Beck`scher Bilanz-Kommentar - Leseprobe - Beck-Shop
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Beck'scher Bilanz-Kommentar Handelsbilanz, Steuerbilanz Bearbeitet von Prof. Dr. Bernd Grottel, Dr. Stefan Schmidt, Wolfgang J. Schubert, Prof. Dr. Norbert Winkeljohann, Dr. Wolfgang Dieter Budde, Dr. Hermann Clemm, Dr. Max Pankow, Prof. Dr. Manfred Sarx, Prof. Dr. Gerrit Adrian, Prof. Dr. Christopher Almeling, Prof. Dr. Kai C. Andrejewski, Jens Briese, Stephan Buchholz, Thomas Büssow, Dipl.-Kfm. Michael Deubert, Dr. Christian Feldmüller, Stephan Gadek, Dr. Jochen Haußer, Stephan Heinz, Dr. Niels-Frithjof Henckel, Dr. Heiko Hoffmann, Karl Hoffmann, Bettina Holland, Frank Huber, Franz Prinz zu Hohenlohe, Prof. Dr. Andreas Krämer, Dr. Markus Kreher, Matthias Kroner, Thomas Küster, Sascha Kristina Larenz, Dr. Lars Lawall, Martin Leistner, Dr. Stefan Lewe, Dr. Thomas Nagel, Christiane Pastor, Michael Peun, Prof. Dr. Holger Philipps, Dr. Michael Poullie, Prof. Dr. Raimund Rhiel, Mariella Röhm-Kottmann, Norbert Ries, Dirk Rimmelspacher, Klaus Roscher, Nina Schäfer, Prof. Dr. Mathias Schellhorn, Prof. Dr. Tobias Taetzner, Dr. Richard Staudacher, Rainer Usinger, Patrick N. Waubke 10. Auflage 2016. Buch. Rund 2840 S. In Leinen ISBN 978 3 406 68371 8 Format (B x L): 14,1 x 22,4 cm Steuern > Bilanzrecht Zu Inhalts- und Sachverzeichnis schnell und portofrei erhältlich bei Die Online-Fachbuchhandlung beck-shop.de ist spezialisiert auf Fachbücher, insbesondere Recht, Steuern und Wirtschaft. Im Sortiment finden Sie alle Medien (Bücher, Zeitschriften, CDs, eBooks, etc.) aller Verlage. Ergänzt wird das Programm durch Services wie Neuerscheinungsdienst oder Zusammenstellungen von Büchern zu Sonderpreisen. Der Shop führt mehr als 8 Millionen Produkte. Druckerei C. H . Beck Beck’scher Bilanzkommentar ..................................... Inhalt der Bilanz Medien mit Zukunft Druckreif, 11.02.2016 131–136 § 247 kation steht nicht im Ermessen des Bilanzierenden („Passivierungspflicht“), so dass hier das Passivierungswahlrecht gem Art 28 Abs 1 EGHGB keine Anwendung findet. Unter Beachtung der bisherigen bilanziellen Behandlung von vergleichbaren Pensionszusagen (sachliche und zeitliche Ansatzstetigkeit) hat der Bilanzierende im Rahmen der nächsten Folgebilanzierung ua zu entscheiden, ob die nach dem UntErwerb neu erdienten Anwartschaften bezüglich dieser Pensionszusagen gem Art 28 Abs 1 EGHGB passiviert werden sollen oder nicht. Die zu passivierenden Beträge für den im Rahmen der Kaufpreisallokation ermittelten Verpflichtungsumfang dürfen nur aufgelöst werden, sofern der Grund für die Rückstellungsbildung entfallen ist (§ 249 Abs 2 S 2). Die Effekte aus der Änderung der Ansatzmethoden sind erfolgswirksam zu 131 erfassen. Ferner sind im Rahmen der Berichtspflicht nach § 284 Abs 2 Nr 3 Stetigkeitsdurchbrechungen anzugeben und zu begründen sowie deren Auswirkung auf die VFE-Lage im Anhang gesondert darzustellen (IDW RS HFA 38, Tz 18 ff). Aus steuerrechtlicher Sicht ist der Grundsatz der Ansatzstetigkeit faktisch 132 irrelevant, da handelsrechtliche Ansatzwahlrechte steuerrechtlich nicht zwingend zum Ansatz eines entspr WG führen (vgl BMF 12.3.2010 DStR, 601; WPH 14 I, E Anm 608 ff). G. Rechtsfolgen einer Verletzung des § 246 Spezielle zivilrechtliche Rechtsfolgen einer Verletzung des § 246 sieht das 135 HGB (außer für KapGes/KapCoGes) nicht vor. Bei KapGes/KapCoGes stellt eine Verletzung des § 246 (insb eine solche des Vollständigkeitsgebots) grds zugleich eine Verletzung der Generalklausel des § 264 Abs 2 dar. Bzgl der sich daraus ergebenden Rechtsfolgen s § 264 Anm 56 ff. Wegen möglicher straf- und bußgeldrechtlicher Folgen s die Erl zu den §§ 331 und 334. H. Zur steuerrechtlichen Bedeutung des § 246 Das Vollständigkeitsgebot des Abs 1 ist – soweit es die Bilanz betrifft – auch 136 steuerrechtlich von entscheidender Bedeutung, da es gem § 5 Abs 1 EStG gleichzeitig die Grundlage für die steuerrechtliche Gewinnermittlung bildet. Dagegen sind das Vollständigkeitsgebot betr die GuV und das Saldierungsverbot des Abs 2 steuerrechtlich ohne größere Relevanz, da die handelsrechtliche GuV für die Besteuerung nahezu unerheblich ist und Saldierungen in der Bilanz oder in der GuV das Jahresergebnis nicht beeinflussen. Das handelsrechtliche Verrechnungsgebot in besonderen Fällen des Abs 2 S 2 (AVersVerpflichtungen mit dem dazugehörigen Deckungsvermögen) wird steuerrechtlich durch § 5 Abs 1a EStG unterbunden (s auch § 274 Anm 121 ff). Schmidt/Ries/Schubert/Waubke Inhalt der Bilanz Jahresabschluss (Ansatzvorschriften) § 247 Druckreif § 247 Inhalt der Bilanz (1) In der Bilanz sind das Anlage- und das Umlaufvermögen, das Eigenkapital, die Schulden sowie die Rechnungsabgrenzungsposten gesondert auszuweisen und hinreichend aufzugliedern. (2) Beim Anlagevermögen sind nur die Gegenstände auszuweisen, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Schmidt/Ries/Schubert/Waubke 139 Druckerei C. H . Beck Beck’scher Bilanzkommentar ..................................... § 247 Medien mit Zukunft Druckreif, 11.02.2016 Jahresabschluss (Ansatzvorschriften) 136 Übersicht Anm Schubert/Waubke 140 Grundsatzregelung (Abs 1) A. Ausweisgrundsatz und Mindestgliederung ..................... 1–17 B. Anlagevermögen ............................................................... 20 C. Umlaufvermögen .............................................................. I. Allgemeines .................................................................... II. Mindestgliederung in der Bilanz ..................................... III. Vorräte ........................................................................... 1. Begriff ........................................................................ 2. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe ................................... 3. Unfertige und fertige Erzeugnisse ............................... 4. Unfertige Leistungen .................................................. 5. Waren ........................................................................ 6. Geleistete Anzahlungen .............................................. IV. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände ........... 1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen ............. a) Allgemeines ........................................................... b) Der Zeitpunkt des Zugangs von Forderungen ........ aa) Forderungsrealisierung bei Kaufverträgen ......... bb) Forderungsrealisierung bei Werkverträgen ........ cc) Forderungsrealisierung bei Dienstleistungen ..... c) Der Zeitpunkt des Abgangs von Forderungen ........ 2. Sonstige Vermögensgegenstände ................................. V. Wertpapiere .................................................................... VI. Flüssige Mittel ................................................................ 51–132 51–53 55 60–72 60 61 62, 63 64–67 68, 69 70–72 75–124 75–114 75–77 80–100 82–94 95–98 99, 100 110–114 120–124 125–128 130–132 D. Eigenkapital ....................................................................... I. Überblick ....................................................................... II. Ausweis des Eigenkapitals beim Einzelkaufmann ............. III. Abgrenzung Eigenkapital zu Verbindlichkeiten/ Forderungen ................................................................... IV. Einlagen und Entnahmen ................................................ 1. Einlagen ..................................................................... 2. Entnahmen ................................................................. V. Bewertung von Einlagen und Entnahmen ....................... VI. Rechte der Gesellschafter beim Jahresabschluss ................ 150–196 150 155 160–163 170–180 170–173 174–180 190–193 195, 196 E. Schulden ............................................................................. I. Der bilanzrechtliche Schuldbegriff ................................... II. Rückstellungen .............................................................. III. Einzelfragen zu Verbindlichkeiten ................................... 1. Mit Rechtsmängeln behaftete Verbindlichkeiten ......... 2. Bedingte Verbindlichkeiten ......................................... 3. Genussrechtskapital ..................................................... 4. Kapitalersetzende Darlehen ......................................... 5. Verbindlichkeiten mit Rangrücktritt ........................... 6. Besserungsscheine ....................................................... 7. Einlagen stiller Gesellschafter ...................................... 8. Abgang von Verbindlichkeiten .................................... IV. Gliederung der Schulden ................................................ 201–241 201–207 211 221–239 221, 222 223–226 227–230 231 232 233, 234 235, 236 237–239 240, 241 F. Rechnungsabgrenzungsposten ........................................ 310 G. Haftungsverhältnisse ......................................................... 320 Schubert/Waubke Druckerei C. H . Beck Beck’scher Bilanzkommentar ..................................... Medien mit Zukunft Druckreif, 11.02.2016 Inhalt der Bilanz 136 Anlagevermögen (Abs 2) § 247 Anm A. Grundsätzliches .................................................................. 350–370 I. Abgrenzung Anlagevermögen/Umlaufvermögen ............ 350–357 II. Wechsel der Vermögensart ............................................. 360, 361 III. Gliederung des Anlagevermögens ................................... 370 B. Immaterielle Vermögensgegenstände ............................. I. Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte .......................................................... 1. Aktivierungswahlrecht ................................................ 2. Voraussetzungen der Aktivierung ................................ 3. Aktivierungszeitpunkt ................................................. II. Entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten ......................................... 1. Begriffsbestimmung und Beispiele ............................... 2. Voraussetzungen der Aktivierung ................................ III. Geschäfts- oder Firmenwert (GFW) ................................ 1. Regelung durch das HGB .......................................... 2. Begriff des Geschäfts- oder Firmenwerts ..................... 3. Voraussetzungen der Aktivierung ................................ IV. Geleistete Anzahlungen .................................................. 372–430 375–381 375 376–379 380, 381 383–394 383–388 389–394 400–424 400 405–411 420–424 430 C. Sachanlagen ...................................................................... I. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken ........... II. Technische Anlagen und Maschinen ................................ III. Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung ....... IV. Geleistete Anzahlungen .................................................. V. Anlagen im Bau .............................................................. 450–561 450–461 480–482 500, 501 545–555 561 D. Finanzanlagen ................................................................... 570 E. Rechtsfolgen einer Verletzung des § 247 ........................ 580 Exkurs 1: Gewinn- und Verlustrechnung für Einzelkaufleute und reine Personengesellschaften A. Funktion der handelsrechtlichen Gewinn- und Verlustrechnung für Einzelkaufleute und reine Personengesellschaften .............................................................................. 600–605 B. Allgemeine Aufstellungsgrundsätze ................................ 620–626 I. Überblick ....................................................................... 620–622 II. Klarheit und Übersichtlichkeit ........................................ 623–625 III. Vollständigkeitsgrundsatz und Verrechnungsverbot .......... 626 C. Mindestgliederung der Gewinn- und Verlustrechnung für Einzelkaufleute und reine Personengesellschaften .. 630–633 I. Bedeutung des Kontenplans ............................................ 630 II. Aufzustellende Gewinn- und Verlustrechnung für reine Personengesellschaften .................................................... 631–633 D. Sonderfragen bei reinen Personengesellschaften ........... 640–653 I. Ausweis des Steueraufwands ............................................ 640–644 II. Behandlung von Vergütungen ......................................... 645–647 Schubert/Waubke 141 Druckerei C. H . Beck Beck’scher Bilanzkommentar ..................................... § 247 136 Medien mit Zukunft Druckreif, 11.02.2016 Jahresabschluss (Ansatzvorschriften) Anm III. Ergebnisabhängige Vergütungen und Vergütungsverzichte 648–650 IV. Ausweis des Jahresergebnisses .......................................... 652, 653 E. Alternative Gliederungsformen und Gliederungsverfahren ....................................................................................... I. Konto- oder Staffelform ................................................. II. Gesamtkosten- oder Umsatzkostenverfahren .................... III. Gliederungsschemata ...................................................... 1. Interne Gliederungen ................................................. 2. Vorlage an Dritte ........................................................ 660–667 660, 661 662, 663 664–667 666 667 Exkurs 2: Die Steuerbilanz der Personengesellschaft/Mitunternehmerschaft A. Allgemeines ....................................................................... I. Handelsrecht ................................................................... II. Steuerrecht ..................................................................... 1. Einkünftequalifikation ................................................ 2. Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko .. 3. Gewinnerzielungsabsicht ............................................. 4. Arten der Mitunternehmerschaft ................................ a) Personenhandelsgesellschaft .................................... b) Atypisch stille Gesellschaft ...................................... c) Unterbeteiligungen ................................................ d) Treuhandverhältnisse .............................................. e) Nießbrauch ............................................................ f) Personengesellschaften ausländischen Rechts .......... g) Verdeckte Mitunternehmerschaft ............................ 5. Beginn und Ende der Mitunternehmerschaft .............. B. Die Steuerbilanz der Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) .................................................................... I. Die Einkünfteermittlung ................................................. II. Steuerliche Gesamthandsbilanz ........................................ 1. Gewinnermittlung auf Ebene der Gesellschaft ............. 2. Betriebsvermögen der Gesellschaft (Gesamthandsvermögen) ....................................................................... 3. Verteilung des Bilanzgewinns bzw -verlusts ................. a) Gewinnverteilungsabrede ....................................... b) Änderung der Gewinnverteilung ............................ c) Verlustabzugsbeschränkung nicht unbeschränkt haftender Gesellschafter .............................................. III. Die Ergänzungsbilanz(en) ............................................... 1. Begriff und Anwendungsbereich ................................. 2. Entgeltlicher Erwerb eines Mitunternehmeranteils ...... 3. Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft, Verschmelzung von Personengesellschaften, Abspaltung bzw Ausgliederung auf Personengesellschaft (§ 24 UmwStG) ... 4. Personenbezogene Steuervergünstigungen .................. IV. Die Sonderbilanz(en) ...................................................... 1. Sonderbetriebsvermögen ............................................. a) Notwendiges Sonderbetriebsvermögen ................... b) Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen .................... c) Konkurrenz zwischen Betriebsvermögen und Sonderbetriebsvermögen .............................................. d) Entnahme von Sonderbetriebsvermögen ................. 142 Schubert/Waubke 700–731 700–709 710–731 711–718 719, 720 721, 722 723–729 723 724 725 726 727 728 729 730, 731 732–799 732–735 736–743 736, 737 738–740 741–743 741 742 743 744–756 744–747 748–750 751–753 754–756 757–799 760–768 760, 761 762 763–766 767, 768 Druckerei C. H . Beck Beck’scher Bilanzkommentar ..................................... Medien mit Zukunft Druckreif, 11.02.2016 Inhalt der Bilanz 136 § 247 Anm 2. Sondervergütungen § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 1 Hs 2 EStG .......................................................................... a) Sachlicher Anwendungsbereich .............................. b) Zeitlicher Anwendungsbereich ............................... c) Zeitpunkt der Zurechnung ..................................... d) Mittelbare Beteiligung und unmittelbare Leistung ... e) Unmittelbare Beteiligung und mittelbare Leistung .. f) Tätigkeitsvergütung ................................................ g) Darlehensvergütung ............................................... h) Nutzungsvergütung ................................................ i) Sonstige Zurechnung ............................................. 3. Übertragung von Wirtschaftsgütern ............................ a) Übertragung zwischen Gesellschaft und Mitunternehmer .................................................................. b) Übertragung zwischen Mitunternehmern ............... c) Übertragung innerhalb der Vermögenssphäre eines Gesellschafters (Sonderbetriebsvermögen, Privatvermögen, Eigenbetriebsvermögen) ............................ d) Übertragung zwischen Mitunternehmerschaften mit teilweiser oder vollständiger Mitunternehmeridentität .......................................................................... 769–791 769–772 773 774 775, 776 777–779 780–784 785, 786 787, 788 789–791 792–799 793, 794 795–797 798 799 C. Besonderheiten der Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) .................................................................... 800–865 I. Familienpersonengesellschaft ........................................... 800–814 1. Familien-KG .............................................................. 802–811 a) Anerkennung als Mitunternehmerschaft ................. 802–807 aa) Zivilrechtliche Wirksamkeit des Gesellschaftsvertrags ................................................................ 803 bb) Tatsächliche Durchführung des Gesellschaftsvertrags ................................................................ 804 cc) Inhaltliche Ausgestaltung des Gesellschaftsvertrags ................................................................ 805 dd) Folgen des Fehlens der Mitunternehmerschaft .. 806, 807 b) Anerkennung der Gewinnverteilung ....................... 808–811 aa) Angemessenheit bei schenkungsweise übertragenen KG-Anteilen ............................................. 810 bb) Angemessenheit bei entgeltlich erworbenen KGAnteilen .......................................................... 811 2. Familien-GmbH & Co KG ........................................ 812 3. Familien-OHG .......................................................... 813 4. Atypisch stille Beteiligungen und Unterbeteiligungen 814 II. GmbH & Co KG ........................................................... 815–830 1. Anerkennung der Mitunternehmerschaft .................... 815, 816 2. Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter ................. 817–820 a) Komplementär-GmbH ........................................... 817 b) Kommanditisten ..................................................... 818–820 3. Tätigkeitsvergütung des Geschäftsführers der Komplementär-GmbH ........................................................... 821–825 4. Gewinn- und Verlustverteilung ................................... 826–830 a) Angemessene Gewinnverteilung ............................. 826–829 b) Änderung der Gewinnverteilung ............................ 830 III. Betriebsaufspaltung ......................................................... 831–851 1. Begriff ........................................................................ 831–835 2. Tatbestandsvoraussetzungen ........................................ 836–845 a) Rechtsform von Besitz- und Betriebsunternehmen . 836–838 aa) Besitzunternehmen .......................................... 836 bb) Betriebsunternehmen ....................................... 837, 838 Schubert/Waubke 143 Druckerei C. H . Beck Beck’scher Bilanzkommentar ..................................... § 247 1–4 Medien mit Zukunft Druckreif, 11.02.2016 Jahresabschluss (Ansatzvorschriften) b) Verflechtung der Unternehmen .............................. aa) Sachliche Verflechtung ..................................... bb) Personelle Verflechtung .................................... 3. Rechtsfolgen .............................................................. IV. Sonstige Besonderheiten ................................................. 1. Persönlich haftender Gesellschafter der KGaA (§ 15 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG) ................................................. 2. Realteilung ................................................................ a) Begriff ................................................................... b) Gesetzliche Grundlage ........................................... c) Realteilung mit Wertausgleich ................................ d) Kapitalanpassungsmethode ..................................... 3. Verlustabzug (§ 15a EStG) .......................................... 4. Einschränkung des Verlustausgleichs/-abzugs in den Sonderfällen des § 15 Abs 4 EStG ............................... 5. Sonderregelung für SE und SCE (§ 15 Abs 1a EStG) .. 6. Steuerstundungsmodelle (§ 15b EStG) ........................ Anm 839–845 839, 840 841–845 846–851 852–865 852 853–857 853, 854 855 856 857 858–862 863 864 865 Grundsatzregelung (Abs 1) A. Ausweisgrundsatz und Mindestgliederung Schrifttum: Westerwerfelhaus Zwei-Stufen-Ermittlung zum bilanzierungsfähigen Vermögensgegenstand, DB 1995, 885; Schick/Nolte Bilanzierung von Internetauftritten nach Handels- und Steuerrecht, DB 2002, 541; Steiner/Gross Auswirkungen des Bilanzrechtsreformgesetzes auf die Rechnungslegung, StuB 2004, 555; Stibi/Fuchs Zur Umsetzung der HGB-Modernisierung durch das BilMoG, DB 2009, Beilage 5, 13 f. Abs 1 gibt eine Rahmenvorschrift zur Mindestaufgliederung der Bilanz (Anm 4) und Abs 2 enthält die Begriffsbestimmung des Anlagevermögens (Anm 350 ff). Die für Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstitute als PersGes oder EKfl erlassenen Formblätter gehen vor. § 247 hat keine unmittelbare steuerrechtliche Bedeutung. Jedoch wird steuer2 rechtlich eine Unterschreitung des Mindestgliederungsgebots des § 247 Abs 1 nicht in Betracht kommen, wohl aber weitere individuelle Aufgliederungen. Ab dem Wj 2012 müssen bilanzierende Unt ihre Bilanz und GuV nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch an das FA übermitteln (E-Bilanz, s Exkurs § 266 Anm 300 ff). Zivilrechtliche Sanktionen für die Nicht-Einhaltung der Mindestgliederung 3 sieht das HGB im Gegensatz zum PublG nicht vor; alle Sanktionen im HGB beschränken sich gem §§ 331, 334 auf KapGes und gem § 335b auf KapCoGes (s auch hier Anm 580). Abs 1 umreißt Posten, die für den Ausweis in der Bilanz grds in Betracht 4 kommen. Die Vorschrift, die für alle Kfl gilt – bei KapGes/KapCoGes/KleinstKapGes jedoch durch die als lex specialis anzusehenden „ergänzenden“ Vorschriften der §§ 264 ff präzisiert wird –, enthält dagegen keine Aussage über eine gesetzliche Mindestgliederung der Bilanz in dem Sinne, dass diese den Anforderungen des HGB genügt, wenn sie nur den gesonderten Ausweis der in Abs 1 genannten Posten umfasst, ggf ergänzt um die Haftungsverhältnisse nach § 251. Es sind dies folgende Bilanzgruppen: – das Anlagevermögen (Anm 350 ff), 1 144 Schubert/Waubke Druckerei C. H . Beck Beck’scher Bilanzkommentar ..................................... Inhalt der Bilanz Medien mit Zukunft Druckreif, 11.02.2016 5–8 § 247 – – – – – – das Umlaufvermögen (Anm 51 ff), die aktiven Rechnungsabgrenzungsposten (§ 250 Abs 1 und 3), das Eigenkapital (Anm 150 ff), die Schulden (Anm 201 ff), die passiven Rechnungsabgrenzungsposten (§ 250 Abs 2), die Haftungsverhältnisse (als Vermerkposten unter der Bilanz) nach § 251. Eine solche Gliederung genügt nicht, weil in Abs 1 hinter der Aufzählung von Vermögens- und Schuldposten die Worte „und hinreichend aufzugliedern“ angefügt sind. Diese Ergänzung hat lediglich klarstellende Bedeutung, weil bereits nach den GoB (§ 243) eine Gliederung lediglich nach den in Abs 1 genannten Posten unzureichend ist, glA ADS 6 § 247 Anm 11. Unter Berücksichtigung der Erleichterungsvorschriften für KleinstKapGes in § 266 Abs 1 S 4 ist es uE vertretbar, diese Gliederung auch bei Kleinst-Nicht-Kapges anzuwenden und dies als Untergrenze einer zulässigen Gliederungstiefe anzusehen, s § 266 Anm 20 ff. Maßstab für die Worte „hinreichend aufzugliedern“ ist der Aufstellungsgrundsatz in § 243 Abs 2 iVm Abs 1 – also eine klar und übersichtlich nach den GoB gegliederte Bilanz (dazu § 243 Anm 51 ff; Hütten/Lorson in HdR5 § 247 Anm 10), wozu idR ein getrennter Ausweis der Vorräte und Forderungen, aber auch der Rückstellungen gehört. Die übliche Anwendung von EDVProgrammen mit daraus abgeleiteten Kontenaufgliederungen auch durch Ekfl und reine PersGes oder in Datenverarbeitungs-Zentren bewirkt, dass das Gliederungs-Schema für KapGes/KapCoGes/KleinstKapGes/KleinstKapCoGes (§ 266) jetzt von nahezu allen Kfl angewandt wird, ADS 6 § 247 Anm 24. Die Gliederungstiefe sollte dabei den Größenklassen gem §§ 267, 267a folgen (ähnlich ADS 6 § 247 Anm 27). Abweichungen von dieser vorherrschenden Praxis sollten im GesVertrag der reinen PersGes konkretisiert werden. Durch solche Konkretisierungen darf jedoch das gesetzliche Gliederungsmindestmaß (Anm 1 und 4) nicht unterschritten werden. Wegen Einzelheiten zu Mindestaufgliederungen der einzelnen Bilanzgruppen s Anm 55 (Umlaufvermögen), Anm 155 ff (EK), Anm 240 f (Verbindlichkeiten) und Anm 370 (Anlagevermögen). Trotz fehlender Spezialregelung gilt als GoB-Grundsatz auch für Ekfl und reine PersGes der Grundsatz der Darstellungsstetigkeit (so auch ADS 6 § 247 Anm 34 f mwN). Jeder einzelne Posten muss, darf aber auch nur das enthalten, was er seinem Wortlaut nach besagt. Das erfordert eine sachgemäße Bezeichnung und ggf Detaillierung der Bilanzposten. Zusammenfassungen sind nur zulässig, soweit der Inhalt vom Wortlaut gedeckt ist; Saldierungen sind gem § 246 Abs 2 S 1 unzulässig (Ausnahme § 246 Abs 2 S 2). Aus Abs 1 ergeben sich keine Hinweise darauf, ob die Bilanz in Kontoform (wie in § 266 Abs 1 für KapGes/KapCoGes vorgeschrieben) oder in Staffelform (wie in der 4. EG-Richtl auch vorgesehen) aufzumachen ist. Beides ist uE zulässig; das Gebot der Übersichtlichkeit (§ 243 Abs 2) und die langjährige Übung in Deutschland geben der Kontoform eindeutig den Vorzug. Nur diese Darstellungsform ermöglicht es, die VG und Schulden einander ggüzustellen und damit die Vermögens- und Finanzlage deutlicher erkennbar zu machen. Ekfl und reine PersGes, die nicht unter das PublG bzw § 264a fallen, brauchen in der Bilanzgliederung Finanzanlagen, Forderungen oder Verbindlichkeiten gegenüber Beteiligungsgesellschaften und/oder verbundenen Unternehmen und/oder Gestern nicht gesondert aufzuführen. Denn die Gliederungsvorschriften für KapGes/KapCoGes (§ 266 Abs 2, 3) gelten ausdrücklich nur für diese (und im PublG). Jedoch folgt die Praxis häufig der Gliederung gem § 266, die Schubert/Waubke 145 5 6 7 8 Druckerei C. H . Beck Beck’scher Bilanzkommentar ..................................... § 247 9 10 11 12 13 9–13 Medien mit Zukunft Druckreif, 11.02.2016 Jahresabschluss (Ansatzvorschriften) derartige Sonderausweise vorsieht; ähnlich ADS 6 § 247 Anm 38, weil die Klarheit und Übersichtlichkeit der Darstellung der Vermögens- und Finanzlage dies meistens erfordere. Eine Mindestgliederung für die GuV der Kfl ist im HGB nicht vorgesehen. Da in § 247 der gesamte JA der Ekfl und der reinen PersGes behandelt wird, wurde ein entspr Abschn als Exkurs 1 ab Anm 600 angefügt. Abs 1 verlangt den Ausweis von VG, EK, und Schulden sowie RAP. Der auch nach BilMoG nicht im HGB definierte Begriff des Vermögensgegenstands umfasst sowohl körperliche Gegenstände (Sachen iSd § 90 BGB), als auch immaterielle Werte, selbst soweit diese nicht mit einem Recht verbunden sind, also nicht eigentumsfähig sind. Es genügt, wenn eine rechtliche oder tatsächliche Position von wirtschaftlichem Wert ist, dh ihr ein eigener Wert im Geschäftsverkehr zukommt. Zivilrechtliches Eigentum ist nicht erforderlich (BFH 30.5.1984 BStBl II, 825; dazu auch § 253 Anm 429 – Sonderfall bei Mietereinbauten). Der Klarheit halber ist das Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung jetzt in § 246 Abs 1 S 2 verankert. Mit den durch das BilMoG eingeführten neuen Varianten von Sonderposten (selbst erstellte immaterielle VG des Anlagevermögens, GFW, aktive latente Steuern, Verrechnungsposten Planvermögen) ist nach den Erklärungen des Gesetzgebers keine Änderung des Begriffs des VG verbunden (Stibi/Fuchs DB 2009, Beil 5, 14). Andererseits sollen bloße Möglichkeiten, wirtschaftlich vorteilhafte Chancen oder tatsächliche Vorteile infolge eines Rechtsreflexes (zB die günstige Verkaufslage in einer Fußgängerzone, die künftigen Verkaufschancen eines „revolutionären“ Produkts uÄ) nicht zur Annahme eines VG führen. Das gilt selbst dann, wenn diesen Möglichkeiten, Chancen oder tatsächlichen Zuständen unmittelbar Aufwendungen zuzuordnen sind (zu den kodifizierten Ansatzverboten s § 248 Abs 1). Durch das in § 248 Abs 2 S 1 verankerte Wahlrecht zur Aktivierung selbst erstellter immaterieller VG des Anlagevermögens ergibt sich als Novum ein VG, der mit einer Ausschüttungssperre verbunden ist und in der Vergangenheit den wirtschaftlichen Vorteilen zugeordnet wurde. Im Schrifttum wird deshalb mitunter der Standpunkt vertreten, dass eine weitere Auslegung des Kriteriums der Einzelverwertbarkeit, iS einer Verwertung durch Verbrauch des zukünftigen Nutzens vorliegt (Stibi/Fuchs DB 2009, Beil 5, 14). Auch aktive Rechnungsabgrenzungsposten (§ 250 Abs 1 und 3) gehören nicht zu den VG (wie auch passive RAP iSv § 250 Abs 2 keine Schulden sind; zur Abgrenzung s § 250 Anm 6 ff). Der im Bilanzsteuerrecht geltende Begriff „Wirtschaftsgut“ ist anhand einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise auszulegen und unterscheidet sich im Grundsatz nicht von den Begriffen „Vermögensgegenstand“ und „Schulden“ (hM zB Weber-Grellet in Schmidt34 § 5 Anm 93 jeweils mwN von Rspr und Literatur). Das folgt aus § 5 Abs 1 EStG, wonach in der StB als Betriebsvermögen nicht mehr und nicht weniger angesetzt werden darf, als „nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist“ (wegen des hierauf beruhenden Grundsatzes der Maßgeblichkeit § 243 Anm 111 f). Auch (ungewisse) Schulden wegen Patentverletzung und Jubiläumszuwendungen sind (negative) WG; die steuerrechtliche Besonderheit besteht nur darin, dass die Passivierbarkeit dieser WG durch Sondervorschriften eingeschränkt ist (§ 5 Abs 3 EStG für Patentverletzungen und §§ 5 Abs 4, 52 Abs 6 EStG für Jubiläumszuwendungen). Das Gleiche gilt für Drohverlust-Rückstellungen (§§ 5 Abs 4a, 52 Abs 6a EStG). Zwischen Vermögensgegenständen und aktiven WG sind nur insofern Unterschiede feststellbar, als die steuerrechtliche Rspr bei ihrer Interpretation des WG und damit des handelsrechtlichen Begriffs des VG (Weber-Grellet in Schmidt34 § 5 Anm 94 f) zu anderen Ergebnissen kommt als die handelsrechtliche 146 Schubert/Waubke