa) Qualifizierung als verdeckte Gewinnausschüttung bb) Verwendungsreihenfolge bei der Gesellschaft cc) Rechtsfolgen beim Gesellschafter - Privatvermögen (ggf. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG) - Betriebsvermögen (ggf. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 und Abs. 3 EStG) dd) l) Beherrschender Gesellschafter Zuwendung von Vermögensvorteilen zwischen Schwester-Kapitalgesellschaften aa) Unterpreislieferung bb) Unterpreisleistung m) ©MT Verknüpfung der Ebene der Gesellschafter und der Ebene der Körperschaft (Kapitalgesellschaft) bei verdeckten Einlagen aa) Problem: Bestandskraft der Veranlagung beim Gesellschafter oder bei der Körperschaft (Kapitalgesellschaft) bb) Verfahrensrechtlich verankertes Korrespondenzprinzip; Ziel: Steuerrechtlich identische Behandlung einer verdeckten Einlage beim Gesellschafter und bei der Kapitalgesellschaft cc) Beim Gesellschafter kann die Steuerveranlagung - nach Feststellung einer verdeckten Einlage - zum Zwecke der Beseitigung einer durch die Einlage eingetretenen Gewinnminderung (Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung) verfahrensrechtlich geändert werden; Konsequenz bei der Kapitalgesellschaft: Die Veranlagung der Kapitalgesellschaft kann zum 83 Zwecke der korrespondierenden Erfassung der verdeckten Einlage verfahrensrechtlich geändert werden (§ 32a Abs. 2 KStG) dd) 4. Beim Gesellschafter kann die Steuerveranlagung - nach Feststellung der verdeckten Einlage - verfahrensrechtlich nicht mehr mit dem Ziel der Beseitigung einer Gewinnminderung (Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung) geändert werden; Konsequenz bei der Kapitalgesellschaft: Die verdeckte Einlage führt korrespondierend zu einer steuerpflichtigen Betriebseinnahme (§ 8 Abs. 3 Satz 4 KStG); die ertragsteuerliche Neutralität der verdeckten Einlage auf der Ebene der Kapitalgesellschaft setzt m.a.W. voraus, dass beim Gesellschafter keine Gewinnminderung (Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung) eingetreten ist; Besonderheiten bei Zuwendung von Vermögensvorteilen zwischen Schwester-Kapitalgesellschaften (§ 8 Abs. 3 Satz 5 und 6 KStG) Besonderheiten bei Auslandsbeziehungen a) Verdeckte Gewinnausschüttung aa) Wirtschaftsgüter bb) Nutzungen und Leistungen b) Verdeckte Einlage aa) Wirtschaftsgüter bb) keine Nutzungen und Leistungen c) § 1 AStG aa) Wirtschaftsgüter (§ 1 Abs. 1 Satz 1 AStG) bb) Nutzungen und Leistungen (§ 1 Abs. 1 Satz 1 AStG) cc) (Konzern-)Verrechnungspreise bei international verbundenen Unternehmen (vgl. § 1 Abs. 3 Satz 1 AStG) dd) Funktionsverlagerung in das Ausland; Verlagerung einer betriebswirtschaftlichen Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken und der mitübertragenen oder überlassenen Wirtschaftsgüter und sonstigen Vorteile (Funktionsverlagerung); Konsequenz: Besteuerung des Ertragspotentials auf der Grundlage der Verlagerung der Funktion als Ganzes (Transferpa- ©MT 84 ket) unter Berücksichtigung funktions- und risikoadäquater Kapitalisierungszinssätze (§ 1 Abs. 3 Satz 9 AStG); Bestimmung von Verrechnungspreisen für alle betroffenen einzelnen Wirtschaftsgüter und Dienstleistungen nach Vornahme sachgerechter Anpassungen, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass keine wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter und Vorteile mit der Funktion übergegangen sind oder zur Nutzung überlassen wurden oder das Gesamtergebnis der Einzelpreisbestimmungen, gemessen an der Preisbestimmung für das Transferpaket als Ganzes, dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht (§ 1 Abs. 3 Satz 10 AStG) ee) Rechtsfolge: außerbilanzielle Hinzurechnung D. Tarif; Veranlagung I. Tarif; Steuersatz 1. Frühere Rechtslage: Unterscheidung zwischen einbehaltenen (thesaurierten) Gewinnen (40 % tarifliche Körperschaftsteuer) und ausgeschütteten Gewinnen (30 % Ausschüttungsbelastung) 2. Neue Rechtslage: Keine Unterscheidung nach der Art der Ergebnisverwendung; einheitliche tarifliche Körperschaftsteuer von 25 % ab VZ 2001 und 15 % ab VZ 2008; Besonderheit im VZ 2003: 26,5 %. II. Entstehung, Veranlagung, Erhebung 1. Ermittlungszeitraum ©MT a) Körperschaftsteuer ist Jahressteuer (§ 7 Abs. 3 Satz 1 KStG); Veranlagung nach Ablauf des Kalenderjahres (Veranlagungszeitraums) auf der Grundlage des Einkommens, das die Körperschaft in diesem Veranlagungszeitraum bezogen hat (§ 31 Abs. 1 KStG); Veranlagungszeitraum ist das Kalenderjahr b) Ermittlungszeitraum (§ 7 Abs. 3 Satz 2 KStG); Ermittlungszeitraum ist grundsätzlich das Kalenderjahr 85 c) Bei Kapitalgesellschaften ist der Gewinn nach dem Wirtschaftsjahr zu ermitteln, für das sie regelmäßig Abschlüsse aufstellen; für sie ist das Wirtschaftsjahr der Ermittlungszeitraum (§ 7 Abs. 4 KStG) d) Trennungsprinzip; Konsequenz: Gewinnermittlung (Ergebnisermittlung) ist strikt von Gewinnverwendung (Ergebnisverwendung) zu trennen 2. Entstehung der Körperschaftsteuer: Mit Ablauf des Veranlagungszeitraums (§ 30 Nr. 3 KStG); Vorauszahlungen (§ 30 Nr. 2 KStG) 3. Veranlagung III. Übergangsregelungen 1. Übergang vom alten System (körperschaftsteuerliches Anrechnungsverfahren) auf das neue Recht (Halbeinkünfteverfahren) 2. Auswirkungen auf die Höhe der Körperschaftsteuer a) Köperschaftsteuerguthaben und Köperschaftsteuerminderung (§§ 36 Abs. 1 und 7, 37 Abs. 1, 2, 2a KStG); Anspruch der Körperschaft (Kapitalgesellschaft) auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens in zehn gleichen Jahresbeträgen in den Jahren 2008 bis 2017 (§ 37 Abs. 5 Satz 1 KStG); Entstehung des Anspruchs mit Ablauf des 31. Dezember 2006 (§ 37 Abs. 5 Satz 2 KStG) b) Körperschaftsteuererhöhung (§§ 36 Abs. 1 und 7, 38 Abs. 1 und 2 KStG); Verpflichtung der Körperschaft, den Körperschaftsteuererhöhungsbetrag in zehn gleichen Jahresbeträgen in den Jahren 2008 bis 2017 zu entrichten (§ 38 Abs. 6 Satz 1 KStG) IV. Besteuerung im Verlustfall 1. Trennungsprinzip; Erfassung auf der Ebene der Kapitalgesellschaft 2. Handelsrechtliche Behandlung; Negativposten des Eigenkapitals; Verlustvortrag ©MT 86 3. 4. Steuerliche Behandlung a) Verrechnung von Verlusten mit Gewinnen vergangener oder zukünftiger Veranlagungszeiträume b) Durchbrechung des Prinzips der Abschnittsbesteuerung (Jahressteuer) c) Wirkung: Steuerentlastung der Körperschaft d) Gesetzliche Grundlage: § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 1 und 2 EStG Verlustabzug a) Verlustrücktrag (§ 10d Abs. 1 Satz 1 EStG) aa) Auf ein Jahr begrenzt (vorangegangener VZ) bb) Betragsmäßige Begrenzung auf EUR 1 Mio. b) Verlustvortrag (§ 10d Abs. 2 Satz 1 EStG) aa) Zeitlich unbegrenzt bb) Bis EUR 1 Mio. unbegrenzt; darüber hinaus auf 60 % des Einkommens begrenzt; Mindestbesteuerung c) Reihenfolge aa) Erst Verlustrücktrag, anschließend Verlustvortrag (§ 10d Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 EStG) bb) Auf Antrag ist vom Verlustrücktrag abzusehen (§ 10d Abs. 1 Satz 5 EStG) d) 5. Besonderheiten bei Änderungen des Gesellschafterbestandes a) ©MT Gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags (§ 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 10d Abs. 4 EStG) Werden innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahestehende Personen übertragen oder liegt ein vergleichbarer Sachverhalt vor (schädlicher Beteiligungserwerb), sind insoweit die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichen oder abgezogenen negativen Einkünfte (nicht genutzte Verlus- 87 te) nicht mehr abziehbar (§ 8c Abs. 1 Satz 1 KStG); Konsequenz: quotaler (anteiliger) Wegfall nicht genutzter steuerlicher Verluste ©MT b) Unabhängig davon sind bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht genutzte Verluste vollständig nicht mehr abziehbar, wenn innerhalb von fünf Jahren unmittelbar oder mittelbar mehr als 50 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an der Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahestehende Personen übertragen werden oder ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt (§ 8c Abs. 1 Satz 2 KStG); Konsequenz: vollständiger Wegfall nicht genutzter steuerlicher Verluste c) Als ein Erwerber gilt auch eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen (§ 8c Abs. 1 Satz 3 KStG) d) Eine Kapitalerhöhung steht der Übertragung der Geschäftsanteile oder Aktien gleich, soweit sie zu einer Veränderung der Beteiligungsquoten am Kapital der Körperschaft führt (§ 8c Abs. 1 Satz 4 KStG) e) Ein schädlicher Beteiligungserwerb liegt nicht vor, wenn an dem übertragenden und an dem übernehmenden Rechtsträger dieselbe Person zu jeweils 100 % mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist; Konzernklausel (§ 8c Abs. 1 Satz 5 KStG) f) Ein nicht abziehbarer nicht genutzter Verlust kann abweichend von § 8c Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG abgezogen werden, soweit er bei einem schädlichen Beteiligungserwerb i.S.d. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG die anteiligen und bei einem schädlichen Beteiligungserwerb i.S.d. § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG die gesamten zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven des Betriebsvermögens der Körperschaft nicht übersteigt (§ 8c Abs. 1 Satz 6 KStG); Definition des Begriffs der stillen Reserven (§ 8c Abs. 1 Satz 7 und 8 KStG) g) Für die Anwendung des § 8c Abs. 1 KStG ist ein Beteiligungserwerb zum Zwecke der Sanierung des Geschäftsbetriebs der Körperschaft unbeachtlich; Sanierungsprivileg (§ 8c Abs. 1a Satz 1 KStG); Sanierung ist eine Maßnahme, die darauf gerichtet ist, die Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung zu verhindern oder zu beseitigen und zugleich die wesentlichen Betriebsstrukturen zu erhalten (§ 8c Abs. 1a Satz 2 KStG); Anforderungen an die Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen (§ 8c Abs. 1a Satz 3 KStG); keine Sanierung liegt vor, wenn die Körperschaft ihren Geschäftsbetrieb im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs im 88 Wesentlichen eingestellt hat oder nach dem Beteiligungserwerb einen Branchenwechsel innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren vornimmt (§ 8c Abs. 1a Satz 4 KStG). E. Gewerbesteuer I. Objektsteuer (Realsteuer) 1. Steuergegenstand (Steuerobjekt): inländischer Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 1 GewStG) 2. Besteuerungsgrundlage ist der Gewerbeertrag (§ 6 GewStG) II. Gewerbliche Betätigung der Körperschaft; Gewerbebetrieb kraft Rechtsform III. Steuerschuldner (Steuersubjekt) IV. Ermittlung der Gewerbesteuer 1. Ausgangsgröße (Bezugsgröße): Gewerbeertrag (Bemessungsgrundlage; § 6 GewStG); Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 Satz 1 GewStG); zu versteuerndes Einkommen (§ 7 Abs. 1 KStG), vermehrt um die Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und vermindert um die Kürzungen nach § 9 GewStG; Kürzung um gewerbesteuerlichen Verlustvortrag (§ 10a GewStG; vortragsfähige Fehlbeträge) 2. Ermittlung des Gewerbesteuer-Messbetrags; kein Freibetrag (vgl. § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG); 3,5 % des Gewerbeertrags (§ 11 Abs. 2 GewStG); Festsetzung durch Grundlagenbescheid (§ 14 GewStG; Gewerbesteuer-Messbescheid; Betriebsstättenfinanzamt) 3. Anwendung des Gewerbesteuer-Hebesatzes der Gemeinde (§ 16 Abs. 1 GewStG); im Bundesdurchschnitt etwa 400 %; Festsetzung durch Gemeinde; Mindesthebesatz von 200 % (§ 16 Abs. 4 Satz 2 GewStG) 4. Rechtsformneutralität der Gewerbesteuer a) ©MT Kein Freibetrag 89 b) Trennungsprinzip; Anerkennung der Rechtsbeziehungen zwischen der Körperschaft (Kapitalgesellschaft) und ihren Gesellschaftern wie bei der Körperschaftsteuer V. Gewerbeverlust 1. Gewerbesteuerlicher Verlustvortrag (§ 10a GewStG); vortragsfähige Fehlbeträge; kein Verlustrücktrag a) Zeitlich unbegrenzt b) Bis EUR 1 Mio. unbegrenzt (§ 10a Satz 1 GewStG); darüber hinaus auf 60 % des Gewerbeertrags begrenzt (§ 10a Satz 2 GewStG); Mindestbesteuerung 2. Besonderheiten bei Änderungen des Gesellschafterbestandes (§ 10a Satz 10 GewStG i. V. m. § 8c KStG) VI. Verknüpfung zwischen Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer 1. Keine Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer (Objektsteuer) als Betriebsausgabe bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens, d.h. für Zwecke der Körperschaftsteuer (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 5b EStG; anders bis einschließlich VZ 2007) 2. Keine Steuerermäßigung (Gewerbesteueranrechnung) gemäß § 35 Abs. 1 EStG F. Beendigung I. Auflösung und Abwicklung (Liquidation) II. Liquidationsbesteuerung (Schlussbesteuerung) III. Aufdeckung der stillen Reserven G. ©MT Besteuerung der Gesellschafter 90 I. Natürliche Personen und Personengesellschaften (mit natürlichen Personen als Gesellschafter) 1. Ausgangspunkt 2. ©MT a) Definitivbelastung mit Körperschaftsteuer i.H.v. 25 % (bis VZ 2007) und 15 % (ab VZ 2008) auf der Ebene der Körperschaft (Kapitalgesellschaft) unabhängig von der Art der Ergebnisverwendung, d.h. Gewinneinbehalt (Thesaurierung) oder Gewinnausschüttung b) Keine steuerlichen Konsequenzen auf der Ebene der Gesellschafter bei Gewinneinbehalt (Thesaurierung); Trennungsprinzip c) Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbelastung ausgeschütteter Gewinne bei Gewinnausschüttungen an natürliche Personen und Personengesellschaften (mit natürlichen Personen als Gesellschafter) d) Berücksichtigung der Körperschaftsteuer in pauschalierter Form durch das Teileinkünfteverfahren bei Betriebsvermögen; 60 % der Gewinnausschüttung (Dividende) sind steuerpflichtig und 40 % steuerfrei (§ 3 Nr. 40 Satz 1 lit. d) bis i) und Satz 2 EStG); parallele Behandlung der Aufwendungen (§ 3 c Abs. 2 Satz 1 1. Hs. EStG); Sondertarif oder Abgeltungsteuer i.H.v. 25 % bei Privatvermögen (§§ 32d Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3, 43 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG); keine parallele Behandlung der Werbungskosten (§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG) e) Gleichstellung der Veräußerungsgewinne mit den Gewinnausschüttungen (Dividenden), d.h. ebenfalls Geltung des Teileinkünfteverfahrens bei Betriebsvermögen; 60 % des Veräußerungsgewinns sind steuerpflichtig und 40 % steuerfrei (§ 3 Nr. 40 Satz 1 lit. a) und b); § 3c Abs. 2 Satz 1 2. Hs. EStG); Sondertarif oder Abgeltungsteuer i.H.v. 25 % bei Privatvermögen bei Beteiligungsquote unter 1 % (§§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, 32d Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3, 43 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG); bei Mindestbeteiligungsquote von 1 % (§ 17 Abs. 1 EStG) gilt das Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 lit. c), § 3c Abs. 2 Satz 1 2. Hs. EStG) f) Systematische Einordnung; Konsequenzen Betriebsvermögen a) Inländische Kapitalgesellschaft; ausländische Kapitalgesellschaft b) Gewinnausschüttungen (Dividenden) 91 aa) Keine Mindestbeteiligungsquote; keine Mindesthaltefrist bb) Offene Gewinnausschüttungen cc) Verdeckte Gewinnausschüttungen dd) Teileinkünfteregelung, d.h. 60 % der Gewinnausschüttungen (Dividenden) sind steuerpflichtig und 40 % steuerfrei (§ 3 Nr. 40 Satz 1 lit. d) bis i) und Satz 2 EStG); Besonderheiten bei verdeckten Gewinnausschüttungen auf Grund des verfahrensrechtlich verankerten Korrespondenzprinzips (§ 32a Abs. 1 KStG; § 3 Nr. 40 Satz 1 lit. d) Satz 2 EStG); die Teileinkünfteregelung greift bei verdeckten Gewinnausschüttungen zugunsten des Gesellschafters nur ein, wenn sie das zu versteuernde Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht gemindert haben; dieser Grundsatz gilt darüber hinaus auch bei offenen Gewinnausschüttungen (§ 3 Nr. 40 Satz 1 lit. d) Satz 2 EStG). ee) Keine Steuerpflicht, wenn für die Gewinnausschüttung (Dividende) das steuerliche Einlagekonto i.S.d. § 27 Abs. 1 KStG als verwendet gilt (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG), d.h. steuerlich eine Kapitalrückzahlung stattfindet; aber Minderung der Anschaffungskosten c) Veräußerungsgewinne aa) Keine Mindestbeteiligungsquote; grundsätzlich keine Mindesthaltefrist bb) Grundsatz: Teileinkünfteregelung, d.h. 60 % des Veräußerungsgewinns sind steuerpflichtig und 40 % steuerfrei (§ 3 Nr. 40 Satz 1 lit. a); § 3c Abs. 2 Satz 1 2. Hs. EStG); Sonderfall des § 3 Nr. 40 Satz 1 lit. b) EStG cc) Ausnahme bei sog. einbringungsgeborenen Anteilen (§ 3 Nr. 40 Satz 1 lit. b) EStG i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG a.F.); Sperrfrist von sieben Jahren; Ausnahmen: Ablauf der Sperrfrist von sieben Jahren; bestimmte Einbringungstatbestände (§ 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 EStG a.F.); Geltung für Übertragungen (Einbringungen) bis 12. Dezember 2006; bei Übertragungen (Einbringungen) ab dem 13. Dezember 2006 gilt Folgendes: - ©MT Bei einer Sacheinlage - Übertragung (Einbringung) eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils auf (in) eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung neuer Gesellschaftsrechte - durch eine natürliche Person zu einem unter dem gemeinen Wert liegenden Wert (§ 20 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 2 UmwStG) findet im Fall einer Veräußerung der neuen (er- 92 haltenen) Anteilsrechte an der erwerbenden (übernehmenden) Kapitalgesellschaft innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren ab dem Einbringungszeitpunkt (steuerrechtlichen Übertragungsstichtag) eine nachträgliche Besteuerung des Übertragungsvorgangs (Einbringungsvorgangs) statt; Versteuerung als Gewinn gem. § 16 Abs. 1 EStG (rückwirkendes Ereignis); Ermittlung des Einbringungsgewinns I (Differenz zwischen dem gemeinen Wert des übertragenen Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Übertragung (Einbringung) und dem Wert, mit dem die erwerbende (übernehmende) Gesellschaft das Betriebsvermögen angesetzt hat); der Einbringungsgewinn I mindert sich um jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr um 1/7 (§ 22 Abs. 1 Satz 1 bis 3 UmwStG); der Einbringungsgewinn I gilt als nachträgliche Anschaffungskosten der neuen (erhaltenen) Anteilsrechte (§ 22 Abs. 1 Satz 4 UmwStG); der Veräußerungsgewinn oder -verlust aus der Veräußerung der neuen (erhaltenen) Anteilsrechte als solchen unterliegt - unabhängig von der Beteiligungsquote und einer Haltefrist - der Teileinkünfteregelung (§ 3 Nr. 40 Satz 1 lit. a); § 3c Abs. 2 Satz 1 2. Hs. EStG) - ©MT Bei einem qualifizierten Anteilstausch - Übertragung (Einbringung) von Anteilsrechten an einer Kapitalgesellschaft, die die Mehrheit der Stimmrechte vermitteln, auf (in) eine andere Kapitalgesellschaft - durch eine natürliche Person zu einem Wert unter dem gemeinen Wert (§ 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG) findet bei einer Veräußerung der neuen (erhaltenen) Anteilsrechte an der erwerbenden (übernehmenden) Kapitalgesellschaft anders als bei einer Sacheinlage - keine nachträgliche Besteuerung des Übertragungsvorgangs (Einbringungsvorgangs) statt; bei einer Veräußerung der übertragenen (eingebrachten) Anteilsrechte durch die erwerbende (übernehmende) Kapitalgesellschaft innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren ab dem Einbringungszeitpunkt (steuerrechtlichen Übertragungsstichtag) findet dagegen eine nachträgliche Besteuerung des Übertragungsvorgangs (Einbringungsvorgangs) statt, soweit der Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung dieser Anteilsrechte nicht nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei gewesen wäre (Einbringung durch eine Kapitalgesellschaft); Versteuerung als Gewinn aus der Veräußerung der Anteilsrechte (rückwirkendes Ereignis); Ermittlung des Einbringungsgewinns II (Differenz zwischen dem gemeinen Wert der übertragenen (eingebrach- 93 ten) Anteilsrechte im Zeitpunkt der Übertragung (Einbringung) und dem Wert, mit dem der Übertragende (Einbringende) die neuen (erhaltenen) Anteilsrechte angesetzt hat); der Einbringungsgewinn II mindert sich für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr um 1/7 (§ 22 Abs. 2 Satz 1 bis 3 UmwStG); der Einbringungsgewinn II gilt als nachträgliche Anschaffungskosten der neuen (erhaltenen) Anteilsrechte (§ 22 Abs. 2 Satz 4 UmwStG); der Veräußerungsgewinn oder -verlust aus der Veräußerung der neuen (erhaltenen) Anteilsrechte als solchen unterliegt unabhängig von der Beteiligungsquote und einer Haltefrist - der Teileinkünfteregelung (§ 3 Nr. 40 Satz 1 lit. a); § 3c Abs. 2 Satz 1 2. Hs. EStG) d) Verluste aa) Teileinkünfteregelung, d.h. 60 % des Veräußerungsverlustes sind abziehbar, 40 % sind nicht abziehbar (§ 3 Nr. 40 Satz 1 lit. a); § 3c Abs. 2 Satz 1 2. Hs. EStG); Sonderfall des § 3 Nr. 40 Satz 1 lit. b) EStG bb) Veräußerung cc) Kapitalherabsetzung dd) Liquidation ©MT e) Teilwertabschreibung; Teileinkünfteregelung, d.h. 60 % der Aufwendungen sind abziehbar und 40 % sind nicht abziehbar (§ 3c Abs. 2 Satz 1 1. Hs. EStG) f) Aufwendungen im Zusammenhang mit den Anteilsrechten; Teileinkünfteregelung, d.h. 60 % der Aufwendungen sind abziehbar, 40 % sind nicht abziehbar (§ 3c Abs. 2 Satz 1 1. Hs. EStG); unmittelbarer Zusammenhang ist nicht erforderlich; Kritik g) Teileinkünfteregelung gilt auch mit Wirkung für die Gewerbesteuer; bei Gewinnausschüttungen (Dividenden) Kürzung des Gewerbeertrags unter den Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG (Beteiligungsquote von mindestens 15 % zu Beginn des Erhebungszeitraums); Ausnahme: Gewinnausschüttungen (Dividenden) bei einer Beteiligungsquote unter 15 % (§§ 8 Nr. 5, 9 Nr. 2a GewStG); die Teileinkünfteregelung gilt mit Wirkung für die Gewerbesteuer; das gilt auch im Falle der Veräußerung der Anteilsrechte durch eine zwischengeschaltete gewerbliche Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft; § 7 Satz 4 GewStG; ab Erhebungszeitraum 2004; vorher str.); auf die Beteiligungsquote kommt es - anders als bei Gewinnausschüttungen (Dividenden) - nicht an. 94 3. Privatvermögen a) Inländische Kapitalgesellschaft; ausländische Kapitalgesellschaft b) Gewinnausschüttungen aa) Keine Mindestbeteiligungsquote; keine Mindesthaltefrist bb) Offene Gewinnausschüttungen cc) Verdeckte Gewinnausschüttungen dd) Bis VZ 2008 Halbeinkünfteregelung (§ 3 Nr. 40 Satz 1 lit. d) bis i) EStG); ab VZ 2009 Sondertarif oder Abgeltungsteuer i.H.v. 25 % (§§ 32d Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3, 43 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG); Besonderheiten bei verdeckten Gewinnausschüttungen auf Grund des verfahrensrechtlich verankerten Korrespondenzprinzips (§ 32a Abs. 1 KStG; § 3 Nr. 40 Satz 1 lit. d) Satz 2 EStG); die Halbeinkünfteregelung und ab VZ 2009 der Sondertarif oder die Abgeltungsteuer i.H.v. 25 % (§§ 32d Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3, 43 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG) greift bei verdeckten Gewinnausschüttungen zugunsten des Gesellschafters nur ein, wenn sie das zu versteuernde Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht gemindert haben (§ 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG) ee) Keine Steuerpflicht, wenn für die Gewinnausschüttung (Dividende) das steuerliche Einlagekonto i.S.d. § 27 Abs. 1 KStG als verwendet gilt (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG), d.h. steuerlich eine Kapitalrückzahlung stattfindet; aber Minderung der Anschaffungskosten c) Veräußerungsgewinne aa) ab VZ 2009 Teileinkünfteregelung (§ 3 Nr. 40 Satz 1 lit. c), § 3c Abs. 2 Satz 1 2. Hs. EStG) bei Mindestbeteiligungsquote von 1 % (§ 17 Abs. 1 EStG); insoweit kein Sondertarif und keine Abgeltungsteuer (Qualifikation als Einkünfte aus Gewerbebetrieb; § 32d Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 8, § 43 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG); ab VZ 2009 besteht bei Beteiligungsquote unter 1 % - unabhängig von einer Mindesthaltefrist von einem Jahr zwischen Anschaffung und Veräußerung - Steuerpflicht (Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG); Sondertarif oder Abgeltungsteuer i.H.v. 25 % (§§ 32d Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3, 43 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG); ©MT 95 Geltung der vorstehenden Regelungen erstmals für Erwerbe ab dem 1. Januar 2009 (bei Beteiligungsquote unter 1 %) bb) Ausnahme bei sog. einbringungsgeborenen Anteilen (§ 3 Nr. 40 Satz 1 lit. b) i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG a.F.); auf die Beteiligungsquote kommt es nicht an; Sperrfrist von sieben Jahren; Ausnahmen: Ablauf der Sperrfrist von sieben Jahren; bestimmte Einbringungstatbestände (§ 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 EStG a.F.); Geltung für Übertragungen (Einbringungen) bis 12. Dezember 2006; bei Übertragungen (Einbringungen) ab dem 13. Dezember 2006 gilt Folgendes: es gelten die Ausführungen unter 2. c) cc); statt § 3 Nr. 40 Satz 1 lit. a) EStG ist beim qualifizierten Anteilstausch im Fall der Veräußerung der übertragenen (eingebrachten) Anteilsrechte durch die erwerbende (übernehmende) Kapitalgesellschaft § 3 Nr. 40 Satz 1 lit. c) EStG maßgebend. d) Verluste aa) ab VZ 2009 Teileinkünfteregelung (§ 3 Nr. 40 Satz 1 lit. c), § 3c Abs. 2 Satz 1 2. Hs. EStG) bei Mindestbeteiligungsquote von 1 % (§ 17 Abs. 1 EStG; Qualifikation als Einkünfte aus Gewerbebetrieb); bei Beteiligungsquote unter 1 % - unabhängig von einer Mindesthaltefrist von einem Jahr zwischen Anschaffung und Veräußerung - mindern Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften die positiven Einkünfte, die der Steuerpflichtige aus Kapitalvermögen erzielt (§ 20 Abs. 6 Satz 1 und 3 EStG); Sonderregelung: Verluste aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, dürfen nur mit Gewinnen aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, ausgeglichen werden (§ 20 Abs. 6 Satz 5 EStG); Konsequenz: Verlustausgleichs- und -abzugsbeschränkung; Geltung der vorstehenden Regelungen für Erwerbe ab dem 1. Januar 2009 (bei Beteiligungsquote unter 1 %) bb) Veräußerung cc) Kapitalherabsetzung dd) Liquidation e) ©MT Aufwendungen im Zusammenhang mit den Anteilsrechten; bis VZ 2008 Halbeinkünfteregelung (§ 3c Abs. 2 Satz 1 1. Hs. EStG); unmittelbarer Zusammenhang ist 96 nicht erforderlich; Kritik; ab VZ 2009 unabhängig von der Beteiligungsquote keine Abziehbarkeit von Werbungskosten; nur Sparer-Pauschbetrag i.H.v. EUR 801 (§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG); Ausnahme: Veräußerungskosten bei Mindestbeteiligungsquote von 1 % (Teileinkünfteregelung; § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG) 4. Zeitliche Anwendung a) Inländische Kapitalgesellschaft aa) Grundsatz: Anwendung ab VZ 2002 bb) Verdeckte Gewinnausschüttung: Anwendung ab VZ 2001 cc) Vorabausschüttung: Anwendung ab VZ 2001 b) 5. ©MT Ausländische Kapitalgesellschaft Anwendung ab VZ 2001 Kapitalertragsteuer a) Einbehalt von 25 % der Gewinnausschüttung (Dividende); Quellensteuer (§§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 43a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG); der Einbehalt bezieht sich auf den gesamten Betrag der Gewinnausschüttung, ist also unabhängig von der Geltung des Halbeinkünfteverfahrens oder Teileinkünfteverfahrens (§ 43 Abs. 1 Satz 3 EStG); ab VZ 2009 auch Geltung für Veräußerungsgewinne im Privatvermögen bei Beteiligungsquote unter 1 % (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG) b) Die einbehaltene Kapitalertragsteuer ist Bestandteil der Gewinnausschüttung (Dividende) i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG; Vorauszahlung auf die Einkommensteuer des Gesellschafters c) Grundsätzlich Anrechnung der Kapitalertragsteuer auf die Einkommensteuer bei unbeschränkter Steuerpflicht (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 EStG); bei beschränkter Steuerpflicht (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 lit. a) EStG) grundsätzlich keine Anrechnung; Abgeltungswirkung (§ 50 Abs. 2 Satz 1 EStG); Milderung durch Doppelbesteuerungsabkommen d) Die Einkommensteuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nicht unter § 20 Abs. 8 EStG fallen, d.h. nicht zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören, beträgt 25 % (§ 32d Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 EStG); für Kapitalerträge i.S.d. § 20 97 EStG, die der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, ist die Einkommensteuer mit dem Steuerabzug abgegolten (Abgeltungsteuer; § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG; Geltung ab VZ 2009 bei Privatvermögen, d.h. insoweit keine Anrechnung der Kapitalertragsteuer auf die Einkommensteuer); das gilt nicht für Kapitalerträge, die zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören (§ 43 Abs. 5 Satz 2 EStG; Geltung ab VZ 2009) e) Anrechnung der ausländischen Quellensteuer auf die Einkommensteuer aa) bb) Kein Doppelbesteuerungsabkommen - bei Betriebsvermögen Anrechnung gem. § 34c Abs. 1 EStG - bei Privatvermögen (Einkünfte aus Kapitalvermögen) Anrechnung gem. § 32d Abs. 5 Satz 1 EStG (höchstens 25 % ausländische Steuern) Doppelbesteuerungsabkommen (Anrechnungsmethode) - bei Betriebsvermögen Anrechnung gem. § 34c Abs. 6 Satz 2 EStG - bei Privatvermögen (Einkünfte aus Kapitalvermögen) Anrechnung gem. § 32d Abs. 5 Satz 2 EStG (höchstens 25 % ausländische Steuern) II. Körperschaften (Kapitalgesellschaften) als Gesellschafter 1. Ausgangspunkt ©MT a) Definitivbelastung mit Körperschaftsteuer i.H.v. 25 % (bis VZ 2007) und 15 % (ab VZ 2008) auf der Ebene der Körperschaft (Kapitalgesellschaft) unabhängig von der Art der Ergebnisverwendung, d.h. Gewinneinbehalt (Thesaurierung) oder Gewinnausschüttung b) Keine steuerlichen Konsequenzen auf der Ebene der Gesellschafter bei Gewinneinbehalt (Thesaurierung); Trennungsprinzip c) Vermeidung der wirtschaftlichen Doppel- und Mehrfachbelastung ausgeschütteter Gewinne im zwei- oder mehrstufigen Kapitalgesellschaftskonzern d) Berücksichtigung der Körperschaftsteuer der ausschüttenden Körperschaft (Kapitalgesellschaft) durch Steuerfreistellung (Steuerfreiheit) i.H.v. 95 % bei der empfangenden Körperschaft (Kapitalgesellschaft); das Halbeinkünfteverfahren (ab VZ 2009 Teileinkünfteverfahren bei Betriebsvermögen und Abgeltungsteuer bei Privatvermögen) gilt bei Weiterausschüttungen an natürliche Personen und Perso- 98 nengesellschaften (mit natürlichen Personen als Gesellschaftern) in der Endstufe (§ 8b Abs. 1 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG); Abzugsfähigkeit sämtlicher Aufwendungen im Zusammenhang mit den Anteilsrechten; keine Geltung des § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 3c Abs. 1 EStG (§ 8b Abs. 3 Satz 2 und Abs. 5 Satz 2 KStG) 2. 3. e) Grundsätzlich Gleichstellung der Veräußerung mit Gewinnausschüttungen (Dividenden), d.h. ebenfalls Steuerfreistellung (Steuerfreiheit) i.H.v. 95 % (§ 8b Abs. 2 Satz 1 und Abs. 3 Satz 1 KStG) f) Systematische Einordnung; Konsequenzen Inländische Kapitalgesellschaft; ausländische Kapitalgesellschaft a) Bei ausländischer Kapitalgesellschaft Unterscheidung, ob ein Doppelbesteuerungsabkommen eingreift (sog. Schachtelprivileg) b) Bei Geltung eines Doppelbesteuerungsabkommens stellt sich die Frage nach dem Verhältnis zwischen dem Doppelbesteuerungsabkommen und § 8b KStG; trotz § 2 AO (Vorrang völkerrechtlicher Vereinbarungen) ist § 8b KStG nach allgemeiner Meinung anwendbar. Gewinnausschüttungen a) Mindestbeteiligungsquote aa) Keine Mindestbeteiligungsquote (bis 28. Februar 2013); keine Mindesthaltefrist bb) Mindestbeteiligungsquote von 10 % ab Beginn des Kalenderjahrs (ab 1. März 2013); unmittelbare oder mittelbare Beteiligung über eine gewerbliche Personenhandelsgesellschaft (Mitunternehmerschaft) (§ 8b Abs. 4 Satz 1 und 6 KStG n.F.); keine Mindesthaltefrist ©MT b) Offene Gewinnausschüttungen; die Gewinnausschüttung darf das zu versteuernde Einkommen der leistenden Kapitalgesellschaft nicht gemindert haben (§ 8b Abs. 1 Satz 2 KStG). c) Verdeckte Gewinnausschüttungen d) Bis 28. Februar 2013 unabhängig von einer Mindestbeteiligungsquote und ab 1. März 2013 bei Mindestbeteiligungsquote von 10 % Körperschaftsteuerfreiheit (§ 8b Abs. 1 KStG); 5 % der Gewinnausschüttungen (Dividende) gelten als Aus- 99 gaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen (§ 8b Abs. 5 Satz 1 KStG); sie sind außerbilanziell wieder hinzuzurechnen; im Ergebnis sind somit 95 % der Gewinnausschüttungen (Dividenden) körperschaftsteuerfrei; Besonderheiten bei verdeckten Gewinnausschüttungen auf Grund des verfahrensrechtlich verankerten Korrespondenzprinzips (§§ 32a Abs. 1; 8b Abs. 1 Satz 2 KStG); die 95%ige Körperschaftsteuerfreiheit greift bei verdeckten Gewinnausschüttungen zugunsten der empfangenden Kapitalgesellschaft nur ein, wenn sie bei der leistenden Kapitalgesellschaft das zu versteuernde Einkommen nicht gemindert haben; Besonderheiten bei Zuwendung von Vermögensvorteilen zwischen Schwester-Kapitalgesellschaften (§ 8b Abs. 1 Satz 4 KStG); Besonderheiten bei Auslandsbezug e) Ab 1. März 2013 Steuerpflicht bei Beteiligungsquote unter 10 % (§ 8b Abs. 1 und 4 Satz 1 KStG n.F.) f) Aufwendungen im Zusammenhang mit den Anteilsrechten aa) Bei Körperschaftsteuerfreiheit der Gewinnausschüttung i.H.v. 95 % gleichwohl Abzugsfähigkeit der Aufwendungen als Betriebsausgaben; keine Geltung des § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 3c Abs. 1 EStG (§ 8b Abs. 5 Satz 2 KStG) unabhängig vom Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen bb) Bei Körperschaftsteuerfreiheit der Gewinnausschüttung i.H.v. 95 % pauschale Hinzurechnung i.H.v. 5 % der Dividenden (§ 8b Abs. 5 Satz 1 KStG); Ausgleich für die Körperschaftsteuerfreiheit; kein Nachweis niedrigerer Aufwendungen; wirtschaftliche Konsequenzen cc) Bei Körperschaftsteuerpflicht Abzugsfähigkeit der Aufwendungen als Betriebsausgaben; keine pauschale Hinzurechnung i.H.v. 5 % der Dividenden (§ 8b Abs. 4 Satz 7 KStG n.F.) g) Gewerbesteuer aa) ©MT Körperschaftsteuerfreiheit i.H.v. 95 % gilt auch mit Wirkung für die Gewerbesteuer; bei Gewinnausschüttungen (Dividenden) Kürzung des Gewerbeertrags unter den Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG (Beteiligungsquote von mindestens 15 % zu Beginn des Erhebungszeitraums); Ausnahme: Gewinnausschüttungen (Dividenden) bei einer Beteiligungsquote unter 15 % (§§ 8 Nr. 5, 9 Nr. 2a GewStG) 100 bb) 4. Bei Körperschaftsteuerpflicht wegen Unterschreitung der Beteiligungsquote von 10 % besteht Gewerbesteuerpflicht (Beteiligungsquote unter 15 %; §§ 8 Nr. 5, 9 Nr. 2a GewStG) Veräußerungsgewinne a) Keine Mindestbeteiligungsquote; grundsätzlich keine Mindesthaltefrist b) Grundsatz: Körperschaftsteuerfreiheit (§ 8b Abs. 2 Satz 1 KStG); 5 % des Veräußerungsgewinns gelten als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen (§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG); sie sind außerbilanziell wieder hinzuzurechnen; im Ergebnis sind somit 95 % des Veräußerungsgewinns körperschaftsteuerfrei. c) Ausnahme bei sog. einbringungsgeborenen Anteilen oder bei Erwerb von einem Einbringenden, der nicht zu den Steuerpflichtigen nach § 8b Abs. 2 KStG gehört, zu einem Wert unter dem Teilwert (§ 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und 2 KStG a.F.); Ausnahmen: Ablauf der Sperrfrist von sieben Jahren; bestimmte Einbringungstatbestände (§ 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 und 2 KStG a.F.); Geltung für Übertragungen (Einbringungen) bis 12. Dezember 2006; bei Übertragungen (Einbringungen) ab dem 13. Dezember 2006 gilt Folgendes: - ©MT Bei einer Sacheinlage - Übertragung (Einbringung) eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils auf (in) eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung neuer Gesellschaftsrechte - durch eine Kapitalgesellschaft zu einem unter dem gemeinen Wert liegenden Wert (§ 20 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 2 UmwStG) findet im Fall einer Veräußerung der neuen (erhaltenen) Anteilsrechte an der erwerbenden (übernehmenden) Kapitalgesellschaft innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren ab dem Einbringungszeitpunkt (steuerrechtlichen Übertragungsstichtag) eine nachträgliche Besteuerung des Übertragungsvorgangs (Einbringungsvorgangs) statt; Versteuerung als Gewinn gem. § 16 Abs. 1 EStG (rückwirkendes Ereignis); Ermittlung des Einbringungsgewinns I (Differenz zwischen dem gemeinen Wert des übertragenen Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Übertragung (Einbringung) und dem Wert, mit dem die erwerbende (übernehmende) Gesellschaft das Betriebsvermögen angesetzt hat); der Einbringungsgewinn I mindert sich um jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr um 1/7 (§ 22 Abs. 1 Satz 1 bis 3 101 UmwStG); der Einbringungsgewinn I gilt als nachträgliche Anschaffungskosten der neuen (erhaltenen) Anteilsrechte (§ 22 Abs. 1 Satz 4 UmwStG); der Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung der neuen (erhaltenen) Anteilsrechte als solchen ist im Ergebnis - unabhängig von einer Haltefrist - i.H.v. 95 % körperschaftsteuerfrei (§ 8b Abs. 2 Satz 1 und Abs. 3 Satz 1 KStG); ein Veräußerungsverlust bleibt steuerrechtlich außer Ansatz (§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG). - ©MT Bei einem qualifizierten Anteilstausch - Übertragung (Einbringung) von Anteilsrechten an einer Kapitalgesellschaft, die die Mehrheit der Stimmrechte vermitteln, auf (in) eine andere Kapitalgesellschaft - durch eine Kapitalgesellschaft zu einem Wert unter dem gemeinen Wert (§ 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG) findet bei einer Veräußerung der neuen (erhaltenen) Anteilsrechte an der erwerbenden (übernehmenden) Kapitalgesellschaft - anders als bei einer Sacheinlage - keine nachträgliche Besteuerung des Übertragungsvorgangs (Einbringungsvorgangs) statt; bei einer Veräußerung der übertragenen (eingebrachten) Anteilsrechte durch die erwerbende (übernehmende) Kapitalgesellschaft innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren ab dem Einbringungszeitpunkt (steuerrechtlichen Übertragungsstichtag) findet - anders als bei der Übertragung (Einbringung) durch eine natürliche Person (siehe unter 2. c) cc) - keine nachträgliche Besteuerung des Übertragungsvorgangs (Einbringungsvorgangs) statt, soweit der Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung dieser Anteilsrechte nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei gewesen wäre (§ 22 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG); der Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung der neuen (erhaltenen) Anteilsrechte als solchen ist im Ergebnis unabhängig von einer Haltefrist - i.H.v. 95 % körperschaftsteuerfrei (§ 8b Abs. 2 Satz 1 und Abs. 3 Satz 1 KStG); ein Veräußerungsverlust bleibt steuerrechtlich außer Ansatz (§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG). 102 d) Aufwendungen im Zusammenhang mit den Anteilsrechten aa) Abzugsfähigkeit der Aufwendungen als Betriebsausgaben; keine Geltung des § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 3c Abs. 1 EStG (§ 8b Abs. 3 Satz 2 KStG) unabhängig vom Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen bb) Pauschale Hinzurechnung i.H.v. 5 % des Veräußerungsgewinns (§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG); Ausgleich für die Körperschaftsteuerfreiheit; die Veräußerungskosten mindern allerdings den i.H.v. 95 % körperschaftsteuerfreien Veräußerungsgewinn (§ 8b Abs. 2 Satz 2 KStG); wirtschaftliche Konsequenzen e) 5. 6. ©MT Körperschaftsteuerfreiheit i.H.v. 95 % gilt auch mit Wirkung für die Gewerbesteuer; das gilt auch im Falle einer Veräußerung der Anteilsrechte durch eine zwischengeschaltete gewerbliche Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) im Falle des § 8b Abs. 6 KStG (§ 7 Satz 4 GewStG; ab Erhebungszeitraum 2004; vorher str.); auf die Beteiligungsquote kommt es - anders als bei Gewinnausschüttungen (Dividenden) - nicht an. Keine steuerliche Anerkennung von Gewinnminderungen in Form von Verlusten (§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG) bei a) Veräußerung b) Kapitalherabsetzung c) Liquidation d) Die Regelungen gelten unabhängig von der Beteiligungsquote. e) Diese Regelungen gelten unabhängig von der Sperrfrist von sieben Jahren (§ 8b Abs. 4 Satz 3 KStG a.F.); Geltung der Regelung bis 12. Dezember 2006 Keine steuerliche Anerkennung von Gewinnminderungen in Form von Teilwertabschreibungen (§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG); bei Wertaufholung (Wertzuschreibung) ist der Gewinn ebenfalls im Ergebnis i.H.v. 95 % körperschaftsteuerfrei (§ 8b Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 Satz 1 KStG); das gilt jedoch nur, wenn die frühere Teilwertabschreibung steuerlich keine Wirkung hatte, d.h. nicht anzuerkennen war (wegen § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG); war die frühere Teilwertabschreibung dagegen steuerlich wirksam (Rechtslage bis VZ 2000 bei Beteiligung an ausländischen Kapitalgesellschaften und bis VZ 2001 103 bei Beteiligung an inländischen Kapitalgesellschaften), ist der Gewinn aus der Wertaufholung (Wertzuschreibung) körperschaftsteuerpflichtig (§ 8b Abs. 2 Satz 4 KStG). 7. Keine steuerliche Anerkennung von Gewinnminderungen in Form von Teilwertabschreibungen oder sonstigen Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die der Gesellschafter für ein Darlehen gewährt hat, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft beteiligt ist oder war, der das Darlehen gewährt wurde (§ 8b Abs. 3 Satz 4 KStG); entsprechende Geltung für dem Gesellschafter nahestehende Personen i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG oder für Gewinnminderungen aus dem Rückgriff eines Dritten (§ 8b Abs. 3 Satz 5 KStG); keine Geltung dieser Regelungen, wenn der Gesellschafter den Nachweis erbringt, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen (§ 8b Abs. 3 Satz 6 KStG); entsprechende Geltung der vorstehenden Regelungen für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind (§ 8b Abs. 3 Satz 7 KStG); bei Wertaufholung (Wertzuschreibung) ist der Gewinn steuerfrei, soweit die vorangegangene Teilwertabschreibung steuerlich keine Wirkung hatte, d.h. wegen § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG nicht anzuerkennen war (§ 8b Abs. 3 Satz 8 KStG). 8. Sonderregelung für Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute 9. ©MT a) Keine Geltung des § 8b Abs. 1 bis 6 KStG für Anteile, die bei Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten nach § 1a KWG dem Handelsbuch zuzurechnen sind (§ 8b Abs. 7 Satz 1 KStG) b) Keine Geltung des § 8b Abs. 1 bis 6 KStG für Anteile, die von Finanzunternehmen i.S.d. KWG mit dem Ziel der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolges erworben werden (§ 8b Abs. 7 Satz 2 KStG) Sonderregelung für Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen sowie Pensionsfonds a) Keine Geltung des § 8b Abs. 1 bis 7 KStG (§ 8b Abs. 8 KStG); Geltung ab VZ 2004 b) Blockwahlrecht für die Jahre 2001 bis 2003 (§ 34 Abs. 7 Satz 8 KStG) 104 10. Sonderregelung für Wertpapierleihe (§ 8b Abs. 10 KStG) 11. Zeitliche Anwendung a) Inländische Kapitalgesellschaft aa) Grundsatz: Anwendung ab VZ 2002 bb) Verdeckte Gewinnausschüttung: Anwendung ab VZ 2001 cc) Vorabausschüttung: Anwendung ab VZ 2001 b) 12. ©MT Ausländische Kapitalgesellschaft Anwendung ab VZ 2001 Kapitalertragsteuer a) Einbehalt von 25 % der Gewinnausschüttung (Dividende); Quellensteuer (§§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 43a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG; der Einbehalt bezieht sich auf den gesamten Betrag der Gewinnausschüttung, ist also unabhängig von der Steuerfreiheit i.H.v. 95 % (§ 43 Abs. 1 Satz 3 EStG) b) Die einbehaltene Kapitalertragsteuer ist Bestandteil der Gewinnausschüttung (Dividende) i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG; Vorauszahlung auf die Körperschaftsteuer des Gesellschafters c) Anrechnung der Kapitalertragsteuer auf die Körperschaftsteuer bei unbeschränkter Steuerpflicht (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 36 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 EStG); ggf. Erstattung; bei beschränkter Steuerpflicht (§ 1 Abs. 4 EStG oder § 2 Nr. 1 KStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 5 lit. a) EStG) grundsätzlich keine Anrechnung; Abgeltungswirkung (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG; § 32 Abs. 1 KStG); Milderung durch Doppelbesteuerungsabkommen d) Befreiung vom Einbehalt der Kapitalertragsteuer bei ausländischer Muttergesellschaft innerhalb der Europäischen Union (§ 43b Abs. 1 und 2 EStG); Mindestbeteiligungsquote von 10 % (ab VZ 2009); Besonderheiten nach § 50d EStG e) Reduzierung (Erstattung) der Kapitalertragsteuer bei ausländischer - beschränkt steuerpflichtiger - Körperschaft i.S.d. § 2 Nr. 1 KStG als Anteilseigner unabhängig von einer Beteiligungsquote; Besonderheiten nach § 50d EStG; § 43b EStG bleibt unberührt (§ 44a Abs. 9 Satz 1 bis 3 EStG); Geltung ab VZ 2009; das ist bedeutsam für Beteiligungsquote unter 10 % bei beschränkter Steuerpflicht einer 105 EU/EWR-Kapitalgesellschaft und außerhalb der EU oder des EWR unabhängig von der Beteiligungsquote f) Anrechnung der ausländischen Quellensteuer auf die Körperschaftsteuer aa) Kein Doppelbesteuerungsabkommen; Anrechnung der ausländischen Quellensteuer (§ 26 Abs. 1 KStG i.V.m. § 34c Abs. 1 EStG; problematisch wegen § 8b Abs. 2 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG) bb) Doppelbesteuerungsabkommen (Anrechnungsmethode); Anrechnung der ausländischen Quellensteuer (§ 26 Abs. 6 Satz 1 KStG i.V.m. § 34c Abs. 6 Satz 2 EStG; problematisch wegen § 8b Abs. 2 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG) H. Besonderheiten bei Organschaft I. Begriff Eine Kapitalgesellschaft (Organgesellschaft) ist in ein anderes Unternehmen (Organträger) finanziell eingegliedert und aufgrund eines Gewinnabführungsvertrags verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an dieses Unternehmen abzuführen (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG). II. Voraussetzungen 1. Organgesellschaft ist eine Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung (§ 10 AO) im Inland und Sitz (§ 11 AO) in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens (§§ 14 Abs. 1 Satz 1, 17 Satz 1 KStG); anders als in der Vergangenheit genügt einfacher Inlandsbezug 2. Organträger ist ein gewerbliches Unternehmen ©MT a) Natürliche Personen mit einzelkaufmännischem Unternehmen (Gewerbebetrieb; § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG); Zuordnung der Organgesellschaft zu einer inländischen Betriebsstätte (§ 12 AO) der natürlichen Person b) Personenhandelsgesellschaft (gewerbliche Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, wenn sie eine Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt; § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG); die Voraussetzung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG muss im Verhältnis zur Personenhandelsgesellschaft er- 106 füllt sein; Zuordnung der Organgesellschaft zu einer inländischen Betriebsstätte (§ 12 AO) der Personenhandelsgesellschaft c) Nicht steuerbefreite Körperschaft (Kapitalgesellschaft) i.S.d. § 1 KStG (§§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 17 Satz 1 KStG); bei Kapitalgesellschaft mit Sitz (§ 11 AO) im Ausland ist ein Typenvergleich erforderlich; Zuordnung der Organgesellschaft zu einer inländischen Betriebsstätte (§ 12 AO) der Körperschaft (Kapitalgesellschaft) d) Das Einkommen der Organgesellschaft ist der inländischen Betriebsstätte des Organträgers zuzuordnen, der die Beteiligung an der Organgesellschaft - unmittelbar oder mittelbar - zuzuordnen ist (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 6 KStG). Eine inländische Betriebsstätte i.S.d. vorstehenden Regelungen ist nur gegeben, wenn die dieser Betriebstätte zuzurechnenden Einkünfte sowohl nach innerstaatlichem Steuerrecht als auch nach einem anzuwendenden Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung der inländischen Besteuerung unterliegen (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 7 KStG). e) Problematisch ist die Zuordnung der Beteiligung an der Organgesellschaft - insbesondere bei einem Organträger ohne Geschäftsleitung (§ 10 AO) im Inland und Sitz (§ 11 AO) im Inland - zu einer inländischen Betriebsstätte; Beteiligungen werden typischerweise funktional dem Stammhaus (Muttergesellschaft) zugeordnet. 3. Finanzielle Eingliederung; der Organträger muss an der Organgesellschaft vom Beginn ihres Wirtschaftsjahres an ununterbrochen in einem solchen Maße beteiligt sein, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 KStG); unmittelbare oder mittelbare Beteiligung 4. Gewinnabführungsvertrag i.S.d. § 291 Abs. 1 AktG zwischen der Organgesellschaft und dem Organträger; die Organgesellschaft ist verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an den Organträger abzuführen (§ 301 Satz 1 AktG); der Organträger ist verpflichtet, jeden während der Vertragsdauer sonst entstehenden Jahresfehlbetrag der Organgesellschaft auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, dass den anderen Gewinnrücklagen Beträge entnommen werden, die während der Vertragsdauer in sie eingestellt worden sind (§ 302 Abs. 1 AktG); der Gewinnabführungsvertrag muss auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer durchge- ©MT 107 führt werden (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG); eine vorzeitige Beendigung des Gewinnabführungsvertrags durch Kündigung ist unschädlich, wenn ein wichtiger Grund die Kündigung rechtfertigt (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG). Die Kündigung oder Aufhebung des Gewinnabführungsvertrags auf einen Zeitpunkt während des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft wirkt auf den Beginn dieses Wirtschaftsjahres zurück, beseitigt also die Rechtsfolgen der Organschaft, ab dem Beginn des Wirtschaftsjahres (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 3 KStG). Der Gewinnabführungsvertrag gilt auch als durchgeführt, wenn der abgeführte Gewinn oder ausgeglichene Verlust auf einem Jahresabschluss beruht, der fehlerhafte Bilanzansätze enthält, sofern a) der Jahresabschluss wirksam festgestellt ist, b) die Fehlerhaftigkeit bei der Erstellung des Jahresabschlusses unter der Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht hätte erkannt werden müssen und c) ein von der Finanzverwaltung beanstandeter Fehler spätestens in dem nächsten nach dem Zeitpunkt der Beanstandung des Fehlers aufzustellenden Jahresabschluss der Organgesellschaft und des Organträgers korrigiert und das Ergebnis entsprechend abgeführt oder ausgeglichen wird, soweit es sich um einen Fehler handelt, der in der Handelsbilanz zu korrigieren ist. Die Voraussetzung nach lit. b) gilt bei Vorliegen eines uneingeschränkten Bestätigungsvermerks nach § 322 Abs. 3 HGB zum Jahresabschluss, zu einem Konzernabschluss, in den der handelsrechtliche Jahresabschluss einbezogen worden ist, oder über die freiwillige Prüfung des Jahresabschlusses oder der Bescheinigung eines Steuerberaters oder Wirtschaftsprüfers über die Erstellung eines Jahresabschlusses mit umfassenden Beurteilungen als erfüllt (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 und 5 KStG). 5. ©MT Negative Einkünfte eines unbeschränkt steuerpflichtigen Organträgers oder einer unbeschränkt steuerpflichtigen Organgesellschaft, deren satzungsmäßiger Sitz sich nicht im Inland befindet, bleiben bei der inländischen Besteuerung unberücksichtigt, soweit sie im ausländischen Staat, der nicht Mitgliedstaat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraums ist, im Rahmen der Besteuerung des Organträgers, der Organgesellschaft oder einer anderen Person berücksichtigt werden (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG); keine doppelte Verlustnutzung. 108 6. Der Gewinnabführungsvertrag muss zivilrechtlich wirksam sein (§§ 293a ff. AktG; für die GmbH analoge Anwendung); er hat steuerliche Wirkung erstmals für das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft, in dem der Gewinnabführungsvertrag - durch Eintragung in das Handelsregister - wirksam geworden ist (§ 14 Abs. 1 Satz 2 KStG). 7. Andere Kapitalgesellschaft als AG, KGaA oder Europäische Gesellschaft (SE) - insbesondere GmbH - als Organgesellschaft (§ 17 Satz 1 KStG) mit Geschäftsleitung (§ 10 AO) im Inland und Sitz (§ 11 AO) in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens. Die Gewinnabführung darf den in § 301 AktG genannten Betrag nicht überschreiten (§ 17 Satz 2 Nr. 1 KStG); es muss eine Verlustübernahme durch Verweis auf die Vorschriften des § 302 AktG in seiner jeweils gültigen Fassung vereinbart sein (§ 17 Satz 2 Nr. 2 KStG). 8. Gesondertes Feststellungsverfahren; das dem Organträger zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft und damit zusammenhängende andere Besteuerungsgrundlagen werden gegenüber dem Organträger und der Organgesellschaft gesondert und einheitlich festgestellt. Die Feststellungen sind für die Besteuerung des Einkommens des Organträgers und der Organgesellschaft bindend. Diese Regelungen gelten entsprechend für von der Organgesellschaft geleistete Steuern, die auf die Steuer des Organträgers anzurechnen sind. Zuständig für diese Feststellung ist das Finanzamt, das für die Besteuerung nach dem Einkommen der Organgesellschaft zuständig ist (§ 14 Abs. 5 Satz 1 bis 4 KStG). III. Rechtsfolgen 1. Das Einkommen der Organgesellschaft ist dem Organträger zuzurechnen (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG); das gilt erstmals für das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft, in dem der Gewinnabführungsvertrag wirksam geworden ist (§ 14 Abs. 1 Satz 2 KStG). 2. Durch die körperschaftsteuerliche Organschaft kann ein positives Einkommen (Jahresüberschuss) einer oder mehrerer Organgesellschaften mit dem negativen Einkommen (Jahresfehlbetrag) einer oder mehrerer Organgesellschaften auf der Ebene des Organträgers verrechnet (saldiert) werden. Ohne die Organschaft würden einzelne Organgesellschaften Körperschaftsteuer entrichten, während bei anderen Organgesellschaften ein steuerlich nicht sofort nutzbarer Verlust entsteht, der - abgesehen von einem Ver- ©MT 109 lustrücktrag (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 1 EStG) - nur im Wege des Verlustvortrags nutzbar wäre (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 2 EStG); außerdem lassen sich Verluste auf der Ebene des Organträgers nutzen; ein weiterer Vorteil der Organschaft besteht - insbesondere im mehrstufigen Kapitalgesellschaftskonzern darin, dass sich im Falle einer Gewinnabführung die pauschale Hinzurechnung von 5 % der Dividenden (§ 8b Abs. 5 Satz 1 KStG) vermeiden lässt. Außerdem spielen verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) im Falle einer Organschaft nahezu keine Rolle. 3. IV. Bei der Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft ist § 15 KStG zu berücksichtigen a) Verbot des Abzugs sog. vororganschaftlicher Verluste der Organgesellschaft (§ 15 Satz 1 Nr. 1 KStG) b) Anwendung der sog. Bruttomethode (§ 15 Satz 1 Nr. 2 KStG) c) § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 4h EStG - Einschränkungen des Betriebsausgabenabzugs für Zinsaufwendungen (Zinsschranke) - ist bei der Organgesellschaft nicht anzuwenden; Organträger und Organgesellschaft gelten als ein Betrieb i.S.d. § 4h EStG (§ 15 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 und 2 KStG) Gewerbesteuer Die Voraussetzungen für die gewerbesteuerliche Organschaft sind ab dem Erhebungszeitraum 2002 identisch mit denen der körperschaftsteuerlichen Organschaft (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG). ©MT 110