Besteuerung der Körperschaften ua (insbesondere

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4. Teil:
Besteuerung der Körperschaften u. a. (insbesondere der Kapitalgesellschaft)
A.
Grundlagen und Systematik
I.
Trennungsprinzip
1.
Ebene der Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen
2.
a)
Einbehaltene (thesaurierte) Gewinne
b)
Ausgeschüttete Gewinne
Ebene der Gesellschafter (Anteilseigner)
a)
Einbehaltene (thesaurierte) Gewinne
b)
Ausgeschüttete Gewinne
aa) Einkommensteuer
bb) Körperschaftsteuer
II.
Wirkung der Körperschaftsteuer
1.
Ausgangspunkt: Problem der Doppelbesteuerung (wirtschaftlichen Doppelbelastung)
ausgeschütteter Gewinne
2.
Früheres System
a)
Körperschaftsteuerliches Anrechnungsverfahren
aa) Anrechnungsberechtigung (unbeschränkte Steuerpflicht)
bb) Fehlende Anrechnungsberechtigung (beschränkte Steuerpflicht)
b)
Körperschaftsteuer als Vorauszahlung auf die individuelle Einkommen- oder
Körperschaftsteuer der Gesellschafter im Falle der Gewinnausschüttung
c)
Zeitliche Geltung bis VZ 2001
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Unternehmenssteuerrecht-Teil 2.doc/MT
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3.
Neues System
a)
Körperschaftsteuer: Definitivbelastung auf der Ebene der Körperschaft u. a. unabhängig von der Art der Ergebnisverwendung, d. h. Gewinneinbehalt (Thesaurierung) oder Gewinnausschüttung
b)
Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbelastung ausgeschütteter Gewinne
aa) Halbeinkünfteregelung bei Gewinnausschüttungen (Dividenden) einer Körperschaft (Kapitalgesellschaft) an eine natürliche Person oder an eine Personengesellschaft mit natürlichen Personen als Gesellschafter (§ 3 Nr. 40
Satz 1 lit. d) bis i) und Satz 2 EStG); ab VZ 2009 Teileinkünfteregelung bei
Betriebsvermögen (§ 3 Nr. 40 Satz 1 lit. d) bis i) und Satz 2 EStG) und Sondertarif oder Abgeltungsteuer i.H.v. 25 % bei Privatvermögen (§§ 32d
Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3, 43 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG)
bb) Steuerfreiheit von Gewinnausschüttungen (Dividenden) einer Kapitalgesellschaft an eine andere Körperschaft (Kapitalgesellschaft) in Höhe von 95 %
(§ 8b Abs. 1 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG)
c)
Zeitliche Anwendung
aa) Bei Beteiligung an inländischen Körperschaften: grundsätzlich ab VZ 2002
bb) Bei verdeckten Gewinnausschüttungen und Vorabausschüttungen: ab VZ
2001
cc) Bei Beteiligung an ausländischen Kapitalgesellschaften: ab VZ 2001
III. Beschränkung auf Ertragsteuern
B.
Die persönliche Steuerpflicht
I.
Steuersubjekte
1.
Juristische Personen des Privatrechts
a)
Kapitalgesellschaften
aa) GmbH
bb) AG
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cc) KGaA
dd) Europäische Gesellschaft
ee) Ausländische Kapitalgesellschaften; Typenvergleich
b)
Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften einschließlich der Europäischen Genossenschaften
c)
Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit
d)
Sonstige juristische Personen des Privatrechts
2.
Nicht rechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen
des privaten Rechts
3.
Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts
4.
Keine Steuersubjekte sind (gewerbliche) Personengesellschaften
II.
Arten der Steuerpflicht
1.
Unbeschränkte Steuerpflicht
2.
a)
Ort der Geschäftsleitung; Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung (§ 10 AO);
Maßgeblichkeit der tatsächlichen Verhältnisse
b)
Sitz; Bestimmung durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung (§ 11 AO);
Maßgeblichkeit der rechtlichen Verhältnisse
c)
Typenvergleich bei ausländischen Körperschaften, Personenvereinigungen, Vermögensmassen mit Ort der Geschäftsleitung oder - soweit gesellschaftsrechtlich
möglich und zulässig - Sitz im Inland.
d)
Doppelte Ansässigkeit; (Geschäftsleitungs-)Betriebsstätte
e)
Konsequenz der unbeschränkten Steuerpflicht: Erfassung sämtlicher Einkünfte
Beschränkte Steuerpflicht
a)
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Ausländische Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen ohne Ort der Geschäftsleitung oder Sitz im Inland (§ 2 Nr. 1 KStG); Typenvergleich;
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bestimmte inländische Einkünfte (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG; §§ 2 Abs. 1, 49 Abs. 1
und 2 EStG)
b)
Sonstige beschränkt steuerpflichtige Körperschaften, Personenvereinigungen und
Vermögensmassen (§ 2 Nr. 2 KStG); inländische Körperschaften des öffentlichen
Rechts, soweit sie keinen Betrieb gewerblicher Art unterhalten; inländische Einkünfte, die dem Steuerabzug unterliegen
III. Beginn der Steuerpflicht
1.
Vorgründungsgesellschaft (bis zur notariellen Beurkundung); Behandlung wie (gewerbliche) Personengesellschaft
2.
Vorgesellschaft (ab der notariellen Beurkundung bis zur Eintragung im Handelsregister); identisch mit der späteren juristischen Person, wenn diese tatsächlich in das Handelsregister eingetragen wird
3.
Juristische Person (mit der Eintragung)
4.
Errichtung der Kapitalgesellschaft
a)
Bargründung
b)
Sachgründung
aa) Grundfall: einzelne Vermögensgegenstände
bb) Sonderfall: Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil; Mehrheitsbeteiligung an einer inländischen oder ausländischen Kapitalgesellschaft
c)
Formwechsel (§§ 190 ff. UmwG)
IV.
Wechsel der Steuerpflicht
1.
Wechsel von der beschränkten in die unbeschränkte Steuerpflicht; Zuzug durch Verlegung des Ortes der Geschäftsleitung oder - insbesondere bei der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft - des Sitzes aus dem Ausland in die Bundesrepublik Deutschland; ggf. erstmalige steuerrechtliche Verstrickung von Wirtschaftsgü-
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tern im Inland; fiktive Einlage; Ansatz der Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert
(§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 8 2. Hs., § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG)
2.
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Wechsel von der unbeschränkten in die beschränkte Steuerpflicht
a)
Wegzug durch Verlegung des Ortes der Geschäftsleitung und des Sitzes einer unbeschränkt steuerpflichtigen Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union; trotz Wegfalls der unbeschränkten Steuerpflicht keine Liquidationsbesteuerung gemäß § 12
Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 11 KStG (Auflösung und Abwicklung), sofern das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der
Veräußerung oder der Nutzung der Wirtschaftsgüter nicht ausgeschlossen oder
beschränkt wird (§ 12 Abs. 1 Satz 1 1. Hs. und Satz 2 KStG; allgemeiner Entstrickungstatbestand); Steuerverstrickung der Wirtschaftsgüter im Inland
b)
Wegzug durch Verlegung des Ortes der Geschäftsleitung oder des Sitzes - soweit
gesellschaftsrechtlich möglich und zulässig - einer anderen unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft als einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einen Staat des Europäischen Wirtschaftsraums; trotz Wegfalls der unbeschränkten Steuerpflicht keine Liquidationsbesteuerung gemäß § 12 Abs. 3 Satz 1
i.V.m. § 11 KStG (Auflösung und Abwicklung), sofern das Besteuerungsrecht der
Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder
der Nutzung der Wirtschaftsgüter nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (§ 12
Abs. 1 Satz 1 1. Hs. und Satz 2 KStG; allgemeiner Entstrickungstatbestand);
Steuerverstrickung der Wirtschaftsgüter im Inland
c)
Wegzug durch Verlegung des Ortes der Geschäftsleitung oder des Sitzes - soweit
gesellschaftsrechtlich möglich und zulässig - einer anderen unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft als einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft in einen Staat außerhalb der Europäischen Union oder
des Europäischen Wirtschaftsraums; Ausscheiden aus der unbeschränkten Steuerpflicht; Liquidationsbesteuerung gemäß § 12 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 11 KStG
(Auflösung und Abwicklung); Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven unabhängig von einer Steuerverstrickung im Inland
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3.
Sonderproblem: körperschaftsteuerliche Entstrickung ohne Verlegung des Ortes der
Geschäftsleitung oder des Sitzes; der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung des Wirtschaftsguts gilt als Veräußerung oder Überlassung des
Wirtschaftsguts zum gemeinen Wert, insbesondere wenn ein bisher einer inländischen
Betriebsstätte einer Körperschaft zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte dieser Körperschaft zuzuordnen ist; allgemeiner körperschaftsteuerlicher
Entstrickungstatbestand (§ 12 Abs. 1 Satz 1 1 Hs. und Satz 2 KStG); Konsequenz: Sofortbesteuerung der stillen Reserven; Ansatz des gemeinen Wertes (§ 12 Abs. 1 Satz 1
1. Hs. KStG); Besteuerungsaufschub unter bestimmten Voraussetzungen (§ 12 Abs. 1
Satz 1 2. Hs. KStG; analoge Anwendung des § 4g EStG)
V.
Persönliche subjektive Steuerbefreiungen
1.
Vollständige Steuerbefreiung
2.
Teilweise partielle Steuerbefreiung
3.
Befreiungstatbestände des § 5 Abs. 1 KStG
C.
Die sachliche Steuerpflicht
I.
Einkommen dem Grunde nach
1.
Einkommensbegriff
2.
a)
Steuerobjekt (Steuergegenstand): Einkommen (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG)
b)
Bemessungsgrundlage: Zu versteuerndes Einkommen (§ 7 Abs. 1 KStG)
Welteinkommen und Inlandseinkommen
a)
Unbeschränkte Steuerpflicht
aa) Welteinkommensprinzip
bb) Begrenzung durch Doppelbesteuerungsabkommen
- Betriebsstättengewinne
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- Gewinnausschüttungen (Dividenden) von ausländischen Tochterkapitalgesellschaften
b)
Beschränkte Steuerpflicht
aa) Bestimmte inländische Einkünfte im Falle des § 2 Nr. 1 KStG (§ 8 Abs. 1
Satz 1 KStG; §§ 2 Abs. 1, 49 Abs. 1 und 2 EStG); inländische Einkünfte, die
dem Steuerabzug unterliegen, im Falle des § 2 Nr. 2 KStG
bb) Begrenzung durch Doppelbesteuerungsabkommen
3.
Keine Existenz einer außerbetrieblichen Sphäre
4.
Sachliche Steuerbefreiungen
5.
a)
Steuerfreiheit von Gewinnausschüttungen (Dividenden) einer Kapitalgesellschaft
an eine andere Körperschaft (Kapitalgesellschaft) i.H.v. 95 % (§ 8b Abs. 1 Satz 1
und Abs. 5 Satz 1 KStG)
b)
Steuerfreiheit von Veräußerungsgewinnen von Anteilsrechten einer Körperschaft
(Kapitalgesellschaft) an einer anderen Körperschaft (Kapitalgesellschaft) i.H.v.
95 % (§ 8b Abs. 2 Satz 1 und Abs. 3 Satz 1 KStG)
Persönliche Einkommenszurechnung
a)
Grundsatz
aa) Zurechnung des Einkommens zum körperschaftsteuerpflichtigen Rechtssubjekt (Steuersubjekt)
bb) Keine Verlagerung auf andere Steuersubjekte; Trennungsprinzip
b)
Organschaft (§§ 14 ff. KStG)
aa) Ermittlung des Einkommens auf der Ebene der Organgesellschaft (Tochtergesellschaft)
bb) Zurechnung des Einkommens beim Organträger (Muttergesellschaft; Gesellschafter)
c)
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Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7 bis 14 AStG)
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aa) Abschirmwirkung von Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen (selbständige Steuersubjekte)
bb) Durchbrechung der Abschirmwirkung unter bestimmten Voraussetzungen
(Ausschüttungsfiktion)
- unbeschränkte Steuerpflicht des oder der Anteilseigner (natürliche oder
juristische Personen);
- mehrheitliche Beteiligung (über 50 %) der unbeschränkt steuerpflichtigen
Personen (§ 7 Abs. 1 bis 4 AStG);
- Beteiligung an einer juristischen Person i.S.d. KStG, die weder Sitz noch
Geschäftsleitung im Inland hat (§ 7 Abs. 1 AStG);
- niedrige Besteuerung der ausländischen Gesellschaft, d.h. Ertragsteuerbelastung von weniger als 25 % (§ 8 Abs. 3 Satz 1 AStG);
- Einkünfte der ausländischen Gesellschaft aus sog. passivem Erwerb; das
sind solche, die nicht in § 8 Abs. 1 Nrn. 1 bis 10 AStG aufgeführt sind;
- Besonderheiten gelten bei Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter (§ 7 Abs. 6 AStG).
cc) Rechtsfolge: Zurechnung der Einkünfte bei dem (den) Anteilseigner(n) unabhängig von einer tatsächlichen Gewinnausschüttung.
dd) Konsequenzen im Falle einer späteren tatsächlichen Gewinnausschüttung
(§ 3 Nr. 41 EStG; § 8b Abs. 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG)
II.
Einkommen der Höhe nach
1.
Einkommensermittlung bei allen Körperschaften
2.
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a)
Einkommensermittlung nach den Vorschriften des EStG (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG)
b)
Sondervorschriften des KStG (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG)
c)
Keine Verpflichtung zur Buchführung nach HGB
Einkommensermittlung bei Buchführungspflicht nach HGB (Kapitalgesellschaften;
§§ 238 ff., 6 Abs. 1 HGB)
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3.
Beschränkung auf Kapitalgesellschaften
4.
Gewerbebetrieb (§ 8 Abs. 2 KStG)
a)
Handelsrecht: Kapitalgesellschaft ist Kaufmann (Handelsgewerbe) kraft Rechtsform (§ 6 Abs. 1 HGB; § 13 Abs. 3 GmbHG, §§ 3 Abs. 1, 278 Abs. 3 AktG)
b)
Steuerrecht
aa) Körperschaftsteuer; bei unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften i.S.d.
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG und damit insbesondere Kapitalgesellschaften
sind alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln (§ 8 Abs.
2 KStG)
bb) Gewerbesteuer; Kapitalgesellschaft gilt als Gewerbebetrieb kraft Rechtsform
(§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG)
5.
Umfang des Betriebsvermögens
a)
Handelsrecht
b)
Steuerrecht
aa) Zurechnung des Betriebsvermögens
- Rechtliches Eigentum
- Wirtschaftliches Eigentum
bb) Notwendiges Betriebsvermögen
cc) Keine Existenz einer außerbetrieblichen Sphäre
6.
Gewinnermittlung
a)
Buchführungspflicht (§ 140 AO; §§ 238 ff., 6 Abs. 1 HGB)
b)
Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (Bestandsvergleich); handelsrechtliche Rechnungslegung (Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung);
Maßgeblichkeit für die steuerliche Gewinnermittlung (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG
i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG); gilt für Bilanzierung und Bewertung
c)
Durchbrechungen
aa) Bilanzierung; § 5 Abs. 1a bis 5 EStG
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bb) Bewertung; § 5 Abs. 6 und 7 i.V.m. §§ 6 , 7 EStG
d)
Gewinnkorrekturen
aa) Verdeckte Gewinnausschüttung (Parallele zur Entnahme)
bb) Verdeckte Einlage (Parallele zur Einlage)
7.
e)
Handelsrechtliche Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte
f)
Steuerrechtliche Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte; keine umgekehrte
Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F.); Abschaffung der umgekehrten
Maßgeblichkeit mit Wirkung ab dem Jahr 2009
Hinzurechnung nichtabziehbarer Betriebsausgaben und sonstiger Aufwendungen
a)
Begriff; Grundfall (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 1 bis 12
EStG)
b)
Zinsaufwendungen bei Überschreitung bestimmter Grenzen (Zinsschranke; § 4h
EStG; § 8a KStG)
c)
Gewerbesteuer (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 5b EStG; anders bis einschließlich VZ 2007)
d)
Sonstige Aufwendungen
aa) Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern sowie die Umsatzsteuer auf Umsätze, die Entnahmen oder verdeckte Gewinnausschüttungen
sind; steuerliche Nebenleistungen in diesem Zusammenhang (§ 10 Nr. 2
KStG)
bb) Die in einem Strafverfahren festgesetzten Geldstrafen (§ 10 Nr. 3 KStG)
cc) Die Hälfte der Vergütungen für den Aufsichtsrat oder andere mit der Überwachung der Geschäftsführung beauftragte Personen (§ 10 Nr. 4 KStG)
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e)
Spenden in bestimmtem Umfang (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG)
f)
Rechtsfolge: außerbilanzielle Hinzurechnung
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8.
Einschränkungen des Betriebsausgabenabzugs für Zinsaufwendungen (§ 8 Abs. 1 Satz 1
KStG i.V.m. § 4h EStG)
a)
Bisherige gesetzliche Regelung: Einschränkungen des Betriebsausgabenabzugs
für Zinsaufwendungen im Falle der Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG
a.F.; bis einschließlich VZ 2007); europarechtlicher Hintergrund; europarechtskonforme Regelung ohne Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit und das Diskriminierungsverbot; infolgedessen Geltung für Inlands- und Auslandsfälle (ab
VZ 2005); Differenzierung bei den Rechtsfolgen zwischen der inländischen (unbeschränkt steuerpflichtigen) oder ausländischen (beschränkt steuerpflichtigen)
Kapitalgesellschaft (Darlehensnehmer) einerseits und einem wesentlich beteiligten Gesellschafter, einer ihm nahestehenden Person i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG oder
einem rückgriffsberechtigten Dritten (Darlehensgeber) andererseits
b)
Neue gesetzliche Regelung (ab VZ 2008): Einschränkungen des Betriebsausgabenabzugs für Zinsaufwendungen durch Einführung einer Zinsschranke (§ 8 Abs.
1 Satz 1 KStG i.V.m. § 4h EStG); anders als nach der bisherigen gesetzlichen Regelung keine Beschränkung auf die Gesellschafterfremdfinanzierung
c)
Einzelheiten zur Zinsschranke (§ 4h EStG)
aa)
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Einschränkungen des Betriebsausgabenabzugs für Zinsaufwendungen
-
Zinsaufwendungen eines Betriebs sind in Höhe der Zinserträge abziehbar (§ 4h Abs. 1 Satz 1 EStG).
-
darüber hinaus sind Zinsaufwendungen eines Wirtschaftsjahres nur bis
zur Höhe des verrechenbaren EBITDA abziehbar (§ 4h Abs. 1 Satz 1
EStG); das verrechenbare EBITDA beträgt 30 % des um die Zinsaufwendungen und um die nach § 6 Abs. 2 Satz 1, § 6 Abs. 2a Satz 2 und
§ 7 EStG (Absetzungen für Abnutzung; planmäßige Abschreibungen)
abgesetzten Beträge erhöhten sowie um die Zinserträge verminderten
maßgeblichen Gewinns (§ 4h Abs. 1 Satz 2 EStG).
-
soweit das verrechenbare EBITDA die um die Zinserträge geminderten Aufwendungen des Betriebs übersteigt, ist es in die folgenden fünf
Wirtschaftsjahre vorzutragen (EBITDA-Vortrag; § 4h Abs. 1 Satz 3
EStG)
-
Zinsaufwendungen, die nicht nach § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG abgezogen
werden dürfen, sind bis zur Höhe der EBITDA-Vorträge aus vergan-
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genen Wirtschaftsjahren abziehbar und mindern die EBITDAVorträge in ihrer zeitlichen Reihenfolge (§ 4h Abs. 1 Satz 4 EStG);
danach verbleibende nicht abziehbare Zinsaufwendungen sind in die
folgenden Wirtschaftsjahre vorzutragen (Zinsvortrag; § 4h Abs. 1
Satz 5 EStG)
bb)
d)
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Die Einschränkungen des Betriebsausgabenabzugs für Zinsaufwendungen
gelten nicht, wenn
-
der Betrag der Zinsaufwendungen, soweit er den Betrag der Zinserträge übersteigt, weniger als EUR 3 Mio. beträgt (Freigrenze; § 4h
Abs. 2 Satz 1 lit. a) EStG)
-
der Betrieb nicht oder nur anteilmäßig zu einem Konzern gehört (§ 4h
Abs. 2 Satz 1 lit. b) EStG) oder
-
der Betrieb zu einem Konzern gehört und seine Eigenkapitalquote am
Schluss des vorangegangenen Abschlussstichtages gleich hoch oder
höher - also nicht schlechter - ist als die des Konzerns (Eigenkapitalvergleich; § 4h Abs. 2 Satz 1 lit. c) Satz 1 EStG); die Unterschreitung
der Eigenkapitalquote des Konzerns um bis zu 2 %-Punkte ist unschädlich (§ 4h Abs. 2 Satz 1 lit. c) Satz 2 EStG)
cc)
Anstelle des maßgeblichen steuerlichen Gewinns nach den Vorschriften des
EStG - mit Ausnahme des § 4h Abs. 1 EStG - (§ 4h Abs. 3 Satz 1 EStG) tritt
das maßgebliche Einkommen (§ 8a Abs. 1 Satz 1 KStG); maßgebliches
Einkommen ist das nach den Vorschriften des EStG und des KStG ermittelte Einkommen mit Ausnahme der §§ 4h und 10d EStG und des § 9 Abs. 1
Nr. 2 KStG (§ 8a Abs. 1 Satz 2 KStG)
dd)
Weiter Konzernbegriff (§ 4h Abs. 3 Satz 5 und 6 EStG)
ee)
(Teilweiser) Untergang (Verlust) des nicht verbrauchten EBITDA-Vortrags
und Zinsvortrags (§ 8a Abs. 1 Satz 3 KStG; § 8c KStG gilt für den Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG grundsätzlich entsprechend)
ff)
Rechtsfolge der nicht abziehbaren Zinsaufwendungen: außerbilanzielle Hinzurechnung; Zinsvortrag (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG)
Verschärfungen der Zinsschranke im Falle der Gesellschafterfremdfinanzierung
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aa)
§ 4h Abs. 2 Satz 1 lit. b) EStG - der Befreiungstatbestand wegen fehlender
Konzernzugehörigkeit des Betriebs - ist nur anzuwenden, wenn die Vergütungen für Fremdkapital der Kapitalgesellschaft an einen Anteilseigner (nahestehende Person i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG; rückgriffsberechtigter Dritter),
der unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 25 % am Grund- oder Stammkapital der Kapitalgesellschaft beteiligt ist, nicht mehr als 10 % des negativen
Zinssaldos der Kapitalgesellschaft betragen (§ 8a Abs. 2 KStG)
bb)
§ 4h Abs. 2 Satz 1 lit. c) EStG - der Befreiungstatbestand wegen des Eigenkapitalvergleichs - ist nur anzuwenden, wenn die Vergütungen für Fremdkapital der Körperschaft oder eines anderen demselben Konzern zugehörenden Rechtsträgers an einen Anteilseigner (nahestehende Person i.S.d. § 1
Abs. 2 AStG; rückgriffsberechtigter Dritter), der unmittelbar oder mittelbar
zu mehr 25 % am Grund- oder Stammkapital der Kapitalgesellschaft beteiligt ist, nicht mehr als 10 % des negativen Zinssaldos des Rechtsträgers betragen (§ 8a Abs. 3 Satz 1 KStG); das gilt nur für Zinsaufwendungen aus
Verbindlichkeiten, die in dem vollkonsolidierten Konzernabschluss nach
§ 4h Abs. 2 Satz 1 lit. c) EStG ausgewiesen sind (§ 8a Abs. 3 Satz 2 KStG)
III. Korrekturen bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens
1.
Trennungsprinzip
a)
Trennung der rechtlichen Ebenen
aa) Ebene der Kapitalgesellschaft
bb) Ebene der Gesellschafter
b)
Anerkennung der Rechtsbeziehungen zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren
Gesellschaftern
aa) Zivilrechtlich
bb) Steuerrechtlich
c)
Angemessenheit der Bedingungen von Leistung und Gegenleistung; Bedingungen
wie unter fremden Dritten (Fremdvergleich; Drittvergleich)
d)
Korrekturen bei unangemessenen Bedingungen
aa) Verdeckte Gewinnausschüttung
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bb) Verdeckte Einlage
cc) § 1 AStG bei Auslandsbeziehungen
2.
Verdeckte Gewinnausschüttung
a)
Keine gesetzliche Regelung des Begriffs und der Voraussetzungen; unbestimmter
Rechtsbegriff; Regelung der Rechtsfolgen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG)
b)
Form der Einkommensverwendung; Parallele zur Entnahme (§ 4 Abs. 1 Satz 2
EStG); Vorrang des § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG; Gegenstand einer verdeckten Gewinnausschüttung können sein:
aa) Wirtschaftsgüter
bb) Nutzungen und Leistungen
c)
Allgemeine Voraussetzungen der verdeckten Gewinnausschüttung
aa) Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung (zugunsten des
Gesellschafters oder einer ihm nahe stehenden Person)
bb) Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis
cc) Auswirkung auf die Höhe des steuerlichen Gewinns - Unterschiedsbetrag
i.S.d. § 4 Abs.1 Satz 1 und § 5 EStG - und damit des Einkommens
dd) Außerhalb eines den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden
Gewinnverteilungsbeschlusses (Ergebnisverwendungsbeschlusses)
ee) Weder Mittelabfluss bei der Gesellschaft noch Vermögensvorteil oder Bereicherung (Zufluss) beim Gesellschafter erforderlich
d)
Grundfall der verdeckten Gewinnausschüttung: Unangemessenheit von Leistung
und Gegenleistung; die zwischen Gesellschaft und Gesellschafter vereinbarten
Bedingungen entsprechen nicht einem Fremdvergleich (Drittvergleich)
aa) Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis wegen Unangemessenheit
von Leistung und Gegenleistung (Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters; Drittvergleich)
bb)
Fallgruppen
- die Kapitalgesellschaft hat einen überhöhten Aufwand
- die Kapitalgesellschaft hat einen zu geringen Ertrag
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- das Einkommen der Kapitalgesellschaft wird zunächst nicht unmittelbar
berührt
e)
Sonderfall der verdeckten Gewinnausschüttung: Beherrschender Gesellschafter
aa) Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis wegen der Stellung als beherrschender Gesellschafter
bb) Beherrschender Gesellschafter
- Mehrheit der Stimmrechte
- Gleichgerichtete Interessen bei mehreren Gesellschaftern
cc) Behandlung unabhängig von den Voraussetzungen des Grundfalles, d. h. unabhängig vom Drittvergleich (Unangemessenheit von Leistung und Gegenleistung)
dd) Voraussetzungen
- von vornherein getroffene Regelung
- klare und eindeutige Regelung
- zivilrechtliche Wirksamkeit
- tatsächliche Durchführung
f)
Sonderfall der verdeckten Gewinnausschüttung: Unüblichkeit; mangelnde Ernsthaftigkeit von Vereinbarungen
aa) Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis wegen Unüblichkeit und
mangelnder Ernsthaftigkeit
bb) Fallgruppen
cc) ausschließlich variable (gewinn- oder umsatzabhängige) Vergütung
dd) ausschließlich Vergütung in Form eines Anspruchs auf betriebliche Altersversorgung
g)
Rechtsgrundlage
aa) Rechtshandlungen der Organe
- Gesellschafter
- Geschäftsführer
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bb) Tatsächliche Handlungen
- Tun oder Unterlassen eines Geschäftsführers
- Gesellschafter
- Nahe stehende Person
h)
Nahe stehende Personen
aa) Begriff
bb) Angehörige i.S.d. § 15 AO
cc) Kapitalgesellschaft, an der Gesellschafter beteiligt ist
dd) Personengesellschaft, an der Gesellschafter beteiligt ist
ee) Zuwendung an nahe stehende Person muss nicht Vorteil für den Gesellschafter selbst bedeuten
ff)
i)
Beherrschender Gesellschafter
Wert der verdeckten Gewinnausschüttung
aa) Gemeiner Wert bei Wirtschaftsgütern (einschließlich Umsatzsteuer)
bb) Erzielbare Vergütung bei Nutzungsüberlassung durch die Kapitalgesellschaft
an den Gesellschafter (einschließlich Umsatzsteuer); marktübliche Vergütung bei Nutzungsüberlassung durch den Gesellschafter an die Kapitalgesellschaft, d.h. jeweils gemeiner Wert
cc) Teilwert bei Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs (einschließlich
Geschäfts- oder Firmenwert)
j)
Vorteilsausgleich
aa) Begriff
- Vorteil (des Gesellschafters) und Gegenvorteil (der Gesellschaft) gleichen sich wertmäßig aus
- vertragliche Grundlage der Wechselbeziehung; keine Veranlassung durch
das Gesellschaftsverhältnis
bb) Grundfall
- hinreichende Konkretisierung nach Grund und Höhe
©MT
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- im Voraus getroffene Vereinbarung
cc) Gleichwertigkeit; wertmäßige Entsprechung
dd) Beherrschender Gesellschafter
k)
Rechtsfolgen auf der Ebene der Kapitalgesellschaft
aa) Keine Minderung des zu versteuernden Einkommens (§ 8 Abs. 3 Satz 2
KStG); Erhöhung des zu versteuernden Einkommens durch außerbilanzielle
Hinzurechnung
bb) Gesetzliche Verwendungsreihenfolge (vgl. § 27 Abs. 1 Satz 3 bis 5, § 28
Abs. 2 Satz 2 bis 4 KStG); Minderung des steuerlichen Eigenkapitals bei
Abfluss (effektive Vermögensminderung); Abfluss muss nicht in demselben
Veranlagungszeitraum liegen wie die Erhöhung des zu versteuernden Einkommens
cc) Gewerbesteuer
l)
Rechtsfolge auf der Ebene des Gesellschafters
aa) Natürliche Person
- Privatvermögen: § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG; bis VZ 2008 Halbeinkünfteregelung (§ 3 Nr. 40 Satz 1 lit. d) EStG); Einkünfte aus Kapitalvermögen; ab VZ 2009 Sondertarif oder Abgeltungsteuer i.H.v. 25 %
(§§ 32d Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3, 43 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG)
- Betriebsvermögen: § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Abs. 3 EStG; bis VZ
2008 Halbeinkünfteregelung (§ 3 Nr. 40 Satz 1 lit. d) und Satz 2 EStG);
Einkünfte aus Gewerbebetrieb; ab VZ 2009 Teileinkünfteverfahren (§ 3
Nr. 40 Satz 1 lit. d) und Satz 2 EStG)
bb) Kapitalgesellschaft
Steuerfreiheit i.H.v. 95 % (§ 8b Abs. 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG i.V.m. § 20
Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG)
cc)
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Besonderheiten auf Grund des verfahrensrechtlich verankerten Korrespondenzprinzips (siehe unter o))
78
m)
Rückgewähr einer verdeckten Gewinnausschüttung
aa) Verwirklichung der verdeckten Gewinnausschüttung; keine nachträgliche
Beseitigung mit steuerlicher Wirkung
bb) Gesellschaftsrechtliche oder schuldrechtliche Verpflichtung zur Rückgewähr; freiwillige Rückgewähr
cc) Zivilrechtlicher Rückforderungsanspruch oder freiwillige Rückgewähr führt
steuerlich zu einer Einlage; keine Gewinnerhöhung
dd) Erhöhung der Anschaffungskosten des Gesellschafters
n)
Zuwendung von Vermögensvorteilen zwischen Schwester-Kapitalgesellschaften
aa) Unterpreislieferung
bb) Unterpreisleistung
o)
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Verknüpfung der Ebene der Körperschaft (Kapitalgesellschaft) und der Ebene der
Gesellschafter bei verdeckten Gewinnausschüttungen
aa)
Problem: Bestandskraft der Veranlagung beim Gesellschafter oder bei der
Körperschaft (Kapitalgesellschaft)
bb)
Verfahrensrechtlich verankertes Korrespondenzprinzip; Ziel: Steuerrechtlich identische Behandlung einer verdeckten Gewinnausschüttung bei der
Kapitalgesellschaft und dem Gesellschafter
cc)
Bei der Kapitalgesellschaft kann die Körperschaftsteuerveranlagung - nach
Feststellung einer verdeckten Gewinnausschüttung - zum Zwecke der Erhöhung des zu versteuernden Einkommens verfahrensrechtlich geändert werden; Konsequenz auf der Ebene des Gesellschafters: Die steuerliche Veranlagung des Gesellschafters, dem die verdeckte Gewinnausschüttung zuzurechnen ist, kann zum Zwecke korrespondierender Erfassung der verdeckten
Gewinnausschüttung geändert werden (§ 32a Abs. 1 Satz 1 KStG)
dd)
Bei der Kapitalgesellschaft hat die verdeckte Gewinnausschüttung den steuerlichen Gewinn gemindert; die Körperschaftsteuerveranlagung kann bei der
Kapitalgesellschaft - nach Feststellung der verdeckten Gewinnausschüttung
- verfahrensrechtlich nicht mehr geändert werden; Konsequenz auf der Ebene des Gesellschafters: Bei natürlichen Personen oder Personengesellschaften (mit natürlichen Personen als Gesellschafter) gilt das Teileinkünftever-
79
fahren bei Betriebsvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 3
Nr. 40 Satz 1 lit. d) und Satz 2 EStG) insoweit nicht (§ 3 Nr. 40 Satz 1 lit. d)
Satz 2 EStG); ebenso kein Sondertarif und keine Abgeltungsteuer i.H.v.
25 % bei Privatvermögen (§ 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG); bei Körperschaften
(Kapitalgesellschaften) gilt die Steuerfreistellung (Steuerfreiheit) i.H.v.
95 % (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 8b Abs. 1 Satz 1 und Abs. 5
Satz 1 KStG) nicht (§ 8b Abs. 1 Satz 2 KStG)
3.
Verdeckte Einlage
a)
Keine gesetzliche Regelung des Begriffs und der Voraussetzungen; unbestimmter
Rechtsbegriff; Regelung der Rechtsfolgen (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG)
b)
Form der Erhöhung des Betriebsvermögens (Eigenkapitals); Parallele zur Einlage
(§ 4 Abs. 1 Satz 8 1. Hs. EStG)
c)
Offene Einlage
aa) Offene Einlage
- Bareinlage oder Sacheinlage bei Gründung oder anlässlich einer Kapitalerhöhung
- Einstellung in die Kapitalrücklage
-- Agio bei Kapitalerhöhung u.a. (erfolgsneutrale Vermögensmehrung;
§ 272 Abs. 2 Nrn. 1 bis 3 HGB)
-- andere Zuzahlungen, die Gesellschafter in das Eigenkapital leisten
(erfolgsneutrale Vermögensmehrung; § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB)
bb) Parallele Behandlung im Handelsrecht und Steuerrecht (§ 8 Abs. 1 Satz 1
KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 8 1. Hs. EStG)
d)
Einzelheiten zur verdeckten Einlage
aa) Zuwendung eines einlagefähigen Vermögensvorteils durch den Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person außerhalb gesellschaftsrechtlicher
Vorschriften
bb) Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis (Maßstab des ordentlichen
und gewissenhaften Geschäftsleiters; Drittvergleich)
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80
cc) Im Handelsrecht und Steuerrecht nicht zwingend parallele Behandlung; im
Handelsrecht häufig Behandlung als normales Rechtsgeschäft; dadurch wird
die Einlage verdeckt
e)
Konsequenzen: Gegenstand einer verdeckten Einlage kann nur sein
aa) Zuführung eines Wirtschaftsgutes (oder erhöhter Ansatz bei der Bewertung)
- materielles Wirtschaftsgut
- immaterielles Wirtschaftsgut
- schuldrechtliches oder dingliches Nutzungsrecht; gesicherte Rechtsposition
bb) Wegfall eines Schuldpostens (oder niedrigerer Ansatz bei der Bewertung)
cc) Nicht dagegen: unentgeltliche oder zu niedrig entgoltene Überlassung eines
Wirtschaftsgutes zum Gebrauch oder zur Nutzung; zinsloses oder niedrig
verzinsliches Darlehen (bloßer Nutzungs- oder Gebrauchsvorteil)
f)
Fallgruppen der verdeckten Einlage
aa) Unentgeltliche Zuführung (Übertragung) eines Wirtschaftsgutes durch den
Gesellschafter
bb) Unterpreislieferung des Gesellschafters (unangemessen niedriges Entgelt)
cc) Unangemessen hohes Entgelt zugunsten der Gesellschaft
- Überpreislieferung der Gesellschaft
- Überpreisleistung der Gesellschaft
dd) Wegfall eines Schuldpostens (Darlehensrückzahlungsanspruch; Pensionszusage) durch Erlass oder Verzicht; Sonderfall: Erlass oder Verzicht mit Besserungsschein (= Wiederaufleben der Forderung); nicht dagegen bei sog.
Rangrücktritt
g)
Wert der verdeckten Einlage
aa) Ansatz von Wirtschaftsgütern mit dem Teilwert (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG
i.V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG bei Privatvermögen und § 6 Abs. 6 Satz 2
EStG bei Betriebsvermögen)
bb) Wegfall eines Schuldpostens
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81
- Grundsätzlich Bewertung mit dem Nennwert
- Bei mangelnder Werthaltigkeit der Forderung (aus der Sicht des Gläubigers = Gesellschafters)
-- Ansatz der verdeckten Einlage in Höhe des werthaltigen Teils der
Forderung (Teilwert)
-- Ertrag in Höhe des nicht werthaltigen Teils der Forderung
cc) Sonderfall: Erlass oder Verzicht mit Besserungsschein (= Wiederaufleben
der Forderung)
h)
Rechtsfolge auf der Ebene der Kapitalgesellschaft
aa) Parallele zur offenen Einlage; keine Erhöhung des zu versteuernden Einkommens; Erfolgsneutralität (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG)
bb) Zugang zum steuerlichen Einlagekonto (§ 27 Abs. 1 Satz 1 KStG)
cc) Unabhängigkeit von der handelsrechtlichen Behandlung
dd) Besonderheiten auf Grund des verfahrensrechtlich verankerten Korrespondenzprinzips (siehe unter m)); die ertragsteuerliche Neutralität der verdeckten Einlage auf der Ebene der Kapitalgesellschaft setzt voraus, dass beim
Gesellschafter keine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung eingetreten ist (§ 8 Abs. 3 Satz 4 KStG)
i)
Rechtsfolge auf der Ebene des Gesellschafters
aa) Nachträgliche Erhöhung der Anschaffungskosten
- Privatvermögen (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG)
- Betriebsvermögen (§ 6 Abs. 6 Satz 2 EStG)
bb) Gewinnrealisierung; Verlustrealisierung
- Privatvermögen (§§ 17 Abs. 1 Satz 2, 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStG)
- Betriebsvermögen (vgl. § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG)
cc) Bewertung
- Teilwert im Zeitpunkt der Einlage (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 5
EStG bei Privatvermögen und § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG bei Betriebsvermögen)
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- Grundsätzlich korrespondierende Behandlung zur Gesellschaft
j)
Vorteilsausgleichung
aa) Begriff
bb) Vorteil (der Gesellschaft) und Gegenvorteil (des Gesellschafters) gleichen
sich aus
cc) Vertragliche Grundlage der Wechselbeziehung; keine Veranlassung durch
das Gesellschaftsverhältnis
k)
Rückgewähr verdeckter Einlagen
aa) Qualifizierung als verdeckte Gewinnausschüttung
bb) Verwendungsreihenfolge bei der Gesellschaft
cc) Rechtsfolgen beim Gesellschafter
- Privatvermögen (ggf. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG)
- Betriebsvermögen (ggf. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 und Abs. 3 EStG)
dd)
l)
Beherrschender Gesellschafter
Zuwendung von Vermögensvorteilen zwischen Schwester-Kapitalgesellschaften
aa) Unterpreislieferung
bb) Unterpreisleistung
m)
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Verknüpfung der Ebene der Gesellschafter und der Ebene der Körperschaft (Kapitalgesellschaft) bei verdeckten Einlagen
aa)
Problem: Bestandskraft der Veranlagung beim Gesellschafter oder bei der
Körperschaft (Kapitalgesellschaft)
bb)
Verfahrensrechtlich verankertes Korrespondenzprinzip; Ziel: Steuerrechtlich identische Behandlung einer verdeckten Einlage beim Gesellschafter
und bei der Kapitalgesellschaft
cc)
Beim Gesellschafter kann die Steuerveranlagung - nach Feststellung einer
verdeckten Einlage - zum Zwecke der Beseitigung einer durch die Einlage
eingetretenen Gewinnminderung (Vermögensminderung oder verhinderten
Vermögensmehrung) verfahrensrechtlich geändert werden; Konsequenz bei
der Kapitalgesellschaft: Die Veranlagung der Kapitalgesellschaft kann zum
83
Zwecke der korrespondierenden Erfassung der verdeckten Einlage verfahrensrechtlich geändert werden (§ 32a Abs. 2 KStG)
dd)
4.
Beim Gesellschafter kann die Steuerveranlagung - nach Feststellung der
verdeckten Einlage - verfahrensrechtlich nicht mehr mit dem Ziel der Beseitigung einer Gewinnminderung (Vermögensminderung oder verhinderten
Vermögensmehrung) geändert werden; Konsequenz bei der Kapitalgesellschaft: Die verdeckte Einlage führt korrespondierend zu einer steuerpflichtigen Betriebseinnahme (§ 8 Abs. 3 Satz 4 KStG); die ertragsteuerliche
Neutralität der verdeckten Einlage auf der Ebene der Kapitalgesellschaft
setzt m.a.W. voraus, dass beim Gesellschafter keine Gewinnminderung
(Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung) eingetreten
ist; Besonderheiten bei Zuwendung von Vermögensvorteilen zwischen
Schwester-Kapitalgesellschaften (§ 8 Abs. 3 Satz 5 und 6 KStG)
Besonderheiten bei Auslandsbeziehungen
a)
Verdeckte Gewinnausschüttung
aa) Wirtschaftsgüter
bb) Nutzungen und Leistungen
b)
Verdeckte Einlage
aa) Wirtschaftsgüter
bb) keine Nutzungen und Leistungen
c)
§ 1 AStG
aa) Wirtschaftsgüter (§ 1 Abs. 1 Satz 1 AStG)
bb) Nutzungen und Leistungen (§ 1 Abs. 1 Satz 1 AStG)
cc) (Konzern-)Verrechnungspreise bei international verbundenen Unternehmen
(vgl. § 1 Abs. 3 Satz 1 AStG)
dd) Funktionsverlagerung in das Ausland; Verlagerung einer betriebswirtschaftlichen Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken und
der mitübertragenen oder überlassenen Wirtschaftsgüter und sonstigen Vorteile (Funktionsverlagerung); Konsequenz: Besteuerung des Ertragspotentials auf der Grundlage der Verlagerung der Funktion als Ganzes (Transferpa-
©MT
84
ket) unter Berücksichtigung funktions- und risikoadäquater Kapitalisierungszinssätze (§ 1 Abs. 3 Satz 9 AStG); Bestimmung von Verrechnungspreisen
für alle betroffenen einzelnen Wirtschaftsgüter und Dienstleistungen nach
Vornahme sachgerechter Anpassungen, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft
macht, dass keine wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter und Vorteile
mit der Funktion übergegangen sind oder zur Nutzung überlassen wurden
oder das Gesamtergebnis der Einzelpreisbestimmungen, gemessen an der
Preisbestimmung für das Transferpaket als Ganzes, dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht (§ 1 Abs. 3 Satz 10 AStG)
ee) Rechtsfolge: außerbilanzielle Hinzurechnung
D.
Tarif; Veranlagung
I.
Tarif; Steuersatz
1.
Frühere Rechtslage: Unterscheidung zwischen einbehaltenen (thesaurierten) Gewinnen
(40 % tarifliche Körperschaftsteuer) und ausgeschütteten Gewinnen (30 % Ausschüttungsbelastung)
2.
Neue Rechtslage: Keine Unterscheidung nach der Art der Ergebnisverwendung; einheitliche tarifliche Körperschaftsteuer von 25 % ab VZ 2001 und 15 % ab VZ 2008; Besonderheit im VZ 2003: 26,5 %.
II.
Entstehung, Veranlagung, Erhebung
1.
Ermittlungszeitraum
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a)
Körperschaftsteuer ist Jahressteuer (§ 7 Abs. 3 Satz 1 KStG); Veranlagung nach
Ablauf des Kalenderjahres (Veranlagungszeitraums) auf der Grundlage des Einkommens, das die Körperschaft in diesem Veranlagungszeitraum bezogen hat
(§ 31 Abs. 1 KStG); Veranlagungszeitraum ist das Kalenderjahr
b)
Ermittlungszeitraum (§ 7 Abs. 3 Satz 2 KStG); Ermittlungszeitraum ist grundsätzlich das Kalenderjahr
85
c)
Bei Kapitalgesellschaften ist der Gewinn nach dem Wirtschaftsjahr zu ermitteln,
für das sie regelmäßig Abschlüsse aufstellen; für sie ist das Wirtschaftsjahr der
Ermittlungszeitraum (§ 7 Abs. 4 KStG)
d)
Trennungsprinzip; Konsequenz: Gewinnermittlung (Ergebnisermittlung) ist strikt
von Gewinnverwendung (Ergebnisverwendung) zu trennen
2.
Entstehung der Körperschaftsteuer: Mit Ablauf des Veranlagungszeitraums (§ 30 Nr. 3
KStG); Vorauszahlungen (§ 30 Nr. 2 KStG)
3.
Veranlagung
III. Übergangsregelungen
1.
Übergang vom alten System (körperschaftsteuerliches Anrechnungsverfahren) auf das
neue Recht (Halbeinkünfteverfahren)
2.
Auswirkungen auf die Höhe der Körperschaftsteuer
a)
Köperschaftsteuerguthaben und Köperschaftsteuerminderung (§§ 36 Abs. 1 und 7,
37 Abs. 1, 2, 2a KStG); Anspruch der Körperschaft (Kapitalgesellschaft) auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens in zehn gleichen Jahresbeträgen in den
Jahren 2008 bis 2017 (§ 37 Abs. 5 Satz 1 KStG); Entstehung des Anspruchs mit
Ablauf des 31. Dezember 2006 (§ 37 Abs. 5 Satz 2 KStG)
b)
Körperschaftsteuererhöhung (§§ 36 Abs. 1 und 7, 38 Abs. 1 und 2 KStG); Verpflichtung der Körperschaft, den Körperschaftsteuererhöhungsbetrag in zehn gleichen Jahresbeträgen in den Jahren 2008 bis 2017 zu entrichten (§ 38 Abs. 6 Satz 1
KStG)
IV.
Besteuerung im Verlustfall
1.
Trennungsprinzip; Erfassung auf der Ebene der Kapitalgesellschaft
2.
Handelsrechtliche Behandlung; Negativposten des Eigenkapitals; Verlustvortrag
©MT
86
3.
4.
Steuerliche Behandlung
a)
Verrechnung von Verlusten mit Gewinnen vergangener oder zukünftiger Veranlagungszeiträume
b)
Durchbrechung des Prinzips der Abschnittsbesteuerung (Jahressteuer)
c)
Wirkung: Steuerentlastung der Körperschaft
d)
Gesetzliche Grundlage: § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 1 und 2 EStG
Verlustabzug
a)
Verlustrücktrag (§ 10d Abs. 1 Satz 1 EStG)
aa) Auf ein Jahr begrenzt (vorangegangener VZ)
bb) Betragsmäßige Begrenzung auf EUR 1 Mio.
b)
Verlustvortrag (§ 10d Abs. 2 Satz 1 EStG)
aa) Zeitlich unbegrenzt
bb) Bis EUR 1 Mio. unbegrenzt; darüber hinaus auf 60 % des Einkommens begrenzt; Mindestbesteuerung
c)
Reihenfolge
aa) Erst Verlustrücktrag, anschließend Verlustvortrag (§ 10d Abs. 1 Satz 1 und
Abs. 2 Satz 1 EStG)
bb) Auf Antrag ist vom Verlustrücktrag abzusehen (§ 10d Abs. 1 Satz 5 EStG)
d)
5.
Besonderheiten bei Änderungen des Gesellschafterbestandes
a)
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Gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags (§ 8 Abs. 1 KStG
i. V. m. § 10d Abs. 4 EStG)
Werden innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 % des
gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der
Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahestehende
Personen übertragen oder liegt ein vergleichbarer Sachverhalt vor (schädlicher
Beteiligungserwerb), sind insoweit die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb
nicht ausgeglichen oder abgezogenen negativen Einkünfte (nicht genutzte Verlus-
87
te) nicht mehr abziehbar (§ 8c Abs. 1 Satz 1 KStG); Konsequenz: quotaler (anteiliger) Wegfall nicht genutzter steuerlicher Verluste
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b)
Unabhängig davon sind bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht genutzte
Verluste vollständig nicht mehr abziehbar, wenn innerhalb von fünf Jahren unmittelbar oder mittelbar mehr als 50 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an der Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahestehende Personen übertragen werden oder ein
vergleichbarer Sachverhalt vorliegt (§ 8c Abs. 1 Satz 2 KStG); Konsequenz: vollständiger Wegfall nicht genutzter steuerlicher Verluste
c)
Als ein Erwerber gilt auch eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen (§ 8c Abs. 1 Satz 3 KStG)
d)
Eine Kapitalerhöhung steht der Übertragung der Geschäftsanteile oder Aktien
gleich, soweit sie zu einer Veränderung der Beteiligungsquoten am Kapital der
Körperschaft führt (§ 8c Abs. 1 Satz 4 KStG)
e)
Ein schädlicher Beteiligungserwerb liegt nicht vor, wenn an dem übertragenden
und an dem übernehmenden Rechtsträger dieselbe Person zu jeweils 100 % mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist; Konzernklausel (§ 8c Abs. 1 Satz 5 KStG)
f)
Ein nicht abziehbarer nicht genutzter Verlust kann abweichend von § 8c Abs. 1
Satz 1 und 2 KStG abgezogen werden, soweit er bei einem schädlichen Beteiligungserwerb i.S.d. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG die anteiligen und bei einem schädlichen Beteiligungserwerb i.S.d. § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG die gesamten zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven des Betriebsvermögens der Körperschaft nicht übersteigt (§ 8c Abs. 1
Satz 6 KStG); Definition des Begriffs der stillen Reserven (§ 8c Abs. 1 Satz 7 und
8 KStG)
g)
Für die Anwendung des § 8c Abs. 1 KStG ist ein Beteiligungserwerb zum Zwecke
der Sanierung des Geschäftsbetriebs der Körperschaft unbeachtlich; Sanierungsprivileg (§ 8c Abs. 1a Satz 1 KStG); Sanierung ist eine Maßnahme, die darauf gerichtet ist, die Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung zu verhindern oder zu beseitigen und zugleich die wesentlichen Betriebsstrukturen zu erhalten (§ 8c
Abs. 1a Satz 2 KStG); Anforderungen an die Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen (§ 8c Abs. 1a Satz 3 KStG); keine Sanierung liegt vor, wenn die
Körperschaft ihren Geschäftsbetrieb im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs im
88
Wesentlichen eingestellt hat oder nach dem Beteiligungserwerb einen Branchenwechsel innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren vornimmt (§ 8c Abs. 1a Satz 4
KStG).
E.
Gewerbesteuer
I.
Objektsteuer (Realsteuer)
1.
Steuergegenstand (Steuerobjekt): inländischer Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 1 GewStG)
2.
Besteuerungsgrundlage ist der Gewerbeertrag (§ 6 GewStG)
II.
Gewerbliche Betätigung der Körperschaft; Gewerbebetrieb kraft Rechtsform
III. Steuerschuldner (Steuersubjekt)
IV.
Ermittlung der Gewerbesteuer
1.
Ausgangsgröße (Bezugsgröße): Gewerbeertrag (Bemessungsgrundlage; § 6 GewStG);
Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 Satz 1 GewStG); zu versteuerndes Einkommen (§ 7
Abs. 1 KStG), vermehrt um die Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und vermindert um
die Kürzungen nach § 9 GewStG; Kürzung um gewerbesteuerlichen Verlustvortrag
(§ 10a GewStG; vortragsfähige Fehlbeträge)
2.
Ermittlung des Gewerbesteuer-Messbetrags; kein Freibetrag (vgl. § 11 Abs. 1 Satz 3
Nr. 1 GewStG); 3,5 % des Gewerbeertrags (§ 11 Abs. 2 GewStG); Festsetzung durch
Grundlagenbescheid (§ 14 GewStG; Gewerbesteuer-Messbescheid; Betriebsstättenfinanzamt)
3.
Anwendung des Gewerbesteuer-Hebesatzes der Gemeinde (§ 16 Abs. 1 GewStG); im
Bundesdurchschnitt etwa 400 %; Festsetzung durch Gemeinde; Mindesthebesatz von
200 % (§ 16 Abs. 4 Satz 2 GewStG)
4.
Rechtsformneutralität der Gewerbesteuer
a)
©MT
Kein Freibetrag
89
b)
Trennungsprinzip; Anerkennung der Rechtsbeziehungen zwischen der Körperschaft (Kapitalgesellschaft) und ihren Gesellschaftern wie bei der Körperschaftsteuer
V.
Gewerbeverlust
1.
Gewerbesteuerlicher Verlustvortrag (§ 10a GewStG); vortragsfähige Fehlbeträge; kein
Verlustrücktrag
a)
Zeitlich unbegrenzt
b)
Bis EUR 1 Mio. unbegrenzt (§ 10a Satz 1 GewStG); darüber hinaus auf 60 % des
Gewerbeertrags begrenzt (§ 10a Satz 2 GewStG); Mindestbesteuerung
2.
Besonderheiten bei Änderungen des Gesellschafterbestandes (§ 10a Satz 10 GewStG
i. V. m. § 8c KStG)
VI.
Verknüpfung zwischen Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer
1.
Keine Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer (Objektsteuer) als Betriebsausgabe bei der
Ermittlung des zu versteuernden Einkommens, d.h. für Zwecke der Körperschaftsteuer
(§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 5b EStG; anders bis einschließlich VZ 2007)
2.
Keine Steuerermäßigung (Gewerbesteueranrechnung) gemäß § 35 Abs. 1 EStG
F.
Beendigung
I.
Auflösung und Abwicklung (Liquidation)
II.
Liquidationsbesteuerung (Schlussbesteuerung)
III. Aufdeckung der stillen Reserven
G.
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Besteuerung der Gesellschafter
90
I.
Natürliche Personen und Personengesellschaften (mit natürlichen Personen als
Gesellschafter)
1.
Ausgangspunkt
2.
©MT
a)
Definitivbelastung mit Körperschaftsteuer i.H.v. 25 % (bis VZ 2007) und 15 %
(ab VZ 2008) auf der Ebene der Körperschaft (Kapitalgesellschaft) unabhängig
von der Art der Ergebnisverwendung, d.h. Gewinneinbehalt (Thesaurierung) oder
Gewinnausschüttung
b)
Keine steuerlichen Konsequenzen auf der Ebene der Gesellschafter bei Gewinneinbehalt (Thesaurierung); Trennungsprinzip
c)
Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbelastung ausgeschütteter Gewinne bei
Gewinnausschüttungen an natürliche Personen und Personengesellschaften (mit
natürlichen Personen als Gesellschafter)
d)
Berücksichtigung der Körperschaftsteuer in pauschalierter Form durch das Teileinkünfteverfahren bei Betriebsvermögen; 60 % der Gewinnausschüttung (Dividende) sind steuerpflichtig und 40 % steuerfrei (§ 3 Nr. 40 Satz 1 lit. d) bis i) und
Satz 2 EStG); parallele Behandlung der Aufwendungen (§ 3 c Abs. 2 Satz 1 1. Hs.
EStG); Sondertarif oder Abgeltungsteuer i.H.v. 25 % bei Privatvermögen (§§ 32d
Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3, 43 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG); keine parallele Behandlung der Werbungskosten (§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG)
e)
Gleichstellung der Veräußerungsgewinne mit den Gewinnausschüttungen (Dividenden), d.h. ebenfalls Geltung des Teileinkünfteverfahrens bei Betriebsvermögen; 60 % des Veräußerungsgewinns sind steuerpflichtig und 40 % steuerfrei (§ 3
Nr. 40 Satz 1 lit. a) und b); § 3c Abs. 2 Satz 1 2. Hs. EStG); Sondertarif oder Abgeltungsteuer i.H.v. 25 % bei Privatvermögen bei Beteiligungsquote unter 1 %
(§§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, 32d Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3, 43 Abs. 5 Satz 1 und 2
EStG); bei Mindestbeteiligungsquote von 1 % (§ 17 Abs. 1 EStG) gilt das Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 lit. c), § 3c Abs. 2 Satz 1 2. Hs. EStG)
f)
Systematische Einordnung; Konsequenzen
Betriebsvermögen
a)
Inländische Kapitalgesellschaft; ausländische Kapitalgesellschaft
b)
Gewinnausschüttungen (Dividenden)
91
aa) Keine Mindestbeteiligungsquote; keine Mindesthaltefrist
bb) Offene Gewinnausschüttungen
cc) Verdeckte Gewinnausschüttungen
dd) Teileinkünfteregelung, d.h. 60 % der Gewinnausschüttungen (Dividenden)
sind steuerpflichtig und 40 % steuerfrei (§ 3 Nr. 40 Satz 1 lit. d) bis i) und
Satz 2 EStG); Besonderheiten bei verdeckten Gewinnausschüttungen auf
Grund des verfahrensrechtlich verankerten Korrespondenzprinzips (§ 32a
Abs. 1 KStG; § 3 Nr. 40 Satz 1 lit. d) Satz 2 EStG); die Teileinkünfteregelung greift bei verdeckten Gewinnausschüttungen zugunsten des Gesellschafters nur ein, wenn sie das zu versteuernde Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht gemindert haben; dieser Grundsatz gilt darüber hinaus auch
bei offenen Gewinnausschüttungen (§ 3 Nr. 40 Satz 1 lit. d) Satz 2 EStG).
ee) Keine Steuerpflicht, wenn für die Gewinnausschüttung (Dividende) das
steuerliche Einlagekonto i.S.d. § 27 Abs. 1 KStG als verwendet gilt (§ 20
Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG), d.h. steuerlich eine Kapitalrückzahlung stattfindet; aber Minderung der Anschaffungskosten
c)
Veräußerungsgewinne
aa) Keine Mindestbeteiligungsquote; grundsätzlich keine Mindesthaltefrist
bb) Grundsatz: Teileinkünfteregelung, d.h. 60 % des Veräußerungsgewinns sind
steuerpflichtig und 40 % steuerfrei (§ 3 Nr. 40 Satz 1 lit. a); § 3c Abs. 2
Satz 1 2. Hs. EStG); Sonderfall des § 3 Nr. 40 Satz 1 lit. b) EStG
cc) Ausnahme bei sog. einbringungsgeborenen Anteilen (§ 3 Nr. 40 Satz 1 lit. b)
EStG i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG a.F.); Sperrfrist von sieben Jahren;
Ausnahmen: Ablauf der Sperrfrist von sieben Jahren; bestimmte Einbringungstatbestände (§ 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 EStG a.F.); Geltung für Übertragungen (Einbringungen) bis 12. Dezember 2006; bei Übertragungen (Einbringungen) ab dem 13. Dezember 2006 gilt Folgendes:
-
©MT
Bei einer Sacheinlage - Übertragung (Einbringung) eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils auf (in) eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung neuer Gesellschaftsrechte - durch eine natürliche Person
zu einem unter dem gemeinen Wert liegenden Wert (§ 20 Abs. 1 und
Abs. 2 Satz 2 UmwStG) findet im Fall einer Veräußerung der neuen (er-
92
haltenen) Anteilsrechte an der erwerbenden (übernehmenden) Kapitalgesellschaft innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren ab dem Einbringungszeitpunkt (steuerrechtlichen Übertragungsstichtag) eine nachträgliche Besteuerung des Übertragungsvorgangs (Einbringungsvorgangs)
statt; Versteuerung als Gewinn gem. § 16 Abs. 1 EStG (rückwirkendes
Ereignis); Ermittlung des Einbringungsgewinns I (Differenz zwischen
dem gemeinen Wert des übertragenen Betriebsvermögens im Zeitpunkt
der Übertragung (Einbringung) und dem Wert, mit dem die erwerbende
(übernehmende) Gesellschaft das Betriebsvermögen angesetzt hat); der
Einbringungsgewinn I mindert sich um jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr um 1/7 (§ 22 Abs. 1 Satz 1 bis 3 UmwStG);
der Einbringungsgewinn I gilt als nachträgliche Anschaffungskosten der
neuen (erhaltenen) Anteilsrechte (§ 22 Abs. 1 Satz 4 UmwStG); der Veräußerungsgewinn oder -verlust aus der Veräußerung der neuen (erhaltenen) Anteilsrechte als solchen unterliegt - unabhängig von der Beteiligungsquote und einer Haltefrist - der Teileinkünfteregelung (§ 3 Nr. 40
Satz 1 lit. a); § 3c Abs. 2 Satz 1 2. Hs. EStG)
-
©MT
Bei einem qualifizierten Anteilstausch - Übertragung (Einbringung) von
Anteilsrechten an einer Kapitalgesellschaft, die die Mehrheit der Stimmrechte vermitteln, auf (in) eine andere Kapitalgesellschaft - durch eine
natürliche Person zu einem Wert unter dem gemeinen Wert (§ 21 Abs. 1
Satz 2 UmwStG) findet bei einer Veräußerung der neuen (erhaltenen)
Anteilsrechte an der erwerbenden (übernehmenden) Kapitalgesellschaft anders als bei einer Sacheinlage - keine nachträgliche Besteuerung des
Übertragungsvorgangs (Einbringungsvorgangs) statt; bei einer Veräußerung der übertragenen (eingebrachten) Anteilsrechte durch die erwerbende (übernehmende) Kapitalgesellschaft innerhalb eines Zeitraums von
sieben Jahren ab dem Einbringungszeitpunkt (steuerrechtlichen Übertragungsstichtag) findet dagegen eine nachträgliche Besteuerung des Übertragungsvorgangs (Einbringungsvorgangs) statt, soweit der Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung dieser Anteilsrechte nicht nach § 8b
Abs. 2 KStG steuerfrei gewesen wäre (Einbringung durch eine Kapitalgesellschaft); Versteuerung als Gewinn aus der Veräußerung der Anteilsrechte (rückwirkendes Ereignis); Ermittlung des Einbringungsgewinns II
(Differenz zwischen dem gemeinen Wert der übertragenen (eingebrach-
93
ten) Anteilsrechte im Zeitpunkt der Übertragung (Einbringung) und dem
Wert, mit dem der Übertragende (Einbringende) die neuen (erhaltenen)
Anteilsrechte angesetzt hat); der Einbringungsgewinn II mindert sich für
jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr um 1/7 (§ 22
Abs. 2 Satz 1 bis 3 UmwStG); der Einbringungsgewinn II gilt als nachträgliche Anschaffungskosten der neuen (erhaltenen) Anteilsrechte (§ 22
Abs. 2 Satz 4 UmwStG); der Veräußerungsgewinn oder -verlust aus der
Veräußerung der neuen (erhaltenen) Anteilsrechte als solchen unterliegt unabhängig von der Beteiligungsquote und einer Haltefrist - der Teileinkünfteregelung (§ 3 Nr. 40 Satz 1 lit. a); § 3c Abs. 2 Satz 1 2. Hs. EStG)
d)
Verluste
aa) Teileinkünfteregelung, d.h. 60 % des Veräußerungsverlustes sind abziehbar,
40 % sind nicht abziehbar (§ 3 Nr. 40 Satz 1 lit. a); § 3c Abs. 2 Satz 1 2. Hs.
EStG); Sonderfall des § 3 Nr. 40 Satz 1 lit. b) EStG
bb) Veräußerung
cc) Kapitalherabsetzung
dd) Liquidation
©MT
e)
Teilwertabschreibung; Teileinkünfteregelung, d.h. 60 % der Aufwendungen sind
abziehbar und 40 % sind nicht abziehbar (§ 3c Abs. 2 Satz 1 1. Hs. EStG)
f)
Aufwendungen im Zusammenhang mit den Anteilsrechten; Teileinkünfteregelung, d.h. 60 % der Aufwendungen sind abziehbar, 40 % sind nicht abziehbar
(§ 3c Abs. 2 Satz 1 1. Hs. EStG); unmittelbarer Zusammenhang ist nicht erforderlich; Kritik
g)
Teileinkünfteregelung gilt auch mit Wirkung für die Gewerbesteuer; bei Gewinnausschüttungen (Dividenden) Kürzung des Gewerbeertrags unter den Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG (Beteiligungsquote von mindestens 15 % zu Beginn des Erhebungszeitraums); Ausnahme: Gewinnausschüttungen (Dividenden)
bei einer Beteiligungsquote unter 15 % (§§ 8 Nr. 5, 9 Nr. 2a GewStG); die Teileinkünfteregelung gilt mit Wirkung für die Gewerbesteuer; das gilt auch im Falle
der Veräußerung der Anteilsrechte durch eine zwischengeschaltete gewerbliche
Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft; § 7 Satz 4 GewStG; ab Erhebungszeitraum 2004; vorher str.); auf die Beteiligungsquote kommt es - anders als bei
Gewinnausschüttungen (Dividenden) - nicht an.
94
3.
Privatvermögen
a)
Inländische Kapitalgesellschaft; ausländische Kapitalgesellschaft
b)
Gewinnausschüttungen
aa) Keine Mindestbeteiligungsquote; keine Mindesthaltefrist
bb) Offene Gewinnausschüttungen
cc) Verdeckte Gewinnausschüttungen
dd) Bis VZ 2008 Halbeinkünfteregelung (§ 3 Nr. 40 Satz 1 lit. d) bis i) EStG); ab
VZ 2009 Sondertarif oder Abgeltungsteuer i.H.v. 25 % (§§ 32d Abs. 1
Satz 1 und Abs. 3, 43 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG); Besonderheiten bei verdeckten Gewinnausschüttungen auf Grund des verfahrensrechtlich verankerten Korrespondenzprinzips (§ 32a Abs. 1 KStG; § 3 Nr. 40 Satz 1 lit. d)
Satz 2 EStG); die Halbeinkünfteregelung und ab VZ 2009 der Sondertarif
oder die Abgeltungsteuer i.H.v. 25 % (§§ 32d Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3, 43
Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG) greift bei verdeckten Gewinnausschüttungen zugunsten des Gesellschafters nur ein, wenn sie das zu versteuernde Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht gemindert haben (§ 32d Abs. 2 Nr. 4
EStG)
ee) Keine Steuerpflicht, wenn für die Gewinnausschüttung (Dividende) das
steuerliche Einlagekonto i.S.d. § 27 Abs. 1 KStG als verwendet gilt (§ 20
Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG), d.h. steuerlich eine Kapitalrückzahlung stattfindet; aber Minderung der Anschaffungskosten
c)
Veräußerungsgewinne
aa) ab VZ 2009 Teileinkünfteregelung (§ 3 Nr. 40 Satz 1 lit. c), § 3c Abs. 2
Satz 1 2. Hs. EStG) bei Mindestbeteiligungsquote von 1 % (§ 17 Abs. 1
EStG); insoweit kein Sondertarif und keine Abgeltungsteuer (Qualifikation
als Einkünfte aus Gewerbebetrieb; § 32d Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 8,
§ 43 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG); ab VZ 2009 besteht bei Beteiligungsquote
unter 1 % - unabhängig von einer Mindesthaltefrist von einem Jahr zwischen
Anschaffung und Veräußerung - Steuerpflicht (Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG); Sondertarif oder Abgeltungsteuer
i.H.v. 25 % (§§ 32d Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3, 43 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG);
©MT
95
Geltung der vorstehenden Regelungen erstmals für Erwerbe ab dem 1. Januar 2009 (bei Beteiligungsquote unter 1 %)
bb) Ausnahme bei sog. einbringungsgeborenen Anteilen (§ 3 Nr. 40 Satz 1 lit. b)
i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG a.F.); auf die Beteiligungsquote kommt
es nicht an; Sperrfrist von sieben Jahren; Ausnahmen: Ablauf der Sperrfrist
von sieben Jahren; bestimmte Einbringungstatbestände (§ 3 Nr. 40 Satz 3
und 4 EStG a.F.); Geltung für Übertragungen (Einbringungen) bis 12. Dezember 2006; bei Übertragungen (Einbringungen) ab dem 13. Dezember
2006 gilt Folgendes: es gelten die Ausführungen unter 2. c) cc); statt § 3
Nr. 40 Satz 1 lit. a) EStG ist beim qualifizierten Anteilstausch im Fall der
Veräußerung der übertragenen (eingebrachten) Anteilsrechte durch die erwerbende (übernehmende) Kapitalgesellschaft § 3 Nr. 40 Satz 1 lit. c) EStG
maßgebend.
d)
Verluste
aa) ab VZ 2009 Teileinkünfteregelung (§ 3 Nr. 40 Satz 1 lit. c), § 3c Abs. 2
Satz 1 2. Hs. EStG) bei Mindestbeteiligungsquote von 1 % (§ 17 Abs. 1
EStG; Qualifikation als Einkünfte aus Gewerbebetrieb); bei Beteiligungsquote unter 1 % - unabhängig von einer Mindesthaltefrist von einem Jahr
zwischen Anschaffung und Veräußerung - mindern Verluste aus privaten
Veräußerungsgeschäften die positiven Einkünfte, die der Steuerpflichtige aus
Kapitalvermögen erzielt (§ 20 Abs. 6 Satz 1 und 3 EStG); Sonderregelung:
Verluste aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG,
die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, dürfen nur mit Gewinnen aus
Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG, die aus der
Veräußerung von Aktien entstehen, ausgeglichen werden (§ 20 Abs. 6 Satz 5
EStG); Konsequenz: Verlustausgleichs- und -abzugsbeschränkung; Geltung
der vorstehenden Regelungen für Erwerbe ab dem 1. Januar 2009 (bei Beteiligungsquote unter 1 %)
bb) Veräußerung
cc) Kapitalherabsetzung
dd) Liquidation
e)
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Aufwendungen im Zusammenhang mit den Anteilsrechten; bis VZ 2008 Halbeinkünfteregelung (§ 3c Abs. 2 Satz 1 1. Hs. EStG); unmittelbarer Zusammenhang ist
96
nicht erforderlich; Kritik; ab VZ 2009 unabhängig von der Beteiligungsquote keine Abziehbarkeit von Werbungskosten; nur Sparer-Pauschbetrag i.H.v. EUR 801
(§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG); Ausnahme: Veräußerungskosten bei Mindestbeteiligungsquote von 1 % (Teileinkünfteregelung; § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG)
4.
Zeitliche Anwendung
a)
Inländische Kapitalgesellschaft
aa) Grundsatz: Anwendung ab VZ 2002
bb) Verdeckte Gewinnausschüttung: Anwendung ab VZ 2001
cc) Vorabausschüttung: Anwendung ab VZ 2001
b)
5.
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Ausländische Kapitalgesellschaft
Anwendung ab VZ 2001
Kapitalertragsteuer
a)
Einbehalt von 25 % der Gewinnausschüttung (Dividende); Quellensteuer (§§ 43
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 43a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG); der Einbehalt bezieht sich auf
den gesamten Betrag der Gewinnausschüttung, ist also unabhängig von der Geltung des Halbeinkünfteverfahrens oder Teileinkünfteverfahrens (§ 43 Abs. 1
Satz 3 EStG); ab VZ 2009 auch Geltung für Veräußerungsgewinne im Privatvermögen bei Beteiligungsquote unter 1 % (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 i.V.m. § 20
Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG)
b)
Die einbehaltene Kapitalertragsteuer ist Bestandteil der Gewinnausschüttung (Dividende) i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG; Vorauszahlung auf die Einkommensteuer des Gesellschafters
c)
Grundsätzlich Anrechnung der Kapitalertragsteuer auf die Einkommensteuer bei
unbeschränkter Steuerpflicht (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 EStG); bei beschränkter
Steuerpflicht (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 lit. a) EStG) grundsätzlich keine Anrechnung;
Abgeltungswirkung (§ 50 Abs. 2 Satz 1 EStG); Milderung durch Doppelbesteuerungsabkommen
d)
Die Einkommensteuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nicht unter § 20
Abs. 8 EStG fallen, d.h. nicht zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören, beträgt 25 % (§ 32d Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 EStG); für Kapitalerträge i.S.d. § 20
97
EStG, die der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, ist die Einkommensteuer mit
dem Steuerabzug abgegolten (Abgeltungsteuer; § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG; Geltung
ab VZ 2009 bei Privatvermögen, d.h. insoweit keine Anrechnung der Kapitalertragsteuer auf die Einkommensteuer); das gilt nicht für Kapitalerträge, die zu den
Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören (§ 43 Abs. 5 Satz 2 EStG; Geltung ab VZ
2009)
e)
Anrechnung der ausländischen Quellensteuer auf die Einkommensteuer
aa)
bb)
Kein Doppelbesteuerungsabkommen
-
bei Betriebsvermögen Anrechnung gem. § 34c Abs. 1 EStG
-
bei Privatvermögen (Einkünfte aus Kapitalvermögen) Anrechnung gem.
§ 32d Abs. 5 Satz 1 EStG (höchstens 25 % ausländische Steuern)
Doppelbesteuerungsabkommen (Anrechnungsmethode)
-
bei Betriebsvermögen Anrechnung gem. § 34c Abs. 6 Satz 2 EStG
-
bei Privatvermögen (Einkünfte aus Kapitalvermögen) Anrechnung gem.
§ 32d Abs. 5 Satz 2 EStG (höchstens 25 % ausländische Steuern)
II.
Körperschaften (Kapitalgesellschaften) als Gesellschafter
1.
Ausgangspunkt
©MT
a)
Definitivbelastung mit Körperschaftsteuer i.H.v. 25 % (bis VZ 2007) und 15 %
(ab VZ 2008) auf der Ebene der Körperschaft (Kapitalgesellschaft) unabhängig
von der Art der Ergebnisverwendung, d.h. Gewinneinbehalt (Thesaurierung) oder
Gewinnausschüttung
b)
Keine steuerlichen Konsequenzen auf der Ebene der Gesellschafter bei Gewinneinbehalt (Thesaurierung); Trennungsprinzip
c)
Vermeidung der wirtschaftlichen Doppel- und Mehrfachbelastung ausgeschütteter
Gewinne im zwei- oder mehrstufigen Kapitalgesellschaftskonzern
d)
Berücksichtigung der Körperschaftsteuer der ausschüttenden Körperschaft (Kapitalgesellschaft) durch Steuerfreistellung (Steuerfreiheit) i.H.v. 95 % bei der empfangenden Körperschaft (Kapitalgesellschaft); das Halbeinkünfteverfahren (ab VZ
2009 Teileinkünfteverfahren bei Betriebsvermögen und Abgeltungsteuer bei Privatvermögen) gilt bei Weiterausschüttungen an natürliche Personen und Perso-
98
nengesellschaften (mit natürlichen Personen als Gesellschaftern) in der Endstufe
(§ 8b Abs. 1 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG); Abzugsfähigkeit sämtlicher Aufwendungen im Zusammenhang mit den Anteilsrechten; keine Geltung des § 8
Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 3c Abs. 1 EStG (§ 8b Abs. 3 Satz 2 und Abs. 5
Satz 2 KStG)
2.
3.
e)
Grundsätzlich Gleichstellung der Veräußerung mit Gewinnausschüttungen (Dividenden), d.h. ebenfalls Steuerfreistellung (Steuerfreiheit) i.H.v. 95 % (§ 8b Abs. 2
Satz 1 und Abs. 3 Satz 1 KStG)
f)
Systematische Einordnung; Konsequenzen
Inländische Kapitalgesellschaft; ausländische Kapitalgesellschaft
a)
Bei ausländischer Kapitalgesellschaft Unterscheidung, ob ein Doppelbesteuerungsabkommen eingreift (sog. Schachtelprivileg)
b)
Bei Geltung eines Doppelbesteuerungsabkommens stellt sich die Frage nach dem
Verhältnis zwischen dem Doppelbesteuerungsabkommen und § 8b KStG; trotz
§ 2 AO (Vorrang völkerrechtlicher Vereinbarungen) ist § 8b KStG nach allgemeiner Meinung anwendbar.
Gewinnausschüttungen
a)
Mindestbeteiligungsquote
aa)
Keine Mindestbeteiligungsquote (bis 28. Februar 2013); keine Mindesthaltefrist
bb) Mindestbeteiligungsquote von 10 % ab Beginn des Kalenderjahrs (ab
1. März 2013); unmittelbare oder mittelbare Beteiligung über eine gewerbliche Personenhandelsgesellschaft (Mitunternehmerschaft) (§ 8b Abs. 4 Satz
1 und 6 KStG n.F.); keine Mindesthaltefrist
©MT
b)
Offene Gewinnausschüttungen; die Gewinnausschüttung darf das zu versteuernde
Einkommen der leistenden Kapitalgesellschaft nicht gemindert haben (§ 8b Abs. 1
Satz 2 KStG).
c)
Verdeckte Gewinnausschüttungen
d)
Bis 28. Februar 2013 unabhängig von einer Mindestbeteiligungsquote und ab
1. März 2013 bei Mindestbeteiligungsquote von 10 % Körperschaftsteuerfreiheit
(§ 8b Abs. 1 KStG); 5 % der Gewinnausschüttungen (Dividende) gelten als Aus-
99
gaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen (§ 8b Abs. 5
Satz 1 KStG); sie sind außerbilanziell wieder hinzuzurechnen; im Ergebnis sind
somit 95 % der Gewinnausschüttungen (Dividenden) körperschaftsteuerfrei; Besonderheiten bei verdeckten Gewinnausschüttungen auf Grund des verfahrensrechtlich verankerten Korrespondenzprinzips (§§ 32a Abs. 1; 8b Abs. 1 Satz 2
KStG); die 95%ige Körperschaftsteuerfreiheit greift bei verdeckten Gewinnausschüttungen zugunsten der empfangenden Kapitalgesellschaft nur ein, wenn sie
bei der leistenden Kapitalgesellschaft das zu versteuernde Einkommen nicht gemindert haben; Besonderheiten bei Zuwendung von Vermögensvorteilen zwischen Schwester-Kapitalgesellschaften (§ 8b Abs. 1 Satz 4 KStG); Besonderheiten bei Auslandsbezug
e)
Ab 1. März 2013 Steuerpflicht bei Beteiligungsquote unter 10 % (§ 8b Abs. 1 und
4 Satz 1 KStG n.F.)
f)
Aufwendungen im Zusammenhang mit den Anteilsrechten
aa) Bei Körperschaftsteuerfreiheit der Gewinnausschüttung i.H.v. 95 % gleichwohl Abzugsfähigkeit der Aufwendungen als Betriebsausgaben; keine Geltung des § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 3c Abs. 1 EStG (§ 8b Abs. 5 Satz 2
KStG) unabhängig vom Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen
bb) Bei Körperschaftsteuerfreiheit der Gewinnausschüttung i.H.v. 95 % pauschale Hinzurechnung i.H.v. 5 % der Dividenden (§ 8b Abs. 5 Satz 1 KStG);
Ausgleich für die Körperschaftsteuerfreiheit; kein Nachweis niedrigerer
Aufwendungen; wirtschaftliche Konsequenzen
cc) Bei Körperschaftsteuerpflicht Abzugsfähigkeit der Aufwendungen als Betriebsausgaben; keine pauschale Hinzurechnung i.H.v. 5 % der Dividenden
(§ 8b Abs. 4 Satz 7 KStG n.F.)
g)
Gewerbesteuer
aa)
©MT
Körperschaftsteuerfreiheit i.H.v. 95 % gilt auch mit Wirkung für die Gewerbesteuer; bei Gewinnausschüttungen (Dividenden) Kürzung des Gewerbeertrags unter den Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG (Beteiligungsquote von mindestens 15 % zu Beginn des Erhebungszeitraums); Ausnahme: Gewinnausschüttungen (Dividenden) bei einer Beteiligungsquote unter
15 % (§§ 8 Nr. 5, 9 Nr. 2a GewStG)
100
bb)
4.
Bei Körperschaftsteuerpflicht wegen Unterschreitung der Beteiligungsquote
von 10 % besteht Gewerbesteuerpflicht (Beteiligungsquote unter 15 %; §§ 8
Nr. 5, 9 Nr. 2a GewStG)
Veräußerungsgewinne
a)
Keine Mindestbeteiligungsquote; grundsätzlich keine Mindesthaltefrist
b)
Grundsatz: Körperschaftsteuerfreiheit (§ 8b Abs. 2 Satz 1 KStG); 5 % des Veräußerungsgewinns gelten als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen
werden dürfen (§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG); sie sind außerbilanziell wieder hinzuzurechnen; im Ergebnis sind somit 95 % des Veräußerungsgewinns körperschaftsteuerfrei.
c)
Ausnahme bei sog. einbringungsgeborenen Anteilen oder bei Erwerb von einem
Einbringenden, der nicht zu den Steuerpflichtigen nach § 8b Abs. 2 KStG gehört,
zu einem Wert unter dem Teilwert (§ 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und 2 KStG a.F.);
Ausnahmen: Ablauf der Sperrfrist von sieben Jahren; bestimmte Einbringungstatbestände (§ 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 und 2 KStG a.F.); Geltung für Übertragungen
(Einbringungen) bis 12. Dezember 2006; bei Übertragungen (Einbringungen) ab
dem 13. Dezember 2006 gilt Folgendes:
-
©MT
Bei einer Sacheinlage - Übertragung (Einbringung) eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils auf (in) eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung neuer Gesellschaftsrechte - durch eine Kapitalgesellschaft zu einem unter dem gemeinen Wert liegenden Wert (§ 20 Abs. 1
und Abs. 2 Satz 2 UmwStG) findet im Fall einer Veräußerung der neuen
(erhaltenen) Anteilsrechte an der erwerbenden (übernehmenden) Kapitalgesellschaft innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren ab dem Einbringungszeitpunkt (steuerrechtlichen Übertragungsstichtag) eine nachträgliche Besteuerung des Übertragungsvorgangs (Einbringungsvorgangs) statt; Versteuerung als Gewinn gem. § 16 Abs. 1 EStG (rückwirkendes Ereignis); Ermittlung des Einbringungsgewinns I (Differenz zwischen dem gemeinen Wert des übertragenen Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Übertragung (Einbringung) und dem Wert, mit dem die erwerbende (übernehmende) Gesellschaft das Betriebsvermögen angesetzt
hat); der Einbringungsgewinn I mindert sich um jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr um 1/7 (§ 22 Abs. 1 Satz 1 bis 3
101
UmwStG); der Einbringungsgewinn I gilt als nachträgliche Anschaffungskosten der neuen (erhaltenen) Anteilsrechte (§ 22 Abs. 1 Satz 4
UmwStG); der Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung der neuen (erhaltenen) Anteilsrechte als solchen ist im Ergebnis - unabhängig von einer Haltefrist - i.H.v. 95 % körperschaftsteuerfrei (§ 8b Abs. 2 Satz 1 und
Abs. 3 Satz 1 KStG); ein Veräußerungsverlust bleibt steuerrechtlich außer Ansatz (§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG).
-
©MT
Bei einem qualifizierten Anteilstausch - Übertragung (Einbringung) von
Anteilsrechten an einer Kapitalgesellschaft, die die Mehrheit der Stimmrechte vermitteln, auf (in) eine andere Kapitalgesellschaft - durch eine
Kapitalgesellschaft zu einem Wert unter dem gemeinen Wert (§ 21
Abs. 1 Satz 2 UmwStG) findet bei einer Veräußerung der neuen (erhaltenen) Anteilsrechte an der erwerbenden (übernehmenden) Kapitalgesellschaft - anders als bei einer Sacheinlage - keine nachträgliche Besteuerung des Übertragungsvorgangs (Einbringungsvorgangs) statt; bei einer
Veräußerung der übertragenen (eingebrachten) Anteilsrechte durch die
erwerbende (übernehmende) Kapitalgesellschaft innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren ab dem Einbringungszeitpunkt (steuerrechtlichen Übertragungsstichtag) findet - anders als bei der Übertragung (Einbringung) durch eine natürliche Person (siehe unter 2. c) cc) - keine nachträgliche Besteuerung des Übertragungsvorgangs (Einbringungsvorgangs) statt, soweit der Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung dieser
Anteilsrechte nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei gewesen wäre (§ 22
Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG); der Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung der neuen (erhaltenen) Anteilsrechte als solchen ist im Ergebnis unabhängig von einer Haltefrist - i.H.v. 95 % körperschaftsteuerfrei (§ 8b
Abs. 2 Satz 1 und Abs. 3 Satz 1 KStG); ein Veräußerungsverlust bleibt
steuerrechtlich außer Ansatz (§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG).
102
d)
Aufwendungen im Zusammenhang mit den Anteilsrechten
aa) Abzugsfähigkeit der Aufwendungen als Betriebsausgaben; keine Geltung
des § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 3c Abs. 1 EStG (§ 8b Abs. 3 Satz 2
KStG) unabhängig vom Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen
bb) Pauschale Hinzurechnung i.H.v. 5 % des Veräußerungsgewinns (§ 8b Abs. 3
Satz 1 KStG); Ausgleich für die Körperschaftsteuerfreiheit; die Veräußerungskosten mindern allerdings den i.H.v. 95 % körperschaftsteuerfreien
Veräußerungsgewinn (§ 8b Abs. 2 Satz 2 KStG); wirtschaftliche Konsequenzen
e)
5.
6.
©MT
Körperschaftsteuerfreiheit i.H.v. 95 % gilt auch mit Wirkung für die Gewerbesteuer; das gilt auch im Falle einer Veräußerung der Anteilsrechte durch eine zwischengeschaltete gewerbliche Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) im
Falle des § 8b Abs. 6 KStG (§ 7 Satz 4 GewStG; ab Erhebungszeitraum 2004;
vorher str.); auf die Beteiligungsquote kommt es - anders als bei Gewinnausschüttungen (Dividenden) - nicht an.
Keine steuerliche Anerkennung von Gewinnminderungen in Form von Verlusten (§ 8b
Abs. 3 Satz 3 KStG) bei
a)
Veräußerung
b)
Kapitalherabsetzung
c)
Liquidation
d)
Die Regelungen gelten unabhängig von der Beteiligungsquote.
e)
Diese Regelungen gelten unabhängig von der Sperrfrist von sieben Jahren (§ 8b
Abs. 4 Satz 3 KStG a.F.); Geltung der Regelung bis 12. Dezember 2006
Keine steuerliche Anerkennung von Gewinnminderungen in Form von Teilwertabschreibungen (§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG); bei Wertaufholung (Wertzuschreibung) ist der
Gewinn ebenfalls im Ergebnis i.H.v. 95 % körperschaftsteuerfrei (§ 8b Abs. 2 Satz 3
und Abs. 3 Satz 1 KStG); das gilt jedoch nur, wenn die frühere Teilwertabschreibung
steuerlich keine Wirkung hatte, d.h. nicht anzuerkennen war (wegen § 8b Abs. 3 Satz 3
KStG); war die frühere Teilwertabschreibung dagegen steuerlich wirksam (Rechtslage
bis VZ 2000 bei Beteiligung an ausländischen Kapitalgesellschaften und bis VZ 2001
103
bei Beteiligung an inländischen Kapitalgesellschaften), ist der Gewinn aus der Wertaufholung (Wertzuschreibung) körperschaftsteuerpflichtig (§ 8b Abs. 2 Satz 4 KStG).
7.
Keine steuerliche Anerkennung von Gewinnminderungen in Form von Teilwertabschreibungen oder sonstigen Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die der Gesellschafter für
ein Darlehen gewährt hat, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder
Stammkapital der Körperschaft beteiligt ist oder war, der das Darlehen gewährt wurde
(§ 8b Abs. 3 Satz 4 KStG); entsprechende Geltung für dem Gesellschafter nahestehende
Personen i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG oder für Gewinnminderungen aus dem Rückgriff eines
Dritten (§ 8b Abs. 3 Satz 5 KStG); keine Geltung dieser Regelungen, wenn der Gesellschafter den Nachweis erbringt, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst
gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die
eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen (§ 8b Abs. 3 Satz 6
KStG); entsprechende Geltung der vorstehenden Regelungen für Forderungen aus
Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind (§ 8b
Abs. 3 Satz 7 KStG); bei Wertaufholung (Wertzuschreibung) ist der Gewinn steuerfrei,
soweit die vorangegangene Teilwertabschreibung steuerlich keine Wirkung hatte, d.h.
wegen § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG nicht anzuerkennen war (§ 8b Abs. 3 Satz 8 KStG).
8.
Sonderregelung für Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute
9.
©MT
a)
Keine Geltung des § 8b Abs. 1 bis 6 KStG für Anteile, die bei Kreditinstituten
und Finanzdienstleistungsinstituten nach § 1a KWG dem Handelsbuch zuzurechnen sind (§ 8b Abs. 7 Satz 1 KStG)
b)
Keine Geltung des § 8b Abs. 1 bis 6 KStG für Anteile, die von Finanzunternehmen i.S.d. KWG mit dem Ziel der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolges erworben werden (§ 8b Abs. 7 Satz 2 KStG)
Sonderregelung für Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen sowie Pensionsfonds
a)
Keine Geltung des § 8b Abs. 1 bis 7 KStG (§ 8b Abs. 8 KStG); Geltung ab VZ
2004
b)
Blockwahlrecht für die Jahre 2001 bis 2003 (§ 34 Abs. 7 Satz 8 KStG)
104
10.
Sonderregelung für Wertpapierleihe (§ 8b Abs. 10 KStG)
11.
Zeitliche Anwendung
a)
Inländische Kapitalgesellschaft
aa) Grundsatz: Anwendung ab VZ 2002
bb) Verdeckte Gewinnausschüttung: Anwendung ab VZ 2001
cc) Vorabausschüttung: Anwendung ab VZ 2001
b)
12.
©MT
Ausländische Kapitalgesellschaft
Anwendung ab VZ 2001
Kapitalertragsteuer
a)
Einbehalt von 25 % der Gewinnausschüttung (Dividende); Quellensteuer (§§ 43
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 43a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG; der Einbehalt bezieht sich auf
den gesamten Betrag der Gewinnausschüttung, ist also unabhängig von der Steuerfreiheit i.H.v. 95 % (§ 43 Abs. 1 Satz 3 EStG)
b)
Die einbehaltene Kapitalertragsteuer ist Bestandteil der Gewinnausschüttung (Dividende) i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG; Vorauszahlung auf die Körperschaftsteuer
des Gesellschafters
c)
Anrechnung der Kapitalertragsteuer auf die Körperschaftsteuer bei unbeschränkter Steuerpflicht (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 36 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 EStG);
ggf. Erstattung; bei beschränkter Steuerpflicht (§ 1 Abs. 4 EStG oder § 2 Nr. 1
KStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 5 lit. a) EStG) grundsätzlich keine Anrechnung; Abgeltungswirkung (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG; § 32
Abs. 1 KStG); Milderung durch Doppelbesteuerungsabkommen
d)
Befreiung vom Einbehalt der Kapitalertragsteuer bei ausländischer Muttergesellschaft innerhalb der Europäischen Union (§ 43b Abs. 1 und 2 EStG); Mindestbeteiligungsquote von 10 % (ab VZ 2009); Besonderheiten nach § 50d EStG
e)
Reduzierung (Erstattung) der Kapitalertragsteuer bei ausländischer - beschränkt
steuerpflichtiger - Körperschaft i.S.d. § 2 Nr. 1 KStG als Anteilseigner unabhängig von einer Beteiligungsquote; Besonderheiten nach § 50d EStG; § 43b EStG
bleibt unberührt (§ 44a Abs. 9 Satz 1 bis 3 EStG); Geltung ab VZ 2009; das ist
bedeutsam für Beteiligungsquote unter 10 % bei beschränkter Steuerpflicht einer
105
EU/EWR-Kapitalgesellschaft und außerhalb der EU oder des EWR unabhängig
von der Beteiligungsquote
f)
Anrechnung der ausländischen Quellensteuer auf die Körperschaftsteuer
aa)
Kein Doppelbesteuerungsabkommen; Anrechnung der ausländischen Quellensteuer (§ 26 Abs. 1 KStG i.V.m. § 34c Abs. 1 EStG; problematisch wegen § 8b Abs. 2 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG)
bb) Doppelbesteuerungsabkommen (Anrechnungsmethode); Anrechnung der
ausländischen Quellensteuer (§ 26 Abs. 6 Satz 1 KStG i.V.m. § 34c Abs. 6
Satz 2 EStG; problematisch wegen § 8b Abs. 2 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1
KStG)
H.
Besonderheiten bei Organschaft
I.
Begriff
Eine Kapitalgesellschaft (Organgesellschaft) ist in ein anderes Unternehmen (Organträger) finanziell eingegliedert und aufgrund eines Gewinnabführungsvertrags verpflichtet,
ihren ganzen Gewinn an dieses Unternehmen abzuführen (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG).
II.
Voraussetzungen
1.
Organgesellschaft ist eine Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung (§ 10 AO) im Inland
und Sitz (§ 11 AO) in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens (§§ 14 Abs. 1 Satz 1, 17 Satz 1 KStG); anders als in
der Vergangenheit genügt einfacher Inlandsbezug
2.
Organträger ist ein gewerbliches Unternehmen
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a)
Natürliche Personen mit einzelkaufmännischem Unternehmen (Gewerbebetrieb;
§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG); Zuordnung der Organgesellschaft zu einer
inländischen Betriebsstätte (§ 12 AO) der natürlichen Person
b)
Personenhandelsgesellschaft (gewerbliche Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1
Nr. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, wenn sie eine Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EStG ausübt; § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG); die Voraussetzung des § 14
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG muss im Verhältnis zur Personenhandelsgesellschaft er-
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füllt sein; Zuordnung der Organgesellschaft zu einer inländischen Betriebsstätte
(§ 12 AO) der Personenhandelsgesellschaft
c)
Nicht steuerbefreite Körperschaft (Kapitalgesellschaft) i.S.d. § 1 KStG (§§ 14
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 17 Satz 1 KStG); bei Kapitalgesellschaft mit Sitz (§ 11
AO) im Ausland ist ein Typenvergleich erforderlich; Zuordnung der Organgesellschaft zu einer inländischen Betriebsstätte (§ 12 AO) der Körperschaft (Kapitalgesellschaft)
d)
Das Einkommen der Organgesellschaft ist der inländischen Betriebsstätte des Organträgers zuzuordnen, der die Beteiligung an der Organgesellschaft - unmittelbar
oder mittelbar - zuzuordnen ist (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 6 KStG). Eine inländische Betriebsstätte i.S.d. vorstehenden Regelungen ist nur gegeben, wenn die
dieser Betriebstätte zuzurechnenden Einkünfte sowohl nach innerstaatlichem
Steuerrecht als auch nach einem anzuwendenden Abkommen zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung der inländischen Besteuerung unterliegen (§ 14 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 Satz 7 KStG).
e)
Problematisch ist die Zuordnung der Beteiligung an der Organgesellschaft - insbesondere bei einem Organträger ohne Geschäftsleitung (§ 10 AO) im Inland und
Sitz (§ 11 AO) im Inland - zu einer inländischen Betriebsstätte; Beteiligungen
werden typischerweise funktional dem Stammhaus (Muttergesellschaft) zugeordnet.
3.
Finanzielle Eingliederung; der Organträger muss an der Organgesellschaft vom Beginn
ihres Wirtschaftsjahres an ununterbrochen in einem solchen Maße beteiligt sein, dass
ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht
(§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 KStG); unmittelbare oder mittelbare Beteiligung
4.
Gewinnabführungsvertrag i.S.d. § 291 Abs. 1 AktG zwischen der Organgesellschaft und
dem Organträger; die Organgesellschaft ist verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an den
Organträger abzuführen (§ 301 Satz 1 AktG); der Organträger ist verpflichtet, jeden
während der Vertragsdauer sonst entstehenden Jahresfehlbetrag der Organgesellschaft
auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, dass den anderen Gewinnrücklagen Beträge entnommen werden, die während der Vertragsdauer in sie eingestellt worden sind (§ 302 Abs. 1 AktG); der Gewinnabführungsvertrag muss auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer durchge-
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führt werden (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG); eine vorzeitige Beendigung des
Gewinnabführungsvertrags durch Kündigung ist unschädlich, wenn ein wichtiger Grund
die Kündigung rechtfertigt (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG). Die Kündigung oder
Aufhebung des Gewinnabführungsvertrags auf einen Zeitpunkt während des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft wirkt auf den Beginn dieses Wirtschaftsjahres zurück, beseitigt also die Rechtsfolgen der Organschaft, ab dem Beginn des Wirtschaftsjahres (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 3 KStG).
Der Gewinnabführungsvertrag gilt auch als durchgeführt, wenn der abgeführte Gewinn
oder ausgeglichene Verlust auf einem Jahresabschluss beruht, der fehlerhafte Bilanzansätze enthält, sofern
a)
der Jahresabschluss wirksam festgestellt ist,
b)
die Fehlerhaftigkeit bei der Erstellung des Jahresabschlusses unter der Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht hätte erkannt werden müssen und
c)
ein von der Finanzverwaltung beanstandeter Fehler spätestens in dem nächsten
nach dem Zeitpunkt der Beanstandung des Fehlers aufzustellenden Jahresabschluss der Organgesellschaft und des Organträgers korrigiert und das Ergebnis
entsprechend abgeführt oder ausgeglichen wird, soweit es sich um einen Fehler
handelt, der in der Handelsbilanz zu korrigieren ist.
Die Voraussetzung nach lit. b) gilt bei Vorliegen eines uneingeschränkten Bestätigungsvermerks nach § 322 Abs. 3 HGB zum Jahresabschluss, zu einem Konzernabschluss, in den der handelsrechtliche Jahresabschluss einbezogen worden ist, oder über
die freiwillige Prüfung des Jahresabschlusses oder der Bescheinigung eines Steuerberaters oder Wirtschaftsprüfers über die Erstellung eines Jahresabschlusses mit umfassenden Beurteilungen als erfüllt (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 und 5 KStG).
5.
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Negative Einkünfte eines unbeschränkt steuerpflichtigen Organträgers oder einer unbeschränkt steuerpflichtigen Organgesellschaft, deren satzungsmäßiger Sitz sich nicht im
Inland befindet, bleiben bei der inländischen Besteuerung unberücksichtigt, soweit sie
im ausländischen Staat, der nicht Mitgliedstaat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraums ist, im Rahmen der Besteuerung des Organträgers, der Organgesellschaft oder einer anderen Person berücksichtigt werden (§ 14 Abs. 1 Satz 1
Nr. 5 KStG); keine doppelte Verlustnutzung.
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6.
Der Gewinnabführungsvertrag muss zivilrechtlich wirksam sein (§§ 293a ff. AktG; für
die GmbH analoge Anwendung); er hat steuerliche Wirkung erstmals für das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft, in dem der Gewinnabführungsvertrag - durch Eintragung in das Handelsregister - wirksam geworden ist (§ 14 Abs. 1 Satz 2 KStG).
7.
Andere Kapitalgesellschaft als AG, KGaA oder Europäische Gesellschaft (SE) - insbesondere GmbH - als Organgesellschaft (§ 17 Satz 1 KStG) mit Geschäftsleitung (§ 10
AO) im Inland und Sitz (§ 11 AO) in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder
in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens. Die Gewinnabführung darf den in § 301
AktG genannten Betrag nicht überschreiten (§ 17 Satz 2 Nr. 1 KStG); es muss eine Verlustübernahme durch Verweis auf die Vorschriften des § 302 AktG in seiner jeweils
gültigen Fassung vereinbart sein (§ 17 Satz 2 Nr. 2 KStG).
8.
Gesondertes Feststellungsverfahren; das dem Organträger zuzurechnende Einkommen
der Organgesellschaft und damit zusammenhängende andere Besteuerungsgrundlagen
werden gegenüber dem Organträger und der Organgesellschaft gesondert und einheitlich festgestellt. Die Feststellungen sind für die Besteuerung des Einkommens des Organträgers und der Organgesellschaft bindend. Diese Regelungen gelten entsprechend
für von der Organgesellschaft geleistete Steuern, die auf die Steuer des Organträgers
anzurechnen sind. Zuständig für diese Feststellung ist das Finanzamt, das für die Besteuerung nach dem Einkommen der Organgesellschaft zuständig ist (§ 14 Abs. 5 Satz 1
bis 4 KStG).
III. Rechtsfolgen
1.
Das Einkommen der Organgesellschaft ist dem Organträger zuzurechnen (§ 14 Abs. 1
Satz 1 KStG); das gilt erstmals für das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft, in dem
der Gewinnabführungsvertrag wirksam geworden ist (§ 14 Abs. 1 Satz 2 KStG).
2.
Durch die körperschaftsteuerliche Organschaft kann ein positives Einkommen (Jahresüberschuss) einer oder mehrerer Organgesellschaften mit dem negativen Einkommen
(Jahresfehlbetrag) einer oder mehrerer Organgesellschaften auf der Ebene des Organträgers verrechnet (saldiert) werden. Ohne die Organschaft würden einzelne Organgesellschaften Körperschaftsteuer entrichten, während bei anderen Organgesellschaften
ein steuerlich nicht sofort nutzbarer Verlust entsteht, der - abgesehen von einem Ver-
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lustrücktrag (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 1 EStG) - nur im Wege des Verlustvortrags nutzbar wäre (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 2 EStG); außerdem lassen sich Verluste auf der Ebene des Organträgers nutzen; ein weiterer Vorteil
der Organschaft besteht - insbesondere im mehrstufigen Kapitalgesellschaftskonzern darin, dass sich im Falle einer Gewinnabführung die pauschale Hinzurechnung von 5 %
der Dividenden (§ 8b Abs. 5 Satz 1 KStG) vermeiden lässt. Außerdem spielen verdeckte
Gewinnausschüttungen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) im Falle einer Organschaft nahezu
keine Rolle.
3.
IV.
Bei der Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft ist § 15 KStG zu berücksichtigen
a)
Verbot des Abzugs sog. vororganschaftlicher Verluste der Organgesellschaft (§ 15
Satz 1 Nr. 1 KStG)
b)
Anwendung der sog. Bruttomethode (§ 15 Satz 1 Nr. 2 KStG)
c)
§ 8a Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 4h EStG - Einschränkungen des Betriebsausgabenabzugs für Zinsaufwendungen (Zinsschranke) - ist bei der Organgesellschaft
nicht anzuwenden; Organträger und Organgesellschaft gelten als ein Betrieb i.S.d.
§ 4h EStG (§ 15 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 und 2 KStG)
Gewerbesteuer
Die Voraussetzungen für die gewerbesteuerliche Organschaft sind ab dem Erhebungszeitraum
2002 identisch mit denen der körperschaftsteuerlichen Organschaft (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG).
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