Anleitung zur Körperschaft steuererklärung und Gewerbesteuer

Dötsch/Werner
Anleitung
zur Körperschaft­
steuererklärung
und Gewerbesteuer­
erklärung 2012
Einzelerläuterung zu jeder Zeile der Körperschaftsteuererklärung und der Gewerbesteuererklärung.
Mit den amtlichen Erklärungsvordrucken.
Anleitung zur
Körperschaftsteuererklärung
und Gewerbesteuererklärung
2012
Begründet von
Ewald Dötsch
Bearbeitet von
Torsten Werner
Oberfinanzdirektion
Koblenz
2013
SCHÄFFER-POESCHEL VERLAG
STUTTGART
Zur Vertiefung der rechtlichen Fragen empfehlen wir die ebenfalls
beim Schäffer-Poeschel Verlag erschienenen Werke:
Dötsch/Alber/Sädtler/Sell/Zenthöfer, Körperschaftsteuer
Lehrbuch, Bd. 5 der Reihe „Finanz + Steuern“, 16. Auflage
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer
Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz und zu den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften der Anteilseignerbesteuerung
Bibliografische Information Der Deutschen Nationalbibliothek
Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie;
detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über ›http://dnb.d-nb.de‹ abrufbar.
E-Book ISBN 978-3-7992-6693-2
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O 2013 Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft · Steuern · Recht GmbH, Stuttgart
www.schaeffer-poeschel.de
info 7 schaeffer-poeschel.de
Einbandgestaltung: Willy Löffelhardt
Satz: Gebr. Knöller GmbH & Co KG, Stuttgart
April 2013
Schäffer-Poeschel Verlag Stuttgart
Ein Tochterunternehmen der Verlagsgruppe Handelsblatt
Vorwort
Dieses Buch soll die Handhabung der hinsichtlich Anzahl, Umfang und Gesetzesmaterie gleichermaßen
schwer zugänglichen amtlichen Erklärungsvordrucke zur Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer für den
Praktiker erleichtern.
Inhaltlich gliedert sich die Anleitung zur Körperschaftsteuererklärung in vier Teile: Der erste Teil enthält
neben allgemeinen Bemerkungen zur Körperschaftsteuererklärung Hinweise zu den Gesetzesänderungen.
Gesetzliche Neuerungen ergeben sich für den Veranlagungszeitraum 2012 aus dem Gesetz zur Änderung und
Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts. Das Gesetz enthält –
ohne unmittelbare Auswirkung auf die Steuererklärungsvordrucke 2012 – u.a. Neuregelungen zu den Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung der körperschaftsteuerlichen Organschaft. Das Gesetz sieht außerdem für nach dem 31.12.2013 beginnende Feststellungszeiträume die gesonderte und einheitliche Feststellung des Organeinkommens vor. Hierdurch ergeben sich voraussichtlich Auswirkungen auf die Steuererklärungsvordrucke, jedoch erstmals für den Veranlagungszeitraum 2014.
Der zweite und dritte Teil enthalten die Einzelerläuterungen zu sämtlichen amtlichen Erklärungsvordrucken und bringen Eintragungsbeispiele, u.a. zur Verschmelzung, Spaltung und zur Liquidation. Es wird dargestellt, welche Vordrucke je nach Sachverhalt auszufüllen sind und wie die Erklärungsvordrucke zur Körperschaftsteuer mit den Formularen zu den Feststellungen des steuerlichen Einlagekontos, des in Rücklagen
umgewandelten Nennkapitals sowie des in Sonderfällen auch künftig fortzuschreibenden EK 02-Betrags in
Verbindung stehen. Des Weiteren sind Übersichten zu den Eintragungen in den Mantelbogen KSt 1 A und den
dazugehörigen Anlagen (insbesondere Anlage ORG) sowie in die Feststellungsvordrucke enthalten.
Der vierte Teil enthält eine Komplettsammlung der – seit Veranlagungszeitraum 2011 grundsätzlich elektronisch abzugebenden – amtlichen Körperschaftsteuer-Erklärungsvordrucke für den Veranlagungszeitraum
2012.
Die Anleitung zur Gewerbesteuererklärung gliedert sich in drei Teile: Der erste Teil enthält Hinweise zu
Änderungen des Gewerbesteuergesetzes. Im zweiten Teil finden sich die Einzelerläuterungen zu sämtlichen
amtlichen Gewerbesteuer-Erklärungsvordrucken 2012.
Der dritte Teil enthält eine Komplettsammlung der – seit Erhebungszeitraum 2011 grundsätzlich elektronisch abzugebenden – amtlichen Gewerbesteuer-Erklärungsvordrucke für den Erhebungszeitraum 2012.
Die Anleitung zur Körperschaftsteuererklärung sowie die Anleitung zur Gewerbesteuererklärung wurden
von Torsten Werner bearbeitet. Er ist als Sachbearbeiter im Körperschaftsteuerreferat der Oberfinanzdirektion
Koblenz zuständig für Fragen der Körperschaft- und Gewerbesteuer, der Anteilseignerbesteuerung sowie des
Umwandlungssteuerrechts.
Stuttgart, im April 2013
Der Verlag
V
Inhaltsverzeichnis
Seite
Seite
Teil A Anleitung zur Körperschaftsteuererklärung
2012 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
I.
1.
1.1
1.2
1.3
1.4
2.
2.1
2.1.1
2.2
2.2.1
2.2.2
2.2.3
2.2.4
2.2.5
2.2.6
2.2.7
2.3
2.3.1
2.3.2
2.3.3
2.3.4
2.3.5
2.3.6
2.3.7
2.3.8
2.3.9
2.4
2.4.1
2.4.2
2.4.3
2.4.4
2.4.5
Grundsätzliches zur Steuererklärungspflicht,
Gesetzesänderungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Vorbemerkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Körperschaftsteuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Steuererklärungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Abgabefrist . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Allgemeine Hinweise zum Ausfüllen der Erklärungsvordrucke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Gesetzesänderungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Unternehmenssteuerreform durch das
Steuersenkungsgesetz und das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz . . . . . . . . . . . . . . . .
Übergangsregelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Änderungen durch das SEStEG und das
JStG 2007 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
§§ 1 und 8 Abs. 2 KStG – Unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
§§ 8 Abs. 3 Satz 2 ff., 8b Abs. 1 Satz 1 ff., 32a KStG –
Korrespondierende Besteuerung . . . . . . . . . . . . . .
§ 12 KStG – Verlust oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . .
§ 27 KStG – Steuerliches Einlagekonto . . . . . . . . . .
§ 28 KStG – Rückzahlung von Nennkapital . . . . . .
§ 37 KStG – Körperschaftsteuerguthaben . . . . . . . .
§ 38 KStG – Keine Körperschaftsteuererhöhung bei
Genossenschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Änderungen durch das REITG, das UntStRefG 2008,
das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements und das JStG 2008 . . . . . . . . .
Einführung von Immobilien-AG mit börsennotierten
Anteilen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Änderung von § 8a KStG – Einführung der sog.
Zinsschranke (§ 4h EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Ausschluss von Gewinnminderungen
im Zusammenhang mit Gesellschafterdarlehen
(§ 8b Abs. 3 KStG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Neuregelung des körperschaftsteuerlichen
Verlustabzugs (§ 8c KStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Änderungen beim Spendenabzug (§ 9 Abs. 1 Nr. 2
KStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Gesetzliche Festschreibung aktiver und passiver Ausgleichsposten bei Organschaft (§ 14 Abs. 4
KStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Absenkung des Steuersatzes von 25% auf 15%
(§ 23 Abs. 1 KStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Änderung des § 38 KStG bzgl. der Körperschaftsteuererhöhung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Nichtabziehbarkeit der Gewerbesteuer (§ 4 Abs. 5b
EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Wesentliche Änderungen durch das MoRaKG, das
JStG 2009 und das Steuerbürokratieabbaugesetz . . .
Ausnahme vom Verlustuntergang bei Beteiligung
von Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaften an
sog. Zielgesellschaften (§ 8c Abs. 2 KStG) . . . . . . . .
Steuerliche Behandlung dauerdefizitärer Tätigkeiten
mittels Betrieben gewerblicher Art oder Eigengesellschaften der öffentlichen Hand . . . . . . . . . . . . . . .
Wegfall des Organschaftsverbots für Lebens- und
Krankenversicherungsunternehmen . . . . . . . . . . .
Einschränkung der Möglichkeit einer steuermindernden Beitragsrückerstattung (§ 21 KStG) . . . . . .
Rückzahlung eines Körperschaftsteuerguthabens . .
2.4.6
1
3
2.5
3
3
3
4
4
4
4
6
2.5.1
2.5.2
2.5.3
11
2.5.4
11
2.5.5
11
2.5.6
12
12
13
13
2.5.7
2.5.8
2.6
13
14
2.6.1
2.6.2
Elektronische Abgabe der Körperschaftsteuererklärung sowie der Erklärung zur gesonderten
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ab 2011
(§ 31 KStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Wesentliche Änderungen durch das Dritte Mittelstandsentlastungsgesetz, das Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung, das Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetz, das Wachstumsbeschleunigungsgesetz, das Gesetz zur Umsetzung
steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften, das JStG 2010 und das Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz . . . . . . . . . . . .
Erhöhung der Freibeträge nach §§ 24, 25 KStG . . . .
Entschärfung der Zinsschrankenregelung (§ 4h
EStG), Einführung einer Sanierungsklausel (§ 8c
KStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Erweiterung der Mitwirkungs- und Nachweispflichten bei Geschäftsbeziehungen in bestimmten Staaten (Steuerhinterziehungsverordnung) . . . . . . . . .
Einführung eines EBITDA-Vortrags im Bereich der Zinsschranke; sonstige Änderungen des § 4h EStG. .
Zuwendungen an Körperschaften im EU-/EWR-Ausland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Verlust oder Beschränkung des Besteuerungsrechts
der BRD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Umgliederung des Körperschaftsteuerguthabens . . .
Stille-Reserven-Klausel (§ 8c KStG) . . . . . . . . . . . .
Wesentliche Änderungen durch das Gesetz zur
Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Erhöhung des Verlustrücktrags nach § 10d EStG . . .
Änderungen im Bereich der körperschaftsteuerlichen Organschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
16
17
17
17
18
18
19
19
19
20
20
20
20
14
14
II.
Erläuterungen zu den Vordrucken KSt . . . . . . . . .
21
14
1.
1.1
1.2
Mantelbogen KSt 1 A . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Betroffener Personenkreis . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Allgemeine Angaben und beizufügende
Unterlagen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Unterschrift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Beteiligung an Personengesellschaften . . . . . . . . . .
Ausgangsgröße der Einkommensermittlung . . . . . .
Sondervorschriften zur Einkommensermittlung . . .
Verdeckte Gewinnausschüttungen . . . . . . . . . . . .
Nicht erfolgswirksam gebuchte Einlagen . . . . . . . .
Nicht abziehbare Aufwendungen laut Anlage A . . .
Beiträge an Pensionsfonds nach § 4e EStG und nicht
der Körperschaftsteuer unterliegende inländische
Vermögensmehrungen und -minderungen . . . . . . .
Ausländische Einkünfte und Steuern . . . . . . . . . .
Nicht nach DBA steuerfreie Einkünfte und Gewinnminderungen i.S.d. § 2a EStG . . . . . . . . . . . . . . . .
Inlandssachverhalte i.S.d. § 8b KStG . . . . . . . . . . .
Gewinnabführung bzw. Verlustübernahme bei
Organschaftsverhältnissen . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Zusammenfassung der Ergebnisse mehrerer Wirtschaftsjahre und Berücksichtigung beschränkt steuerpflichtiger Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Zuwendungen zur Förderung steuerbegünstigter
Zwecke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Kürzung laufender Verluste aufgrund schädlicher
Beteiligungserwerbe i.S.d. § 8c KStG und in
Umwandlungsfällen sowie Einkommenszurechnung
bei Organschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
21
21
14
15
15
15
1.3
1.4
1.5
1.6
1.7
1.8
1.9
1.10
15
15
1.11
1.12
15
1.13
1.14
15
1.15
16
1.16
16
1.17
16
16
22
23
23
23
24
27
28
28
28
32
32
32
42
42
43
44
VII
Seite
1.18
1.19
1.20
1.21
1.22
1.23
1.24
1.25
2.
2.1
2.2
3.
3.1
3.2
3.3
3.4
3.5
3.6
3.7
3.8
3.9
3.10
4.
4.1
4.2
4.3
4.4
5.
5.1
5.2
5.3
5.4
5.4.1
5.4.2
5.5
5.6
5.7
5.8
5.9
5.10
5.11
6.
6.1
6.2
6.3
6.4
6.5
7.
7.1
7.2
7.3
VIII
Gesamtbetrag der Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . .
Spartentrennung bei Eigengesellschaften der öffentlichen Hand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Verlustabzug, -vortrag und -rücktrag . . . . . . . . . . .
Zu versteuerndes Einkommen . . . . . . . . . . . . . . .
Erhöhung der Körperschaftsteuer . . . . . . . . . . . . .
Besondere Körperschaftsteuer bei
Berufsverbänden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Verbleibender Verlustvortrag . . . . . . . . . . . . . . . .
Verbleibender Zuwendungsvortrag . . . . . . . . . . . .
Anlage A: Nicht abziehbare Aufwendungen . . . .
Allgemeines. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Nicht abziehbare Aufwendungen im Einzelnen . . .
Anlage AE: Ausländische
Einkünfte und Steuern. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Allgemeines. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Ausländische Einkünfte mit anzurechnender ausländischer Steuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Nach DBA steuerfreie ausländische Einkünfte . . . .
Ausländische Sachverhalte nach § 8b KStG . . . . . . .
Abzug ausländischer Steuern . . . . . . . . . . . . . . . .
Zugriffsbesteuerung nach AStG . . . . . . . . . . . . . .
Berichtigungsbetrag nach § 1 AStG . . . . . . . . . . . .
Ergebnisübertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Hinzurechnung gemäß § 2a EStG 1997 bzw. § 2
AuslInvestmG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Nicht ausgleichsfähige negative Einkünfte
gemäß § 2a EStG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Anlage GR: Genossenschaften und Vereine . . . . .
Allgemeines. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Genossenschaftliche Rückvergütungen . . . . . . . . .
Genossenschaften und Vereine i.S.d. § 5 Abs. 1
Nr. 14 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Genossenschaften und Vereine i.S.d. § 5 Abs. 1
Nr. 10 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Anlage ORG: Hinzurechnungen und Kürzungen
in Organschaftsfällen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Allgemeines. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Zur Einkommenszurechnung und Durchreichung
von tariflichen Besonderheiten . . . . . . . . . . . . . . .
Allgemeine Angaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Gewinnabführung bzw. Verlustübernahme (Organträger) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Beispiel zum aktiven Ausgleichsposten bei
100%iger Beteiligung des Organträgers (Fall der
Rücklagenbildung) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Beispiele zu Mehr-/Minderabführungen als Folgewirkung von Geschäftsvorfällen in vorvertraglicher
Zeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Einkommenszurechnung (Organträger) . . . . . . . . .
Summe der Einkünfte der Organgesellschaft(en)
(nur für Organträger) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Gewinnabführung bzw. Verlustübernahme (Organgesellschaft) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Einkommenszurechnung (Organgesellschaft) . . . . .
Besteuerungswerte für den Organträger . . . . . . . .
Angaben zur Zinsschranke (§ 4h EStG, § 8a KStG) . .
Beispiele . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Anlage SP: Besonderer Spendenabzug . . . . . . . .
Allgemeines. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Höchstbeträge für den Spendenabzug . . . . . . . . . .
Abzug des Großspendenvortrags . . . . . . . . . . . . .
Abzug von Zuwendungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 2
KStG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Entwicklung der Großspendenvorträge . . . . . . . . .
Anlage WA – Weitere Angaben . . . . . . . . . . . . . .
Allgemeines. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Anzurechnende Steuerbeträge . . . . . . . . . . . . . . .
Gewinnausschüttungen/Leistungen . . . . . . . . . . .
Seite
45
7.4
45
46
46
47
7.5
7.6
7.7
47
47
50
51
51
51
56
56
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112
113
114
114
114
115
115
7.8
7.9
8.
8.1
9.
9.1
9.2
9.3
9.4
9.5
9.6
9.7
9.8
9.9
9.10
9.11
9.12
9.13
9.14
9.15
9.16
9.17
9.18
10.
10.1
10.2
10.3
10.4
10.5
10.6
10.7
10.8
10.9
10.10
10.11
10.12
10.13
10.14
10.15
10.16
10.17
11.
11.1
11.2
11.3
11.4
11.5
11.6
12.
12.1
12.2
12.3
Angaben zu Steuerbescheinigungen und
Kapitalertragsteueranmeldungen . . . . . . . . . . . . .
Angaben zu den Anteilseignern . . . . . . . . . . . . . .
Vertragliche Vereinbarungen mit Anteilseignern . . .
Aufsichtsratsvergütungen an unbeschränkt Steuerpflichtige. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Meldungen nach § 138 Abs. 2 AO . . . . . . . . . . . . .
Vergütungen an beschränkt Steuerpflichtige . . . . . .
Ehemalige Anlage WoBau: Abschreibungsverlust
nach § 13 Abs. 3 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Wegfall der Anlage WoBau ab VZ 2011 . . . . . . . . .
Mantelbogen KSt 1 B: Körperschaftsteuererklärung für unbeschränkt Steuerpflichtige,
bei denen auch andere Einkünfte als solche aus
Gewerbebetrieb vorliegen können . . . . . . . . . . .
Betroffener Personenkreis . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Allgemeine Angaben; beizufügende Unterlagen . . .
Unterschrift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Ermittlung der Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft . . . . . . . .
Einkünfte aus Gewerbebetrieb . . . . . . . . . . . . . . .
Einkünfte aus selbständiger Arbeit . . . . . . . . . . . .
Einkünfte aus Kapitalvermögen . . . . . . . . . . . . . .
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung . . . . . .
Sonstige Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Freibetrag für Land- und Forstwirtschaft . . . . . . . .
Zuwendungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG; Gesamtbetrag der Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Verlustabzug und Abzugsbetrag nach § 10g EStG . .
Zu versteuerndes Einkommen . . . . . . . . . . . . . . .
Aufteilung des zu versteuernden Einkommens nach
Steuersätzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Körperschaftsteuer bei Berufsverbänden . . . . . . . .
Verbleibender Verlustvortrag . . . . . . . . . . . . . . . .
Verbleibender Zuwendungsvortrag . . . . . . . . . . . .
Mantelbogen KSt 1 C: Körperschaftsteuererklärung für beschränkt Steuerpflichtige . . . . . .
Betroffener Personenkreis . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Allgemeine Angaben; beizufügende Unterlagen . . .
Unterschrift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Ermittlung der Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft . . . . . . . .
Einkünfte aus Gewerbebetrieb . . . . . . . . . . . . . . .
Einkünfte aus selbständiger Arbeit . . . . . . . . . . . .
Einkünfte aus Kapitalvermögen . . . . . . . . . . . . . .
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung . . . . . .
Sonstige Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Einkünfte, für die der Antrag nach § 32 Abs. 2 Nr. 2
KStG gestellt wird . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Summe der Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Gesamtbetrag der Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . .
Zu versteuerndes Einkommen . . . . . . . . . . . . . . .
Aufteilung des zu versteuernden Einkommens nach
Steuersätzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Verbleibender Verlustvortrag . . . . . . . . . . . . . . . .
Verbleibender Zuwendungsvortrag . . . . . . . . . . . .
Anlage FE-K 1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Allgemeines. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Allgemeine Angaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Besteuerungsgrundlagen, die unter § 8b Abs. 1 bis 3
KStG fallen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Die beteiligte Körperschaft ist Organgesellschaft . . .
Übernahmeverlust i.S.d. § 4 Abs. 6 UmwStG . . . . . .
Gewinne i.S.d. § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG . . . . . . . . . .
Anlage FE-K 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Allgemeines. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Veräußerungsgewinne i.S.d. § 16 EStG (Gesamthandsbilanz) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Sachverhalte i.S.d. § 8b KStG (Sonderbilanz) . . . . .
117
119
119
119
119
119
120
120
120
120
121
121
121
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125
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148
148
148
148
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Seite
12.4
13.
13.1
13.2
13.3
Sachverhalte i.S.d. § 8b KStG (Ergänzungsbilanz) .
Anlage FE-K 3 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Allgemeines. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Allgemeine Angaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Aufzuteilende Besteuerungsgrundlagen i.S.d. § 8b
Abs. 10 KStG (Gesamthandsbilanz) . . . . . . . . . . .
13.4 Aufzuteilende Besteuerungsgrundlagen i.S.d. § 8b
Abs. 10 KStG (Sonderbilanz) . . . . . . . . . . . . . . .
14.
Anlage Spartenübersicht . . . . . . . . . . . . . . . . .
14.1 Vorbemerkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
14.2 Anwendungsbereich der Spartentrennung . . . . . .
14.2.1 Sparteneinteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
14.3 Spartenbeschreibung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
15.
Anlage ÖHK . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
15.1 Vorbemerkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
15.2 Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte. . . . .
15.3 Negative/Positive Gesamtbeträge der Einkünfte . .
15.4 Ermittlung des abziehbaren Verlusts . . . . . . . . . .
15.5 Verbleibender Verlustvortrag . . . . . . . . . . . . . . .
16.
Anlage Zinsschranke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
16.1 Allgemeines. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
16.2 Allgemeine Angaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
16.3 Mehrheit von Betrieben . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
16.4 Abziehbare Zinsen und Zinsvortrag (§ 4h EStG
i.V.m. § 8 Abs. 1, § 8a KStG) . . . . . . . . . . . . . . . .
16.5 EBITDA-Vortrag (§ 8a KStG i.V.m. § 4h EStG). . . . .
.
.
.
.
149
149
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Seite
3.1
3.2
3.3
3.4
. 150
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155
156
156
156
157
157
3.5
3.6
3.7
3.8
3.9
3.10
3.11
3.12
3.13
. 157
. 159
3.14
3.15
3.16
III.
1.
1.1
Erläuterungen zu den Feststellungsvordrucken . . . 160
Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Die Überleitung vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1.2
Grundlagen- und Folgebescheide und weitere verfahrensrechtliche Bindungen unter Geltung des
neuen KSt-Rechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1.3
Feststellung des Einkommens und eines Verlusts . .
1.4
Bindungswirkung des letztmalig festgestellten VEK
für die Überleitung nach § 36 KStG . . . . . . . . . . . .
1.5
Bindungswirkung der Feststellung der Endbestände
gem. § 36 Abs. 7 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1.6
Grundlagenfunktion der Nachversteuerung nach
§ 34 Abs. 12 Satz 2 bis 8 KStG . . . . . . . . . . . . . . . .
1.7
Grundlagenfunktion der Minderung des KSt-Guthabens für die Minderung bei der KSt-Festsetzung . . .
1.8
Grundlagenfunktion der Verringerung des fortgeschriebenen EK 02 für die Erhöhung bei der KStFestsetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1.9
Änderungen auf Grund des SEStEG und des JStG
2007 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1.9.1 § 27 KStG – Steuerliches Einlagekonto . . . . . . . . . .
1.9.2 § 28 KStG – Rückzahlung von Nennkapital . . . . . . .
1.9.3 § 37 KStG – Körperschaftsteuerguthaben . . . . . . . .
1.9.4 § 38 KStG – Keine Körperschaftsteuererhöhung
bei Genossenschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1.10 Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2008 . . .
1.10.1 § 38 KStG – Körperschaftsteuererhöhung aus fortgeschriebenem EK 02 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.
KSt 1 F: Erklärung zur gesonderten Feststellung
der in § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3 und § 38
Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG genannten Beträge . . . .
2.1
Allgemeines. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.2
Festzustellende Beträge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.3
Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns. . . . . . . . .
2.4
Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos . . . . . . .
3.
KSt 1 F – 27/28: Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 Abs. 2 Satz 1 KStG) und des
durch Umwandlung von Rücklagen entstandenen Nennkapitals (§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG) . . . . .
160
3.17
160
4.
164
164
164
164
165
165
165
4.1
4.1.1
4.1.2
4.2
4.3
4.4
4.5
4.6
4.7
165
165
166
166
166
166
5.
166
167
167
167
168
169
172
5.1
5.2
5.3
5.4
5.5
Allgemeines. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Anfangsbestände . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Verrechnung von Leistungen mit dem steuerlichen
Einlagekonto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Herabsetzung des Nennkapitals (außerhalb einer
Umwandlung) oder Auflösung der Körperschaft;
Rückzahlung des Nennkapitals (§ 28 Abs. 2 KStG) . .
Im Wirtschaftsjahr geleistete Einlagen . . . . . . . . . .
Minder-/Mehrabführungen nach § 27 Abs. 6 KStG . .
Steuerliches Einlagekonto im Falle einer Umwandlung beim übernehmenden Rechtsträger . . . . . . . .
Erhöhung des Nennkapitals durch Umwandlung
von Rücklagen (§ 28 Abs. 1 KStG) – außerhalb einer
Umwandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Steuerliches Einlagekonto im Falle einer Umwandlung beim übertragenden Rechtsträger . . . . . . . . . .
Zugang nach § 35 KStG aufgrund eines Verlustabzugs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Beispiel zur Verschmelzung einer Tochtergesellschaft auf die zu 100% an ihr beteiligte Muttergesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Beispiel zur Verschmelzung einer Muttergesellschaft
auf ihre 100%ige Tochtergesellschaft . . . . . . . . . . .
Beispiel zur Verschmelzung zweier Schwestergesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Verminderung des Sonderausweises und des steuerlichen Einlagekontos nach § 28 Abs. 3 KStG . . . . . .
Endbestände zum Schluss des Wirtschaftsjahres . . .
Nachrichtlicher Teil (bei Liquidation) – Verrechnung von Schlussraten in Liquidationsfällen. . . . . .
Zusätzliche Angaben bei Vermögensübertragung
auf eine Personengesellschaft oder auf eine
natürliche Person oder beim Formwechsel in eine
Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
KSt 1 F – 38: Ermittlung des fortgeschriebenen
Endbetrags i.S.d. § 36 Abs. 7 KStG aus dem
Teilbetrag i.S.d. § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG 1999 –
EK 02 (§ 38 Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG) . . . . . . . . .
Allgemeines. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Änderung des § 38 KStG durch das JStG 2008 . . . . .
Antragswahlrecht auf Beibehaltung des bisherigen
ausschüttungsabhängigen Systems . . . . . . . . . . . .
Ermittlung der Ausgangsgröße . . . . . . . . . . . . . . .
Berechnung der Körperschaftsteuererhöhung . . . . .
Zugänge aufgrund von Umwandlungsvorgängen . . .
Abgänge aufgrund von Umwandlungsvorgängen. . .
Nachrichtliche Angaben im Falle der Liquidation . .
Körperschaftsteuer-Erhöhung in den Fällen der
Umwandlung der Körperschaft in eine Personengesellschaft bzw. natürliche Person oder der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht durch
Verlegung des Sitzes oder des Ortes der Geschäftsleitung bzw. der Vermögensübertragung auf eine
juristische Person des öffentlichen Rechts oder auf
eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft oder Personenvereinigung. . . . . . . . . . . . . .
KSt 1 Fa: Erklärung zur gesonderten Feststellung
des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 Abs. 2 Satz 1
KStG) für Betriebe gewerblicher Art ohne eigene
Rechtspersönlichkeit und wirtschaftliche
Geschäftsbetriebe der von der Körperschaftsteuer
befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen
und Vermögensmassen . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Allgemeines. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Festzustellende Beträge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher
Art . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Veränderungen des laufenden Wirtschaftsjahrs . . . .
Verdeckte Gewinnausschüttungen . . . . . . . . . . . .
172
174
175
178
179
180
190
191
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195
197
199
200
200
201
202
202
202
203
203
203
207
208
209
213
217
217
218
219
221
222
IX
Seite
5.6
5.7
5.8
5.9
5.10
6.
6.1
6.2
7.
Betriebe gewerblicher Art . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Herabsetzung des Nennkapitals oder Auflösung des
Betriebs gewerblicher Art; Rückzahlung des Nennkapitals . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Erhöhung des Nennkapitals durch Umwandlung
von Rücklagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Umwandlungsähnliche Sachverhalte bei dem übertragenden Betrieb gewerblicher Art . . . . . . . . . . .
Ermittlung der kapitalertragsteuerpflichtigen Leistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
KSt 1 F – 2 WJ: Aufteilung des Verlustabzugs für
Zwecke des § 35 KStG auf zwei im Veranlagungszeitraum 2012 endende Wirtschaftsjahre. . . . . . .
Allgemeines. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Aufteilung des Verlustabzugs für Zwecke des § 35
KStG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
KSt 1 F – 27 (8): Antrag auf Feststellung der als
Leistungen im Sinne des § 27 Abs. 8 Satz 1 KStG
zu berücksichtigenden Beträge. . . . . . . . . . . . . .
223
2.
225
225
227
228
228
228
229
Körperschaftsteuererklärungsvordrucke 2012 . . . . 231
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16.
17.
18.
19.
20.
21.
22.
23.
Vordruckübersicht und Hinweise . . . . . . . . . .
KSt 1 A (s. hierzu A II. 1.) . . . . . . . . . . . . . . . .
Anlage A (s. hierzu A II. 2.) . . . . . . . . . . . . . .
Anlage AE (s. hierzu A II. 3.) . . . . . . . . . . . . .
Anlage GR (s. hierzu A II. 4.) . . . . . . . . . . . . .
Anlage ORG (s. hierzu A II. 5.) . . . . . . . . . . . .
Anlage SP (s. hierzu A II. 6) . . . . . . . . . . . . . .
Anlage WA (s. hierzu A II. 7.). . . . . . . . . . . . .
KSt 1 B (s. hierzu A II. 9.) . . . . . . . . . . . . . . .
KSt 1 C (s. hierzu A II. 10.). . . . . . . . . . . . . . .
Anlage FE-K 1 (s. hierzu A II. 11.). . . . . . . . . .
Anlage FE-K 2 (s. hierzu A II. 12.). . . . . . . . . .
Anlage FE-K 3 (s. hierzu A II. 13) . . . . . . . . . .
Anlage Spartenübersicht (s. hierzu A II. 14.) . .
Anlage ÖHK (s. hierzu A II. 15.) . . . . . . . . . . .
Anlage Zinsschranke (KSt) (s. hierzu A II. 16.)
KSt 1 F (s. hierzu A III. 2.) . . . . . . . . . . . . . . .
KSt 1 F – 27/28 (s. hierzu A III. 3.) . . . . . . . . .
KSt 1 F – 38 (s. hierzu A III. 4.). . . . . . . . . . . .
KSt 1 Fa (s. hierzu A III. 5.) . . . . . . . . . . . . . .
KSt 1 F – 27 (8) (s. hierzu A III. 7.) . . . . . . . . .
KSt 1 F – 2 WJ (s. hierzu A III. 6.). . . . . . . . . .
MO 1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
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.
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.
.
.
.
231
233
239
241
243
245
249
251
253
257
261
265
269
273
275
277
279
281
285
287
291
293
295
Teil B Anleitung zur Gewerbesteuererklärung
2012 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 299
I.
Gesetzesänderungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 301
1.
Änderungen durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz und das Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 301
Änderung durch das Gesetz zur Beschleunigung des
Wirtschaftswachstums (Wachstumsbeschleunigungsgesetz) vom 22.12.2009 (BGBl I S. 3950,
BStBl I 2010 S. 2) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 301
1.1
X
1.2
223
IV.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
Seite
2.1
2.2
2.3
2.4
Änderung durch das Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 8.4.2010 (BGBl I S. 386,
BStBl I S. 334). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2010
vom 8.12.2010 (BGBl I S. 1768, BStBl I S. 1394) . . .
Gesonderte Feststellung von Spartenverlusten. . . . .
Senkung der Steuermesszahl für Hausgewerbetreibende . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Definition des Reisegewerbebetriebs . . . . . . . . . . .
Gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
301
301
301
301
301
301
II.
Erläuterungen zu den Vordrucken . . . . . . . . . . . . 302
1.
1.1
1.2
1.3
1.3.1
1.4.3
2.
2.1
2.2
3.
3.1
3.2
4.
4.1
4.2
GewSt 1 A. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Steuererklärungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Allgemeine Angaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Ermittlung des Gewerbeertrags . . . . . . . . . . . . . . .
Gewinn bei natürlichen Personen und Mitunternehmerschaften. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Gewinn bei Körperschaften, Personenvereinigungen
und Vermögensmassen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Hinzurechnungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Kürzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Gewerbeertrag bei Handelsschiffen im
internationalen Verkehr (§ 5a EStG i.V.m. § 7
Satz 3 GewStG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Gewerbeertrag bei öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten (§ 8 Abs. 1 Satz 3 KStG i.V.m. § 7 Satz 3
GewStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Gewerbeertrag der Organgesellschaft(en) . . . . . . . .
Gewerbeverlust (§ 10a GewStG) . . . . . . . . . . . . . .
Voraussetzungen des Verlustabzugs bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften . . . . . . . . . . .
Voraussetzungen des Verlustabzugs bei Körperschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Angaben zur Verlustfeststellung . . . . . . . . . . . . . .
GewSt 1 D/GewSt 1 DE. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Vordruck GewSt 1 D . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Vordruck GewSt 1 DE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Anlage MU . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Allgemeines. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Ermittlung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts . . .
Anlage ÖHG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Vorbemerkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Spartentrennung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
III.
Gewerbesteuererklärungsvordrucke 2012 . . . . . . . 337
1.
2.
3.
4.
5.
6.
Hinweise . . . . . . . . . . . . . . . .
GewSt 1 A (s. hierzu B II. 1) . .
GewSt 1 D (s. hierzu B II. 2.1) .
GewSt 1 DE (s. hierzu B II. 2.2)
Anlage MU (s. hierzu B II. 3.) .
Anlage ÖHG (s. hierzu B II. 4.)
1.3.2
1.3.3
1.3.4
1.3.5
1.3.6
1.3.7
1.4
1.4.1
1.4.2
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
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302
302
304
307
307
308
308
317
324
324
324
325
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327
327
331
331
333
333
333
334
336
336
336
337
341
345
347
349
351
Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 353
Abkürzungsverzeichnis
A
ABl.
Abs.
Abschn.
abw.
abz.
AEUV
=
=
=
=
=
=
=
a. F.
AfA
AG
AIG
AktG
Alt.
AO
a.o. Ertrag
Art.
AStG
ausl.
AuslInvestmG
AV
Az.
=
=
=
=
=
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=
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=
=
=
=
BA
BB
Beil.
betr.
BFH
BgA
BGBl
BilMoG
=
=
=
=
=
=
=
=
BMF
Bst.
BStBl
BT-Drs.
bzw.
=
=
=
=
=
DB
=
Abschnitt
Amtsblatt
Absatz
Abschnitt
abweichend(e)
abzüglich, abzugsfähig
Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union
alte Fassung
Absetzungen für Abnutzung
Aktiengesellschaft
Auslandsinvestitionsgesetz
Aktiengesetz
Alternative
Abgabenordnung
außerordentlicher Ertrag
Artikel
Außensteuergesetz
ausländische(r)
Auslandsinvestmentgesetz
Anrechnungsverfahren
Aktenzeichen
Betriebsausgaben
BetriebsBerater
Beilage
betreffend
Bundesfinanzhof
Betrieb gewerblicher Art
Bundesgesetzblatt
Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 25.5.2009, BGBl I S. 1102
Bundesministerium der Finanzen
Buchstabe
Bundessteuerblatt
Bundestagsdrucksache
beziehungsweise
DBA
DStR
Durchführungsbestimmung
oder „Der Betrieb“
= Doppelbesteuerungsabkommen
= Deutsches Steuerrecht
EBITDA
=
EG
EK
entspr.
ESt
EStDV
=
=
=
=
=
EStG
EStH
EStR
EuGH
EURLUmsG
=
=
=
=
=
EZ
=
earnings before interest, taxes, depreciation and amortization
Europäische Gemeinschaft
Eigenkapital
entsprechend(e, en)
Einkommensteuer
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung
Einkommensteuergesetz
Amtliches Einkommensteuer-Handbuch
Einkommensteuerrichtlinien
Europäischer Gerichtshof
Gesetz zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur
Änderung weiterer Vorschriften (Richtlinien-Umsetzungsgesetz)
Erhebungszeitraum
FA
f., ff.
FinMin
FR
=
=
=
=
Finanzamt
folgende, fortfolgende
Finanzministerium
Finanz-Rundschau
gem.
GewSt
GewStR
= gemäß
= Gewerbesteuer
= Gewerbesteuerrichtlinien
ggf.
GmbH
= gegebenenfalls
= Gesellschaft mit beschränkter
Haftung
GmbHG
= Gesetz über Gesellschaften mit
beschränkter Haftung
GmbHR
= GmbH-Rundschau
GuV-Rechnung = Gewinn- und Verlustrechnung
HEV
HFA
HGB
HS
= Halbeinkünfteverfahren
= Hauptfachausschuss
= Handelsgesetzbuch
= Halbsatz
i.d.F.
i.d.R.
IDW
i.H.v.
insbes.
InvStG
InvZulG
i.R.d.
i.R.v.
i.S.d.
i.S.v.
i.V.m.
i.Z.m.
=
=
=
=
=
=
=
=
=
=
=
=
=
jPdöR
=
JStG
JStG 2008
JStG 2009
JStG 2010
in der Fassung
in der Regel
Institut der Wirtschaftsprüfer
in Höhe von
insbesondere
Investmentsteuergesetz
Investitionszulagengesetz
im Rahmen des
im Rahmen von
im Sinne des
im Sinne von
in Verbindung mit
im Zusammenhang mit
juristische Person des
öffentlichen Rechts
= Jahressteuergesetz
= Jahressteuergesetz 2008 vom
20.12.2007, BGBl I S. 3150
= Jahressteuergesetz 2009 vom
19.12.2008, BGBl I S. 2794
= Jahressteuergesetz 2010 vom
8.12.2010, BGBl I S. 1768
KAGG
=
KapSt
KG
KGaA
Kj.
KSt
KStG
KStH
KStR 2004
=
=
=
=
=
=
=
=
Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften
Kapitalertragsteuer
Kommanditgesellschaft
Kommanditgesellschaft auf Aktien
Kalenderjahr
Körperschaftsteuer
Körperschaftsteuergesetz
Körperschaftsteuerhinweise
Körperschaftsteuerrichtlinien 2004
lt.
=
laut
Mio.
MoRaKG
= Millionen
= Gesetz zur Modernisierung der
Rahmenbedingungen für Kapitalbeteiligungen vom 12.8.2008, BGBl I
S. 1672
= mit Wirkung
m. W.
nabz.
n. F.
n.n.v.
Nr.
= nicht abzugsfähig
= neue Fassung
= bei Redaktionsschluss noch nicht
veröffentlicht
= Nummer
OFD
o. g.
oGA
= Oberfinanzdirektion
= oben genannte
= offene Gewinnausschüttung(en)
R
REITG
= Richtlinienabschnitt
= Gesetz über deutsche ImmobilienAktiengesellschaften mit börsennotierten Anteilen vom 28.5.2007,
BGBl I S. 914
XI
Rs.
Rz.
= Rechtssache
= Randziffer
S.
s.
Schr.
SEStEG
stpfl.
StSenkG
= Seite, Satz
= siehe
= Schreiben
= Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung
weiterer steuerrechtlicher Vorschriften
vom 7.12.2006
= Sammlung
= so genannt
= Solidaritätszuschlag
= sonstige
= Spalte
= Standortsicherungsgesetz
= Steueränderungsgesetz
= Steuerentlastungsgesetz
1999/2000/2002
= steuerpflichtig
= Steuersenkungsgesetz
TEV
Tz.
= Teileinkünfteverfahren
= Textziffer
VZ
Vz
vom
verwendbares Eigenkapital
Verwaltungsauffassung
verdeckte Gewinnausschüttung(en)
vergleiche
vorläufig
Vermögensteuer
Versicherungsverein auf
Gegenseitigkeit
= Veranlagungszeitraum
= Vorauszahlung(en)
u.
u. E.
UmwG
UmwStG
= und
= unseres Erachtens
= Umwandlungsgesetz
= Umwandlungssteuergesetz in der
Fassung des Artikels 6 des Gesetzes
vom 7.12.2006 (BGBl I S. 2782)
wiG
Wj.
= wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb
= Wirtschaftsjahr
z.B.
zzgl.
zvE
= zum Beispiel
= zuzüglich
= zu versteuerndes Einkommen
Slg.
sog.
SolZ
sonst.
Sp.
StandOG
StÄndG
StEntlG
XII
UmwStG
2002
Urt.
USt
UStG
UStR
= Umwandlungssteuergesetz in der
Fassung vom 15.10.2002 (BGBl I
S. 4133), geändert durch Gesetz
vom 16.5.2003 (BGBl I S. 660)
= Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz
= Unternehmenssteuerreformgesetz 2008
vom 14.8.2007, BGBl I S. 1912
= Urteil
= Umsatzsteuer
= Umsatzsteuergesetz
= Umsatzsteuerrichtlinien
v.
VEK
Verw.-Auff.
vGA
vgl.
vorl.
VSt
VVaG
=
=
=
=
=
=
=
=
UntStFG
UntStRefG
Teil A
Anleitung zur Körperschaftsteuererklärung 2012
Teil A: Körperschaftsteuer
I. Grundsätzliches zur Steuererklärungspflicht, Gesetzesänderungen
I. Grundsätzliches zur Steuererklärungspflicht, Gesetzesänderungen
1. Vorbemerkungen
1.1 Körperschaftsteuerpflicht
Bei der KSt ist, ebenso wie bei der ESt, zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht zu unterscheiden.
Unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind neben den Kapitalgesellschaften (Europäische Gesellschaften, AG, KGaA, GmbH) insbesondere die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, die sonstigen juristischen Personen des Privatrechts und die nicht rechtsfähigen Vereine und Zweckvermögen (z.B. Stiftungen).
Voraussetzung ist, dass die Körperschaft ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland hat. Die unbeschränkte
Steuerpflicht erstreckt sich, soweit sich nicht Einschränkungen aus DBA ergeben, auf alle in- und ausländischen
Einkünfte, also auf das Welteinkommen. Unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind auch die jPdöR mit
ihren BgA (§ 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG).
§ 2 KStG nennt zwei Arten der beschränkten KSt-Pflicht: Die der ausländischen und die der inländischen
Rechtsgebilde. Ob ein ausländisches Rechtsgebilde körperschaftsteuerpflichtig ist, hängt davon ab, mit welcher Rechtsform des deutschen Rechts es im Wesentlichen vergleichbar ist (vgl. H 2 [Ausländische Gesellschaften, Typenvergleich] KStH). Nach § 2 Nr. 1 KStG unterliegen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben, mit ihren inländischen Einkünften i.S.v. § 49 EStG der deutschen KSt. Diese beschränkt Steuerpflichtigen müssen eine Steuererklärung
(Vordruck KSt 1 C) abgeben und werden zur KSt veranlagt.
Nach § 2 Nr. 2 KStG sind inländische Körperschaften des öffentlichen Rechts mit ihren steuerabzugspflichtigen inländischen Einkünften beschränkt stpfl. (soweit sie nicht bereits mit ihren BgA nach § 1 Abs. 1 Nr. 6
KStG unbeschränkt stpfl. sind). Die Regelung betrifft den KapSt-Abzug (§ 43 EStG) sowie den Steuerabzug nach
§ 50a EStG. Die nach § 2 Nr. 2 KStG beschränkt Steuerpflichtigen brauchen keine Steuererklärung abzugeben.
Ihre KSt ist gem. § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG grundsätzlich durch den Steuerabzug abgegolten (wg. Ausnahmen vgl.
§ 32 Abs. 2 KStG).
1.2 Steuererklärungspflicht
Die unbeschränkt sowie die nach § 2 Nr. 1 KStG beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen haben gem. § 31 Abs. 1 KStG i.V.m. § 56 EStDV jährlich eine KSt-Erklärung abzugeben. Die Steuererklärungsvordrucke beinhalten neben den Angaben zur KSt-Erklärung auch die Erklärung
zu gesonderten Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen, die in Zusammenhang mit der KSt-Erklärung
durchzuführen sind. Dazu gehören insbesondere die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags (§ 31
Abs. 1, § 8 Abs. 1 und 4, § 8c KStG, § 10d, § 57 Abs. 4 EStG), die Feststellung des verbleibenden Zuwendungsvortrags (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 9 und 10 KStG, § 10d Abs. 4 EStG) und die Feststellung des Zinsvortrags und des
EBITDA-Vortrags (§ 4h EStG i.V.m. §§ 8 Abs. 1, 8a KStG, § 10d Abs. 4 EStG)
Anders als im AV sind Feststellungen des Verlusts bei der Ermittlung des Einkommens bzw. des (positiven)
Einkommens zur Fortschreibung eines ggf. bestehenden Verlustvortrags nicht mehr im KStG vorgeschrieben.
Wie bei der ESt ergeben sich diese Feststellungen, ihre Grundlagenfunktion und ihre Bindungswirkung unmittelbar aus § 10d Abs. 4 EStG i.V.m. den entspr. AO-Vorschriften.
Körperschaften im TEV, die Leistungen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 und 10 EStG gewähren können, haben nach
§ 27 Abs. 2, 7 KStG auf den Schluss jedes Wj. Erklärungen zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos und des Sonderausweises der in Nennkapital umgewandelten Rücklagen (Vordrucke KSt 1 F bzw.
KSt 1 F - 27/28 sowie KSt 1 Fa) abzugeben. Das sind neben den Körperschaften, deren Ausschüttungen bei ihren
Anteilseignern zu Kapitalerträgen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG führen und die daher im bisherigen AV ihr
VEK gliederten (insbesondere AG, GmbH und e.G.), auch die Körperschaften, die Leistungen i.S.d. § 20 Abs. 1
Nr. 9 oder 10 EStG gewähren können, z.B.
앫 VVaG,
앫 steuerbefreite Körperschaften mit wiG,
앫 BgA von jPdöR
– mit eigener Rechtspersönlichkeit oder
– ohne eigene Rechtspersönlichkeit, aber mit Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich oder
bei Überschreiten der Umsatz- oder Gewinngrenze von 350 000 € bzw. 30 000 € je Wj. bzw. einem Gewinn
i.S.d. § 22 Abs. 4 UmwStG (§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Bst. b, 2. Alt. EStG, entspricht § 141 AO).
Ferner haben Körperschaften, die im AV ihr VEK gliedern mussten, während des 18-jährigen Übergangszeitraums zu jedem Wj.-Ende Erklärungen zur gesonderten Feststellung des KSt-Guthabens und des fortgeschriebenen EK 02 (§ 37 Abs. 2 Satz 3 und 4, § 38 Abs. 1 Satz 1 und 2, jeweils i.V.m. § 27 Abs. 2 KStG, Vordrucke
KSt 1 F oder KSt 1F – 37 bzw. KSt 1F – 38) abzugeben. Das KSt-Guthaben wurde erstmals zum Ende des 1. Wj.
im HEV ermittelt (§ 37 Abs. 1 KStG).
3
I. Grundsätzliches zur Steuererklärungspflicht, Gesetzesänderungen
Durch die Änderungen des KStG durch das SEStEG ist bezüglich des KSt-Guthabens zu beachten, dass eine Realisierung desselben letztmalig noch 2006 nach den bisher bekannten Mechanismen möglich ist. 2007 ist eine Nutzung des Guthabens grundsätzlich ausgeschlossen. Ab 2008 wird das zum 31.12.2006 ermittelte KSt-Guthaben den
Körperschaften grds. in gleichmäßigen Raten bis einschließlich 2017 ausschüttungsunabhängig gewährt.
Nach der Änderung durch das SEStEG ist bezüglich des KSt-Guthabens eine Feststellungserklärung nicht
mehr vorgesehen.
Mit dem JStG 2008 wurde das KStG in § 38 bezüglich der KSt-Erhöhung in vergleichbarer Form geändert. Das
fortgeschriebene EK 02 wird letztmalig auf den 31.12.2006 ermittelt und festgestellt. Ab 2007 ist die daraus resultierende KSt-Erhöhung i.H.v. 3% des zum 31.12.2006 festgestellten Betrags in zehn gleichen Jahresbeträgen an
das FA zu entrichten. Für bestimmte Körperschaften sieht § 34 Abs. 16 KStG i.d.F. des JStG 2008 eine Ausnahme
von der verpflichtenden und abgeltenden Nachbelastung des Teilbetrags EK 02 vor. Danach können bei Wohnungsunternehmen von jPdöR und bei steuerbefreiten Körperschaften auf Antrag weiterhin die bis 2006 geltenden Regelungen zur ausschüttungsabhängigen KSt-Erhöhung angewendet werden.
Zuvor erfolgte von Amts wegen bei den bisher VEK-gliedernden Körperschaften die Schlussfeststellung
nach § 36 KStG ausgehend von den VEK-Beständen der letztmaligen EK-Gliederung. Die letzte VEK-Feststellung erfolgte bei am 31.12.2000 bestehenden Gliederungskörperschaften
앫 im Falle eines Kj.-gleichen Wj.: auf den 31.12.2000,
앫 im Falle eines abw. Wj. 2000/2001: auf den Schluss des letzten in 2001 endenden Wj.
Zu der Ermittlung der nach § 36 Abs. 7 KStG gesondert festzustellenden, nach § 36 Abs. 2 bis 6 KStG umgerechneten Endbestände hat die Finanzverwaltung den Vordruck KSt 1 - F 36 entwickelt. Dieser ist aber für den Steuerpflichtigen nur eine Berechnungshilfe, zu deren Abgabe keine Verpflichtung besteht.
Steuererklärungen sind auf den amtlichen Vordrucken abzugeben. Die gesetzlich verankerte Abgabeverpflichtung bezieht sich auch auf die amtlichen Anlagen zum Hauptvordruck.
1.3 Abgabefrist
Für das Kj. 2012 sind die Erklärungen zur KSt – einschließlich der Erklärungen zu gesonderten Feststellungen
von Besteuerungsgrundlagen, die in Zusammenhang mit der Körperschaftsteuerveranlagung durchzuführen
sind, sowie für die Zerlegung der KSt grundsätzlich bis zum 31.5.2013 beim zuständigen FA abzugeben. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen mit Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, die
ein abweichendes Wj. haben, müssen die Steuererklärungen erst bis zum Schluss des fünften Monats nach
Ablauf dieses Wj. abgeben. Für Steuererklärungen, die Angehörige der steuerberatenden Berufe erstellen,
ist die Abgabefrist allgemein bis zum 31.12.2013 (Land- und Forstwirtschaft: 31.5.2014) verlängert. Diese Frist
kann auf besonderen Antrag bis zum 28.2.2014 (Land- und Forstwirtschaft: 31.7.2014) des nachfolgenden Jahres
verlängert werden. Eine weitergehende Fristverlängerung kommt grds. nicht in Betracht.
Vgl. auch gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder über Steuererklärungsfristen vom
2.1.2013 (BStBl I S. 66).
1.4 Allgemeine Hinweise zum Ausfüllen der Erklärungsvordrucke
Der Großteil der amtlichen Erklärungsvordrucke enthält noch bundeseinheitlich grün umrandete Felder für
Automationszwecke, da alle Bundesländer das Verfahren der KSt-Veranlagung und der Feststellungen nach
§§ 27, 28, 37 und 38 KStG automatisiert haben. Diese grün umrandeten Felder sind nicht vom Unternehmen,
sondern ausschließlich vom FA auszufüllen. Auch die teilweise eingedruckten grauen Kennziffern haben nur
verwaltungsinterne Bedeutung für Automationszwecke.
KSt-Erklärungen und Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sind ab dem
VZ 2011, Gewerbesteuererklärungen und Erklärungen für die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags sind
ab dem EZ 2011 und Feststellungserklärungen für nach dem 31.12.2010 beginnende Feststellungszeiträume sind
in elektronischer Form an das FA zu übermitteln (s. Gesetzesänderung unter A I. 2.4.6). Nur in Ausnahmefällen kann das FA zur Vermeidung unbilliger Härten zulassen, Erklärungen in herkömmlicher Form abzugeben.
Weitere Informationen hierzu sind unter http://www.elster.de abrufbar.
Wenn es nicht ausdrücklich anders angegeben ist, sind in den Erklärungsvordrucken nur volle EuroBeträge einzutragen. Die Einzelbeträge sind jeweils zugunsten der Körperschaft zu runden.
2. Gesetzesänderungen
2.1 Unternehmenssteuerreform durch das Steuersenkungsgesetz und das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz
Mit der Verabschiedung des StSenkG vom 23.10.2000 (BGBl I S. 1433, BStBl I S. 1428) ist der Übergang vom
ertragsteuerlichen Voll-AV zum sog. HEV erfolgt. Mit diesem Gesetz wurde der Großteil der sog. Brühler Empfehlungen zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Heft 66 der Schriftenreihe des BMF) umgesetzt. Zu Einzelheiten s. Dötsch/Pung in DB 2000, Beil. Nr. 10.
4
Teil A: Körperschaftsteuer
I. Grundsätzliches zur Steuererklärungspflicht, Gesetzesänderungen
Hinsichtlich der Ausschüttungspolitik s. A I. 2.1.1.2 und insbes. die Aufsätze von Günkel/Fenzl/Hagen,
Steuerliche Überlegungen zum Übergang auf ein neues KSt-System, insbes. zum Ausschüttungsverhalten bei
Kapitalgesellschaften, DStR 2000 S. 445; Brinkmeier, Leitfaden zur Vorbereitung auf die Unternehmenssteuerreform, Eckdaten zu den Gesetzesänderungen mit Checkliste, GmbH-StB 2000 S. 200; Eilers/Wienands,
StSenkG: Besteuerung der Dividendeneinnahmen von Körperschaften nach der Neufassung von § 8b Abs. 1
KStG, GmbHR 2000 S. 957; Neu/Neumann/Neumayer, Unternehmenssteuerreform. Die wichtigsten Beratungsfelder zur Vorbereitung auf den Systemwechsel 2001/2002, EStB/GmbH-StB Sonderheft 2000 Schiffers,
StSenkG: Gewinnausschüttungspolitik in der Übergangsphase vom AV zum HEV, GmbHR 2000 S. 901; Schwedhelm/Olbing/Binnewies, Gestaltungsüberlegungen zum Jahreswechsel 2000/2001 rund um die GmbH, GmbHR
2000 S. 1173; Schindler, Auswirkungen der Unternehmenssteuerreform auf steuerbefreite Körperschaften, DB
2001 S. 448.
Daneben gibt es eine Gesamtübersicht in BDI/Ernst & Young, Die Fortentwicklung der Unternehmenssteuerreform (2002).
Die beabsichtigte steuerliche Gleichbehandlung von Kapitalgesellschaften und Personenunternehmen, die
dadurch erreicht werden sollte, dass Personengesellschaften und Einzelunternehmen per Option beantragen
können, sich wie eine Kapitalgesellschaft besteuern zu lassen, ist zum Schluss fallen gelassen worden. Der Bundestag fasste dabei eine Entschließung, die die Bundesregierung aufforderte, Teilbereiche der Unternehmensbesteuerung fortzuentwickeln. Dazu ist im April 2001 ein Bericht vorgelegt worden mit Vorschlägen zur
앫 Besteuerung von Auslandsbeziehungen,
앫 Besteuerung von verbundenen Unternehmen, insbesondere zur gewerbesteuerlichen Organschaft,
앫 steuerlichen Behandlung von Umstrukturierungen.
Diese Vorschläge waren Grundlage für das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz (UntStFG) vom
20.12.2001 (BGBl I S. 3858, BStBl I 2002 S. 35).
Dem StSenkG folgten u.a. das Steuersenkungs-Ergänzungsgesetz vom 19.12.2000 (BGBl I S. 1812, BStBl I
2001 S. 25) und das UntStFG. Ersteres setzte die im Vermittlungsausschuss gefundenen Mittelstandsförderungsmaßnahmen um, indem es
앫 den ESt-Spitzensteuersatz um einen weiteren Prozentpunkt auf 42% absenkte und
앫 den halben Steuersatz nach § 34 EStG für Gewinne aus Betriebsveräußerungen auf 5 Mio. € begrenzte, aber
nun nur »einmal im Leben« und mindestens in Höhe des Eingangssteuersatzes wieder einführte.
Das UntStFG nahm zahlreiche Reparaturen am StSenkG vor, die gewisse handwerkliche Mängel bei der technischen Umsetzung des HEV bereinigten. Dötsch/Pung hatten in der o.g. DB-Beil. Nr. 10/2000 reichhaltiges
Anschauungsmaterial dafür geliefert.
Bei einer Zusammenschau setzt sich die Steuerbelastung im HEV aus der (inländischen oder ausländischen)
KSt der ausschüttenden Körperschaft und der Steuer beim Letztempfänger zusammen (bei natürlichen Personen: der ESt auf die halben Einkünfte). Im HEV ist die auf Körperschaft und Anteilseigner verteilte ESt-Belastung nur sichergestellt, wenn die bei der Körperschaft mit 25% vorbelasteten Gewinne danach noch bei einem
Letztempfänger zur Hälfte erfasst werden. Bei Körperschaften, die nicht ausschütten können, und bei BgA von
jPdöR wird die fehlende Nachbelastung auf der Empfängerseite künftig dadurch ausgeglichen, dass die Weitergabe von Gewinnen als Ausschüttung behandelt wird und insoweit KapSt anfällt. Dazu ist § 20 Abs. 1 EStG um
Nr. 9 und 10 erweitert worden. Die KapSt betrug für
앫 Leistungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG (von VVaG, sonstigen juristischen Personen und nichtrechtsfähigen
Vereinen, Anstalten, Stiftungen und anderen Zweckvermögen des privaten Rechts, § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5
KStG) 20% und
앫 Leistungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 10 EStG (von BgA mit und – eingeschränkt auf bestimmte größere BgA –
ohne eigene Rechtspersönlichkeit sowie von wiG steuerbefreiter Körperschaften) 10%.
Die Weiterleitung von Ausschüttungen über zwischengeschaltete Kapitalgesellschaften und e.G. löste keine
steuerliche Zusatzbelastung aus (sog. allgemeines Schachtelprivileg ohne Mindestbeteiligung oder Mindestbesitzdauer nach § 8b Abs. 1 KStG).
Nach der Philosophie des StSenkG soll die Realisierung der Reserven einer Kapitalgesellschaft unabhängig
von der Realisierungsart, d.h. ob durch Ausschüttung, Anteilsveräußerung oder (evtl. gewollt stpfl.) Umwandlung, im HEV besteuert oder entspr. § 8b Abs. 1, 2 KStG freigestellt werden, grundsätzlich auch unabhängig
davon, ob der Anteilseigner dies im Betriebs- oder Privatvermögen realisiert. Die in § 17 EStG enthaltene
Wesentlichkeitsgrenze von bisher 10% ist auf 1% abgesenkt worden, wobei der Begriff »wesentliche Beteiligung« entfiel. Derartige Veräußerungsgewinne sind nicht mehr nach § 34 EStG tarifbegünstigt. Auch Gewinne
aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 EStG (vor dem StEntlG: Spekulationsgewinne) fallen unter das
HEV. Für die Veräußerung und Entstrickung einbringungsgeborener Anteile (§ 21 UmwStG 2002) gelten allerdings besondere Regelungen.
Die Veräußerung eines (Teil-)Betriebs oder Anteils an einer Mitunternehmerschaft unterliegt grundsätzlich
der vollen Besteuerung (abgemildert durch § 34 EStG). Wenn der Veräußerung eine Buchwerteinbringung nach
§ 20 UmwStG 2002 in eine Kapitalgesellschaft vorgeschaltet wird, würden die stillen Reserven in den neu entstandenen einbringungsgeborenen Anteilen dem HEV unterliegen. Die Besteuerung der Entstrickung nach § 21
Abs. 1 UmwStG 2002 erfolgt deshalb u.a. nur dann im HEV, wenn seit der Umwandlung sieben Jahre vergangen
sind (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Bst. b, Satz 3 und 4 Bst. a EStG a.F.; daneben sind generell vom HEV begünstigt Einbrin5
I. Grundsätzliches zur Steuererklärungspflicht, Gesetzesänderungen
gungen nach § 23 Abs. 4 UmwStG 2002 und von mehrheitsbegründenden Anteilen nach § 20 Abs. 1 Satz 2
UmwStG 2002). Andererseits schließt die Besteuerung im HEV die Anwendung des § 34 EStG nach dessen
Abs. 2 Nr. 1 aus.
Die (allerdings erst auf längere Sicht) eintretende Vereinfachung durch Wegfall des KSt-AV mit den Steuerbescheinigungen und der VEK-Gliederung beruht darauf, dass wegen einer vom Anteilseigner unabhängigen Vorbelastung bei der Körperschaft mit (im Inland 25%, in 2003 26,5%, ab 2008 15%) KSt bei der Ausschüttung
nicht mehr gefragt zu werden braucht, woraus diese finanziert worden ist, also die besondere steuerliche Vorbelastung nicht mehr dem Anteilseigner über die Steuerbescheinigung (EK 45-, EK 01-, EK 03- oder EK 04-Verwendung) mitgeteilt zu werden braucht (Dauerausnahme: Einlagenrückgewähr entspr. einer EK 04-Rückzahlung
bisher und Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7–14 AStG, s. A I. 2.1.1.1).
Durch die Überleitung der belasteten EK-Teilbeträge in ein KSt-Guthaben nach § 37 KStG im Anschluss an
die Schlussfeststellung nach § 36 KStG und die modifizierte Beibehaltung der »Herstellung der Ausschüttungsbelastung« für ab 1977 im AV entstandene unversteuerte Rücklagen von 30% auf 18 Jahre wird so lange ein
Schattenbild der bisherigen Gliederungsrechnung beibehalten. Das zeigt sich in den gesonderten Feststellungen des KSt-Guthabens und des EK 02 nach §§ 37 und 38 (bis zum Verbrauch, max. 18-mal) und nach §§ 27,
28 KStG (auf Dauer). Sogar Steuerbescheinigungen werden in gewissem Umfang für Sonderfälle der Einlagenrückzahlung (§ 27 KStG, bisher: EK 04-Verwendung) dauerhaft weiterhin notwendig bleiben; daneben bei Ausschüttungen unter Verwendung des KSt-Guthabens auf 18 Jahre oder bis zu dessen Aufzehrung.
Dieses Nebeneinander von altem und neuen Recht wurde verschärft durch die Überleitungsvorschriften
zur zeitlichen Anwendung (s. A I. 2.1.1.1). Deshalb hatte die Finanzverwaltung betr. den VZ 2001 für buchführungspflichtige Körperschaften alternative Steuererklärungsvordrucke KSt 1 A – HEV und KSt 1 A – Anrechnungsverfahren aufgelegt. Bei den nicht buchführungspflichtigen und den beschränkt stpfl. Körperschaften
konnte dagegen ein von der Anwendung alten oder neuen Rechts unabhängiger Vordruck (KSt 1 B bzw.
KSt 1 C) verwendet werden. In Organkreisen konnte es auch nach der Neufassung von § 15 Nr. 2 Satz 2 und
§ 34 Abs. 10 KStG im UntStFG weiterhin dazu kommen, dass bei voneinander abweichenden Wj. im VZ 2001
Teile des im Organkreis erzielten Einkommens hinsichtlich § 8b KStG nach altem Recht und das Einkommen
im Übrigen nach neuem Recht zu ermitteln waren. Für die Anwendung von § 8b KStG kommt es nämlich auf
die Situation bei der Organgesellschaft an, auch wenn die Auswirkung des § 8b KStG allein beim Organträger
eintritt. Eine ähnliche Überkreuzsituation konnte auch bei Umwandlungen zwischen Körperschaften auftreten, für die unterschiedliche Fassungen des KStG galten.
Noch im Jahr 2003 konnte der Fall eintreten, dass die Empfängerin einer Ausschüttung ein KSt-Anrechnungsguthaben nach altem Recht geltend macht. Dies tritt dann ein, wenn die Ausschüttungsempfängerin ihr abweichendes Wj. früher beginnen lässt als die ausschüttende Körperschaft ihr ebenfalls abw. Wj. und diese eine oGA
für das Wj. 2000/2001 in 2001/2002 beschließt und vornimmt. Die Anteilseignerin erhält diese dann erst in
ihrem Wj. 2002/2003, aber wegen der für die steuerliche Behandlung auch bei der Empfängerin geltenden Maßgeblichkeit der Behandlung bei der Zahlerin noch unter Geltung des alten Rechts.
2.1.1 Übergangsregelungen
2.1.1.1 Anwendungszeitpunkt
Die nicht leicht zu lesenden Anwendungsregelungen finden sich in § 34 KStG (Anwendung bei der Körperschaft), für die Anteilseigner in § 52 EStG. Bei derselben Körperschaft als Ausschüttende kann für die Festsetzung ihrer KSt nur einheitlich altes oder neues Recht zur Anwendung kommen. Dagegen kann der Anteilseigner
ab 2001 (bis 2003 in seinem Wj. 2002/2003, s.o.) zugleich Ausschüttungen nach altem Recht (mit anrechenbarer KSt) oder nach neuem Recht (im HEV als natürliche Person bzw. steuerfrei nach § 8b KStG) erhalten. Dieses
Nebeneinander gab es auch bei der Herabsetzung des Ausschüttungssteuersatzes von 36% auf 30% durch das
StandOG. Seinerzeit wurde aber – wie bei allen übrigen KStG-Umstellungen – darauf geachtet, dass in demselben VZ grundsätzlich einheitliches Recht gelten soll, d.h. dass wegen § 7 Abs. 4 KStG für ein abweichendes
Wj. 01/02 und für ein Kj.-gleiches Wj. 02 einheitlich das in 02 geltende Recht angewendet wird. Das war beim
StandOG 1993/1994 wegen bereits in 1993/1994 mit 36% bescheinigter Ausschüttungen nicht ganz möglich
und führte damals zur Möglichkeit, über eine Option das seinerzeit alte Recht (mit 36%) einen VZ länger
anwenden zu können.
Im Falle der Unternehmenssteuerreform sollte eine (echte) Rückwirkung wegen auch belastender Aspekte
der Reform vermieden, andererseits kein Wahlrecht gewährt werden. Deshalb wurde bei der Umstellung
danach differenziert, ob ein Wj. am 31.12.2000 endete oder es ein über diesen Tag hinaus reichendes Wj. 2000/
2001 gab. Unabhängig davon, ob davor oder danach ein Rumpf-Wj. eingeschaltet wurde, war dies der entscheidende Anknüpfungspunkt. Bei einem Wj.-Ende am 31.12.2000 gilt 2001 für die Körperschaft neues Recht. Anderenfalls – bei einem Wj. 2000/2001– tritt die Umstellung ein Jahr später mit dem VZ 2002 ein (§ 34 Abs. 2 i.V.m.
Abs. 12 KStG).
Hinsichtlich der ordentlichen, offenen Gewinnausschüttungen für ein abgelaufenes Wj. gilt, dass sie dann
noch (letztmalig) unter das AV mit Herstellung der Ausschüttungsbelastung fallen, wenn sie im ersten Wj. nach
dem Systemwechsel beschlossen und ausgezahlt wurden. Andere Ausschüttungen (vGA, Vorabausschüttungen usw.) mussten im Wj. davor erfolgen (§ 34 Abs. 12 Satz 1 Nr. 1, 2 KStG). Bei ausländischen Körperschaften, die niemals am AV (4. Teil des KStG 1999) teilnahmen, gilt das KStG i.d.F. des StSenkG ab dem VZ 2001
(§ 34 Abs. 1 KStG i.d.F. des StSenkG).
6
Teil A: Körperschaftsteuer
I. Grundsätzliches zur Steuererklärungspflicht, Gesetzesänderungen
Danach ergibt sich folgendes Bild:
Anwendung des neuen KSt-Rechts bei der Körperschaft auf ihr erzieltes Einkommen
altes KSt-Recht
neues KSt-Recht
2000
1.1.
1.7.
2001
31.12.
ı––––––––––––––––––––––––––––––ı
1.1.
––––––––––––––ı
––––––––––––––ı
(a)
ı––––––––––––––––––––––––––––––ı
––––––ı
31.12.
ı––––––––––––––––––––––––––––––ı
(a)
ı––––––––––––––––––––––––––––––ı
ı––––––––––––––––––––––––––––––ı
2002
1.7.
1.7.
ı––––––––––––––
ı––––––––––––––––––––––––––––––ı
ı––––––––––––––––––––––––––––––ı
(b)
ı––––––––––––––ı
31.12.
ı––––––––––––––––––––––––––––––ı
ı––––––––––––––––––––––––––––––ı
(b)
ı––––––––––––––ı
ı––––––––––––––ı
(a)
ı––––––––––––––––––––––––––––––ı
1.1.
ı––––––––––––––
ı––––––––––––––––––––––––––––––ı
ı––––––
Begründung:
(a) Kein neues Recht für Wj., die über den 31.12.2000 reichen.
(b) Kein unterschiedliches KSt-Recht in demselben VZ.
Letztmalige Anwendung des alten KSt-Rechts und erstmalige Anwendung des neuen KSt-Rechts auf
offene Ausschüttungen bei der ausschüttenden Körperschaft
altes KSt-Recht (Herstellung der Ausschüttungsbelastung, Steuerbescheinigung mit KSt-Anrechnungsguthaben für Empfänger)
neues KSt-Recht
ı············ı Wj. des Beschlusses und Abflusses der Ausschüttung (= erstes Wj. unter neuem KSt-Recht für das Einkommen der Körperschaft)
2000
1.1.
1.7.
2001
31.12.
1.1.
2002
1.7.
31.12.
ı––––––––––––––––––––––––––––––ı
ı····························································ı
ı––––––––––––––––––––––––––––––ı
ı····························ı
––––––––––––––ı
(a)
ı––––––––––––––––––––––––––––––ı
––––––––––––––ı
(a)
ı––––––––––––––––––––––––––––––ı
––––––ı
(a)
ı––––––––––––––––––––––––––––––ı
1.1.
1.7.
31.12.
ı–––––––––––––––––––––––––––––ı
ı––––––––––––––––––––––––––––––ı
ı––––––––––––––
ı····························································ı
ı––––––––––––––
(b)
ı––––––––––––––ı
(b)
ı––––––––––––––ı
ı····························································ı
ı····························································ı ı––––––
Begründung:
(a) Kein neues Recht für Wj., die über den 31.12.2000 reichen.
(b) Kein unterschiedliches KSt-Recht in demselben VZ.
Entsprechend der Behandlung bei der ausschüttenden Körperschaft erfolgt die Behandlung beim Anteilseigner: Ausschüttungen mit KSt-Guthaben im AV oder ohne ein solches im Halbeinkünfte- bzw. Freistellungsverfahren nach § 8b KStG i.d.F. des StSenkG (§ 52 Abs. 4a Nr. 1 und Abs. 50b EStG 2001, § 34 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1
KStG). Für ihn ist dies erkennbar an der erteilten (oder bei Verwendung nur neuer Rücklagen oder ehemaligen
EK 01/EK 03 bzw. EK 02 nicht erteilten) Steuerbescheinigung der Zahlerin oder ihrer Zahlstelle.
§ 50c EStG wird noch für bestehende Sperrbeträge über die Sperrzeit von zehn Jahren fortgeführt. Ein derartiger Sperrbetrag kann so lange noch entstehen, wie ein Anteil von einem nicht anrechnungsberechtigten
Anteilseigner oder von einem zwar anrechnungsberechtigten, aber mit diesem Anteilsverkauf nicht stpfl.
Anteilseigner erworben wird und oGA der erworbenen (Gliederungs-)Körperschaft noch unter das AV fallen
würden (also bis zum Ende des ersten Wj. in 2001 bei Wj. = Kj., sonst bis zum Ende des ersten in 2002 endenden Wj.). Für die Besteuerung der Gewinne aus Anteilsveräußerungen (§ 52 Abs. 4a Nr. 2 EStG 2001, § 34
Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG) ist zu beachten: Sie fallen unter die Neuregelung, wenn die Anteile an einer Körperschaft veräußert werden, bei der das erste Wj. der Besteuerung nach neuem Recht beendet ist (oder anders:
sobald die veräußerte Körperschaft keine oGA für ein früheres Wj. nach altem Recht mehr vornehmen
kann). Das gilt auch für Fälle von Neugründungen in 2001. Für Veräußerungen von Anteilen an ausländischen
Körperschaften kommt es dagegen auf das Recht der veräußernden Körperschaft an. Demnach sind Gewinne
aus der Veräußerung von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften durch inländische Kapitalgesellschaften nach der allgemeinen Anwendungsvorschrift des § 34 Abs. 1 bzw. Abs. 2 KStG erstmals im VZ 2001 oder bei
vom Kj. abweichendem Wj. im VZ 2002 steuerfrei. Veräußerungsverluste und Teilwertabschreibungen können
nach § 8b Abs. 3 KStG von diesem Zeitpunkt an nicht mehr steuerlich berücksichtigt werden (vgl. BMF-Schr.
vom 28.4.2003, BStBl I S. 292 Rz. 68). Der EuGH (EuGH-Urt. vom 22.1.2009, Rs. C-377/07 STEKO, BStBl II 2011
S. 95) und dem folgend der BFH (BFH-Urt. vom 22.4.2009, BFH/NV S. 1460) hat demgegenüber entschieden,
dass bei einer inländischen Muttergesellschaft, die zu weniger als 10% an einer ausländischen Tochtergesellschaft beteiligt ist, die frühere Inkrafttretensregelung bei ausländischen Beteiligungen gegen Art. 56 EG (Kapitalverkehrsfreiheit) verstößt. Zu der Frage, ob die vorstehende Rechtsprechung auch auf Drittstaatenbeteiligungen und Beteiligungen von mehr als 10% zur Anwendung kommt, s. BMF-Schr. vom 11.11.2010 (BStBl I 2011
7
I. Grundsätzliches zur Steuererklärungspflicht, Gesetzesänderungen
S. 40) und BFH-Urt. vom 29.8.2012 (I R 7/12). Wegen der Anwendung der Rechtsprechung auf Beteiligungen,
die über einen Investmentfonds gehalten werden, s. BMF-Schr. vom 1.2.2011 BStBl I S. 201. Vgl. hierzu auch
Dötsch/Pung, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8b KStG Tz. 119, 216. Im Bild:
Erstmalige Anwendung des neuen KSt-Rechts auf Gewinne/Verluste aus der Veräußerung von Anteilen
an inländischen Körperschaften. Maßgebend ist das Wj. der veräußerten Körperschaft.
altes KSt-Recht
neues KSt-Recht
ı············ı Wj. der veräußerten Körperschaft, in dem der Anteilseigner nach neuem Recht veräußern kann
2000
1.1.
1.7.
2001
31.12.
ı––––––––––––––––––––––––––––––ı
ı––––––––––––––––––––––––––––––ı
1.1.
31.12.
ı––––––––––––––––––––––––––––––ı
ı––––––––––––––ı
––––––––––––––ı
(a)
ı––––––––––––––––––––––––––––––ı
––––––––––––––ı
(a)
ı––––––––––––––––––––––––––––––ı
––––––ı
2002
1.7.
(a)
ı––––––––––––––––––––––––––––––ı
1.1.
1.7.
31.12.
ı····························································ı
ı····························································ı ı·····························
ı––––––––––––––––––––––––––––––ı
(b)
ı––––––––––––––ı
(b)
ı––––––––––––––ı
ı·····························
ı––––––––––––––––––––––––––––––ı
ı––––––––––––––––––––––––––––––ı
(c)
ı·············
Begründung:
(a) Kein neues Recht für Wj., die über den 31.12.2000 reichen.
(b) Kein unterschiedliches KSt-Recht in demselben VZ.
(c) Veräußerung unter neuem Recht ab 1.1.2003.
Im Falle einer Liquidation richtet sich das anzuwendende Recht grundsätzlich nach dem Recht, das zur Zeit
des Liquidationsendes gilt (vgl. § 40 Abs. 4 Satz 3 und 4, § 34 Abs. 14 Satz 1 KStG). Das kann zu Problemen führen, wenn eine Liquidation z.B. am 2.1.1999 begonnen und am 1.1.2002 beendet wurde, also trotz eines über
den 31.12.2000 reichenden Wj. = Liquidationszeitraum insgesamt unter das neue Recht fällt. Besonders misslich wäre die rückwirkende Anwendung des neuen Rechts auf bis dahin schon vorab ausgezahlte Liquidationsraten (im Beispiel etwa in 1999), für die noch die Geltung des AV angenommen werden musste. Eine nachträgliche Umstellung der Besteuerung dieser Liquidationsraten auf das HEV (bzw. eine Freistellung nach § 8b KStG
i.d.F. des StSenkG) wäre mit großen, in manchen Fällen praktisch unlösbaren Problemen verbunden. Deshalb
hat der Gesetzgeber in § 34 Abs. 14 Satz 2, 3 und 5 KStG durch Einführung des folgenden Wahlrechts nachgebessert: »Bei Liquidationen, die über den 31.12.2000 hinaus fortdauern, endet der Besteuerungszeitraum nach § 11
auf Antrag der Körperschaft oder Personenvereinigung, der bis zum 30.6.2002 zu stellen ist, mit Ablauf des
31.12.2000. Auf diesen Zeitpunkt ist ein steuerlicher Zwischenabschluss zu fertigen. ... In [diesen] Fällen ... gelten Liquidationsraten, andere Ausschüttungen und sonstige Leistungen, die in dem am 31.12.2000 endenden
Besteuerungszeitraum gezahlt worden sind, als sonstige Leistungen ...«, für die noch das AV gilt.
Schließlich ist für das UmwStG festzuhalten, dass die n.F. nach § 27 Abs. 1a und Abs. 8 UmwStG i.d.F.
UntStFG grundsätzlich dann anzuwenden ist, wenn der steuerliche Umwandlungsstichtag in einem Wj. liegt,
für das bei der übertragenden Körperschaft bereits neues Recht gilt. Dabei ist der sonst zulässige Rückbezug
nach Maßgabe des UmwStG dergestalt eingeschränkt, dass er nicht über den Zeitpunkt des Systemwechsels bei
der Körperschaft wirken darf (§ 27 Abs. 1a Satz 2 UmwStG a.F.). Besondere Regelungen gelten für das Wirksamwerden der erst mit dem UntStFG eingeführten Verschärfungen:
앫 keine Begünstigung der Einbringung von Teilen eines Mitunternehmeranteils, § 24 Abs. 3 Satz 4 UmwStG
i.d.F. des UntStFG: Einbringungen nach dem 31.12.2001,
앫 Behaltefrist von sieben Jahren in § 26 Abs. 2 Satz 1 UmwStG i.d.F. des UntStFG für Einbringungen nach § 23
Abs. 4 UmwStG 2002: Veräußerungen oder Übertragungen nach dem 15.8.2001 und
앫 Fiktion einer Ausschüttung der offenen Reserven bei einem Vermögensübergang in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich einer Körperschaft nach § 12 Abs. 5 Satz 1 UmwStG i.d.F. des UntStFG: Vermögensübergang erfolgt nach dem 15.8.2001.
Das AStG i.d.F. des StSenkG stellt mit seinen § 21 Abs. 7 Satz 4, 5 für die erstmalige Anwendung bei der ESt und
KSt darauf ab, ob das Wj. der Zwischengesellschaft oder der Betriebsstätte nach dem 31.12.2000 beginnt. Das
AStG sollte durch das StSenkG ursprünglich einen tiefgreifenden Bedeutungswandel erfahren. Das AStG sollte
nicht mehr nur die zeitnahe Ausschüttung nach Deutschland von deutsch beherrschten, passiv tätigen Körperschaften im niedrig besteuernden Ausland erzwingen, indem die Verrechnung eines Hinzurechnungsbetrages
und die Erstattung der darauf entfallenden KSt nach § 11 AStG a.F. nur in den folgenden vier VZ möglich war.
Bei Wahrung dieser Zeitvorgabe erfolgte bis dahin nur ein Vorziehen der deutschen Besteuerung. Nach dem
StSenkG sollte dagegen ursprünglich bei Einkünften, die im Ausland einer Vorbelastung von weniger als 25%
(neue Niedrigsteuergrenze des § 8 Abs. 3 AStG) unterlagen, eine definitive Vorbelastung von 38% ESt oder KSt
eingeführt werden, die der zusammengefassten KSt von 25% und einer Durchschnitts-GewSt entsprechen
sollte. Es hätte keine Erstattung nach § 11 Abs. 2 oder 3 AStG a.F. mehr gegeben.
Diese Konzeption des StSenkG ist dann so nie wirksam geworden. Das AStG i.d.F. des UntStFG behandelt
den Hinzurechnungsbetrag steuerlich wieder so, wie dies bis zum StSenkG der Fall war, d.h. der Hinzurech8
Teil A: Körperschaftsteuer
I. Grundsätzliches zur Steuererklärungspflicht, Gesetzesänderungen
nungsbetrag erhöht das zvE und unterliegt der allgemeinen tariflichen KSt oder ESt. Er unterliegt selbst weder
dem HEV noch genießt er die Freistellung nach § 8b KStG i.d.F. des StSenkG (§ 10 Abs. 2 Satz 3 AStG). Allerdings
ist der Katalog der aktiven Einkünfte in § 8 Abs. 1 AStG um die Nr. 8 und 9 erweitert worden, das sind
앫 Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften und
앫 Veräußerungsgewinne und Erträge aus Auflösungen und Kapitalherabsetzungen, wenn die zugrunde liegenden Wirtschaftsgüter nicht der Erzielung von Einkünften mit Kapitalanlagecharakter i.S.d. § 10 Abs. 6
Satz 2 AStG i.d.F. des UntStFG dienten.
Ferner ist statt der bisherigen Steuererstattung (§ 11 AStG i.d.F. vor StSenkG) bei der Ausschüttung von in diesem oder den vorangegangenen sieben Kj. oder Wj. durch die Hinzurechnungsbesteuerung bereits erfassten
Erträgen die völlige (und nicht nur hälftige) Freistellung in § 3 Nr. 41 EStG i.d.F. des UntStFG vorgesehen. Diese
greift allerdings nur, wenn nachweislich nicht bereits früher die o.g. Steuererstattung erfolgt ist.
§ 43 Abs. 14 KAGG i.d.F. des StSenkG verweist auf eine sinngemäße Anwendung von § 52 Abs. 36 Satz 1 und
2 EStG i.d.F. des StSenkG und wurde durch das UntStFG hinsichtlich der Anwendung bei Wertpapier-Veräußerungsgewinnen des Investmentfonds inhaltlich an die allgemeinen Regeln (s. hierzu § 34 Abs. 7 KStG) angepasst. § 43 Abs. 17 KAGG schreibt die Anwendung der durch das UntStFG in das KAGG übernommenen Vorschriften zur Nachsteuer bei Ausschüttungen zwischen Körperschaften unter Inanspruchnahme des KSt-Guthabens (auch über zwischengeschaltete Investmentfonds, § 40 Abs. 2 KAGG i.d.F. des UntStFG i.V.m. § 37
Abs. 3 KStG) ab dessen Einführung vor.
§ 19a Abs. 8 AuslInvestmG i.d.F. des StSenkG stellte auf den Zufluss der Kapitalerträge nach dem 31.12.2000
ab.
2.1.1.2 Feststellung der Endbestände bei Systemwechsel, Fortschreibung und künftige Verwendung
§ 36 KStG schreibt vor, dass auf den Schluss des letzten Wj., bei dessen Ende das KStG a.F. noch gilt, die Teilbeträge des VEK ausgehend von den gem. § 47 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1999 festgestellten Teilbeträgen nach einer
Schlussumgliederung gesondert festgestellt werden (»Bereinigung der EK-Gliederung«). Diese Feststellung
erfolgte aber erst zusammen mit der KSt-Veranlagung 2001 (bei Wj. = Kj.; sonst ein Jahr später) und ist der
Ausgangspunkt für die folgenden, über 18 Wj. fortgeführten Sonderfeststellungen:
앫 das KSt-Guthaben nach § 37 KStG, entwickelt aus 1/6 des EK 40-Schlussbestands nach Umgliederung, das
aber erstmals erst am Ende des ersten Wj. nach dem Systemwechsel errechnet wird,
앫 die Fortschreibung des ehemaligen EK 02 zur Berechnung einer KSt-Erhöhung nach § 38 KStG bei der
(nachrangigen) Verwendung dieses Teilbetrags;
und die unbefristeten Sonderfeststellungen:
앫 das Einlagekonto (§ 27 KStG, anfangs bestehend aus dem verbliebenen EK 04-Schlussbestand nach Umgliederung) und
앫 die in Nennkapital umgewandelten Rücklagenbeträge (§ 28 KStG, entspr. § 29 KStG 1999).
Das restliche Vermögen, anfangs bestehend aus dem nach § 36 Abs. 5 und 7 KStG zusammengefassten und weiter gerechneten EK 01- und EK 03-Bestand, wird zusammen mit den künftig entstehenden neuen Rücklagen
nicht mehr gesondert festgestellt oder fortgeschrieben. Dieser Vermögensteil wird im Folgenden auch als neutrales Vermögen bezeichnet.
Da bei gesellschaftsrechtlichen Vorschriften genügenden oGA (künftig also auch bei Vorabausschüttungen,
wenn sie handelsrechtlich zulässig sind)
앫 zunächst das dem ehemaligen EK 40 entsprechende KSt-Guthaben verwendet wird, dann (bei allen Ausschüttungen)
앫 das neutrale Vermögen, anschließend
앫 das EK 02 und erst dann
앫 das Einlagekonto (ehemaliges EK 04)
als verwendet gelten, ergibt sich die Verwendung des neutralen Vermögens nur anhand einer Differenzrechnung als Kontrollrechnung ohne rechtliche Bedeutung. Dabei wird in §§ 27, 28 Abs. 2, §§ 37 und 38 KStG jeweils
auf die Bestände zum Schluss des der Ausschüttung oder Rückzahlung vorhergehenden Wj. abgestellt. Die Verwendung des KSt-Guthabens für oGA erfolgt nach Ablauf des ersten Wj. unter neuem Recht bis zu dessen Verbrauch, so dass es hier keiner weiteren Vergleichsrechnungen bedarf. Dagegen wird die Verwendung des ehemaligen EK 02 oder letztrangig des steuerlichen Einlagekontos durch eine Vergleichsrechnung bestimmt. Dazu
wird in § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG der ausschüttbare Gewinn definiert als »das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos«.
Da somit die Berechnung zur Verwendung des KSt-Guthabens »von oben«, dagegen die zur EK 02- oder Einlagekontoverwendung »von unten« beginnt, kann sich bei negativem neutralen Vermögen (z.B. nach Verlusten) die
Verwendung verschiedener dieser Beträge für denselben Ausschüttungsbetrag ergeben (z.B. zugleich Verwendung des KSt-Guthabens mit einer KSt-Minderung und Verwendung des ehemaligen EK 02 mit KSt-Erhöhung).
Allerdings kann für denselben Ausschüttungsteilbetrag nicht gleichzeitig das ehemalige EK 02 und das steuerliche Einlagekonto als verwendet gelten, da bei beiden die Vergleichsrechnung von unten beginnt, aber erst die
Verrechnung mit ehemaligem EK 02 und nur für den Restbetrag der Ausschüttung die Verrechnung mit dem
steuerlichen Einlagekonto erfolgt.
9
I. Grundsätzliches zur Steuererklärungspflicht, Gesetzesänderungen
Während der 18 Übergangsjahre wird ein positives EK 02 mit der Folge fortgeführt, dass insbesondere vGA
zu einer KSt-Erhöhung führen können. Für oGA, also geplant, sollte die Verwendung des EK 02 tunlichst vermieden werden, da nach Ablauf der 18-jährigen Übergangszeit die Ausschüttung von in ehemaligem EK 02
abgebildeten Gewinnen ohne KSt-Erhöhung erfolgen kann.
Die Bedeutung einer aus dem Einlagekonto finanzierten Ausschüttung entspricht einer Ausschüttung unter
Verwendung des bisherigen EK 04 (vgl. insoweit z.B. die entspr. Änderungen u.a. von § 17 Abs. 4, § 20 Abs. 1
EStG). Die Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital mit dann erfolgendem Sonderausweis der zu Nennkapital gewordenen bisherigen Rücklagen – soweit nicht vorrangig das Einlagekonto gemindert wurde – ist in § 28
KStG in Übereinstimmung mit § 29 Abs. 3, § 41 KStG 1999 geregelt. Allerdings wird bei anschließender, auch
zeitnaher Rückzahlung dieser unter neuem Recht in Nennkapital umgewandelten Rücklagen nicht mehr die
30%-Nachsteuer nach § 5 KapErhStG erhoben; es kommt aber zu deren Erfassung als Einkünfte aus Kapitalvermögen im HEV (ESt) bzw. der Freistellung nach § 8b KStG. Erfolgte die Umwandlung der Rücklagen in Nennkapital noch unter Geltung des KStG 1999 und unter Verwendung des damaligen EK 03, so bleibt es nach § 8a
Abs. 2 KapErhStG bei der Anwendung von §§ 5, 6 KapErhStG a.F., also ggf. der 30% Pauschsteuer bei vorzeitiger Wiederherabsetzung des Nennkapitals mit Auszahlung.
Der Übergang von der bisherigen EK-Gliederung zum KSt-Guthaben i.S.d. § 37 KStG erfolgt in drei verfahrensrechtlich getrennten Schritten:
1. Schritt: Letztmalige Feststellung der Endbeträge der Teilbeträge des VEK nach § 47 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
KStG 1999
Bei dieser gesonderten Feststellung, die bei kalenderjahrgleichem Wj. zum 31.12.2000 und bei abw. Wj. 2000/
2001 zum Schluss des letzten vor dem 1.1.2002 endenden Wj. erfolgt, werden die Teilbeträge des VEK noch auf
der Grundlage des KStG 1999 ermittelt. Als Endbeträge dieses ersten Rechenschritts können sich bei allen Teilbeträgen des VEK Bestände ergeben, die nach den Regeln des KStG 1999 zu ermitteln sind. Dieser Rechenschritt
ist in den Gliederungsvordrucken für 2000 (wenn Wj. = Kj.) bzw. 2001 (wenn abw. Wj. 2000/2001) vorgesehen
gewesen.
2. Schritt: Feststellung modifizierter Teilbeträge (§ 36 Abs. 7 KStG)
In dem zweiten Rechenschritt, dessen Einzelheiten in den § 36 Abs. 2–6 KStG geregelt sind und dessen Endbeträge nach § 36 Abs. 7 KStG gesondert festgestellt werden, erfolgt die vorhin erwähnte »Bereinigung der EK-Gliederung«. Zwar ergeben sich am Ende dieses zweiten Rechenschritts immer noch Teilbeträge des VEK; es sind
aber nicht mehr alle Teilbeträge besetzt.
§ 36 KStG enthält detaillierte Regelungen zur »Bereinigung« der Teilbeträge des VEK:
앫 Das EK 45 ist umzugliedern,
앫 die Teilbeträge EK 01 und EK 03 sind zusammenzufassen,
앫 Negativbeträge bei einzelnen Teilbeträgen werden umgegliedert. Wegen der Einzelheiten s. das Schema
unten und das amtliche Formular KSt 1 - F 36.
Nach dem Wortlaut des § 36 Abs. 1 und 7 KStG hat die Ermittlung und anschließende Feststellung der nach § 36
KStG modifizierten Teilbeträge auf den Schluss desselben Wj. wie die gesonderte Feststellung nach dem ersten
Schritt zu erfolgen, d.h. bei Kj.-gleichem Wj. zum 31.12.2000 und bei abw. Wj. 2000/2001 zum Schluss des letzten vor dem 1.1.2002 endenden Wj.
Die Finanzverwaltung hatte diesen zweiten Rechenschritt vordruckmäßig auch bei Wj. = Kj. noch nicht
i.R.d. KSt-Erklärungsvordrucke für 2000 vorgenommen, sondern erst i.R.d. KSt-Vordrucke für 2001, in denen
bei kalenderjahrgleichem Wj. auch die Umrechnung in ein KSt-Guthaben erfolgen muss. Um es nochmals deutlich zu machen: Die gesonderte Feststellung des modifizierten VEK erfolgt zum Stichtag 31.12.2000 (bzw. zum
Schluss des letzten vor dem 1.1.2002 endenden Wj.); sie wird aber erst i.R.d. Veranlagungsarbeiten für den
nachfolgenden VZ (bei Wj. = Kj. bei der Veranlagung 2001, bei abw. Wj. bei der Veranlagung 2002) durchgeführt.
Die Verwaltungsauffassung hat den praktischen Vorteil, dass die Steuererklärungsformulare für 2000 bzw.
2001 die Rechtsänderungen infolge des StSenkG noch nicht nachvollziehen mussten. Ein weiterer praktischer
Vorteil ist, dass zu diesem späteren Zeitpunkt die nach § 34 Abs. 12 KStG, § 36 Abs. 2 KStG vorzunehmenden
nachträglichen Korrekturen des VEK wegen der hier zu berücksichtigenden geleisteten und empfangenen Ausschüttungen in 2001 bzw. 2002 zahlenmäßig bekannt sind.
3. Schritt: Umrechnung des EK 40 lt. Schlussfeststellung (2. Schritt) in ein KSt-Guthaben
(§ 37 Abs. 1 KStG)
Nach § 37 Abs. 1 KStG wird auf den Schluss des Wj., das dem in § 36 Abs. 1 KStG genannten Wj. folgt, ein
KSt-Guthaben dadurch ermittelt, dass ein (positiver) Endbestand beim EK 40 durch 6 dividiert wird. Das ist die
eigentliche Überleitung vom bisherigen auf das künftige Recht. Auch dieser Rechenschritt ist erst im Vordruck
KSt 1 F – 37 für 2001 (bzw. für 2002) bzw. im Vordruck KSt 1 F enthalten.
10
Teil A: Körperschaftsteuer
I. Grundsätzliches zur Steuererklärungspflicht, Gesetzesänderungen
Die Umgliederung erfolgt im Einzelnen in folgenden Schritten (§ 36 Abs. 2 bis 7 KStG):
Schritt
Maßnahme
1.
Minderung des letztmals nach § 47 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1999 festgestellten VEK um noch damit
zu verrechnende Ausschüttungen (oGA für abgelaufene Wj. im ersten Wj. nach dem Stichtag,
andere Ausschüttungen im am Stichtag endenden Wj.)
Erhöhung des EK 40 und EK 45 um empfangene Ausschüttungen, die noch dem AV unterliegen und aus EK 40 oder EK 45 bei der ausschüttenden Körperschaft finanziert wurden
Umgliederung des (nur positiv möglichen) EK 45 mit 27/22 in das EK 40 und – 5/22 in das EK
02
Negative Summe der unbelasteten Teilbeträge EK 01 bis EK 03 (nach Ausgleich im EK 01 bis
EK 03 untereinander) wird von EK 30, dann von EK 40 abgezogen
Wenn Summe der unbelasteten Teilbeträge EK 01 bis EK 03 nicht negativ:
Zusammenfassung von EK 01 und EK 03 zu EK 01/03
Ist EK 01/03 negativ, ist es mit EK 02 zu verrechnen
Ist EK 02 negativ, ist es mit EK 01/03 zu verrechnen
Ist einer der belasteten VEK-Teilbeträge EK 30, EK 40 negativ, wird er zunächst mit dem anderen, dann mit positivem EK 02, zuletzt mit positivem EK 01/03 verrechnet
2.
3.
4.
5.
5.1
5.2
5.3
6.
KStG
§ 36 Abs.
2 Satz 1
2 Satz 3
3
4
5 Satz 1
5 Satz 2
5 Satz 3
6
Das BVerfG (BVerfG-Beschluss vom 17.11.2009, BGBl I 2010, 326) hat hinsichtlich der Umgliederung des KStGuthabens entschieden, dass § 36 Abs. 3 und 4 KStG i.d.F. des StSenkG mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes
unvereinbar ist, soweit diese Regelung zu einem Verlust des KSt-Minderungspotentials führt, das in dem mit
45% KSt belasteten Teilbetrag enthalten ist. Das BVerfG hat den Gesetzgeber verpflichtet, spätestens mit Wirkung zum 1.1.2011 für die noch nicht bestandskräftig abgeschlossenen Verfahren eine Neuregelung zu treffen,
die den Erhalt des im Zeitpunkt des Systemwechsels in dem Teilbetrag EK 45 enthaltenen und zu diesem Zeitpunkt realisierbaren KSt-Minderungspotentials gleichheitsgerecht sicherstellt. Durch § 34 Abs. 13f und 13g
KStG i.d.F. des JStG 2010 wurde die Umgliederungsvorschrift des § 36 KStG unter Berücksichtigung der Vorgaben des BVerfG insgesamt neu gefasst. Die Neuregelung ist rückwirkend auf alle noch nicht bestandskräftig veranlagten Fälle anzuwenden. Zu Einzelheiten s. Dötsch, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 36 KStG Tz. 27 ff.
2.2 Änderungen durch das SEStEG und das JStG 2007
Das SEStEG dient insbesondere den Anpassungen des deutschen Unternehmenssteuerrechts an die zwischenzeitlich neu eingeführten Rechtsformen der Europäischen Gesellschaft (SE) und der Europäischen Genossenschaft (SCE) sowie der Umsetzung der steuerlichen EU-Fusionsrichtlinie (FRL) im Hinblick auf die danach
grundsätzlich mögliche ertragsneutrale Umwandlung über die Grenze. Wegen weitergehender Informationen
bezüglich der Änderungen des KStG vgl. z.B. Dötsch/Pung, DB 2006 S. 2648.
Durch das JStG 2007 sind Regelungen eingeführt oder ergänzt worden, deren Inhalte eher technischer Natur
sind, vgl. dazu Dötsch/Pung, DB 2007 S. 11.
Die wesentlichen Änderungen insbesondere des KStG im Einzelnen sind (vgl. dazu z.B. Dötsch/Pung, DB
2006 S. 2704 und S. 2763 sowie zum Regierungsentwurf des SEStEG BB-Special 8/2006):
2.2.1 §§ 1 und 8 Abs. 2 KStG – Unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht
§ 8 Abs. 2 KStG sieht nunmehr vor, das bei Steuerpflichtigen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG alle Einkünfte als
solche aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind. Diese Änderung erfolgte im Hinblick auf die nicht mehr haltbare
Regelung des bisherigen § 8 Abs. 2 KStG, wonach all diejenigen Steuerpflichtigen ausschließlich gewerbliche
Einkünfte erzielen, die nach den Vorschriften des HGB zur Buchführung verpflichtet sind. Da dies für ausländische Körperschaften vielfach nicht zutrifft, diese aber nach dem sog. Typenvergleich steuerlich wie Gesellschaften i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 2 KStG behandelt werden, werden diese nunmehr auch hinsichtlich der Einkünftequalifizierung gleich behandelt.
Die Neuregelungen gelten nach § 34 Abs. 1 KStG i.d.F. des SEStEG mangels besonderer Einzelregelung ab
dem VZ 2006.
2.2.2 §§ 8 Abs. 3 Satz 2 ff., 8b Abs. 1 Satz 1 ff., 32a KStG – Korrespondierende Besteuerung
Durch das JStG 2007 sind Regelungen zur sog. korrespondierenden Besteuerung bei vGA und verdeckten Einlagen eingeführt worden. Ein neu eingefügter § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG stellt klar, dass verdeckte Einlagen das Einkommen nicht erhöhen. Nach dem neuen § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG gilt dies allerdings dann nicht, wenn die verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat. Dadurch wird vermieden, dass auf Gesellschafterebene ein Betriebsausgabenabzug verbleibt, wenn auf der Gesellschaftsebene eine entsprechende Einkommenserhöhung nicht erfolgt. Die neuen Sätze 5 und 6 des § 8 Abs. 3 KStG ergänzen die vorgenannte Regelung für vGA zwischen Schwestergesellschaften, bei denen die vGA dem gemeinsamen Gesellschafter zuzurechnen ist und dort eine verdeckte Einlage in die andere Tochtergesellschaft angenommen wird.
VGA sind bei empfangenden Körperschaften nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei (aber 5%iger pauschaler
Ansatz nabz. BA). Durch die neu eingefügten Sätze 2 und 3 des § 8b Abs. 1 KStG ist nunmehr sichergestellt, dass
11
I. Grundsätzliches zur Steuererklärungspflicht, Gesetzesänderungen
eine Steuerfreistellung nur noch dann zulässig ist, wenn sie das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht
gemindert haben, also eine Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG erfolgt ist. § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG enthält
eine Regelung für die o.g. Fälle von vGA zwischen Schwestergesellschaften.
Neu eingefügt wurde eine eigenständige Änderungsvorschrift in § 32a KStG. Diese hat den Zweck, zur
Durchsetzung der korrespondierenden Besteuerung ggf. erforderliche Änderungen von Steuerbescheiden zu
ermöglichen. Im Wesentlichen erlaubt § 32a Abs. 1 KStG die Änderung eines Steuerbescheides des Gesellschafters, wenn bei der Körperschaft eine vGA an diesen festgestellt und berücksichtigt wird.
Umgekehrt sieht § 32a Abs. 2 KStG vor, dass bei Änderung, Erlass oder Aufhebung eines Steuerbescheids
gegenüber einem Gesellschafter wegen einer verdeckten Einlage auch eine Änderung des Steuerbescheids der
Gesellschaft zulässig ist, der die verdeckte Einlage zugewendet worden ist.
Die Regelungen sind erstmals auf vGA und verdeckte Einlagen anzuwenden, die nach dem 18.12.2006 erfolgen.
2.2.3 § 12 KStG – Verlust oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts
§ 12 KStG regelte bislang im Wesentlichen, dass im Falle der Verlegung des Sitzes und/oder des Orts der
Geschäftsleitung ins Ausland und damit einhergehendem Ausscheiden aus der unbeschränkten KSt-Pflicht eine
Schlussbesteuerung entsprechend § 11 KStG durchzuführen ist. Dies galt auch bezüglich desjenigen Vermögens, das etwa durch Verbleib in einer inländischen Betriebsstätte der beschränkten KSt-Pflicht unterlag, also
ein Ausscheiden aus der inländischen Steuerverhaftung gar nicht vorlag.
Die nunmehr erfolgte Änderung der Vorschrift sieht vor, dass in Fällen des Verlustes des deutschen Besteuerungsrechts bezüglich einzelner Wirtschaftsgüter diese als zum gemeinen Wert veräußert gelten (§ 12 Abs. 1
KStG). Dieser Ansatz erfasst also nicht mehr den Wechsel von der unbeschränkten zur beschränkten Steuerpflicht, da insoweit das deutsche Besteuerungsrecht unangetastet bleibt.
§ 12 Abs. 2 KStG ordnet für den Fall der Verschmelzung einer beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft auf
eine andere Körperschaft desselben Staates an, dass dieser Vorgang steuerneutral erfolgen kann (Buchwertansatz nach § 12 Abs. 2 Satz 1 KStG statt gemeiner Wert nach § 12 Abs. 1 KStG), soweit die Voraussetzungen des
§ 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 4 KStG erfüllt sind. Dies sind
a) KSt-Verhaftung der übergehenden Wirtschaftsgüter,
b) keine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts bezüglich der übergehenden Wirtschaftsgüter,
c) es werden keine Gegenleistungen außer solcher in Form von Gesellschaftsrechten gewährt und
d) die beteiligten Rechtsträger haben Sitz und Ort der Geschäftsleitung im EU- bzw. EWR-Raum (Verweis auf
§ 1 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG).
§ 12 Abs. 3 KStG sieht schließlich für die grenzüberschreitende Verlegung des Sitzes und/oder des Ortes der
Geschäftsleitung einer Körperschaft in einen nicht der EU oder dem EWR angehörigen Staat vor, dass das
dadurch bedingte Ausscheiden aus der unbeschränkten Steuerpflicht im bisherigen Ansässigkeitsstaat zur
Schlussbesteuerung nach § 11 KStG führt. Dies führt – anders als in Fällen des § 12 Abs. 1 KStG – auch zu einer
Besteuerung, soweit etwa bezüglich einer Betriebsstätte in Deutschland das Besteuerungsrecht auf Grund weiterhin bestehender beschränkter Steuerpflicht nicht beeinträchtigt wird.
§ 12 KStG ist grundsätzlich für in 2006 endende Wj. in der Neufassung anzuwenden. § 12 Abs. 2 KStG ist in
der Neufassung auf solche Vorgänge anzuwenden, deren Anmeldung zur Eintragung in ein öffentliches Register
nach dem Tag der Verkündung des SEStEG (12.12.2006) erfolgt ist.
2.2.4 § 27 KStG – Steuerliches Einlagekonto
Die Änderungen des § 27 KStG greifen einerseits Unzulänglichkeiten der bisherigen Regelung auf und umfassen
andererseits notwendige Anpassungen an die Europäisierung des Unternehmenssteuerrechts.
Mit Ausnahme von vororganschaftlich verursachten Mehrabführungen ist ein Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto und damit auch ein neu entstehender negativer Bestand desselben nicht mehr zugelassen.
Neu geregelt wird in § 27 Abs. 2 Satz 2 KStG die Berücksichtigung von Einlagen bei der Ermittlung des
Anfangsbestands des Einlagekontos, wenn eine Körperschaft ihren Sitz und/oder Ort der Geschäftsleitung in
das Inland verlegt und dadurch erstmals der unbeschränkten KSt-Pflicht unterliegt. Diese Regelung ist nicht auf
den EU- bzw. EWR-Raum beschränkt.
Umfassend neu geregelt wurde – unabhängig vom überwiegend europarechtlichen Bezug der anderweitigen
Änderungen – die bisherige sog. Verwendungsfestschreibung des § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG, die gestrichen wurde.
An die Stelle tritt nunmehr § 27 Abs. 5 KStG, der die Unzulänglichkeiten bei falsch ausgestellten Steuerbescheinigungen und den damit verbundenen Fragen der Berichtigung von Steuerbescheinigungen, Haftung und
Gleichklang zwischen Verwendung des Einlagekontos und Anteilseignerbesteuerung beheben soll.
Bei zu geringer Bescheinigung der Verwendung des steuerlichen Einlagekontos bleibt die bescheinigte Verwendung unverändert. Eine Berichtigung der Steuerbescheinigungen ist ausdrücklich ausgeschlossen. Für den
Fall, das die Verwendung des Einlagekontos überhaupt nicht – also auch nicht mit 0 € bescheinigt wurde, gilt
der Betrag der Einlagenrückgewähr im Zeitpunkt der Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung des Einlagekontos zum Schluss des Wj. der Leistung als mit 0 € bescheinigt. Im Ergebnis wird dadurch erreicht, dass die Verringerung des steuerlichen Einlagekontos hinsichtlich der Höhe mit der Summe der bescheinigten Einlagekontenverwendung gegenüber den Anteilseignern entspricht, und somit abweichende Ergebnisse auf Gesellschafts12
Teil A: Körperschaftsteuer
I. Grundsätzliches zur Steuererklärungspflicht, Gesetzesänderungen
und Gesellschafterebene ausgeschlossen werden. Eine zu geringe Bescheinigung des steuerlichen Einlagekontos kann nicht mehr korrigiert werden.
Im Falle einer zu hohen Bescheinigung der Verwendung des steuerlichen Einlagekontos sind die steuerlichen
Folgen nunmehr deutlich stringenter formuliert. Bei zu hoher Bescheinigung ist von der Körperschaft die KapSt
auf den zu hoch bescheinigten Betrag zu entrichten; die Inanspruchnahme erfolgt durch Haftungsbescheid,
wobei es nicht auf die Schuldhaftigkeit beim Ausstellen der fehlerhaften Steuerbescheinigungen ankommt. Die
Feststellung des steuerlichen Einlagekontos ist zwingend an die der Inhaftungnahme zu Grunde liegende Einlagekontenverwendung anzupassen. Die Steuerbescheinigungen können – müssen aber nicht – berichtigt werden. Werden die Steuerbescheinigungen nicht berichtigt, wird die nachträglich erhobene KapSt definitiv, da der
Anteilseigner nur die wegen der überhöht bescheinigten Einlagenrückgewähr geringere KapSt anrechnen kann.
Durch die nacherhobene KapSt wird die fehlende Besteuerung beim Anteilseigner ausgeglichen. Im Falle der
Berichtigung der Steuerbescheinigung entspricht die insgesamt abgeführte KapSt den bescheinigten Beträgen,
so dass es zu keiner Doppelbesteuerung kommen kann. Allerdings muss der Anteilseigner auf Grund der
berichtigten Bescheinigung auch entsprechend höhere Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG (mit entsprechender anzurechnender KapSt) versteuern. In beiden Fällen entspricht die Verringerung des steuerlichen
Einlagekontos der Besteuerung auf Seiten des Anteilseigners.
Neu eingefügt wurde § 27 Abs. 8 KStG, der es ermöglicht, auch für nicht unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften ein Einlagekonto festzustellen, soweit diese in einem Staat der EU (nicht EWR) unbeschränkt steuerpflichtig sind. Dies betrifft aus deutscher Sicht sowohl beschränkt Steuerpflichtige als auch Fälle, die überhaupt nicht der deutschen Besteuerung unterliegen. Auf Grund dieser Ergänzung ist es Anteilseignern erstmals
möglich, die Einlagenrückgewähr von EU-ausländischen Körperschaften ebenso nicht steuerbar zu vereinnahmen, wie es bei inländischen Beteiligungen der Fall ist (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Für die Feststellung des
Einlagekontos ist ein Nachweis durch die betroffene Körperschaft erforderlich, in welcher Höhe ihr Eigenkapital unter Beachtung des deutschen Steuerrechts als auf dem steuerlichen Einlagekonto zu erfassen anzusehen
ist. Dies dürfte in der Praxis zu teilweise unlösbaren Schwierigkeiten führen. Das zuständige FA bzw. das Bundeszentralamt für Steuern stellen den Betrag der Einlagenrückgewähr gegenüber der Körperschaft fest, die
daraufhin entsprechende Steuerbescheinigungen an ihre Anteilseigner erteilen kann.
Die Neuregelungen gelten nach § 34 Abs. 1 KStG i.d.F. des SEStEG mangels besonderer Einzelregelung ab
dem VZ 2006.
2.2.5 § 28 KStG – Rückzahlung von Nennkapital
Die Änderung des § 28 Abs. 2 KStG ist der Änderung des § 27 KStG geschuldet, wonach der Bestand des Einlagekontos nicht mehr negativ werden kann. Im Falle einer Nennkapitalherabsetzung oder bei Auflösung einer Körperschaft wird zunächst ein bestehender Sonderausweis gemindert. Ein den Sonderausweis übersteigender
Betrag des (herabgesetzten) Nennkapitals erhöht das steuerliche Einlagekonto. Die Rückzahlung des Nennkapitals mindert im zweiten Schritt das steuerliche Einlagekonto. Neu geregelt wurde, dass bei nicht ausreichendem steuerlichen Einlagekonto die Rückzahlung des Nennkapitals auch dann als Gewinnausschüttung gilt,
wenn sie nicht mit einem Sonderausweis in Zusammenhang steht.
Die Neuregelungen gelten nach § 34 Abs. 1 KStG i.d.F. des SEStEG mangels besonderer Einzelregelung ab
dem VZ 2006.
2.2.6 § 37 KStG – Körperschaftsteuerguthaben
Die Realisierung des KSt-Guthabens wurde nach den Änderungen durch das SEStEG auf ein ausschüttungsunabhängiges System umgestellt. Für ordentliche Gewinnausschüttungen und Auskehrungen i.R. einer Liquidation vor dem 31.12.2006 gilt letztmalig noch die bisherige Regelung, wonach die Minderung von einer ordentlichen Gewinnausschüttung unter Beachtung der Deckelung nach § 37 Abs. 2a Nr. 2 KStG abhängig ist. Im Jahr
2007 ist eine Realisierung des KSt-Guthabens nicht möglich. Ab 2008 bis einschließlich zum Jahr 2017 wird das
KSt-Guthaben auf Basis des zum 31.12.2006 ermittelten KSt-Guthabens (auch bei abweichendem Wj.) jeweils
zum 30.9. in zehn gleichen Jahresraten ausgezahlt. Der Auszahlungsanspruch ist bereits per 31.12.2006 zu aktivieren und abzuzinsen. Erträge aus dem KSt-Guthaben sind keine Einkünfte i.S.d. EStG und damit nicht steuerbar.
2.2.7 § 38 KStG – Keine Körperschaftsteuererhöhung bei Genossenschaften
§ 38 Abs. 1 KStG wird ergänzt um eine bereits länger in Aussicht genommene Regelung, wonach bei Genossenschaften die Rückzahlung von Nennkapital (Geschäftsguthaben) nicht als Leistung i.S.d. § 38 Abs. 1 Satz 3
und 4 KStG anzusehen ist, soweit nicht ein Sonderausweis als verwendet gilt.
Die Regelung ist auch für Jahre vor 2007 anwendbar.
13
I. Grundsätzliches zur Steuererklärungspflicht, Gesetzesänderungen
2.3 Änderungen durch das REITG, das UntStRefG 2008, das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements und das JStG 2008
2.3.1 Einführung von Immobilien-AG mit börsennotierten Anteilen
Mit dem REITG besteht mit Wirkung seit 2007 auch in Deutschland die Möglichkeit zur Begründung sog. REITAktiengesellschaften (REIT-AG), die unter bestimmten Voraussetzungen steuerbefreit sind. Ausschüttungen an
die Anteilseigner unterliegen grds. weder der hälftigen (ab 2009: 40%igen) noch der vollständigen Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG bzw. § 8b Abs. 1 KStG.
2.3.2 Änderung von § 8a KStG – Einführung der sog. Zinsschranke (§ 4h EStG)
Durch das UntStRefG 2008 ist der bisherige § 8a KStG (Gesellschafter-Fremdfinanzierung) durch den neuen § 4h
EStG ersetzt worden. Für Körperschaften wird dessen Anwendung durch einen neu gefassten § 8a KStG ergänzt.
Die in § 4h EStG enthaltene sog. Zinsschrankenregelung betrifft zum einen sämtliche Zinsaufwendungen,
also nicht nur Vergütungen für von Gesellschaftern gewährtes Fremdkapital. Zum anderen gilt die Regelung für
sämtliche Unternehmen, also auch Einzelunternehmen und Personengesellschaften. Für Körperschaften wird
die in § 4h EStG enthaltene Regelung durch § 8a KStG ergänzt.
§ 4h EStG will eine Mindestbesteuerung auf der Ebene der Körperschaft sicherstellen und insbesondere einer
Verlagerung von Zinsaufwand ins Inland und Zinsertrag ins Ausland vermeiden. Betroffen von der Neuregelung
dürften damit insbes. international tätige Unternehmen sein.
In einem Wj. nicht zum Abzug zugelassene Zinsaufwendungen sind nur vorläufig nicht abzugsfähig und
können als Zinsvortrag auf spätere Wj. vorgetragen und dort i.R.d. §§ 4h EStG, 8a KStG abgezogen werden.
Nach § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG sind Zinsaufwendungen eines Betriebs bis zur Höhe des
Zinsertrags des Betriebs abzugsfähig, darüber hinaus nur bis zur Höhe von 30% des um die Zinsaufwendungen
und um die nach § 6 Abs. 2 Satz 1, § 6 Abs. 2a Satz 2 und § 7 EStG abgesetzten Beträge erhöhten sowie um die
Zinserträge verminderten maßgeblichen Gewinns. Für Körperschaften modifiziert § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG diese
Regelung dahingehend, dass an die Stelle des maßgeblichen Gewinns das maßgebliche Einkommen tritt.
Die Abzugsbeschränkung auf 30% betrifft den die Zinserträge übersteigenden Zinsaufwand. soweit also den
Zinsaufwendungen Zinserträge gegenüber stehen, sind die Zinsaufwendungen weiterhin in voller Höhe
abzugsfähig.
Die sog. Zinsschranke greift grds. unabhängig davon, wer Geber des Fremdkapitals ist, also ob die Zinsen
an einen Gesellschafter, einem diesem nahe stehende Person oder an einen fremden Dritten gezahlt werden.
§ 4h Abs. 2 Satz 1 EStG regelt drei Ausnahmen von der in Abs. 1 enthaltenen Grundregel:
Das Abzugsverbot greift nicht
(a) wenn der Nettozinsaufwand unter der Freigrenze von 1 Mio. € (durch das Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung auf 3 Mio. € erhöht) liegt;
(b) bei nicht konzernzugehörigen Betrieben, wobei für Körperschaften nach § 8a Abs. 2 KStG weitere Voraussetzungen zu beachten sind;
(c) bei konzernzugehörigen Betrieben, wenn deren Eigenkapitalquote nicht unter der des Konzerns liegt (sog.
Escape-Klausel), wobei für Körperschaften gem. § 8a Abs. 3 KStG weitere Voraussetzungen zu beachten
sind. Siehe aber Änderung durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz unter A. I 2.5.4.
Nach § 52 Abs. 12d EStG ist § 4h EStG erstmals für Wj. anzuwenden, die nach dem 25.5.2007 beginnen und
nicht vor dem 1.1.2008 enden. Demzufolge ist bei Kj.-gleichem Wj. die Neuregelung erstmals 2008 anzuwenden. Besteht ein abw. Wj., findet die Neuregelung erstmals für ein nach dem 25.5.2007 beginnendes und nach
dem 31.12.2007 endendes abw. Wj. Anwendung.
§ 34 Abs. 6a Satz 3 KStG regelt für die erstmalige Anwendung des neu gefassten § 8a KStG, dass dieser erstmals für Wj. anzuwenden ist, die nach dem 25.5.2007 beginnen und nicht vor dem 1.1.2008 enden.
2.3.3 Ausschluss von Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Gesellschafterdarlehen (§ 8b Abs. 3 KStG).
Durch das JStG 2008 ist § 8b Abs. 3 KStG dergestalt erweitert worden, als dass Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einem Anteil i.S.d. § 8b Abs. 2 KStG bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen
sind. Dazu gehören insbes. auch Gewinnminderungen i.V.m. Gesellschafterdarlehen. Nach § 34 Abs. 1 KStG
i.d.F. des JStG 2008 gilt die Änderung ab dem VZ 2008. Nach Auffassung des Gesetzgebers handelte es sich bei
der Erweiterung der Regelung des § 8b Abs. 3 KStG durch das JStG 2008 lediglich um eine gesetzliche Klarstellung (BT-Drs. 16/6290 S. 73). Der BFH hat jedoch mit Urteil vom 14.1.2009 (BStBl II S. 674) entschieden, dass
Teilwertabschreibungen auf sog. eigenkapitalersetzende Darlehen keine bei der Gewinnermittlung nicht zu
berücksichtigende Gewinnminderungen i.S.v. § 8b Abs. 3 KStG 2002 i.d.F. bis zur Änderung durch das JStG
2008 darstellen. Demnach handelte es sich bei der Erweiterung des § 8b Abs. 3 KStG nach Auffassung des BFH
um eine rechtsbegründende Ergänzung.
2.3.4 Neuregelung des körperschaftsteuerlichen Verlustabzugs (§ 8c KStG)
§ 8c KStG ersetzt die aus Sicht der Finanzverwaltung gescheiterte Regelung zum sog. Mantelkauf des § 8 Abs. 4
KStG. Die Neuregelung sieht den Wegfall eines Verlustabzugs dann vor, wenn innerhalb von fünf Jahren ein
Anteilseignerwechsel stattfindet. Umfasst werden auch mittelbare Anteilseignerwechsel und einem Anteilseig14
Teil A: Körperschaftsteuer
I. Grundsätzliches zur Steuererklärungspflicht, Gesetzesänderungen
nerwechsel vergleichbare Gestaltungen, etwa die Stimmrechtsübertragung. Werden mehr als 25 bis 50% der
Anteile übertragen, so entfällt der Verlustabzug entsprechend quotal, bei über 50% hingegen vollständig.
Die Neuregelung umfasst keine Sanierungsklausel mehr und sieht für konzerninterne Umstrukturierungen
keine Ausnahmen vor (s. aber Änderungen unter A I. 2.5.2 und A I. 2.5.8). Sie ist erstmals auf Anteilsübertragungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2007 vollzogen werden.
§ 8 Abs. 4 KStG ist daneben weiterhin anzuwenden, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren übertragen werden, der vor dem 1.1.2008 beginnt, und der
Verlust der wirtschaftlichen Identität vor dem 1.1.2013 eintritt.
2.3.5 Änderungen beim Spendenabzug (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG)
Durch das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom 10.10.2007, BGBl I S. 1912
sind die Regelungen zum Spendenabzug neu gefasst worden.
Danach beträgt der Höchstbetrag für den Spendenabzug nunmehr 20% (bisher 5 bzw. 10%) des Einkommens bzw. statt bisher zwei jetzt vier Promille der Summe der gesamten Umsätze und der im Kj. aufgewendeten
Löhne und Gehälter. Weiterhin sind nunmehr sämtliche nicht i.R.d. Höchstbeträge abziehbaren Spenden i.R.d.
sog. Spendenvortrags vortragsfähig. Dies war bislang nur bei sog. Großspenden möglich. Ersatzlos entfallen ist
der zusätzliche Höchstbetrag von (bisher) 20 450 € für Zuwendungen an bestimmte Stiftungen.
Nach § 34 Abs. 8a KStG ist die Neuregelung erstmals auf Zuwendungen anzuwenden, die im VZ 2007 geleistet wurden. Auf Antrag ist jedoch auf Zuwendungen, die im VZ 2007 geleistet wurden, § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG in
der bis zum 31.12.2006 geltenden Fassung anzuwenden.
2.3.6 Gesetzliche Festschreibung aktiver und passiver Ausgleichsposten bei Organschaft (§ 14 Abs. 4 KStG)
Der BFH entschied mit Urteil vom 7.2.2007, BStBl II S. 796 (s. dazu auch das Nichtanwendungsschreiben des
BMF vom 5.10.2007, BStBl I S. 743), dass die Auflösung eines passiven Ausgleichspostens i.S.d. R 63 Abs. 3 KStR
2004 entgegen der dort niedergelegten Verwaltungsauffassung mangels gesetzlicher Grundlage nicht gewinnerhöhend zu erfolgen hat.
Der Gesetzgeber hat daraufhin i.R.d. JStG 2008 die bisherige Regelung der KStR in § 14 Abs. 4 KStG übernommen und die langjährige Verwaltungsübung gesetzlich festgeschrieben. Aus Sicht des Gesetzgebers handelt es
sich lediglich um eine klarstellende Regelung, die auch rückwirkend anzuwenden ist. Angesichts der o.g. BFHEntscheidung bleibt fraglich, ob diese Auffassung letztendlich Bestand haben wird.
2.3.7 Absenkung des Steuersatzes von 25% auf 15% (§ 23 Abs. 1 KStG)
Der Körperschaftsteuersatz ab dem VZ 2008 beträgt 15%.
2.3.8 Änderung des § 38 KStG bzgl. der Körperschaftsteuererhöhung
Vor dem Hintergrund der Änderungen bzgl. des KSt-Guthabens durch das SEStEG und möglicher EU-Rechtswidrigkeit ist durch das JStG 2008 § 38 KStG grundlegend geändert worden.
Eine KSt-Erhöhung stellt sich ab 2007 danach ausschüttungsunabhängig ein. Die KSt-Erhöhung beträgt 3%
des zum 31.12.2006 letztmalig festgestellten fortgeschriebenen EK 02 und ist in zehn Jahresraten zu entrichten.
Das bisherige System der möglichen KSt-Erhöhung bei Gewinnausschüttungen und sonstigen Leistungen ist
letztmalig auf solche Leistungen anzuwenden, die vor dem 1.1.2007 erfolgt sind. Für bestimmte Körperschaften
besteht ein Antragswahlrecht, unwiderruflich zum bisherigen System zu optieren. Ab 2008 bis einschließlich
zum Jahr 2017 ist der Erhöhungsbetrag (auch bei abw. Wj.) jeweils zum 30.9. in zehn gleichen Jahresraten zu
zahlen. Der Anspruch des Fiskus entsteht am 1.1.2007 und ist in der ersten danach zu erstellenden Bilanz zu
passivieren. Der Aufwand aus der Passivierung ist steuerlich nicht abzugsfähig und außerhalb der Steuerbilanz
zu korrigieren. Auf Antrag kann der gesamte Erhöhungsbetrag in einer Summe unter Berücksichtigung eines
Abzinsungssatzes von 5,5% entrichtet werden.
2.3.9 Nichtabziehbarkeit der Gewerbesteuer (§ 4 Abs. 5b EStG)
Nach dem durch das UntStRefG 2008 neu eingefügten § 4 Abs. 5b EStG ist die GewSt nicht mehr als BA abzugsfähig. Die Neuregelung gilt erstmals für die GewSt, die für nach dem 31.12.2007 endende EZ festgesetzt wird (vgl.
§ 52 Abs. 12 Satz 7 EStG).
2.4 Wesentliche Änderungen durch das MoRaKG, das JStG 2009 und das Steuerbürokratieabbaugesetz
2.4.1 Ausnahme vom Verlustuntergang bei Beteiligung von Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaften an sog.
Zielgesellschaften (§ 8c Abs. 2 KStG)
Durch das MoRaKG wird § 8c KStG hinsichtlich der Beteiligung von Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaften
an sog. Zielgesellschaften um einen Absatz 2 erweitert. Der bisherige § 8c KStG wird zu § 8c Abs. 1 KStG. Grundsätzlich führt der Erwerb von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft nach § 8c KStG zum teilweisen oder vollständigen Untergang eines bestehenden Verlustvortrags und der Nichtverrechenbarkeit laufender Verluste. Erwirbt
jedoch nunmehr eine Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft i.S.d. Wagniskapitalbeteiligungsgesetzes (WKBG)
15
I. Grundsätzliches zur Steuererklärungspflicht, Gesetzesänderungen
vom 12.8.2008, BGBl I S. 1672 Anteile an einer sog. Zielgesellschaft, so gehen deren Verluste nicht unter, wenn
bestimmte, in § 8c Abs. 2 KStG benannte Voraussetzungen erfüllt werden. Die Anwendbarkeit der Regelung
stand unter dem Vorbehalt der Zustimmung der EU-Kommission. Die EU-Kommission hat die erforderliche
Zustimmung nicht erteilt (s. Pressemitteilung der EU-Kommission IP/09/1449 und Dörr, NWB 2009, S. 3499,
3504). Die Vorschrift des § 8c Abs. 2 KStG i.d.F. des MoRaKG ist damit nie in Kraft getreten. Das Ziel des § 8c
Abs. 2 KStG, vom Untergang wegen schädlichem Beteiligungserwerb bedrohte steuerliche Verluste insoweit zu
»retten«, als das Betriebsvermögen der Verlust-Körperschaft stille Reserven enthält, ist jedoch durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz verallgemeinert und für schädliche Beteiligungserwerbe nach dem 31.12.2009 in
§ 8c Abs. 1 Satz 6 und 7 KStG geregelt worden (s. A. I. 2.5.8).
2.4.2 Steuerliche Behandlung dauerdefizitärer Tätigkeiten mittels Betrieben gewerblicher Art oder
Eigengesellschaften der öffentlichen Hand
Durch das JStG 2009 wird die bisherige Besteuerung der öffentlichen Hand hinsichtlich der Beurteilung der
Frage, wann BgA zusammengefasst werden können und inwieweit die Übernahme einer dauerdefizitären
Tätigkeit durch eine Kapitalgesellschaft einer jPdöR in Höhe der erwirtschafteten Verluste zur Annahme einer
vGA führt, gesetzlich festgeschrieben. Die Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung zum JStG
2009 (Drs. 16/10189) führt dazu aus:
»Der Bundesfinanzhof hat im Urteil vom 22. August 2007 (BStBl II S. 961) entschieden, dass die Übernahme
einer dauerdefizitären Tätigkeit durch eine Eigengesellschaft (Kapitalgesellschaft) einer juristischen Person des
öffentlichen Rechts ohne schuldrechtlichen Verlustausgleich zumindest in Höhe der laufenden Betriebsverluste
zu einer verdeckten Gewinnausschüttung an die juristische Person des öffentlichen Rechts führt. Diese Entscheidung entspricht nicht der bisherigen steuerlichen Handhabung durch die betroffenen Steuerpflichtigen
und die Finanzverwaltung. Danach führt ein solcher laufender Betriebsverlust nicht zu einer verdeckten
Gewinnausschüttung. Der Verlust kann danach grundsätzlich zur Ergebnisverrechnung genutzt werden. Eine
solche Ergebnisverrechnung im Rahmen von Eigengesellschaften und auch in Betrieben gewerblicher Art ist
für juristische Personen des öffentlichen Rechts vielfach ein wichtiger Gesichtspunkt bei der Finanzierung insbesondere der Leistungen der Daseinsvorsorge. Die Bereithaltung derartiger Leistungen fällt in den Aufgabenbereich der öffentlichen Hand und es besteht eine faktische Erwartungshaltung seitens des Bürgers, dass solche
Leistungen angeboten werden. Vor diesem Hintergrund ist es daher gerechtfertigt, an den bisherigen Verwaltungsgrundsätzen bei der steuerlichen Behandlung dauerdefizitärer Tätigkeiten der öffentlichen Hand mittels
Betrieben gewerblicher Art oder Eigengesellschaften festzuhalten. In § 8 Abs. 1 Satz 2 KStG wird – aus Gründen
der Rechtssicherheit – klargestellt, dass bei einem Betrieb gewerblicher Art ein zu ermittelndes Einkommen
auch vorliegt, wenn der Betrieb ohne Gewinnerzielungsabsicht und ohne Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr betrieben wird. Die Anwendung des § 8 Abs. 1 Satz 2 KStG ist daher auch für Veranlagungszeiträume vor 2009 anzuwenden.«
Begleitet wird die Regelung von Folgeanpassungen im Bereich der körperschaftsteuerlichen Organschaft
(§ 15 KStG) und der Verlustabzugsbeschränkung nach § 8c KStG.
2.4.3 Wegfall des Organschaftsverbots für Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen
Durch das JStG 2009 wurde § 14 Abs. 2 KStG aufgehoben. Damit entfällt grundsätzlich mit Wirkung ab dem
VZ 2009 das Organschaftsverbot für Organgesellschaften, die Lebens- oder Krankenversicherungsunternehmen sind. Nach § 34 Abs. 9 Satz 1 Nr. 6 KStG ist auf gemeinsamen Antrag von Organgesellschaft und Organträgern die Änderung bereits ab VZ 2008 anzuwenden, wenn zugleich der ebenfalls geänderte § 21 KStG zur
Anwendung kommt.
2.4.4 Einschränkung der Möglichkeit einer steuermindernden Beitragsrückerstattung (§ 21 KStG)
§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG ist durch das JStG 2009 dergestalt geändert worden, dass eine steuermindernde Beitragsrückerstattung nur insoweit anzunehmen ist, als die vor allem für die Beitragsrückerstattung zu verwendenden Kapitalerträge, die regelmäßig nach § 8b KStG steuerbefreit sind, bei deren Bemessung für steuerliche Zwecke
nicht mehr zu berücksichtigen sind. Die Änderung geht mit der Aufhebung des Organschaftsverbots für Lebensoder Krankenversicherungsunternehmen (s. A I. 2.4.3) einher, womit der Transport von Verlusten aus der Freistellung der Dividendenerträge und der Abzugsfähigkeit der Beitragsrückerstattung zum Organträger vermieden werden soll. Die Neuregelung ist erstmals ab 2009, auf Antrag ggf. ab 2008 anzuwenden (s. A I. 2.4.3).
2.4.5 Rückzahlung eines Körperschaftsteuerguthabens
Das Steuerbürokratieabbaugesetz regelt die bereits zuvor im Verwaltungswege gehandhabte Regelung,
wonach ein KSt-Guthaben nach § 37 Abs. 5 KStG dann in einem Betrag und nicht in zehn Raten auszuzahlen
ist, wenn der festgesetzte Auszahlungsanspruch nicht mehr als 1000 € beträgt.
2.4.6 Elektronische Abgabe der Körperschaftsteuererklärung sowie der Erklärung zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ab 2011 (§ 31 KStG)
Ebenfalls durch das Steuerbürokratieabbaugesetz wurde mit Wirkung ab dem VZ 2011 in § 31 Abs. 1a KStG
die Verpflichtung zur elektronischen Übermittlung der KSt-Erklärung und der Erklärung zur gesonderten
16
Teil A: Körperschaftsteuer
I. Grundsätzliches zur Steuererklärungspflicht, Gesetzesänderungen
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (§§ 27, 28, 38 KStG) in authentifizierter Form an die Finanzverwaltung vorgeschrieben. Für die elektronische, authentifizierte Übermittlung wird ein Zertifikat benötigt, das auf
der Internetseite http://www.elsteronline.de/eportal/ erhältlich ist. Programme zur elektronischen Übermittlung sind auf der Internetseite https://www.elster.de/elster_soft_nw.php aufgeführt. Die Abgabe der Erklärungen in Papierform ist nur noch in Härtefällen zulässig.
Weiter ist nach § 5b Abs. 1 EStG i.d.F. des Steuerbürokratieabbaugesetzes in den Fällen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 oder § 5a EStG der Inhalt der Bilanz sowie der GuV-Rechnung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln (sog. E-Bilanz). Enthält die Handelsbilanz
Ansätze oder Beträge, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, so sind diese Ansätze oder Beträge
durch Zusätze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften anzupassen (vgl. § 60 Abs. 2 EStDV) und nach
amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch zu übermitteln. Der Steuerpflichtige kann auch eine den
steuerlichen Vorschriften entsprechende Steuerbilanz nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung übermitteln. Wird der Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahmenüberschussrechnung
ermittelt, ist die Einnahmenüberschussrechnung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln (§ 60 Abs. 4 EStDV i.d.F. des Steuerbürokratieabbaugesetzes).
§ 5b EStG ist erstmals für Wj. anzuwenden, die nach dem 31.12.2011 beginnen (§ 52 Abs. 15a EStG i.V.m. § 1
AnwZpvV). Grundsätzlich sind die Inhalte der Bilanz und GuV-Rechnung für Wj., die nach dem 31.12.2011
beginnen, durch Datenfernübertragung zu übermitteln. Für das erste Wj., das nach dem 31.12.2011 beginnt,
wird es jedoch von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn die Bilanz und die GuV-Rechnung für dieses
Jahr noch nicht gemäß § 5b EStG nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung übermittelt werden. Eine Bilanz und die GuV-Rechnung können in diesen Fällen in Papierform abgegeben werden.
(Wegen weiterer Einzelheiten, insbesondere der Härtefallregelung nach § 5b Abs. 2 Satz 2 EStG, vgl. BMF-Schr.
vom 28.9.2011, BStBl I S. 855 und http://www.esteuer.de).
2.5 Wesentliche Änderungen durch das Dritte Mittelstandsentlastungsgesetz, das Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung, das Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetz, das Wachstumsbeschleunigungsgesetz, das Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher
Vorschriften, das JStG 2010 und das Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz
2.5.1 Erhöhung der Freibeträge nach §§ 24, 25 KStG
Durch das Dritte Mittelstandsentlastungsgesetz vom 17.3.2009 (BGBl I S. 550) wurde der Freibetrag für Körperschaften i.S.d. § 24 KStG – Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, deren Leistungen bei den Empfängern nicht zu Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG führen bzw. die keinen Verein i.S.d. § 25 KStG darstellen – von 3835 € auf 5000 € angehoben. Wird der Freibetrag von der Körperschaft
nicht überschritten, unterbleibt grundsätzlich eine Veranlagung zur KSt. Der erhöhte Freibetrag gilt künftig
auch für beschränkt steuerpflichtige Körperschaften. Die Änderungen sind erstmals ab dem VZ 2009 anzuwenden.
Erfasst werden von der Regelung jPdöR mit ihren BgA, VVaG sowie juristische Personen des privaten Rechts,
wie z.B. Vereine und Stiftungen. Erfasst werden auch wirtschaftliche Geschäftsbetriebe von anderen steuerbefreiten Körperschaften, die keine Kapitalgesellschaften sind.
Für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie Vereine, die Land- und Forstwirtschaft betreiben,
wurde der Freibetrag nach § 25 KStG von 13 498 € auf 15 000 € erhöht. Der Freibetrag gilt künftig sowohl für
unbeschränkt als auch für beschränkt steuerpflichtige Körperschaften. Die Änderungen sind erstmals ab dem
VZ 2009 anzuwenden.
2.5.2 Entschärfung der Zinsschrankenregelung (§ 4h EStG), Einführung einer Sanierungsklausel (§ 8c KStG)
Das Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung vom 16.7.2009 (BGBl I S. 1959) sieht eine Entschärfung
der Zinsschrankenregelung vor, indem die Freigrenze bezüglich des Nettozinsaufwands (zunächst zeitlich
befristet) von 1 Mio. € auf 3 Mio. € erhöht wurde (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Bst. a EStG). Die erhöhte Freigrenze gilt
erstmals für Wj., die nach dem 25.5.2007 beginnen und nicht vor dem 1.1.2008 enden, und letztmals (s. aber
Änderung durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz unter A I. 2.5.4) für Wj., die vor dem 1.1.2010 enden.
Die Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG wurde um eine sog. Sanierungsklausel (§ 8c Abs. 1a KStG)
ergänzt, durch die die Verlustvorträge im Sanierungsfall erhalten bleiben. Sanierung ist nach dem Gesetzeswortlaut eine Maßnahme, die darauf gerichtet ist, die Zahlungsunfähigkeit bzw. Überschuldung zu verhindern
oder zu beseitigen und zugleich die wesentlichen Betriebsstrukturen erhält. Das Merkmal der Erhaltung der bisherigen Betriebsstrukturen ist nur erfüllt, wenn Arbeitsplätze erhalten werden oder eine Betriebsvereinbarung
über Arbeitsplätze geschlossen wird oder durch Einlage wesentliches Betriebsvermögen zugeführt wird. Die
Anwendung der Sanierungsklausel setzt voraus, dass zumindest eines der Merkmale erfüllt ist.
Nach § 34 Abs. 7c KStG i.d.F. des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung findet die Sanierungsklausel Anwendung auf Beteiligungserwerbe, die nach dem 31.12.2007 stattfinden. Damit stimmte der Beginn
des zeitlichen Anwendungsbereichs des § 8c Abs. 1a KStG mit § 8c Abs. 1 KStG überein. Die Regelung war
jedoch befristet auf Beteiligungserwerbe, die bis zum 31.12.2009 erfolgten (s. aber Aufhebung der Befristung
durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz). Die Regelung wurde durch den BT in zweiter und dritter Lesung
17
I. Grundsätzliches zur Steuererklärungspflicht, Gesetzesänderungen
am 19.6.2009 beschlossen; die Zustimmung des BR erfolgte am 10.7.2009. Der zeitliche Anwendungsbereich war
damit im Zeitpunkt des Inkrafttretens der Regelung bereits größtenteils verstrichen. Angesichts der umfangreichen Voraussetzungen, die für die Anwendung der Sanierungsklausel vorliegen müssen, ergab sich nur ein relativ kurzer Zeitraum, um eine begünstigte Sanierung zu planen (s. hierzu Dörr, NWB 27/2009 S. 2050).
Die Europäische Kommission hat mit Beschluss vom 24.2.2010 gegen die Sanierungsklausel der Regelung zur
Verlustverrechnungsbeschränkung bei Körperschaften (§ 8c Abs. 1a KStG) das Verfahren nach Art. 108 Abs. 2
AEUV (Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union; früher Art. 88 Abs. 2 EG) unter dem Az. C 7/2010
(ex NN 5/10) eröffnet (vgl. Schr. der Europäischen Kommission vom 24.2.2010, ABl. EU C 90/8 vom 8.4.2010).
Die Sanierungsklausel ist deshalb seit Veröffentlichung des BMF-Schr. vom 30.4.2010 (BStBl I S. 482) nicht mehr
anzuwenden. Danach hat die Einleitung eines förmlichen Prüfverfahrens nach Art. 108 Abs. 2 AEUV die folgenden Auswirkungen (s. BMF-Schr. vom 30.4.2010, BStBl I S. 488):
»1. Die Sanierungsklausel nach § 8c Abs. 1a KStG ist mit Veröffentlichung dieses Schreibens im BStBl I bis
zu einem abschließenden Beschluss der Kommission nicht mehr anzuwenden. Entsprechende Bescheide können unmittelbar unter Hinweis auf den Beschluss der EU-Kommission vom 24.2.2010 begründet werden. Das
gilt auch in den Fällen, in denen bereits eine verbindliche Auskunft erteilt worden ist. Die betroffenen Bescheide
sind unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) zu erlassen. Die Voraussetzungen für vorläufige Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 1 AO liegen nicht vor.
Bereits unter Anwendung der Sanierungsklausel durchgeführte Veranlagungen bleiben einschließlich der
entsprechenden Verlustfeststellungen bis auf Weiteres bestehen. Potenzielle Beihilfeempfänger sind darauf
hinzuweisen, dass im Falle einer Negativentscheidung durch die Kommission alle rechtswidrigen Beihilfen von
den Empfängern zurückgefordert werden müssten.
2. Alle potenziellen Beihilfeempfänger sind über die Eröffnung des förmlichen Prüfverfahrens durch Übermittlung einer Kopie des Schreibens der Kommission vom 24.2.2010 zu informieren.«
Durch Beschluss vom 26.1.2011 (C 7/2010, K [2011] 275; DB 2011 S. 2069) hat die EU-Kommission die Sanierungsklausel in § 8c Abs. 1a KStG rückwirkend als mit dem EU-Beihilferecht nicht vereinbar erklärt. Die Bundesregierung hat hiergegen Nichtigkeitsklage erhoben (s. BT-Drs. 17/7524 S. 21). Unabhängig von diesem Verfahren ist der Beschluss der Europäischen Kommission zunächst umzusetzen. Dementsprechend wurden zwischenzeitlich die gewährten Beihilfen von den Betroffenen zurückgefordert. Nach dem Wortlaut des Beschlusses der Europäischen Kommission ist die Sanierungsklausel aufzuheben.
Im Rahmen des sog. Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes ist § 8c Abs. 1a KStG nicht aufgehoben,
jedoch »suspendiert« worden (s. hierzu § 34 Abs. 7c Satz 3 bis 5 KStG).
2.5.3 Erweiterung der Mitwirkungs- und Nachweispflichten bei Geschäftsbeziehungen in bestimmten Staaten
(Steuerhinterziehungsverordnung)
Durch das Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetz vom 29.7.2009 (BGBl I S. 2302) wurde die Möglichkeit
geschaffen, durch Rechtsverordnung (Steuerhinterziehungsbekämpfungsverordnung) die Inanspruchnahme
bestimmter steuerlicher Regelungen bei Geschäftsbeziehungen zu Staaten und Gebieten, in denen die Beteiligten und andere Personen nicht wie bei inländischen Sachverhalten zur Mitwirkung herangezogen werden können, von der Erfüllung besonderer Mitwirkungs- und Nachweispflichten abhängig zu machen. Außerdem wurden die Möglichkeiten der Finanzbehörden zur Sachverhaltsaufklärung durch erweiterte Mitwirkungs- und
Aufbewahrungspflichten natürlicher Personen in Bezug auf Kapitalanlagen im Ausland sowie durch erweiterte
Prüfungsrechte der Finanzbehörden verbessert. Das KStG enthält in § 33 Abs. 2 Nr. 2 Bst. e KStG i.d.F. des Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetzes eine diesbezügliche Ermächtigungsgrundlage für den Erlass einer
Rechtsverordnung. Auf Grund der ab dem VZ 2010 grundsätzlich anwendbaren Steuerhinterziehungsbekämpfungsverordnung (vom 18.9.2009, BGBl I S. 3046) besteht nun die Möglichkeit, Dividenden von der Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG sowie von der Steuerbefreiung, die die Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung für Gewinnanteile gewähren, von erweiterten Mitwirkungs- und Nachweispflichten abhängig zu
machen, wenn die Beteiligten oder andere Personen in einem Staat (oder Gebiet) ansässig sind, der keine Auskünfte nach den Standards der OECD erteilt oder dazu bereit ist (§ 4 der VO).
Das BMF hat mit Schr. vom 5.1.2010 (BStBl I S. 19) jedoch förmlich festgestellt, dass zum 1.1.2010 (Inkrafttreten der Steuerhinterziehungsbekämpfungsverordnung) kein Staat oder Gebiet die Voraussetzungen für Maßnahmen nach der Steuerhinterziehungsbekämpfungsverordnung erfüllt.
2.5.4 Einführung eines EBITDA-Vortrags im Bereich der Zinsschranke; sonstige Änderungen des § 4h EStG
Das Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22.12.2009 (BGBl I S. 3950) ist zum 1.1.2010 in Kraft getreten und
betrifft somit im Wesentlichen erst den VZ 2010. Durch das Gesetz ergeben sich ab dem VZ 2010 Korrekturen
im Bereich der Zinsschranke (§ 4h EStG). Demnach wird künftig ein sog. EBITDA-Vortrag ermittelt. Die Summe
der Zinserträge und 30% des EBITDA (Summe aus Gewinn, Zinssaldo und Abschreibungen) bilden den max.
Abzugsrahmen für die Zinsaufwendungen eines Betriebs i.R. der Zinsschranke. Die vorgesehene Regelung
bewirkt, dass in Jahren, in denen der Betrieb mit seinen Zinsaufwendungen den Abzugsrahmen der Zinsschranke nicht ausschöpft, der nicht ausgeschöpfte Teil dieses Abzugsrahmens in künftige Wj. vorgetragen
wird. Der EBITDA-Vortrag ist auf fünf Wj. beschränkt. Ein danach nicht verbrauchter EBITDA-Vortrag geht verloren.
18
Teil A: Körperschaftsteuer
I. Grundsätzliches zur Steuererklärungspflicht, Gesetzesänderungen
Die durch das Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung auf 3 Mio. € erhöhte Freigrenze gem. § 4h
Abs. 2 Satz 1 Bst. a EStG gilt nun unbefristet. Ursprünglich sollte die erhöhte Freigrenze letztmalig für Wj. anzuwenden sein, die vor dem 1.1.2010 endeten (vgl. § 52 Abs. 12d Satz 3 EStG i.d.F. des Bürgerentlastungsgesetzes
Krankenversicherung).
Der in § 4h Abs. 2 Satz 1 Bst. c EStG enthaltene Toleranzrahmen für den Vergleich der Eigenkapitalquote des
zu beurteilenden Betriebs mit der Eigenkapitalquote des Konzerns wurde von 1% auf 2% ab dem VZ 2010
erhöht (§ 52 Abs. 12d Satz 4 EStG).
2.5.5 Zuwendungen an Körperschaften im EU-/EWR-Ausland
Mit dem Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften
vom 8.4.2010 (BGBl I S. 386) hat der Gesetzgeber die EuGH-Entscheidung vom 27.1.2009 (Rs. C-318/07 »Persche«) in nationales Recht umgesetzt. Nach der Auffassung des EuGH verstießen die bisherigen Regelungen
zum Abzug von Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) gegen die Bestimmungen des EGV (jetzt:
AEUV) über den freien Kapitalverkehr, da das Gesetz nur den Abzug von Zuwendungen an inländische als
gemeinnützig anerkannte Einrichtungen begünstigte. Die Neuregelungen in § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG sehen daher
vor, dass ein Abzug von Zuwendungen auch dann möglich ist, wenn sie an eine im Inland nicht (auch nicht
beschränkt) steuerpflichtige Körperschaft geleistet wird, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder in
einem Staat des EWR ansässig ist und die nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG i.V.m. § 5 Abs. 2 Nr. 2 HS 2 KStG von der
KSt befreit wäre, wenn sie inländische Einkünfte erzielte.
Der erweiterte Anwendungsbereich des Zuwendungsabzugs kommt grds. in allen offenen Fällen zum Tragen.
2.5.6 Verlust oder Beschränkung des Besteuerungsrechts der BRD
Durch das SEStEG wurde in § 12 Abs. 1 KStG die Regelung aufgenommen, dass der Ausschluss oder die
Beschränkung des Besteuerungsrechts der BRD hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts als Veräußerung oder Überlassung des Wirtschaftsguts zum gemeinen Wert gilt.
Durch § 12 Abs. 1 Satz 2 KStG i.d.F. des JStG 2010 wird der Anwendungsbereich der Vorschrift i.d.F. des SEStEG
anhand eines Regelbeispiels klarstellend erläutert. Aus diesem Grund ist die geänderte Gesetzesfassung rückwirkend mit der ursprünglichen Neufassung des § 12 Abs. 1 KStG durch das SEStEG anzuwenden (s. A I. 2.2.3).
Die darüber hinausgehende rückwirkende Anwendung des geänderten § 12 Abs. 1 KStG gem. § 34 Abs. 8
Satz 3 KStG i.d.F. des JStG 2010 auf Wj., die vor dem 1.1.2006 enden, ist auf die ablehnende BFH-Rechtsprechung zur sog. Theorie der finalen Entnahme zurückzuführen. Der BFH hat mit Urteil vom 17.7.2008 (BStBl II
S. 464) für den Bereich der ESt entschieden, dass es nicht zur sofortigen Aufdeckung der stillen Reserven
kommt, wenn ein Einzelwirtschaftsgut nicht mehr einem inländischen Unternehmen, sondern dessen ausländische Betriebsstätte zuzuordnen ist, auch wenn die ausländischen Betriebsstätten-Gewinne auf Grund eines
DBA von der Besteuerung im Inland freigestellt sind. Das BFH-Urteil steht im Widerspruch zu der Verwaltungsauffassung (s. BMF-Schr. vom 24.12.1999, BStBl I S. 1076 Rz. 2.6.1), die in solchen Fällen von einer Aufdeckung
der stillen Reserven im Zeitpunkt der Überführung ausgeht. Der Bundesrat äußerte hierzu in seiner Stellungnahme zu dem Regierungsentwurf des JStG 2010 die Befürchtung, dass der BFH im Hinblick auf die Prüfung,
ob ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts i.S.d. § 12 Abs. 1 KStG bei einer Körperschaft
vorliegt, von entsprechenden Grundsätzen ausgehen wird (s. BT-Drs. 17/2823 S. 5). Der neu gefasste § 12 Abs. 1
KStG sieht deshalb vor, dass von einem Ausschluss oder einer Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts auszugehen ist, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte einer Körperschaft zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte dieser Körperschaft zuzuordnen ist, deren Einkünfte durch ein DBA freigestellt sind oder wenn das Wirtschaftsgut
bei einer beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft nicht mehr einer inländischen Betriebsstätte zuzuordnen
ist. Damit ist die bisherige Verwaltungsauffassung rückwirkend gesetzlich fixiert worden. In der rückwirkenden
Gesetzesänderung sah der Gesetzgeber im Hinblick auf den BFH-Beschluss vom 22.2.2006 (BStBl II S. 546) zur
rückwirkenden Festschreibung der sog. Mehrmütterorganschaft in § 14 Abs. 3 KStG a.F. keine Bedenken.
2.5.7 Umgliederung des Körperschaftsteuerguthabens
Die Umgliederung des KSt-Guthabens beim Wechsel vom AV zum HEV hatte das BVerfG mit Beschluss vom
17.11.2009 (BGBl I 2010 S. 326) als unvereinbar mit dem allgemeinen Gleichheitssatz eingestuft, soweit dies zu
einem Verlust von KSt-Minderungspotential geführt hatte. Das BVerfG hatte den Gesetzgeber aufgefordert, bis
zum 1.1.2011 für alle noch nicht bestandskräftig abgeschlossenen Fälle eine verfassungskonforme Neuregelung
zu schaffen (s. hierzu auch A I. 2.1.1.2). Durch das JStG 2010 wurde die Umgliederungsvorschrift des § 36 KStG
an die Vorgaben des BVerfG-Beschlusses angepasst.
Nach § 34 Abs. 13f KStG i.d.F. des JStG 2010 ist der geänderte § 36 KStG rückwirkend auf alle noch nicht
bestandskräftig festgestellten Endbestände i.S.d. § 36 Abs. 7 KStG anzuwenden. U.E. ist für die Frage, ob ein
Steuerbescheid bestandskräftig ist, auf den Eintritt der materiellen, nicht jedoch auf den Eintritt der formellen
Bestandskraft abzustellen. Ein Steuerbescheid ist materiell bestandskräftig, wenn er unanfechtbar ist und
weder unter Vorbehalt der Nachprüfung steht noch einen Vorläufigkeitsvermerk enthält.
19
I. Grundsätzliches zur Steuererklärungspflicht, Gesetzesänderungen
Nach Auffassung des BFH (BFH-Urt. vom 20.4.2011, BStBl II S. 983) sind die durch das JStG 2010 getroffenen
Regelungen zur Umgliederung der Teilbeträge des vEK in ein KSt-Guthaben mit dem Grundgesetz vereinbar.
2.5.8 Stille-Reserven-Klausel (§ 8c KStG)
Durch das JStG 2010 wurde die Stille-Reserven-Klausel des § 8c Abs. 1 Satz 6 KStG dahingehend geändert, dass
eine Verlustverrechnung nicht nur i.H.d. stillen Reserven des inländischen Betriebsvermögens, sondern auch
i.H.d. stillen Reserven, die auf das ausländische Betriebsvermögen entfallen, möglich ist. Dies setzt voraus,
dass Deutschland das Besteuerungsrecht an dem ausländischen Betriebsvermögen zusteht. Die Regelung ist
erstmals ab dem VZ 2010 anzuwenden (§ 34 Abs. 1 KStG i.d.F. des JStG 2010).
Die (rechnerische) Ermittlung der Höhe der stillen Reserven erfolgte bislang – aus Vereinfachungsgründen
– durch Gegenüberstellung des maßgeblichen Eigenkapitals der Verlust-Körperschaft und dem maßgeblichen
gemeinen Wert der Anteile (vgl. § 8c Abs. 1 Satz 7 KStG). Dadurch wird vermieden, dass in allen Fällen des
Beteiligungserwerbs eine Unternehmensbewertung durchzuführen ist. Dieses vereinfachte Verfahren führt
aber u.U. zu dem Ergebnis, dass rein rechnerisch stille Reserven vorliegen, obwohl eine Körperschaft tatsächlich nicht über solche stillen Reserven in ihren Wirtschaftsgütern verfügt. Dieses Ergebnis kann sich insbesondere in den Fällen einstellen, in denen die Körperschaft über ein negatives Eigenkapital verfügt und der gemeine
Wert der Anteile darüber liegt. Für diese Fälle (Eigenkapital der Körperschaft ist negativ) sieht § 8c Abs. 1 Satz 8
KStG i.d.F. des JStG 2010 vor, die Ermittlung der maßgeblichen stillen Reserven durch Gegenüberstellung des
Eigenkapitals der Körperschaft und des gemeinen Werts der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens der Körperschaft (an Stelle des gemeinen Werts der Anteile) vorzunehmen. Dadurch werden nur die im Betriebsvermögen der Verlust-Körperschaft betriebswirtschaftlich fundiert enthaltenen stille Reserven berücksichtigt (s. BTDrs. 17/3549, S. 25).
2.6 Wesentliche Änderungen durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts
2.6.1 Erhöhung des Verlustrücktrags nach § 10d EStG
Durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.2.2013 (BGBl I S. 285) wurde der Höchstbetrag für den Verlustrücktrag i.S.v. (§ 8 Abs. 1
KStG i.V.m.) § 10d Abs. 1 EStG von 511 500 € auf 1 Mio. € erhöht. Die Regelung ist erstmals auf Verluste anzuwenden, die im VZ 2013 nicht ausgeglichen werden können (s. § 52 Abs. 25 EStG).
2.6.2 Änderungen im Bereich der körperschaftsteuerlichen Organschaft
2.6.2.1 Aufgabe des sog. doppelten Inlandsbezugs
Durch die Änderung des § 14 Abs. 1 Satz 1 HS 1, Satz 1 Nr. 5 und des § 17 Satz 1 KStG i.R.d. Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts hat der Gesetzgeber die bisherige Voraussetzung für die Anerkennung eines körperschaftsteuerlichen Organschaftsverhältnisses, wonach als Organgesellschaft nur Kapitalgesellschaften in Betracht kommen, die sowohl ihren Sitz als
auch den Ort der Geschäftsleitung im Inland haben (sog. doppelter Inlandsbezug) aufgegeben. Da die EUKommission in dieser Sache bereits ein Vertragsverletzungsverfahren gegen Deutschland eingeleitet hatte (s.
Beschluss v. 29.1.2009, Nr. 2008/4909, IP/10/662), hatte das BMF (s. BMF-Schr. v. 28.3.2011, BStBl I 2011 S. 300)
bereits vor der Gesetzesänderung geregelt, dass künftig eine im EU-/EWR-Ausland gegründete Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung in Deutschland organschaftlich i.S.d. §§ 14, 17 KStG eingebunden werden kann,
wenn die übrigen Voraussetzungen der §§ 14 ff. KStG erfüllt sind. Die Aufgabe des doppelten Inlandsbezugs für
Organgesellschaften, die ihren Satzungssitz innerhalb der EU oder in einem EWR-Staat haben, wurde nun in
das Gesetz übernommen. Weiter hat der Gesetzgeber in diesem Zusammenhang § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG
dahingehend geändert, dass durch die Aufgabe des doppelten Inlandsbezugs die Möglichkeit einer doppelten
Verlustnutzung weder durch den Organträger (wie bisher) noch durch die Organgesellschaft möglich ist.
Die rückwirkende Anwendung des Wegfalls des bisherigen Erfordernisses des doppelten Inlandsbezugs
der Organgesellschaften gem. § 34 Abs. 9 Nr. 8 KStG für zurückliegende VZ, soweit Veranlagungen noch nicht
bestandskräftig sind, entspricht den Vorgaben der EU-Kommission (s. BT-Drs. 1710774 S. 35).
2.6.2.2 Ausländische Organträger
Durch § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG n.F. werden die Vorschriften der steuerlichen Organschaft an die Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urt. v. 9.2.2011, BStBl II 2012 S. 106) zur Reichweite des abkommensrechtlichen
Gesellschafterdiskriminierungsverbots in Art. 24 Abs. 5 des OECD-Musterabkommens auf die Vorschriften der
Organschaft angepasst. Der neu gefasste § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG n.F. stellt nunmehr für alle an der steuerlichen Organschaft beteiligten Personen unterschiedslos darauf ab, ob die Beteiligung des Organträgers an der
Organgesellschaft einer inländischen Betriebsstätte i.S.d. § 12 AO des Organträgers zuzurechnen ist. Da die
Neuregelung weder an den Sitz noch an den Ort der Geschäftsleitung des Organträgers anknüpft, unterscheidet
sie nicht mehr nach den vom BFH beanstandeten ansässigkeitsbegründenden Merkmalen des Art. 4 OECDMusterabkommens.
20
Teil A: Körperschaftsteuer
II. Erläuterungen zu den Vordrucken KSt
§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG n.F. ist erstmals ab dem VZ 2012 anzuwenden (s. § 34 Abs. 1 KStG i.d.F. des
Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts).
2.6.2.3 Tatsächliche Durchführung des Gewinnabführungsvertrags
Die Vorschrift des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts enthält Regelungen zu den Voraussetzungen,
unter denen ein Gewinnabführungsvertrag als tatsächlich durchgeführt gilt, wenn der abgeführte Gewinn
oder der ausgeglichene Verlust auf einem Jahresabschluss beruht, der fehlerhafte Bilanzansätze enthält.
Da die Neuregelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG (Verfahrens-)Erleichterungen für die Anerkennung
eines körperschaftsteuerlichen Organschaftsverhältnisses enthält und damit ausschließlich begünstigend
wirkt, ist die durch § 34 Abs. 9 Nr. 7 KStG geregelte rückwirkende Anwendung der Gesetzesänderung nach
Auffassung des Gesetzgebers verfassungsrechtlich unbedenklich (s. BT-Drs. 17/10774 S. 35).
2.6.2.4 Gesonderte Feststellung des Organeinkommens
§ 14 Abs. 5 KStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des
steuerlichen Reisekostenrechts sieht vor, dass das Organeinkommen künftig gesondert und einheitlich festzustellen ist.
Die Neuregelung gilt erstmals für nach dem 31.12.2013 beginnende Feststellungszeiträume (s. § 34 Abs. 9
Nr. 9 KStG).
2.6.2.5 Andere Kapitalgesellschaften als Organgesellschaften (§ 17 KStG)
§ 17 Satz 2 Nr. 2 KStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und
des steuerlichen Reisekostenrechts sieht vor, dass eine Verlustübernahme durch Verweis auf die Vorschriften
des § 302 AktG in seiner jeweils gültigen Fassung in dem Gewinnabführungsvertrag mit dem Organträger vereinbart werden muss. Durch diesen (dynamischen) Verweis wird sichergestellt, dass die Verpflichtung zur Verlustübernahme des Organträgers jeweils der in § 302 AktG geregelten entspricht. In seiner bisherigen Fassung
setzte § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG für die steuerliche Anerkennung eines Organschaftsverhältnisses voraus, dass eine
»Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG vereinbart« wurde.
Nach § 34 Abs. 10b Satz 1 KStG müssen Gewinnabführungsverträge, die nach dem Tag des Inkrafttretens
des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts erstmals abgeschlossen oder aus einem anderen Grund als der Aufnahme des dynamischen Verweises geändert werden, einen ausdrücklichen (dynamischen) Verweis auf die Vorschrift des § 302 AktG zur Verlustübernahmeverpflichtung enthalten. § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG n.F. kommt in diesen Fällen also zwingend zur
Anwendung.
Für bestehende Gewinnabführungsverträge, d.h. Verträge, die vor Inkrafttreten des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts abgeschlossen
wurden, stellt § 34 Abs. 10b Satz 2 KStG sicher, dass diese bei Zweifeln, ob die formellen Voraussetzungen für
die Formulierung der Verlustübernahmeverpflichtung erfüllt sind, steuerlich anerkannt werden, wenn eine Verlustübernahme tatsächlich in zutreffender Höhe erfolgt ist und die Aufnahme des dynamischen Verweises auf
§ 302 AktG bis zum 31.12.2014 erfolgt. Damit besteht für Altverträge, zumindest hinsichtlich der Frage, ob der
Gewinnabführungsvertrag eine wirksame Regelung zur Verlustübernahme enthält, innerhalb eines Übergangszeitraums bis 31.12.2014 Rechtssicherheit, dass insoweit der steuerlichen Anerkennung des Organschaftsverhältnisses nichts entgegensteht.
Die Aufnahme eines dynamischen Verweises entsprechend § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG n.F. kann hingegen für
bestehende Gewinnabführungsverträge gem. § 34 Abs. 10b Satz 3 KStG unterbleiben, wenn das Organschaftsverhältnis vor dem 1.1.2015 beendet wird oder bereits beendet wurde und bis dahin eine tatsächliche
Verlustübernahme erfolgt ist.
§ 34 Abs. 10b Satz 4 KStG enthält eine Klarstellung, wonach die Änderung eines Gewinnabführungsvertrags
zur Aufnahme des (dynamischen) Verweises auf § 302 AktG nicht als Neuabschluss anzusehen ist und daher
keine neue Fünfjahresfrist i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG in Gang setzt. Es ergeben sich dementsprechend
keine Auswirkungen auf die Berechnung der Mindestvertragsdauer des Gewinnabführungsvertrags.
II. Erläuterungen zu den Vordrucken KSt
1. Mantelbogen KSt 1 A
1.1 Betroffener Personenkreis
Der Mantelbogen KSt 1 A enthält die KSt-Erklärung für – auch steuerbefreite (nicht jedoch REIT-AG) – unbeschränkt KSt-Pflichtige, bei denen gem. § 8 Abs. 2 KStG alle Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind.
Das sind nach der Änderung des § 8 Abs. 2 KStG durch das SEStEG alle unbeschränkt Steuerpflichtigen i.S.d.
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG.
21
II. Erläuterungen zu den Vordrucken KSt
1. KSt 1 A, Zeilen 1–19
Der Mantelbogen KSt 1 A enthält auch die Erklärung zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags i.S.v. § 10d Abs. 4 EStG.
Der Vordruck ist auszufüllen
(a) von KSt-Pflichtigen, die auf Grund der Einordnung unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG ausschließlich Einkünfte
aus Gewerbebetrieb haben können,
앫 Europäische Gesellschaften (z.B. SE),
앫 AG,
앫 KGaA,
앫 GmbH (auch UG haftungsbeschränkt),
앫 Genossenschaften einschließlich der Europäischen Genossenschaften (SCE),
앫 Versicherungs- und Pensionsfondsvereinen auf Gegenseitigkeit,
(b) von BgA einer jPdöR. Auf deren etwaige Buchführungspflicht auf Grund z.B. der Eigenbetriebsverordnung
oder nach anderen Vorschriften kommt es nicht mehr an.
Die Pflicht zur jährlichen Abgabe einer KSt-Erklärung trifft grundsätzlich auch kleinere Körperschaften i.S.v.
R 79 KStR 2004. Nach R 79 Abs. 1 KStR 2004 kann, wenn das Einkommen im Einzelfall 500 € jährlich offensichtlich nicht übersteigt, von einer Veranlagung zur KSt abgesehen werden. Das FA überprüft anhand der jährlich
abgegebenen Steuererklärung, ob diese Voraussetzungen erfüllt sind. Die Veranlagung (einschließlich der
gesonderten Feststellungen) ist jedoch durchzuführen, wenn die Körperschaft dies beantragt.
Kleinere Komplementär-GmbHs fallen nicht unter die Regelung von R 79 KStR 2004, d.h. sie haben unabhängig von der Höhe ihres Einkommens eine KSt-Erklärung abzugeben (R 79 Abs. 1 Satz 5 KStR 2004).
1.2 Allgemeine Angaben und beizufügende Unterlagen
1–19 Die Seite 1 des Mantelbogens enthält die allgemeinen Angaben der Körperschaft, insbes. die Bezeichnung, die
Anschrift und die Bankverbindung, den Gegenstand des Unternehmens, die registergerichtliche Eintragung, die
Internetadresse (sowie E-Mail-Adresse), die Benennung des gesetzlichen Vertreters und eines abweichenden
Postempfängers bzw. Empfangsbevollmächtigten. In Zeile 10a ist anzugeben, ob es sich um ein Unternehmen
handelt, auf das § 8 Abs. 9 KStG anzuwenden ist. § 8 Abs. 9 KStG ist bei Kapitalgesellschaften anzuwenden, bei
denen die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf jPdöR entfällt und nachweislich ausschließlich diese Gesellschafter die Verluste aus sog. Dauerverlustgeschäften tragen. In diesen Fällen sind die
Anlage Spartenübersicht sowie die Anlage ÖHK auszufüllen. In Organschaftsfällen ist die Spartentrennung
gem. § 15 Satz 1 Nr. 5 KStG stets auf der Ebene des Organträgers vorzunehmen. Erfüllt eine Organgesellschaft
– losgelöst von dem Organschaftsverhältnis – die Voraussetzungen des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG, hat sie die
»Anlage Spartenübersicht« und »Anlage ORG« abzugeben. Die darin enthaltenen Daten werden dem FA des
Organträgers (zusammen mit der »Mitteilung MO«, s. A IV. 23) mitgeteilt. Wegen weiterer Einzelheiten s. Erläuterungen zur Anlage Spartenübersicht sowie zur Anlage ORG.
Weiter sind hier der Ort der Geschäftsleitung und des Sitzes sowie in Zeile 15 die Dauer eines abw. bzw.
Rumpf-Wj. einzutragen.
In Zeile 15a ist die Katalognummer des § 5 Abs. 1 KStG anzugeben, nach der eine Befreiung von der KSt gegeben ist. Das FA kann anhand dieser Angaben die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung überprüfen. Daneben
dient diese Angabe der Beachtung
앫 des § 38 Abs. 3 KStG (keine KSt-Erhöhung bei Ausschüttungen von steuerbefreiten Körperschaften an
andere steuerbefreite Körperschaften oder an jPdöR; vgl. A III. 4.3),
앫 des § 40 Abs. 3 Satz 3 i.V.m. § 38 Abs. 3 KStG (und §§ 10, 14, 16 UmwStG 2006) in Umwandlungsfällen (Ausschüttungsfiktion mit KSt-Erhöhung, jedoch nicht in Fällen des § 38 Abs. 3 KStG, wenn Übertragerin eine
steuerbefreite Körperschaft ist; vgl. A III. 4.7).
Die Zeilen 17 bis 19 dienen der Anlagensicherung.
Der KSt-Erklärung sind außer den amtlichen Anlagen, den Zuwendungsbestätigungen (Spendenbescheinigungen) und Bescheinigungen über anzurechnende Steuerbeträge die folgenden Unterlagen beizufügen, falls
diese dem FA noch nicht (ggf. elektronisch) vorliegen (vgl. § 137 AO, § 31 Abs. 1 KStG i.V.m. § 60 EStDV):
앫 die unverkürzte Bilanz auf den Schluss des jeweiligen Kj. bzw. des Rumpf-Wj.,
앫 die dazugehörige unverkürzte GuV-Rechnung,
앫 etwaige Jahresberichte (Geschäftsberichte) oder Prüfungsberichte sowie bei Kapitalgesellschaften der
Anhang zum Jahresabschluss und der Lagebericht,
앫 der Beschluss des Vorstands und Aufsichtsrats bzw. der Haupt- oder Gesellschafterversammlung über die
Feststellung des Jahresabschlusses und die Ergebnisverwendung,
앫 die ggf. aufgestellte unverkürzte Steuerbilanz,
앫 Abschrift des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung in der aktuell gültigen Fassung,
앫 im Fall der Organschaft (§§ 14, 17, 18 KStG): zusätzlich Abschrift des Gewinnabführungsvertrags und die
sonstigen für die Organschaft erheblichen Unterlagen (z.B. Beherrschungsvertrag),
앫 bei Inanspruchnahme von Vergünstigungen nach dem UmwStG: die betreffenden Gesellschafterbeschlüsse,
der Umwandlungsbeschluss und die in diesem Zusammenhang erstellten Bilanzen sowie ein evtl. Antrag
auf Buchwertfortführung oder Ansatz eines Zwischenwertes,
22
Teil A: Körperschaftsteuer
II. Erläuterungen zu den Vordrucken KSt
1. KSt 1 A, Zeilen 20–24
앫 bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die Einnahmenüberschussrechnung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck – Anlage EÜR. Eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist zwar bei Fällen, die
den Mantelbogen KSt 1 A verwenden, grundsätzlich ausgeschlossen. Etwas anderes kann allerdings bei BgA
gelten. Diese können einerseits selbst unmittelbar buchführungspflichtig sein – etwa nach dem jeweiligen
Haushaltsrecht der Trägerkörperschaft (z.B. der Landeshaushaltsordnung). Andererseits erzielen BgA kraft
»Rechtsform« ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 4 KStG), so dass diese nach der Vordrucksystematik den Mantelbogen KSt 1 A zu verwenden haben. Gleichwohl kann der jeweilige BgA nicht unmittelbar buchführungspflichtig sein oder in Fällen einer bestehenden Buchführungspflicht nach Steuerrecht
(§ 141 AO) zulässigerweise Buchführungserleichterungen (§ 148 AO) in Anspruch nehmen, die im Ergebnis
zu einer Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung führen. Wegen weiterer Einzelheiten zur
Anlage EÜR vgl. das BMF-Schr. vom 12.10.2012, BStBl I S. 1003 und die hierzu ergangene Anleitung.
Die Verpflichtung zur Abgabe der Anlage EÜR beruht nach Auffassung des BFH auf einer gültigen Rechtsgrundlage (vgl. BFH-Urt. vom 16.11.2011, BStBl II 2012 S. 129). Aus Vereinfachungsgründen muss keine
Anlage EÜR abgegeben werden, wenn die Betriebseinnahmen je Betrieb unter 17 500 € liegen. In diesem Fall
kann eine formlose Gewinnermittlung erfolgen.
1.3 Unterschrift
Nach Zeile 19 ist die KSt-Erklärung vom gesetzlichen Vertreter der Körperschaft eigenhändig zu unterschreiben.
Hier sind auch Name und Anschrift eines etwaigen steuerlichen Beraters anzugeben.
1.4 Beteiligung an Personengesellschaften
Ist die Körperschaft unmittelbar oder mittelbar (über eine andere Personengesellschaft) an einer Personengesellschaft beteiligt, ergeben sich die ihr steuerlich zuzurechnenden Beteiligungserträge aus der einheitlichen
und gesonderten Feststellung des Gewinns der Personengesellschaft (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Bst. a AO). Vgl. dazu
auch die Erläuterungen zu den Anlagen FE - K 1, FE - K 2 und FE – K 3, s. A II. 11ff. Ebenso ist bei ihrer Einkommensermittlung gem. § 182 Abs. 1 AO auch ein gesondert festgestellter Anteil am Verlust der Personengesellschaft zugrunde zu legen (unter Berücksichtigung von §§ 15 Abs. 4, 15a, 15b EStG; vgl. dazu A II. 1.6). Der festgestellte Verlustanteil mindert gem. den Urteilen des BFH vom 23.7.1975 (BStBl II 1976 S. 73) und vom 6.11.1985
(BStBl II 1986 S. 333) in der Steuerbilanz der Körperschaft den Wert des Kapitalkontos, und zwar auch dann,
wenn dadurch ein negatives Kapitalkonto entsteht.
Im Bilanzgewinn der Körperschaft, also der Ausgangsgröße für die Einkommensermittlung, ist der Gewinnbzw. Verlustanteil aus der Personengesellschaft enthalten. Weicht dieser aus der Bilanz übernommene (handelsrechtliche) Anteil von dem steuerlich nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Bst. a AO maßgebenden Beteiligungsertrag ab,
ist die Anpassung in Zeile 22 vorzunehmen (Korrekturbetrag nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV).
Soweit eine Körperschaft Gewinn- oder Verlustanteile an einer Personengesellschaft zugewiesen bekommt,
in denen Beträge i.S.d. § 8b KStG oder § 3 Nr. 40 EStG enthalten sind, ist auf deren zutreffende Behandlung bei
der Körperschaft zu achten. Bis zum VZ 2003 erfolgte die gesonderte und einheitliche Feststellung auf der Ebene
der Personengesellschaft nach der sog. Nettomethode. Hiernach wurden auf der Ebene der Personengesellschaft
die Einkünfte nach der Anwendung der § 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 EStG bzw. des § 8b KStG, d.h. die bereits gekürzten Gewinnanteile, festgestellt. Diese Werte werden i.d.R. auch für die GewSt benötigt. In solchen Fällen ist der
Ansatz des Betrags in Zeile 20ff. entsprechend zu korrigieren, da etwa die Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 1 KStG
bei inländischen Dividendenerträgen erst in der Zeile 44b erfolgt (vgl. auch BMF-Schr. vom 22.1.2004, DB 2004
S. 354, wo wegen der Bezugnahme auf die Rechtslage 2003 auch noch § 3c EStG erwähnt ist).
Ab dem VZ 2004 erfolgt die Feststellung – außer in den Fällen des § 15a EStG – nach der sog. Bruttomethode.
Für die GewSt werden jedoch nach wie vor die Nettowerte benötigt. Da der Personengesellschaft in den Fällen
des § 8b Abs. 6 Satz 1 KStG für Veräußerungsgewinne und Dividenden bei Kapitalbeteiligungen die Steuerbefreiung bzw. die hälftige (ab VZ 2009: 40%ige) Steuerbefreiung gewährt wird, bleibt hier kein anderer Weg als
der, den die Bruttomethode verhindern will. Das heißt, die genauen Beteiligungsstrukturen müssen bereits bei
der gesonderten und einheitlichen Feststellung bei der Personengesellschaft berücksichtigt werden (s. hierzu
Pung, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8b KStG Tz. 245). Nach Auffassung des BFH (s. BFH-Urt. vom 18.7.2012,
X R 28/10) ist die von der Finanzverwaltung praktizierte Bruttofeststellung grundsätzlich zulässig, sofern aus
den weiteren Feststellungen des Bescheids für einen verständigen Empfänger zweifelsfrei erkennbar ist, dass
ein zusätzlicher Rechenschritt notwendig ist, um die stpfl. Einkünfte zu ermitteln.
In den Zeilen 20ff. des Vordrucks KSt 1 A sind jeweils die auf die Beteiligung an der Personengesellschaft entfallenden Werte mit einzutragen.
1.5 Ausgangsgröße der Einkommensermittlung
Ausgangspunkt für die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens ist bei den zur Buchführung verpflichte- 20–24
ten steuerpflichtigen Körperschaften das Betriebsergebnis lt. Bilanz. Hat die Körperschaft, obwohl dazu nicht
23
II. Erläuterungen zu den Vordrucken KSt
1. KSt 1 A, Zeilen 25–26b
verpflichtet, eine Steuerbilanz aufgestellt, ist vom Steuerbilanzgewinn bzw. -verlust (ohne Gewinn- bzw. Verlustvortrag; erhöht um die Zuführung zu bzw. gemindert um die Auflösung von offenen oder gesetzlichen
Rücklagen) auszugehen (Zeile 20). Der Begriff Steuerbilanz ist im KStG selbst nicht definiert. Darunter ist eine
Bilanz zu verstehen, die unter Beachtung der steuerlichen Bestimmungen von der Handelsbilanz abgeleitet ist
(§ 8 Abs. 1 KStG, § 60 Abs. 2 EStDV). Insbesondere die Absetzungen für Abnutzungen (AfA), die Bildung und
Abzinsung von Rückstellungen und die Bewertung der Wirtschaftsgüter müssen den steuerlichen Vorschriften
entsprechen. Nabz. Ausgaben i.S.v. § 10 KStG werden in der Steuerbilanz gewinnmindernd behandelt. Sie werden erst bei der Einkommensermittlung zugerechnet.
Nach Inkrafttreten des BilMoG können Wahlrechte, die nur steuerrechtlich bestehen, unabhangig vom handelsrechtlichen Wertansatz ausgeübt werden (§ 5 Abs. 1 Satz 1 HS 2 EStG). Die Ausübung eines steuerlichen
Wahlrechts wird nicht nach § 5 Abs. 1 Satz 1 HS 1 EStG durch die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung beschränkt. Wahlrechte, die sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich bestehen, können aufgrund des § 5 Abs. 1 Satz 1 HS 2 EStG in der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz unterschiedlich ausgeübt werden. In diesem Fall besteht nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG eine besondere Aufzeichnungsverpflichtung (s. hierzu BMF-Schr. vom 12.3.2010, BStBl I S. 650, Rn. 19).
In Zeile 20b ist von steuerbefreiten Körperschaften der Gewinn/Verlust lt. besonderer Ermittlung (ggf.
nach Berücksichtigung eines Abzugs gem. § 10g EStG) aus dem partiell steuerpflichtigen Geschäft anzugeben.
Der Gewinn/Verlust ist aus der für das gesamte Unternehmen aufgestellten Handelsbilanz bzw., falls eine Steuerbilanz aufgestellt worden sein sollte, aus der Steuerbilanz abzuleiten. Dabei sind die Grundsätze des § 5 EStG
zu beachten.
Wurde nur eine Handelsbilanz erstellt, ist vom Handelsbilanzergebnis auszugehen. In Zeile 21 ist einzutragen
앫 bei Kapitalgesellschaften: der Jahresüberschuss bzw. der Jahresfehlbetrag;
앫 bei anderen Körperschaften: der Handelsbilanzgewinn bzw. -verlust (ohne Gewinn bzw. Verlustvortrag,
erhöht um die Zuführung zu bzw. gemindert um die Auflösung von offenen oder gesetzlichen Rücklagen).
In Zeile 22 des Vordrucks KSt 1 A ist das Handelsbilanzergebnis durch Korrekturen gem. § 60 Abs. 2 Satz 1
EStDV an die steuerlich maßgeblichen Bilanzansätze anzupassen (z.B. Korrekturen bei der AfA, bei der Bewertung, bei den Beteiligungserträgen aus Personengesellschaften – vgl. A II. 1.4 – und bei steuerlich unzulässigen
Rückstellungen).
Ein Differenzbetrag, der sich aus dem unterschiedlichen steuerbilanziellen Jahresergebnis und der besonderen pauschalierten steuerlichen Gewinnermittlung bei der Tonnagebesteuerung von Handelsschiffen im internationalen Verkehr nach § 5a EStG ergibt, ist hier ab VZ 2012 nicht mehr einzutragen, da der nach § 5a EStG
ermittelte pauschale Gewinn bzw. Verlust erst in Zeile 24 (bisher: Zeile 20a) einzutragen ist.
Versicherungstechnische Rückstellungen nach den §§ 20 bis 21a KStG werden nicht gesondert in der Erklärung aufgeführt. Sie sind bereits im Bilanzergebnis berücksichtigt, also in der Ausgangsgröße für die Einkommensermittlung. In Zeile 23 ist in der Vorspalte die Summe der Eintragungen in den Zeilen 21 und 22 zu bilden
und in die Hauptspalte zu übertragen.
Die Zeile 24 berücksichtigt die seit 1999 mögliche sog. Tonnagebesteuerung von Handelsschiffen im internationalen Verkehr. § 5a EStG ermöglicht dafür eine besondere steuerliche Gewinnermittlung, die nichts mit der
Handels- und Steuerbilanz zu tun hat. Da die Zeilen 20 und 24 zusammen den steuerlichen Jahresüberschuss
darstellen, darf in Zeile 20 in einem Fall der Tonnagebesteuerung nur der Teil des Steuerbilanzgewinns eingetragen werden, der nicht von der Tonnagebesteuerung erfasst wird. Einzelheiten hierzu, auch zur Frage der
Behandlung und Zuordnung nabz. Aufwendungen bei Mischfällen, zum Übergang zur Tonnagebesteuerung
und zur Rückkehr zur Normalbesteuerung enthalten die BMF-Schr. vom 24.3.2000, BStBl I S. 453 und vom
12.6.2002, BStBl I S. 614.
1.6 Sondervorschriften zur Einkommensermittlung
25–26b Die Zeile 25 nennt diverse Einkommenskorrekturen:
앫 den nach § 8 Abs. 4 Satz 4 KStG a.F. nicht zu berücksichtigenden Verlustausgleich.
Dabei handelt es sich um einen Sonderfall des sog. Mantelkaufs. § 8 Abs. 4 KStG a.F. verbietet einer Körperschaft den Abzug sowie den Ausgleich von Verlusten, wenn die Körperschaft, die den Abzug bzw.
Ausgleich begehrt, wirtschaftlich nicht mit derjenigen Körperschaft identisch ist, bei der der steuerliche
Verlust eingetreten ist. Diese Situation tritt insbes. bei Kapitalgesellschaften ein, deren Anteile nach einer
Verlustphase von neuen Gesellschaftern erworben werden, welche die Kapitalgesellschaft wirtschaftlich
neu beleben. Das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997, BGBl I S. 2590,
BStBl I S. 928 sieht grundsätzlich ab dem VZ 1997 einen Verlust der wirtschaftlichen Identität bereits bei
Fortführung mit überwiegend neuem Betriebsvermögen als gegeben an (vgl. § 54 Abs. 6 KStG 1999). Die
Zuführung neuen Betriebsvermögens berührt nur dann nicht die wirtschaftliche Identität und damit den
Abzug früherer Verluste, wenn dies allein der Sanierung des verlustbehafteten Geschäftsbetriebs dient
und dieser in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in
den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird. Weitere Einzelheiten hierzu enthält das BMF-Schr. vom
16.4.1999 (BStBl I S. 455).
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