Neues Rechnungslegungsrecht

Neues
Rechnungslegungsrecht
Das neue Rechnungslegungsrecht ist für Einzelabschlüsse ab dem Geschäftsjahr 2015
und für Konzernrechnungen ab 2016 umzusetzen. Es bleiben einige Fragen offen. Der
Artikel diskutiert dazu unterschiedliche Auffassungen und zeigt Lösungen auf.
Mit den Änderungen im Schweizer Obligationenrecht (OR) werden die bisher unter dem Titel
«Rechte und Pflichten der Aktionäre» beschriebenen
Rechnungslegungsfragen neu im Teil «Kaufmännische Buchführung und Rechnungslegung» geregelt.
Einige Vorschriften wie die Offenlegung der Vergütungen kotierter Unternehmen – die ab dem Jahr
2014 mit der «Verordnung gegen übermässige Vergütungen bei börsenkotierten Aktiengesellschaften
(VegüV)» in Kraft tritt – oder diejenigen zur Aufwertung bei Unterbilanz und zu den Reserven blieben
bestehen.
Das neue Rechnungslegungsrecht enthält fünf
Abschnitte:
Die Gesetzesänderung trat per 1. Januar 2013 in
Kraft. Die Umsetzung ist gestaffelt geregelt:
Einzelabschlüsse haben ab dem Geschäftsjahr
2015 dem neuen Gesetz zu entsprechen und
Konzernabschlüsse ab dem Geschäftsjahr 2016.
Eine frühere (integrale) Anwendung ist erlaubt.
Das Gesetz bringt eine klare Struktur in die
Rechnungslegung und regelt diese rechtsformunabhängig. Neue Elemente sind:
die Definition der Vermögenswerte und
Verbindlichkeiten sowie die Pflicht zu deren
Erfassung
die Einzelbewertung
Abschnitte 1–5
Artikel
Allgemeine
Bestimmungen
Jahresrechnung
Rechnungslegung für
grössere Unternehmen
Zusätzlicher
Abschluss nach
anerkanntem
Standard zur
Rechnungslegung
Konzernrechnung
957–958f OR
die Bewertung zu beobachtbaren Marktpreisen
in einem aktiven Markt
959–960e OR
die Funktionalwährung
961–961d OR
962–962a OR
die Nennung der Annahme der Unternehmensfortführung als Grundlage der Rechnungslegung
die veränderte Darstellung von und der Umgang
mit eigenen Aktien
963–963b OR
zusätzliche Bestimmungen für grössere Unternehmen bezüglich weiterer Angaben im Anhang,
in der Geldflussrechnung oder im Lagebericht
das Kontrollprinzip zur Abgrenzung des Konsolidierungskreises
verschiedene Regelungen zum Schutz von
Minderheiten
Unverändert bleibt der Umgang mit stillen Reserven.
Dr. Daniel Suter
Partner, Wirtschaftsprüfung
[email protected]
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Wichtige Fragestellungen
Die Auswirkungen der Neuerungen und Änderungen werden derzeit in den Fachkreisen diskutiert.
Es stellen sich dabei auch Fragen hinsichtlich
möglicher Konsequenzen für den steuerlichen
Abschluss des Unternehmens. Im Wesentlichen
handelt es sich um folgende Themen:
Einzelbewertung
Fremdwährungsumrechnung für Abschlüsse
in einer gegenüber dem Schweizer Franken
unterschiedlichen Währung
Aktivierungspflicht im Zusammenhang mit
Leasingverträgen
Des Weiteren bestehen unterschiedliche
Auffassungen zu einzelnen Bestimmungen, die
unverändert im Gesetz bleiben:
Die Tragweite des Verbots der Einlagerückgewähr, beispielsweise im Zusammenhang
mit einem Cash-Pooling
Die Definition des Begriffs «Umsatzerlös»
zur Bestimmung der Revisionsart beziehungsweise der Konsolidierungspflicht
Im Folgenden werden die einzelnen Problemstellungen näher beleuchtet.
eigene Aktien
Fortführungsannahme
Übergangsbestimmungen
Einzelbewertung
Aktiven und Verbindlichkeiten werden in der Regel
einzeln bewertet, sofern sie wesentlich sind und
aufgrund ihrer Gleichartigkeit für die Bewertung
nicht üblicherweise als Gruppe zusammengefasst
werden (Art. 960 OR). Der Grundsatz der Einzelbewertung bewirkt, dass ein Mehrwert eines
Postens den Minderwert eines anderen Postens
nicht ausgleichen kann:
Liegenschaft
Buchwert vor Schätzwert Bilanzwert nach
Bilanzerstellung
Bilanzerstellung
In CHF Mio.
Am grossen Platz
1,6
2,0
1,6
Boulevardstrasse
1,4
1,2
1,2
Torweg
0,5
0,5
0,5
Total
3,5
3,7
3,3
Das Beispiel der Liegenschaften zeigt, dass der
Mehrwert des Hauses «Am grossen Platz» von
CHF 0,4 Mio. nicht herangezogen werden kann,
um den Minderwert der Immobilie «Boulevardstrasse» von CHF 0,2 Mio. abzudecken. Deshalb
muss der Buchwert aller drei Liegenschaften von
CHF 3,5 Mio. auf den Bilanzwert von CHF 3,3 Mio.
berichtigt werden. Nach der bisher zugelassenen
Gesamtbewertungsmethode hätte der Buchwert
von CHF 3,5 Mio. aufgrund des Totals der Schätzwerte von CHF 3,7 Mio. nicht angepasst werden
müssen.
Mit dem Zusatz «in der Regel» wird die Einzelbewertung als neuer Normalfall suggeriert.
Dennoch ist eine gemeinsame Bewertung erlaubt,
sofern eine Gleichartigkeit der Vermögenswerte
oder Verbindlichkeiten vorliegt und die Positionen
üblicherweise zusammengefasst werden. Diese
Kriterien können beispielsweise bei unterschiedlichen Kategorien von Vorräten oder bei Ersatzteilen erfüllt sein. Bei Beteiligungen einer Holdinggesellschaft könnten Produktionsunternehmen der
gleichen Branche den Anforderungen genügen.
Schwieriger dürfte die gemeinsame Bewertung bei
Immobilien sein, weil sich diese oft in völlig
unterschiedlichen Lagen befinden und verschieden
genutzt werden.
Die Einzelbewertung dürfte steuerliche Auswirkungen zur Folge haben, obwohl die ursprüngliche
Absicht darin bestand, die Neuordnung der
Rechnungslegung steuerneutral umzusetzen.
Fremdwährungsumrechnung
Sowohl die Buchführung (Art. 957a Abs. 4 OR) als
auch die Rechnungslegung (Art. 958d Abs. 3 OR)
sind in Schweizer Franken und in fremder Währung
erlaubt. Das Gesetz sieht die Anwendung der
Fremdwährung vor, wenn es sich um die «für die
Geschäftstätigkeit wesentliche Währung» handelt.
Die International Financial Reporting Standards
bezeichnen diese als Funktionalwährung. Dabei
handelt es sich um jene Währung, in der die
wesentlichen Geldströme fliessen. Beispiele sind
Unternehmen, die vorwiegend in EU-Staaten
einkaufen und in Euro bezahlen und ihre Verkäufe
in Euro in Rechnung stellen.
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Sofern die Jahresrechnung in Funktionalwährung
dargestellt wird, müssen die Werte des Berichts- und des
Vorjahres zusätzlich in Schweizer Franken angegeben
werden, und die verwendeten Umrechnungskurse sind im
Anhang offenzulegen (Art. 958d Abs. 3 OR). Diese
Anforderung gilt für die Bilanz, die Erfolgsrechnung, den
Anhang und bei grösseren Unternehmen auch für die
Geldflussrechnung. Durch die verwendete Wortwahl «die
Werte müssen zusätzlich in der Landeswährung angegeben werden» lässt der Gesetzgeber erkennen, dass es sich
dabei eher um eine Orientierungshilfe denn um Vorschriften zur Umrechnung der Beträge in Schweizer Franken
handelt. Die gesetzliche Pflicht zur Darstellung der
wirtschaftlichen Lage in einer Art und Weise, dass sich
Dritte ein zuverlässiges Urteil bilden können, bleibt die
Aufgabe der Jahresrechnung, die in Funktionalwährung
erstellt wird (Art. 958 Abs. 1 OR).
Weil die Jahresrechnung in Schweizer Franken
häufig die Basis für die Steuererklärung bildet,
sind wichtige Fragen zur Behandlung der Fremdwährungskursdifferenzen aus der Umrechnung
des Fremdwährungsabschlusses in Schweizer
Franken zu klären.
Für die Angaben in Schweizer Franken kommen verschiedene Methoden in Betracht. Nach den Swiss GAAP FER
wird für die Umrechnung einer Jahresrechnung in
fremder Währung die Stichtagskursmethode verwendet.
Dabei gelten für Bilanzpositionen die Stichtagskurse und
für die Positionen der Erfolgsrechnung gewichtete Durchschnittskurse; Umrechnungsdifferenzen werden erfolgsneutral erfasst. Für die Angaben der Werte in Schweizer
Franken im Rahmen eines Abschlusses nach OR sind
Stichtagskurse auch für die Erfolgsrechnung vertretbar.
Des Weiteren wäre die Argumentation denkbar, dass aus
Vorsichtsgründen Kursgewinne aus der Umrechnung
langfristiger Bilanzpositionen zurückgestellt werden
müssen, weil diese nicht realisiert sind.
Weil die Jahresrechnung in Schweizer Franken häufig die
Basis für die Steuererklärung bildet, sind wichtige Fragen
zur Behandlung der Fremdwährungskursdifferenz aus der
Umrechnung des Fremdwährungsabschlusses in Schweizer
Franken zu klären. So sind gemäss Bundesgerichtsentscheid aus dem Jahre 2009 Währungsdifferenzen, die aus
der Umrechnung der Funktionalwährung entstehen,
erfolgsneutral zu erfassen (BGE 136 II 88 in französischer
Sprache). In der Theorie der Fremdwährungsumrechnung
finden sich Alternativen.
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Neben den Fragen zur Umrechnung gilt es im Zusammenhang mit den Abschlüssen in Fremdwährung weitere
Aspekte zu beachten. So schreibt das Aktienrecht als
Mindestaktienkapital CHF 100’000 (Art. 621 OR) und als
Mindestnennwert einer Aktie CHF 0,01 (Art. 622 Abs. 4
OR) vor. Diese Mindestanforderungen müssen erfüllt sein,
auch wenn das Unternehmen in fremder Währung Buch
führt und Rechnung legt. Beschlüsse im Zusammenhang
mit dem Eigenkapital sind stets in Schweizer Franken zu
quantifizieren. Das gilt für Dividenden, Zuweisungen an
Reserven, Kapitalschutzbestimmungen und Kapitalverluste.
Während für einen Dividendenantrag nur Schweizer
Franken in Betracht kommen, sollte bei der Berechnung des
Kapitalverlusts der vorsichtigere Wert von Fremdwährung
und Schweizer Franken herangezogen werden.
Aktivierungspflicht und Leasingverträge
Es besteht neu die Pflicht, Vermögenswerte als Aktiven zu
erfassen (Art. 959 Abs. 2 OR), wenn aufgrund vergangener Ereignisse über die Vermögenswerte verfügt werden
kann, wenn ein Mittelzufluss wahrscheinlich ist und wenn
dessen Wert verlässlich geschätzt werden kann. Ebenfalls
neu verlangt derselbe Absatz des Gesetzes, Vermögenswerte nicht als Aktiven zu erfassen, falls die genannten
Kriterien nicht erfüllt sind.
Bei Leasingverträgen stellt sich die Frage, ob die erwähnten Kriterien erfüllt sind oder nicht. Dies dürfte beim
Kriterium, dass über den betroffenen Vermögenswert
verfügt werden kann, umstritten sein. Sofern ein Unternehmen die Verfügungsmacht besitzt, muss es einen
entsprechenden Leasingvertrag als Aktivum erfassen. Das
bedeutet, dass auch die dazugehörende Verbindlichkeit in
die Bilanz aufzunehmen ist. Der Vermögenswert wird
über die Nutzungsdauer abgeschrieben oder über die
Vertragsdauer, falls diese kürzer ist; die Leasingrate wird in
Zinsaufwand und Rückzahlung der Leasingschuld aufgeteilt. Falls das Unternehmen keine Verfügungsmacht über
den Vermögensgegenstand besitzt, muss es die Leasingzahlung als Aufwand erfassen.
Die bisher in der Rechnungslegung übliche Gliederung der
Leasingverträge in Finanzleasing (mit Erfassung in der
Bilanz) und operatives Leasing (mit Erfassung der
Leasingzahlung lediglich als Aufwand) wird zweitrangig.
Eigene Aktien
Gemäss der Gliederungsvorschrift (Art. 959a
Abs. 2, Ziffer 3e OR) werden eigene Aktien vom
Eigenkapital abgezogen. Deren Erwerb ist auf das
frei verfügbare Eigenkapital in der Höhe von
10% des Nominalwerts des Aktienkapitals beschränkt (Art. 659 Abs. 1 OR). Bei Namenaktien
beträgt die Höchstgrenze 20% (Art. 659 Abs. 2
OR). Des Weiteren bleibt die Bestimmung, eine
Reserve in der Höhe des Anschaffungswerts zu
bilden, unverändert (Art. 659a Abs. 2 OR). Die
Reserve für eigene Aktien hatte zum Ziel, die
Ausschüttung zu verringern. Bisher wurden
eigene Aktien als Wertschriften im Umlaufvermögen ausgewiesen.
Da neu eigene Aktien Abzugskapital darstellen,
kann argumentiert werden, dass die Reserve für
eigene Aktien nicht mehr gebildet werden muss.
Dennoch ist der Anschaffungswert eigener Aktien
für die Berechnung des auszuschüttenden
Betrags zu berücksichtigen. Deshalb wird auch
die Meinung vertreten, die Reserve für eigene
Aktien müsse nach wie vor gebildet und
ausgewiesen werden.
Einen Spezialfall bilden Aktien der Muttergesellschaft, die von einer beherrschten Tochtergesellschaft gehalten werden. Gemäss Gesetz gelten
die gleichen Erwerbseinschränkungen, wie sie
auch bestünden, wenn die Muttergesellschaft
diese Aktien selbst erworben hätte (Art. 659b
Abs. 1 OR). Die Reservebildung obliegt der
Muttergesellschaft (Art. 659b Abs. 3 OR). Aus
Sicht der Tochtergesellschaft handelt es sich um
Wertschriften, weil sie nicht eigene, sondern
Aktien der Muttergesellschaft erworben hat. Bei
der Muttergesellschaft muss eine Reserve für
eigene Aktien gebildet werden, weil sie die von
der Tochtergesellschaft gehaltenen Aktien nicht
als Abzugskapital darstellen kann. Dennoch wird
auch die Meinung vertreten, die von Tochtergesellschaften gehaltenen Aktien der Muttergesellschaft könnten als Abzugskapital dargestellt
werden, im Gegenzug sei der Beteiligungsbuchwert der Tochtergesellschaft zu verringern.
Fortführungsannahme
Eine Grundannahme der Rechnungslegung,
nämlich die Fortführung der Unternehmenstätigkeit auf absehbare Zeit, wird neu im Gesetz
verankert (Art. 958a Abs. 1 OR).
Die Annahme ist wichtig, damit die Bilanzpositionen zu ihren Fortführungswerten bewertet
werden dürfen. Wenn die Fortführung nicht mehr
geplant oder unmöglich ist, muss die Bewertung
auf Basis der Veräusserungswerte erfolgen
(Art. 958a Abs. 2 OR). Das Unternehmen wird
verpflichtet, eine Abweichung von der Grundannahme im Anhang offen- und den Einfluss auf
die wirtschaftliche Lage darzulegen (Art. 958a
Abs. 3 OR).
Der Verwaltungsrat ist verpflichtet, zur
Fortführung des Unternehmens für die
nächsten zwölf Monate ab Bilanzstichtag
zu internen Zwecken positiv Stellung zu
nehmen und dies zu dokumentieren.
Für die Unternehmen hat das zur Folge, dass der
Verwaltungsrat verpflichtet ist, zur Fortführung
des Unternehmens für die nächsten zwölf Monate
ab Bilanzstichtag zu internen Zwecken positiv
Stellung zu nehmen und dies zu dokumentieren.
Das bedeutet, dass mindestens ein Budget und
eine Liquiditätsplanung für das neue Geschäftsjahr zu erstellen sind und der Abschlussprüfer
dies in seiner Beurteilung berücksichtigen muss.
Übergangsbestimmungen
Das neue Rechnungslegungsrecht muss ab dem
1. Januar 2015 angewendet werden. Gesetzesänderungen in der Schweiz werden in der Regel
prospektiv – also ab einem bestimmten Stichtag in
der Zukunft – umgesetzt. Demnach verlangt der
Gesetzgeber nicht zwingend, neben der Bilanz
per 31. Dezember 2015 vergleichende Vorjahreswerte darzustellen. Falls sich aus der Anwendung
des neuen Rechnungslegungsrechts Wertveränderungen von Bilanzpositionen oder neue
Gliederungen, beispielsweise bei eigenen Aktien,
ergeben, so handelt es sich um Geschäftsvorfälle
des Jahres 2015. Das Schweizer Gesetz erlaubt
keine Änderung an einer Jahresrechnung, die
gemäss Obligationenrecht erstellt und von einer
Generalversammlung genehmigt wurde. Konkret
heisst das: Die im Jahr 2015 abgenommene
Jahresrechnung 2014 darf später nicht mehr
geändert werden.
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Einlagerückgewähr
In Konzernen wird die Verwaltung der flüssigen
Mittel oft über ein Cash-Pooling zentralisiert.
Dabei hält der Poolmanager die flüssigen Mittel
entweder physisch oder rechnerisch. Die Konzerngesellschaften weisen im ersten Fall dagegen nur
Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber
dem Poolmanager aus. Falls dieser Beteiligungen
an Tochtergesellschaften hält, die am Bilanzstichtag ihm gegenüber eine Forderung aus dem CashPool ausweisen, könnte der Tatbestand der
Einlagerückgewähr gegeben sein. Nach Art. 680
Abs. 2 OR haben Aktionäre kein Recht, den einbezahlten Betrag, also das Aktienkapital, zurückzufordern.
Ein Darlehen an den Aktionär kann den Tatbestand der Einlagerückgewähr erfüllen, wenn es zu
nicht marktgerechten Bedingungen gewährt wird
und keine freien Reserven im Ausmass des Darlehens zur Verfügung stehen. In einem solchen
Fall weist die Revisionsstelle in ihrem Bericht an
die Generalversammlung auf diesen Tatbestand
hin.
Der Verwaltungsrat einer Tochtergesellschaft ist
in erster Linie den Interessen seiner Gesellschaft
verpflichtet. Dies bedeutet, dass Konzernweisungen nur dann befolgt werden dürfen, wenn sie
den Interessen der eigenen Gesellschaft genügen
und geltendes Recht befolgen. Die Finanzplanung
und die Finanzkontrolle gehören zu den unübertragbaren und unentziehbaren Aufgaben des
Verwaltungsrats (Art. 716a OR). Deshalb hat der
Verwaltungsrat der Tochtergesellschaft stets
darauf zu achten, dass die Liquidität und die
Finanzierung seiner Gesellschaft sichergestellt
sind.
Definition des Begriffs «Umsatzerlös»
Der Begriff «Umsatzerlös» wird im Gesetz mehrmals verwendet: erstens im Zusammenhang mit
der Vorschrift, welche Unternehmen ordentlich
beziehungsweise eingeschränkt zu prüfen sind
(Art. 727 Abs. 1 Ziff. 2 OR), zweitens im Kontext
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mit der Buchführung von Einzelunternehmen und
Personengesellschaften (Art. 957 Abs. 2 Ziff. 1
OR) und drittens im Rahmen der Befreiung von
der Pflicht, eine Konzernrechnung zu erstellen
(Art. 963a Abs. 1 Ziff. 1 OR). Allerdings wird
«Umsatzerlös» vom Gesetz nicht definiert.
Deshalb hat die Treuhand-Kammer eine entsprechende Klärung vorgenommen. Danach umfasst
der Umsatzerlös alle Erträge, namentlich den
Nettoerlös aus Lieferungen und Leistungen,
Finanzerträge wie Zinsen und Dividenden, übrige
Erträge wie Lizenzgebühren sowie betriebsfremde
und ausserordentliche Erträge (Neues Revisionsrecht, ausgewählte Fragen und Antworten der
Treuhand-Kammer vom März/November 2009).
Fazit
Das neue Rechnungslegungsrecht bringt eine neue
Ordnung der kaufmännischen Buchführung und
Rechnungslegung. In wesentlichen Bereichen –
etwa bei der Fortführungsannahme oder der
Einzelbewertung – findet eine Annäherung an
internationale Gepflogenheiten statt. Allerdings
sind einige Regelungen sehr starr. Beispielsweise
ist die Mindestgliederung der Bilanz in der
vorgegebenen Reihenfolge von den flüssigen
Mitteln bis zum nicht einbezahlten Grundkapital
einzuhalten. Vor allem anlageintensive Unternehmen weisen bislang in ihren Jahresrechnungen
zuerst das Anlage- und danach das Umlaufvermögen aus. Des Weiteren ist es gemäss der internationalen Rechnungslegung möglich, Leasinggeschäfte
so zu unterteilen, dass über Finanzleasing gekaufte
Anlagen in der Bilanz, aber über operatives Leasing
gemietete Anlagen direkt in der Erfolgsrechnung
erfasst werden. Im neuen Rechnungslegungsrecht
muss der Anwender hingegen entscheiden, ob alle
Leasinggüter in der Bilanz oder erfolgswirksam
erfasst werden. Zudem gibt es eine Inkonsistenz bei
der Bestimmung, dass eigene Aktien zwar als
Abzugskapital darzustellen sind, die Vorschriften
über die Reserven für eigene Aktien aber (vorläufig) unverändert weiter bestehen.