INSTITUT „FINANZEN UND STEUERN" e.V IFSt

INSTITUT „FINANZEN UND STEUERN" e.V
Postfach 1808
53008 Bonn
IFSt-Schrift Nr. 338
Unentgeltliche Zuwendungen betrieblichen
Vermögens an gemeinnützige Körperschaften
Bonn, im September 1995
Alle Rechte vorbehalten
Bearbeiterin:
Dr.Dr. Ursula Niemann
Preis: 41,50 DM (darin enthalten 7 % USt = 2,72 DM)
INSTITUT „FINANZEN UND STEUERN" e.V
Postfach 1808
53008 Bonn
IFSt-Schrift Nr. 338
Unentgeltliche Zuwendungen betrieblichen
Vermögens an gemeinnützige Körperschaften
Bonn, im September 1995
Das Institut „Finanzen und Steuern" überreicht Ihnen
die IFSt-Schrift Nr. 338:
Unentgeltliche Z u w e n d u n g e n betrieblichen V e r m ö g e n s
an g e m e i n n ü t z i g e Körperschaften
Einzelunternehmer, Gesellschafter von Personengesellschaften oder Anteilseigner
von Kapitalgesellschaften erwägen zunehmend, ihr Unternehmen oder ihre Anteile
unentgeltlich auf eine bestehende oder auf eine zu gründende gemeinnützige Kör­
perschaft zu übertragen - vielfach ausgehend von dem Wunsch, das Unternehmen
oder eine unternehmerisch orientierte Beteiligung unabhängig von dem eigenen
persönlichen Schicksal erhalten und gemeinnützigen Zwecken dienend zu wissen.
Die Erhaltung eines Unternehmens oder einer unternehmerisch orientierten Beteili­
gung in einer gemeinnützigen Körperschaft kann im Hinblick auf die gemeinnützige
Zwecksetzung einer steuerrechtlich als gemeinnützig anzuerkennenden Körperschaft
problematisch sein.
Das Institut „Finanzen und Steuern" untersucht in der vorliegenden Arbeit, ob eine
gemeinnützige Körperschaft unentgeltliche Zuwendungen betrieblichen Vermögens
annehmen darf, ob sie es behalten kann, ohne ihre Gemeinnützigkeit zu gefährden,
und befaßt sich schließlich mit der Veräußerung unentgeltlich erworbenen betriebli­
chen Vermögens. Es kommt zu dem Ergebnis, daß die Annahme mit dem gemein­
nützigen Status einer Körperschaft vereinbar ist, vorausgesetzt, daß die Vorteile die
möglicherweise mit dem Vermögensübertrag verbundenen Lasten nachhaltig über­
wiegen. Die Gemeinnützigkeit ist nicht gefährdet, wenn die gemeinnützige Körper­
schaft das Zugewendete unmittelbar und selbstlos im Sinne der AO-Vorschriften
einsetzt. Das Halten von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft oder eine Beteiligung
als Kommanditist ist steuerunschädliche Vermögensverwaltung, wenn sich die ge­
meinnützige Körperschaft unternehmerischen Einflusses auf die Kapital- oder Per­
sonengesellschaft enthält. Die Gemeinnützigkeit ist auch nicht gefährdet, wenn eine
gemeinnützige Körperschaft - wiederholt - ihr zugewendetes betriebliches Vermö­
gen veräußert, das ihr von Fall zu Fall zugewendet worden ist. Bei dem Zuwenden­
den führt die unentgeltliche Zuwendung an eine gemeinnützige Körperschaft nicht
zur steuerpflichtigen Auflösung etwaiger stiller Reserven.
Mit vorzüglicher Hochachtung
Institut „Finanzen und Steuern"
Dr. Adalbert Uelner
Bonn, im September 1995
2
Inhaltsübersicht
Einleitung:
Übertragung von Einzelunternehmen oder Anteilen
an Personen- und Kapitalgesellschaften
8
Teil 1:
Darf eine gemeinnützige Körperschaft betriebliches Vermögen
unentgeltlich annehmen?
10
A. Unentgeltliche Zuwendungen - Bereicherung und Risiko
I. Formen des Übergangs
10
10
1. Vorbemerkung
10
2. Schenkung
10
a) Unentgeltliche Zuwendungen an gemeinnützige
Körperschaften - zivilrechtliche Schenkung trotz
der Verpflichtung, das Geschenkte für satzungs­
mäßige Zwecke zu verwenden
10
b) Schenkungen - nicht stets nur ein Vorteil für den
Beschenkten
11
3. Vermächtnis
11
4. Erbeinsetzung / Erbvertrag
13
II. Betriebliches Vermögen als Gegenstand
unentgeltlicher Zuwendungen
1. Vorbemerkung
15
15
3
2. Form- und betriebsbedingte Risiken
16
a) Einzelunternehmen
16
b) Beteiligung an einer Personengesellschaft
17
c) Anteile an einer Kapitalgesellschaft
17
3. Handelsrechtliche Risiken des Übergangs auf
einen anderen Rechtsträger
III. Vereinbarkeit der Annahme mit dem Status einer
als gemeinnützig anerkannten Körperschaft
18
19
1. Vorbemerkung
19
2. Mit Pflichten für die bedachte Körperschaft
verbundene Zuwendungen
20
a) Verpflichtungen können aus dem
Zugewendeten erfüllt werden
20
b) Verpflichtungsüberschuß
22
Zwischenergebnis A
23
B. Steuerrechtliche Folgen des steuerunschädlichen
Übergangs auf eine gemeinnützige Körperschaft
23
I. Verkehrsteuern
4
23
1. Erbschaft- und Schenkungsteuer
23
2. Umsatzsteuer - Kein Entgelt
24
3. Grunderwerbsteuer
II. Einkommen- und Körperschaftsteuer
24
25
1. Gewinnrealisierung beim Übertragenden
25
2. Übergang der (Mit-)Unternehmereigenschaft
auf die bedachte Körperschaft im Erbfall?
26
Teil 2:
Darf eine gemeinnützige Körperschaft das unentgeltlich
zugewendete betriebliche Vermögen behalten?
34
A. Mit dem gemeinnützigen Status der bedachten
Körperschaft vereinbare Möglichkeiten der Nutzung
des zugewendeten betrieblichen Vermögens
34
I. Behalten zugewendeten betrieblichen Vermögens mögliche Kollision mit §§ 55, 56, 57 AO
34
II. Umwidmung für gemeinnützige Zwecke
38
III. Fortführen des betrieblichen Engagements steuerschädlicher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb
oder steuerunschädliche Vermögensverwaltung?
39
1. Fortführung des bisher als Einzelunternehmen
geführten Betriebs
39
2. Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe - Betriebe
jeder Art und Größe?
40
3. Behalten der Beteiligung an einer Personengesellschaft ..
43
4. Behalten von Anteilen an Kapitalgesellschaften
43
5
B. Fortsetzung des betrieblichen Engagements durch
Dritte - Nutzung der Erträge durch gemeinnützige
Körperschaft
6
44
I. Vorbemerkung
44
II. Verpachtung als Vermögensverwaltung
44
1. Verpachtung an einen fremden Dritten
44
2. Verpachtung - ein Fall der steuerfreien
Steuerentstrickung nach § 13 KStG
45
3. Verpachteter, nicht aufgegebener Betrieb kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb
47
III. Verpachtung als Fortführung des betrieblichen
Engagements - Anwendbarkeit der zur Betriebs­
aufspaltung entwickelten steuerrechtlichen
Regeln
51
IV. Umwandlung/Einbringung des Einzelunter­
nehmens oder der Beteiligung an einer Perso­
nengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft
55
1. Bewertung
55
2. Steuerfreiheit / Steuerpflicht bei der
Veräußerung von gegen Sacheinlagen
erworbenen Gesellschaftsrechten
58
a) Vorrang des § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG?
58
b) Fallgruppen
61
aa) Veräußerung von Anteilen, die einem
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb
zuzuordnen sind
61
bb) Veräußerung von einbringungsgeborenen
Anteilen, die einen wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieb darstellen
62
cc) Veräußerung von Anteilen, deren Besitz
dem Bereich der Vermögensverwaltung
zuzuordnen ist
62
Teil 3:
Verwertung unentgeltlich erworbenen betrieblichen
Vermögens
64
A. Veräußerung des Betriebs im ganzen
64
B. Auflösung des Betriebs
65
C. Wiederholte Veräußerungen betrieblichen Vermögens
aufgrund wiederholter Zuwendungen
66
Zusammenfassung
68
7
Einleitung:
Übertragung von Einzelunternehmen oder Antei­
len an Personen- und Kapitalgesellschaften
Einzelunternehmer, Gesellschafter von Personengesellschaften oder
von Kapitalgesellschaften, die keine Erben haben, die ihre Nachfolge
antreten könnten oder die sie bedenken möchten, überlegen zuneh­
mend, ihr Unternehmen oder ihre Anteile unentgeltlich an eine beste­
hende oder zu gründende gemeinnützige Körperschaft zu übertragen ausgehend vielfach von dem Wunsch, das Unternehmen oder die Be­
teiligung daran erhalten oder gemeinnützigen Zwecken dienend zu
wissen. Die Erhaltung eines Unternehmens oder einer unternehme­
risch orientierten Beteiligung läßt sich nicht ohne weiteres mit der
gemeinnützigen Zwecksetzung einer steuerrechtlich als gemeinnützig
anerkannten Körperschaft in Einklang bringen; denn gemeinnützige
Körperschaften müssen sich ausschließlich ihren gemeinnützigen
Zwecken widmen, dürfen aber nicht unternehmerisch tätig sein. Sonst
verlieren sie ganz oder teilweise ihre steuerrechtliche Anerkennung als
gemeinnützig. Das Institut „Finanzen und Steuern" hat sich in der
IFSt-Schrift Nr. 330: „Teilhabe gemeinnütziger Körperschaften an
unternehmerischer Tätigkeit" mit den Grenzen zwischen steuerun­
schädlicher Vermögensverwaltung und steuerschädlichem wirtschaft­
lichem Geschäftsbetrieb befaßt. In der vorliegenden Arbeit untersucht
das Institut die steuerrechtlichen Folgen der unentgeltlichen Übertra­
gung - Schenkung, Vermächtnis oder Erbeinsetzung - eines Unter­
nehmens, einer Beteiligung an einer Personen- oder Kapitalgesell­
schaft - zusammengefaßt als betriebliches Vermögen bezeichnet - auf
eine gemeinnützige Körperschaft und deren Möglichkeiten, das ihr
Übertragene steuerunschädlich zu nutzen.
Die Untersuchung befaßt sich im ersten Teil mit der Frage, ob eine
gemeinnützige Körperschaft ihr zugedachtes betriebliches Vermögen
annehmen darf, ohne ihren gemeinnützigen Status zu gefährden; denn
unentgeltliche Zuwendungen können je nach der Form des Übergangs
- Schenkung, Vermächtnis, Erbeinsetzung - mit zivilrechtlichen Risi8
ken verbunden sein, so daß die Annahme des Zugewendeten nicht
immer nur ein Vorteil für den Bedachten ist. Risiken können sich auch
aus der Art des übergehenden betrieblichen Vermögens und schließ­
lich auch aus den handelsrechtlichen Vorschriften ergeben. Im zweiten
Teil wird untersucht, ob eine gemeinnützige Körperschaft das betrieb­
liche Vermögen behalten darf und wie sie es im Hinblick auf ihre Ge­
meinnützigkeit nutzen kann. Im dritten Teil werden steuerrechtliche
Konsequenzen erörtert, die sich bei der Verwertung des unentgeltlich
erworbenen Vermögens ergeben können.
9
Teil 1:
Darf eine gemeinnützige Körperschaft betrieb­
liches Vermögen unentgeltlich annehmen?
A. Unentgeltliche Zuwendungen - Bereicherung und
Risiko
I. Formen des Übergangs
1. Vorbemerkung
Für unentgeltliche Zuwendungen an eine gemeinnützige Körperschaft
gelten zivilrechtlich keine Besonderheiten. Dementsprechend kann
eine gemeinnützige Körperschaft Vermögenswerte durch Schenkung,
§§ 516 ff. BGB, durch Schenkung von Todes wegen \ aufgrund Ver­
mächtnisses (§§ 2147 ff. BGB) oder durch testamentarische Einset­
zung als Erbe (§§ 2064 ff. BGB) unentgeltlich erhalten.
1
2. Schenkung
a) Unentgeltliche Zuwendungen an gemeinnützige
Körperschaften
- zivilrechtliche Schenkung trotz der Verpflichtung, das Ge­
schenkte für satzungsmäßige Zwecke zu verwenden
Nach § 516 BGB ist eine Zuwendung, durch die jemand aus seinem
Vermögen einen anderen bereichert, Schenkung, wenn beide Teile
darüber einig sind, daß die Zuwendung unentgeltlich erfolgt.
Dabei handelt es sich um ein beurkundungspflichtiges Schenkungsversprechen
( § 5 1 8 BGB) - unter der Bedingung gegeben, daß der Beschenkte den Schenker
überlebt.
10
Die Zuwendung muß das Vermögen des Gebers mindern und das des
Empfängers mehren. Eine Vermögensmehrung liegt nicht vor, wenn
die Zuwendung bei dem Empfänger lediglich durchläuft, dieser das
Erhaltene, ohne eigenen Nutzen davon zu haben, weitergeben muß.
Eine Schenkung ist demnach nur gegeben, wenn sie den Beschenkten
bereichert, er nicht nur Durchgangsperson ist.
Wenn einer gemeinnützigen Körperschaft Vermögenswerte zugewen­
det werden, hat sie diese, ihrem gemeinnützigen Status entsprechend,
für die satzungsmäßigen Zwecke zu verwenden. Nach § 55 Abs. 1 AO
handelt sie nur dann selbstlos, wenn sie nicht in erster Linie eigenwirt­
schaftliche Zwecke verfolgt, sondern ihre Mittel ausschließlich (§ 56
AO) und unmittelbar ( § 5 7 AO) satzungsgemäß verwendet - von den
Ausnahmen des § 58 AO abgesehen. Die Frage liegt daher nahe, ob
Zuwendungen an gemeinnützige Körperschaften dennoch als Schen­
kungen zu qualifizieren sind. Bereits das Reichsgericht hat diese Frage
bejaht. ' Auch wenn die Zuwendungen eine dauernde KapitalVermeh­
rung nicht zur Folge haben, sind unentgeltliche Zuwendungen auch in
diesem Fall Schenkungen; denn die juristische Person ist von ihrem
Zweck nicht zu trennen und das, was sie ihrem Zweck widmet, ver­
wendet sie für sich selbst.
2
Gemeinnützigen Körperschaften zugewendete Vermögenswerte sind
nicht in jedem Fall geeignet oder bestimmt, sofort verwendet zu wer­
den. Sie können auch eine dauernde Kapitalmehrung zum Ziel haben,
deren wiederkehrende Früchte die Körperschaft für ihre gemeinnützi­
gen Zwecke einsetzen kann und muß.
Werden beispielsweise einer gemeinnützigen Körperschaft Anteile an
einer Kapitalgesellschaft unentgeltlich zugewendet, könnte die Kör­
perschaft diese Anteile alsbald veräußern und den Veräußerungserlös
satzungsgemäß verwenden. Behält sie die Anteile, sind Jahr für Jahr
mehr oder weniger hohe Dividenden für ihre gemeinnützigen Aufga-
Vgl. auch Kollhosser, Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 2.
Aufl., München 1988, § 516 BGB Rdnr. 8.
11
ben verfügbar. In solchen oder ähnlichen Fällen ist die bedachte Kör­
perschaft demnach nicht nur Durchgangsperson.
b) Schenkungen - nicht stets nur ein Vorteil für den Beschenkten
Schenkungen stellen für den Beschenkten nicht immer nur einen Vor­
teil dar. Das Eigentum an den zugewendeten Vermögensgegenständen
kann Pflichten des Eigentümers begründen oder mit Risiken verbun­
den sein. Außer solchen möglichen Nachteilen, die mit zugewendeten
Vermögensgegenständen verknüpft sind, können Schenkungen auch
mit einer Auflage belastet sein (§ 525 BGB). In einem solchen Fall
soll der Beschenkte nach Maßgabe der Zweckbestimmung einer
Schenkung zu einer bestimmten Leistung verpflichtet sein. Der Schen­
ker hat nach § 525 BGB, wenn er seinerseits geleistet hat, einen
Rechtsanspruch darauf, daß der Beschenkte die Auflage vollzieht.
Eine Schenkung unter Auflage liegt nur vor, wenn der ganze Gegen­
stand in das Vermögen des Beschenkten übergehen soll und dieser die
ihm auferlegte Leistung aus dem zugewendeten Vermögen erbringt,
diese sich also als Minderung des Zugewendeten darstellt. *
3
Wenn der Beschenkte unabhängig von der Zuwendung eine damit
verbundene Auflage aus seinem Vermögen leisten muß, um im Aus­
tausch erst in den Besitz der Zuwendung zu gelangen, handelt es sich
um eine gemischte Schenkung. Die Grenze zwischen Schenkungen
unter Auflage, gemischten Schenkungen und entgeltlichen Zuwen­
dungen sind im Einzelfall nicht immer leicht zu erkennen.
3. Vermächtnis
Ein Vermögensvorteil kann einer gemeinnützigen Körperschaft auch
durch Testament zugewendet werden, ohne daß sie als Erbe eingesetzt
wird (§ 1939 BGB). Der vermachte Gegenstand muß durch ein selbKollhoser in Münchener Komm., a.a.O., § 525 BGB Rdnr. 2.
12
ständiges Rechtsgeschäft unter Lebenden von dem oder den Erben auf
den Vermächtnisnehmer übertragen werden; dieser erwirbt also nicht
unmittelbar mit dem Erbfall vom Erblasser. Auch ein Vermächtnis
kann mit einer Auflage verbunden sein, zu der der Erblasser durch
Testament einen Vermächtnisnehmer verpflichtet hat, ohne damit
diesem anderen ein Recht auf die Leistung zuzuwenden.
4)
Vermächtnisse bedeuten daher für den Bedachten nicht stets einen
Vorteil. Auch können vermachte wie geschenkte Gegenstände ihrer
Art nach Risiken bergen, insbesondere wenn es sich um betriebliches
Vermögen handelt.
4. Erbeinsetzung / Erbvertrag
Erben sind Gesamtrechtsnachfolger des Erblassers. Die Erbfolge er­
gibt sich aus §§ 1922 ff. BGB oder davon abweichend aufgrund eines
vom Erblasser nach §§ 2064 ff. BGB errichteten Testaments oder auf­
grund eines Erbvertrags (§§ 2274 ff.). Gemeinnützige Körperschaften
gehören dem Kreis der gesetzlichen Erben nicht an. Sollen sie Erben
werden, müssen sie vom Erblasser als solche eingesetzt werden. Erben
haben nicht nur die Rechte des Erblassers, sie haben auch dessen
Pflichten zu erfüllen und werden sich daher die Frage beantworten
müssen, ob sie die Erbschaft annehmen oder ausschlagen sollen. Ge­
meinnützige Körperschaften haben dabei ihren gemeinnützigen Status
zu bedenken und abzuwägen, ob sie durch das Erbe bereichert werden
oder ob die Pflichten überwiegen und nur zu Lasten ihres übrigen
Vermögens erfüllt werden können.
Nach § 1922 BGB gehen mit dem Tod einer Person (Erbfall) deren
Vermögen (Erbschaft) als Ganzes auf eine oder mehrere andere Perso­
nen (Erben) über.
§ 1940 BGB.
13
Durch Gesamtrechtsnachfolge geht jeder Nachlaßgegenstand ohne
besondere rechtsgeschäftliche Übertragung des einzelnen Rechts auf
den oder die Erben über.
Mit dem Vermögen gehen nach § 1922 BGB auch die Verbindlichkei­
ten des Erblassers auf den Erben über. Für diese haftet er allerdings
auch nach § 1967 BGB, und zwar auch für Geschäftsschulden des
Erblassers - Schulden, die im Betrieb eines einzelkaufmännischen
Unternehmens vor dem Erbfall entstanden sind oder nach dem Erbfall
entstehen ', und Schulden, für die ein Erblasser als Gesellschafter ei­
ner OHG oder KG oder als Kommanditist haftet.
5
Der Erbe eines Gesellschafters einer OHG oder des Komplementärs
einer KG haftet, wenn die Gesellschaft mit ihm fortgesetzt wird, für
alte und neu entstandene Gesellschaftsschulden. Als Erbe eines Kom­
manditisten haftet er für alte Gesellschaftsschulden mit seinem Kommanditanteil, mit dem Nachlaß und mit seinem Eigenvermögen bis zur
Höhe der rückständigen Haftsumme; für neue Geschäftsschulden haf­
tet er mit dem ererbten Kommanditanteil und bis zur Höhe der
Haftsumme auch mit seinem Vermögen.
Unter Vermögen versteht das bürgerliche Recht in der Regel den In­
begriff aller geldwerten Güter einer Person, Sachen, Rechte, auch die
unfertigen oder schwebenden Rechtsbeziehungen, bedingte und künf­
tige Rechte, Rechts- und Bindungslagen, den Besitz und andere Wert­
träger, die die juristische Dogmatik weder als einheitliches Recht noch
als Inbegriff anerkennt, wie den good will, den Organisation- oder
Geschäfts- oder Firmenwert. Zur Erbschaft gehören auch nichtvermö­
gensrechtliche Rechtsbeziehungen; höchstpersönliche Vermögensrech­
te erlöschen mit dem Tod des Erblassers. Der allgemeine Vermögens­
begriff des bürgerlichen Rechts ist daher für die Auslegung des § 1922
BGB nicht verbindlich. ' Die Kaufmannseigenschaft vererbt sich
6
'
6)
14
Siegmann in Münchener Komm., a.a.O., § 1967 BGB Rdnr. 57 ff..
Leipold, Münchener Komm., a.a.O., § 1922, BGB Rdnr. 15.
nicht, sie kann nur durch den persönlichen Erwerb der Merkmale der
§§ 1, 2, 3, 6 HGB begründet werden.
Grundsätzlich sind die Mitgliedschaftsrechte des Aktionärs einer AG
oder des Kommanditaktionärs einer KGaA oder des Gesellschafters
einer GmbH vererblich. Die Mitgliedschaft in einem Verein ist ver­
erblich, wenn es die Satzung ausdrücklich zuläßt. Die Mitgliedschaft
in der eingetragenen Genossenschaft ist zwar vererblich, aber der Erbe
scheidet mit Ablauf des Todesjahres des Erblassers aus, ohne daß in
der Satzung etwas anderes bestimmt werden könnte. Vererblich ist
auch die Beteiligung eines Kommanditisten, weil sie überwiegend
vermögensrechtlich ist (§ 177 HGB), nicht dagegen die Beteiligung
des persönlich haftenden Gesellschafters einer OHG oder KG. Die
Gesellschaft kann allerdings im Gesellschaftsvertrag vorsehen, daß die
Gesellschaft mit dem oder den Erben oder einem der Erben fortgesetzt
wird.
II. Betriebliches Vermögen als Gegenstand unentgelt­
licher Zuwendungen
1. Vorbemerkung
Das einer gemeinnützigen Körperschaft zugedachte betriebliche Ver­
mögen im Sinne dieser Arbeit kann in unterschiedliche Rechtsformen
eingekleidet sein: Es kann sich um ein Einzelunternehmen handeln,
das der Inhaber einer gemeinnützigen Körperschaft zuwenden will. Es
kann sich aber auch um eine Beteiligung an einer Personengesellschaft
- als Komplementär oder als Kommanditist - handeln; ebenso können
der gemeinnützigen Körperschaft Anteile an einer Kapitalgesellschaft
übertragen werden. Die Risiken differieren mit der Rechtsform und von Fall zu Fall - mit dem Wert der betrieblichen Substanz und Er­
tragskraft.
15
2. Form- und betriebsbedingte Risiken
a)
Einzelunternehmen
Wenn ein Einzelunternehmen einer anderen Rechtsperson unentgelt­
lich geschenkt oder vermacht wird, gehen die aktiven Werte auf diese
über, zumeist aber auch etwaige Verbindlichkeiten, und zwar im Weg
der Einzelrechtsnachfolge. Ausgangsbasis ist in der Regel die ord­
nungsgemäß aufgestellte Bilanz des Veräußerers. Der Bedachte ist
durch die Zuwendung nur dann bereichert, wenn Verbindlichkeiten
nicht zu übernehmen sind oder wenn die bilanzierten aktiven Werte
die Passiva übersteigen. Stecken z.B. in den Aktiva erhebliche stille
Reserven, könnte der Empfänger aber auch dann noch bereichert sein,
wenn die Aktiva die Passiva nicht überwiegen. Umgekehrt können
aktivierte Wirtschaftsgüter mit Risiken verbunden sein, die in der Bi­
lanz - zulässigerweise - nicht erkennbar sind. So könnte beispielsweise
zu den Aktiva ein Grundstück gehören, das möglicherweise kontami­
niert ist, für dessen Entsorgung aber steuerrechtlich eine Rückstellung
noch nicht gebildet werden durfte, weil die Behörden dem Unterneh­
men konkrete Pflichten, Schäden zu beseitigen, noch nicht auferlegt
haben.
7)
Wenn der Bedachte mit dem Betriebsvermögen betriebliche Verpflich­
tungen zu übernehmen hat, stellen diese für ihn Anschaffungskosten
dar. Der Bedachte erwirbt insoweit nicht unentgeltlich. Je nach Sach­
verhalt kann sich dann sogar die Frage ergeben, ob ein Vorteil zuge­
wendet wird oder ob nicht vielmehr ein Verpflichtungsüberschuß
droht.
Wird ein Einzelunternehmen vererbt, rücken der oder die Erben in die
Stellung des Erblassers ein. Ihnen obliegt es, die zur Zeit des Erbfalls
bestehenden betrieblichen Verpflichtungen zu erfüllen. Umgekehrt
können sie bestehende Ansprüche geltend machen. Steuerrechtlich
sind die Erben an die Buchwerte des Erblassers gebunden. AnschafVgl. Urteil des BFH VIII R 14/92 vom 19.10.1993, BStBl. 1993 II, 891.
16
fungskosten für ererbte Wirtschaftsgüter ergeben sich nur, soweit
Ausgleichszahlungen an weichende Erben zu leisten sind. '
8
b) Beteiligung an einer
Personengesellschaft
Wenn statt eines Einzelunternehmens die Beteiligung an einer Perso­
nengesellschaft verschenkt oder als Vermächtnis zugewendet wird,
sind ähnliche Überlegungen anzustellen wie bei der Übertragung eines
Einzelunternehmens - jedenfalls dann, wenn der Zuwendende vollhaf­
tender Gesellschafter ist. Rückt der Beschenkte dagegen in die Stel­
lung eines nur beschränkt haftenden Gesellschafters ein, ist er in Höhe
der geleisteten, nicht angetasteten Kommanditeinlage ' bereichert.
Wenn dem Kommanditisten im Gesellschaftsvertrag zusätzliche Ver­
pflichtungen, z.B. Nachschußpflichten, nicht auferlegt sind, droht dem
mit dem Kommanditanteil Bedachten - abgesehen von dem möglichen
Einstehenmüssen für betriebliche Steuerschulden nach § 74 AO - nur
das Risiko, bei schlechter Wirtschaftslage seine Kommanditeinlage zu
verlieren.
9
Wird der Anteil an einer Personengesellschaft vererbt, gilt grundsätz­
lich nichts anderes. Im Einzelfall kann der in die gesellschaftsrechtli­
che Stellung des Erblassers nachrückende Erbe allerdings verpflichtet
sein, Ausgleichszahlungen an weichende Erben zu leisten.
c) Anteile an einer
Kapitalgesellschaft
Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft geschenkt, vermacht oder
vererbt, ergeben sich in der Regel für den Bedachten keine Risiken,
wenn die Anteile voll eingezahlt sind und darüber hinausgehende
Verpflichtungen nicht bestehen. Selbstverständlich teilt der Bedachte
8)
Beschluß des BFH GrS 2/89 vom 5.7.1990, BStBl. 1990 II, 837.
9)
Außer der Kommanditeinlage könnte auch ein zugunsten des Kommanditisten
bestehendes weiteres Kapitalkonto oder ein Darlehenskonto zu berücksichtigen
sein.
17
als Anteilseigner das wirtschaftliche Schicksal der Gesellschaft, d.h.
der Anteil kann wertlos werden, wenn es der Gesellschaft wirtschaft­
lich nicht gut geht.
Wenn der Gesellschaftsanteil nicht voll eingezahlt ist, trifft den Be­
dachten die Pflicht, zu gegebener Zeit den noch nicht eingezahlten
Betrag zu leisten.
Anteile an Kapitalgesellschaften können mit zusätzlichen Pflichten
belastet sein, z.B. einer satzungsmäßigen Nachschußpflicht. Ferner
kann eine Nießbrauchsverpflichtung daran geknüpft sein oder anläß­
lich der Schenkung des Vermächtnisses oder des Erbfalls daran ge­
knüpft werden.
3. Handelsrechtliche Risiken des Übergangs auf einen anderen
Rechtsträger
Neben den aus dem bürgerlichen Recht folgenden Risiken der An­
nahme einer unentgeltlichen Zuwendung für den Empfänger ergeben
sich weitere Risiken aus dem Handels- und Gesellschaftsrecht, wenn
Betriebe oder Anteile an Personen- oder Kapitalgesellschaften vererbt
werden. Nach § 27 Abs. 1 HGB haftet der Erbe eines einzelkaufmän­
nischen Handelsgeschäfts, das er unter der bisherigen Firma mit oder
ohne Nachfolgezusatz fortführt, gemäß § 25 H G B
für alle im Be­
trieb des Geschäfts begründeten Verbindlichkeiten des früheren Inha­
bers."' Für eintretende Gesellschafter von Personengesellschaften
folgt die Haftung aus § 130 und § 173 HGB gemäß §§ 128, 129 HGB,
gleichgültig, ob die Firma geändert wird oder nicht. Für Gesellschafter
von Kapitalgesellschaften ergibt sich die Pflicht, für Verbindlichkeiten
der Gesellschaften einzustehen, rechtsformabhängig aus den jeweils in
Betracht kommenden gesellschaftsrechtlichen Vorschriften. Zu be10)
§ 25 HGB regelt die Haftung des Erwerbers bei Firmenfortführung des unter
Lebenden erworbenen Handelsgeschäfts.
Vgl. zu den Einzelheiten und den Möglichkeiten der Haftungsbeschränkung
Baumbach/Hopt, HGB, 29. Aufl. 1995, §§ 25 ff. HGB.
18
rücksichtigen sind dabei - wie auch bei Personengesellschaften - et­
waige besondere Regelungen im Gesellschaftsvertrag oder in der Sat­
zung.
III. Vereinbarkeit der Annahme mit dem Status einer
als gemeinnützig anerkannten Körperschaft
1. Vorbemerkung
Aus den vorstehenden Ausführungen ergibt sich, daß Schenkungen,
Vermächtnisse oder Erbschaften den Empfänger nicht stets nur berei­
chern, sondern nach Art und Form mit Risiken verbunden sein kön­
nen. Das Eigentum an Anteilen an Kapitalgesellschaften ist dabei für
gemeinnützige Körperschaften problemloser als die Beteiligung an
Personengesellschaften oder das Eigentum an einem Einzelunterneh­
men. Aber auch das Eigentum von Kapitalanteilen ist - wie dargetan dennoch nicht risikolos, je nachdem, in welcher Höhe die Anteile ein­
gezahlt worden sind oder gesellschaftsrechtliche Nachschuß- und Ne­
benpflichten bestehen. Für gemeinnützige Körperschaften kann der
Anteilsbesitz zum - steuerpflichtigen - wirtschaftlichen Geschäftsbe­
trieb i.S. des § 14 AO werden, wenn sie gesellschaftsrechtlich Einfluß
ausüben können und diesen auch ausüben. '
12
Soweit zugewendete Vermögensvorteile für den Bedachten, gleich­
gültig, ob Beschenkter, Vermächtnisnehmer oder Erbe, nur eine Ver­
mögensmehrung bedeuten, kann eine steuerrechtlich als gemeinnützig
anerkannte Körperschaft das ihr Zugewendete - sei es ein Einzelbe­
trieb, die Beteiligung an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft annehmen, ohne durch die Annahme ihren gemeinnützigen Status zu
gefährden.
IFSt, Teilhabe gemeinnütziger Körperschaften an unternehmerischer Tätigkeit,
Schrift Nr. 330, 30 ff.
19
2. Mit Pflichten für die bedachte Körperschaft verbundene Zu­
wendungen
a) Verpflichtungen können aus dem Zugewendeten erfüllt werden
Wenn das einer gemeinnützigen Körperschaft zugewendete betriebli­
che Vermögen mit Pflichten verbunden ist, ergibt sich die Frage, ob
gemeinnützige Körperschaften unentgeltlich Zuwendungen in jedem
Fall annehmen können, ohne ihren Status als gemeinnützig zu gefähr­
den. Sie müssen nach §§ 55, 56, 57 AO ihre Mittel selbstlos, aus­
schließlich und unmittelbar für ihre steuerbegünstigten Zwecke ver­
wenden. Nach § 58 Nr. 5 AO dürfen Stiftungen, ohne ihren gemein­
nützigen Status zu gefährden, einen Teil ihres Einkommens - höch­
stens aber ein Drittel - dazu verwenden, den Stifter und seine nächsten
Angehörigen in angemessener Weise zu unterhalten, ihre Gräber zu
pflegen und ihr Andenken zu ehren. Das Einkommen kann aber von
Veranlagungszeitraum zu Veranlagungszeitraum schwanken. Je nach
13) •
der Höhe des Einkommens ist deshalb auch das für den Stifter und
seine Angehörigen verwendbare Drittel größer oder kleiner. Die in
§ 58 Nr. 5 AO festgelegte Grenze kann daher in dem einen oder in
dem anderen Jahr überschritten werden, wenn einer Stiftung Vermö­
gen zugewendet wird mit der Auflage, dem Stifter oder seinen näch­
sten Angehörigen Unterhalt etwa in Form einer Rente zu zahlen, deren
vorgesehene Höhe nicht nach Maßgabe einer festen Relation zum Ein­
kommen der Stiftung festgelegt worden ist. In solch einem Fall ist zu
fragen, ob die einzelnen Veranlagungszeiträume jeweils für sich zu
würdigen sind. Diese Frage wird im Schrifttum bejaht.
14)
Richtiger müßte es heißen: Überschuß der Einnahmen über die Ausgaben; denn
eine wegen ihrer Gemeinnützigkeit steuerbefreite Körperschaft hat im steuersy­
stematischen Sinn kein Einkommen - und auch keine Einkünfte, soweit es für
den Begriff der Einkünfte auf die Absicht ankommt, Einkünfte erzielen zu wol­
len. Eine solche Absicht ist gerade nicht Sache gemeinnütziger Körperschaften von einer ordnungsmäßigen Vermögensverwaltung im Hinblick auf ihre sat­
zungsmäßigen Zwecke abgesehen.
Scholtz in Koch/Scholtz, Abgabenordnung, Komm. 4. Aufl., 1993 § 58 AO Rz.
7 unter Hinweis auf AEAO zu § 58 Nr. 5; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Komm, zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., 1991/93,
20
Zu klären ist weiter, ob die Grenze des § 58 Nr. 5 AO in jedem Fall
einzuhalten ist, wenn die Gemeinnützigkeit erhalten bleiben soll, oder
ob davon auszugehen ist, daß hinsichtlich der vorbehaltenen Leistung
Vermögen nicht vom Stifter auf die Stiftung übergegangen ist.
Nach AEAO zu § 58 Nr. 5 soll die Regelung auch bei Zuwendung
eines mit Rentenansprüchen Dritter belasteten Vermögens gelten. Fi­
scher ' hat Bedenken geäußert. Seiner Meinung nach mindert die
Auflage, wiederkehrende Leistungen (Renten) an Dritte zu erbringen,
das einer Stiftung zugewendete Vermögen von vornherein. Wenn das
zugewendete Vermögen hierfür keine ausreichenden liquiden Mittel
abwirft, darf allerdings, so Fischer, das sonstige Einkommen für die
Rentenzahlung nicht verwendet werden. Tipke/Kruse halten es für
zulässig, Erträge der Stiftung auch in einem solchen Fall zu verwen­
den, wenn ausreichende Mittel für die steuerbegünstigten Zwecke
verbleiben und die Drittelgrenze eingehalten wird.
15
16)
Das Institut „Finanzen und Steuern" ist der Auffassung, daß die in
§ 58 Nr. 5 AO genannte Grenze einzuhalten ist, wenn die steuerrecht­
liche Anerkennung der Stiftung als gemeinnützig nicht gefährdet sein
soll. Auf sie kann es nur dann nicht ankommen, wenn sich aus dem
Sachverhalt ergibt, daß nur das um die Auflage verminderte Netto­
vermögen auf die Stiftung übergegangen ist. Auch in diesem Fall kön­
nen auferlegte Zahlungsverpflichtungen jedoch nur aus den laufenden
Einnahmen erfüllt werden, denn partiell liquidierbares Vermögen wird
nur ausnahmsweise vorhanden sein.
§ 58 AO Rz. 33; Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Komm. 15 Aufl. 1965/1994, § 58 AO Rz. 6.
Finanzgerichtsordnung,
Fischer weist auf ein Urteil des RFH hin, wonach die Renten nicht in Erfüllung
des Stiftungszwecks gezahlt werden; sie „stellen ein Opfer dar, das gebracht
werden mußte, um der Stiftung zur Entstehung zu verhelfen." (III A 399/32 vom
12.1.1933, RFHE 32,255); abschwächend aber Urt. des RFH VI a A 28/37 vom
24.9.1936, RFHE 42, 133, 135.
§ 58 AO Rz. 6.
21
Die vom FG München in seinem Urteil Az. 7 K 1178/93 vom
12.1.1995 vertretene Auffassung überzeugt nicht. Das FG hat nicht
berücksichtigt, daß ein mit Verpflichtungen belastetes Wirtschaftsgut
übergegangen ist. Das Urteil ist nicht rechtskräftig; der II. Senat des
BFH ist angerufen. Sollte er die Auffassung des FG München wegen
des Wortlauts von § 58 Nr. 5 AO bestätigen, ist eine klärende Geset­
zesergänzung notwendig, um zu einer sinnvollen Lösung zu kommen.
17)
b)
Verpflichtungsüberschuß
Gegen die gesetzlichen Gebote der selbstlosen, auschließlichen und
unmittelbaren Verwendung ihrer Mittel für ihre satzungsmäßigen
Zwecke würde eine gemeinnützige Körperschaft verstoßen, wenn sie
auf eigene Mittel zurückgreifen müßte, um Schulden des übernomme­
nen Einzelbetriebes zu begleichen oder für Verpflichtungen einzuste­
hen, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft oder Kapitalge­
sellschaft eingegangen ist, an deren Stelle sie tritt.
Zuwendungen müssen in solchen Fällen aber noch zulässig sein, wenn
ein etwaiger kleinerer Verpflichtungsüberschuß in keinem Verhältnis
zu einem erzielbaren größeren Nutzen steht. Allerdings ist es schwie­
rig, Risiken und Chancen abzuwägen und - was vielfach erst aufgrund
späterer Erkenntnisse rückwirkend möglich ist - zu entscheiden, ob die
Regeln für die steuerrechtliche Anerkennung als gemeinnützig mit der
Annahme einer nicht nur vorteilhaften Zuwendung eingehalten oder
verletzt werden.
Maßgebend ist der Kenntnisstand, den die gemeinnützige Körper­
schaft zu der Zeit hat, in der sie über die Annahme der Zuwendung
entscheidet. Es kann nicht darauf ankommen, ob die weitere Entwick­
lung Risiken und Chancen in einem anderen Licht erscheinen läßt.
Finanzgericht München, Urteil vom 12. Januar 1995 - 7 K 1178/93 - Rev. einge­
legt (Az. des BFH: II R 16/95).
22
Zwischenergebnis A
Unentgeltliche Zuwendungen an eine gemeinnützige Körperschaft sind für
diese nicht immer nur vorteilhaft. Sie können vielmehr mit Risiken verbun­
den sein, die sich aus der Art des Zugewendeten sowie der Form - Schen­
kung, Vermächtnis, Erbschaft -, in der die Zuwendung erfolgt, bürgerlich­
rechtlich und handelsrechtlich ergeben. Außerdem können die Zuwenden­
den den Bedachten auch Auflagen machen, die das Zugewendete nicht nur
mindern, sondern im Extremfall den Bedachten dazu zwingen, anderes ei­
genes Vermögen aufzuwenden, um die auferlegten Verpflichtungen zu er­
füllen, so daß der Erwerb nicht oder teilweise unentgeltlich erfolgt. Für ge­
meinnützige Körperschaften stellt sich dann die Frage, ob die Annahme des
ihnen Zugedachten mit ihrem gemeinnützigen Status vereinbar ist. Sie ist zu
bejahen, wenn die Vorteile etwaige - vielleicht nur kurzfristige - Nachteile
nachhaltig überwiegen, so daß die Körperschaft nicht gezwungen wird, vor­
handene eigene Mittel ihren satzungsmäßigen gemeinnützigen Zwecken zu
entziehen.
B. Steuerrechtliche Folgen des steuerunschädli­
chen Übergangs auf eine gemeinnützige Kör­
perschaft
I. Verkehrsteuern
1. Erbschaft- und Schenkungsteuer
Bei unentgeltlichen Zuwendungen ist nach Maßgabe der Bereicherung
unter Berücksichtigung von Freibeträgen Schenkung-/Erbschaftsteuer
zu entrichten. Nach § 13 Nr. 16 b ErbStG sind jedoch Zuwendungen
an inländische Körperschaften und Vermögensmassen, die nach der
Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und
nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmit­
telbar kirchlichen, gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken dienen,
von der Erbschaftsteuer befreit.
23
2. Umsatzsteuer - Kein Entgelt
Der Übergang eines Einzelunternehmens auf einen anderen ist steuer­
bar, wenn er gegen Entgelt erfolgt. Bei einer unentgeltlichen Zuwen­
dung ist der gesetzliche Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG nicht
erfüllt. Etwaige Ausgleichszahlungen an weichende Erben stellen für
den Zahlenden Anschaffungskosten dar, für den weichenden Erben
aber kein umsatzsteuerbares Entgelt. Der Tatbestand - Lieferung oder
Leistung eines Unternehmers im Rahmen seines Unternehmens gegen
Entgelt erbracht - wird nur erfüllt sein, wenn ein umsatzsteuerbarer
Leistungsaustausch gegeben ist.
3. Grunderwerbsteuer
Wenn zu den zugewendeten Vermögenswerten Grundstücke gehören,
sind Grundstückserwerbe durch gemeinnützige Körperschaften nicht
deshalb von der Grunderwerbsteuer befreit, weil die Körperschaft ge­
meinnützig ist.
Nach § 3 Nr. 2 GrEStG sind aber von der Grunderwerbsteuer ausge­
nommen der Grundstückserwerb von Todes wegen und Grundstücks­
schenkungen unter Lebenden im Sinn des Erbschaft- und Schen­
kungsteuergesetzes. Es fehlt eine Gegenleistung. Schenkungen unter
einer Auflage sind nur insoweit von der Besteuerung ausgenommen,
als der Wert des Grundstücks den Wert der Auflage übersteigt. Die
Auflage gilt als Gegenleistung. In solchen Fällen sind auch gemein­
nützige Körperschaften insoweit nicht von der Grunderwerbsteuer
befreit. Davon abgesehen gilt für sie wie für andere, daß der Grund­
stückserwerb in den Fällen des § 3 Nr. 2 GrEStG von der Grunder­
werbsteuer ausgenommen ist.
24
II. Einkommen- und Körperschaftsteuer
1. Gewinnrealisierung beim Übertragenden
Wenn ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen wird, sind bei der
Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers/Mitunter­
nehmers die Wirschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach
den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben. An diese ist der
Rechtsnachfolger gebunden (§ 7 Abs. 1 EStDV). Dieser hat also die
Buchwerte fortzuführen; aus der Sicht des Übertragenden werden
Gewinne nicht realisiert. In seiner Person ist weder eine entgeltliche
Veräußerung i.S. des § 16 Abs. 1 EStG noch eine Betriebsaufgabe i.S.
des § 16 Abs. 3 EStG gegeben.
18)
Werden dagegen einzelne Wirtschaftsgüter aus dem betrieblichen
Vermögen verschenkt, ist aus der Sicht des Schenkenden einkommensteuerrechtlich in der Regel eine Entnahme i.S. des § 6 Abs. 1 Nr.
4 EStG gegeben, die nach Satz 1 dieser Vorschrift mit dem Teilwert
zu bewerten sind; stille Reserven sind daher als realisiert anzusehen
und zu versteuern. Werden die betreffenden Wirtschaftsgüter jedoch
einer gemeinnützigen Körperschaft für steuerbegünstigte Zwecke im
Sinne des § 10 b Abs. 1 S. 1 EStG zugewendet, kann nach § 6 Abs. 1
Nr. 4 S. 2 EStG der Buchwert angesetzt werden; etwaige stille Reser­
ven sind also anläßlich der Entnahmen in diesen Fällen nicht zu ver­
steuern.
Für die Zuwendung des Anteils an einer Kapitalgesellschaft kommt es
darauf an, ob der zugewendete Anteil zu einem Betriebsvermögen
gehört hat oder Privatvermögen war. Gehörte er zum Betriebsvermö­
gen, gilt auch hier § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG. War der Anteil dagegen
Vgl. L. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 14. Aufl. 1995, § 16 EStG Rz. 141 ff.
für den Fall einer Schenkung, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in ei­
nem einheitlichen Vorgang auf den Beschenkten voll unentgeltlich übergehen;
Rz. 430 betr. die Schenkung eines Mituntemehmeranteils, wenn der Schenker
noch Mituntemehmer war und der Beschenkte Miruntemehmer wird; Rz. 590 ff.
den Erbfall betreffend.
25
Zuwendung des Anteils an einen anderen nicht zu realisieren und zu
versteuern. War der Zuwendende allerdings wesentlich an der Kapi­
talgesellschaft beteiligt, kann bei einer späteren Veräußerung des An­
teils durch den Zuwendungsempfänger § 17 EStG anzuwenden sein. '
Waren die übergehenden Anteile einbringungsgeboren im Sinne des
§ 2 1 UmwStG, bleiben sie es auch bei dem unentgeltlichen Übergang
auf eine gemeinnützige Körperschaft. *
19
20
2. Übergang der (Mit-)Unternehmerschaft auf die bedachte Kör­
perschaft im Erbfall?
Wenn eine gemeinnützige Körperschaft als Erbe eingesetzt wird, tritt
sie als Gesamtrechtsnachfolger an die Stelle des Erblassers. Gehört
zum Nachlaß ein Einzelunternehmen oder der Anteil an einer Perso­
nengesellschaft, wird die gemeinnützige Körperschaft mit dem Erbfall
Inhaber eines Einzelunternehmens oder Gesellschafter einer Personen­
gesellschaft - jedenfalls dann, wenn der Gesellschaftsvertrag Erben
eines Gesellschafters das Nachrücken in die Gesellschafterstellung des
Erblassers nicht verwehrt.
Die zivilrechtlichen Folgen eines Erbfalls ergeben sich aus dem Bür­
gerlichen Gesetzbuch, dem Testament des Erblassers und etwaigen
Nachfolgeregelungen im Gesellschaftsvertrag. Steuerrechtlich ist zu
fragen, ob der Erbe eines Einzelunternehmers oder des Anteils eines
Gesellschafters an einer Personengesellschaft ohne weiteres wie der
Erblasser als Unternehmer oder Mitunternehmer zu qualifizieren ist
Bei unentgeltlichem Erwerb ist keine Anschaffung im Sinne des § 23 EStG ge­
geben, vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH GrS 2/89 vom 5.7.1990,
BStBl. 1990 II, 837; streitig ist, ob § 23 EStG anzuwenden ist, wenn die Speku­
lationsfrist zwischen Anschaffung durch den Erblasser und Veräußerung durch
den oder die Erben noch nicht abgelaufen ist, vgl. Schmidt/Heinicke, § 23 EStG
Rz. 13 ff. m.w.N. auch zu Schenkungen und zum Verhältnis § 17 EStG; IFStSchriftNr. 312, 5: Die Bagatellgrenze des § 17 EStG bei Nennkapitaländerungen
innerhalb eines Veranlagungszeitraums.
Vgl. zu dieser Problematik Teil 2 B IV 2.
26
oder ob dazu das unternehmerische Tätigwerden des oder der Erben
erforderlich ist.
Nach dem Beschluß des Großen Senats des BFH GrS/89 vom
5.7.1990 ' ist im Einkommensteuerrecht grundsätzlich davon auszu­
gehen, daß die Erbauseinandersetzung dem Erbfall als selbständiger
Rechtsvorgang nachfolgt und mit diesem keine rechtliche Einheit bil­
det. Der RFH war davon ausgegangen, daß erst die Auseinanderset­
zung den Erbfall abschließt und der Miterbe das ihm zugeteilte Vermögen unmittelbar vom Erblasser erwirbt.
Leistete ein Miterbe zum
Erhalt von Nachiaßvermögen Abfindungszahlungen, wurden darin
Erwerb und Veräußerung der auf die weichenden Erben entfallenden
Vermögensanteile gesehen, sofern die Zahlungen nach dem Wert die­
ser Vermögensanteile bemessen waren. Auch der BFH ging zunächst
für den Bereich des Betriebsvermögens davon aus, daß Erbfall und
Erbauseinandersetzung eine Einheit bildeten und es deshalb nicht zu
Veräußerungs- und Anschaffungskosten komme; Geldabfindungen an
weichende Miterben wurden wie der Erbfall der Privatsphäre zuge­
rechnet. '
21
23
Die bis zur Auseinandersetzung aus dem Nachlaßvermögen erzielten
Einkünfte waren nach Ansicht des RFH wie des B F H allen Miter­
ben zuzurechnen. Diese seien zwar - so die damalige Auffassung des
BFH - nicht automatisch Mitunternehmer geworden. Als Mitunter­
nehmer waren sie nur dann anzusehen, wenn sie die Auseinanderset25)
2 1 )
BStBl. 1990 II, 837; vgl. auch GrS 4-6/89 vom 5.7.1990, BStBl. 1990 II, 847 zur
Übertragung von Privatvermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge.
2 2 )
Urteil des RFH VI A 1480/31 vom 8.11.1933, RStBl. 1934, 295; ähnlich vorher
schon I A 237/28 vom 8.2.1929, RStBl. 1929, 215.
2 3 )
So zuletzt Urteil des BFH IV R 138/79 vom 19.5.1983, BStBl. 1983 II, 380.
2 4 )
Urteil des RFH VI A 1669/32 vom 2.3.1933, StuW 1933, Teil II Bd. 1 Nr. 337.
2 5 )
So zuletzt Urteil des BFH IV R 5/75 vom 12.1.1978, BStBl. 1978 II, 333; III R
215/82 vom 23.9.1986, BFH/NV 1987, 240.
27
zung ausschlossen oder den Nachlaßbetrieb über längere Zeit fortführ­
ten, und zwar rückwirkend seit Eintritt des Erbfalls.
In diesen Fällen sollte die Erbauseinandersetzung ein selbständiger
betrieblicher Vorgang sein, der für die beteiligten Miterben in dersel­
ben Weise wie die Auseinandersetzung über Vermögen einer gewerb­
lich tätigen Personengesellschaft zu Anschaffungskosten und Veräu­
ßerungsgewinn führen konnte. ' Der BFH hatte diese Grundsätze
auch auf die Erbauseinandersetzung bei Privatvermögen übertragen.
26
Der IX. Senat des BFH ist jedoch mit seinem Urteil IX R 49/83 vom
9.7.1985 ' von dieser jahrzehntelang vertretenen Rechtsauffassung
abgerückt; für den Bereich des Privatvermögens vertritt er die Ansicht,
daß die Erbauseinandersetzung wie im bürgerlichen Recht als selb­
ständiges Rechtsgeschäft anzusehen sei. Die Erbauseinandersetzung
sei unentgeltlich, soweit der Miterbe im Wege der Realteilung Nach­
laßgegenstände erhalte, die dem Wert seiner Erbquote entsprächen.
Wenn er darüber hinaus eigene Mittel außerhalb der Erbmasse auf­
wende, handele es sich um ein entgeltliches Anschaffungsgeschäft.
27
Dieser auch vom I. und III. Senat des BFH zur Erbauseinandersetzung
über Privatvermögen vertretenen Auffassung hat der Große Senat des
BFH zugestimmt '; sie gilt nunmehr auch für Erbauseinandersetzun­
gen über Betriebsvermögen. An der gegenteiligen Ansicht, wonach
Erbfall und Erbauseinandersetzung eine Einheit darstellten, hält der
BFH nicht mehr fest. Aus der geänderten Konzeption zieht der Große
Senat des BFH Konsequenzen für die einkommensteuerrechtliche Be28
2 6 )
So zuletzt Urteil des BFH IV R 115/75 vom 2.12.1976, BStBl. 1977 II, 209.
2 7 )
BStBl. 1985 II, 722, bestätigt durch Urteil IX R 15/84 vom 22.9.1987, BStBl.
1988 II, 250. Der I. und der III. Senat des BFH haben sich dieser Auffassung an­
geschlossen. Vgl. Urteil des BFH I R 85/80 vom 28.1.1987, BStBl. 1987 II, 616
und III R 203/83 vom 6.2.1987, BStBl. 1987 II, 423.
2 8 )
BStBl. 1990 II, 837.
28
urteilung der von den Erben erzielten Einkünfte als Unternehmer oder
Mitunternehmer.
Nach dem Beschluß des Großen Senats des BFH - GrS 2/89 - vom
5.7.1990 kommt es entscheidend darauf an, ob die Erben in eigener
Person den Tatbestand der Einkunftserzielung erfüllen und ob hieran
auch die Erbauseinandersetzung anknüpft.
29)
In dem Streitfall, der den VIII. Senat des BFH veranlaßt hat, den Gro­
ßen Senat anzurufen, war das bisherige Einzelunternehmen von den
Miterben fortgeführt worden - nach außen hin allerdings als Einzeluntemehmen, obwohl zwei Töchter des Erblassers Miterbinnen waren.
Der Große Senat ist deshalb davon ausgegangen, daß der Betrieb in
steuerrechtlicher Sicht nach dem Erbfall von den Miterben betrieben
worden ist. Diese wären, so der Große Senat, seitdem Mitunternehmer
i.S. von § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Das Unternehmen werde nun­
mehr für Rechnung und Gefahr der Erbengemeinschaft geführt.
Der Große Senat geht in seinem Beschluß davon aus, daß die Erben
eines Unternehmens mit dem Erbfall Mitunternehmer werden. Der
Erbe oder, wenn mehrere Personen Erben sind, die Erbengemein­
schaft, werden Träger des zum Nachlaß gehörenden Unternehmens.
Sie befinden darüber, ob und in welcher Weise das Unternehmen fort­
geführt wird. Auf die Länge der Zeitspanne zwischen Erbfall und einer
etwaigen Einstellung des Unternehmens kommt es nach Meinung des
Großen Senats nicht an. Das Unternehmen ist demnach nicht zugleich
mit dem Erbfall als eingestellt anzusehen, sondern erst dann, wenn die
Erben beschließen, das Unternehmen nicht fortzuführen. Auch wenn
die Erben das Unternehmen alsbald nach dem Erbfall abwickeln und
einstellen oder es auf einen anderen übertragen, sollen die Erben für
eine auch nur kurze Zwischenzeit als Unternehmer anzusehen sein.
Das Unternehmen werde, so argumentiert der Große Senat des BFH in dem zu beurteilenden Fall zutreffend -, für Rechnung und Gefahr
BStBl. 1990 II, 837.
29
der Erbenunternehmer geführt; sie hätten Anspruch auf Gewinn,
müßten Verluste tragen und für Unternehmensschulden haften. Sie
seien aber nicht nur mit dem Unternehmerrisiko belastet; sie könnten
aufgrund ihres erbrechtlichen Mitwirkungsrechtes auch (Mit-)unternehmerinitiative entfalten und bezögen daher ihre Einkünfte nicht aus
einer ehemaligen Tätigkeit des Erblassers i.S. von § 24 Nr. 2 EStG,
sondern kraft vollständiger Verwirklichung des Einkünftetatbestandes.
Die steuerrechtliche Beurteilung von Erbfall und Erbauseinanderset­
zung wird der zivilrechtlichen Beurteilung angenähert; Erbfall und
Erbauseinandersetzung von Privat- und Betriebsvermögen werden in
gleicher Weise behandelt.
Schwer fällt es, dem Großen Senat hinsichtlich seiner Interpretation
der Erben von Betriebsvermögen als (Mit-)Unternehmer zu folgen.
Die Ausführungen des Großen Senats des BFH vermögen nur für den
Fall zu überzeugen, daß das Unternehmen tatsächlich fortgeführt wird
- sei es auch nur für kurze Zeit.
30)
L. Schmidt weist daraufhin, daß in jedem Fall der Betrieb einkom­
mensteuerrechtlich erst durch ein Verhalten des Erben endet, und zwar
auch dann, wenn der Erblasser selbst die Veräußerung oder Aufgabe
angeordnet habe. Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. In
Fällen, in denen jegliche unternehmerische Tätigkeit mit dem Erbfall
eingestellt wird - weil der oder die Erben gar nicht in der Lage oder
nicht gewillt sind, das Unternehmen fortzuführen, am Tor vielleicht
ein Schild aufhängen „Wegen Todesfall geschlossen" -, können Erben
nicht als Mitunternehmer angesehen werden.
31)
A.a.O., § 16 EStG Rz. 120 unter Hinweis auf Urt. des BFH IV R 97/89 vom
17.10.1991, BStBl. 1992 II, 392; Groh, Betriebsvermögen in der Erbauseinan­
dersetzung und in der vorweggenommenen Erbfolge: Änderung der Rechtspre­
chung?, StuW 1988, 210 ff. (211).
Ehlers/Kreutzinger, Erbfall und Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen
in ertragsteuerlicher Sicht, DStZ 1987, 79 ff. (80).
30
Sie entfalten in einem solchen Fall keine Mitunternehmerinitiative
im Sinne des Einkommensteuerrechts. Sie haben nicht einmal die
Möglichkeit dazu, solange das Unternehmen eingestellt bleibt. Sie
werden auch nicht zu Mitunternehmern, wenn sie sich darauf be­
schränken, schwebende Geschäfte, die der Erblasser eingeleitet hat,
abzuwickeln oder Maßnahmen durchzuführen, die der innerbetriebli­
chen Sicherung und der Vermeidung von Gefahren für Dritte dienen.
Zu Mitunternehmern werden sie erst, wenn sie das Tor wieder öffnen,
um den Betrieb fortzuführen. Erbrechtlich begründete Mitwirkungs­
rechte haben auch die Erben privaten Vermögens.
Als 'untätige' Erben tragen sie auch kein spezifisches Unternehmerri­
siko. Das Haftenmüssen beruht vielmehr auf der Gesamtrechtsnach­
folge und gilt auch für Erben von privatem Kapitalvermögen oder von
privatem Grundvermögen, die ebenso wie diejenigen, die Betriebs­
vermögen erben, für etwaige Schulden des Erblassers einzustehen ha­
ben - abgesehen von den gesetzlich möglichen Beschränkungen der
Erbenhaftung und der für einen Gesellschafter geltenden Haftungsbe­
schränkung, in dessen Position Erben nachrücken. Das Haftenmüssen
stützt daher nicht die Ansicht, in den Erben von Betrieben MitUnternehmer zu sehen, solange es nicht auf eigener Tätigkeit der Er­
ben beruht.
In dem Fall, der den VIII. Senat des BFH veranlaßt hatte, den Großen
Senat anzurufen, hatten die Ehefrau und die beiden Töchter des Erb­
lassers dessen Einzelunternehmen geerbt - die Ehefrau (= Klägerin)
zur Hälfte, die beiden Töchter zu je einem Viertel. Die Ehefrau führte
das Unternehmen zunächst fort - nach außen als Einzelunternehmen.
Als die Töchter ihre Anteile an einen Dritten verkauften, machte die
Klägerin diesem gegenüber ihr Vorkaufsrecht geltend. Später veräu­
ßerte sie das Unternehmen. Streitig war die Ermittlung des Veräuße­
rungsgewinns. Das Finanzamt wollte die Aufwendungen der Klägerin
für den Erwerb der Erbanteile nicht als Anschaffungskosten kauf­
preismindernd berücksichtigen - anders das Finanzgericht. Wegen der
grundsätzlichen Bedeutung der Rechtsfrage und der Tragweite der
beabsichtigten Entscheidung hat der VIII. Senat den Großen Senat
angerufen.
31
In dem Streitfall war das ererbte Unternehmen zweifelsfrei fortgeführt
worden - durch die Klägerin, der es aber zunächst nur zur Hälfte ge­
hörte. Eigentümer der anderen Hälfte waren bis zur Veräußerung ihrer
Erbanteile die Töchter des Erblassers. Bis dahin, d.h. bis zur Erbaus­
einandersetzung, sind sie nach dem Beschluß des Großen Senats Mit­
unternehmer.
Bei zum Nachlaß gehörenden Einzelunternehmen entscheiden die Er­
ben - und nur sie - , ob und wie sie es fortführen. War der Erblasser an
einer Personengesellschaft beteiligt, entscheiden auch die anderen
Gesellschafter nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrages, ob sie die
Gesellschaft fortsetzen und ob sie den oder die Erben als Gesellschaf­
ter aufnehmen oder ob sie diese abfinden. Die als Erbin eines Gesell­
schafters eingesetzte gemeinnützige Körperschaft kann also nicht al­
lein über die Fortführung der Gesellschaft befinden.
Eine gemeinnützige Körperschaft, die ein Einzelunternehmen erbt, das
sie nicht fortführt, wird mit dem Erbfall nicht zum Unternehmer im
Sinne des Einkommensteuerrechts. Wenn sie einen Anteil an einer
Personengesellschaft erbt und Gesellschafter wird, wird sie nur dann
zum Mitunternehmer, wenn der Erblasser es war und sie seine gesell­
schaftsrechtliche Position fortführt - ein Fall, der allerdings nicht
selbstverständlich ist. Gesellschaftsverträge sehen oft vor, daß Erben
eines Komplementärs nicht als solche nachrücken, sondern Kom­
manditisten werden. Das Halten eines Kommanditanteils ist ebenso
wie das Halten des Anteils an einer Kapitalgesellschaft Vermögens­
verwaltung i.S. des § 14 AO; denn Inhaber des Betriebs ist die Perso­
nengesellschaft. Übt der Kommanditist allerdings unternehmerischen
Einfluß auf die Gesellschaft aus, kann ein wirtschaftlicher Geschäfts­
betrieb anzunehmen sein. '
32
Wenn eine gemeinnützige Körperschaft betriebliches Vermögen er­
hält, kann ihr Status als gemeinnützig beeinträchtigt werden. Denn ein
ererbtes Einzelunternehmen - auch wenn nur kurzzeitig fortgeführt Vgl. IFSt-SchriftNr. 330, 36 ff. m.w.N.
32
oder eine ererbte mituntemehmerische Beteiligung können für eine
gemeinnützige Körperschaft zu einem wirtschaftlichen Geschäftsbe­
trieb werden. Er ist von der Körperschaftsteuerbefreiung ausgenom­
men - es sei denn, daß er zum Zweckbetrieb im Sinne des § 65 AO
wird. Würde der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zum Hauptzweck
der Körperschaft, verlöre sie ihre steuerrechtliche Gemeinnützigkeit
insgesamt.
33
Teil 2:
Darf eine gemeinnützige Körperschaft das un­
entgeltlich zugewendete betriebliche Vermögen
behalten?
A. Mit dem gemeinnützigen Status der bedachten Kör­
perschaft vereinbare Möglichkeiten der Nutzung zu­
gewendeten betrieblichen Vermögens
I. Behalten zugewendeten betrieblichen Vermögens mögliche Kollision mit §§ 55, 56, 57 AO
§ 5 5 Abs. 1 AO fordert von den gemeinnützigen Körperschaften
selbstloses Handeln als eine der Grundvoraussetzungen für die steuer­
rechtliche Anerkennung. Aus der Satzung muß sich ergeben, welchen
Zweck die Körperschaft verfolgt und daß dieser Zweck den Anforde­
rungen der § § 5 2 bis 55 AO entspricht und ausschließlich und unmittelbar verfolgt wird.
Kennzeichnend für die Selbstlosigkeit ist die
Uneigennützigkeit. 'Selbstlos' setzt vor allem voraus, daß die Kör­
perschaft ihre Mittel nur für ihre satzungsmäßigen Zwecke verwendet
34)
Urt. des BFH I R 244/83 vom 20.7.1988, BFH/NV 1989, 479; (Zu „Selbst­
kosten" ist, wie der I. Senat u.a. ausführt, nicht mit „selbstlos" gleichzusetzen).
Vgl. auch Widmann, Ausgewählte Probleme der Gemeinnützigkeit, JbFStR
1976/77, 383 ff. (389 f.); Müller-Gatermann, Gemeinnützigkeit und Sport, FR
1995, 261 ff.; Wegehenkel, Die Auslagerung eines wirtschaftlichen Geschäftsbe­
triebs einer gemeinnützigen Körperschaft durch Einbringung in eine Kapitalge­
sellschaft und die steuerlichen Folgen, DB 1986, 2514 ff.
Scholtz in Koch/Scholtz, Abgabenordnung, AO 1977, 4. Aufl. 1993, § 55 AO
Rz.4.
34
und nicht in erster Linie
eigenwirtschaftliche Zwecke der Körper­
schaft oder der Beteiligten verfolgt.
Eigenwirtschaftliche Zwecke zu verfolgen, z.B. durch Unterhalten
eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, ist also zulässig. Es darf nur
„nicht in erster Linie" geschehen.
37)
Diese Auffassung entspricht, so betont Scholtz , der Rechtsprechung
und überwiegenden Meinung im Schrifttum. Anderer Ansicht ist Hüt­
temann *. Er leitet die Grenzen wirtschaftlicher Betätigung aus dem
Gebot der ausschließlich gemeinnützigen Tätigkeit ab; die Selbstlo38
Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl., § 55
AO Tz. 2, hält die Formulierung „in erster Linie" für mißglückt; ausgedrückt
werden solle, daß „ausschließlich oder in erster Linie der nicht profitable Zweck
verfolgt werden müßte". Tipke weist ebenso wie Lang, Gemeinnützigkeitsab­
hängige Steuervergünstigungen, StuW 1987, 221 ff. (235) auf einen Wider­
spruch von § 55 Abs. 1 AO zu § 56 AO hin; Scholtz, Steuerbegünstigte Zwecke,
FR 1976, 181 ff. (217 ff.) berichtet, daß im Lauf des Gesetzgebungsverfahrens
geprüft worden sei, die Worte „nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwekke" durch die Worte „keine eigenwirtschaftlichen Zwecke" zu ersetzen. Diese
Formulierung sei jedoch unzutreffend und mißverständlich, weil steuerbefreite
Körperschaften wirtschaftliche Geschäftsbetriebe unterhalten können, ohne da­
durch ihre Steuerbefreiung zu verlieren, sofern die wirtschaftliche Betätigung
nicht im Vordergrund ihres Wirkens steht.
Lang, a.a.O., StuW 1987, 221 ff. (235), unter Hinweis auf Scholtz in Koch/
Scholtz, a.a.O., § 55 AO Rz. 5, der betont, daß die wirtschaftliche Tätigkeit nicht
zum Selbstzweck werden darf; vgl. auch Scholtz, a.a.O., FR 1976, 181 ff. und
217 ff.; Urt. des BFH I R 209/85 vom 26.4.1989, BStBl. 1989 II, 670; MüllerGatermann, a.a.O., FR 1995, 211 ff.; Thiel, Die zeitnahe Mittelverwendung Aufgabe und Bürde gemeinnütziger Körperschaften, DB 1992, 1900 ff.
Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, Ertragsbesteuerung, FS Ludwig Schmidt, 707
ff. (717 ff.)
Wirtschaftliche Betätigung und steuerliche Gemeinnützigkeit, 7 ff; 35 ff; ihm
folgt Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung
und Finanzgerichtsordnung, § 55 AO Rz. 93.
35
sigkeit betreffe nur die wirtschaftlichen Interessen der Mitglieder der
Körperschaft. ^
3
Die Ausführungen Hüttemanns rechtfertigen jedoch nicht, den Grund­
satz aufzugeben, daß das Merkmal der Selbstlosigkeit dafür bestim­
mend ist, ob das Ausmaß der wirtschaftlichen Betätigung noch mit der
Steuervergünstigung zu vereinbaren ist. § 56 gibt im Gegensatz zu
§ 5 5 AO keinen Hinweis darauf, welchen Umfang eine wirtschaftliche
Tätigkeit annehmen darf. Eine strikte Anwendung des § 56 AO als
Maßstab für das Ausmaß eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs
müßte zum Ausschluß jeder wirtschaftlichen Tätigkeit führen. Das ist
aber mit den §§ 64, 65, 66, 67, 67 a AO, die Regelungen für wirt­
schaftliche Geschäftsbetriebe enthalten, aber auch mit § 58 Nr. 8 AO
nicht zu vereinbaren, der zuläßt, daß die Körperschaft gesellige Zu­
sammenkünfte veranstaltet, wenn diese im Vergleich mit ihrer steuer­
begünstigten Tätigkeit von untergeordneter Bedeutung sind. Auch das
Gemeinnützigkeitsgutachten geht davon aus, daß das zulässige Aus­
maß der wirtschaftlichen Betätigung einer gemeinnützigen Körper­
schaft in Gegenwart und Zukunft nach dem Merkmal der Selbstlosig­
keit zu bestimmen sei.
40)
Als Beispiel für eigenwirtschaftliche Zwecke nennt § 55 Abs. 1 S. 1
AO gewerbliche oder sonstige Erwerb szwecke. Zu den sonstigen
Erwerbszwecken kann auch gehören, Mittel ertragreich anzulegen ein Handeln, das langfristig den satzungsmäßigen Zwecken dienlicher
sein kann als eine sofortige Ausgabe der ertragbringenden Substanz.
41)
Hüttemann, a.a.O., 64.
Gutachten der unabhängigen Sachverständigenkommission zur Prüfung des
Gemeinnützigkeits- und Spendenrechts, Heft 40 der Schriftenreihe des BMF
1988, 96.
Nach Ansicht des I. Senats des BFH werden eigenwirtschaftliche Zwecke ver­
folgt, wenn die Tätigkeit vorrangig und somit nicht nebenbei die eigenen wirt­
schaftlichen Interessen der Körperschaft oder ihrer Mitglieder fordert (Urt. des
BFH I R 1991 vom 23.10.1991, BStBl. 1992 II, 62; vgl. auch Urt. des BFH I R
209/85 vom 26.4.1989, BStBl. 1989 II, 670).
36
Werden einer gemeinnützigen Körperschaft Vermögenswerte - bar
oder in Form von Sachwerten - unentgeltlich zugewendet, stellt sich
demnach die Frage, ob die Körperschaft sich alsbald von dem Zuge­
wendeten trennen muß. Zweckdienlicher dürfte es in vielen Fällen
sein, nur die Erträge des vermehrten Vermögens satzungsgemäß zu
verwenden. '
42
Aus § 5 5 Abs. 1 AO folgt, daß gemeinnützige Körperschaften ihre
Mittel zeitgerecht für ihre steuerbegünstigten Zwecke zu verwenden
haben und nicht ihrem Vermögen zuführen dürfen - von den nach § 58
Nr. 6 und 7 AO zulässigen Rücklagen abgesehen. ' Der Wortlaut
scheint also dem Behaltendürfen zugewendeter Vermögenswerte ent­
gegenzustehen.
43
Die AO-Vorschriften stellen darauf ab, daß eine gemeinnützige Kör­
perschaft vorhandene eigene Mittel zunächst nicht vermögensbildend
horten darf. Ein solches Horten ist jedoch nicht selbstverständlich ge­
geben, wenn der Körperschaft von Dritten Vermögen unentgeltlich
zugewendet wird. Dieses kann der Sache nach nicht zum Veräußern
bestimmt sein. Scholtz nennt als Beispiel die Schenkung eines
Mietwohngrundstücks oder einer Beteiligung. Unschädlich ist auch,
daß Mittel dem Vermögen zugeführt werden, wenn dieses, wie etwa
44)
Seifart, Vermögensverwaltung bei Stiftungen, BB 1987, 1889 ff., 1893 ff., weist
auf ein ähnliches Problem hin, nämlich den möglichen Konflikt, der sich aus den
Grundsätzen ergibt, die Erträge für den Stiftungszweck zu verwenden und das
Stiftungsvermögen in seinem Bestand zu erhalten.
Urt. des BFH I R 19/85 vom 13.9.1989, BStBl. 1990 II, 28; I R 209/85 vom
26.4.1989, BStBl. 1989 II, 670; vgl. auch Thiel, Die zeitnahe Mittelverwendung
- Aufgabe und Bürde gemeinnütziger Körperschaften, DB 1992, 1900 ff; Trzaskalik (Die steuerliche Förderung des Sports, StuW 1986, 219 ff. (228 ff.)), äu­
ßert Zweifel an der Wirksamkeit des Gebots des § 55 Abs. 1 AO, wenn im Be­
reich eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nicht sparsam gewirtschaftet wird.
In Koch/Scholtz, § 55 AO Rz. 7/1.
37
der Bau oder die Erweiterung eines Krankenhauses oder Altenheims,
dazu dient, die steuerbegünstigten Zwecke zu erfüllen. '
45
Zu beachten ist auch der etwaige Wunsch des Zuwendenden, daß die
bedachte Körperschaft das Zugewendete im Vermögen behält und nur
die Erträge für satzungsmäßige Zwecke verwendet. ' Zuwendungen
von Todes wegen dürfen grundsätzlich dem Vermögen zugeführt wer­
den. ' Ausgenommen von dem Gebot, die Mittel zeitgerecht zu ver­
wenden, sind auch sogenannte Zustiftungen. '
46
47
48
II. Umwidmung für gemeinnützige Zwecke
Je nach der Art kann sich Betriebsvermögen, das einer gemeinnützi­
gen Körperschaft zugewendet wird, für deren gemeinnützige Zwecke
eignen. So könnte ein bisher gewerblich betriebenes Labor den For­
schungsarbeiten dienstbar gemacht werden, die satzungsmäßiger
Zweck einer gemeinnützigen Körperschaft sind.
Problemlos sind Fälle, in denen sich zugewendetes Betriebsvermögen
als Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO nutzen läßt.
Scholtz, in Koch/Scholtz, § 55 AO Rz. 7/1; so auch Hüttemann, Wirtschaftliche
Betätigung und steuerliche Gemeinnützigkeit, 1991, 95 f.; vgl. auch Herbert, Die
Mittel- und Vermögensbindung gemeinnütziger Körperschaften, BB 1991, 178
ff.
Vgl. Scholtz in Koch/Scholtz, § 55 AO Rz. 7/2 unter Hinweis auf AEAO zu § 55
Abs. 1 Nr. l:Nr. 5.
AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 1: Nr. 5 Abs. 2 S. 3.
Vgl. Scholtz in Koch/Scholtz, § 55 AO Rz. 7/1 unter Hinweis auf OFD Köln,
StEK AO § 55 Nr. 3, FinSen Berlin, FR 1987, 397; Antwort der Bundesregie­
rung auf eine parlamentarische Anfrage, BT-Drucks. 10/2237, 24 und Neuhoff,
Zur Erhöhung des Vermögens gemeinnütziger Körperschaften durch Spenden,
DB 1978, 1659.
38
III. Fortführen des betrieblichen Engagements steuerschädlicher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb
oder steuerunschädliche Vermögensverwaltung?
1. Fortführung des bisher als Einzelunternehmen geführten Be­
triebs
Wenn einer gemeinnützigen Körperschaft ein Betrieb unentgeltlich
zugewendet wird, der bisher als Einzelunternehmen gefuhrt worden
ist, fragt es sich, ob die Körperschaft ihn selbst fortführen kann, ohne
ihren gemeinnützigen Status zu gefährden.
Die Frage wäre zu bejahen, wenn das Fortführen des der Körperschaft
zugewendeten Einzelunternehmens als Vermögensverwaltung zu qua­
lifizieren sein könnte. Vermögensverwaltung ist anzunehmen, wenn
die Tätigkeit darauf gerichtet ist, diejenigen Erträge zu erzielen, die
das Vermögen als Vermögen abwirft, es also darauf ankommt, Nutzen
aus den zu erhaltenden Substanzwerten zu ziehen. ^
49
In der Regel wird eine über die Vermögensverwaltung hinausgehende
selbständige, nachhaltige Tätigkeit gegeben sein, durch die Einnah­
men oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden.
Wenn Vermögensverwaltung nicht gegeben ist, ist zu fragen, ob die
Fortführung des der Körperschaft zugewendeten Einzelunternehmens
zur Folge hat, daß die Körperschaft die steuerrechtliche Anerkennung
als gemeinnützig verliert - in vollem Umfang oder nur hinsichtlich des
fortgeführten Betriebs, der als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb nicht
steuerbefreit ist.
Vgl. Scholtz in Koch/Scholtz, § 14 AO Rz. 13 ff.
39
2. Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe - Betriebe jeder Art und
Größe?
Gemeinnützige Körperschaften dürfen wirtschaftliche Geschäftsbetrie­
be unterhalten; ihre steuerrechtliche Anerkennung als gemeinnützig ist
dadurch nicht gefährdet, wenn die wirtschaftliche Tätigkeit nicht im
Vordergrund steht. Damit ist die Frage nicht beantwortet, ob Betriebe
jeder Art und Größenordnung wirtschaftliche Geschäftsbetriebe i.S.
des § 14 AO sein können oder nur solche, die - wenn auch steuer­
pflichtig, weil über den Rahmen der Vermögensverwaltung hinausge­
hend - ihrer Art nach mit der Zwecksetzung der gemeinnützigen Kör­
perschaft zusammenhängen.
Das Gesetz bietet keine unmittelbare Antwort. § 14 AO bezeichnet als
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb eine selbständige nachhaltige Tätig­
keit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt
werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hin­
ausgehen.
Unter Bezug auf den Anwendungserlaß zur Abgabenordnung vom
24.9.1987 weist Scholtz daraufhin, daß ein steuerpflichtiger wirt­
schaftlicher Geschäftsbetrieb weder nach dem Satzungszweck noch
nach der tatsächlichen Geschäftsführung Hauptzweck der gemeinnüt­
zigen Körperschaft sein darf; denn dann würden eigenwirtschaftliche
Zwecke „in erster Linie" verfolgt und damit das Gebot der Selbstlo­
sigkeit des § 5 5 Abs. 1 AO verletzt. Wird die Fortführung eines der
Körperschaft zugewendeten Betriebs als wirtschaftlicher Geschäftsbe­
trieb zum Hauptzweck der Körperschaft, verliert sie insgesamt die
steuerrechtliche Anerkennung als gemeinnützig.
50)
51)
Wenn die betriebliche Tätigkeit nur als „Nebentätigkeit" anzusehen
ist, ist dieser wirtschaftliche Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 AO nicht
BStBl. 1987 I, 664.
In Koch/Scholtz, § 55 AO Rz. 5.
40
steuerbefreit, die Gemeinnützigkeit der Körperschaft bleibt im übrigen
erhalten.
Die Annahme eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ist nicht davon
abhängig, daß eine bestimmte Umsatzhöhe erreicht oder überschritten
wird , und zwar auch nicht nach Einführung der Besteuerungsgrenze
in § 64 Abs. 3 AO.
52)
Eine Antwort auf die Frage, ob Betriebe jeder Art wirtschaftliche Ge­
schäftsbetriebe einer gemeinnützigen Körperschaft sein können, läßt
sich weder aus § 14 AO noch aus § 64 AO entnehmen. ' Zweifellos
muß der Zusammenhang zwischen der gemeinnützigen Tätigkeit einer
steuerbegünstigten Körperschaft und dem Unterhalten eines wirt53
5 2 )
Scholtz, § 14 AO, Rz. 3; a.A. Wegehenkel, Entgeltliche Zusammenarbeit einer
gemeinnützigen Körperschaft mit einem erwerbswirtschaftlich ausgerichteten
Unternehmen auf dem Gebiet der Forschung, BB 1985, 116 ff. (118).
53>
Zum Begriff vgl. Scholtz in Koch/Scholtz, § 14 AO Rz. 7; Der Gewerbebetrieb
i.S. des Abs. 2 S. 1 GewStG ist ein Unterbegriff zum „wirtschaftlichen Ge­
schäftsbetrieb" i.S. des § 14 AO, wie der I. Senat des BFH in seinem Beschl. I S
2/85, I S 3/85 vom 5.6.1985, BFH/NV 1986, 433, unter Hinweis auf GrS 2/71
vom 8.11.1971, BStBl. 1972 II 63 ausfuhrt; vgl. auch Brandmüller, Die Betrieb­
saufspaltung im Handels- und Steuerrecht, 6. Aufl., 1994, 247. Selbstbewirt­
schaftete Forstbetriebe sind nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 S. 3 KStG von der Körper­
schaftsteuerpflicht wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe ausgenommen. Kritisch
dazu Jost in Dötsch/Eversberg, Die Körperschaftsteuer, Kommentar, § 5 KStG
Tz. 57 h; a.A. Thiel/Eversberg, Das Vereinsförderungsgesetz und seine Auswir­
kungen auf das Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht Teil III, DB 1990, 395 ff,
hier 401 (Teil I DB 1990, 290 ff., Teil II DB 1990, 344 ff.), anknüpfend an die
frühere Rechtsprechung des RFH und des BFH. Diese ging davon aus, daß grö­
ßere Forsten insbesondere wegen der natürlich gegebenen langen Umtriebszeit
sich nicht verpachten ließen. Die Finanzverwaltung habe diese Auffassung an­
läßlich der AO-Reform 1977 aufgegeben, weil der wirtschaftliche Geschäftsbe­
trieb keine Gewinnerzielungsabsicht erfordere, sondern die Einnahmeerzielung
genügen lasse. Diese Auslegung sei zwar vertretbar, aber unbefriedigend, weil
vergleichbare öffentliche Forsten nicht zu den Betrieben gewerblicher Art gehör­
ten (§ 4 Abs. 1 S. 1 KStG). § 5 Abs. 1 Nr. 9 S. 3 KStG stelle den früheren
Rechtszustand wieder her - nicht nur für Stiftungen, sondern für alle gemeinnüt­
zigen Körperschaften und gelte auch für forstwirtschaftliche Nebenbetriebe, § 12
BewG Vermögensteuerbefreiung nach § 3 Nr. 12 S. 3 VStG.
41
schaftlichen Geschäftsbetriebs nicht so eng sein, wie § 65 AO ihn für
einen Zweckbetrieb fordert. Zu fragen ist dennoch, ob ein Zusammen­
hang zwischen den Aufgaben der gemeinnützigen Tätigkeit der steu­
erbefreiten Körperschaft und dem nicht begünstigten wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieb - Teil der Körperschaft - erforderlich ist. Wenn
zwischen dem Zweck einer gemeinnützigen Körperschaft und dem
von ihr unterhaltenen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb keinerlei Zu­
sammenhang besteht, dieser nicht gewissermaßen ein sich aus der ge­
meinnützigen Tätigkeit ergebender oder dieser dienender „Nebenbe­
trieb" ist, besteht die Gefahr, daß der 'fremdartige' Betrieb mit den in
der Satzung festgelegten Zwecken der gemeinnützigen Körperschaft
nicht vereinbar ist. Ein Betrieb, der nur dazu dient, Mittel zu beschaf­
fen - gleichgültig, auf welche Weise -, beinträchtigt die Gemeinnüt­
zigkeit der Körperschaft, wenn die Körperschaft sich durch die Art des
von ihr unterhaltenen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs zu ihrem ge­
meinnützigen Zweck in Widerspruch setzt.
54)
55)
5 6 )
Nach § 64 Abs. 2 A 0 werden mehrere wirtschaftliche Geschäftsbe­
triebe einer begünstigten Körperschaft zu einem wirtschaftlichen Ge­
schäftsbetrieb zusammengefaßt, ohne daß es dabei auf die Art der ein­
zelnen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe ankommt. Gewinne und
Verluste der einzelnen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe sind dabei
auszugleichen. Nur wenn die wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe ins­
gesamt Verluste erwirtschaften, die von der gemeinnützigen Körper­
schaft auszugleichen sind, kann deren Gemeinnützigkeit gefährdet
•
57)
sein.
Scholtz in Koch/Scholtz, § 14 AO Rz. 18 nennt eine ganze Reihe von Beispielen
wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe. Sie hängen alle irgendwie mit den gemein­
nützigen Zwecken 'ihrer' Körperschaft zusammen.
Vgl. Scholtz in Koch/Scholtz, § 64 AO Rz. 3 ff.
§ 64 Abs. 2 bis 5 AO sind neu eingefügt worden (BGBl. 1989 I, 2212 = BStBl.
19891,499).
Vgl. Scholtz in Koch/Scholtz, § 64 AO Rz. 10 ff. m.w.H.; Scholtz (FS
L.Schmidt, 707 ff., 723 f.), weist daraufhin, daß die Zusammenfassung mehre­
rer wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe nur für gemeinnützige Körperschaften gilt
42
3. Behalten der Beteiligung an einer Personengesellschaft
Werden einer gemeinnützigen Körperschaft Anteile an einer Perso­
nengesellschaft zugewendet, kann das Behalten der Beteiligung unter­
schiedliche Folgen haben: Ermöglicht die Beteiligung mitunterneh­
merischen Einfluß auf die Gesellschaft, wie es nach der handelsrecht­
lichen Konzeption der OHG-Beteiligung der Fall ist, wird die Beteili­
gung in der Regel als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu qualifizie­
ren sein. Auch eine Beteiligung als Komplementär an einer KG führt
zur Annahme eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs. Dagegen ist
diese Annahme für eine bloße Kommanditbeteiligung nicht ohne wei­
teres zu rechtfertigen.
58)
4. Behalten von Anteilen an Kapitalgesellschaften
Wenn einer gemeinnützigen Körperschaft Anteile an einer Kapitalge­
sellschaft zugewendet werden, kann sie diese grundsätzlich behalten,
ohne ihren gemeinnützigen Status zu gefährden.
Es können Fälle ausgenommen sein, in denen der Anteilsbesitz der
Körperschaft gesellschaftsrechtlich ermöglicht, Einfluß auf die laufen­
de Geschäftsführung auszuüben und die Körperschaft das Geschehen
in der Gesellschaft auch tatsächlich beeinflußt. Die Beteiligungsquote
- mangels einer dem § 64 Abs. 2 AO entsprechenden Vorschrift nicht für andere
Körperschaften mit mehreren wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben.
Vgl. IFSt-Schrift Nr. 330, 36 ff.; Scholtz, FS L. Schmidt, 701 ff. (721 ff.); vgl.
auch Gschwendtner, Personengesellschaft als Steuerrechtssubjekt im Einkom­
mensteuerrecht nach der Rechtsprechung des Großen Senats, in Steuerrecht,
Verfassungsrecht, Finanzpolitik, FS F. Klein, 751 ff.; Roolf, Die Beteiligung ei­
ner gemeinützigen Körperschaft an Personen- und Kapitalgesellschaften und der
wirtschaftliche Geschäftsbetrieb, DB 1985, 1156 ff.; Herbert, Die Mittel- und
Vermögensbindung gemeinnütziger Körperschaften, BB 1991, 178 ff., 186,
weist darauf hin, daß eine gemeinnützige Körperschaft Verluste wirtschaftlicher
Geschäftsbetriebe nur innerhalb dieser Sphäre ausgleichend darf.
43
für sich allein zwingt nicht, in dem Anteilsbesitz einen wirtschaftli­
chen Geschäftsbetrieb zu sehen. '
59
B. Fortsetzung des betrieblichen Engagements
durch Dritte - Nutzung der Erträge durch
gemeinnützige Körperschaft
I. Vorbemerkung
Eine gemeinnützige Körperschaft, die einen ihr unentgeltlich zuge­
wendeten Betrieb nicht selbst fortführen kann, ohne ihren gemeinnüt­
zigen Status zu gefährden, die aber dessen Früchte für ihre gemein­
nützigen Zwecke verwenden möchte, wird geeignete Wege suchen.
Zwischen zwei - allerdings nicht problemlosen - Hauptwegen ist zu
wählen: Verpachtung des Betriebes oder Einbringung in eine Kapital­
gesellschaft gegen Gesellschaftsrechte. In beiden Fällen ist in der Re­
gel Vermögensverwaltung anzunehmen. § 14 S. 3 AO nennt als Bei­
spiel einer Vermögensverwaltung ausdrücklich die Vermietung oder
Verpachtung unbeweglichen Vermögens oder die Nutzung von Kapi­
talvermögen.
II. Verpachtung als Vermögensverwaltung
1. Verpachtung an einen fremden Dritten
Die Verpachtung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs i.S. des § 14
AO ist grundsätzlich als Vermögensverwaltung anzusehen. ' Eine
60
Vgl. IFSt-Schrift Nr. 330 , 30 ff.
Scholtz in Koch/Scholtz, § 14 AO Rz. 17 m.w.N.
44
Vermietung oder Verpachtung kann aber als wirtschaftlicher Ge­
schäftsbetrieb anzusehen sein, wenn sie ein über die Vermögensver­
waltung hinausgehendes Tätigwerden erfordert, wie es beispielsweise
dann der Fall sein kann, wenn Räumlichkeiten regelmäßig für kurze
Zeit an wechselnde Benutzer vermietet werden. Verpachtet eine ge­
meinnützige Körperschaft einen ihr unentgeltlich zugewendeten Be­
trieb, in dem sie nicht fortführend tätig geworden ist, an fremde Dritte,
ist in der Regel steuerunschädliche Vermögensverwaltung anzuneh­
men.
2. Verpachtung - ein Fall der steuerfreien Steuerentstrickung
nach § 13 KStG
Verpachtet eine steuerbegünstigte Körperschaft einen Betrieb, den sie
als wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten hat, oder einen Be­
trieb, der ihr unentgeltlich zugewendet worden ist, kann sie wählen, ob
sie den verpachteten Betrieb fortführen oder ob sie ihn aufgeben will.
Dabei sind die sich aus dem Beschluß des Großen Senats des BFH
Gr S 1/63 S vom 13.11.1963 ergebenden Grundsätze anzuwenden.
Danach hat der Verpächter ein Wahlrecht, die Betriebsaufgabe zu er­
klären oder den Betrieb fortzuführen mit der Folge, daß er weiterhin
Einkünfte aus Gewerbebetrieb bezieht. Diese sind aber mangels eines
werbenden Betriebs in seiner Hand nicht gewerbesteuerpflichtig; den
werbenden Betrieb unterhält der Pächter. Dieses Wahlrecht steht an
und für sich nur Verpächtern zu, die entweder natürliche Personen,
Personengesellschaften oder juristische Personen des privaten Rechts
i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG sind, nicht aber Kapitalgesellschaften
oder gewerblich geprägten Personengesellschaften. Denn diese sind
Gewerbebetrieb kraft Rechtsform und können deshalb nicht wählen,
so argumentiert L. Schmidt , weil sie grundsätzlich nur Einkünfte
61)
62)
6 0
BStBl. 1964 III, 124.
6 2 )
A.a.O., § 16 EStG Anm. 145 unter Hinweis auf Urteil des BFH I R 106/76 vom
1.8.1979, BStBl. 1979 II, 716, wonach Verpachtungsbetriebe gewerblicher Art
von Körperschaften des öffentlichen Rechts nicht durch Aufgabeerklärung ent­
sprechend den für die Verpachtung von Betrieben natürlicher Personen aufgege45
aus Gewerbebetrieb und gewerbliches Betriebsvermögen hätten, das
sie weder durch eine erklärte noch durch eine tatsächliche Betriebs­
aufgabe in Privatvermögen verwandeln können. Gemeinnützigen Kör­
perschaften ist jedoch dieses Wahlrecht ebenfalls zuerkannt worden unter Aufgabe einer früheren abweichenden Anweisung. '
63
Wenn ein Verpächter die Aufgabe erklärt, wird das verpachtete Be­
triebsvermögen zu seinem Privatvermögen. Dieser hat künftig inso­
weit nicht mehr Einkünfte aus Gewerbebetrieb, Land- und Forstwirt­
schaft oder selbständiger Arbeit, sondern Einkünfte aus Vermietung
und Verpachtung. Bei dieser Einkunftsart wirken sich Vermögensän­
derungen nicht aus. Betriebsvermögen darf dagegen aus der betriebli­
chen Verstrickung grundsätzlich nicht gelöst werden, ohne daß zuvor
im Betriebsvermögen vorhandene stille Reserven steuerlich erfaßt
werden. Deshalb sind die Buchwerte den Veräußerungspreisen für
veräußerte Wirtschaftsgüter, bei nicht veräußerten Wirtschaftsgütern
den gemeinen Werten im Zeitpunkt der Aufgabe gegenüberzustellen.
Ein sich ergebender Veräußerungs- oder Aufgabegewinn ist nach § 16
Abs. 4 EStG unter Berücksichtigung der Freibeträge zu versteuern, mit dem halben Steuersatz, wenn die Tatbestandsmerkmale des § 34
EStG gegeben sind.
Wenn eine gemeinnützige Körperschaft anläßlich der Verpachtung
eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs die Aufgabe erklärt, findet
nicht ein Wechsel von Einkunftsarten statt, sondern ein Übergang aus
dem bisher steuerpflichtigen Bereich des wirtschaftlichen Geschäfts­
betriebs in den steuerfreien Bereich der Vermögensverwaltung der
Körperschaft.
ben werden. § 4 Abs. 4 KStG schreibt ausdrücklich vor, daß die Verpachtung ei­
nes Betriebs gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts
körperschaftsteuerpflichtig ist.
Vgl. Scholtz in Koch/Scholtz, § 14 Rz. 17/1 unter Hinweis auf FinMin NRW,
FR 1977, 172.
46
Der einkommensteuerrechtliche Grundgedanke, stille Reserven im
Betriebsvermögen nicht unversteuert aus der betrieblichen Bindung zu
lösen, gilt auch im Körperschaftsteuerrecht. Anläßlich eines Wechsels
von der Steuerpflicht zur Steuerfreiheit sind etwaige stille Reserven
jedoch dann nicht zu versteuern, wenn die Steuerfreiheit auf § 5 Abs.
1 Nr. 9 KStG beruht.
64)
Nach § 13 Abs. 4 und 5 KStG können Körperschaften die Buchwerte
fortführen, wenn sie nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG als gemeinnützig
anerkannt von der Körperschaftsteuer befreit werden. Etwaige stille
Reserven bleiben also unversteuert - jedenfalls solange die Körper­
schaft steuerbefreit ist. Verliert sie den gemeinnützigen Status wieder,
führen die dann anzusetzenden fortgeführten Buchwerte zu einer spä­
teren Steuerpflicht etwa vorhanden gewesener stiller Reserven. Eine
betriebsaufgebende Verpachtung führt daher für eine gemeinnützige
Körperschaft nicht zur Steuerpflicht etwaiger stiller Reserven.
3. Verpachteter, nicht aufgegebener Betrieb - kein wirtschaftli­
cher Geschäftsbetrieb
Eine Körperschaft, die einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Ge­
schäftsbetrieb verpachtet, kann den Grundsätzen des Urteils des Gro­
ßen Senats des B F H entsprechend den verpachteten Betrieb fortbe­
stehen lassen. '
65)
66
Einkommensteuerpflichtige, die anläßlich einer Betriebsverpachtung
keine Aufgabeerklärung abgeben, sondern sich für das Fortführen ent­
scheiden, beziehen weiterhin Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sind aber
Vgl. IFSt-Schrift Nr. 332, Steuerentstrickung für gemeinnützige Zwecke (§ 13
Abs. 4 und 5 KStG).
GrS 1/63 vom 13.11.1963, BStBl. 1964 III, 124, so FinMin NRW, FR 1977,
172.
Vgl. Scholtz in Koch/Scholtz, § 14 Rz. 17/1.
47
nicht mehr gewerbesteuerpflichtig, denn die Gewerbesteuer erfaßt nur
„werbende" Betriebe. Ein „werbender" Gewerbebetrieb ist nur bei
Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr anzunehmen.
Diese erfordert eine Tätigkeit, die gegen Entgelt an den Markt ge­
bracht und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird.
68)
Eine gemeinnützige Körperschaft, die einen Betrieb verpachtet, betei­
ligt sich ebenfalls nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Ka­
pitalgesellschaften, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und
Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit sind jedoch Gewerbebetrieb
kraft Rechtsform (§ 2 Abs. 2 GewStG); wenn gemeinnützig i.S. der §§
51 bis 68 AO, sind sie von der Gewerbesteuerpflicht befreit. Soweit
sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die Steuer­
freiheit ausgeschlossen. Als Gewerbebetrieb gilt auch die Tätigkeit der
sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts und der nicht­
rechtsfähigen Vereine, soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbe­
trieb unterhalten (§ 2 Abs. 3 GewStG).
Gewerbesteuerrechtlich
stellt sich daher die Frage, ob ein verpachteter wirtschaftlicher Ge­
schäftsbetrieb noch als Unterhalten eines wirtschaftlichen Geschäfts­
betriebs angesehen werden kann oder ob wegen mangelnder Beteili­
gung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr die Gewerbesteuer­
pflicht entfällt.
69)
Ein wirtschaftlicher Betrieb setzt nach § 14 AO eine selbständige
nachhaltige Tätigkeit voraus. An der 'Tätigkeit' fehlt es aber, wenn
So L. Schmidt, a.a.O., § 16 EStG Rz. 709 unter Hinweis auf Abschn. 15 Abs. 2
GewStR.
So Lenski/Steinberg/Stäuber, Gewerbesteuergesetz, § 2 GewStG Anm. 226 unter
Hinweis auf Urt. des BFH IV R 153/66 vom 16.2.1967, BStBl. 1967 II, 337; I R
191/72 vom 17.1.1973, BStBl. 1973 II, 260; I R 110/76 vom 26.10.1977, BStBl.
1978 II, 137; I R 39/80 vom 3.11.1982, BStBl. 1983 II, 182; I R 120/80 vom
10.8.1983, BStBl. 1984 II, 137; I R 85/83 vom 9.7.1986, BStBl. 1986 II, 851.
Gewerbesteuerpflicht besteht nicht für nichtrechtsfähige Stiftungen und Zweck­
vermögen (Abschn. 18 Abs. 6 GewStR unter Hinweis auf das Urt. des RFH I
141/43 vom 9.11.1943, RStBI. 1944, 131).
48
der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb verpachtet ist, auch wenn er als
fortgeführt gilt, weil die Aufgabe nicht erklärt worden ist.
Wenn die Körperschaft die Betriebsaufgabe nicht erklärt, ist zu fragen,
ob die Pachteinnahmen trotz des Fehlens einer eigenen wirtschaftli­
chen Tätigkeit nur deshalb steuerpflichtig bleiben, weil die Aufgabe
nicht erklärt worden ist. § 14 S. 1 AO stellt auf die selbständige nach­
haltige Tätigkeit als das den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb kenn­
zeichnende Merkmal ab, die über den Rahmen der Vermögensverwal­
tung hinausgeht. Dieses Merkmal 'Tätigkeit' ist aber nicht gegeben,
wenn verpachtet wird. § 14 S. 3 AO nennt die Vermietung oder Ver­
pachtung ausdrücklich als Beispiele einer Vermögensverwaltung. Aus
der Definition des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs in § 14 AO läßt
sich eine Steuerpflicht des verpachteten wirtschaftlichen Geschäftsbe­
triebs nicht herleiten; vielmehr läßt sich die Steuerfreiheit der Pacht­
einnahmen darauf stützen.
Zur Verpachtung eines Betriebs gewerblicher Art von juristischen Per­
sonen des öffentlichen Rechts, die nach § 4 Abs. 4 KStG steuerpflich­
tig sind, lassen sich keine Parallelen ziehen. Die Steuerpflicht beruht
in diesem Fall auf einer ausdrücklichen gesetzlichen Vorschrift, mit
der eine Sonderregelung getroffen worden ist. Für die Verpachtung
wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe gibt es eine solche nicht. Daraus ist
zu folgern, daß die Verpachtung wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe
nicht steuerpflichtig ist.
Abschnitt 47 Abs. 2 KStR sieht zwar - gestützt auf das Urteil des BFH
GrS 1/63 S vom 13.11.1963 ' - vor, daß eine gemeinnützige Körper­
schaft weiterhin einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbe­
trieb unterhält, wenn sie diesen verpachtet, ohne die Aufgabe zu erklä­
ren. Die Betriebsverpachtung durch eine gemeinnützige Körperschaft
wird damit der Betriebsverpachtung durch einkommensteuerpflichtige
Verpächter, auf die sich das Urteil des BFH bezieht, gleichgestellt.
70
BStBl. 1964 III, 124.
49
Der Vergleich - Einkorrmiensteueirechl/Körperschaftsteuerrecht hinkt jedoch: Subjekt der Einkommensteuer ist eine steuerpflichtige
natürliche Person, die mit der Ausübung des Wahlrechts, das der Gro­
ße Senat des BFH eingeräumt hat, entscheidet, wann sie einen etwai­
gen Aufgabegewinn versteuert; Subjekt der Körperschaftsteuer ist eine
juristische Person, die nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreit ist.
Steuerpflicht besteht nur, soweit sie eine als wirtschaftlicher Ge­
schäftsbetrieb zu qualifizierende Tätigkeit ausübt. Es kommt auf die steuerschädliche - Tätigkeit an. Diese ist in dem Verpachten eines
wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs - mit oder ohne Aufgabeerklärung aber nicht gegeben.
Zutreffend weist Hüttemann
darauf hin, daß sich das Verpachten
eines Geschäftsbetriebs nicht von der Verpachtung unbeweglichen
Vermögens unterscheidet, die als Vermögensverwaltung anzusehen
ist. Die Problematik des einkommensteuerlichen Wahlrechts bei der
Betriebsverpachtung gelte einzig und allein der Besteuerung des Auf­
gabegewinns, also der stillen Reserven. Diese habe mit der ratio legis
des § 14 AO, Wettbewerbsverzerrungen als Folge von Steuervergün­
stigungen zu vermeiden, nichts gemein. Es widerspreche dem Sinn des
§ 14 AO, die Steuerpflicht der Verpachtungseinkünfte davon abhängig
zu machen, wie das einkommensteuerrechtliche Wahlrecht ausgeübt
werde. Die Verpachtung eines Geschäftsbetriebs sei daher dem steuer­
befreiten Bereich der Vermögensverwaltung zuzuordnen. Auf das
Wahlrecht kann es auch deshalb nicht ankommen, weil die Steuer­
pflicht der gemeinnützigen Körperschaft hinsichtlich des wirtschaftli­
chen Geschäftsbetriebs erlischt, wenn sie die - steuerschädliche - Tä­
tigkeit nicht mehr ausübt.
7 , )
50
A.a.O., 160 f.
III. Verpachtung als Fortführung des betrieblichen
Engagements - Anwendbarkeit der zur Betriebs­
aufspaltung entwickelten steuerrechtlichen Regeln
Die Verpachtung eines Betriebs wird nur dann als Vermögensverwal­
tung angesehen, wenn der Verpächter - hier die gemeinnützige Kör­
perschaft - an einen nicht nur formal fremden Dritten verpachtet.
Wenn der Pachtvertrag nur dazu dient, ein von der Verpächterin fort­
gesetztes betriebliches Engagement einzukleiden, wird in dem Pacht­
verhältnis ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb gesehen, begründet
mit dem Argument, daß die gemeinnützige Körperschaft sich mittels
des verpachteten Betriebs erwerbswirtschaftlich betätigt. Eine ihrer
Art nach vermögensverwaltende und damit nicht gewerbliche Tätig­
keit würde durch die personelle und sachliche Verflechtung zweier
rechtlich selbständiger Unternehmen zum Gewerbebetrieb.
Das
Besitzunternehmen sei gesellschaftsrechtlich in der Lage, seinen ge­
schäftlichen Willen bei dem Betriebsunternehmen durchzusetzen. '
Rechtsgrundlage sei ein in wirtschaftlicher Betrachtungsweise ver­
standener Begriff des Gewerbebetriebs.
73
Ein solcher Fall kann vorliegen, wenn eine gemeinnützige Körper­
schaft einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb an eine Kapitalgesell­
schaft - formal eine fremde Rechtsperson - verpachtet, an der sie be­
teiligt ist und in der sie gesellschaftsrechtlich Einfluß ausüben kann.
Eine Betriebsaufspaltung wird deshalb angenommen, falls die ver­
pachteten Wirtschaftsgüter für die pachtende Gesellschaft als wesent­
liche Betriebsgrundlage anzusehen sind. '
74
Beschl. des BFH I S 2/85,1 S 3/85 vom 5.6.1985, BFH/NV 1986, 433; vgl. auch
Urt. des FG Köln 13 K 2355/94 v. 9.9.1994, EFG 1995, 360 (Rev. eingelegt). Az
des BFH I R 164/94.
Das FG Köln weist in diesem Zusammenhang auf das Urt. des BFH IV R 11/81
vom 26.4.1984, BStBl. 1984 II, 714 hin.
Orth (Gemeinnützigkeit und Wirtschaftstätigkeit, FR 1994, 253 ff. (257)) rät
deshalb, wesentliche Betriebsgrundlagen auf die pachtende Kapitalgesellschaft
51
Eine Tätigkeit, die sich äußerlich zwar als Vermögensverwaltung dar­
stellt, wird demnach zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, wenn eine
wirtschaftliche Betätigung im Wege der Betriebsaufspaltung auf eine
selbständige Kapitalgesellschaft ausgegliedert wird. Die OFD Han­
nover ' verweist auf den Konkurrenzgedanken, der erfordere, daß die
Grundsätze der Betriebsaufspaltung auch bei gemeinnützigen Einrich­
tungen anzuwenden seien. '
75)
76
77
Diese Auffassung ist jedoch umstritten. Die herrschenden Grundsätze
zur Besteuerung betriebsgespaltener Unternehmen dürften, so argu­
mentiert Herbert ', nicht auf den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb
78
nicht zu übertragen oder tatsächlichen Einfluß auf die laufende Geschäftsfüh­
rung nicht auszuüben, damit eine Betriebsaufspaltung vermieden wird.
7 5 )
Scholtz in Koch/Scholtz, a.a.O., § 14 AO Rz. 17/1 unter Hinweis auf Erl. FinMin Nds (koordinierter Ländererlaß) vom 29.12.1981, FR 1982, 68; Steuerliche
Hinweise/Körperschaftsteuer: Steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb
bei Beteiligung an einer Vermarktungs-GmbH und Überlassung von Grundstükken an diese?, DB 1980, 425; BFH I S 2/85, I S 3/85 vom 5.6.1985, BFH/NV
1986, 433; Urt. des FG Köln V 136/82 G vom 28.1.1986, EFG 1986, 351, rkr.;
Urt. des Saarl. FG 1 K 7/86 vom 15.6.1988, EFG 1988, 526, Rev. zurückge­
nommen; Urt. des FG Münster XII - IX 4742/86 vom 4.5.1988, EFG 1988, 527;
Anwendungserlaß zur AO (AEAO) vom 24.9.1987, BStBl. 1987 I, 664 zu § 64
AO.
76)
Vfg. vom 16.2.1995, FR 1995, 293.
77)
Vgl. zum Konkurrenzgedanken auch Orth, a.a.O., FR 1995, 253 ff. (257), unter
Hinweis auf Urt. des BFH X R 115/91 vom 15.12.1993, BStBl. 1994 II, 314,
und I R 60/91 vom 27.10.1993, BStBl. 1994 II, 573, beide zum Zweckbetrieb;
Lang, a.a.O., DStZ 1988, 18 ff. (25). Die OFD Münster hat in einer Verfügung
vom 26.7.1995 (DB 1995, 1785 f.) ausgeführt, daß die Grundsätze der Betriebs­
aufspaltung nicht anzuwenden sind, wenn aus einer gemeinnützigen Einrichtung
ein Zweckbetrieb ausgegliedert wird und Besitz- und Betriebsuntemehmen ge­
meinnützig sind. Das Besitzunternehmen ist nur dann gemeinnützig, wenn es
auch nach der Ausgliederung des Zweckbetriebs eine eigene gemeinnützige Tä­
tigkeit entfaltet oder das Betriebsuntemehmen Hilfsperson i.S. des § 57 Abs. 1 S.
2 AO ist.
7 8 )
52
Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des gemeinnützigen Vereins, 1988, 92 ff.
übertragen werden, weil sie nicht gesetzlich verankert seien. Das
Prinzip der Trennung zwischen Körperschaft und Anteilseigner werde
damit durchbrochen; die Durchbrechung bedürfe der besonderen
Rechtfertigung.
Dem Bundesfinanzhof stimmt Herbert zwar zu, daß zu unterscheiden
ist, ob ein Vermieter oder Verpächter i.S. der Rechtsprechung mit dem
Betriebsunternehmen sachlich und personell verflochten ist oder ob er
diesem als völlig Fremder gegenübersteht.
Daraus ist aber - so Her­
bert - nicht zwingend zu folgern, daß die Tätigkeit des Vermieters
oder Verpächters als gewerblich qualifiziert werden muß. Umstände,
die üblicherweise eine Vermietung oder Verpachtung als gewerblich
kennzeichneten, fehlten: Schnelle Vermögensumschichtung, durch
hohe Benutzerfrequenz besonders hoher Verwaltungsaufwand, zusätz­
liche Leistungen. In vielen Fällen nehme der Vermieter/Verpächter
nicht einmal am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil. Die übli­
chen Abgrenzungskriterien zwischen Vermögensverwaltung und Ge­
werbebetrieb/wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb versagten; Merkmale
wie die Überlassung betriebswichtiger Wirtschaftsgüter oder eine ge­
sellschaftsrechtlich beherrschende Stellung überzeugten nicht. Wer
einem anderen ein Wirtschaftsgut überlasse, das für diesen wesentli­
che Betriebsgrundlage ist, sei nur vermögensverwaltend tätig, und
zwar auch dann, wenn er zusätzlich gesellschaftsrechtlich beherr­
schenden Einfluß ausüben könne.
Nach Hüttemann kann es nur darauf ankommen, inwieweit die Ver­
mietung oder Verpachtung an eine gesellschaftsrechtlich oder faktisch
beherrschte Betriebsgesellschaft abweichend von der Grundaussage
des § 14 S. 3 AO als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbe­
trieb zu behandeln ist, um die Weitergabe eines Steuervorteils an den
Markt auszuschließen. In der Überlassung wesentlicher Betriebsgrund­
lagen an eine beherrschte Kapitalgesellschaft sieht Hüttemann ein er­
hebliches Indiz für eine Weitergabe der steuerlichen Vorteile an die
Herbert, a.a.O., 96, unter Hinweis auf B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unterneh­
menssteuerrecht, 6. Aufl., Köln 1987, 659.
53
Betriebsgesellschaft. Die Einkünfte aus der Vermietung oder Verpach­
tung seien in solch einem Fall als Einkünfte aus einem wirtschaftli­
chen Geschäftsbetrieb anzusehen. Der Wettbewerbsgedanke dient als
Argument, die Steuerpflicht wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe zu
rechtfertigen.
Ob die wesentlichen Betriebsgrundlagen verpachtet sind, ist auch aus
einer anderen Perspektive relevant. Hier ist nicht im einzelnen auf die
Frage einzugehen, wann Wirtschaftsgüter eine wesentliche Betriebs­
grundlage für den den Betrieb Betreibenden darstellen; die Antwort ist
streitträchtig. Hinzuweisen ist aber darauf, daß sich aus der Verpach­
tung wesentlicher Betriebsgrundlagen eine Abhängigkeit des Pächters
herleiten kann, die ein Kriterium dafür sein kann, daß dieser nur
'Instrument' des wirtschaftlichen Handelns einer gemeinnützigen Kör­
perschaft ist, das ihr selbst verwehrt ist. Zu unterscheiden ist im übri­
gen zwischen echter und unechter Betriebsaufspaltung.
Eine echte Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn ein bisher einheitlicher
Betrieb in der Weise aufgeteilt wird, daß ein Teil des Betriebsvermö­
gens, z.B. das bewegliche Anlagevermögen und/oder das Umlaufver­
mögen, einer Betriebskapitalgesellschaft übereignet wird und minde­
stens eine der - bisherigen - wesentlichen Betriebsgrundlagen beim nunmehrigen - Besitzunternehmen verbleibt, aber der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassen wird.
Als unechte Betriebsaufspaltung wird angesehen, wenn beherrschende
Gesellschafter der Betriebskapitalgesellschaft Wirtschaftsgüter, z.B.
neu erworbene Gebäude zur Nutzung überlassen, die für die Betriebs­
gesellschaft eine ihrer wesentlichen Betriebsgrundlagen sind. Der oder
die Gesellschafter werden damit zum 'Besitzunternehmen', denn die
Rechtsfolgen der unechten Betriebsaufspaltung müssen aus Gründen
der Gleichmäßigkeit der Besteuerung grundsätzlich mit denen der
echten Betriebsaufspaltung übereinstimmen. ^
8
8 0 )
54
S. L.Schmidt, a.a.O., § 15 EStG Rz. 802 unter Hinweis auf Urt. des BFH IV R
135/86 vom 24.8.1989, BStBl. 1989 II, 1014; XI R 58, 59/92 vom 12.5.1993,
DStR 1993, 1174.
Groh sieht m der unechten Aufspaltung das Ärgernis der Betriebs­
aufspaltung. Angesichts des bedenklichen Zustands des Instituts der
Betriebsaufspaltung lasse sich prophezeihen, daß die Betriebsaufspal­
tung in ihrer bisherigen Form nicht überlebe, wenn der Große Senat
des BFH sich abermals damit befassen werde. '
83
IV. Umwandlung / Einbringung des Einzelunterneh­
mens oder der Beteiligung an einer Personengesell­
schaft in eine Kapitalgesellschaft
1. Bewertung
Statt den ihr unentgeltlich zugewendeten Betrieb zu verpachten, könn­
te die Körperschaft diesen in eine Kapital- oder eine Personengesell­
schaft einbringen, an der sie bereits beteiligt ist, die sie neu gründet
oder an der sie sich beteiligt. Eine steuerschädliche Verwendung von
Mitteln der Körperschaft kann in der Übertragung eines unentgeltlich
erworbenen Einzelunternehmens gegen Gesellschaftsrechte an einer
Kapitalgesellschaft nicht zu sehen sein. Aus einem steuerpflichtigen
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, der gegeben wäre - führte sie selbst
den unentgeltlichen erworbenen Betrieb fort -, wird eine steuerun8 I )
So L. Schmidt, a.a.O., § 15 EStG, Rz. 802 ff. unter Hinweis u.a. auf Urt. des
BFH IV R 103/78 vom 23.7.1981, BStBl. 1982 II, 60; III R 39/86 vom
12.4.1991, BStBl. 1991 II, 773; IV R 8-9/93 vom 24.2.1994, BStBl. 1994 II,
446; Beisse, Die Betriebsaufspaltung als Rechtsinstitut, FS L. Schmidt, 1993,
455.
Die Betriebsaufspaltung in der Selbstauflösung - Anmerkungen zum BFH-Urteil
vom 15.12.1988 IV R 36/84 (BStBl. 1989 II, 363), DB 1989, 748 ff. (752).
8 i )
Nach Beisse (in: FS L. Schmidt, 455 ff.) ist die Betriebsaufspaltung ein Rechts­
institut, das von der Rechtsprechung weder abgeschafft noch ausgehöhlt werden
kann. Es sei geprägt von dem Dualismus der rechtlichen Selbständigkeit der ver­
flochtenen Unternehmen und der wirtschaftlichen Einheit des Doppeluntemehmens.
55
schädliche Beteiligung an der Kapitalgesellschaft. Die Anteile an die­
ser Kapitalgesellschaft sind dem Bereich der Vermögensverwaltung
zuzuordnen, wenn sich die gemeinnützige Körperschaft eines gesell­
schaftsrechtlich möglichen Einflusses auf die laufende Geschäftsfüh­
rung der Kapitalgesellschaft enthält. Für das Handeln der Kapitalge­
sellschaft gelten die Schranken nicht, die eine gemeinnützige Körper­
schaft beachten müßte, wenn sie durch das Unterhalten eines wirt­
schaftlichen Gechäftsbetriebes ihren gemeinnützigen Status nicht ge­
fährden will. Außerdem ergeben sich steuerliche Vorteile: Von der
Kapitalgesellschaft an die gemeinnützige Körperschaft als Gesell­
schafterin ausgeschüttete Dividenden unterliegen dem Ausschüt­
tungssteuersatz von z.Z. 30 v.H. Für etwaige Gewinne eines von ihr
unterhaltenen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes müßte die Körperschaft z.Z. 42 v.H. an Körperschaftsteuer zahlen.
84)
Wenn ein Betrieb oder Teilbetrieb in eine unbeschränkt körperschaft­
steuerpflichtige Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) einge­
bracht wird und der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesell­
schaft erhält (§ 20 Abs. 1 UmwStG), darf die Kapitalgesellschaft nach
§ 20 Abs. 2 UmwStG das Betriebsvermögen mit seinem Buchwert
oder mit einem höheren Wert ansetzen. Die Teilwerte der einzelnen
Wirtschaftsgüter dürfen nicht überschritten werden (§ 20 Abs. 2 S. 6
UmwStG). Der Einbringende - hier die gemeinnützige Körperschaft erhält Anteile an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft. Als Anschaf­
fungskosten dieser Anteile und als Veräußerungspreis für das Be­
triebsvermögen gilt gemäß § 20 Abs. 4 UmwStG der Wert, mit dem
die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt.
Wenn die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit
dem Buchwert ansetzt und der einbringenden Körperschaft neben den
Gesellschaftsanteilen andere Wirtschaftsgüter nicht gewährt, ergibt
Vgl. auch Wegehenkel, Die Auslagerung eines wirtschaftlichen Geschäftsbe­
triebs einer gemeinnützigen Körperschaft durch Einbringung in eine Kapitalge­
sellschaft und die steuerlichen Folgen, DB 1986, 2514 ff.
8 5 )
56
Vgl. Orth, a.a.O., FR 1995, 253 ff. (254); Dötsch/Eversberg, a.a.O., § 23 KStG
Tz. 15 ff.
sich zwischen dem Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens
und den fiktiv angesetzten Anschaffungskosten der Anteile keine Dif­
ferenz.
Ein Veräußerungsgewinn ergibt sich aber für die einbringende Kör­
perschaft, wenn die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsver­
mögen mit höheren Werten ansetzt. Die einbringende gemeinnützige
Körperschaft steht in diesem Fall vor der Frage, ob ein solcher Ge­
winn aus der Veräußerung eines ihr zugewendeten, aber nicht von ihr
unterhaltenen Betriebs unter die Steuerbefreiung fällt. Die Frage ist zu
bejahen, wenn die steuerbefreite Körperschaft diesen Gewinn für ihre
gemeinnützigen Zwecke verwendet und wenn das Halten der für das
eingebrachte Betriebsvermögen bezogenen Anteile an der Kapitalge­
sellschaft als Vermögensverwaltung zu qualifizieren ist.
Ein anderes Ergebnis würde dem Willen des Gesetzgebers nicht ent­
sprechen, der in § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG ausdrücklich zuläßt, daß
Wirtschaftsgüter für gemeinnützige Zwecke zum Buchwert auf eine
wegen ihrer Gemeinnützigkeit befreite Körperschaft übergehen kön­
nen. Etwaige stille Reserven sind in diesem Fall nicht von dem Steu­
erpflichtigen zu versteuern, in dessen Betriebsvermögen sie entstanden
sind.
Mit dieser Konzeption des Gesetzgebers ist nicht vereinbar, statt des
bisherigen Betriebsinhabers die von diesem bedachte gemeinnützige
Körperschaft zur Körperschaftsteuer heranzuziehen, wenn sie die ihr
mit dem Betriebsvermögen unentgeltlich zugewendeten stillen Reser­
ven bei Einbringung des Betriebsvermögens in eine Kapitalgesell­
schaft gegen Gesellschaftsrechte versteuern müßte.
57
2. Steuerfreiheit / Steuerpflicht bei der Veräußerung von gegen
Sacheinlage erworbenen Gesellschaftsrechten
a) Vorrang des § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG?
Wird das Betriebsvermögen nach § 20 Abs. 2 UmwStG zu Buchwer­
ten oder zu unter dem Teilwert liegenden Zwischenwerten in eine
Kapitalgesellschaft eingebracht, sind die Anteile an der Kapitalgesell­
schaft nach § 21 Abs. 1 UmwStG sogenannte einbringungsgeborene
Anteile. Deren Veräußerung löst Steuerpflicht aus, wenn dabei ein
Gewinn erzielt wird, auch wenn der Veräußernde die Anteile unent­
geltlich erworben hat.
§ 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG sieht ausdrücklich vor, daß eine persönli­
che Körperschaftsteuerbefreiung nicht für einen etwaigen Veräuße­
rungsgewinn gilt, den der Veräußerer von Anteilen im Sinne des § 21
Abs. 1 UmwStG erzielt. § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG spricht allge­
mein von „persönlich von der Körperschaftsteuer befreit" , zitiert
aber körperschaftsteuerrechtliche Vorschriften nicht. § 21 Abs. 3 Nr. 2
UmwStG ist anzuwenden, wenn eine von der Körperschaftsteuer­
pflicht befreite Körperschaft Anteile an einer Kapitalgesellschaft mit
Gewinn veräußert, die sie als Gegenleistung für die Einbringung eines
steuerpflichtigen Betriebs ' erhalten hat. § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG
861
871
88
8 6 )
Für Stiftungen gilt in diesem Fall der Regelsteuersatz nach § 23 Abs. 1 KStG
i.V. mit § 23 Abs. 2 Nr. 2 KStG; vgl. auch Eversberg in Dötsch/Eversberg,
a.a.O., § 23 KStG Tz. 23 a.
8 7 )
§ 5 KStG, dessen Nummer 9 hier in Betracht kommt, spricht schlicht von „Be­
freiungen".
8 8 )
Vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körper­
schaftsteuer, § 21 UmwStG Anm. 115. § 21 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG schreibt vor,
daß der Veräußerungsgewinn als Gewinn aus einem Betrieb gewerblicher Art
dieser Körperschaft gilt, wenn eine juristische Person des öffentlichen Rechts
Veräußerer oder Eigner von Anteilen i.S. des Abs. 1 S. 1 ist. Steuerpflicht ent­
steht auch dann, so Herrmann/Heuer/Raupach, § 21 UmwStG Anm. 110, wenn
die Anteile nicht zum Betriebsvermögen eines Betriebs gewerblicher Art gehö­
ren; ein Betrieb gewerblicher Art wird also fingiert.
58
soll auch darin gelten - so Herrmann/Heuer/Raupach ausdrücklich
-,
wenn einer steuerbefreiten Körperschaft einbringungsgeborene Anteile
unentgeltlich zugewendet worden sind, denn durch den unentgeltli­
chen Übergang auf einen anderen Rechtsträger verlieren Anteile an
Kapitalgesellschaften, die gegen Sacheinlage eines Betriebs zu Buch­
werten erworben worden sind, grundsätzlich ihre Qualifizierung als
einbringungsgeborene Anteile nicht. Auch derjenige, der diese Anteile
unentgeltlich erworben hat, muß bei einer späteren Veräußerung dieser
Anteile die Versteuerung etwaiger stiller Reserven nachholen, die mit
der Einbringung des Betriebsvermögens zu Buchwerten - zulässiger­
weise - zunächst unversteuert geblieben sind. Dabei wird unterstellt,
daß diese stillen Reserven im Anteilswert zum Ausdruck kommen. '
Die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers gelten auch für den
Rechtsnachfolger. ' Für die Pflicht, Gewinne aus der Veräußerung
einbringungsgeborener Anteile versteuern zu müssen, ist also uner­
heblich, ob der Veräußerer diese Anteile erworben hat, weil er selbst
Betriebsvermögen gegen Gesellschaftsrechte eingebracht hat oder ob
er die Anteile von anderen - unentgeltlich - erworben hat.
90
91
§ 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG entspricht zwar der Grundlinie des § 21
UmwStG. Wenn Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft gegen
Gesellschaftsrechte zu einem unter dem Buchwert liegenden Teilwert
eingebracht wird, ist die Differenz zwischen bilanziertem Wert und
Teilwert vom Einbringenden - zunächst - nicht zu versteuern. Steuer­
pflicht tritt aber ein, sobald diese Differenz als Gewinn beim Verkauf
der Anteile realisiert wird - oder wenn einer der in § 21 Abs. 2
UmwStG genannten Ersatztatbestände gegeben ist. Sie sollen verhin­
dern, daß stille Reserven dem steuerlichen Zugriff entzogen werden ',
92
8 9 )
A.a.O., § 21 UmwStG Anm. 115.
9 0 )
Vgl. zu dieser Problematik IFSt, Kapitalerhöhung gegen Einlagen - Keine Ge­
winnrealisierung beim Vorhandensein einbringungsgeborener Anteile, Schrift
Nr. 315.
9 1 )
Vgl. auch Herrmann/Heuer/Raupach, § 21 UmwStG Anm. 50.
9 2 )
Das Institut „Finanzen und Steuern" hat in der schon erwähnten Schrift Nr. 315,
49 ff. m.w.N., in anderem Zusammenhang daraufhingewiesen, daß es einen all59
der durch das Wahlrecht nach § 20 Abs. 2 UmwStG nur aufgeschoben
wird.
Die Vorschrift des § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG, die in der Fassung des
Umwandlungssteuergesetzes vom 28.10.1994 unverändert erhalten
geblieben ist, harmoniert nicht mit der dem § 13 KStG und dem § 6
Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG zugrunde liegenden gesetzgeberischen Kon­
zeption.
Mit diesen Vorschriften verzichtet der Gesetzgeber in den dort ge­
nannten Fällen darauf, stille Reserven als realisiert der Steuerpflicht zu
unterwerfen, wenn einzelne Wirtschaftsgüter oder betriebliches Ver­
mögen auf eine gemeinnützige Körperschaft übergeht oder wenn sie gemeinnützig tätig - von der Steuerpflicht befreit wird. Nur beim
Übergang von der Steuerbefreiung zur Steuerpflicht werden stille Re­
serven nach § 13 KStG erfaßt.
§21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG könnte - als Spezialvorschrift gewertet Vorrang haben. Sachlich überzeugt der Vorrang des § 21 Abs. 3 Nr. 2
UmwStG vor § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG und § 13 Abs. 4 KStG als
allgemeingültig nicht. Allerdings scheint sich auf den ersten Blick
eine gewisse Parallele zwischen § 13 Abs. 6 KStG und § 21 Abs. 3 Nr.
2 UmwStG zu ergeben. Aus § 13 Abs. 6 KStG folgt, daß Anteile an
Kapitalgesellschaften, die nicht zum Betriebsvermögen - so der Geset­
zeswortlaut - einer steuerbefreiten Körperschaft gehören, steuerfrei
veräußert werden können. Auch ohne Veräußerung entsteht jedoch
Steuerpflicht bei wesentlicher Beteiligung nach § 17 EStG, wenn die
übrigen Voraussetzungen dieser Vorschrift zu dem Zeitpunkt erfüllt
sind, in dem die Steuerpflicht endet. Die Anteile müssen demnach vor
dem Eintritt der Steuerpflicht angeschafft worden sein. Gemeinnützige
Körperschaften sind jedoch nach § 13 Abs. 6 S. 4 KStG und § 13 Abs.
gemeinen Grundsatz, Gewinne bei Steuerentstrickung als realisiert anzusehen,
nicht gibt.
§ 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG spricht von persönlich befreiten Körperschaften. Zu
diesen gehören die nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG gemeinnützigen Körperschaften.
60
4 S. 1 KStG von dieser Regelung ausdrücklich ausgenommen. Sie
haben den Wertzuwachs bei wesentlichen Beteiligungen nicht zu ver­
steuern. 'Insofern stützt § 13 Abs. 6 KStG die Auffassung des Insti­
tuts „Finanzen und Steuern", daß stille Reserve in einbringungsgebo­
renen Anteilen steuerlich erst zu erfassen sind, wenn sie für gemein­
nützige Zwecke nicht mehr verfügbar sind. ' § 21 Abs. 3 Nr. 2
UmwStG ist daher nicht grundsätzlich Vorrang einzuräumen.
94
95
Zu differenzieren ist allerdings zwischen unterschiedlichen Sachver­
halten:
- Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen, die einem wirt­
schaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen sind.
- Veräußerung von Anteilen, die eine gemeinnützige Körperschaft
als Gegenleistung für die Einbringung eines von ihr unterhaltenen
wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erworben hat.
- Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen, die für die ver­
äußernde gemeinnützige Körperschaft einen wirtschaftlichen Ge­
schäftsbetrieb darstellen.
- Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen, die einer ge­
meinnützigen Körperschaft unentgeltlich zugewendet worden sind,
der auch etwaige stille Reserven für ihre gemeinnützigen Zwecke
zugute kommen sollen.
b) Fallgruppen
aa) Veräußerung von Anteilen, die einem
Geschäftsbetrieb zuzuordnen sind
wirtschaftlichen
Werden einbringungsgeborene Anteile, die dem wirtschaftlichen Ge­
schäftsbetrieb einer gemeinnützigen Körperschaft zuzuordnen sind,
Eine wesentliche Beteiligung kann, muß aber nicht wirtschaftlicher Geschäftsbe­
trieb sein. Vgl. auch IFSt-Schrift Nr. 330, 19 m.w.N.
Vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, § 13 KStG Anm. 11.
61
mit Gewinn veräußert, ist dieser im Rahmen dieses wirtschaftlichen
Geschäftsbetriebs nach § 21 Abs. 1 und 2 UmwStG steuerpflichtig.
bb) Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen, die einen
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstellen
Wenn einer gemeinnützigen Körperschaft Gesellschaftsrechte gehö­
ren, die ihr nach Art und Umfang ermöglichen, Einfluß auf diese Ge­
sellschaft auszuüben und sie davon Gebrauch macht, kann der An­
teilsbesitz einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 AO
darstellen. Werden diese Anteile veräußert, sind dabei erzielte Gewin­
ne steuerpflichtig.
Wenn zum Nachlaß, den eine gemeinnützige Körperschaft erbt oder
zu betrieblichem Vermögen, das ihr zugewendet wird, einbringungs­
geborene Anteile an einer Kapitalgesellschaft gehören, verlieren die
Anteile ihre Qualifizierung als einbringungsgeboren, wie bereits dar­
getan, durch den Übergang im Wege der Gesamt- oder Einzelrechts­
nachfolge nicht. Wenn das Zugewendete für die bedachte gemeinnüt­
zige Körperschaft einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstellt, hat
sie die hinausgeschobene Steuerschuld des Erblassers oder des Ver­
mächtnisgebers bei einer Veräußerung der Anteile nachzuholen - trotz
ihrer Körperschaftsteuerbefreiung.
cc) Veräußerung von Anteilen, deren Besitz dem Bereich der
Vermögensverwaltung zuzuordnen ist
Wenn einbringungsgeborene Anteile an Kapitalgesellschaften dem
Bereich der Vermögensverwaltung i.S. des § 14 S. 2 AO zuzuordnen
sind, ist eine Steuerpflicht für Gewinne, die bei der Veräußerung von
Anteilen von der gemeinnützigen Körperschaft erzielt werden, nicht
überzeugend zu rechtfertigen.
Zum Bereich der Vermögensverwaltung können auch durch Schen­
kung, Vermächtnis oder Erbfall unentgeltlich erworbene einbrin62
gungsgeborene Anteile gehören, sei es, daß diese als solche der ge­
meinnützigen Körperschaft zugewendet werden, sei es, daß sie Teil
eines ihr zugewendeten Betriebsvermögens sind, das nicht wirtschaft­
licher Geschäftsbetrieb ist.
Wenn zum Betriebsvermögen eines Steuerpflichtigen einbringungsge­
borene Anteile gehören, kann er diese nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG
zum Buchwert, d.h. unter Verzicht auf den sonst gebotenen Ansatz des
Teilwerts entnehmen - wie andere Wirtschaftsgüter auch -, wenn er sie
unmittelbar nach der Entnahme einer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von
der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft unentgeltlich überläßt.
Wenn ein Steuerpflichtiger aber nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG Be­
triebsvermögen einer gemeinnützigen Körperschaft übertragen kann,
ohne daß er stille Reserven versteuern muß, wird die Steuerpflicht
nicht nur aufgeschoben, sondern sie entfällt zugunsten der steuerbe­
günstigten Körperschaft.
Aus § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG ergibt sich jedenfalls für einbringungsge­
borene Anteile nichts anderes als für andere Wirtschaftsgüter. Mit der
unentgeltlichen Überlassung der Kapitalanteile an eine gemeinnützige
Körperschaft verlieren diese daher ihr Merkmal - einbringungsgebo­
ren. Werden sie später von der gemeinnützigen Körperschaft veräu­
ßert, ist demnach ein Tatbestand des § 21 Abs. 3 UmwStG nicht gege­
ben. Für Zuwendungen im Erbfall kann nichts anders gelten.
§ 21 Abs. 3 UmwStG ist nur dann sachgerecht, wenn die veräußerten
einbringungsgeborenen Anteile einen wirtschaftlichen Geschäftsbe­
trieb darstellen oder im Rahmen eines solchen veräußert werden.
63
Teil 3:
Verwertung unentgeltlich erworbenen betrieb­
lichen Vermögens
A. Veräußerung des Betriebs im ganzen
Wenn eine gemeinnützige Körperschaft einen ihr unentgeltlich zuge­
wendeten Betrieb nicht fortfuhrt, sondern unmittelbar anschließend an
den Erwerb den Betrieb als Ganzes veräußert, ergibt sich die Frage, ob
sie einen etwaigen Veräußerungsgewinn zu versteuern hat oder ob
dieser unverkürzt den gemeinnützigen Zwecken zugute kommen kann.
Soweit die Veräußerung dem Bereich der Vermögensverwaltung zu­
zuordnen ist, entsteht keine Steuerpflicht. Ist dagegen die Veräußerung
als betrieblicher Vorgang anzusehen, ist ein dabei etwa erzielter Ge­
winn nach § 16 EStG steuerpflichtig. Es kommt demnach entschei­
dend darauf an, ob die gemeinnützige Körperschaft, die den ihr zuge­
wendeten Betrieb veräußert, auch dann, wenn sie ihn nicht selbst be­
trieben hat, als veräußernde Unternehmerin anzusehen ist oder ob sie
ihr zugewendetes Vermögen veräußert - in Form eines Betriebes -, so
als wenn sie ihr zugewendetes Grundvermögen oder festverzinsliche
Wertpapiere veräußerte. Stellt die Veräußerung nicht als solche einen
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar, handelt es sich in den beiden
zuletzt genannten Fällen um vermögensverwaltende Akte. Ein anderes
Ziel verfolgt sie auch mit der Betriebsveräußerung nicht.
96)
Dem Beschluß des Großen Senats des BFH GrS 2/89 vom 5.7.1990
folgend, wäre die Körperschaft mit der Zuwendung des Betriebs je­
doch zur Unternehmerin geworden. Sie müßte nach § 13 Abs. 2 KStG
eine Anfangsbilanz aufstellen. Dabei wären nach § 7 EStDV die
Buchwerte des Erblassers anzusetzen. Die Summe der Buchwerte wä-
BStBl. 1990 II, 837.
64
re dem erzielten Veräußerungserlös abzüglich etwaiger Veräußerungs­
kosten gegenüberzustellen; ein etwa erzielter Gewinn wäre steuer­
pflichtig. Wenn unentgeltliche Zuwendung des Betriebs und seine
Veräußerung nicht zeitgleich erfolgen - in der Regel wird eine kürzere
oder längere Zeit zwischen Vermögensanfall und Veräußerung verge­
hen -, müßten die Buchwerte fortgeführt, d.h. Absetzungen für Abnut­
zung, Teilwertabschreibungen vorgenommen, laufende Verpflichtun­
gen und Ansprüche abgewickelt werden. Es handelt sich um Vorgän­
ge, in denen eine unternehmerische Tätigkeit nicht zu sehen ist, weil
weder Unternehmerinitiative entwickelt wird noch unternehmerische
Risiken eingegangen werden; vielmehr handelt es sich um eine rein
verwaltende Tätigkeit hinter den verschlossenen Toren eines Betriebs.
Eine gemeinnützige Körperschaft, die den zugewendeten Betrieb nicht
selbst führt, ist daher entgegen der Erbfall-Rechtsprechung des BFH
auch dann nicht als Unternehmer anzusehen, wenn sie Betriebsvermö­
gen veräußert.
B. Auflösung des Betriebes
Statt den gesamten Betrieb, der ihr unentgeltlich zugewendet worden
ist, den sie aber nicht betrieben hat, zu veräußern, könnte eine ge­
meinnützige Körperschaft auch die dem Betrieb gewidmeten Wirt­
schaftsgüter einzeln veräußern.
Zwei Fragen drängen sich in diesem Zusammenhang auf, nämlich zum
einen wiederum auch in diesem Zusammenhang die Frage, ob sie
durch die Zuwendung zur Unternehmerin wider Willen geworden ist zum anderen die Frage, ob in der Veräußerung der einzelnen Wirt­
schaftsgüter ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu sehen sein könn­
te.
Die erste Frage ist aus den bereits dargelegten Gründen zu verneinen.
Die zweite Frage ist ebenfalls zu verneinen, und zwar gleichgültig, ob
sie den Verkauf der einzelnen Wirtschaftsgüter uno actu oder sukzes­
siv betreibt.
65
Auf diese Unterscheidung käme es nur dann an, wenn bei gegebener
Steuerpfiicht von Veräußerungsgewinnen zu prüfen wäre, ob eine Be­
triebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG gegeben ist oder deshalb nicht
angenommen werden kann, weil die Veräußerung der einzelnen Wirt­
schaftsgüter nicht im Rahmen einer Betriebsaufgabe, sondern allmäh­
lich - in der Regel in mehr als zwei Veranlagungszeiträumen ' - er­
folgt.
97
Wenn die steuerbegünstigte Körperschaft den Betrieb nicht fortführt,
sondern die dazu gehörenden Wirtschaftsgüter nach und nach veräu­
ßert, weil sie diese nicht für ihre begünstigten Zwecke verwenden
kann, sind die - wiederholten - Veräußerungen als Vorgänge im Rah­
men der Vermögensverwaltung anzusehen.
C. Wiederholte Veräußerungen betrieblichen Vermö­
gens aufgrund wiederholter Zuwendungen
Gemeinnützige Körperschaften könnten wiederholt mit der Zuwen­
dung betrieblichen Vermögens bedacht werden. Wenn sie diese nicht
umwidmen oder durch Dritte fortführen lassen, kommen sie daher
wiederholt in die Situation, Betriebe veräußern zu müssen. Zu fragen
ist, ob in der Wiederholung ein Vorgang der Vermögensverwaltung
oder ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu sehen ist?
Nach Ansicht des Instituts „Finanzen und Steuern" ist ein wirtschaftli­
cher Geschäftsbetrieb zu verneinen, weil der gemeinnützigen Körper­
schaft die Wiederholungsabsicht fehlt. Ob ihr Betriebsvermögen zu­
gewendet wird oder nicht, ist allein Sache der Zuwendenden.
Ob es zu unentgeltlichen Zuwendungen an eine gemeinnützige Kör­
perschaft kommt, ist von dem Willen potentieller Zuwender abhängig,
nicht von dem Wollen der Körperschaft. Sie wird nicht nachhaltig,
Vgl. L. Schmidt, a.a.O., § 16 EStG Rz. 430.
66
d.h. planmäßig tätig, wenn sie mehrfach ihr unentgeltlich zugewende­
tes betriebliches Vermögen annimmt und anschließend veräußert. Der
verständliche Wunsch nach einer Mehrung ihrer für gemeinnützige
Zwecke verwendbaren Mittel ist mit einer auf aktives Tun gerichteten
Wiederholungsabsicht nicht gleichzusetzen , sondern die Folge nicht
vorhersehbarer sporadischer unentgeltlicher Zuwendungen.
Scholtz in Koch/Scholtz, § 14 AO Rz. 11/1.
67
Zusammenfassung
Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die
nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfas­
sung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung selbstlos, aus­
schließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchli­
chen Zwecken im Sinne der §§ 51 bis 68 AO dienen, sind nach § 5
Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit, soweit sie nicht
einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ( § 1 4 AO) unterhalten.
Annehmen
I. Gemeinnützigen Körperschaften kann unentgeltlich Vermögen aus
dem privaten wie aus dem betrieblichen Vermögen zugewendet wer­
den - in Form einer Schenkung, eines Vermächtnisses oder durch Ein­
setzung als Erbe.
II. Die Zuwendung insbesondere betrieblichen Vermögens - Einzel­
unternehmen, Anteile an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft - ist
nicht zwangsläufig nur ein Vorteil für die bedachte Körperschaft:
• Der Zuwendende kann die Zuwendung mit Auflagen verknüpfen,
die der Bedachte aus dem Zugewendeten, darüber hinaus aber u.U.
auch aus einem eigenen Vermögen erfüllen muß.
• Der Rechtsübergang ist mit bürgerlich-rechtlichen und handels­
rechtlichen Pflichten für den Rechtsnachfolger verbunden und je
nach der Form unterschiedlich risikoreich, wobei die Erbeinsetzung
für den Gesamtrechtsnachfolger am riskantesten sein kann.
• Das Zugewendete kann übersehbare und nicht übersehbare Risiken
in sich bergen.
III. Die Annahme von Zuwendungen ist mit dem gemeinnützigen
Status einer Körperschaft vereinbar, es sei denn, die Nachteile der
Zuwendung überwiegen die Vorteile, so daß die Körperschaft ge-
68
zwungen wird, vorhandene eigene Mittel einzusetzen und diese damit
endgültig ihrem gemeinnützigen Auftrag zu entziehen.
IV. Der Rechtsübergang unentgeltlich zugewendeten Vermögens auf
gemeinnützige Körperschaften löst den einschlägigen Befreiungsvor­
schriften der Verkehrsteuergesetze entsprechend keine Steuerpflicht
aus.
V. Unentgeltliche Zuwendungen an gemeinnützige Körperschaften,
für ihre steuerbegünstigten Zwecke bestimmt, haben für den Zuwen­
denden betrieblichen Vermögens nicht zur Folge, daß etwaige stille
Reserven zu versteuern sind.
VT. Mit-Unternehmerschaft gemeinnütziger Körperschaften ist beim
unentgeltlichen Übergang von Betrieben oder Kommanditbeteiligungen im Erbfall nicht selbstverständlich, es sei denn, die Körperschaft
wird als Erbe unternehmerisch tätig.
Behalten
I. Eine gemeinnützige Körperschaft, der betriebliches Vermögen un­
entgeltlich zugewendet worden ist, gefährdet ihren gemeinnützigen
Status nicht, wenn das Zugewendete unmittelbar und selbstlos im Sinn
der AO-Vorschriften eingesetzt wird.
II. Das Halten von Anteilen an Kapitalgesellschaften ist in der Regel
Vermögensverwaltung. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist darin
nur dann zu sehen, wenn der Anteilsbesitz benutzt wird, die laufende
Geschäftsführung der Gesellschaft zu beeinflussen.
III. Das Behalten der Beteiligung an einer Personengesellschaft ist
grundsätzlich wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, es sei denn, es handelt
sich um eine Kommanditbeteiligung, bei der die Körperschaft sich
jeden Einflusses enthält.
69
IV. Ist das zugewendete betriebliche Vermögen aufgrund der Fortfüh­
rung des Betriebs als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu qualifizie­
ren, verliert die Körperschaft insoweit ihre Steuervergünstigung.
V. Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, als Hauptzweck betrieben, ha­
ben den völligen Verlust der steuerrechtlichen Anerkennung als ge­
meinnützig zur Folge.
VI. Die Erträge zugewendeten betrieblichen Vermögens können für
gemeinnützige Zwecke nutzbar gemacht werden, ohne daß die ge­
meinnützige Körperschaft sich von der Substanz trennen muß, wenn
das betriebliche Engagement Dritten überlassen wird durch Verpach­
tung oder Umwandlung/Einbringung in eine Kapitalgesellschaft.
VII. Wenn eine gemeinnützige Körperschaft anläßlich der Verpach­
tung eines Betriebs die Aufgabe erklärt, ist nach § 13 Abs. 4 KStG ein
Aufgabegewinn nicht zu versteuern.
VIII. Wenn die gemeinnützige Körperschaft die Aufgabe nicht er­
klärt, ist der verpachtete Betrieb nach § 20 Abs. 2 UmwStG nicht als
wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb anzusehen, denn dieser setzt nach
§ 14 AO eine selbständige nachhaltige Tätigkeit voraus.
IX. Bei Einbringung / Umwandlung eines Betriebs in eine Kapitalge­
sellschaft kann diese nach § 20 Abs. 2 UmwStG die Buchwerte fort­
führen. Diese gelten nach § 20 Abs. 4 UmwStG als Anschafftrngskosten der als Gegenleistung gewährten Gesellschaftsrechte.
X. § 21 Abs. 3 S. 2 UmwStG ist nicht vorrangig, wenn er mit dem in
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG und § 13 Abs. 4 KStG zum Ausdruck
kommenden Grundgedanken kollidiert, wonach der Steuergesetzgeber
darauf verzichtet, stille Reserven beim Übergang von Wirtschaftsgü­
tern oder Betrieben in den steuerbefreiten gemeinnützigen Bereich zu
versteuern.
70
Verwertung
I. Die gemeinnützige Körperschaft kann ihr unentgeltlich zugewende­
tes betriebliches Vermögen auch - einzeln oder im ganzen - veräußern
und den Erlös ihren satzungsgemäßen Zwecken zuführen:
• steuerfrei, wenn sie als Nicht-Unternehmer veräußert,
• steuerpflichtig, wenn sie als Unternehmer den Betrieb veräußert
oder auflöst.
II. Mehrfache Veräußerungen machen eine gemeinnützige Körper­
schaft nicht zum Unternehmer, denn es fehlt die Wiederholungsab­
sicht, weil der Anlaß, betriebliches Vermögen zu veräußern, die Folge
nicht vorhersehbarer sporadischer unentgeltlicher Zuwendungen von
betrieblichem Vermögen ist.
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IFSt-Schriften 1994 - 1995
Nr. 325 Sparen bleibt vorrangig
- Vortrag von Dr.Dr.h.c. Joachim Funk Strukturwandel in Deutschland Herausforderung für die Wirtschaft
- Vortrag von Bundesminister Dr. Günter Rexrodt (1994)
18,50 DM
Nr. 326 Europa auf dem Weg zur Währungsunion:
Ursachen und Lehren der EWS-Krise
(1994)
39,50 DM
Nr. 327 Das neue Verbrauchsteuerrecht
- Grundlagen, Schaubilder (1994)
31,00 DM
Nr. 328 Entwicklung wesentlicher Daten der öffent­
lichen Finanzwirtschaft in der Bundes­
republik Deutschland von 1983 - 1993
(1994)
19,50 DM
Nr. 329 Die rechtliche Zulässigkeit einer
Nahverkehrsabgabe
(1994)
38,00 DM
Nr. 330 Teilhabe gemeinnütziger Körperschaften an
unternehmerischer Tätigkeit - Zu den Grenzen
zwischen steuerunschädlicher Vermögensver­
waltung und steuerschädlichem wirtschaft­
lichem Geschäftsbetrieb (1994)
25,50 DM
Nr. 331 Entwicklung der Realsteuerhebesätze der
Gemeinden mit mehr als 50.000 Einwohnern
in 1994 gegenüber 1993
(1994)
19,50 DM
72
Nr. 332 Steuerentstrickung für gemeinnützige Zwecke
(§ 13 Abs. 4 und 5 KStG)
(1994)
26,50 DM
Nr. 333 Zur Eigendynamik unserer Staatsverschuldung
(1995)
38,00 DM
Nr. 334 Zur Reform des Einkommensteuertarifs
(1995)
18,00 DM
Nr. 335 Haushaltskonsolidierung unverzichtbar
- Vortrag von Dr.Dr.h.c. Joachim Funk Finanzpolitik heute - Verantwortung für morgen
- Vortrag von Bundesminister a.D.
Dr. Wolfgang Schäuble (1995)
18,50 DM
Nr. 336 Entwicklung wesentlicher Daten der öffent­
lichen Finanzwirtschaft in der Bundes­
republik Deutschland von 1984 - 1994
(1995)
20,50 DM
Nr. 337 Entwicklung der Realsteuerhebesätze der
Gemeinden mit 50.000 und mehr Einwohnern
in 1995 gegenüber 1994
(1995)
22,50 DM
Nr. 338 Unentgeltliche Zuwendungen betrieblichen
Vermögens an gemeinnützige Körperschaften
(1995)
41,50 DM
73