IFRS Entwicklungen - Neuer Exposure Draft zu

www.de.ey.com/IFRS
Mai 2013
IFRS Entwicklungen
Wichtige Fakten
►
►
►
►
Die Leasingnehmer würden Vermögenswerte und Verbindlichkeiten aus den meisten Leasingverhältnissen bilanziell erfassen.
Unternehmen würden Leasingverhältnisse weiterhin klassifizieren.
Für die Klassifizierung wäre maßgeblich, ob der Leasingnehmer voraussichtlich einen mehr als unwesentlichen Teil des wirtschaftlichen
Nutzens des Leasinggegenstandes
während der Leasinglaufzeit verbraucht.
Die Klassifizierung von Leasingverhältnissen wäre ausschlaggebend
für die Erfassung von Erträgen und
Aufwendungen aus dem Leasingverhältnis sowie für die bilanzielle
Erfassung beim Leasinggeber.
Es wird erwartet, dass IASB und
FASB noch umfangreiche Outreach
Aktivitäten vornehmen. Die
Kommentierungsfrist für den ED
läuft bis zum 13. September 2013.
Neuer Exposure Draft zu
Leasingverhältnissen
Überblick
Am 16. Mai 2013 veröffentlichten das International Accounting Standards
Board (IASB) und das Financial Accounting Standards Board (FASB) (zusammen
„die Boards“) im Rahmen ihres Gemeinschaftsprojekts zu Leasingverhältnissen
einen zweiten Exposure Draft (ED). Laut dem ED soll ein Nutzungsrechtsmodell
(right-of-use model) eingeführt werden, wonach die meisten Leasingverhältnisse vom Leasingnehmer bilanziell erfasst werden müssten. Auch die Bilanzierung
beim Leasinggeber wäre von der Neuregelung betroffen.
Ein Leasingverhältnis wäre als ein Vertrag definiert, der einem Kunden das
Recht zur Nutzung eines identifizierbaren Vermögenswertes für einen vereinbarten Zeitraum gegen Entgelt einräumt. Um als Leasingverhältnis eingestuft
zu werden, muss der zugrunde liegende Vertrag (1) von der Verwendung eines
explizit oder implizit identifizierbaren Vermögenswertes, einschließlich physisch
abgegrenzter Teile eines Vermögenswertes (z. B. eine Etage in einem Gebäude),
abhängig sein und (2) das Recht zur Kontrolle der Nutzung übertragen.
Ein Vertrag würde das Recht zur Kontrolle der Nutzung übertragen, wenn der
Kunde (1) die Möglichkeit hat, die Nutzung des identifizierbaren Vermögenswertes zu bestimmen und (2) einen wirtschaftlichen Nutzen aus dessen Verwendung zu ziehen. Es ist geplant, dieses Kriterium des Rechts zur Kontrolle der
Nutzung mit dem von den Boards im Rahmen ihres Gemeinschaftsprojekts zur
Umsatzrealisierung entwickelten Konzept der Verfügungsgewalt in Einklang zu
bringen.
Unsere Sichtweise
Das Kriterium des „identifizierbaren Vermögenswertes“ im ED steht grundsätzlich
in Einklang mit dem Konzept des „bestimmten Vermögenswertes“ in den derzeit
geltenden Leasingstandards. Allerdings stellt das Kriterium des „Rechts zur Kontrolle der Nutzung“ eine bewusste Änderung dar. Folglich würden einige Vereinbarungen, die derzeit als Leasingverhältnis bilanziert werden, gemäß ED nicht
länger als solche eingestuft.
Leasing- und Nichtleasingkomponenten (z. B. Dienstleistungen) eines Leasingvertrages wären separat zu bilanzieren. Leasingnehmer wären, falls dies möglich ist, verpflichtet beobachtbare Einzelpreise für jede einzelne Komponente
einzuholen und ein eventuell verbleibendes Entgelt auf Komponenten ohne
beobachtbare Einzelpreise aufzuteilen. Sofern für keine Komponente beobachtbare Einzelpreise verfügbar sind, würden Leasingnehmer alle im Leasingvertrag
enthaltenen Komponenten zusammenfassen und einzeln als Leasingkomponente bilanzieren (d. h. die Zahlungen nicht auf Leasing und Nichtleasingkomponenten aufteilen).
Die Boards sind der Auffassung, dass Leasinggeber adäquate Informationen zur
Bewertung der Komponenten haben und deshalb Leasing- und Nichtleasingkomponenten eines Vertrages in jedem Fall trennen würden.
Leasingnehmern und Leasinggebern ist es gestattet, die derzeitige Bilanzierungsmethode für Operating-Leasingverhältnisse auf Leasingverhältnisse mit
einer maximalen Laufzeit von 12 Monaten (einschließlich Verlängerungsoptionen) anzuwenden.
Leasingnehmer und Leasinggeber würden bei der vorzunehmenden Klassifizierung
von Leasingverhältnissen
denselben Grundsatz anwenden.
Klassifizierung von Leasingverhältnissen
Die Boards haben festgelegt, dass die Aufgliederung der Leasingverhältnisse in
zwei Kategorien (als „Typ A“ und „Typ B“ bezeichnet) den wirtschaftlichen
Gehalt der äußerst vielgestaltigen Leasingverträge am besten abbilden würde.
Leasingnehmer und Leasinggeber würden bei der vorzunehmenden Klassifizierung von Leasingverträgen denselben Grundsatz anwenden.
Ein Leasingverhältnis wäre als Typ A-Leasingverhältnis zu klassifizieren, wenn
der Leasingnehmer voraussichtlich einen mehr als unwesentlichen Teil des
wirtschaftlichen Nutzens des Leasinggegenstandes während der Leasinglaufzeit
verbraucht. Wäre dies nicht der Fall, wäre das Leasingverhältnis als Typ BLeasingverhältnis zu klassifizieren. Zur Verringerung der Komplexität schlägt
der Standardentwurf vor, diesen Grundsatz an die Art des Leasinggegenstandes
zu knüpfen. Folglich wären Leasingverhältnisse über
►
Immobilien (d. h. Grundstücke und/oder Gebäude oder identifizierbare Teile
von Gebäuden) als Typ B-Leasingverhältnisse zu klassifizieren, es sei denn,
►
►
►
die Leasinglaufzeit erstreckt sich über den größten Teil der restlichen
wirtschaftlichen Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes oder
der Barwert der Leasingzahlungen entspricht im Wesentlichen dem gesamten beizulegenden Zeitwert des Leasinggegenstandes,
andere Vermögenswerte (d. h. Mobilien) als Typ A-Leasingverhältnisse zu
klassifizieren, es sei denn,
►
►
die Leasinglaufzeit erstreckt sich über einen unwesentlichen Teil der
wirtschaftlichen Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes oder
der Barwert der Leasingzahlungen ist unwesentlich im Verhältnis zum
beizulegenden Zeitwert des Leasinggegenstandes.
Der Standardentwurf der Boards würde klarstellen, dass Leasingkomponenten,
die sowohl Immobilienelemente als auch Elemente anderer Vermögenswerte
enthalten (z. B. Lagertanks auf Grundstücken), in Abhängigkeit von der Art des
primären Leasinggegenstandes dieser Komponente zu klassifizieren wären.
Auffällig ist, dass der Standardentwurf eine Definition des Konzeptes eines
„primären Leasinggegenstandes“ schuldig bleibt.
2
IFRS Entwicklungen - Neuer Exposure Draft zu Leasingverhältnissen
Leasingnehmer und Leasinggeber würden leistungs- oder
nutzungsabhängige variable
Mietzahlungen erfassen,
wenn sie anfallen bzw. Erträge generieren.
Bilanzierung beim Leasingnehmer
Erstmalige Erfassung
Bei beiden Arten von Leasingverhältnissen hätten Leasingnehmer zu Beginn der
Laufzeit des Leasingverhältnisses beim erstmaligen Ansatz eine Leasingverbindlichkeit für die Verpflichtung zur Leistung von Leasingzahlungen sowie
einen Vermögenswert für das bis zum Ende der Laufzeit des Leasingverhältnisses gewährte Nutzungsrecht am Leasinggegenstand zu erfassen.
Die Leasingverbindlichkeit würde sich nach dem Barwert der festen Leasingzahlungen (abzüglich erhaltener Leasinganreize durch den Leasinggeber), variablen Zahlungen, die an einen Index oder Zinssatz gekoppelt sind, sowie die Zahlungen, die im Rahmen einer Restwertgarantie oder bei Ausübung bestimmter
Kaufoptionen und als Entschädigung bei vorzeitiger Kündigung des Leasingvertrages voraussichtlich fällig werden, bemessen. Variable Mietzahlungen, die
nicht an einen Index oder Zinssatz gekoppelt sind (z. B. variable Mietzahlungen,
die sich nach der Leistung oder Nutzung bemessen), würden nicht in die Bemessung der Leasingverbindlichkeit eingehen, sondern erfolgswirksam erfasst werden, wenn die Zahlungsverpflichtung entsteht.
Das Nutzungsrecht am Leasinggegenstand wäre mit den Anschaffungskosten zu
bewerten, d. h. basierend auf der Höhe der Leasingverbindlichkeit zuzüglich
Leasingvorauszahlungen (abzüglich eventuell erhaltener Leasinganreize) und
der dem Leasingnehmer entstandenen anfänglichen direkten Kosten (z. B. Provisionen, Rechtskosten).
Folgebewertung
Die Folgebewertung der Leasingverbindlichkeit ist bei beiden Arten von Leasingverhältnissen (d. h. Typ A und Typ B) identisch. Leasingnehmer würden die
Leasingverbindlichkeit unter Anwendung der Effektivzinsmethode aufzinsen.
Leasingzahlungen würden den Buchwert der Verbindlichkeit mindern.
Die Folgebewertung des Nutzungsrechts am Leasinggegenstand würde je nach
Kategorie des Leasingverhältnisses einer anderen Verfahrensweise folgen:
►
►
Bei Typ A-Leasingverhältnissen wäre das Nutzungsrecht am Leasinggegenstand linear abzuschreiben, es sei denn, eine andere planmäßige Verteilung
entspricht eher dem vom Leasingnehmer erwarteten Nutzenverbrauch. Die
Summe aus Zinsaufwendungen aus der Leasingverbindlichkeit und der Abschreibung auf das Nutzungsrecht am Leasinggegenstand würde in der Regel zu einem höheren Gesamtperiodenaufwand in den ersten Jahren des
Leasingverhältnisses führen.
Bei Typ B-Leasingverhältnissen wäre die Abschreibung auf das Nutzungsrecht am Leasinggegenstand aus der Differenz zwischen dem periodischen,
linear zu erfassenden Aufwand (ähnlich wie bei den derzeit geltenden Regelungen für Operating-Leasingverhältnisse) und dem in der Berichtsperiode
gebuchten Aufzinsungsbetrag der Leasingverbindlichkeit zu ermitteln.
Die Wertminderungsvorschriften des IAS 36 Wertminderung von Vermögenswerten für nichtfinanzielle Vermögenswerte würden auf das Nutzungsrecht der
Leasingnehmer am Leasinggegenstand Anwendung finden.
IFRS Entwicklungen - Neuer Exposure Draft zu Leasingverhältnissen
3
Darstellung
Nutzungsrechte am Leasinggegenstand und Leasingverbindlichkeiten vom Typ
A und Typ B wären entweder in der Bilanz oder im zugehörigen Anhang getrennt voneinander und getrennt von anderen Vermögenswerten und Schulden
auszuweisen. In der Gewinn- und Verlustrechnung wären Abschreibungs- und
Zinsaufwendungen aus Typ A-Leasingverhältnissen getrennt voneinander auszuweisen. Bei Typ B-Leasingverhältnissen wäre der periodische, linear zu erfassende Aufwand als gesonderter Posten (z. B. Leasing- oder Mietaufwendungen)
in der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen.
Bei Typ B-Leasingverhältnissen würden Leasinggeber
keine Leasingforderung erfassen, obwohl Leasingnehmer eine entsprechende
Verbindlichkeit erfassen
würden.
Bilanzierung beim Leasinggeber
Typ B-Leasingverhältnisse würde der Leasinggeber nach einer Methode ähnlich
der derzeitigen Bilanzierungsmethode für Operating-Leasingverhältnisse erfassen. Das heißt, der Leasinggeber würde den Leasinggegenstand weiterhin ansetzen und Leasingerträge nach einer linearen oder ggf. einer anderen systematischen Methode erfassen, die sein Ertragsmuster besser abbildet.
Erstmalige Erfassung — Typ A-Leasingverhältnisse
Leasinggeber würden einen ähnlichen Ansatz wie bei den heutigen Finanzierungsleasingverhältnissen anwenden. Zu Beginn der Leasinglaufzeit würde der
Leasinggeber den Leasinggegenstand ausbuchen und Folgendes erfassen:
►
►
►
eine Leasingforderung für das Recht auf Erhalt von Leasingzahlungen (ähnlich der Erfassung einer Leasingverbindlichkeit durch den Leasingnehmer),
einen Restvermögenswert für die beim Leasinggeber verbleibenden Rechte
am Leasinggegenstand und
einen Gewinn (sofern vorhanden) für den vermieteten Teil des Leasinggegenstandes.
Folgebewertung — Typ A-Leasingverhältnisse
Leasinggeber würden Zinserträge aus der Aufzinsung der Leasingforderung
und des Restvermögenswertes (unter Anwendung der Effektivzinsmethode)
erfassen und die Leasingforderung um die erhaltenen Zahlungen verringern.
Auf Leasingforderungen und Restvermögenswerte würden die Wertminderungsvorschriften des IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung/IFRS 9
Finanzinstrumente bzw. des IAS 36 Anwendung finden.
Darstellung — Typ A-Leasingverhältnisse
Leasinggeber würden die Summe aus erfassten Leasingforderungen und Restvermögenswerten getrennt von anderen Vermögenswerten in der Bilanz ausweisen. Mit Leasingverhältnissen verbundene Aufwands- oder Ertragsposten
wären im Anhang oder getrennt von anderen Posten in der Gewinn- und Verlustrechnung darzustellen.
4
IFRS Entwicklungen - Neuer Exposure Draft zu Leasingverhältnissen
Sonstiges
Sale-and-leaseback-Transaktionen
Die Bestimmung, ob eine Sale-and-leaseback-Transaktion als Verkauf mit anschließendem Rückleasing oder als reiner Finanzierungsvorgang zu bilanzieren
ist, soll anhand der im Hinblick auf die Verfügungsgewalt im Gemeinschaftsprojekt der Boards zur Umsatzrealisierung erarbeiteten Kriterien vorgenommen
werden:
►
►
Eine Sale-and-leaseback-Transaktion, bei der die Verfügungsgewalt über den
Vermögenswert auf den Käufer/Leasinggeber übergeht, wäre als Verkauf
mit anschließendem Rückleasing zu bilanzieren.
Eine Sale-and-leaseback-Transaktion, bei der der Verkäufer/Leasingnehmer
die Verfügungsgewalt über den Vermögenswert zurückbehält, wäre hingegen als reiner Finanzierungsvorgang zu bilanzieren.
Übergang
Der erwartete Zeitpunkt für das Inkrafttreten des neuen Standards ist im Standardentwurf noch nicht festgelegt. Die Boards werden die Stellungnahmen zum
ED analysieren, bevor sie den Zeitpunkt des Inkrafttretens des neuen Standards
festlegen werden.
Die Unternehmen würden zum Zeitpunkt des Übergangs entweder einen vollständig retrospektiven Ansatz oder einen modifizierten retrospektiven Ansatz
anwenden. Bei beiden Ansätzen würden die Unternehmen leasingbezogene
Vermögenswerte und Schulden mit Beginn der frühesten dargestellten Vergleichsperiode erfassen. Unternehmen, die den modifizierten retrospektiven
Ansatz anwenden, dürften jedoch bestimmte vereinfachte Berechnungen bei
der erstmaligen Bewertung von leasingbezogenen Vermögenswerten und
Schulden verwenden. Diesen Unternehmen wäre es außerdem gestattet, anhand aktueller Kenntnisse nachträglich die Leasinglaufzeit zu bestimmen oder
festzulegen, ob eine bestehende Vereinbarung ein Leasingverhältnis enthält.
Für bestehende Leasingverhältnisse ist kein „Bestandsschutz“ vorgesehen.
Allerdings würden zum Zeitpunkt des Übergangs bestimmte optionale Übergangserleichterungen zur Verfügung stehen.
Die Kommentierungsfrist endet am 13. September 2013.
IFRS Entwicklungen - Neuer Exposure Draft zu Leasingverhältnissen
5
Ihre Subject Matter Experts – Leasing
_____________________________________________________________________________
Elfriede Eckl
Telefon +49 6196 996 27339
[email protected]
Christoph Piesbergen
Telefon +49 40 36132 12343
[email protected]
Jochen Kirch
Telefon +49 6196 996 24240
[email protected]
___________________________________________________________________________
Ihre Kontaktpartner aus dem IFRS Solutions Center
in Deutschland, Österreich und der Schweiz
Ernst & Young
Assurance | Tax | Transactions | Advisory
About Ernst & Young
Ernst & Young is a global leader in assurance, tax,
transaction and advisory services. Worldwide, our
167,000 people are united by our shared values and
an unwavering commitment to quality. We make a
difference by helping our people, our clients and our
wider communities achieve their potential.
Ernst & Young refers to the global organization of
member firms of Ernst & Young Global Limited, each
of which is a separate legal entity. Ernst & Young
Global Limited, a UK company limited by guarantee,
does not provide services to clients. For more
information about our organization, please visit
www.ey.com.
_____________________________________________________________________________
Deutschland
Nord/Ost
Stefania Mandler
Telefon +49 341 2526 23583
[email protected]
Österreich
Christoph Fröhlich
Telefon +43 1 21170 1015
[email protected]
West
Andreas Muzzu
Telefon +49 231 55011 22126
[email protected]
Schweiz
Roger Müller
Telefon +41 58 286 3396
[email protected]
© 2013
Ernst & Young GmbH
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
All Rights Reserved.
NAL 0513
Frankfurt
Jörg Bösser
Telefon +49 6196 996 26944
[email protected]
Südwest/Rhein-Neckar-Saar
Helge-Thomas Grathwol
Telefon +49 621 4208 10132
[email protected]
Bayern
Dr. Christine Burger-Disselkamp
Telefon +49 89 14331 13737
[email protected]
Christiane Hold
Telefon +49 89 14331 12368
[email protected]
___________________________________________________________________________
This publication contains information in summary form and is
therefore intended for general guidance only. It is not intended to
be a substitute for detailed research or the exercise of professional
judgment. Neither EYGM Limited nor any other member of the global
Ernst & Young organization can accept any responsibility for loss
occasioned to any person acting or refraining from action as a result
of any material in this publication. On any specific matter, reference
should be made to the appropriate advisor.