Die steuerlichen Änderungen in der betrieblichen Altersversorgung

Lohnsteuer
in der täglichen Beraterpraxis aus der
Sicht des Arbeitgebers und des
Arbeitnehmers unter Berücksichtigung
der Gesetzesänderungen 2004/2005 und
der Lohnsteuerrichtlinien 2005
Dozent:
Dipl. - Finanzwirt Michael Blenkers, Steuerberater
www.michael-blenkers.de
Nachdruck - auch auszugsweise - nicht gestattet
Aktuelle Lohnsteuer 2005
Diplom Finanzwirt Michael Blenkers, Steuerberater
Seite 2
Inhaltsverzeichnis
1
Die Steuersätze bis 2005 ...........................................................................................6
2
Alterseinkünftegesetz (kurze Übersicht) ..............................................................7
2.1
2.2
2.3
2.4
2.5
3
Schrittweiser Übergang zur nachgelagerten Besteuerung........................................................ 7
Übergangszeit von 35 Jahren ................................................................................................... 7
Änderungen bei Beamten und Werkspensionen sowie bei übrigen Einkünften ...................... 8
Steuerfreiheit von Beiträgen zur privaten Altersvorsorge........................................................ 8
Rückführung steuerlicher Privilegien der Kapitallebensversicherungen ................................. 8
Die steuerlichen Änderungen in der betrieblichen Altersversorgung durch
das Alterseinkünftegesetz ........................................................................................9
3.1
3.2
3.3
3.4
4
Gleichbehandlung von Direktversicherungs-, Pensionskassen- und Pensionsfondsbeiträgen10
Anwendungsbereich der Lohnsteuerpauschalierung nach § 40b EStG ab 2005.................... 14
Übergangsregelungen für bestehende Verträge ..................................................................... 15
Übertragung von Versorgungsanwartschaften bei Arbeitgeberwechsel ................................ 17
Steuerliche Förderung der privaten und betrieblichen Altersvorsorge
(BMF vom 17.11.2004) ..............................................................................................19
4.1
4.2
4.3
5
Alterseinkünftegesetz konkretisiert durch BMF-Schreiben v. 17.11.2004 ............................ 19
Regelungen zur Riester-Rente ............................................................................................... 19
Regelungen zur betrieblichen Altersversorgung .................................................................... 20
Rechtsänderungen der Arbeitnehmerbesteuerung 2004 Haushaltsbegleitgesetz 2004 .................................................................................21
5.1
5.2
5.3
6
Verringerung von Höchstbeträgen, Freibeträgen und Freigrenzen........................................ 21
Fahrtkostenzuschüsse............................................................................................................. 23
Entfernungspauschalen .......................................................................................................... 24
Wichtige Rechtsänderungen der Arbeitnehmerbesteuerung 2004 Steueränderungsgesetz 2003 ................................................................................27
6.1
6.2
6.3
6.4
6.5
6.6
6.7
6.8
6.9
6.10
7
Begrenzung des Grundlohns bei Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit...... 27
Wegfall der 2-Jahresfrist bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung ....... 28
Steuerabzugsverpflichtung bei Arbeitnehmerentsendung...................................................... 30
Lohnsteuerabzug bei Lohnzahlungen Dritter......................................................................... 31
Lohnsteuerabzug durch einen Dritten .................................................................................... 32
Übertragung lohnsteuerlicher Pflichten auf Dritte ................................................................. 33
Besteuerung sonstiger Bezüge ............................................................................................... 35
Elektronische Lohnsteuer-Anmeldungen............................................................................... 36
Einführung der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung ..................................................... 37
Einschränkung des betrieblichen Jahresausgleichs ................................................................ 40
Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und weiterer Gesetze ............42
7.1
7.2
Ausbildungs- und Fortbildungskosten - Gesetzliche Neuregelungen .................................... 42
Entlastungsbetrag nach § 24b EStG ...................................................................................... 47
7.2.1
7.2.2
7.2.3
7.2.4
7.2.5
7.2.6
7.2.7
7.2.8
7.2.9
7.2.10
Gesetzesentwicklung....................................................................................................................... 47
Aktueller Gesetzeswortlaut ............................................................................................................. 47
Einzelaspekte zum Entlastungsbetrag für Alleinerziehende ........................................................... 48
Allgemeine Voraussetzungen.......................................................................................................... 48
Kindschaftsverhältnis...................................................................................................................... 49
Zugehörigkeit eines Kindes zum Haushalt des Alleinstehenden..................................................... 49
Wann liegt ein „allein stehender Steuerpflichtiger" vor? ................................................................ 51
Zeitanteilige Kürzung des Jahresbetrages ....................................................................................... 56
Keine Übertragung des Entlastungsbetrags..................................................................................... 57
Auswirkungen auf das Lohnsteuerabzugsverfahren ................................................................... 57
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8
Änderungen DBA Belgien (Wegfall der Grenzgängerregelung) ...................59
9
Gesetz zur Intensivierung der Bekämpfung der Schwarzarbeit und damit
zusammenhängender Steuerhinterziehung .......................................................60
9.1
9.2
10
Das Gesetzgebungsverfahren ................................................................................................. 60
Erweiterung der Bußgeldvorschriften .................................................................................... 63
Neuregelung durch das Gesetz zur Umsetzung von EU-Richtlinien in
nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften
(Richtlinien-Umsetzungsgesetz – EURLUmsG) ................................................64
10.1
10.2
10.3
10.4
10.5
11
Verteilung von Vorauszahlungen – Änderung des § 11 EStG .............................................. 64
Lohnsteuerabzugsverfahren und Altersvorsorgeaufwendungen (§§ 39b, 10c EStG) ............ 66
Lohnsteuerabzug für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer (§ 39d EStG) ..................... 67
Haftung des Arbeitgebers und Haftung bei Arbeitnehmerüberlassung (§ 42d EStG) ........... 67
Sondervorschriften für beschränkt Steuerpflichtige (§ 50 EStG) .......................................... 67
Neue Lohnsteuerrichtlinien 2005 ..........................................................................68
11.1
11.2
11.3
11.4
11.5
11.6
11.7
11.8
11.9
11.10
11.11
11.12
11.13
11.14
11.15
11.16
11.17
11.18
11.19
11.20
11.21
11.22
11.23
11.24
12
Anwendungsregelung............................................................................................................. 68
Insolvenzsicherung bei der Altersteilzeit (R 18 LStR 2005) ................................................. 68
Steuerfreiheit von Kindergartenzuschüssen ( §3 Nr. 33 EStG; R 21 a Abs. 1 LStR 2005) ... 68
44 €-Freigrenze für Job-Tickets (R 31 Abs. 3 LStR 2005).................................................... 70
Sonderausstattung von Firmenwagen (R 31 Abs. 9 LStR 2005) ........................................... 71
Aus- und Fortbildungskosten ab 2004 (R 34 LStR 2005)...................................................... 71
Fahrtkosten als Reisekosten (R 38 Abs. 1 Satz 5 LStR 2005) ............................................... 73
Werbungskostenabzug bei Sammelbeförderung (R 42 Abs. 3LStR 2005)............................ 74
Wegfall der doppelten Haushaltsführung bei AN ohne eigenen Hausstand (R 43 LStR) ..... 75
Dreimonatsfrist für Verpflegungsmehraufwendungen (R 43 Abs. 8 Satz 3 LStR 2005)....... 75
Haushaltsführung bei ANehmern mit Einsatzwechseltätigkeit (R 43 Abs. 12 LStR 2005)... 77
Abschreibung von Arbeitsmitteln (R 44 LStR) ..................................................................... 78
Betriebsfeier bei einem runden Arbeitnehmergeburtstag (R 70 Abs. 2 LStR 2005) ............. 78
Lohnsteuerabzug bei Arbeitnehmerentsendung (R 105 Abs. 5 Satz 4 LStR 2005) ............... 79
Lohnsteuerabzug bei echter Lohnzahlung durch Dritte(R 106 Abs. 2 Satz 5 LStR 2005) .... 80
Besteuerung sonstiger Bezüge (R 119 Abs. 4 LStR 2005) .................................................... 81
Ausländischer Steuernachweis für DBA-Freistellung (R 123 LStR 2005)............................ 82
Pauschalierung mit dem Durchschnittspauschsteuersatz (R 126 Abs. 3 Satz 7 LStR 2005) . 82
Lohnsteuer-Pauschalierung für Fahrtkostenzuschüsse FzWuA (R 127 Abs. 5 LStR 2005).. 83
Klarstellung bei geringfügig entlohnten Beschäftigten (R 128a LStR 2005) ........................ 84
Elektronische Lohnsteuerbescheinigung (R 135 LStR 2005) ................................................ 85
Änderung des Lohnsteuerabzugs (§ 41 c EStG; R137 Abs. 6a LStR) ................................... 85
Haftung bei Lohnsteuerabzug durch einen Dritten (R 146a LStR 2005)............................... 85
Anrufungsauskunft (§ 42e EStG; R147 Abs. 4 LStR) ........................................................... 86
Verwaltungsanweisungen (BMF-Schreiben, OFD-Verfügungen) .................87
12.1
12.2
12.3
12.4
12.5
12.6
12.7
12.8
12.9
12.10
12.11
12.12
12.13
12.14
12.15
Verpflichtung zur elektronischen Abgabe von Lohnsteueranmeldungen ab 2005 ................ 87
Startschreiben zur Übermittlung der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung.................... 90
Lohnsteuerliche Behandlung von unentgeltlichen oder verbilligten Mahlzeiten................... 90
Auslandsdienstreisen, Pauschbeträge 2005:........................................................................... 91
Zweifelsfragen zur Steuerermäßigung gemäß § 35a EStG (BMF vom 1.11.2004) ............... 95
Häusliches Arbeitszimmer ................................................................................................... 102
Entlastungsbetrag für Alleinerziehende § 24b EStG ........................................................... 108
Familienleistungsausgleich .................................................................................................. 111
Merkblatt zur Steuerklassenwahl bei Arbeitnehmer-Ehegatten für das Jahr 2005 .............. 116
Aufwendungen für Arbeitsmittel als Werbungskosten ........................................................ 121
Einladung von Arbeitnehmern in Sportstadien und Bewirtung in VIP-Logen .................... 121
Geschenklose als steuerfreie Zuwendung an Arbeitnehmer ................................................ 122
Tarifermäßigte Besteuerung von Entlassungsentschädigungen........................................... 123
Steuerfreiheit von Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit .......................... 125
Geburtstagsfeier von Arbeitnehmern ................................................................................... 126
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13
BFH- Entscheidungen ............................................................................................128
13.1
13.2
13.3
13.4
13.5
13.6
13.7
13.8
13.9
13.10
13.11
13.12
13.13
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13.15
13.16
13.17
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13.19
13.20
13.21
13.22
13.23
13.24
13.25
13.26
13.27
13.28
13.29
13.30
13.31
14
Kindergeld, Pflegekind, behindertes volljähriges Kind ....................................................... 128
Sachbezug, Unentgeltliche Überlassung einer Dienstwohnung........................................... 128
Kindergeld, Behinderter, Grenzbetrag, Selbstunterhalt, Zeitpunkt, Sonderzuwendungen .. 129
Verfassungsmäßigkeit des Betreuungsfreibetrages.............................................................. 129
Dreimonatsfrist auch bei Einsatzwechseltätigkeit - gegen R 39 Abs. 1 Satz 5 LStR .......... 129
Doppelte Haushaltsführung, Alleinstehender, eigener Hausstand, Wohnung ..................... 129
Nachzahlung von Arbeitslohn, Tarifbegünstigung, mehrjährige Tätigkeit.......................... 130
Zweckgebundene Bargeldzahlung des Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer ...................... 130
Steuerfreiheit von pauschalen Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit........ 133
Übernahme der Kosten anlässlich des Geburtstags des Geschäftsführers ........................... 134
Entfernungspauschale bei zwei Fahrten täglich zur Arbeitsstätte........................................ 139
keine lohnsteuerfreie Geldauszahlung des Sachbezugswerts............................................... 140
Haushaltsfreibetrag für 2003 nichtig! .................................................................................. 141
Erwerb von Kenntnissen und Fähigkeiten im Interesse des Arbeitgebers ........................... 143
Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit bei Geschäftsführern........................ 144
Pensionsverzicht ggf. auch beim Gesellschafter-Geschäftsführer steuerbegünstigt ............ 145
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bei mehreren Wohnungen .......................... 146
Doppelte Haushaltsführung bei ledigen Arbeitnehmern...................................................... 147
Promotionskosten als Werbungskosten................................................................................ 148
Rückgängigmachung der Pauschalversteuerung nach Ablauf des Kalenderjahres zulässig 149
Abzugsbeschränkung für häusliches Arbeitszimmer auf 1.250 EUR p.a. objektbezogen ... 150
Privatnutzung eines betrieblichen Pkw durch einen sozialversicherungspflichtigen AN .... 151
Privatnutzung eines Firmenwagens durch den Gesellschafter-Geschäftsführer .................. 152
Verlust eines Arbeitsmittels ggf. als Werbungskosten abziehbar ........................................ 153
Steuerbegünstigte Entschädigung auch bei befristetem Arbeitsvertrag möglich................. 154
Verzicht auf Darlehensrückzahlung als Arbeitslohn............................................................ 154
Aufwendungen für einen privat angeschafften PC .............................................................. 155
An Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlte Urlaubsabgeltung steuerlich anzuerkennen... 157
Dienstreise und keine regelmäßige Arbeitsstätte auch nach Ablauf von 3 Monaten........... 158
Übernahme der Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung als Arbeitslohn .................... 160
Zahlungen des Arbeitgebers für ein Büro im Haus des Arbeitnehmers............................... 161
Finanzgerichtsurteile..............................................................................................162
14.1
14.2
14.3
14.4
14.5
14.6
14.7
14.8
15
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Kein Alleinerziehendenfreibetrag für Verheiratete mit Kindern ......................................... 162
Überlassung von Parkplätzen als Arbeitslohn?.................................................................... 162
Steuermindernde Berücksichtigung von Aufwendungen für Sprachkurse .......................... 163
Bewirtungskosten bei Eintritt in den Ruhestand.................................................................. 163
Bindungswirkung einer Lohnsteuer-Anrufungsauskunft ..................................................... 164
Wechselseitige Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten problematisch ............................. 164
Zeitpunkt der Berücksichtigung einer Abfindungsrückzahlung .......................................... 165
Verpflegungsmehraufwand: Einsatzwechseltätigkeit eines Kaminkehrers ......................... 165
Dienstwagengestellung: Überblick über aktuelle Einzelfragen..................166
15.1
15.2
15.3
15.4
15.5
15.6
15.7
15.8
15.9
15.10
15.11
15.12
15.13
15.14
Allgemeine Bewertungsfragen............................................................................................. 166
Lohnsteuerrichtlinien 2005 .................................................................................................. 166
Beispiel zu „Firmenwagen zur privaten Nutzung“ „Pauschale Ermittlung “....................... 168
0,03%-Methode für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte .................................... 169
Beispiel zu „Firmenwagen zur privaten Nutzung“ (individuelle Methode)“....................... 170
Pauschalierung der Lohnsteuer mit 15%.............................................................................. 172
Winterpaket: Keine Einbeziehung als Sonderausstattung.................................................... 174
Navigationssystem: Offen, ob Sonderausstattung vorliegt .................................................. 174
Nachträglicher Einbau von Sonderausstattung .................................................................... 175
Geländewagen, Pick-ups, Privatnutzung, 1% Regelung ...................................................... 175
Ist ein mit Excel geführtes Fahrtenbuch ordnungsgemäß? .................................................. 176
Gestellung eines Kraftfahrzeugs; Anschaffungskosten für ein Navigationsgerät................ 177
Geländewagengestellung durch die Firma an Arbeitnehmer unterliegt der 1 %-Regelung. 178
Pkw-Sicherheitstraining als Arbeitslohn.............................................................................. 179
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15.15 Umsatzsteuerliche Konsequenzen aus der Dienstwagengestellung ..................................... 180
15.15.1
15.15.2
16
Vorsteuerabzug......................................................................................................................... 180
Umsatzsteuerpflicht der Dienstwagengestellung an den Arbeitnehmer ................................... 180
Steuerfreie bzw. begünstigte Vergütungsformen ..........................................183
16.1
16.2
16.3
16.4
16.5
16.6
16.7
16.8
16.9
16.10
16.11
16.12
16.13
16.14
16.15
16.16
16.17
16.18
16.19
16.20
16.21
16.22
16.23
16.24
16.25
16.26
16.27
16.28
16.29
16.30
Arbeitnehmerfinanzierte Firmenwagengestellung ............................................................... 183
Vermeidung des ,,0,03 %-Betrages" bei der Firmenwagengestellung an
Außendienstmitarbeiter........................................................................................................ 184
Arbeitslohnzahlungen von dritter Seite: Lohnsteuerabzugspflicht des Arbeitgebers .......... 185
Barlohnumwandlung in steuerfreie Reisekostenvergütungen.............................................. 187
BahnCard-Gestellung an Arbeitnehmer............................................................................... 187
Betriebsveranstaltungen mit Übernachtung (R 72 LStR) .................................................... 188
Bargeldzuschüsse des Arbeitgebers für Sportaktivitäten ..................................................... 190
Aufmerksamkeiten (R 73 LStR) .......................................................................................... 191
Computer-Gestellung ........................................................................................................... 192
Arbeitnehmerbewirtung (Steueroptimierte Gestaltung)....................................................... 193
Direktversicherungen als Steuersparmodell......................................................................... 194
Darlehen, Arbeitgeber.......................................................................................................... 195
Eintrittskarten....................................................................................................................... 195
Erholungsbeihilfe ................................................................................................................. 195
Fahrtkostenzuschüsse........................................................................................................... 196
Geschenkgutscheine............................................................................................................. 196
Goldmünzen ......................................................................................................................... 197
Garagengeld ......................................................................................................................... 197
Handygestellung................................................................................................................... 199
Internetkosten....................................................................................................................... 199
Job-Ticket ............................................................................................................................ 199
Kindergartenzuschüsse......................................................................................................... 202
Kundenanbindungsprogramme (z. B. Miles & More) ......................................................... 202
Massagekosten ..................................................................................................................... 203
Pauschal besteuerter Arbeitslohn ......................................................................................... 203
Sachbezugsfreigrenze ( 44 EUR-Freigrenze)....................................................................... 205
Stock-Options ...................................................................................................................... 208
Telefonkostenersatz ............................................................................................................. 208
Telekommunikationsleistung ............................................................................................... 208
Wagenpflegepauschale des Arbeitgebers als steuerfreier Auslagenersatz........................... 212
17
Checkliste über steuerfreie Vergütungsformen..............................................213
18
Umsatzsteuer............................................................................................................217
18.1
18.2
19
Gutscheine, 44-Euro-Freigrenze .......................................................................................... 217
Lohnsteuerliche Behandlung von Gutscheinen (R 31 Abs. 1 Satz 7 LStR 2005)................ 219
„Phantomlohn“: Bundessozialgericht bestätigt
sozialversicherungsrechtliches Entstehungsprinzip....................................221
Anlagen
Anlage 1
Anlage 2
Anlage 3
Anlage 4
Anlage 5
Übersichten Alterseinkünftegesetz
Auszüge Gesetzestext Alterseinkünftegesetz
Vordruck elektronische Lohnsteuerbescheinigung 2004/2005
BMF, Schreiben v. 24.5.2004, BStBl 2004 I S. 505
Behandlung von Abfindungen
Übersicht Behandlung Abfindungen ab 2004
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1 Die Steuersätze bis 2005
Stand:
StSenkG vom 23.10.2000 (BGBl I, S. 1433; BStBl I, S. 1428) und StSenkErgG
19.12.2000 (BGBl I, S. 1812; BStBl I 2001, S. 25) zuletzt geändert durch
Flutopfersolidaritätsgesetz vom 19.9.2002 (BGBl I, S. 3651).StÄndG 2003
15.12.2003 (BGBl I S. 2645), Haushaltsbegleitgesetz 2004 vom 29.12.2003 (BGBl
3076).
2000
1999
2001
2002
2003
2004
vom
das
vom
I S.
2005
ESt
• Grundfreibetrag
13.067
DM
13.499
DM
14.093
DM
7.235
EUR
7.235
EUR
7.664
EUR
7.664
EUR
• Höchststeuersatz ab
120.042
DM
114.696
DM
107.568 55.008
DM
EUR
55.008 52.293 52.152
EUR
EUR
EUR
• Eingangssteuersatz
23,9%
22,9%
19,9%
19,9%
19,9%
16%
15%
• Höchststeuersatz
53%
51%
48,5%
48,5%
48,5%
45%
42%
• Begrenzung für
gewerbliche
Einkünfte
45%
43%
entfällt
-
-
-
-
• Anrechnung
Gewerbesteuer
-
-
MB ×
1,8
MB ×
1,8
MB ×
1,8
MB ×
1,8
MB × 1,8
• Halbeinkünfteverfahren bei
Dividenden und
bestimmten
Veräußerungsgewinnen
-
-
-**
ja*
ja
ja
ja
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Seite 7
2 Alterseinkünftegesetz (kurze Übersicht)
Der Bundesrat hat am 11.6.2004 dem Alterseinkünftegesetz zugestimmt. Damit ist der Weg
frei gemacht für die grundlegende Neuregelung der steuerlichen Behandlung von
Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen.
Mit dem Gesetz reagiert die Bundesregierung auf das Urteil des BVerfG v. 6.3.2002 - 2 BvL
17/99 (BStBl 2002 I S. 618), in dem die Unvereinbarkeit der unterschiedlichen Besteuerung
der Beamtenpensionen und der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung mit dem
Gleichheitssatz des Grundgesetzes festgestellt wurde.
Die Neuregelung geht jedoch über die Forderungen des Bundesverfassungsgerichts hinaus.
Das Ziel ist, den Lebensunterhalt aller Bürger im Alter auch in Zukunft zu sichern. Neben
einer Gleichbehandlung aller Versorgungsempfänger wird vor allem der Neugestaltung der
Altersvorsorge Rechnung getragen und damit ein transparentes und gerechtes Modell
geschaffen. Dank einer behutsamen, schrittweisen Einführung der nachgelagerten Besteuerung
– über einen Zeitraum von 35 Jahren – sollen Verwerfungen vermieden werden.
2.1
Schrittweiser Übergang zur nachgelagerten Besteuerung
Das
Alterseinkünftegesetz
regelt
die
steuerrechtliche
Behandlung
von
Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen neu. Vorgesehen ist der schrittweise
Übergang zur nachgelagerten Besteuerung, d.h. Altersvorsorgebeiträge werden steuerlich
sukzessive stärker entlastet und die darauf beruhenden Renten werden nach und nach stärker
besteuert. Nachgelagerte Besteuerung bedeutet im Endergebnis, dass Beiträge zum Zeitpunkt
der Zahlung von der Einkommensteuer freigestellt werden und erst die darauf beruhenden
Renten (z.B. Rentenzahlungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung) besteuert werden. Es
können zukünftig also Beiträge für eine angemessene Altersvorsorge als Sonderausgaben
abgezogen werden, andererseits unterliegen die darauf beruhenden Altersbezüge der
Besteuerung.
2.2
Übergangszeit von 35 Jahren
Neu ist, dass alle gesetzlichen Renten und vergleichbare Renten ab dem Jahr 2005 zu 50 v.H.
der Besteuerung unterliegen. Dies gilt für alle, die bereits jetzt Rente beziehen
("Bestandsrenten") oder ab dem Jahr 2005 erstmalig Rente beziehen werden ("Neufälle"). Der
Besteuerungsanteil wird für jeden neu hinzukommenden Rentnerjahrgang, also ab dem Jahr
2006, bis zum Jahr 2020 jährlich um jeweils 2 Prozentpunkte angehoben, so dass bei dem
Neurentnerjahrgang des Jahres 2020 schließlich 80 v.H. dieser Renten aus
Altersvorsorgeverträgen der Besteuerung zugrunde gelegt werden. Von 2020 bis 2040 steigt
der Besteuerungsanteil langsamer – jährlich um einen Prozentpunkt. Nach Ablauf der
Übergangszeit (2040) werden Renten und Beamtenpensionen steuerlich gleich behandelt.
Der sich an Hand dieser Prozentsätze ergebende steuerfrei bleibende Teil der Jahresbruttorente
wird auf Dauer festgeschrieben, d. h. jeder Jahrgang behält "seinen" Festbetrag, der von der
Besteuerung ausgeschlossen bleibt.
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2.3
Seite 8
Änderungen bei Beamten und Werkspensionen sowie bei übrigen Einkünften
Da nach Ablauf der Übergangsphase für die Besteuerung (2040) Beamtenpensionen und
Renten steuerrechtlich gleich behandelt werden, werden der Versorgungsfreibetrag und der
Arbeitnehmer-Pauschbetrag für Beamtenpensionen und Werkspensionen sowie der
Altersentlastungsbetrag für übrige Einkünfte in angepasster Form fortgeführt und schrittweise
für jeden ab 2006 neu in Ruhestand tretenden Jahrgang in dem Maße verringert, in dem die
Besteuerungsanteile der Leibrenten erhöht werden. Diese Beträge werden für jeden Jahrgang
festgeschrieben.
2.4
Steuerfreiheit von Beiträgen zur privaten Altersvorsorge
Ab 2005 werden auf der Seite der Aufwendungen für die Altersvorsorge 60 v.H. der
Vorsorgeaufwendungen zur gesetzlichen Rentenversicherung – und zwar Arbeitgeber- und
Arbeitnehmeranteil – durch die Neuregelung des Sonderausgabenabzugs von einer
Einkommensteuerbelastung freigestellt, bis maximal 60 v.H. von 20.000 € pro Jahr, d.h.
12.000 €. Dies entspricht einem Abzugsvolumen von monatlich 500 €. Um sicherzustellen,
dass durch die Systemumstellung keiner schlechter gestellt wird, ist eine so genannte
Günstigerprüfung vorgesehen, d.h. altes Recht geht vor neuem Recht.
Der steuerfreie Anteil der Altersvorsorgeaufwendungen steigt sukzessive bis zum Jahr 2025
auf 100 v.H. der Höchstgrenzen von 20.000 € – jedes Jahr um zwei Prozentpunkte. Das
bedeutet, dass Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen der Höchstgrenze bereits im Jahr
2025 zu 100 v.H. steuerfrei sind, die Besteuerung von 100 v.H. der Renten jedoch erst 15 Jahre
später wirksam wird und damit insgesamt eine Steuerentlastung der Bürger erfolgt.
Dadurch, dass die Besteuerung von Renten nur schrittweise ansteigt bei gleichzeitiger
Verbesserung der Abzugsfähigkeit von Altersvorsorgeaufwendungen, soll eine
Doppelbesteuerung in nahezu allen Fällen vermieden werden. In außergewöhnlichen Fällen
können Renterinnen und Rentner, die über mindestens zehn Jahre Rentenbeiträge in Höhe
eines Betrags oberhalb des Höchstbeitrages zur gesetzlichen Rentenversicherung geleistet
haben, für die auf diesen Beiträgen beruhenden Renten die günstige Besteuerung mit dem
Ertragsanteil wählen.
2.5
Rückführung steuerlicher Privilegien der Kapitallebensversicherungen
Das Steuerprivileg für Kapitallebensversicherungen (Sonderausgabenabzug, Steuerfreiheit der
Erträge bei längerer Laufzeit) wird für Neuverträge abgeschafft. Die Erträge von
Kapitallebensversicherungen, die ab dem Inkrafttreten der Neuregelung im Januar 2005
abgeschlossen werden, werden künftig zur Hälfte besteuert, wenn der Vertrag eine Laufzeit
von mindestens zwölf Jahren hat und die Auszahlung erst nach Vollendung des 60.
Lebensjahres erfolgt.
siehe Übersichten Anlage 1 (Schaubilder der Anwendung
Alterseinkünftegesetz) und 2 (Gesetzestext Alterseinkünftegesetz)
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 9
3 Die steuerlichen Änderungen in der betrieblichen
Altersversorgung durch das Alterseinkünftegesetz
Am 11.6.2004 hat der Bundesrat nach einem langwierigen Vermittlungsverfahren doch noch
dem Alterseinkünftegesetz zugestimmt. Dieses Gesetz [Veröffentlicht im BGBl. 2004 I
S. 1427] enthält neben Änderungen im Bereich der privaten Altersversorgung bedeutsame
Neuregelungen bei der betrieblichen Altersversorgung. Gekennzeichnet ist dieses Gesetz durch
das Prinzip, wonach Aufwendungen für die Altersversorgung in Gestalt von Pensionen und
Rentenbezügen steuerlich weitgehend absetzbar sein sollen, die späteren Bezüge sollen voll
steuerpflichtig erfasst werden (Prinzip der nachgelagerten Besteuerung).
Kern der Neuregelung ist, dass bei der Altersvorsorge nunmehr zwischen der Basisversorgung
(gesetzliche
Rentenversicherung,
berufsständische Versorgungseinrichtungen),
der
Zusatzversorgung (Riester-Rente, betriebliche Altersversorgung) und Kapitalanlageprodukte
(Kapitallebensversicherungen) unterschieden wird. Diese Unterscheidung ist in der Ansparund in der Auszahlungsphase zu treffen.
Gesetzliche Änderungen 2005 durch das Alterseinkünftegesetz im Überblick
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Direktversicherungen werden in die Steuerfreiheit gem. § 3 Nr. 63 EStG einbezogen.
Beitragszahlungen sind gegenwärtig lohnsteuerfrei. Es erfolgt aber eine nachgelagerte
Besteuerung.
Für Altvorsorgezusagen kann weiterhin eine Lohnsteuerpauschalierung zur Anwendung
kommen. Dies hat eine gegenwärtige Besteuerung zur Folge. Entsprechendes gilt für pauschalierbare Pensionskassen.
Gleichzeitig wird die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG auf solche Versorgungszusagen
beschränkt, die eine lebenslange Altersversorgung vorsehen.
Die Steuerfreiheit gem. § 3 Nr. 63 EStG kann je Dienstverhältnis im Kalenderjahr
ausgenutzt werden.
Bei Anwendung der Steuerfreiheit gem. § 3 Nr. 63 EStG hat ein Vermerk auf der
Lohnsteuerbescheinigung zu erfolgen.
Mit § 3 Nr. 63 Satz 4 EStG wird bei Beendigung des Dienstverhältnisses die Möglichkeit
eröffnet, neben zusätzlichen Arbeitgeberleistungen Abfindungszahlungen oder
Wertguthaben aus Arbeitszeitkonten steuerfrei für den Aufbau einer kapitalgedeckten
betrieblichen Altersversorgung zu nutzen. Diese Regelung dient als Ersatz für den
Wegfall des § 40b EStG und damit auch der bisherigen Vervielfältigungsregelung in
§ 40b Abs. 2 Satz 3 und 4 EStG a.F.
Für den Bereich der umlagefinanzierte betrieblichen Altersversorgung über
Pensionskassen, die nicht unter § 3 Nr. 63 EStG fällt, verbleibt es bei der vorgelagerten
Besteuerung und der Möglichkeit der Pauschalbesteuerung nach § 40b EStG. Hiervon
betroffen ist insbesondere die umlagefinanzierte Zusatzversorgung im öffentlichen
Dienst.
Die Portabilität in der betrieblichen Altersversorgung, d.h. die Mitnahmemöglichkeit
erworbener Betriebsrentenanwartschaflen bei Arbeitgeberwechsel, wird verbessert. Falls
zwischen den Beteiligten Einvernehmen besteht, ist eine Mitnahme der Anwartschaften
künftig problemlos möglich. Darüber hinaus erhalten Beschäftigte in bestimmten Fällen
einen Rechtsanspruch darauf, dass beim ehemaligen Arbeitgeber bzw. bei dessen
Versorgungseinrichtung aufgebaute Betriebsrentenkapitai zum neuen Arbeitgeber bzw. in
dessen Versorgungseinrichtung mitzunehmen. Die betriebsrentenrechtlichen Regelungen
werden steuerlich flankiert.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
Diplom Finanzwirt Michael Blenkers, Steuerberater
3.1
Seite 10
Gleichbehandlung von Direktversicherungs-, Pensionskassen- und
Pensionsfondsbeiträgen ab 2005
Im Bereich der kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung bestehen bisher 5
Durchführungswege, die steuerrechtlich teilweise unterschiedlich behandelt werden.
1. Direktzusage
2. Unterstützungskasse
3. Pensionskasse
Es liegt Zufluss von Arbeitslohn im Zeitpunkt der Zahlung der Beiträge durch den Arbeitgeber
an die entsprechende Versorgungseinrichtung vor. Die Einbehaltung der Lohnsteuer richtet
sich nach § 38a Abs. 3 EStG.
4. Pensionsfonds
5. Direktversicherung
Der Arbeitslohn fließt erst im Zeitpunkt der Zahlung der Altersversorgungsleistungen an den
Arbeitnehmer zu.
Diese Differenzierung wird ab 2005 für Direktversicherungen, Pensionskassen und
Pensionsfonds weitgehend abgeschafft. Künftig werden Beiträge für eine Direktversicherung
in die auf 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung der
Arbeiter und Angestellten begrenzte Steuerfreiheit (2004: 2.472 EUR) für Pensionsfonds und
Pensionskassen einbezogen. Auch für sie gilt damit künftig grundsätzlich die nachgelagerte
Besteuerung der ausgezahlten Versicherungsleistungen als sonstige Einkünfte.
Nach § 3 Nr. 63a. F. EStG sind bislang steuerfrei ...
„Beiträge des Arbeitgebers aus dem ersten Dienstverhältnis an eine Pensionskasse oder einen
Pensionsfonds zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung, soweit sie
insgesamt im Kalenderjahr 4 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten nicht übersteigt."
Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG setzt voraus, dass die Pensionskasse oder der
Pensionsfonds kapitalgedeckt ist. Für Umlagen, die der Arbeitgeber im sog. Umlageverfahren
an eine Versorgungseinrichtung entrichtet, kommt die Steuerfreiheit dagegen nicht in
Betracht. Werden sowohl Umlagen als auch Beiträge im Kapitaldeckungsverfahren erhoben,
gehören letztere nach Rz. 159 des BMF-Schreibens vom 5. August 2002 nur dann zu den
begünstigten Aufwendungen, wenn eine getrennte Verwaltung und Abrechnung beider
Vermögensmassen erfolgt (Trennungsprinzip). Für umlagefinanzierte Pensionskassenbeiträge
kommt allerdings weiterhin eine Pauschalierung nach § 40b EStG in Betracht.
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Seite 11
EStG § 3 Abs. 4 Nr. 63, Fassung ab 1.1.2005
Beiträge des Arbeitgebers aus dem ersten Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine
Pensionskasse oder für eine Direktversicherung zum Aufbau einer kapitalgedeckten
betrieblichen Altersversorgung, bei der eine Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditätsoder Hinterbliebenenversorgungsleistungen in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans
( § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes vom 26. Juni
2001 (BGBl. I S. 1310, 1322), das zuletzt durch Artikel 7 des Gesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl.
I S. 1427) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung vorgesehen ist, soweit die
Beiträge im Kalenderjahr 4 vom Hundert der Beitragsbemessungsgrenze in der
Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten nicht übersteigen……..
Gleichzeitig fällt die Pauschalierungsmöglichkeit nach § 40b Abs. 1 und 2 EStG für
Direktversicherungsbeiträge für nach dem 31.12.2004 erteilte Versorgungszusagen weg. Für
zum 1.1.2005 bereits bestehende Verträge (Altzusagen) gilt eine Übergangsregelung.
Die Pauschalbesteuerung ist in diesen Altfällen unabhängig von der Zahlungsweise der
späteren Versorgungsleistung möglich. Bedeutsam sind insoweit die Übergangsvorschriften
des § 52 Abs. 6 und Abs. 52a EStG in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes. . •
In § 52 Abs. 6 EStG wird Folgendes bestimmt:
§ 3 Nr. 63 EStG ist bei Beiträgen für eine Direktversicherung nicht anzuwenden, wenn die
entsprechende Versorgungszusage vor dem 1. Januar 2005 erteilt wurde und der
Arbeitnehmer gegenüber dem Arbeitgeber für diese Beiträge auf die Anwendung des § 3 Nr.
63 EStG verzichtet hat. Der Verzicht gilt für die Dauer des Dienstverhältnisses; er ist bis zum
30. Juni 2005 oder bei einem späteren Arbeitgeberwechsel bis zur ersten Beitragsleistung zu
erklären. § 3 Nr. 63 Satz 3 und 4 ist nicht anzuwenden, wenn § 40b Abs, 1 und Abs. 2 in der
am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung angewandt wird.
Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG setzt auch weiterhin ein bestehendes erstes
Dienstverhältnis voraus. Hat ein Arbeitnehmer daher nebeneinander mehrere
Dienstverhältnisse, kommt die Steuerfreistellung nur für Beitragszahlungen des Arbeitgebers
aus dem ersten Dienstverhältnis in Betracht. Diese Begrenzung sichert die einfache und
unbürokratische Anwendung der Steuerbefreiung. Unter einem ersten Dienstverhältnis ist eine
Beschäftigung zu verstehen, für die die Lohnsteuer nicht nach der Steuerklasse VI zu erheben
ist.
Wichtig
Hat der Arbeitnehmer ein erstes Dienstverhältnis im Rahmen eines sog. 400 EURJobs oder wird die Lohnsteuer im Rahmen einer als erstes Dienstverhältnis
ausgeübten Aushilfstätigkeit pauschal erhoben, ist die Steuerfreistellung der
Pensionskassen-, Pensionsfonds- und Direktversicherungsbeiträge ebenfalls
möglich.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 12
Die Steuerfreiheit kommt für alle Arbeitnehmer im steuerlichen Sinne in Betracht, unabhängig
davon, ob sie in der gesetzlichen Rentenversicherung versichert sind oder nicht. Sie gilt also
auch für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, geringfügig Beschäftigte,
in einer berufsständischen Versorgungseinrichtung versicherte Arbeitnehmer sowie bei
Ehegatten-Arbeitsverhältnissen. Eine Steuerfreiheit der Beiträge scheidet allerdings aus, wenn
es sich nach Körperschaftsteuerrecht um verdeckte Gewinnausschüttungen handelt (z. B. bei
Vorliegen einer Überversorgung des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers einer
GmbH).
Die bisherige Beschränkung des steuerfreien Fördervolumens bei Arbeitgeberwechsel auf 4 %
der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung je Kalenderjahr fällt
weg. Für die Inanspruchnahme der Steuerfreiheit wird ab 2005 auf eine arbeitgeberbezogene
Betrachtung umgestellt und die Handhabung in Fällen des Arbeitgeberwechsels dadurch
wesentlich vereinfacht. Dadurch erübrigt sich die Bescheinigung der steuerfreien Beiträge in
der Lohnsteuerbescheinigung [Vgl. dazu auch die Änderung in § 41b Abs. 1 Satz 2 EStG n. F.:
Bescheinigung des Großbuchstaben V bei Zahlung steuerfreier Beiträge i. S. des § 3 Nr. 63
EStG in der Lohnsteuerbescheinigung, damit das Finanzamt erkennen kann, ob der
Arbeitnehmer zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG gehört].
Hinweis
Wechselt der Arbeitnehmer im Laufe des Kalenderjahres sein erstes
Dienstverhältnis, kann somit ab 2005 im neuen Dienstverhältnis der Höchstbetrag
des § 3 Nr. 63 EStG erneut in Anspruch genommen werden. Hierdurch ergeben
sich insbesondere bei Arbeitgeberwechsel zwischen verbundenen Unternehmen
interessante Gestaltungsmöglichkeiten.
Im Gegensatz zur Mehrfachgewährung der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG bei
Arbeitgeberwechsel bleibt es bei der Sozialversicherung bei der bisherigen Beschränkung der
Beitragsfreiheit auf insgesamt 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen
Rentenversicherung je Kalenderjahr (§ 2 Abs. 2 Nr. 5 ArEV n. F.).
Des Weiteren wird in dem neuen § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG der steuerfreie Höchstbetrag (bisher
4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter und
Angestellten) um einen festen Betrag in Höhe von 1.800 EUR im Kalenderjahr erhöht. Diese
Aufstockung verbessert die Rahmenbedingungen für die betriebliche Altersversorgung um
einen Betrag, der geglättet dem Höchstbetrag in § 40b EStG (1.752 EUR) entspricht. Sie dient
insoweit als Ersatz für den Wegfall des § 40b EStG. Diese Erhöhung gilt daher folgerichtig
auch nur für Beiträge, die vom Arbeitgeber aufgrund einer Versorgungszusage geleistet
werden, die nach dem 31.12.2004 erteilt wurde. Sie greift nicht, wenn die Pauschalbesteuerung
nach § 40b EStG in der bis zum 31.12.2004 geltenden Fassung angewendet wird.
Entrichtet der Arbeitgeber im Rahmen eines ersten Dienstverhältnisses gleichzeitig Beiträge an
Direktversicherungen, Pensionskassen und/oder Pensionsfonds, so ist die Steuerfreiheit
insgesamt auf Beitragsleistungen bis zu 4 % der jeweils geltenden Beitragsbemessungsgrenze
zur gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten zzgl. 1.800 EUR
beschränkt. Insoweit haben Arbeitgeber und Arbeitnehmer ein Wahlrecht, für welche Beiträge
sie die Steuerfreiheit vorrangig in Anspruch nehmen wollen. Bei der Wahl zwischen diesen
Durchführungswegen ist zu beachten, dass der Arbeitgeber bei Versorgungsversprechen über
einen Pensionsfonds - anders als bei Direktversicherungsbeiträgen oder Zuwendungen an
Pensionskassen - verpflichtet ist, Beiträge an den Pensions-Sicherungs-Verein zu entrichten.
Diese Beiträge sind beim leistenden Unternehmen ebenfalls als Betriebsausgaben abziehbar
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 13
und, da sie aufgrund gesetzlicher Verpflichtung geleistet werden, lohnsteuer- und
sozialversicherungsfrei (§ 3 Nr. 62 Satz 1 EStG).
Für Beiträge und Zuwendungen, die der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer aus Anlass der
Beendigung des Dienstverhältnisses an Pensionskassen, Pensionsfonds oder eine
Direktversicherung erbracht hat, vervielfältigt sich der Betrag von 1.800 EUR ab 2005 mit der
Zahl der Kalenderjahre, in denen das Dienstverhältnis des Arbeitnehmers zu dem Arbeitgeber
bestanden hat (insoweit besteht allerdings keine Beitragsfreiheit zur Sozialversicherung; § 2
Abs. 2 Nr. 5 ArEV n. F.). Nach § 3 Nr. 63 EStG sind steuerfreie Beiträge der letzten 7 Jahre
auf den Vervielfältigungsbetrag anzurechnen, wobei sowohl bei der Ermittlung des
Vervielfältigungsbetrags als auch des Anrechnungsbetrags Kalenderjahre vor 2005 nicht zu
berücksichtigen sind (§ 3 Nr. 63 Satz 4 EStG n. F.). Die Gründe, aus denen das
Dienstverhältnis beendet wird, sind ohne Bedeutung. Die Vervielfältigungsregelung kann
daher auch in den Fällen angewendet werden, in denen ein Arbeitnehmer wegen Erreichens der
Altersgrenze aus dem Dienstverhältnis ausscheidet. Sie kommt jedoch nicht zur Anwendung,
wenn der Arbeitgeber Beiträge für zurückliegende Jahre bei fortbestehendem Dienstverhältnis
nachzuzahlen hat [So BFH, Urteil v. 18.12.1987, VI R 204/83, BStBl 1988 II S. 379 zur
Anwendung der Vervielfältigungsregelung nach § 40b EStG a. F].
Die Vervielfältigungsregelung gilt auch bei einer Gehaltsumwandlung. Nach Auflösung des
Dienstverhältnisses kann sie ohne zeitliche Beschränkung angewendet werden, wenn die
Umwandlung spätestens bis zum Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses vereinbart
wird [Vgl. hierzu R 129 Abs. 11 Satz 2 LStR].
Die Anwendung der Vervielfältigungsregelung hängt davon ab, dass die Beiträge aus Anlass
der Beendigung des Dienstverhältnisses erbracht werden. Ein wichtiges Indiz für den
ursächlichen Zusammenhang zwischen Leistung des Beitrags und dem Ausscheiden aus dem
Dienstverhältnis ist der zeitliche Zusammenhang. Wird der Beitrag bis zu 3 Monate vor der
Auflösung des Dienstverhältnisses geleistet, kann der ursächliche Zusammenhang mit dem
Ausscheiden unterstellt werden [So R 129 Abs. 11 LStR zur Vervielfältigungsregelung nach
§ 40b Abs. 2 EStG a. F. Die dort niedergelegten Grundsätze können wohl auf § 3 Nr. 63 Satz 4
EStG n. F. übertragen werden.]. Im Einzelfall kann die Vervielfältigungsregelung allerdings
wohl auch schon früher angewendet werden, wenn in anderer Weise glaubhaft dargelegt wird,
dass der Beitrag im Hinblick auf das Ausscheiden des Arbeitnehmers aus dem Dienstverhältnis
geleistet wird.
Mit § 3 Nr. 63 Satz 4 EStG n. F. wird den Beteiligten nach der Gesetzesbegründung die
Möglichkeit eröffnet, Abfindungszahlungen oder Wertguthaben aus Arbeitszeitkonten
steuerfrei für den Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung zu nutzen. Die
Regelung dient als Ersatz für den Wegfall des § 40b EStG und damit auch der bisherigen
Vervielfältigungsregelung in § 40b Abs. 2 Satz 3 und 4 EStG.
Durch § 52 Abs. 6 Satz 3 EStG n. F. wird sichergestellt, dass die in § 3 Nr. 63 Satz 4 EStG n.
F. vorgesehene Möglichkeit, Abfindungszahlungen und Wertguthaben aus Arbeitszeitkonten
steuerfrei zum Aufbau einer betrieblichen Altersversorgung zu nutzen, dann nicht anwendbar
ist, wenn die Vervielfältigungsregelung des § 40b Abs. 2 Satz 3 und 4 EStG in der bis zum
31.12. 2004 geltenden Fassung angewendet wird. Hierdurch wird die doppelte
Inanspruchnahme der steuerlich begünstigten Umwandlung von Abfindungszahlungen usw.
ausgeschlossen.
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3.2
Seite 14
Anwendungsbereich der Lohnsteuerpauschalierung nach § 40b EStG ab
2005
Durch die Änderungen in § 40b Abs. 1 und 2 EStG wird für Beiträge, die zum Aufbau einer
kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung für eine Direktversicherung oder an eine
Pensionskasse geleistet werden, die Möglichkeit der Pauschalbesteuerung - vorbehaltlich der
Übergangsregelung - ab 2005 aufgehoben.
Für den Bereich der umlagefinanzierten betrieblichen Altersversorgung über eine
Pensionskasse verbleibt es hingegen bei der sog. vorgelagerten Besteuerung und der
Möglichkeit der Pauschalbesteuerung nach § 40b EStG, wenn die Zuwendungen im Rahmen
eines ersten Dienstverhältnisses geleistet werden. Davon betroffen sind vor allem die
Zusatzversorgungseinrichtungen (= Pensionskassen) des öffentlichen Dienstes, soweit diese im
Umlageverfahren finanziert werden (so z. B. die Versorgungsanstalt des Bundes und der
Länder - VBL - sowie manche Zusatzversorgungskassen - ZVK's - der Kommunen).
Wichtig
Für umlagefinanzierte Direktversicherungen - falls derartige Produkte überhaupt
angeboten werden - ist die Pauschalbesteuerung mit 20 % bei Neuverträgen
hingegen nicht mehr möglich, da Direktversicherungen in § 40b EStG in der ab
2005 geltenden Fassung nicht mehr genannt werden.
Der Arbeitgeber kann die Zuwendungen an eine Pensionskasse grds. bis zu einem Beitrag von
1.752 EUR mit 20 % pauschalieren. Sind mehrere Arbeitnehmer gemeinsam in einer
Pensionskasse versichert, gilt als Beitrag für den einzelnen Arbeitnehmer der Teilbetrag, der
sich bei einer Aufteilung der gesamten Beiträge durch die Zahl der begünstigten Arbeitnehmer
ergibt. Dabei sind Arbeitnehmer, für die Beiträge von mehr als 2.148 EUR im Kalenderjahr
geleistet werden, nicht einzubeziehen (§ 40b Abs. 2 Satz 2 EStG).
Wichtig
Für Zuwendungen an eine Pensionskasse, die der Arbeitgeber für den
Arbeitnehmer aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses erbracht hat,
vervielfältigt sich der Betrag von 1.752 EUR mit der Zahl der Kalenderjahre, in
denen das Dienstverhältnis des Arbeitnehmers zu dem Arbeitgeber bestanden hat,
wobei angefangene Kalenderjahre voll anzurechnen sind. Dabei werden pauschal
besteuerte Zuwendungen der letzten 7 Jahre auf den Vervielfältigungsbetrag
angerechnet.
Der in § 40b Abs. 2 EStG neu angefügte Satz 5 ermöglicht die Pauschalierung der Lohnsteuer
ohne betragsmäßige Begrenzung für Zahlungen, die der Arbeitgeber infolge seines
Ausscheidens aus einer Pensionskasse an diese für die dort bestehen bleibenden
Versorgungsverpflichtungen und Versorgungsanwartschaften zu leisten hat, wie z. B. die
Gegenwertzahlung nach § 23 Abs. 2 der Satzung der VBL. Durch diese Änderung wird den
betroffenen Arbeitgebern die Möglichkeit einer möglichst einfachen Abwicklung der
Besteuerung dieser Zahlungen gegeben.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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3.3
Seite 15
Übergangsregelungen für bestehende Verträge
Aus Gründen des Vertrauensschutzes bleibt die Möglichkeit der Pauschalbesteuerung für
diejenigen Beiträge für eine Direktversicherung und Zuwendungen an eine Pensionskasse
bestehen, die vom Arbeitgeber aufgrund einer Versorgungszusage geleistet werden, die vor
dem 1.1.2005 erteilt wurde (sog. Altfälle). Die Pauschalbesteuerung ist in diesen Altfällen - im
Gegensatz zur Steuerfreiheit nach dem geänderten § 3 Nr. 63 EStG, der eine Auszahlung der
Versorgungsleistungen in Form einer lebenslangen monatlichen Rente oder eines
Auszahlungsplans mit Restverrentung fordert - unabhängig von der Zahlungsweise der
späteren Versorgungsleistungen (auch bei befristeter Zahlung oder Einmalkapitalauszahlung)
weiterhin möglich.
Sofern die Beiträge für eine Direktversicherung allerdings die Voraussetzungen für die
Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG erfüllen, ist die Pauschalierung nach § 40b EStG für diese
Beiträge ab In-Kraft-Treten der Neuregelung nur anzuwenden, wenn der Arbeitnehmer
gegenüber dem Arbeitgeber auf die Steuerfreiheit verzichtet hat.
Hinweis
Der Verzicht des Arbeitnehmers, der dazu führt, dass weiterhin eine
Pauschalbesteuerung dieser Beiträge nach § 40b EStG a. F. möglich ist, gilt für die
Dauer des Dienstverhältnisses. Er ist bei zum 1.1.2005 bestehenden
Arbeitsverhältnissen spätestens bis zum 30.6.2005 oder bei einem späteren
Arbeitgeberwechsel bis zur ersten Beitragsleistung zu erklären (§ 52 Abs. 52a
EStG i. V. m. Abs. 6 EStG n. F.).
Der Arbeitnehmer kann den Verzicht auf die Steuerfreiheit in einem bestehenden
Dienstverhältnis nur einmal erklären. Wechselt der Arbeitnehmer das Dienstverhältnis, kann er
seine Entscheidung neu treffen.
Eine entsprechende Regelung für Zuwendungen an eine Pensionskasse ist entbehrlich, da es in
diesen Fällen bereits nach geltendem Recht zu einer Pauschalversteuerung nach § 40b EStG
nur dann kommen kann, wenn die Summe der nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfreien Beiträge und
der Beiträge, die wegen der Ausübung des Wahlrechts nach § 1a Abs. 3 BetrAVG individuell
versteuert werden, den Höchstbetrag des § 3 Nr. 63 EStG übersteigt [Vgl. hierzu auch BMF,
Schreiben v. 5.8.2002, BStBl 2002 I S. 767, Rz. 176.]. Dies führt dazu, dass für
kapitalgedeckte Pensionskassenbeiträge - die eine Auszahlung der Versorgungsleistungen in
Form einer lebenslangen monatlichen Rente oder eines Auszahlungsplans mit Restverrentung
vorsehen - aufgrund einer vor dem 1.1.2005 erteilten Versorgungszusage die Steuervorteile
nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG und § 40b EStG a. F. weiterhin kumuliert in Anspruch genommen
werden können.
Für die Entscheidung des Arbeitnehmers, bezüglich der vom Arbeitgeber aufgrund einer
Versorgungszusage vor dem 1.1.2005 geleisteten Direktversicherungsbeiträge auf die
Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG zu verzichten, dürfte in der Praxis - insbesondere bei
Besserverdienenden - von nicht zu unterschätzender Bedeutung sein, da der
Durchführungsweg der Direktversicherung nunmehr als einziger die Möglichkeit der
vorgelagerten Besteuerung mit einem in aller Regel "günstigen" Pauschalsteuersatz von 20 %
bietet, während die laufenden Auszahlungen der Pensionskassen und Pensionsfonds im
Versorgungsfall nachgelagert als sonstige Einkünfte voll besteuert werden.
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Seite 16
Hinweis
Insbesondere Arbeitnehmer, deren Steuerprogression im Alter durch eigene oder
ererbte Einkunftsquellen höher ist als die gegenwärtige, sind vor diesem
Hintergrund in den sog. Altfällen gut beraten, auf die Steuerfreiheit nach § 3
Nr. 63 EStG zu verzichten und stattdessen weiterhin an der Pauschalbesteuerung
der Direktversicherungsbeiträge festzuhalten.
Bei Arbeitnehmern, die bereits viele Jahre in einem gegenwärtigen
Dienstverhältnis stehen. eröffnet der Verzicht auf die Steuerfreiheit nach § 3
Nr. 63 EStG n. F. zudem die Möglichkeit, bei Beendigung des Dienstverhältnisses
die Vervielfältigungsregelung des § 40b Abs. 2 EStG a. F. in Anspruch zu nehmen.
Wichtig
Dies kann sich insbesondere im Hinblick auf die ansonsten zur Anwendung
kommende neue Vervielfältigungsregelung in § 3 Nr. 63 Satz 4 EStG n. F. als
vorteilhaft erweisen, da bei § 40b EStG sämtliche Dienstjahre zählen, während bei
§ 3 Nr. 63 Satz 4 EStG n. F. Zeiträume vor 2005 nicht berücksichtigt werden.
Entscheidet sich der Arbeitnehmer für die Weiterführung der Pauschalbesteuerung der
Direktversicherungsbeiträge, ist - wie auch bisher schon - eine Lohnsteuerpauschalierung nur
zulässig, soweit die zu besteuernden Beiträge des Arbeitgebers für den Arbeitnehmer
1.752 EUR im Kalenderjahr nicht übersteigen und sie dem Arbeitnehmer aus dem ersten
Dienstverhältnis zufließen.
Für Beiträge und Zuwendungen, die der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer aus Anlass der
Beendigung des Dienstverhältnisses erbracht hat, vervielfältigt sich der Betrag von
1.752 EUR mit der Zahl der Kalenderjahre, in denen das Dienstverhältnis des Arbeitnehmers
zu dem Arbeitgeber bestanden hat, wobei angefangene Kalenderjahre voll anzurechnen sind.
Dabei werden pauschal besteuerte Zuwendungen der letzten 7 Jahre auf den
Vervielfältigungsbetrag angerechnet. Die Gründe, aus denen das Dienstverhältnis beendet
wird, sind ohne Bedeutung. Die Vervielfältigungsregelung kann daher auch in den Fällen
angewendet werden, in denen ein Arbeitnehmer wegen Erreichens der Altersgrenze aus dem
Dienstverhältnis ausscheidet [R 129 Abs. 11 LStR.]. Sie kommt jedoch nicht zur Anwendung,
wenn der Arbeitgeber Beiträge für zurückliegende Jahre bei fortbestehendem Dienstverhältnis
nachzuzahlen hat [So BFH, Urteil v. 18.12.1987, VI R 204/83, BStBl 1988 II S. 379.].
Die Anwendung der Vervielfältigungsregelung hängt davon ab, dass die Beiträge aus Anlass
der Beendigung des Dienstverhältnisses erbracht werden. Ein wichtiges Indiz für den
ursächlichen Zusammenhang zwischen Leistung des Beitrags zur Direktversicherung und dem
Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis ist der zeitliche Zusammenhang. Wird der
Direktversicherungsbeitrag bis zu 3 Monate vor der Auflösung des Dienstverhältnisses
geleistet, kann der ursächliche Zusammenhang mit dem Ausscheiden unterstellt werden [Vgl.
hierzu R 129 Abs. 11 LStR]. Im Einzelfall kann die Vervielfältigungsregelung allerdings auch
schon früher angewendet werden, wenn in anderer Weise glaubhaft dargelegt wird, dass der
Direktversicherungsbeitrag im Hinblick auf das Ausscheiden des Arbeitnehmers aus dem
Dienstverhältnis geleistet wird.
Die Vervielfältigungsregelung gilt auch bei einer Gehaltsumwandlung. Nach Auflösung des
Dienstverhältnisses kann sie ohne zeitliche Beschränkung angewendet werden, wenn die
Umwandlung spätestens bis zum Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses vereinbart
wird [Vgl. hierzu R 129 Abs. 11 Satz 2 LStR.].
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Seite 17
Beispiel
Im Zuge eines Personalabbaus scheidet ein 60-jähriger leitender Angestellter, der seit 31 Jahren
bei dem Arbeitgeber beschäftigt ist, auf Veranlassung des Arbeitgebers am 1.2.2005 aus dem
Dienstverhältnis aus. Er erhält eine Abfindung i. H. v. 58.729 EUR. Hiervon ist ein Betrag von
11.000 EUR nach § 3 Nr. 9 EStG steuerfrei. Die steuerliche Belastung auf den verbleibenden
Betrag von 47.729 EUR ist auch unter Berücksichtigung der Fünftel-Regelung (§ 39b Abs. 3
Satz 9 EStG) hoch. Der Arbeitgeber schließt deshalb auf Wunsch des Arbeitnehmers noch Ende
2004 eine Direktversicherung in Form einer Rentenversicherung ab.
Die Pauschalierung einer Einmalprämie an die Direktversicherung ist möglich, die
Pauschalierungsgrenze liegt bei (31 Beschäftigungsjahre × 1.752 EUR =) 54.312 EUR. Der
Arbeitgeber zahlt eine Einmalprämie von 38.898,94 EUR, die restlichen 8.830,06 EUR (=
pauschale Lohnsteuer i. H. v. 7.779,79 EUR, Solidaritätszuschlag i. H. v. 427,89 EUR und
Kirchenlohnsteuer i. H. v. 622,38 EUR, insgesamt also 47.729 EUR) führt er an das Finanzamt
ab. Schließt der Arbeitgeber eine Direktversicherung in Form einer Kapitalversicherung oder in
Form einer Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht ab, ist eine Pauschalierung nach § 40b
EStG nur möglich, wenn die Leistungen aus der Versicherung nicht vor Ablauf von 5 Jahren
nach Vertragsabschluss fällig werden können [R 129 Absd. 2 Satz 5 und 6 LStR].
R 129 Abs. 2 LStR 2005
Direktversicherung
(2) ……..5Kapitalversicherungen mit einer Vertragsdauer von weniger als 5 Jahren
können nicht anerkannt werden, es sei denn, dass sie im Rahmen einer
Gruppenversicherung nach dem arbeitsrechtlichen Grundsatz der Gleichbehandlung
abgeschlossen worden sind. 6Dasselbe gilt für Rentenversicherungen mit
Kapitalwahlrecht, bei denen das Wahlrecht innerhalb von 5 Jahren nach
Vertragsabschluss wirksam werden kann, und für Beitragserhöhungen bei bereits
bestehenden Kapitalversicherungen mit einer Restlaufzeit von weniger als 5 Jahren;
aus Billigkeitsgründen können Beitragserhöhungen anerkannt werden, wenn sie im
Zusammenhang mit der Anhebung der Pauschalierungsgrenzen durch das SteuerEuroglättungsgesetz erfolgt sind. ………..
3.4
Übertragung von Versorgungsanwartschaften bei Arbeitgeberwechsel
Im Fall des Arbeitgeberwechsels hat der Arbeitnehmer das Recht, das für ihn bei einem
Pensionsfonds, einer Pensionskasse oder einer Direktversicherung seines ehemaligen
Arbeitgebers aufgebaute Betriebsrentenkapital zu der Versorgungseinrichtung seines neuen
Arbeitgebers mitzunehmen (Portabilität). Die steuerlich flankierende Maßnahme im neuen § 3
Nr. 55 EStG stellt sicher, dass keine steuerlichen Folgerungen aus der Übertragung nach § 4
Abs. 3 BetrAVG gezogen werden.
§ 4 Abs. 2 BetrAVG n. F. regelt die einvernehmliche Anwartschaftsübertragung bei
Beendigung des Arbeitsverhältnisses. Eine Übertragung der Betriebsrentenanwartschaft kann
hier in der Weise erfolgen, dass entweder die Versorgungszusage vom neuen Arbeitgeber
übernommen wird (§ 4 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG n. F.) oder der Wert der vom Arbeitnehmer
erworbenen unverfallbaren Anwartschaft auf betriebliche Altersversorgung auf den neuen
Arbeitgeber übertragen wird, und dieser dem Arbeitnehmer eine dem Übertragungswert
wertgleiche Zusage gibt (§ 4 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG n. F.). In diesem Fall gelten für die neue
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Seite 18
Anwartschaft die Regelungen für die Entgeltumwandlung, d. h. diese ist sofort unverfallbar
und damit insolvenzgeschützt.
§ 4 Abs. 3 BetrAVG n. F. gibt dem Arbeitnehmer ein Recht auf Übertragung, wenn die
betriebliche Altersversorgung bisher über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine
Direktversicherung durchgeführt worden ist. Um den alten Arbeitgeber und den aufnehmenden
neuen Arbeitgeber sowie die beteiligten Versorgungseinrichtungen nicht zu überfordern, gilt
dieses Recht jedoch nicht uneingeschränkt. Aus Gründen der Rechtsklarheit und
Planungssicherheit kann es nur 1 Jahr nach dem Ausscheiden beim alten Arbeitgeber geltend
gemacht werden [§ 4 Abs. 3 BetrAVG gilt nur für Versorgungszusagen, die nach dem
31.12.2004 erteilt werden (§ 30b BetrAVG). Für früher erteilte Zusagen kommt nur eine
einvernehmliche Übertragung nach § 4 Abs. 2 BetrAVG in Betracht.]. Der Anspruch auf
Übertragung ist zudem begrenzt auf Anwartschaften, deren Wert die im Jahr der Übertragung
geltende Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung (2004:
61.800 EUR) nicht übersteigt. Wird diese Grenze überschritten, besteht auch kein Recht auf
teilweise Mitnahme, da dies dem Grundgedanken der Portabilität widersprechen würde,
Anwartschaften zu bündeln und nicht weiter aufzuteilen.
Wird die betriebliche Altersversorgung über eine Direktversicherung, Pensionskasse oder
einen Pensionsfonds durchgeführt, richtet sich hier der Anspruch des Arbeitnehmers
unmittelbar gegen die Direktversicherung, die Pensionskasse bzw. den Pensionsfonds als
Schuldner der Versicherungsleistung. Der Versorgungsträger (Direktversicherung,
Pensionskasse oder Pensionsfonds) wird im Übrigen auch insoweit unmittelbar zur
Übertragung verpflichtet, als der Arbeitnehmer in der Jahresfrist nach Beendigung des
Arbeitsverhältnisses die Versicherung oder Versorgung mit eigenen Beiträgen fortgeführt hat.
Für die neue Anwartschaft gelten wiederum die Regelungen der Entgeltumwandlung, d. h.
diese ist sofort unverfallbar und damit insolvenzgeschützt.
Die neue Vorschrift des § 3 Nr. 55 Satz 1 EStG gewährleistet, dass keine steuerlichen
Folgerungen aus der Übertragung nach § 4 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 3 BetrAVG n. F. gezogen
werden und stellt den vom bisherigen Arbeitgeber nach § 4 Abs. 5 BetrAVG n. F. gezahlten
Übertragungswert steuerfrei, wenn die betriebliche Altersversorgung sowohl beim alten als
auch beim neuen Arbeitgeber über einen externen Versorgungsträger (Pensionsfonds,
Pensionskasse oder Direktversicherung) durchgeführt wird.
Um eine Rückabwicklung der steuerlichen Behandlung der Beitragsleistungen an einen
Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung vor der Übertragung
(Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG, individuelle Besteuerung, Besteuerung nach § 40b EStG)
zu verhindern, wird gleichzeitig festgelegt, dass die auf dem Übertragungsbetrag beruhenden
Versorgungsleistungen zu den Einkünften gehören, zu denen die Leistungen gehören würden,
wenn eine Übertragung nach § 4 BetrAVG nicht stattgefunden hätte. Für die Besteuerung der
Versorgungsleistungen bleibt demzufolge letztlich die steuerliche Behandlung der Beiträge vor
der Übertragung maßgebend (§ 3 Nr. 55 Satz 3 EStG n. F.).
Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 55 Satz 1 EStG n. F. greift auch, wenn der Übertragungswert
vom ehemaligen Arbeitgeber oder von einer Unterstützungskasse an den neuen Arbeitgeber
oder eine andere Unterstützungskasse geleistet wird (§ 3 Nr. 55 Satz 2 EStG n. F.). Für die
Besteuerung der Leistungen bleibt ebenfalls die steuerliche Behandlung der Beiträge vor der
Übertragung maßgebend. In diesen Fällen verbleibt es somit bei einer vollständigen
Besteuerung der Versorgungsleistungen nach § 19 Abs. 2 EStG, so als hätte die Übertragung
nicht stattgefunden (§ 3 Nr. 55 Satz 3 EStG).
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Seite 19
4 Steuerliche Förderung der privaten und betrieblichen
Altersvorsorge (BMF vom 17.11.2004)
4.1
Alterseinkünftegesetz konkretisiert durch BMF-Schreiben v. 17.11.2004
Bereits kurz nach dem Erlass des Alterseinkünftegesetz ergaben sich Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der gesetzlichen Neuregelung. Die Finanz Verwaltung sah sich daher
veranlasst, die aufgeworfenen Fragen in einem BMF-Schreiben zu lösen. Aus diesem Grund
hat sie das bereits zum Altersvermögensgesetz erteilte Schreiben mit Datum v. 17.11.2004 neu
gefasst. Das Schreiben zur steuerlichen Förderung der privaten Altersvorsorge und der
betrieblichen Altersversorgung
(BMF, Schreiben v. 17.11.2004,) trifft folgende wesentliche Aussagen:
4.2
Regelungen zur Riester-Rente
Im Bereich der privaten Altersvorsorge werden eine Reihe zentraler Problemfelder, wie z. B.
Verfahrensfragen, die schädliche Verwendung von Altersvorsorgevermögen und Fragen der
nachgelagerten Besteuerung angesprochen. In diesem Zusammenhang enthält das Schreiben
neben der Wiedergabe geänderter gesetzlicher Normen klarsteilende Hinweise und Vereinfachungen. Im Einzelnen ergibt sich u. a. folgendes:
•
Für Besoldungsempfänger wird die Frist für die Abgabe der Einwilligung zur
Datenweitergabe von der für die Besoldung zuständigen Stellen an die ZfA für das
Beitragsjahr 2002 bis zum 31.12.2004, für 2003 bis zum 31.12.2005 und für 2004 bis
zum 31.12.2006 verlängert.
•
Die Umstände, unter denen eine steuerunschädliche Auszahlung einer so genannten
Kleinbetragsrente möglich ist, werden präzisiert.
•
Es wird klargestellt, dass eine unschädliche Teilkapitalauszahlung aus einem
Altersvorsorgevertrag zu Beginn der Auszahlungsphase nur in einem Betrag und nicht
über mehrere Auszahlungszeitpunkte zulässig ist.
•
Der Zulageberechtigte kann auch für bereits zurückliegende Beitragsjahre, für die noch
kein Zulageantrag gestellt worden ist, den Anbieter noch zur Stellung des Antrags auf
Altersvorsorgezulage bevollmächtigen.
•
Im Falle des Dauerzulageantrags können Eitern, die die Voraussetzungen der Ehegattenbesteuerung erfüllen, gemeinsam auch den Antrag auf Übertragung der Kinderzulage von
der Mutter auf den Vater für die Folgejahre bis auf Widderruf erteilen.
•
Es wird klargestellt, dass in der Auszahlungsphase Erträge aus ungefördertem Kapital
eines Altersvorsorgevertrags, der vor dem 1.1.2005 abgeschlossen wurde, eine Laufzeit
von 12 Jahren hatte und die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug alter
Fassung erfüllt, nicht der nachgelagerten Besteuerung unterliegen.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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4.3
Seite 20
Regelungen zur betrieblichen Altersversorgung
!n diesem Zusammenhang ist das neue BMF-Schreiben im Wesentlichen um Aussagen zur
Einbeziehung der Direktversicherung in die begrenzte Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG,
den Fortfall der Pauschalierungsmöglichkeit für neue Versorgungszusagen über eine
Direktversicherung bzw. kapitalgedeckte Pensionskasse sowie die neue Steuerbefreiung bei
der Übertragung von Versorgungszusagen anlässlich eines Arbeitgeberwechsel ergänzt
worden, im Einzelnen wurde u. a. folgendes neu geregelt:
•
Eine steuerbegünstigte betriebliche Altersversorgung liegt nur dann vor, wenn auf Grund
der vereinbarten Hinterbliebenenversorgung nur Leistungen an die Witwe bzw. den
Witwer des Arbeitnehmers, die Kinder im Sinne des Einkommensteuergesetzes und den
Lebensgefährten vorgesehen sind.
•
Bei Direktversicherungen, die nach § 40b a. F. EStG pauschal besteuert werden, kann
jeder Beliebige steuerunschädlich als Bezugsberechtigter benannt werden.
•
Alleine die Möglichkeit, dass die zugesagten Leistungen aus einer Pensionskasse, einem
Pensionsfonds oder einer Direktversicherung in der Auszahlungsphase anstelle einer lebenslangen Rente oder mittels eines Auszahlungsplans mit anschließender
Teilkapitalverrentung als Einmalkapital ausgezahlt werden können, steht der
Steuerbefreiung der Beiträge in der Ansparphase nicht entgegen.
•
Für die Frage, ob eine Pauschalierung nach § 40b EStG in der alten Fassung in Betracht
kommt, ist nach der gesetzlichen Übergangsregelung entscheidend, dass die
Versorgungszusage vor dem 31.12.2004 gegeben wurde. Eine Versorgungszusage gilt als
erteilt, wenn der Arbeitgeber die zu einem Rechtsanspruch führende arbeitsrechtliche
bzw. betriebsrentenrechtliche Verpflichtungserklärung abgegeben hat. Es kommt nicht
darauf an, wann die Mittel an die Versorgungseinrichtung fließen.
•
Versorgungszusagen, die mittels Entgeltsumwandlung finanziert werden, gelten mit der
erstmaligen Gehaltsänderungsvereinbarung als erteilt. Das gilt allerdings nur, wenn
zwischen dieser Vereinbarung und der erstmaligen Herabsetzung des Lohns nicht mehr
als 12 Monate liegen. Ansonsten gilt die Zusage erst im Zeitpunkt der erstmaligen
Herabsetzung des Lohns als erteilt.
•
Es wird dargestellt, unter welchen Voraussetzungen
Versorgungszusage zur Annahme einer Neuzusage führt.
die
Änderung
einer
Das neue BMF-Schreiben findet grundsätzlich ab dem 1.1.2005 Anwendung. Zu diesem
Zeitpunkt wird auch das bislang für die steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge und
betrieblichen Altersversorgung geltende Schreiben v. 5.8.2002 aufgehoben.
Hinweis:
Damit sind allerdings noch nicht alle bestehenden Zweifelsfragen gelöst. Ein weiteres
Schreiben zur Frage, wann beim Abschluss einer Kapitallebensversicherung ein Altbzw. ein Neuvertrag im Sinne des Alterseinkünflegesetzes vorliegt, wurde am
26.11.2004 veröffentlicht (BMF. Schreiben v. 25.11.2004,BStBl I. S. ….). Wesentliche
Fragen zum neuen Sonderausgabenabzug und zur nachgelagerten Besteuerung
werden Gegenstand eines dritten BMF-Schreibens sein.
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Seite 21
5 Rechtsänderungen der Arbeitnehmerbesteuerung 2004 Haushaltsbegleitgesetz 2004
5.1
Verringerung von Höchstbeträgen, Freibeträgen und Freigrenzen
Durch die Umsetzung der Vorschläge der Ministerpräsidenten von Hessen und NordrheinWestfalen, Roland Koch und Peer Steinbrück, zum Abbau steuerrechtlicher Vergünstigungen –
der sog. „Koch/Steinbrück-Liste„ – im Rahmen des HBeglG 2004 wurde eine Vielzahl von
Vorschriften geändert, die Höchstbeträge, Freibeträge und Freigrenzen enthalten. Diese
Änderungen sind erstmals bei dem laufenden Arbeitslohn zu berücksichtigen, der für einen
nach dem 31. 12. 2003 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, sowie bei sonstigen
Bezügen, die nach dem 31. 12. 2003 zufließen (§ 52 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG). Folgende
Vorschriften mit lohnsteuerlichem Bezug sind hiervon betroffen:
Bezeichnung der steuerlichen
Regelung
Freibetrag für Abfindungen wegen
Auflösung des Dienstverhältnisses
( § 3 Nr. 9 EStG )
Freibetrag für Übergangsgelder und
Übergangsbeihilfen wegen
Entlassung aus einem
Dienstverhältnis
( § 3 Nr. 10 EStG )
Freibetrag für Heirats- und
Geburtsbeihilfen
( § 3 Nr. 15 EStG )
Steuerfreiheit von
Fahrtkostenzuschüssen und JobTickets
( § 3 Nr. 34 EStG )
Freibetrag für Sachprämien aus
Kundenbindungsprogrammen
( § 3 Nr. 38 EStG )
Steuerfreiheit von Zuschlägen für
Sonntags-, Feiertags- oder
Nachtarbeit
( § 3b EStG )
Monatliche Freigrenze für bestimmte
Sachbezüge
( § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG )
Freibetrag für Belegschaftsrabatte
( § 8 Abs. 3 EStG )
Entfernungspauschale für Fahrten
Bisherige Rechtslage
Änderung ab 2004
Freibeträge bisher
8 181 €
10 226 €
12 271 €
Freibetrag bisher
12 271 €
Senkung auf
7 200 €
9 000 €
11 000 €
Senkung auf
10 800 €
Freibetrag bisher
358 €
Senkung auf
315 €
Steuerfreiheit bisher in
voller Höhe
Freibetrag bisher
1 224 €
Berechnungsgrundlage
(Stundengrundlohn) bisher
unbegrenzt
Steuerfreiheit vollständig
abgeschafft
Senkung auf
1 080 €
Berechnungsgrundlage
begrenzt auf
50 €
Freigrenze bisher
50 € monatlich
Senkung auf
44 € monatlich
Freibetrag bisher
1 224 €
Senkung auf
1 080 €
Entfernungspauschale
Senkung auf
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Wohnung–Arbeitsstätte
( § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG )
Entfernungspauschale für
Familienheimfahrten bei doppelter
Haushaltsführung
( § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG )
Arbeitnehmer-Pauschbetrag
( § 9a Satz 1 Nr. 1 EStG )
Freibetrag für die
unentgeltliche/verbilligte
Überlassung von bestimmten
Vermögensbeteiligungen
( § 19a EStG )
Pauschalierung der Einkommensteuer
bei Prämien aus Kundenbindungsprogrammen
( § 37a EStG )
Arbeitnehmer-Sparzulage
(§ 13 Abs. 2 VermBG)
Wohnungsbauprämie
( § 3 Abs. 1 WoPG )
bisher
0,36 € und 0,40 €
Höchstbetrag soweit nicht
Kfz 5 112 €
Entfernungspauschale
bisher
0,40 €
Pauschbetrag bisher
1 044 €
Freibetrag bisher
154 €
Steuersatz bisher
2 v. H.
Seite 22
0,30 € ab dem 1. Kilometer
und Höchstbetrag auf
4 500 €
Senkung auf
0,30 €
Senkung auf
920 €
Senkung auf
135 €
Erhöhung auf
2,25 v. H.
Bisher
20 v. H. Sparzulage und
408 € Höchstbetrag bei
Leistungen nach § 2 Abs. 1
Nr. 1 bis 3, Abs. 2 bis 4
VermBG
Senkung auf
18 v. H. Sparzulage und
400 € Höchstbetrag
10 v. H. Sparzulage und
480 € Höchstbetrag bei
Leistungen nach § 2 Abs. 1
Nr. 4 und 5 VermBG
9 v. H. Sparzulage und
470 € Höchstbetrag
25 v. H. statt 20 v. H.
Sparzulage bei
Hauptwohnsitz auf in Art. 3
des Einigungsvertrags
genanntem Gebiet
Wohnungsbauprämie bisher
10 v. H.
22 v. H. Sparzulage
Senkung auf
8,8 v. H.
Wichtig
Soweit in den LStR 2004 genannte Beträge von den vorgenannten Beträgen
abweichen, sind sie durch Rechtsänderung überholt und somit ab 2004 nicht mehr
anzuwenden. Die Änderungen werden erst in den LStÄR 2005 verarbeitet.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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5.2
Seite 23
Fahrtkostenzuschüsse
Zuschüsse des Arbeitgebers, die dieser zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zu
den Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit
öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr leistet, waren bis 31.12.2003 steuerfrei.
Gleiches galt für die unentgeltliche oder verbilligte Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel im
Linienverkehr für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Diese Steuerbefreiung ist
zum 1.1.2004 durch Streichung des § 3 Nr. 34 EStG ersatzlos aufgehoben. Derartige
Vorteile sind somit seit Anfang des Jahres grundsätzlich steuerpflichtig.
Praxis-Tipp
Erfreulicherweise verzichtet die Finanzverwaltung auf eine Lohnbesteuerung,
wenn der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern ein sog. Job-Ticket für Fahrten
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit öffentlichen Verkehrsmitteln zu dem mit
dem Verkehrsträger vereinbarten Preis eines Job-Tickets überlässt [BMF,
Schreiben v. 27.1.2004, BStBl 2004 I S. 173.].
Überlässt der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern solche Job-Tickets für Fahrten zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte mit öffentlichen Verkehrsmitteln unentgeltlich oder verbilligt, so
kommt die Anwendung der Sachbezugsfreigrenze von 44 EUR in Betracht. Danach bleiben
Sachbezüge unbesteuert, wenn die sich nach Anrechnung der vom Arbeitnehmer gezahlten
Entgelte ergebenden Vorteile insgesamt 44 EUR im Kalendermonat nicht übersteigen. Bei der
Freigrenze sind andere Sachbezüge zu berücksichtigen. Liegen solche nicht vor, scheidet die
Anwendung der Vorschrift gleichwohl aus, wenn der geldwerte Vorteil für den Sachbezug
Job-Ticket allein 44 EUR überschreitet. Problematisch sind hier vor allem die Fälle, in denen
das Job-Ticket für einen längeren Zeitraum gilt (z. B. Jahresticket). Hier fließt der Vorteil
nach Auffassung des Fiskus insgesamt bei Überlassung des Job-Tickets zu, sodass die
Sachbezugsfreigrenze in vielen Fällen überschritten wird.
Bei Arbeitnehmern eines Verkehrsträgers kann der Vorteil aus der Nutzung der öffentlichen
Verkehrsmittel im Rahmen des Rabattfreibetrags von 1.080 EUR p. a. (bis 2003: 1.224 EUR)
steuerfrei bleiben.
Der Arbeitgeber kann sowohl für geleistete Fahrtkostenzuschüsse als auch für die
unentgeltliche oder verbilligte Zurverfügungstellung von Fahrausweisen zu den
Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit
öffentlichen Verkehrsmitteln die Lohnsteuer mit 15 % pauschal erheben. R 127 Abs. 5
Satz 4 LStR 2004, der in diesen Fällen die Pauschalierung untersagt, ist durch die zum
1.1.2004 eingetretene Rechtsänderung überholt und nicht mehr anzuwenden. Da die
tatsächlichen Fahrtkosten für öffentliche Verkehrsmittel grundsätzlich in voller Höhe als
Werbungskosten (siehe Arbeitslohn/Werbungskosten) abziehbar sind, können sie auch in
voller Höhe pauschaliert werden. Der Arbeitgeber braucht also die Höhe der
Entfernungspauschale nicht zu ermitteln, da für Fahrtkosten öffentlicher Verkehrsmittel die
Begrenzung durch die Entfernungspauschale nicht eingreift.
Ein Wermutstropfen bleibt allerdings: Die etwaigen steuerfreien Sachbezüge bzw. die pauschal
besteuerten Arbeitgeberleistungen werden von der Finanzverwaltung auf die
Entfernungspauschale angerechnet. Daher muss der Arbeitgeber sowohl die etwaigen
steuerfreien Bezüge als auch die pauschal besteuerten Arbeitgeberleistungen in der
Lohnsteuerbescheinigung eintragen (§ 41b Abs. 1 Nr. 6 und 7 EStG n. F.).
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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5.3
Seite 24
Entfernungspauschalen
§ 9 Werbungskosten
(1) Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei
der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Werbungskosten sind auch
4.
1Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. 2Zur Abgeltung
dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die Arbeitsstätte aufsucht, eine
Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte von
0,30 Euro anzusetzen, höchstens jedoch 4.500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4.500 Euro ist
anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.
3Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier
Sammelbeförderung nach § 3 Nr. 32. 4Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste
Straßenverbindung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte maßgebend ; eine andere als die kürzeste
Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom
Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte benutzt wird. 5Nach § 8 Abs. 3
steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mindern den nach Satz 2
abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein
dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte.6Hat ein Arbeitnehmer mehrere
Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der Arbeitsstätte am nächsten liegt, nur zu
berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur
gelegentlich aufgesucht wird;
Die neue Entfernungspauschale, die für Arbeitnehmer wie Selbstständige gleichermaßen ab
2004 gilt, beträgt ab dem ersten Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte 0,30 EUR. Für die Entfernungsbestimmung ist die kürzeste Straßenverbindung
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte maßgebend. Dabei sind - wie auch bisher schon - nur
volle Kilometer der Entfernung anzusetzen. Ein angefangener Kilometer bleibt somit
unberücksichtigt. Die Entfernungsbestimmung richtet sich stets nach der Straßenverbindung,
und zwar unabhängig von dem Verkehrsmittel, das tatsächlich für den Weg zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte benutzt wird. Demzufolge ist auch bei Benutzung öffentlicher
Verkehrsmittel auf die Straßenverbindung und nicht etwa auf die Tarifentfernung abzustellen.
In diesem Zusammenhang sind auch zusätzliche Strecken, die notwendig sind, um die
öffentlichen Verkehrsmittel zu erreichen, nicht zu berücksichtigen.
Beispiel
Die kürzeste Straßenverbindung bei Benutzung eines Pkw beträgt 30 km. Wegen der Benutzung
öffentlicher Verkehrsmittel legt der Arbeitnehmer folgende Strecken zurück: 8 km zur Haltestelle,
25 km mit dem Zug (Tarifentfernung) sowie 2 weitere km zur Arbeitsstelle (insgesamt 35 km).
Anzusetzen sind lediglich 30 km.
Bei Fahrgemeinschaften, bei denen die Mitglieder wechselseitig ihr Auto benutzen, können die
Umwegstrecken zur Abholung der Mitfahrer (bereits ab 2001) nicht mehr berücksichtigt
werden [BMF, Schreiben v. 11.12.2001, BStBl 2001 I S. 994.].
Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 EStG in der Fassung des StÄndG 2001 [Gesetz zur
Änderung steuerlicher Vorschriften v. 20.12.2001, BGBl. 2001 I S. 3794, BStBl 2002 I S. 4.]
kann bei Benutzung eines Kraftfahrzeugs eine andere als die kürzeste Straßenverbindung
zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom
Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte benutzt wird.
Dies gilt auch, wenn der Arbeitnehmer ein öffentliches Verkehrsmittel benutzt, dessen
Linienführung über die verkehrsgünstigere Straßenverbindung geführt wird. Eine von der
kürzesten Straßenverbindung abweichende Strecke ist verkehrsgünstiger, wenn der
Arbeitnehmer die Arbeitsstätte - trotz gelegentlicher Verkehrsstörungen - in der Regel
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 25
schneller und pünktlicher erreicht [BFH, Urteil v. 10.10.1975, VI R 33/74, BStBl 1975 II
S. 852.].
Die Entfernungspauschale wird für jeden Arbeitstag nur einmal angesetzt. Das gilt auch, wenn
wegen atypischer Dienstzeiten mehrfach Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte
durchgeführt werden [BFH, Beschluss v. 11.9.2003, VI B 101/03, BStBl 2003 II S. 893.].
Die Entfernungspauschale findet kraft ausdrücklicher gesetzlicher Regelung keine Anwendung
bei Flügen, weil besonders bei Mittel- und Langstreckenflügen die tatsächlichen Kosten meist
erheblich niedriger sind als der Betrag, der sich durch den Ansatz der Entfernungspauschale
ergäbe [So bereits § 9 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG i. d. F. des Gesetzes zur Einführung einer
Entfernungspauschale v. 21.12.2000, BGBl. 2000 I S. 1918, BStBl 2001 I S. 36.].
Für Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung [Vgl. hierzu § 3 Nr. 32 EStG.] darf die
Entfernungspauschale ab 2004 nicht mehr angesetzt werden (§ 9 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG n.
F.).
Die Entfernungspauschale gilt im Übrigen auch nicht für Fahrten zwischen mehreren
regelmäßigen Arbeitsstätten. Hier können nach wie vor die tatsächlichen Aufwendungen bzw.
pauschal 0,30 EUR je gefahrenen Kilometer als Werbungskosten abgezogen oder vom
Arbeitgeber steuerfrei ersetzt werden [BFH, Urteile v. 9.12.1988, VI R 199/84, BStBl 1989 II
S. 296 und v. 7.6.2002, VI R 53/01, BStBl 2002 II S. 878. Vgl. außerdem R 37 Abs. 3 Satz 5
LStR 2004.].
Die Entfernungspauschale ist ab 2004 der Höhe nach grundsätzlich auf einen Betrag von
4.500 EUR jährlich begrenzt. Benutzer öffentlicher Verkehrsmittel können auch weiterhin
höhere Aufwendungen abziehen, falls sie nachweisen, dass diese tatsächlich entstanden sind.
Bei der Benutzung eines eigenen oder dem Arbeitnehmer zur Nutzung überlassenen Pkw darf
der Ansatz der Entfernungspauschale zu einem höheren Betrag als 4.500 EUR p. a. führen,
falls der Steuerpflichtige nachweist bzw. glaubhaft macht, dass er das Fahrzeug tatsächlich in
entsprechendem Umfang für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt hat. Zu
belegen ist in diesen Fällen die konkrete Fahrleistung (etwa durch Vorlage der
Inspektionsrechnungen oder durch Angabe des Kilometerstands zu Beginn und am Ende des
Jahres), nicht jedoch die Höhe der insoweit entstandenen Aufwendungen. Soweit für die
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sowohl ein Kraftfahrzeug als auch öffentliche
Verkehrsmittel benutzt werden (sog. Park and Ride), gilt die Begrenzung von 4.500 EUR nur
für die auf öffentliche Verkehrsmittel entfallende Fahrstrecke. Darüber hinaus kann die
Entfernungspauschale, die auf die mit dem Kraftfahrzeug tatsächlich zurückgelegte Teilstrecke
entfällt, in vollem Umfang berücksichtigt werden. Höchstens ist jedoch der Betrag anzusetzen,
der sich anhand der kürzesten Straßenverbindung ergeben würde (dann freilich ohne die
Begrenzung auf 4.500 EUR).
Beispiel
Ein Arbeitnehmer fährt an 200 Arbeitstagen im Jahr mit dem eigenen Kraftwagen 10 km zur
nächsten Bahnstation und von dort 110 km mit der Bahn zur Arbeitsstätte. Die kürzeste
benutzbare Straßenverbindung beträgt 100 km. Die Aufwendungen für die Bahnfahrten
betragen 1.000 EUR im Jahr.
Die Ermittlung der Entfernungspauschale für die Bahnfahrt ergibt zunächst einen Betrag von
90 km × 0,30 EUR × 200 Arbeitstage = 5.400 EUR. Hier ist der Höchstbetrag von 4.500 EUR
anzusetzen, weil auch die tatsächlichen Aufwendungen für die Bahnfahrten unter dem
Höchstbetrag liegen. Für die Fahrt von der Wohnung zum Bahnhof ist zusätzlich eine
Entfernungspauschale von 10 km × 0,30 EUR × 200 Arbeitstage = 600 EUR anzusetzen,
sodass sich insgesamt ein abziehbarer Betrag von 5.100 EUR ergibt.
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Entsprechendes gilt, wenn der Steuerpflichtige an einzelnen Tagen nur mit öffentlichen
Verkehrsmitteln fährt und an den anderen Tagen ausschließlich seinen Wagen benutzt.
Schließlich kann das steuerliche Ergebnis nicht davon abhängen, in welcher zeitlichen Abfolge
die unterschiedlichen Verkehrsmittel benutzt werden.
Steuerfreie Sachbezüge des Arbeitgebers für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte
sind auf die Entfernungspauschale anzurechnen (§ 8 Abs. 3 EStG). Ist der Arbeitgeber selbst der
Verkehrsträger (z. B. der Verkehrsbetrieb einer Stadt), ist der Preis anzusetzen, den ein dritter
Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte (§ 9 Abs. 1 Nr. 4 Satz 5 EStG n. F.).
Zuzahlungen des Arbeitnehmers sind auf den Sachbezugswert anzurechnen. Auf die
Entfernungspauschale angerechnet wird außerdem pauschal besteuerter Arbeitslohn, den der
Arbeitgeber als Barzuschuss zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte oder in Form von Sachbezügen durch Fahrzeuggestellung für
derartige Fahrten leistet [Hinweis auf § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG, der durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004
nicht geändert worden ist.].
Beispiel
Der Arbeitnehmer fährt mit dem eigenen Pkw zur Arbeit. Die einfache Entfernung beträgt 90 km.
Der Arbeitgeber gewährt einen pauschalbesteuerten Barzuschuss von monatlich 100 EUR. Der
Arbeitnehmer kann folgende Werbungskosten geltend machen:
90 km × 0,30 EUR × 220 Arbeitstage (angenommen)
5.940 EUR
abzüglich Erstattung des Arbeitgebers
1.200 EUR
als Werbungskosten abziehbar
4.740 EUR
Die auf die Entfernungspauschale anzurechnenden (steuerfreien oder pauschal besteuerten)
Arbeitgeberleistungen sind auf der Lohnsteuerkarte (siehe Lohnsteuerverfahren) zu bescheinigen
[Vgl. hierzu § 41 b Abs. 1 Nr. 7 und 9 EStG i. d. F. des StÄndG 2003.].
Die Entfernungspauschale gilt nach wie vor auch für Familienheimfahrten im Rahmen einer
doppelten Haushaltsführung. Hier wird weiterhin keine Begrenzung auf 4.500 EUR jährlich
vorgenommen. Auch Mitfahrer im Rahmen von Fahrgemeinschaften können nach dem
insoweit eindeutigen Gesetzeswortlaut die volle Entfernungspauschale ohne Begrenzung auf
4.500 EUR geltend machen, unabhängig davon, ob und in welchem Umfang sie selbst oder
aber ihr Mitfahrer gefahren sind.
Beispiel
4 Arbeitnehmer, die auf einer auswärtigen Baustelle beschäftigt sind, bilden für die
wöchentlichen
Familienheimfahrten
(Entfernung
zwischen
Beschäftigungsort
und
Familienwohnung 780 km) eine Fahrgemeinschaft, wobei stets nur einer der Beteiligten fährt.
Bei angenommen 40 Familienheimfahrten kann jedes Mitglied der Fahrgemeinschaft 40 ×
0,30 EUR × 780 km = 9.360 EUR als Werbungskosten abziehen. Da der Ansatz der
Entfernungspauschale auch in den Fällen einer doppelten Haushaltsführung von Gesetzes wegen
vorgesehen ist, ist die Finanzverwaltung auch bei hohen Abzugsbeträgen gehindert, den Einwand
einer "unzutreffenden Besteuerung" zu erheben.
Im Übrigen bleibt es dabei, dass der geldwerte Vorteil aus der Nutzung eines Firmenwagens
für eine Familienheimfahrt wöchentlich auch weiterhin nicht besteuert wird, da die
Überlegungen, § 8 Abs. 2 Satz 5 2. Halbsatz EStG zu streichen, im Verlauf des
Gesetzgebungsverfahrens letztlich nicht umgesetzt worden sind [Vgl. hierzu BT-Drucks.
15/1750 S. 16.].
Aktuelle Lohnsteuer 2005
Diplom Finanzwirt Michael Blenkers, Steuerberater
Seite 27
6 Wichtige Rechtsänderungen der Arbeitnehmerbesteuerung 2004
- Steueränderungsgesetz 2003
Mit dem Steueränderungsgesetz 2003 v. 15.12.2003 (BGBl. 2003 I S. 2645, BStBl 2003 I
S. 710) sind zu Beginn des Jahres im Bereich der Arbeitnehmerbesteuerung eine Fülle von
Rechtsänderungen wirksam geworden, deren Kenntnis für den mit der Lohnabrechnung
befassten Steuerpraktiker unerlässlich ist. Hervorzuheben sind neben materiell-rechtlichen
Änderungen vor allem auch verfahrensrechtliche Neuregelungen, mit denen der Gesetzgeber
das traditionelle Lohnsteuerverfahren modernisieren und damit letztlich vereinfachen will. So
werden die bisher papiergebundenen Abläufe künftig weitgehend elektronisch abgewickelt,
was zum einen den Datentransfer beschleunigt und zum anderen die Arbeitnehmerbesteuerung
transparenter macht. Nachstehend werden die neuen Vorschriften im Zusammenhang
dargestellt und zu den bereits jetzt erkennbaren Zweifelsfragen Lösungsansätze aufgezeigt.
6.1
Begrenzung des Grundlohns bei Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- und
Nachtarbeit
§ 3b Steuerfreiheit von Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit
(1) Steuerfrei sind Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem
Grundlohn gezahlt werden, soweit sie
1.
für Nachtarbeit 25 vom Hundert,
2.
vorbehaltlich der Nummern 3 und 4 für Sonntagsarbeit 50 vom Hundert,
3.
vorbehaltlich der Nummer 4 für Arbeit am 31. Dezember ab 14 Uhr und an den gesetzlichen Feiertagen 125
vom Hundert,
4.
für Arbeit am 24. Dezember ab 14 Uhr, am 25. und 26. Dezember sowie am 1. Mai 150 vom Hundert
des Grundlohns nicht übersteigen.
(2) Grundlohn ist der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen
Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht; er ist in einen Stundenlohn umzurechnen und mit
höchstens 50 € anzusetzen. Nachtarbeit ist die Arbeit in der Zeit von 20 Uhr bis 6 Uhr. Sonntagsarbeit und
Feiertagsarbeit ist die Arbeit in der Zeit von 0 Uhr bis 24 Uhr des jeweiligen Tages. Die gesetzlichen Feiertage
werden durch die am Ort der Arbeitsstätte geltenden Vorschriften bestimmt.
(3) Wenn die Nachtarbeit vor 0 Uhr aufgenommen wird, gilt abweichend von den Absätzen 1 und 2 Folgendes:
1.
Für Nachtarbeit in der Zeit von 0 Uhr bis 4 Uhr erhöht sich der Zuschlagssatz auf 40 vom Hundert,
2.
als Sonntagsarbeit und Feiertagsarbeit gilt auch die Arbeit in der Zeit von 0 Uhr bis 4 Uhr des auf den
Sonntag oder Feiertag folgenden Tages.
Die Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit sind steuerfrei in Höhe der im Gesetz
genannten Vomhundertsätze, angewandt auf den Grundlohn. Grundlohn in diesem Sinne ist
der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen
Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht. Er ist in einen Stundenlohn
umzurechnen. Nachdem Fälle bestimmter einkommensstarker Arbeitnehmer bekannt
geworden sind, die nach Auffassung des Gesetzgebers vom bisherigen Recht übermäßig
begünstigt werden, ist ab 2004 für die Berechnung der steuerfreien Zuschläge von einem
Stundenlohn von höchstens 50 EUR auszugehen. Betroffen von dieser Änderung sind
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 28
Arbeitnehmer mit einem Monatslohn von etwa 8.000 EUR bzw. einem Jahreslohn von etwa
100.000 EUR (§ 3b EStG n. F.).
Die Neuregelung ist nach den allgemeinen Regeln beim Steuerabzug vom laufenden
Arbeitslohn erstmals für einen nach dem 31.12.2003 endenden Lohnzahlungszeitraum
anzuwenden und beim Steuerabzug auf sonstige Bezüge, die nach dem 31.12.2003 zufließen.
Handelt es sich danach um Arbeitslohn des Kalenderjahres 2004, sind bei den steuerfreien
Zuschlägen nach § 3b EStG die neuen Obergrenzen maßgebend, auch wenn die
zuschlagsbegünstigte Arbeit im Jahr 2003 geleistet wurde (§ 38 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG)
[BMF, Schreiben v. 27.1.2004, BStBl 2004 I S. 173].
6.2
Wegfall der 2-Jahresfrist bei einer beruflich veranlassten doppelten
Haushaltsführung
§ 9 Werbungskosten
(1) Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei
der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Werbungskosten sind auch
Nr. 5.notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlass
begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen , und zwar unabhängig davon, aus welchen
Gründen die doppelte Haushaltsführung beibehalten wird.
Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er
einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt.
Aufwendungen für die Wege vom Beschäftigungsort zum Ort des eigenen Hausstands und zurück
(Familienheimfahrten) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden. 4Zur
Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro für
jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstands und dem
Beschäftigungsort anzusetzen.
Nummer 4 Satz 3 und 4 sind entsprechend anzuwenden.
Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart
überlassenen Kraftfahrzeug werden nicht berücksichtigt;
Seit 1996 galt im Bereich der doppelten Haushaltsführung eine zeitliche Grenze, innerhalb der
notwendige Mehraufwendungen wegen einer beruflich veranlassten Begründung einer
Zweitwohnung am auswärtigen Beschäftigungsort steuermindernd geltend gemacht oder vom
Arbeitgeber
steuerfrei
ersetzt
werden
konnten.
Danach
durften
Verpflegungsmehraufwendungen maximal für 3 Monate, Unterkunftskosten und
Familienheimfahrten längstens für 2 Jahre steuerlich berücksichtigt werden. Nachdem das
Bundesverfassungsgericht die generelle Begrenzung der steuerlichen Anerkennung einer
doppelten Haushaltsführung auf 2 Jahre in bestimmten Fällen als verfassungswidrig beurteilt
hatte [BVerfG, Beschluss v. 4.12.2002, 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BStBl 2003 II S. 534
sowie Pressemitteilung des BVerfG Nr. 30/2003 v. 7.4.2003.], hat der Gesetzgeber die 2Jahresfrist bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung generell aufgehoben
(§ 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG i. V. m. § 52 Abs. 23b EStG n. F.). Damit können die Aufwendungen
für Familienheimfahrten sowie für die Zweitwohnung am auswärtigen Beschäftigungsort
zeitlich unbegrenzt vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet bzw. vom Arbeitnehmer als
Werbungskosten abgezogen werden.
Wichtig
Im Übrigen wird gesetzlich klargestellt, dass lediglich die Begründung der
doppelten Haushaltsführung beruflich veranlasst sein muss, wogegen es auf die
Gründe der Beibehaltung der doppelten Haushaltsführung nicht ankommt.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 29
Die Neuregelung ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2003 anzuwenden. Sie greift
außerdem zugunsten des Arbeitnehmers in Fällen, in denen die Einkommensteuer noch nicht
bestandskräftig festgesetzt worden ist (einschließlich Steuerfestsetzungen unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung bzw. vorläufigen Steuerfestsetzungen). Eine steuerfreie
Erstattung von Aufwendungen durch den Arbeitgeber für Kalenderjahre vor 2003 dürfte nur in
den Fällen zulässig sein, in denen die Einkommensteuer des Arbeitnehmers noch nicht formell
bestandskräftig ist oder hinsichtlich der Aufwendungen für die beruflich veranlasste doppelte
Haushaltsführung vorläufig festgesetzt wurde, der Fall beim Arbeitnehmer also noch "offen"
ist [§ 3 Nr. 16 EStG i. V. m. § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG, § 52 Abs. 23b EStG i. d. F. des
Steueränderungsgesetzes 2003.].
Ab 2004 entfällt allerdings die bisherige Billigkeitsregelung, wonach auch bei
Arbeitnehmern ohne eigenen Hausstand für einen Zeitraum von bis zu 2 Jahren eine
doppelte Haushaltsführung anerkannt wird. Betroffen von dieser Änderung sind insbesondere
Kinder mit auswärtiger Berufsausbildung und Zimmer bei den Eltern, da hier kein eigener
Hausstand des Kindes vorliegt. In diesem Zusammenhang hat die Finanzverwaltung Folgendes
klargestellt:
1. Die Grundsätze zur Anerkennung einer doppelten Haushaltsführung bei Arbeitnehmern
ohne eigenen Hausstand sind ab 1.1.2004 - unabhängig vom zeitlichen Beginn der
auswärtigen Tätigkeit - nicht mehr anzuwenden. Die Heimfahrten vom auswärtigen
Beschäftigungsort zum Heimatwohnort sind folglich Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte.
2. Für die Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2003 sind die Grundsätze zur
Anerkennung einer doppelten Haushaltsführung bei Arbeitnehmern ohne eigenen
Hausstand weiterhin anzuwenden, allerdings unter Berücksichtigung der bisherigen 2Jahresfrist. Die Streichung der 2-Jahresfrist bei doppelter Haushaltsführung von
Arbeitnehmern mit eigenem Hausstand führt somit nicht dazu, den Anwendungszeitraum
der Billigkeitsregelung bei Arbeitnehmern ohne eigenen Hausstand auszuweiten.
3. Das bedeutet in der Praxis: Ein Arbeitnehmer ohne eigenen Hausstand, der seine auswärtige
Tätigkeit am 1.1.2002 aufgenommen hat, kann für die Jahre 2002 und 2003
Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung geltend machen. Hatte er seine
auswärtige Tätigkeit hingegen bereits am 1.1.2001 aufgenommen, endet die 2-Jahresfrist
mit Ablauf des Jahres 2002, sodass für 2003 keine Mehraufwendungen wegen doppelter
Haushaltsführung mehr geltend gemacht werden können.
4. Bei Arbeitnehmern ohne eigenen Hausstand mit Einsatzwechseltätigkeit können
Übernachtungskosten am auswärtigen Tätigkeitsort für längstens 3 Monate nach
Dienstreisegrundsätzen als Werbungskosten geltend gemacht bzw. vom Arbeitgeber
steuerfrei
erstattet
werden.
Hinsichtlich
der
Berücksichtigung
von
Verpflegungsmehraufwendungen ist innerhalb der 3-Monatsfrist die Abwesenheitszeit vom
Heimatwohnort und nach Ablauf der 3-Monatsfrist die Abwesenheitszeit von der
auswärtigen Unterkunft maßgebend [BMF, Schreiben v. 30.6.2004, IV C 5 - S 2352 49/04, BStBl 2004 I S. 582; OFD Chemnitz, Verfügung v. 22.3.2004, DB 2004 S. 734.].
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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6.3
Seite 30
Steuerabzugsverpflichtung bei Arbeitnehmerentsendung
§ 38 Erhebung der Lohnsteuer
(1) Bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben
(Lohnsteuer), soweit der Arbeitslohn von einem Arbeitgeber gezahlt wird, der
1.
im Inland einen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthalt, seine Geschäftsleitung, seinen Sitz, eine
Betriebsstätte oder einen ständigen Vertreter im Sinne der §§ 8 bis 13 der Abgabenordnung hat
(inländischer Arbeitgeber) oder
2.
einem Dritten (Entleiher) Arbeitnehmer gewerbsmäßig zur Arbeitsleistung im Inland überlässt, ohne
inländischer Arbeitgeber zu sein (ausländischer Verleiher).
Inländischer Arbeitgeber im Sinne des Satzes 1 ist in den Fällen der Arbeitnehmerentsendung auch das in
Deutschland ansässige aufnehmende Unternehmen, das den Arbeitslohn für die ihm geleistete Arbeit
wirtschaftlich trägt; Voraussetzung hierfür ist nicht, dass das Unternehmen dem Arbeitnehmer den
Arbeitslohn im eigenen Namen und für eigene Rechnung auszahlt. Der Lohnsteuer unterliegt auch der im
Rahmen des Dienstverhältnisses von einem Dritten gewährte Arbeitslohn, wenn der Arbeitgeber weiß oder
erkennen kann, dass derartige Vergütungen erbracht werden; dies ist insbesondere anzunehmen, wenn
Arbeitgeber und Dritter verbundene Unternehmen im Sinne von § 15 des Aktiengesetzes sind.
(2) Der Arbeitnehmer ist Schuldner der Lohnsteuer. Die Lohnsteuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem der
Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt.
(3) Der Arbeitgeber hat die Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn
einzubehalten. Bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts hat die öffentliche Kasse, die den Arbeitslohn
zahlt, die Pflichten des Arbeitgebers.
(3a) Soweit sich aus einem Dienstverhältnis oder einem früheren Dienstverhältnis tarifvertragliche Ansprüche des
Arbeitnehmers auf Arbeitslohn unmittelbar gegen einen Dritten mit Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland
richten und von diesem durch die Zahlung von Geld erfüllt werden, hat der Dritte die Pflichten des Arbeitgebers. In
anderen Fällen kann das Finanzamt zulassen, dass ein Dritter mit Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland
die Pflichten des Arbeitgebers im eigenen Namen erfüllt. Voraussetzung ist, dass der Dritte
1.
sich hierzu gegenüber dem Arbeitgeber verpflichtet hat,
2.
den Lohn auszahlt oder er nur Arbeitgeberpflichten für von ihm vermittelte Arbeitnehmer übernimmt und
3.
die Steuererhebung nicht beeinträchtigt wird.
Die Zustimmung erteilt das Betriebsstättenfinanzamt des Dritten auf dessen Antrag im Einvernehmen mit dem
Betriebsstättenfinanzamt des Arbeitgebers; sie darf mit Nebenbestimmungen versehen werden, die die
ordnungsgemäße Steuererhebung sicherstellen und die Überprüfung des Lohnsteuerabzugs nach § 42f erleichtern
sollen. Die Zustimmung kann mit Wirkung für die Zukunft widerrufen werden. In den Fällen der Sätze 1 und 2 sind
die das Lohnsteuerverfahren betreffenden Vorschriften mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des
Arbeitgebers der Dritte tritt; der Arbeitgeber ist von seinen Pflichten befreit, soweit der Dritte diese Pflichten erfüllt
hat. Erfüllt der Dritte die Pflichten des Arbeitgebers, kann er den Arbeitslohn, der einem Arbeitnehmer in
demselben Lohnabrechnungszeitraum aus mehreren Dienstverhältnissen zufließt, für die Lohnsteuerermittlung
und in der Lohnsteuerbescheinigung zusammenrechnen.
(4) Wenn der vom Arbeitgeber geschuldete Barlohn zur Deckung der Lohnsteuer nicht ausreicht, hat der
Arbeitnehmer dem Arbeitgeber den Fehlbetrag zur Verfügung zu stellen oder der Arbeitgeber einen
entsprechenden Teil der anderen Bezüge des Arbeitnehmers zurückzubehalten. Soweit der Arbeitnehmer seiner
Verpflichtung nicht nachkommt und der Arbeitgeber den Fehlbetrag nicht durch Zurückbehaltung von anderen
Bezügen des Arbeitnehmers aufbringen kann, hat der Arbeitgeber dies dem Betriebsstättenfinanzamt (§ 41a Abs.
1 Satz 1 Nr. 1) anzuzeigen. Der Arbeitnehmer hat dem Arbeitgeber die von einem Dritten gewährten Bezüge
(Absatz 1 Satz 2) am Ende des jeweiligen Lohnzahlungszeitraums anzugeben; wenn der Arbeitnehmer keine
Angabe oder eine erkennbar unrichtige Angabe macht, hat der Arbeitgeber dies dem Betriebsstättenfinanzamt
anzuzeigen. Das Finanzamt hat die zu wenig erhobene Lohnsteuer vom Arbeitnehmer nachzufordern.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 31
Zum Lohnsteuerabzug verpflichteter inländischer Arbeitgeber ist in den Fällen der
(grenzüberschreitenden) Arbeitnehmerentsendung [Zum Begriff der Entsendung vgl. BMF,
Schreiben v. 9.11.2001, BStBl 2001 I S. 796.] ab 2004 auch das in Deutschland ansässige
aufnehmende Unternehmen, das den Arbeitslohn für die ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich
trägt (§ 38 Abs. 1 Satz 2 EStG n. F.). Dies gilt unabhängig davon, ob das Unternehmen dem
Arbeitnehmer den Arbeitslohn im eigenen Namen und für eigene Rechnung auszahlt. Bei einer
teilweisen Weiterbelastung des Arbeitslohns durch das ausländische Unternehmen führt dies
m. E. nur zu einer Lohnsteuerabzugspflicht des aufnehmenden Unternehmens für den
weiterbelasteten Teil.
Die Erweiterung des inländischen Arbeitgeberbegriffs schließt die bisher bestehende
Regelungslücke für den Lohnsteuerabzug bei grenzüberschreitendem Mitarbeitereinsatz.
Abkommensrechtlich steht das Besteuerungsrecht für die in diesen Fällen gezahlten
Arbeitslöhne grundsätzlich Deutschland zu, sei es, dass sich der Arbeitnehmer an mehr als 183
Tagen im Kalenderjahr in Deutschland aufhält, sei es, dass die Vergütungen von einem
Arbeitgeber bzw. für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der in Deutschland als dem
Tätigkeitsstaat ansässig ist. Die abkommensrechtliche Zuweisung des Besteuerungsrechts an
Deutschland beruht bei der letztgenannten Fallgestaltung auf dem sog. wirtschaftlichen
Arbeitgeberbegriff [BFH, Urteil v. 21.8.1985, I R 63/80, BStBl 1986 II S. 4]. Ungeachtet der
abkommensrechtlichen Arbeitgebereigenschaft unterblieb hier in der Vergangenheit ein
Lohnsteuerabzug, weil die den Arbeitnehmer in Deutschland aufnehmenden Firmen nach der
Rechtsprechung des BFH nicht als inländischer Arbeitgeber gem. § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EStG angesehen wurden [BFH, Urteil v. 24.3.1999, I R 64/98, BStBl 2000 II S. 41.]. Die
Geltendmachung
der
bestehenden
Besteuerungsansprüche
blieb
damit
dem
Veranlagungsverfahren vorbehalten.
Die
Neuregelung
dürfte
insbesondere
bei
verbundenen
Unternehmen
mit
grenzüberschreitendem Mitarbeitereinsatz ins Inland zu einer Ausweitung der lohnsteuerlichen
Arbeitgeberpflichten in Deutschland führen. Sie bewirkt letztlich die Sicherstellung der
Lohnbesteuerung in dem Land, in dem der Arbeitgeber ansässig ist, der das Gehalt
wirtschaftlich trägt und demzufolge auch steuermindernd als Betriebsausgabe verbucht.
6.4
Lohnsteuerabzug bei Lohnzahlungen Dritter
Dem Lohnsteuerabzug unterliegt ab 2004 auch der im Rahmen des Arbeitsverhältnisses von
einem Dritten gewährte Arbeitslohn, wenn der Arbeitgeber weiß oder erkennen kann, dass
derartige Vergütungen erbracht werden (§ 38 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 4 EStG n. F.). Dies wird
insbesondere angenommen, wenn Arbeitgeber und Dritter verbundene Unternehmen im Sinne
des Aktiengesetzes sind. Der Arbeitnehmer hat dem Arbeitgeber die von einem Dritten
gewährten Bezüge am Ende des jeweiligen Lohnzahlungszeitraums anzugeben. Macht der
Arbeitnehmer keine oder eine erkennbar unrichtige Angabe, hat der Arbeitgeber dies dem
Betriebsstättenfinanzamt anzuzeigen.
Die Neuregelung bedeutet insbesondere für konzernverbundene Unternehmen eine nicht zu
unterschätzende Ausdehnung der lohnsteuerlichen Arbeitgeberpflichten, da sie sich künftig
Kenntnis davon verschaffen müssen, welche Vorteile im Konzernbereich tatsächlich gewährt
werden. So muss etwa die inländische Tochter bei der ausländischen Muttergesellschaft
hinterfragen, ob Arbeitnehmern im Inland Aktienoptionsrechte eingeräumt wurden.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
Diplom Finanzwirt Michael Blenkers, Steuerberater
Seite 32
Entsprechendes gilt, wenn über die Konzernleitung Rabatte von dritter Seite an Arbeitnehmer
konzernzugehöriger Gesellschaften ausgehandelt wurden [Vgl. hierzu insbesondere BMF,
Schreiben v. 27.9.1993, BStBl 1999 I S. 814, das durch die Gesetzesänderung eine eindeutige
Rechtsgrundlage erhält. Soweit die bisherige Verwaltungspraxis durch BFH, Urteil v.
24.1.2001, I R 119/98, BStBl 2001 II S. 512 und BFH, Urteil v. 30.5.2001, VI R 123/00,
BStBl 2002 II S. 230 in Frage gestellt wurde, ist die dort vertretene Auffassung durch die
Gesetzesänderung ab 2004 überholt.]. Ebenso ist zu verfahren, wenn ein (nicht
konzernzugehöriger) Arbeitgeber ein Rahmenabkommen über die Gewährung von Rabatten
zugunsten seiner Arbeitnehmer mit einem Dritten abgeschlossen hat.
Hinweis
Soweit das Gesetz dem Arbeitgeber eine Anzeigepflicht gegenüber seinem
Betriebsstättenfinanzamt auferlegt, wenn er weiß oder erkennen kann, dass der
Arbeitnehmer "im Rahmen des Dienstverhältnisses" steuerpflichtigen Arbeitslohn
von dritter Seite erhält, und der Arbeitnehmer hierzu keine oder erkennbar
unrichtige Angaben macht, besteht für betroffene Unternehmen Handlungsbedarf.
Sie sind m. E. gut beraten, ihre Belegschaft auf die neue Anzeigepflicht
hinzuweisen und sich ggf. die Nichtinanspruchnahme solcher Vorteile - am besten
- schriftlich bestätigen zu lassen, um eine spätere Haftungsinanspruchnahme zu
vermeiden.
Da die Gesetzesänderung lediglich den Lohnsteuerabzug betrifft und nicht zu einer
anderweitigen Auslegung des Arbeitslohnbegriffs führt, ist weiterhin davon auszugehen, dass
die Finanzverwaltung an der Auffassung festhalten wird, dass kein Arbeitslohn vorliegt, wenn
(ausschließlich) der Betriebs- oder Personalrat der Belegschaft Vorteile von dritter Seite
verschafft [BMF, Schreiben v. 27.9.1993, BStBl 1993 I S. 814, Tz. 3.].
6.5
Lohnsteuerabzug durch einen Dritten
Ab 2004 ist ein Dritter zum Lohnsteuerabzug verpflichtet, der Arbeitnehmern eines anderen
Arbeitgebers Arbeitslohn zahlt (§ 38 Abs. 3a Satz 1 EStG n. F.). Dies gilt jedoch nur, soweit
der Dritte gegen sich gerichtete tarifvertragliche Geldansprüche der Arbeitnehmer erfüllt. Ein
Dritter, der Arbeitnehmern anderer Arbeitgeber Sachbezüge gewährt, ist selbst dann nicht zum
Lohnsteuerabzug verpflichtet, wenn die Ansprüche der Arbeitnehmer tarifvertraglich
festgelegt sind. Durch die Gesetzesänderung hat der Fiskus die Folgerungen aus der
Rechtsprechung des BFH [BFH, Urteil v. 21.2.2003, VI R 74/00, BStBl 2003 II S. 496]
gezogen, wonach bei Entschädigungszahlungen der Urlaubs- und Lohnausgleichskasse der
Bauwirtschaft (ULAK) für verfallene Urlaubsansprüche nach geltendem Recht kein
Lohnsteuerabzug vorzunehmen ist.
Zur Erleichterung des Lohnsteuerabzugs in diesen Fällen ermöglicht der Gesetzgeber dem zum
Lohnsteuerabzug verpflichteten Dritten in § 39c Abs. 5 EStG n. F. bis zu einer
Jahresarbeitslohngrenze von 10.000 EUR (bezogen auf die vom Dritten geleisteten Zahlungen)
die Lohnsteuer für sonstige Bezüge mit einem festen Steuersatz von 20 % und unabhängig
von einer Lohnsteuerkarte zu erheben. Der Dritte erspart sich damit die Lohnsteuerberechnung
nach den individuellen Besteuerungsmerkmalen der einzelnen Arbeitnehmer. Soweit ihm die
Lohnsteuerkarte nicht bereits wegen anderer Bezüge vorliegt, entfällt auch der Aufwand, der
sich aus der Verwaltung der Lohnsteuerkarten ergibt (Anforderung und Aufbewahrung). Die
Änderung sorgt insbesondere dafür, dass der Aufwand, der den Sozialkassen des Baugewerbes
durch die neu eingeführte Lohnsteuerabzugsverpflichtung entsteht, in vertretbarem Rahmen
Aktuelle Lohnsteuer 2005
Diplom Finanzwirt Michael Blenkers, Steuerberater
Seite 33
bleibt und entspricht insoweit einem Vorschlag des Bundesrechnungshofs [So die amtliche
Gesetzesbegründung in BT-Drucks. 14/7018.].
Wichtig
Schuldner der 20 %-igen Lohnsteuer bleibt im Gegensatz zur
Lohnsteuerpauschalierung nach den §§ 40 ff. EStG der Arbeitnehmer.
Der versteuerte Arbeitslohn ist deshalb bei der Einkommensteuererklärung zu erfassen und die
pauschale Lohnsteuer auf die Einkommensteuerschuld anzurechnen. Deshalb hat der
Dritte dem Arbeitnehmer eine Besondere Lohnsteuerbescheinigung auszustellen und dort den
Arbeitslohn und die einbehaltene Lohnsteuer nach § 41b EStG anzugeben. Ein Härteausgleich
nach § 46 Abs. 3 EStG scheidet ab 2004 aus, da die Zahlungen nunmehr dem
Lohnsteuerabzug unterliegen. Die Neuregelung verpflichtet den Dritten in den genannten
Fällen nach Auffassung der Finanzverwaltung auch zur Einbehaltung und Bescheinigung der
Lohnkirchensteuer.
6.6
Übertragung lohnsteuerlicher Pflichten auf Dritte
Bis Ende 2003 war ist nur der Arbeitgeber verpflichtet, vom Arbeitslohn jedes einzelnen seiner
Arbeitnehmer Lohnsteuer einzubehalten und die Summe der für sämtliche Arbeitnehmer
einzubehaltenden oder zu übernehmenden Lohnsteuer an das Betriebsstättenfinanzamt
anzumelden und dorthin abzuführen.
Dies hat bei folgenden Fallgruppen zu Problemen geführt:
• Für Arbeitnehmer mit mehreren aufeinander folgenden kurzfristigen Dienstverhältnissen zu
unterschiedlichen Arbeitgebern fasst ein Dritter die Löhne zur Berechnung der Lohnsteuer
zusammen. Für eine Vielzahl von Arbeitnehmern meldet er die Lohnsteuer unter eigenem
Namen bei seinem Betriebsstättenfinanzamt an und führt sie dorthin ab (studentische
Arbeitsvermittlungen).
• Für Arbeitnehmer mit mehreren gleichzeitig nebeneinander bestehenden Dienstverhältnissen
übernimmt einer der Arbeitgeber die lohnsteuerlichen Arbeitgeberpflichten, der dann in der
Regel als Stammarbeitgeber und Abrechnungsstelle auch den Arbeitslohn aus den anderen
Dienstverhältnissen auszahlt (Mehrfacharbeitsverhältnisse, die insbesondere bei
Versicherungsunternehmen wegen der Spartentrennung auftreten). Auch in diesen Fällen
werden die Löhne aus sämtlichen Dienstverhältnissen für Zwecke der Lohnsteuerberechnung
zusammengerechnet.
• Für Arbeitnehmer mit nur einem Dienstverhältnis übernimmt ein Dritter die
Arbeitgeberpflichten einschließlich der Lohnzahlung (leitende Konzernmitarbeiter,
Auszahlung von Betriebsrenten, zentrale Abrechnungsstellen für Arbeitnehmer bei den
Kirchen und den Einrichtungen der Wohlfahrtspflege, Arbeitnehmer von
Wohneigentümergemeinschaften).
Die ab 2004 geltende Neuregelung dient im Wesentlichen dazu, eine gesetzliche Grundlage zu
schaffen für die in den vorstehenden Fällen zum Teil seit langem geübte und den Finanzämtern
bekannte Handhabung. Durch die nunmehr eingeführte Möglichkeit, die lohnsteuerlichen
Pflichten auf Dritte zu übertragen, erhält die bisherige Praxis eine Rechtsgrundlage (§ 38
Abs. 3a Sätze 2 ff. EStG n. F.). Allerdings beinhaltet die Gesetzesänderung nicht nur eine
Bereinigung der bisher tolerierten Fälle. Künftig besteht vielmehr generell die Möglichkeit,
dass ein zuverlässiger Dritter den Lohnsteuerabzug für den Arbeitgeber übernehmen kann. Das
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 34
setzt u. a. voraus, dass er (der Dritte) den Lohn auszahlt oder aber Arbeitgeberpflichten für von
ihm vermittelte Arbeitnehmer übernimmt.
Nach der Neuregelung kann der Dritte den Lohnsteuerabzug vornehmen, wenn er sich
gegenüber einem Arbeitgeber hierzu verpflichtet hat und die Finanzverwaltung zustimmt. Die
Zustimmung erteilt das Betriebsstättenfinanzamt des Dritten im Einvernehmen mit dem
Finanzamt des "eigentlichen" Arbeitgebers. Die Zustimmung kann - zur Sicherstellung einer
ordnungsgemäßen Steuererhebung - mit Nebenbestimmungen versehen und mit Wirkung für
die Zukunft widerrufen werden.
Wichtig
Der Dritte wird nicht zum Arbeitgeber der Arbeitnehmer, deren Lohnsteuer er
einbehält, anmeldet und abführt. In bereits praktizierten Fällen der Übernahme der
Arbeitgeberpflichten durch einen Dritten ist ein (neuer) Antrag nicht erforderlich
[BMF, Schreiben v. 27.1.2004, BStBl 2004 I S. 173].
Sofern der Dritte die Pflichten für Arbeitnehmer wahrnimmt, die zu mehreren Arbeitgebern
oder zu ihm und einem anderen Arbeitgeber in einem Dienstverhältnis stehen, darf er die
Arbeitslöhne, die denselben Lohnzahlungszeitraum bzw. Lohnabrechnungszeitraum betreffen,
zusammenrechnen, die Lohnsteuer nach der Summe und den Besteuerungsmerkmalen einer
Lohnsteuerkarte berechnen und in einer Summe bescheinigen.
Erfüllt der Dritte die lohnsteuerlichen Pflichten des Arbeitgebers, so haftet er neben dem
Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer als Gesamtschuldner. Dies gilt auch in den sog. Altfällen,
in denen die Arbeitgeberpflichten bereits vor 2004 übertragen wurden. Bei der
Ermessensentscheidung, welcher Gesamtschuldner in Anspruch genommen werden soll, wird
zu berücksichtigen sein, wer den Fehlbetrag zu vertreten hat [Im Hinblick auf die
Einbeziehung des Dritten in die Lohnsteuer-Haftung kann angenommen werden, dass sich die
Zahl der Fälle, in denen ein Dritter lohnsteuerliche Arbeitgeberpflichten erfüllt, nicht
wesentlich erhöht.].
Die Zuständigkeit für die Überprüfung des vom Dritten durchgeführten Lohnsteuerabzugs wird
dessen Betriebsstättenfinanzamt übertragen. Eine Prüfung soll aber auch beim eigentlichen
Arbeitgeber möglich sein, um feststellen zu können, ob ggf. unmittelbar vom Arbeitgeber
gezahlte Lohnteile ordnungsgemäß versteuert worden sind. Auch die Mitwirkungspflichten des
Arbeitgebers bleiben bei Einschaltung eines Dritten bestehen. Außerdem wird klargestellt, dass
das eigentlich zuständige Finanzamt ein anderes Finanzamt mit der Prüfung beauftragen kann
(so etwa, wenn der "eigentliche" Arbeitgeber außerhalb des für den Dritten zuständigen
Finanzamtsbezirks ansässig ist).
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Seite 35
Besteuerung sonstiger Bezüge
§ 39b Durchführung des Lohnsteuerabzugs für unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer
…….
(3) Für die Einbehaltung der Lohnsteuer von einem sonstigen Bezug hat der Arbeitgeber den voraussichtlichen
Jahresarbeitslohn
ohne
den
sonstigen
Bezug
festzustellen.
„Hat
der
Arbeitnehmer
Lohnsteuerbescheinigungen aus früheren Dienstverhältnissen des Kalenderjahres nicht vorgelegt, so ist
bei der Ermittlung des voraussichtlichen Jahresarbeitslohns der Arbeitslohn für Beschäftigungszeiten bei
früheren Arbeitgebern mit dem Betrag anzusetzen, der sich ergibt, wenn der laufende Arbeitslohn im
Monat der Zahlung des sonstigen Bezugs entsprechend der Beschäftigungsdauer bei früheren
Arbeitgebern hochgerechnet wird.“ Von dem voraussichtlichen Jahresarbeitslohn sind der VersorgungsFreibetrag (§ 19 Abs. 2) und der Altersentlastungsbetrag (§ 24a), wenn die Voraussetzungen für den Abzug dieser
Beträge jeweils erfüllt sind, sowie nach Maßgabe der Eintragungen auf der Lohnsteuerkarte ein etwaiger
Jahresfreibetrag abzuziehen und ein etwaiger Jahreshinzurechnungsbetrag zuzurechnen. Für den so ermittelten
Jahresarbeitslohn (maßgebender Jahresarbeitslohn) ist die Jahreslohnsteuer nach Maßgabe des Absatzes 2 Satz
6 bis 8 zu ermitteln. Außerdem ist die Jahreslohnsteuer für den maßgebenden Jahresarbeitslohn unter
Einbeziehung des sonstigen Bezugs zu ermitteln. Dabei ist der sonstige Bezug, soweit es sich nicht um einen
sonstigen Bezug im Sinne des Satzes 9 handelt, um den Versorgungs-Freibetrag und den Altersentlastungsbetrag
zu vermindern, wenn die Voraussetzungen für den Abzug dieser Beträge jeweils erfüllt sind und soweit sie nicht
bei der Steuerberechnung für den maßgebenden Jahresarbeitslohn berücksichtigt worden sind. Für die
Lohnsteuerberechnung ist die auf der Lohnsteuerkarte eingetragene Steuerklasse maßgebend. Der
Unterschiedsbetrag zwischen den ermittelten Jahreslohnsteuerbeträgen ist die Lohnsteuer, die vom sonstigen
Bezug einzubehalten ist. (Satz 8 wird gestrichen=8Werden in einem Lohnzahlungszeitraum neben laufendem
Arbeitslohn sonstige Bezüge von insgesamt nicht mehr als 150 gezahlt, so sind sie dem laufenden
Arbeitslohn hinzuzurechnen.) Die Lohnsteuer ist bei einem sonstigen Bezug im Sinne des § 34 Abs. 1 und 2 Nr.
2 und 4 in der Weise zu ermäßigen, dass der sonstige Bezug bei der Anwendung des Satzes 5 mit einem Fünftel
anzusetzen und der Unterschiedsbetrag im Sinne des Satzes 8 zu verfünffachen ist; § 34 Abs. 1 Satz 3 ist
sinngemäß anzuwenden.
• Ermittlung des voraussichtlichen Arbeitslohns bei Arbeitgeberwechsel
Da der Arbeitnehmer bei einem Arbeitgeberwechsel im Laufe des Jahres nicht verpflichtet ist,
seinem neuen Arbeitgeber die Ausfertigung der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung des
vorangegangenen Arbeitgebers vorzulegen, kann der neue Arbeitgeber ab 2004 den
voraussichtlichen Jahresarbeitslohn durch eine Hochrechnung des aktuellen Arbeitslohns
ermitteln (§ 39b Abs. 3 EStG n. F.). In diese Hochrechnung sind auch die vor Beginn des
Dienstverhältnisses liegenden Zeiträume des Kalenderjahres einzubeziehen, in denen der
Arbeitnehmer bei anderen Arbeitgebern beschäftigt war.
Wenn der Arbeitgeber von der vereinfachten Ermittlung des voraussichtlichen
Jahresarbeitslohns Gebrauch macht, hat er dies im Lohnkonto zu vermerken und in der
Lohnsteuerbescheinigung anzugeben. Die in diesen Fällen - ab 2004 - vorgesehene
Kennzeichnung mit dem Großbuchstaben S ermöglicht es der Finanzverwaltung, den Anlass
für eine Pflichtveranlagung zu erkennen (§ 41 Abs. 1 Satz 7 EStG n. F.). Der Arbeitnehmer
kann die Pflichtveranlagung vermeiden, indem er seinem neuen Arbeitgeber die
Lohnsteuerbescheinigungen aus den vorangegangenen ersten Dienstverhältnissen desselben
Kalenderjahres vorlegt.
• Wegfall der 150 EUR-Grenze
Bei maschineller Lohnsteuerberechnung erfordert die Berechnung der Lohnsteuer für sonstige
Bezüge keinen besonderen Aufwand. Die bisherige Vereinfachungsregelung, nach der sonstige
Bezüge bis zu 150 EUR bei der Lohnsteuerberechnung dem laufenden Arbeitslohn
zuzurechnen sind, wird daher ab 2004 abgeschafft.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 36
• Tarifermäßigte Steuerberechnung bei negativem Jahresarbeitslohn
Ist das zu versteuernde Einkommen negativ und wird erst durch Hinzurechnung der
außerordentlichen Einkünfte positiv, sieht das EStG eine modifizierte Anwendung der
Fünftelungs-Regelung vor (§ 34 Abs. 1 Satz 3 EStG). Diese Regelung ist ab 2004 auch bei der
Lohnsteuerberechnung anzuwenden.
Beispiel
Der Arbeitnehmer erhält bei einem durch die Rückzahlung einer Sonderzuwendung negativen
Jahresarbeitslohn von 20.000 EUR eine tarifermäßigt zu besteuernde Entschädigung von
100.000 EUR.
Für die Anwendung der Fünftelregelung auf den sonstigen Bezug ist ab 2004 statt bisher von
0 EUR (./. 20.000 EUR + 1/5 von 100.000 EUR) künftig von 16.000 EUR (1/5 von
(./. 20.000 EUR + 100.000 EUR =) 80.000 EUR) auszugehen. Die sich für 16.000 EUR nach der
Jahreslohnsteuertabelle unter Berücksichtigung der maßgebenden Lohnsteuerklasse ergebende
Lohnsteuer ist mit 5 zu multiplizieren und ergibt die auf die Entschädigung einzubehaltende
Steuer.
6.8
Elektronische Lohnsteuer-Anmeldungen
§ 41a Anmeldung und Abführung der Lohnsteuer
(1) Der Arbeitgeber hat spätestens am zehnten Tag nach Ablauf eines jeden Lohnsteuer-Anmeldungszeitraums
1.
dem Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Betriebsstätte ( § 41 Abs. 2 ) befindet (Betriebsstättenfinanzamt),
eine Steuererklärung einzureichen, in der er die Summe der im Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum
einzubehaltenden und zu übernehmenden Lohnsteuer angibt (Lohnsteuer-Anmeldung),
2.
die im Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum insgesamt einbehaltene und übernommene Lohnsteuer an das
Betriebsstättenfinanzamt abzuführen.
Die Lohnsteuer-Anmeldung ist nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck auf elektronischem Weg nach
Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung zu übermitteln. Auf Antrag kann das Finanzamt zur
Vermeidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall ist die
Lohnsteuer-Anmeldung vom Arbeitgeber oder von einer zu seiner Vertretung berechtigten Person zu
unterschreiben. Der Arbeitgeber wird von der Verpflichtung zur Abgabe weiterer Lohnsteuer-Anmeldungen
befreit, wenn er Arbeitnehmer, für die er Lohnsteuer einzubehalten oder zu übernehmen hat, nicht mehr
beschäftigt und das dem Finanzamt mitteilt.
Ab 2005 hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer-Anmeldung grundsätzlich auf elektronischem
Wege dem Finanzamt zu übermitteln (§ 41a Abs. 1 Satz 2 EStG n. F.). Zur Vermeidung von
Härten kann das Finanzamt auf Antrag zulassen, die Erklärung nach amtlich vorgeschriebenem
Vordruck beim Finanzamt einzureichen. Dies wird insbesondere dann der Fall sein, wenn der
Arbeitgeber nicht über die technischen Voraussetzungen verfügt, die für die Übermittlung nach
der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung bereit- und eingehalten werden müssen. Durch den
Verweis auf die Steuerdaten-Übermittlungsverordnung wird die ordnungsgemäße
Übermittlung der für das Besteuerungsverfahren erforderlichen Daten sichergestellt.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
Diplom Finanzwirt Michael Blenkers, Steuerberater
6.9
Seite 37
Einführung der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung
§ 41b Abschluss des Lohnsteuerabzugs
(1) Bei Beendigung eines Dienstverhältnisses oder am Ende des Kalenderjahres hat der Arbeitgeber das
Lohnkonto des Arbeitnehmers abzuschließen. Auf Grund der Eintragungen im Lohnkonto hat der Arbeitgeber
spätestens bis zum 28. Februar des Folgejahres nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch
Datenfernübertragung an die amtlich bestimmte Übermittlungsstelle insbesondere folgende Angaben zu
übermitteln (elektronische Lohnsteuerbescheinigung):
1.
Name, Vorname, Geburtsdatum und Anschrift des Arbeitnehmers, die auf der Lohnsteuerkarte oder der
entsprechenden Bescheinigung eingetragenen Besteuerungsmerkmale, den amtlichen Schlüssel der
Gemeinde, die die Lohnsteuerkarte ausgestellt hat, die Bezeichnung und die Nummer des Finanzamts, an das
die Lohnsteuer abgeführt worden ist sowie die Steuernummer des Arbeitgebers,
2 die Dauer des Dienstverhältnisses während des Kalenderjahres sowie die Anzahl der nach § 41 Abs. 1 Satz 6
vermerkten Großbuchstaben U,
3. die Art und Höhe des gezahlten Arbeitslohns sowie den nach § 41 Abs. 1 Satz 7 vermerkten Großbuchstaben
S,
4. die einbehaltene Lohnsteuer, den Solidaritätszuschlag und die Kirchensteuer sowie zusätzlich den
Großbuchstaben B, wenn das Dienstverhältnis vor Ablauf des Kalenderjahres endet und der Arbeitnehmer für
einen abgelaufenen Lohnzahlungszeitraum oder Lohnabrechnungszeitraum des Kalenderjahres unter
Berücksichtigung der Vorsorgepauschale nach § 10c Abs. 3 zu besteuern war,
5. das Kurzarbeitergeld, das Schlechtwettergeld, das Winterausfallgeld, den Zuschuss zum Mutterschaftsgeld
nach dem Mutterschutzgesetz, die Entschädigungen für Verdienstausfall nach dem Infektionsschutzgesetz
vom 20. Juli 2000 (BGBl. I S. 1045), zuletzt geändert durch Artikel 11 § 3 des Gesetzes vom 6. August 2002
(BGBl. I S. 3082), in der jeweils geltenden Fassung, sowie die nach § 3 Nr. 28 steuerfreien Aufstockungsbeträge oder Zuschläge,
6. die auf die Entfernungspauschale anzurechnenden steuerfreien Arbeitgeberleistungen für Fahrten zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte,
7. die pauschal besteuerten Arbeitgeberleistungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte,
8. die nach § 3 Nr. 63 steuerfrei gezahlten Beiträge,
9. für die steuerfreie Sammelbeförderung nach § 3 Nr. 32 den Großbuchstaben F,
10. die nach § 3 Nr. 13 und 16 steuerfrei gezahlten Verpflegungszuschüsse und Vergütungen bei doppelter
Haushaltsführung,
11. die nach § 3 Nr. 62 steuerfrei gezahlten Zuschüsse zur freiwilligen Kranken- und Pflegeversicherung,
12. den Arbeitnehmeranteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag.
Der Arbeitgeber hat dem Arbeitnehmer einen nach amtlich vorgeschriebenem Muster gefertigten Ausdruck der
elektronischen Lohnsteuerbescheinigung mit Angabe des lohnsteuerlichen Ordnungsmerkmals (Absatz 2)
auszuhändigen oder elektronisch bereitzustellen. Wenn das Dienstverhältnis vor Ablauf des Kalenderjahres
beendet wird, hat der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die Lohnsteuerkarte auszuhändigen. Nach Ablauf des
Kalenderjahres darf der Arbeitgeber die Lohnsteuerkarte nur aushändigen, wenn sie eine
Lohnsteuerbescheinigung enthält und der Arbeitnehmer zur Einkommensteuer veranlagt wird. Dem Arbeitnehmer
nicht ausgehändigte Lohnsteuerkarten ohne Lohnsteuerbescheinigungen kann der Arbeitgeber vernichten; nicht
ausgehändigte Lohnsteuerkarten mit Lohnsteuerbescheinigungen hat er dem Betriebsstättenfinanzamt
einzureichen.
(2) Für die Datenfernübertragung hat der Arbeitgeber aus dem Namen, Vornamen und Geburtsdatum des
Arbeitnehmers ein Ordnungsmerkmal nach amtlich festgelegter Regel für den Arbeitnehmer zu bilden und zu
verwenden. Das lohnsteuerliche Ordnungsmerkmal darf nur erhoben, gebildet, verarbeitet oder genutzt werden für
die Zuordnung der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung oder sonstiger für das Besteuerungsverfahren
erforderlicher Daten zu einem bestimmten Steuerpflichtigen und für Zwecke des Besteuerungsverfahrens.
(3) Arbeitgeber ohne maschinelle Lohnabrechnung, die keine elektronische Lohnsteuerbescheinigung erteilen
können, haben eine entsprechende Lohnsteuerbescheinigung auf der Lohnsteuerkarte des Arbeitnehmers zu
erteilen. Liegt dem Arbeitgeber eine Lohnsteuerkarte des Arbeitnehmers nicht vor, hat er die
Lohnsteuerbescheinigung nach amtlich vorgeschriebenem Muster zu erteilen. Der Arbeitgeber hat dem
Arbeitnehmer die Lohnsteuerbescheinigung auszuhändigen, wenn das Dienstverhältnis vor Ablauf des
Kalenderjahres beendet wird oder der Arbeitnehmer zur Einkommensteuer veranlagt wird. In den übrigen Fällen
hat der Arbeitgeber die Lohnsteuerbescheinigung dem Betriebsstättenfinanzamt einzureichen.
(4) Die Absätze 1 bis 3 gelten nicht für Arbeitnehmer, soweit sie Arbeitslohn bezogen haben, der nach den §§ 40
bis 40b pauschal besteuert worden ist.
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Seite 38
Zeitliche Anwendung
§ 52 (52c) Die an der Entwicklung der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung teilnehmenden Arbeitgeber
können § 41b Abs. 1 und 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 15. Dezember 2003 (BGBl. I S. 2645)
erstmals ab dem Kalenderjahr 2003 anwenden. Nach Ablauf des Kalenderjahres 2003 dürfen diese Arbeitgeber
Lohnsteuerkarten ohne Lohnsteuerbescheinigung den Arbeitnehmern nicht aushändigen; diese Lohnsteuerkarten
können vernichtet werden. § 41b Abs. 3 Satz 1 gilt ab dem Kalenderjahr 2006 in der folgenden Fassung:
„Ein Arbeitgeber ohne maschinelle Lohnabrechnung, der ausschließlich Arbeitnehmer im Rahmen einer
geringfügigen Beschäftigung in seinem Privathaushalt im Sinne des § 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch
beschäftigt und keine elektronische Lohnsteuerbescheinigung erteilt, hat an Stelle der elektronischen
Lohnsteuerbescheinigung eine entsprechende Lohnsteuerbescheinigung auf der Lohnsteuerkarte des
Arbeitnehmers zu erteilen.“ “
Ab 2004 wird die elektronische Lohnsteuerbescheinigung (ElsterLohn) eingeführt (§ 41b EStG
n. F.). Das Verfahren sieht die Übermittlung der Lohnsteuerbescheinigungsdaten durch
Datenfernübertragung vor. ElsterLohn ermöglicht es dem Arbeitgeber, die bisher auf der
Rückseite der Lohnsteuerkarte zu bescheinigenden Angaben elektronisch an die
Finanzverwaltung zu übermitteln. Dadurch wird die bisher mit der Lohnsteuerkarte fest zu
verbindende maschinell erstellte Lohnsteuerbescheinigung durch eine elektronische Form
ersetzt. Anstelle der bisherigen Lohnsteuerbescheinigung auf der Lohnsteuerkarte müssen
Arbeitgeber künftig die entsprechenden Daten grundsätzlich der Finanzverwaltung
elektronisch bis zum 28. Februar des Folgejahres unmittelbar - ohne Umweg über die
Lohnsteuerkarte und damit den Arbeitnehmer - übermitteln. Dazu muss der Arbeitgeber das
für die Übermittlung unverzichtbare Ordnungsmerkmal (eTIN - electronic Taxpayer
Identification Number) verwenden. Er kann es aus den ihm ohnehin bekannten Daten (Name,
Vorname und Geburtsdatum des Arbeitnehmers) bilden. Die elektronische
Lohnsteuerbescheinigung ermöglicht der Finanzverwaltung eine Plausibilitätsprüfung der
übermittelten Daten. Sie wird darüber hinaus in die Lage versetzt, Fälle unzutreffenden
Lohnsteuerabzugs auch bei solchen Arbeitnehmern zu erkennen (und ggf. zu korrigieren), die
nicht zur Einkommensteuer veranlagt werden.
Mit der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung sind im Wesentlichen die gleichen Daten zu
übermitteln, die bisher in der besonderen Lohnsteuerbescheinigung anzugeben waren.
Zusätzlich soll der Großbuchstabe S eingetragen werden, der dem Finanzamt anzeigt, dass für
den Arbeitnehmer mit sonstigen Bezügen eine Veranlagung durchzuführen ist (vgl. hierzu
auch
vorstehend
unter:
Ermittlung
des
voraussichtlichen
Arbeitslohns
bei
Arbeitgeberwechsel). In den gesetzlichen Bescheinigungskatalog werden außerdem steuerfreie
Verpflegungszuschüsse und Vergütungen bei doppelter Haushaltsführung, Zuschüsse zur
freiwilligen Kranken- und Pflegeversicherung sowie der Arbeitnehmeranteil am
Gesamtsozialversicherungsbeitrag aufgenommen. Diese Daten haben Arbeitgeber bisher
bereits in vielen Fällen freiwillig auf der Lohnsteuerkarte eingetragen, um möglichen
Rückfragen vorzubeugen. Der endgültige Umfang der zu übermittelnden Daten ergibt sich aus
dem amtlichen Muster der Lohnsteuerbescheinigung ergeben.
Dem Arbeitnehmer ist ein Ausdruck der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung mit Angabe
der eTIN auszuhändigen. Der Arbeitnehmer wird dadurch ebenso informiert wie durch die
bisherige maschinelle Lohnsteuerbescheinigung auf der Lohnsteuerkarte. Dieser Ausdruck der
elektronischen Lohnsteuerbescheinigung braucht mit der Lohnsteuerkarte nicht fest verbunden
und dem nachfolgenden Arbeitgeber nicht vorgelegt zu werden. Anstelle des Ausdrucks in
Papierform kann der Arbeitgeber die Lohnsteuerbescheinigung und die eTIN dem
Arbeitnehmer auch elektronisch übermitteln oder zum Datenabruf bereitstellen ("Portal").
In das elektronische Übermittlungsverfahren werden zunächst nur solche Arbeitgeber
einbezogen, die die Lohnabrechnung maschinell durchführen oder durchführen lassen.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 39
Wichtig
Arbeitgeber
ohne
maschinelle
Lohnabrechnung
können
Lohnsteuerbescheinigungen übergangsweise weiterhin manuell auf der
Lohnsteuerkarte
erteilen.
Diese
Ausnahmeregelung
ist
auf
Lohnsteuerbescheinigungen beschränkt, die vor dem 1.1.2006 ausgestellt werden.
Ab 2006 sollen auch Arbeitgeber ohne maschinelle Lohnabrechnung zur elektronischen
Lohnsteuerbescheinigung verpflichtet werden, wie dies bereits heute für die Zeit ab 1.1.2006
für Meldungen und Beitragsnachweise in der Sozialversicherung gesetzlich geregelt ist (§ 28a
SGB IV).
Bei ganzjähriger Beschäftigung im Kalenderjahr 2004 ist hingegen bei maschineller
Lohnabrechnung stets die Lohnsteuerbescheinigung elektronisch zu übermitteln. Auf
Verlangen eines beschränkt einkommensteuerpflichtigen Arbeitnehmers ist auch die besondere
Lohnsteuerbescheinigung als elektronische Lohnsteuerbescheinigung zu übermitteln (§ 39d
Abs. 3 Satz 5 EStG n. F.) [BMF, Schreiben v. 27.1.2004, BStBl 2004 I S. 173 ].
Wichtig
Pauschal besteuerter Arbeitslohn ist von dem elektronischen
Lohnsteuerbescheinigungsverfahren ausgenommen (§ 41b Abs. 4 EStG n. F.).
Während der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer bei Beendigung des Dienstverhältnisses vor
Ablauf des Kalenderjahres die Lohnsteuerkarte (zur Vorlage beim neuen Arbeitgeber) auch
ohne Lohnsteuerbescheinigung auf der Steuerkarte auszuhändigen hat, darf er dies nach Ablauf
des Kalenderjahres nur dann tun, wenn auf der Lohnsteuerkarte tatsächlich die
Lohnsteuerbescheinigung vorgenommen worden ist und der Arbeitnehmer zur
Einkommensteuer veranlagt wird [Die an der Entwicklung der elektronischen
Lohnsteuerbescheinigung teilnehmenden Arbeitgeber, die § 41b EStG n. F. bereits für das
Kalenderjahr 2003 anwenden, mussten die Einschränkungen bei der Herausgabe der
Lohnsteuerkarte bereits für 2003 beachten (§ 52 Abs. 52c EStG n. F.).]. Nicht ausgehändigte
Lohnsteuerkarten ohne Lohnsteuerbescheinigung darf der Arbeitgeber nach Ablauf des
Kalenderjahres vernichten (R 135 Abs. 2 Satz 1 LStR 2005).
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Seite 40
6.10 Einschränkung des betrieblichen Jahresausgleichs
§ 42b Lohnsteuer-Jahresausgleich durch den Arbeitgeber
(1) Der Arbeitgeber ist berechtigt, seinen unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Arbeitnehmern, die während
des abgelaufenen Kalenderjahres (Ausgleichsjahr) ständig in einem Dienstverhältnis gestanden haben, die für das
Ausgleichsjahr einbehaltene Lohnsteuer insoweit zu erstatten, als sie die auf den Jahresarbeitslohn entfallende
Jahreslohnsteuer übersteigt (Lohnsteuer-Jahresausgleich). Er ist zur Durchführung des LohnsteuerJahresausgleichs verpflichtet, wenn er am 31. Dezember des Ausgleichsjahres mindestens zehn Arbeitnehmer
beschäftigt. Voraussetzung für den Lohnsteuer-Jahresausgleich ist, dass dem Arbeitgeber die
Lohnsteuerkarte und Lohnsteuerbescheinigungen aus etwaigen vorangegangenen Dienstverhältnissen
vorliegen. Der Arbeitgeber darf den Lohnsteuer-Jahresausgleich nicht durchführen, wenn
1.
der Arbeitnehmer es beantragt oder
2.
der Arbeitnehmer für das Ausgleichsjahr oder für einen Teil des Ausgleichsjahres nach den Steuerklassen V
oder VI zu besteuern war oder
3.
der Arbeitnehmer für einen Teil des Ausgleichsjahres nach den Steuerklassen III oder IV zu besteuern war
oder
3a.
bei der Lohnsteuerberechnung ein Freibetrag oder Hinzurechnungsbetrag zu berücksichtigen war
oder“.
4.
der Arbeitnehmer im Ausgleichsjahr Kurzarbeitergeld, Schlechtwettergeld, Winterausfallgeld , Zuschuss zum
Mutterschaftsgeld nach dem Mutterschutzgesetz, Zuschuss nach § 4a der Mutterschutzverordnung oder
einer
entsprechenden
Landesregelung,
Entschädigungen
für
Verdienstausfall
nach
dem
Infektionsschutzgesetz vom 20. Juli 2000 (BGBl. I S. 1045) , oder nach § 3 Nr. 28 steuerfreie
Aufstockungsbeträge oder Zuschläge bezogen hat oder
4a. die Anzahl der im Lohnkonto oder in der Lohnsteuerbescheinigung eingetragenen Großbuchstaben U
mindestens eins beträgt oder
4b. im Lohnkonto oder auf der Lohnsteuerkarte der Großbuchstabe Z eingetragen worden ist oder
5.
der Arbeitslohn im Ausgleichsjahr unter Berücksichtigung der Vorsorgepauschale nach § 10c Abs. 2 und der
Vorsorgepauschale nach § 10c Abs. 3 zu besteuern war oder
6.
der Arbeitnehmer im Ausgleichsjahr ausländische Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezogen hat, die
nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung oder unter Progressionsvorbehalt nach § 34
c Abs. 5 von der Lohnsteuer freigestellt waren.
(2) Für den Lohnsteuer-Jahresausgleich hat der Arbeitgeber den Jahresarbeitslohn aus dem zu ihm bestehenden
Dienstverhältnis und nach den Lohnsteuerbescheinigungen aus etwaigen vorangegangenen Dienstverhältnissen
festzustellen. Dabei bleiben Bezüge im Sinne des § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 und 4 außer Ansatz, wenn der
Arbeitnehmer nicht jeweils die Einbeziehung in den Lohnsteuer-Jahresausgleich beantragt. Vom
Jahresarbeitslohn sind der etwa in Betracht kommende Versorgungs-Freibetrag und der etwa in Betracht
kommende Altersentlastungsbetrag abzuziehen. Für den so geminderten Jahresarbeitslohn ist nach Maßgabe
der auf der Lohnsteuerkarte zuletzt eingetragenen Steuerklasse und der Zahl der Kinderfreibeträge die
Jahreslohnsteuer nach § 39b Abs. 2 Satz 6 und 7 zu ermitteln, die für den Arbeitnehmer beim Lohnsteuerabzug
maßgebend war. Den Betrag, um den die sich hiernach ergebende Jahreslohnsteuer die Lohnsteuer
unterschreitet, die von dem zugrunde gelegten Jahresarbeitslohn insgesamt erhoben worden ist, hat der
Arbeitgeber dem Arbeitnehmer zu erstatten. Bei der Ermittlung der insgesamt erhobenen Lohnsteuer ist die
Lohnsteuer auszuscheiden, die von den nach Satz 2 außer Ansatz gebliebenen Bezügen einbehalten worden ist.
(3) Der Arbeitgeber darf den Lohnsteuer-Jahresausgleich frühestens bei der Lohnabrechnung für den letzten im
Ausgleichsjahr endenden Lohnzahlungszeitraum, spätestens bei der Lohnabrechnung für den letzten
Lohnzahlungszeitraum, der im Monat März des dem Ausgleichsjahr folgenden Kalenderjahres endet, durchführen.
Die zu erstattende Lohnsteuer ist dem Betrag zu entnehmen, den der Arbeitgeber für seine Arbeitnehmer für den
Lohnzahlungszeitraum insgesamt an Lohnsteuer erhoben hat. § 41c Abs. 2 Satz 2 ist anzuwenden.
(4) Der Arbeitgeber hat im Lohnkonto für das Ausgleichsjahr den Inhalt etwaiger Lohnsteuerbescheinigungen aus
vorangegangenen Dienstverhältnissen des Arbeitnehmers einzutragen. Im Lohnkonto für das Ausgleichsjahr ist die
im Lohnsteuer-Jahresausgleich erstattete Lohnsteuer gesondert einzutragen. In der Lohnsteuerbescheinigung
für das Ausgleichsjahr ist der sich nach Verrechnung der erhobenen Lohnsteuer mit der erstatteten Lohnsteuer
ergebende Betrag als erhobene Lohnsteuer einzutragen.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 41
Für Arbeitnehmer, bei denen ein Freibetrag zu berücksichtigen ist, ist die Veranlagung zur
Einkommensteuer - bis auf die Fälle der Eintragung eines Freibetrags für Behinderte oder
Hinterbliebene - obligatorisch (§ 46 Abs. 2 Nr. 4 EStG). Dabei wird die auf den
Jahresarbeitslohn entfallende Einkommensteuer festgestellt und etwaige Überzahlungen
erstattet. Ab 2004 werden deshalb Arbeitnehmer mit einem Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte
(siehe Lohnsteuerverfahren) vom Arbeitgeber-Jahresausgleich ausgeschlossen (§ 42b Abs. 1
Nr. 3a EStG n. F.). Dies erspart den Firmen Rechenaufwand und vermeidet, dass beim
Arbeitgeber-Jahresausgleich Steuern erstattet werden, die dann in der Veranlagung
nachgefordert werden müssen, falls die Überprüfung durch das Finanzamt zu geringeren
Freibeträgen führt.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 42
7 Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und weiterer Gesetze
7.1
Ausbildungs- und Fortbildungskosten - Gesetzliche Neuregelungen
Bei der Frage der Abziehbarkeit von Berufsausbildungskosten als Werbungskosten oder Betriebsausgaben wurde in jahrelanger Rechtsprechung zwischen den Ausbildungskosten und
den Fortbildungskosten unterschieden.
Unter den Begriff der Ausbildungskosten waren die Aufwendungen zusammengefasst, die der
Steuerpflichtige für die Ausbildung zu einem erstmaligen oder neuen (Berufswechsel) Beruf
aufwendete.
Im Gegensatz zu den Ausbildungskosten waren die Fortbildungs- oder Weiterbildungskosten
als Werbungskosten oder Betriebsausgabe abziehbar.
Die jüngere Rechtsprechung hat sich von dieser „Typisierung" verabschiedet und hält nun den
beruflichen Veranlassungszusammenhang für entscheidend. Danach soll es darauf ankommen,
ob ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur
Förderung des Berufs getätigt werden. Durch die Anwendung dieser Grundsätze können nach
Auffassung des BFH die Aufwendungen für
-
ein berufsbegleitendes Erststudium (BFH, Urteil vom 17. Dezember 2002, VI R
137/01, BStBI II 2003 Seite 403)
-
eine Umschulungsmaßnahme, die eine Grundlage dafür bildet, von einer Erwerbs- oder
Berufsart zu einer anderen überzuwechseln (BFH, Urteil vom 4. Dezember 2002, VI R
120/01, BStBI II 2003 Seite 407),
Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit darstellen. (vgl. zu
Einzelheiten OFD Hannover, Vfg. vom 19. August 2004, DStR 2004 Seite 1790). Selbst die
Aufwendungen für ein unmittelbar nach dem Abitur durchgeführtes Studium könnten nach
Auffassung von Drenseck zu (vorweggenommenen) Werbungskosten führen. Diese können
sich im Wege des Verlustvortrages steuerlich auswirken.
Praxishinweis:
Besteht das Einkommen ganz oder teilweise aus Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit, von denen Lohnsteuer einbehalten wurde, so ist nicht zwingend eine
Einkommensteuer-Erklärung abzugeben. Soll eine Veranlagung wegen der zu
erwartenden Steuererstattung beantragt werden, muss eine wichtige Frist beachtet
werden. Eine solche Steuererklärung ist nur bis zum Ablauf des auf den
Veranlagungszeitraum folgenden zweiten Kalenderjahres möglich. Damit kann die
Einkommensteuer-Erklärung im Falle der Antragsveranlagung nur wirksam bis
zum 31. Dezember 2004 eingereicht werden.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 43
Der Gesetzgeber hat mit Wirkung ab dem 1. Januar 2004 auf diese neuere Rechtsprechung des
BFH reagiert. Nach dem Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und weiterer Gesetze wird
§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG neu gefasst. Zudem enthält § 12 EStG eine neue Nr. 5.
Gesetzeswortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG:
Sonderausgaben sind die Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch
Werbungskosten sind:
„7.
Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung bis zu 4 000 Euro im
Kalenderjahr. Bei Ehegatten, die die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1
erfüllen, gilt Satz 1 für jeden Ehegatten. Zu den Aufwendungen im Sinne des
Satzes 1 gehören auch Aufwendungen für eine auswärtige Unterbringung. § 4 Abs.
5 Satz 1 Nr. 5 und 6b, § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und 5 und Abs. 2 sind bei der
Ermittlung der Aufwendungen anzuwenden."
Gesetzeswortlaut § 12 Nr. 5 EStG:
„5.
Aufwendungen
des
Steuerpflichtigen
für
seine
erstmalige
Berufsausbildung und für ein Erststudium, wenn diese nicht im Rahmen eines
Dienstverhältnisses stattfinden."
Aufwendungen für den erstmaligen Erwerb von Kenntnissen, die
* zur Aufnahme eines Berufs befähigen sowie
* für ein erstes Studium - auch wenn dieses berufsbegleitend stattfindet sollen nur als Kosten der Lebensführung im Wege des Sonderausgabenabzugs bis zu einem
Betrag von 4.000 € steuerlich wirksam werden.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 44
Praxishinweis:
Folge der Gesetzesänderung ist für Aufwendungen für die erstmalige
Berufsausbildung und für das Erststudium, dass ein Verlustabzug nach Maßgabe
von § 10d EStG ausscheidet.
Zur Frage, wann die erste Berufsausbildung und das Erststudium beendet sind, finden zurzeit
Abstimmungen innerhalb der Finanzverwaltung statt. Fraglich erscheint beispielsweise, wie im
Anschluss an die Berufsausbildung zu leistende Praktika zu behandeln sind und ob auch die
Promotion (BFH, Urteil vom 4. November 2003, DB 2004 Seite 412) noch zur „ersten
Berufsausbildung" bzw. dem „Erststudium" gehört. (Niermann/Plenker, DB 2004 Seite 2118
gehen davon aus, dass die Promotion nicht der ersten Berufsausbildung bzw. zum Erststudium
zählt).
Aufwendungen, die nicht der Berufsausbildung dienen (z.B. Seniorenstudium), fallen nicht
darunter. Der Betrag von 4.000 € ist ein Abzugshöchstbetrag. Er differenziert nicht mehr
danach, ob der Steuerpflichtige auswärts untergebracht ist oder nicht. Der Höchstbetrag gilt bei
der Zusammenveranlagung von Ehegatten für jeden Ehegatten gesondert.
Beispiel:
A ist Student (Erststudium). Seine Aufwendungen belaufen sich im VZ 2004 auf insgesamt 6.500
€. Eine steuerliche Abziehbarkeit kann nur als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG bis
zur Höhe von 4.000 € zugelassen werden. Eine steuerliche Auswirkung ergibt sich lediglich,
wenn den Aufwendungen positive Einkünfte gegenüberstehen. Der Verlustabzug nach § 10d EStG
bezieht sich nur auf die nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte bei der Ermittlung des
Gesamtbetrags der Einkünfte. Somit hat der Sonderausgabenabzug hierauf keine Auswirkung.
Beispiel:
B nimmt ein berufsbegleitendes Erststudium auf. Eine steuerliche Abziehbarkeit kann nur als
Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG bis zur Höhe von 4.000 € zugelassen werden.
Darüber hinaus gehende Aufwendungen wirken sich in diesem VZ nicht aus. Eventuell bietet es
sich an, die Aufwendungen auf mehrere Veranlagungsjahre zu verteilen.
Praxishinweis:
Drenseck (Prof. Dr. Drenseck ist Vorsitzender Richter am BFH, DStR 2004 Seite
1766) ist der Auffassung, dass § 10 Abs. 1 Nr. 7 und § 12 Nr. 5 EStG die
verfassungsrechtlichen Hürden „mit Sicherheit" nicht nehmen wird.
Steuerbescheide, die die gesetzliche Neuregelung berücksichtigen, sollten offen
gehalten werden.
Soweit berufliche Bildungsmaßnahmen nach dem Erwerb einer ersten Berufsausbildung oder
nach einem ersten Studium erfolgen, sollen sie unter dem Gesichtspunkt des lebenslangen
Lernens in vollem Umfang als Betriebsausgaben/Werbungskosten abziehbar sein. Nach R 34
Abs. 1 Satz 4 LStÄR 2005 sind Aufwendungen unabhängig davon, ob ein Dienstverhältnis
besteht,
*
für die Fortbildung in dem bereits erlernten Beruf und
*
für die Umschulungsmaßnahmen, die einen Berufswechsel vorbereiten,
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 45
als Werbungskosten abziehbar. Dies gilt auch für ein weiteres Studium, wenn dieses in einem
hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang mit späteren steuerpflichtigen
Einnahmen aus der angestrebten beruflichen Tätigkeit steht.
Beispiel:
A ist Steuerfachangestellte und will ihr steuerliches Wissen durch die - berufsbegleitende Teilnahme an einem Lehrgang zur Steuerfachwirtin vertiefen. Bei den Aufwendungen handelt
es sich um Werbungskosten. Es handelt sich nicht um Aufwendungen für das Erststudium
bzw. um erstmalige Berufsausbildungskosten, sondern um die Fortbildung in einem bereits
erlernten Beruf.
Nach Auffassung des Gesetzgebers haben zwar im Berufsleben, Bildungswesen und auf dem
Arbeitsmarkt in den letzten Jahren tief greifende Veränderungen stattgefunden. Die
veränderten Rahmenbedingungen sollen aber nicht eine andere steuerrechtliche Beurteilung
derjenigen Ausbildungskosten bewirken, die zu einer ersten beruflichen Befähigung führen.
Auch in einer modernen entwickelten Gesellschaft soll die erste Berufsausbildung
typischerweise zu den Grundvoraussetzungen für eine Lebensführung zählen. Sie stellt nach
Auffassung des Gesetzgebers die Vorsorge für die persönliche Existenz dar. Aufwendungen
für die erste Berufsausbildung sollen daher wie Aufwendungen für Erziehung und andere
Grundbedürfnisse schwerpunktmäßig und untrennbar zu den Kosten der Lebensführung
zählen. Diese Begründung ist nur vor dem Hintergrund des fiskalischen Interesses
verständlich. Denn die Aufwendungen für die Erlangung eines Berufes müssten, da die
Einnahmen - wenn auch in einem späteren Besteuerungszeitraum - der Besteuerung
unterliegen, als vorweggenommene Werbungskosten zu qualifizieren sein.
Die Regelung des § 12 Nr. 5 2. Halbsatz EStG nimmt Ausbildungskosten, die Gegenstand
eines Dienstverhältnisses sind, von der Zuordnung zu Lebensführungskosten aus. Dabei
handelt es sich um Aufwendungen, die Arbeitnehmer im Rahmen eines
Ausbildungsdienstverhältnisses entstehen. Sie werden entsprechend einer langjährigen älteren
Rechtsprechung des BFH zutreffend weiterhin als Werbungskosten behandelt. Diese Kosten
dienen unmittelbar dazu, Einnahmen in einem bestehenden Dienstverhältnis zu erzielen und
können daher als Werbungskosten mit den Einnahmen verrechnet werden.
Beispiel:
A absolviert ein Fachhochschulstudium in der Finanzverwaltung. A übt eine nichtselbständige
Arbeit aus. Die Praxisphase wird in einem Finanzamt durchgeführt, die theoretische
Ausbildung findet an einer Fachhochschule statt. Die Aufwendungen sind Werbungskosten
und keine Sonderausgaben, weil die Aufwendungen des Erststudiums im Rahmen eines
Dienstverhältnisses anfallen.
In dem neu gefassten Gesetzestext wurde die Regelung zur Berücksichtigung von Aufwendungen für die „Weiterbildung in einem nicht ausgeübten Beruf" herausgenommen. Derartige
Aufwendungen sind künftig keine Sonderausgaben. Wird ein konkreter Zusammenhang mit
der (Wieder-) Aufnahme der beruflichen Tätigkeit nachgewiesen bzw. glaubhaft gemacht,
kommt ein Abzug als vorweggenommene Werbungskosten oder Betriebsausgaben in Betracht.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 46
Praxishinweis:
Wenn die Ausbildungs- oder Fortbildungsstätte an nicht mehr als zwei Tagen
wöchentlich aufgesucht wird, gehen die LStÄR 2005 von einer jeweils neuen
Dienstreise aus (R 34 Abs. 2 Satz 4 LStR 2005). Damit sind Fahrtkosten nach
Dienstreisegrundsätzen abzurechnen und die Inan-spruchnahme von Tagegeldern
kommt bei Erreichung der Abwesenheitszeitgrenzen in Betracht.
Diese gesetzliche Neuregelung tritt mit Wirkung ab dem 1. Januar 2004 in Kraft. Damit fallen
nicht nur Ausbildungen, die ab dem 1. Januar 2004 begonnen werden, unter die einschränkenden Abzugsvorschriften. Es kommt auf den Zeitpunkt des Abflusses der Aufwendungen an.
Praxishinweis:
Für bislang als Werbungskosten abziehbare Aufwendungen wurde oftmals auf der
Lohnsteuerkarte ein Freibetrag eingetragen. Kommt die gesetzliche Neuregelung
zur Anwendung, stellen die Aufwendungen nunmehr Sonderausgaben nach § 10
Abs. 1 Nr. 7 EStG dar und überschreiten die auf der Lohnsteuerkarte
eingetragenen Aufwendungen 4.000 €, kann dies bei der Veranlagung zu einer
Steuernachzahlung führen. Auf der Lohnsteuerkarte 2005 kann ein Freibetrag im
Lohnsteuer-Ermäßigungsverfahren nur noch nach Maßgabe der gesetzlichen
Neuregelung eingetragen werden.
Oftmals übernehmen Arbeitgeber im Rahmen einer betrieblichen Tätigkeit Kosten für ein
berufsbegleitendes Erststudium des Arbeitnehmers (z. B. im Bankenbereich). Das Erststudium
findet nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses statt. Gegenstand des Dienstverhältnisses ist
die Erbringung der Arbeitsleistung zu den festgelegten Arbeitszeiten. Die Absolvierung eines
Erststudiums soll den Arbeitnehmer für seine Tätigkeit weiter qualifizieren. Das Erststudium
ist jedoch selbst nicht Gegenstand des Dienstverhältnisses. Somit könnte - zumindest ab dem
Jahr 2004 - in der Übernahme von Kosten für ein Erststudium des Arbeitnehmers rückwirkend
zum 1. Januar 2004 (hinsichtlich der eventuellen Änderung des Lohnsteuerabzugs wegen der
Gesetzesänderung wird auf § 41 c Abs. 1 Nr. 2 EStG verwiesen) steuerpflichtiger und
Sozialversicherungspflichtiger Arbeitslohn vorliegen.
§ 12 EStG hat nach Auffassung des BFH (BFH, Urteil vom 28. Januar 2003, VI R 48/99,
BStBI II 2003 Seite 724) keine Auswirkung auf die Einnahmeseite. Übernimmt ein
Arbeitgeber Aufwendungen für die Ausbildung eines solchen Arbeitnehmers, liegt m. E.
weiterhin eine nicht lohnsteuerbare Zuwendung des Arbeitgebers vor. Nach R 74 Abs. 1 LStR
ist hierfür jedoch Voraussetzung, dass die Bildungsmaßnahme im ganz überwiegenden
betrieblichen Interesse des Arbeitgebers durchgeführt wird.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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7.2
7.2.1
Entlastungsbetrag nach §
Lohnsteuerabzugsverfahren
24b
EStG
Seite 47
und
Auswirkungen
auf
das
Gesetzesentwicklung
Durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 vom 29. Dezember 2003 wurde der bisherige Haushaltsfreibetrag abgeschafft. Dies ergab sich aus dem teilweisen Vorziehen der Tarifreform von
2005 auf 2004. Als Ausgleich hierfür hat der Gesetzgeber einen Entlastungsbetrag für
Alleinerziehende in § 24b EStG vorgesehen. Aufgrund der fachlichen Einwände gegen die
verabschiedete Regelung hat der Gesetzgeber mit dem Gesetz zur Änderung der
Abgabenordnung und weiterer Gesetze vom 21. Juli 200491 rückwirkend zum 1. Januar 2004
die Voraussetzungen für die Gewährung des Entlastungsbetrags neu gefasst worden. Damit
wird der Kritik an der bisherigen Fassung der Vorschrift in weiten Teilen Rechnung getragen.
Praxishinweis:
Das Einführungsschreiben des BMF zur Lohnsteuer zum Steueränderungsgesetz
2003 und zum Haushaltsbegleitgesetz 2004 vom 27. Januar 2004 (IV C 5 - S 2000
- 2/04, BStBI l 2004 Seite 173) beschreibt nicht die gegenwärtig aktuelle
Rechtslage und ist damit überholt.
7.2.2
Aktueller Gesetzeswortlaut
„§ 24b Entlastungsbetrag für Alleinerziehende
(1) Allein stehende Steuerpflichtige können einen Entlastungsbetrag in Höhe von 1
308 Euro im Kalenderjahr von der Summe der Einkünfte abziehen, wenn zu ihrem
Haushalt mindestens ein Kind gehört, für das ihnen ein Freibetrag nach § 32 Abs.
6 oder Kindergeld zusteht. Die Zugehörigkeit zum Haushalt ist anzunehmen, wenn
das Kind in der Wohnung des allein stehenden Steuerpflichtigen gemeldet ist. Ist
das Kind bei mehreren Steuerpflichtigen gemeldet, steht der Entlastungsbetrag
nach Satz 1 demjenigen Alleinstehenden zu, der die Voraussetzungen auf
Auszahlung des Kindergeldes nach § 64 Abs. 2 Satz 1 erfüllt oder erfüllen würde
in Fällen, in denen nur ein Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 besteht.
(2) Allein stehend im Sinne des Absatzes 1 sind Steuerpflichtige, die nicht die
Voraussetzungen für die Anwendung des Splitting-Verfahrens (§ 26 Abs. 1)
erfüllen oder verwitwet sind und keine Haushaltsgemeinschaft mit einer anderen
volljährigen Person bilden, es sei denn, für diese steht ihnen ein Freibetrag nach §
32 Abs. 6 oder Kindergeld zu oder es handelt sich um ein Kind im Sinne des § 63
Abs. 1 Satz 1, das einen Dienst nach § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 und 2 leistet oder
eine Tätigkeit nach § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 ausübt. Ist die andere Person mit
Haupt- oder Nebenwohnsitz in der Wohnung des Steuerpflichtigen gemeldet, wird
vermutet, dass sie mit dem Steuerpflichtigen gemeinsam wirtschaftet
(Haushaltsgemeinschaft). Diese Vermutung ist widerlegbar, es sei denn, der
Steuerpflichtige und die andere Person leben in einer eheähnlichen Gemeinschaft
oder in einer eingetragenen Lebenspartnerschaft.
(3) Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen des Absatzes 1
nicht vorgelegen haben, ermäßigt sich der Entlastungsbetrag um ein Zwölftel."
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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7.2.3
Seite 48
Einzelaspekte zum Entlastungsbetrag für Alleinerziehende
Grundsätze
Ziel des Entlastungsbetrages für Alleinerziehende ist, die höheren Kosten für die eigene
Lebens- bzw. Haushaltsführung der sog. echten Alleinerziehenden abzugelten, die einen
gemeinsamen Haushalt nur mit ihren Kindern und keiner anderen erwachsenen Person führen,
die tatsächlich und finanziell zum Haushalt beiträgt. § 24b EStG soll gewährleistet, dass
nichteheliche (eheähnliche) Lebensgemeinschaften und eingetragene Lebenspartnerschaften
nicht in unzulässiger Weise gegenüber Ehepaaren begünstigt bzw. Ehepaare benachteiligt
werden. Denn der Aufwand der Eltern für den Unterhalt in Höhe des Existenzminimums eines
Kindes einschließlich der Bedarfe für die Betreuung, Erziehung und Ausbildung wird
zusätzlich zum Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und unabhängig vom Familienstand
durch das Kindergeld oder die Freibeträge für Kinder und als außergewöhnliche Belastung
steuerlich berücksichtigt. Der Entlastungsbetrag fließt nicht in die Vergleichsberechnung
zwischen Kindergeld und Steuerentlastung durch Kinderfreibeträge ein.
Internationale Aspekte
Der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende steht nur unbeschränkt Steuerpflichtigen, nicht ab
den beschränkt Steuerpflichtigen zu. (§ 50 Abs. 1 Satz 4 EStG).
7.2.4
Allgemeine Voraussetzungen
In § 24b Abs. 1 Satz 1 EStG wird bestimmt, dass allein stehende Steuerpflichtige einen Entlastungsbetrag von jährlich 1.308 € erhalten. Der Entlastungsbetrag von 1.308 € ist ein Jahresbetrag, der für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Berücksichtigungsvoraussetzungen nicht
vorliegen, ermäßigt wird.
Praxishinweis:
Dieser wird von der Summe der Einkünfte abgezogen. Bei einem negativen
Gesamtbetrag der Einkünfte tritt somit keine Auswirkung des Entlastungsbetrages
nach § 24b EStG ein. Ist die Summe der Einkünfte positiv, wird hiervon u. a. der
Entlastungsbetrag für Alleinerziehende zur Ermittlung des Gesamtbetrages der
Einkünfte abgezogen. Der Gesamtbetrag der Einkünfte ist maßgeblich für die
Bestimmung der zumutbaren Belastung bei außergewöhnlichen Belastungen. Der
Entlastungsbetrag für Alleinerziehende wirkt sich - im Gegensatz zu dem
Haushaltsfreibetrag - hierauf günstig aus.
Dieser Entlastungsbetrag steht nur den
-
allein stehenden Steuerpflichtigen zu,
-
zu deren Haushalt mindestens ein Kind gehört, für das ein Kinderfreibetrag oder
Kindergeld zusteht.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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7.2.5
Seite 49
Kindschaftsverhältnis
Gekoppelt ist der Entlastungsbetrag an das „Zustehen" eines Freibetrages nach § 32 Abs. 6
EStG oder des Kindergeldes. Der Gesetzgeber spricht nicht von dem „Gewähren", so dass in
Bezug auf § 24b EStG eigenständig zu prüfen ist, ob die Voraussetzungen für einen
Kinderfreibetrag oder das Kindergeld vorliegen.
Die neue Gesetzesfassung dehnt die Anwendungsfälle von § 24b EStG auf volljährige Kinder
aus, für die ein Kinderfreibetrag oder Kindergeld zusteht. Außerdem sind Alleinstehende
begünstigt, zu deren Haushalt ein Stief- oder Enkelkind gehört, für das sie Anspruch auf
Kindergeld oder kindbedingte Freibeträge haben.
Beispiel:
Die Eltern des 17jährigen S leben in Köln. S besucht in München eine Fachschule und wohnt
dort bei dem schon seit Jahren verwitweten, alleinstehenden Großvater. G kann Anspruch auf
Kindergeld oder den Kinderfreibetrag haben (zur Übertragung des Kinderfreibetrages auf
Stiefeltern oder Großeltern, die das Kind in ihren Haushalt aufgenommen haben, vgl. § 32
Abs. 6 Satz 7 EStG) und auf den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende.
Praxishinweis:
Wie der Haushaltsfreibetrag wird auch der Entlastungsbetrag bei mehreren
Kindern nicht vervielfältigt.
7.2.6
Zugehörigkeit eines Kindes zum Haushalt des Alleinstehenden
Mindestens ein Kind muss zum Haushalt des allein stehenden Steuerpflichtigen „zugehören".
Die Zugehörigkeit zu einem Haushalt setzen sich § 24b Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG
auseinander.
Danach ist die Zugehörigkeit zu einem Haushalt anzunehmen, wenn das Kind in der Wohnung
des allein stehenden Steuerpflichtigen gemeldet ist. Bei Meldung des Steuerpflichtigen und
seines Kindes mit Haupt- oder Nebenwohnsitz unter einer gemeinsamen Adresse wird durch
die Neuregelung gesetzlich fingiert, dass das Kind zum Haushalt gehört (räumliches
Zusammenleben bei gemeinsamer Versorgung). Die Meldung reicht aus; ein eigener
finanzieller Beitrag des Kindes für den Haushalt muss nicht erbracht werden. Diese Fiktion
gilt, obwohl melderechtlich nicht zwischen mehreren Wohnungen (in einem Haus)
differenziert wird.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
Diplom Finanzwirt Michael Blenkers, Steuerberater
Seite 50
Praxishinweis:
Auf die alleinige Meldung mit Hauptwohnsitz in der Wohnung eines Elternteils
kommt es - im Vergleich zu der früheren Regelung - nicht mehr an. Insbesondere
in Fällen der auswärtigen Unterbringung zur Schul- und Berufsausbildung reicht es
aus, dass das Kind, für das dem Steuerpflichtigen ein Kinderfreibetrag oder
Kindergeld zusteht, nur mit Nebenwohnsitz in der Wohnung des Steuerpflichtigen
gemeldet ist. Ein eigener finanzieller Beitrag des Kindes muss nicht erbracht
werden. Es reicht aus, wenn das Kind zumindest an einem Tag des jeweiligen
Kalendermonats(Hinweis auf die Zeitanteiligkeit gem. § 24b Abs. 3 EStG)
gemeldet ist. Eine nachträgliche An- oder Ummeldung kann nicht berücksichtigt
werden.( BFH, Beschluss vom 26. Januar 2001, VI B 250/00, BFH/NV 2001 Seite
779) Berichtigt die Gemeinde eine vorher erteilte Meldebestätigung auf Grund
späterer Erkenntnis, so ist das Finanzamt aber an den Inhalt der berichtigten
Bescheinigung gebunden (FG München, Urteil vom 25. Juli 2001, 9 K 2497/00,
EFG 2001 Seite 1494, BFH-Az VI R 114/01), da der Steuerpflichtige sonst
unrichtigen Meldungen Dritter oder Fehlern der Meldebehörde schutzlos
ausgeliefert wäre.
Beispiel:
Der 20jährige A befindet sich in Berufsausbildung und erzielt keine eigenen Einkünfte. Die
leiblichen Eltern leben dauerhaft getrennt und sind allein stehend. A ist mit Nebenwohnsitz bei
der leiblichen Mutter gemeldet. M hat Anspruch auf den Entlastungsbetrag für
Alleinstehende. Die Meldung reicht ohne weitere Prüfung für die Annahme der
Haushaltszugehörigkeit aus. (§ 24b Abs. 1 Satz 2 EStG: Die Zugehörigkeit zum Haushalt „ist
anzunehmen", wenn das Kind in der Wohnung des allein Stehenden gemeldet ist.)
Ist das Kind mit Haupt- und Nebenwohnsitz bei mehreren Steuerpflichtigen gemeldet,
beispielsweise sowohl in der Wohnung der Mutter als auch in der Wohnung des von dieser
getrennt lebenden Vaters, wird der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende nur einmal gewährt.
(§ 24b Abs. 1 Satz 3 EStG) Dieser Entlastungsbetrag steht demjenigen Alleinstehenden zu, der
die Voraussetzungen auf Auszahlung des Kindergeldes (gem. § 64 Abs. 2 Satz 1 EStG) nach
erfüllt oder erfüllen würde in Fällen, in denen nur ein Anspruch auf einen Kinderfreibetrag
(gem. § 32 Abs. 6 EStG) besteht. Auf die Zahlung des Kindergeldes nach § 74 EStG kommt es
dabei nicht an. Die zweite Alternative („Voraussetzungen auf Auszahlung des Kindesgeldes
nach § 64 Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllen würde") betrifft die Fälle, in denen der Steuerpflichtige
mit seinem Kind außerhalb der Europäischen Union und des Europäischen Wirtschaftsraumes
lebt, nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wird und
deshalb einen Anspruch auf einen Freibetrag für Kinder hat, aber keinen Anspruch auf
Kindergeld. (§ 63 Abs. 1 Satz 3 EStG)
Beispiel:
Der 20jährige A befindet sich in Berufsausbildung und erzielt keine eigenen Einkünfte. Er ist
mit Hauptwohnsitz bei der leiblichen Mutter und mit Nebenwohnsitz bei dem leiblichen Vater
gemeldet. Die leiblichen Eltern leben dauerhaft getrennt und sind allein stehend. Das
Kindergeld wird zulässiger weise an die leibliche Mutter gezahlt, weil das Kind in ihren
Haushalt aufgenommen wurde. Der Entlastungsbetrag für Alleinstehende steht somit nur der
Mutter zu. (§ 24b Abs. 1 Satz 3 EStG)
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 51
Praxishinweis:
Schwierigkeiten können in der Praxis diejenigen Fälle bereiten, in denen ein
Haushaltswechsel des Kindes vorliegt.( BFH, Urteil vom 16. Dezember 2003, VIII
R 97/03, BFH/NV 2004 Seite 933) Nach Auffassung von Hillmoth (INF 2004
Seite 737) hat der Gesetzgeber die in der Praxis zunehmend auftretenden Fälle der
doppelten Haushaltszugehörigkeit des Kindes nicht hinreichend gelöst. Hält sich
das Kind von geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Eltern sowohl bei dem
leiblichen Vater als auch bei der leiblichen Mutter im ständigen Wechsel auf und
werden dort auch Räumlichkeiten vorgehalten, beinhaltet das EStG keine
unmittelbare Konkurrenzregelung. Nach dem strikten Wortlaut des § 24b EStG
könne hier eine Doppelberechtigung für den Entlastungsbetrag entstehen, weil
beide Elternteile die Voraussetzungen der Haushaltsaufnahme des § 64 Abs. 1 Satz
1 EStG erfüllten. In diesen Fällen sollten Verfahren im Hinblick auf die zu
erwartende Rechtsprechung offen gehalten werden.
Getrennt lebende Eltern mit zwei gemeinsamen Kindern haben - sofern beide Elternteile allein
stehend sind - die Möglichkeit, jeweils einen Entlastungsbetrag zu erhalten. Voraussetzung ist,
dass jeder Elternteil ein Kind in seiner Wohnung aufnimmt.( §24bAbs. 1 Satzl EStG).
Die Meldung ist aber nicht zwingend materiell-rechtliche Voraussetzung, sondern lediglich ein
Indiz für die Haushaltszugehörigkeit. Selbst wenn keine Meldung vorliegt und das Kind
regelmäßig in den Haushalt des Elternteils zurückkehrt. (vgl. BFH, Urteil vom 23. April 2002,
IX R 101/00, BStBI II 2003 Seite 234 und BMF, Schreiben vom 18. Februar 2003, IV C 3-EZ
1230-3/03, BStBI l 2003 Seite 182).
7.2.7
Wann liegt ein „allein stehender Steuerpflichtiger" vor?
§ 24b Abs. 2 EStG definiert, wann von einem allein stehenden Steuerpflichtigen zu sprechen
ist. Als allein stehen gelten Personen, die
*
nicht die Voraussetzung für die Anwendung des Splitting-Verfahrens erfüllen oder
verwitwet sind und
*
keine Haushaltsgemeinschaft mit einer anderen volljährigen Person bilden.
Ehegatten, bei denen eine Zusammenveranlagung erfolgen kann
Ein allein stehender Steuerpflichtiger liegt vor, wenn die Voraussetzungen für die Anwendung
des Splittingtarifs (§26 Abs. 1 EStG) nicht vorliegen. Ehegatten, die zumindest zeitweise im
Laufe eines Veranlagungsjahres zusammengelebt haben, können zusammenveranlagt werden.
Da die Voraussetzungen für die Gewährung des Splitting-Verfahrens vorliegen, ist in diesen
Fällen die Gewährung des Entlastungsbetrages für Alleinerziehende ausgeschlossen.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 52
Praxishinweis:
Das EStG ergänzt an dieser Stelle den Klammerzusatz „§ 26 Abs. 1 EStG". § 26
Abs. 1 EStG regelt jedoch nicht die Gewährung des Splittingverfahrens, sondern
die Veranlagung von Ehegatten mit dem Ehegattenwahlrecht. Der Ausschluss vom
Anspruch auf den Entlastungsbetrag könnte z. B. durch die Wahl der besonderen
Veranlagung (§26c EStG) im Heiratsjahr umgangen werden. Dann liegen die
Voraussetzungen für die Gewährung des Splitting-Verfahren nicht vor. Die Ausübung des Ehegatten wähl rechts zugunsten der getrennten oder der besonderen
Veranlagung hat die Anwendung der Grundtabelle zur Folge. Der
Entlastungsbetrag wird dann aber regelmäßig daran scheitern, dass eine
Haushaltsgemeinschaft mit einer steuerschädlichen Person geführt wird.
Verwitwete Steuerpflichtige (eventuell mit Gnadensplittinq)
Bei Verwitweten ist die Gewährung des Entlastungsbetrages gem. § 24b EStG nicht ausgeschlossen. Dies gilt selbst dann, wenn noch die Voraussetzungen für die Gewährung des Splitting-Verfahren vorliegen. Der Betrag kann erstmals für den Monat des Todes des Ehegatten
gewährt werden. (zu beachten ist die 600 €-Grenze gem. § 39a Abs. 2 Satz 4 EStG)
Beispiel:
Die leibliche Mutter mit einem minderjährigen Kind ist ab dem 16. September 2004 verwitwet.
Ab September 2004 hat sie Anspruch auf den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende. Der
Entlastungsbetrag kann, sofern er in 2004 nicht auf der Lohnsteuerkarte als Freibetrag
eingetragen wurde, mit der Einkommensteuererklärung 2004 beantragt werden. Die
Lohnsteuerkarte 2005 wird mit der Steuerklasse III ausgestellt werden, weil das
Gnadensplitting117 zur Anwendung kommt. Obwohl das Splitting-Verfahren zur Anwendung
kommt, kann der Entlastungsbetrag für Alleinstehende gewährt werden. Technisch wird dies
in der Weise umgesetzt, dass auf der Lohnsteuerkarte 2005 ein Freibetrag eingetragen werden
kann. Ab 2006 entfällt dieses Freibetragsverfahren, weil die Steuerkarte dann mit der
Steuerklasse II ausgestellt werden kann.
Praxishinweis:
Im Lohnsteuerabzugsverfahren kann damit im dem Todesjahr folgenden Jahr
neben der Steuerklasse III ein Entlastungsbetrag gem. § 24b EStG bescheinigt
werden. Bei der Steuerklasse II ist dieser Abzugsbetrag in die Lohnsteuertabelle
eingerechnet. Bei einer Lohnversteuerung nach den Merkmalen der Steuerklasse
III kann der Entlastungsbetrag als Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte vermerkt
werden. (§39aAbs. l Nr. 8 EStG n.F)
Aktuelle Lohnsteuer 2005
Diplom Finanzwirt Michael Blenkers, Steuerberater
Seite 53
Haushaltsgemeinschaft mit anderen Personen
Allein stehend ist ein Steuerpflichtiger grundsätzlich nur, wenn
*
keine Haushaltsgemeinschaft mit einer anderen volljährigen Person
gebildet wird.
Praxishinweis:
Eine andere, nicht volljährige Person, für die kein Kindergeld oder
Kinderfreibetrag gewährt wird, dürfte unschädlich für die Gewährung des
Entlastungsbetrages sein.
Haushaltsgemeinschaft mit Kindern
Unschädlich für das Vorliegen einer Haushaltsgemeinschaft sind zur Haushaltsgemeinschaft
zählende volljährige Personen, für die dem Steuerpflichtigen
*
ein Kinderfreibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder Kindergeld zusteht oder
*
es sich um ein Kind im Sinne von § 63 Abs. 1 Satz 1 EStG (insbesondere leibliche
Kinder) handelt, das einen Dienst nach § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 (gesetzlicher
Grundwehrdienst oder Zivildienst) und 2 EStG leistet. Unter § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2
EStG sind die Fälle zu fassen, in denen an Stelle des gesetzlichen Grundwehrdienst
oder Zivildienst freiwillig für die Dauer von nicht mehr als drei Jahren ein
Verpflichtung zum Wehrdienst erfolgt. Unerheblich ist, dass für die vorgenannten
Personen kein Kindergeld bzw. Kinderfreibetrag gewährt wird. Auch die Höhe der
eigenen Einkünfte und Bezüge dieser Kinder spielt keine Rolle.
*
Es sich um ein Kind im Sinne von § 63 Abs. 1 Satz 1 EStG (insbesondere leibliche
Kinder) handelt, das eine Tätigkeit nach § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG ausübt.
Hierunter fällt eine vom gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst befreiende
Tätigkeit als Entwicklungshelfer. Unerheblich ist, dass für die vorgenannten Personen
kein Kindergeld bzw. Kinderfreibetrag gewährt wird. Auch die Höhe der eigenen
Einkünfte und Bezüge dieser Kinder spielt keine Rolle.
Beispiel:
M ist Mutter einer 16jährigen Tochter. A erhält für die Tochter Kindergeld. Außerdem ist bei
ihr der Sohn S gemeldet, der sich für drei Jahre zum Wehrdienst verpflichtet hat. Außer den
beiden Kindern sind keine weiteren Personen bei ihr gemeldet. Der Entlastungsbetrag für
Alleinerziehende wird gewährt. Die Haushaltszugehörigkeit des Sohnes ist steuerunschädlich,
weil es sich um ein Kind handelt, dass sich nicht für die Dauer von mehr als drei Jahren zum
Wehrdienst verpflichtet hat.
Der erstgenannte Personenkreis ist eine gesetzliche Klarstellung, denn ohne mindestens ein
Kind, für das Kindergeld oder ein Kinderfreibetrag gewährt wird, und das im Hausstand des
Elternteils befindet, kommt kein Entlastungsbetrag für Alleinerziehende in Betracht.
Bei mehreren Kindern im Haushalt kommt es jedoch darauf an, dass diese weiteren Kinder
nicht steuerlich unschädlich für das Vorliegen des Alleinstehendenstatus sind. Geht
beispielsweise ein volljähriges Kind keiner Berufsausbildung mehr nach, lebt es aber dennoch
zusammen mit seinen in Berufsausbildung befindlichen Geschwistern im Hausstand eines
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 54
Elternteils, ist der Entlastungsbetrag für Alleinstehende abzulehnen. Denn es wird eine
Haushaltsgemeinschaft mit einer anderen volljährigen Person geführt.
Zur Steuerfalle können die Einkünfte und Bezüge eines Kindes werden. Hat ein in Ausbildung
befindliches volljähriges Kind im Kalenderjahr 2004 Einkünfte und Bezüge von mehr als
7.680 € bezogen, verliert der Elternteil nicht nur den Anspruch auf Kindergeld oder den
Kinderfreibetrag für dieses Kind, sondern dies kann sich auf negativ auf die Gewährung des
Entlastungsbetrages nach § 24b EStG auswirken.
Beispiel:
Eine verwitwete Mutter hat drei Kinder, die mit ihr im Haushalt leben. Das erste Kind (K 1)
befindet sich noch in Ausbildung und das 27. Lebensjahr 2003 vollendet. Das zweite Kind (K
2) ist 23 Jahre alt, befindet sich ebenfalls noch in Ausbildung und hat in 2004 mit BaföG und
Halbweisenrente Einkünfte und Bezüge von 7.700 € erzielt. Das dritte Kind (K 3) ist 7 Jahre
alt. Der Entlastungsbetrag für Alleinstehende steht der Mutter nicht zu, weil im Haushalt der
Mutter die Kinder K1 und K2 leben. Für diese erhält die Mutter kein Kindergeld bzw.
Kinderfreibetrag mehr. Sie wirken sich steuerschädlich für die Gewährung des
Entlastungsbetrages für Alleinerziehende aus.
Handelt es sich bei der anderen, volljährigen Person um eine pflegebedürftige Person, kann
sich diese typischerweise - je nach Grad der Pflegebedürftigkeit - tatsächlich nicht an der
Haushaltsführung beteiligen. Für diese Fälle soll der Pflegebedürftige nicht steuerschädlich für
die Gewährung von § 24b EStG sein. Näheres soll in einem BMF- Schreiben geregelt werden
(BT-Drs. 15/3339 vom 16. Juni 2004).
Haushaltsgemeinschaft mit einer anderen volljährigen Person
Kein Alleinstehender liegt vor, wenn in der gemeinsamen Wohnung des Steuerpflichtigen und
des begünstigten Kindes eine andere volljährige Person lebt, mit der eine Haushaltsgemeinschaft gebildet wird. Eine Haushaltsgemeinschaft liegt nur dann vor, wenn die zusammen gemeldeten Personen „gemeinsam wirtschaften". Eine Haushaltsgemeinschaft wird vom Gesetzgeber (§ 24b Abs. 2 Satz 2 EStG) vermutet, wenn die andere volljährige Person mit Hauptoder Nebenwohnsitz in der Wohnung des Steuerpflichtigen gemeldet ist. Durch die Meldung
wird vermutet, dass ein gemeinsames Wirtschaften erfolgt und dass demzufolge eine
Haushaltsgemeinschaft vorliegt. Es kommt somit allein auf die gemeinsame
Wirtschaftsführung in der Wohngemeinschaft für das Vorliegen einer Haushaltsgemeinschaft,
nicht aber auf die Dauer des Zusammenlebens an. Die Abgrenzung zwischen Wohn- und
nichtehelichen Lebensgemeinschaften ist somit nicht vorzunehmen.
Als Haushaltsgemeinschaften kommen insbesondere in Betracht:
Nichteheliche, aber eheähnliche (Lebens)-Gemeinschaften; eingetragene Lebenspartnerschaften oder „Wohngemeinschaften" mit einem Lebenspartner in nichteheähnlicher Gemeinschaft,
mit Studierenden, Großeltern, Geschwistern des Steuerpflichtigen oder weiteren volljährigen
Kindern des Steuerpflichtigen, für die weder Kindergeld noch ein Freibetrag nach § 32 Abs. 6
EStG zusteht, aber auch mit nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten.
Die Meldung in einer Wohnung, die eine „steuerschädliche Haushaltsgemeinschaft" fingiert,
ist als gesetzliche Vermutung - außer in den Fällen des § 24b Abs. 2 Satz 3 letzter HS EStG widerlegbar.
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Praxishinweis:
Die Vermutung knüpft an den objektiven Sachverhalt des Wohnens in einer
gemeinsamen Wohnung an, der sich in der Regel in der Meldung ausdrückt. Die
Regelung enthält eine Beweislastumkehr für die Voraussetzung „gemeinsames
Wirtschaften", die von Personen einer Wohngemeinschaft zu widerlegen sind. Ob
und wann die Vermutung als widerlegt angesehen werden kann, richtet sich nach
den Umständen des Einzelfalles. Nach der Gesetzesbegründung soll eine
Glaubhaftmachung oder zweifelsfreie Versicherung ausreichen. Der
Steuerpflichtige hat entsprechende Erklärungen abzugeben und Nachweise
vorzulegen. Ob sich der Dritte in diesen Fällen an der Kindererziehung beteiligt,
ist unerheblich.
Eine Meldung ist jedoch nicht Voraussetzung für die Annahme einer Haushaltsgemeinschaft.
Abzustellen ist vielmehr auf das gemeinsame Wirtschaften. Eine Haushaltsgemeinschaft kann
damit z. B. auch vorliegen, wenn sich die andere Person nicht nur kurzfristig, z. B. zu Besuchszwecken oder aus Krankheitsgründen, in der Wohnung des Steuerpflichtigen aufhält bzw. aufzuhalten beabsichtigt. Dagegen spricht eine nicht nur vorübergehende Abwesenheit von der
Wohnung gegen das Vorliegen einer Haushaltsgemeinschaft. Nicht nur vorübergehend abwesend von der Wohnung sind z.B. Personen, die als vermisst gemeldet sind oder sich im Strafvollzug befinden. Indes hebt eine kurze Abwesenheit (z.B. Krankenhaus, Reise, Auslandsaufenthalt eines Montagearbeiters) von der gemeinsamen Wohnung die Haushaltsgemeinschaft
nicht auf. Es muss der Wille, nicht oder nicht mehr in der Haushaltsgemeinschaft leben zu
wollen, eindeutig nach außen treten (z.B. bei Auszug, Unterhaltung einer zweiten Wohnung
aus privaten Gründen, eigene Wirtschaftsführung mit Untermietvertrag oder Begründung eines
Au-pair-Verhältnisses als Arbeitsverhältnis).
Beispiel:
Die alleinerziehende M hat ihre in Scheidung lebende Freundin F auf unbestimmte Zeit in
ihre Wohnung aufgenommen. F ist in dieser Wohnung nicht gemeldet. Die Gemeinde lehnt
bei M die Eintragung der Steuerklasse II ab. M müsste glaubhaft machen, dass sie und F
keine Haushaltsgemeinschaft bilden.
Beispiel:
Die alleinerziehende M wohnt zusammen mit einem leiblichen minderjährigen Kind
zusammen in einer Wohnung. Beide sind dort mit Hauptwohnsitz gemeldet. Der Bruder von M
wird für mehrere Jahre aus beruflichen Gründen in Japan tätig sein. Er gibt seinen bisherigen
Wohnsitz auf und meldet sich bei M mit Hauptwohnung an. Er stellt in der Wohnung von M
einige Möbel ab. M hat Anspruch auf den Entlastungsbetrag nach § 24b EStG, weil sie nicht
zusammen ihrem Bruder eine Haushaltsgemeinschaft führt.
Bei nichtehelichen, aber eheähnlichen (Lebens-)Gemeinschaften und eingetragenen Lebenspartnerschaften scheidet wegen des Verbots einer Schlechterstellung von Eheleuten (BVertGBeschluss vom 10. November 1998, 2 BvL 42/93, BStBI II 1999, S. 74) aus. Die
Beantwortung der Frage, ob eine eheähnliche Gemeinschaft vorliegt, richtet sich nach den
sozialhilferechtlichen Kriterien und den gesamten Umständen des Einzelfalles.
Beispiel:
Die nicht verheirateten Eltern M und V haben eine gemeinsame minderjährige Tochter. Alle
drei Personen leben gemeinsam in einer Wohnung und sind auch dort mit Hauptwohnsitz
gemeldet. Die vermutete Haushaltsgemeinschaft ist nicht widerlegbar. Weder M noch V haben
Anspruch auf den Entlastungsbetrag122, weil keine Alleinerziehenden vorliegen. Dies würde
auch dann gelten, wenn die Tochter nur zu einem der Partner in einem Kindschaftsverhältnis
stehen würde.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
Diplom Finanzwirt Michael Blenkers, Steuerberater
Seite 56
Praxishinweis:
Ob die Regelung in Bezug auf die Definition des „Allein Stehens"
verfassungsgemäß ist, ist fraglich. Denn es stellt sich die Frage, ob im
Erhebungsverfahren dieses Kriterium nachprüfbar ist. Durch ein entsprechendes
Meldeverhalten könnte der (neue) Lebenspartner verschleiert werden. Dem
Finanzamt wird eine weitergehende Prüfung der persönlichen Verhältnisse nicht
möglich sein. Nach Auffassung des BVerfG (Urteil vom 9. März 2004, 2 BvL
17/02, DStRE 2004 Seite 396) muss der normative Befehl der materiell
pflichtbegründenden Steuernorm auch im Erhebungsverfahren durchsetzbar sein.
Ein normatives Defizit liegt bezogen auf § 24b EStG zumindest hinsichtlich der
Prüfung einer Haushaltsgemeinschaft vor. Erhebungstechnisch ist die materielle
Rechtsnorm auf Ineffektivität angelegt; nur der „steuerehrliche" Bürger wird
korrekte Angaben machen. Andere Steuerpflichtige werden eine Haushaltsgemeinschaft durch geschicktes Meldeverhalten verschleiern und die
Finanzverwaltung wird im Regelfall keine Kenntnis von einem anderen
Sachverhalt erlangen. (so bereits zur zunächst verabschiedeten Rechtslage:
Odenthal/Seifert, DStR 2004 Seite 585).
7.2.8
Zeitanteilige Kürzung des Jahresbetrages
Der Entlastungsbetrag gem. § 24b Abs. 1 EStG wird nur für jeden Kalendermonat gewährt, in
dem die Abzugsvoraussetzungen (zumindest zum Teil) vorliegen.
Beispiele:
1. Das Kind der Alleinstehenden M wird am 26. August 2004 geboren. M hat für 2004 Anspruch auf einen Entlastungsbetrag für Alleinstehende in Höhe von (1.308 € x 5/12=) 545 €.
Die Steuerklasse kann von der Gemeinde ab August 2004 auf Antrag von Steuerklasse I/O auf
ll/0,5 geändert werden.126
2. Die ledige L lebt mit der am 10. September 1980 geborenen Tochter T in einer Haushaltsgemeinschaft. T schließt ihre Ausbildung am 9. September 2004 ab. Ab Oktober 2004 hat
ab Oktober 2004 keinen Anspruch mehr auf Kindergeld bzw. einen Kinderfreibetrag. Der
Entlastungsbetrag steht L nur für 9 Monate in Höhe von (1.308 € x 9/12=) 981 € zu. Ab
Oktober 2004 muss die Arbeitnehmerin die Steuerklasse ändern lassen.127
3. Die geschiedene M lebt zusammen mit ihrem vierjährigen Sohn. Ab 15. Juli 2004 bildet M
zusammen mit ihrem neuen Lebensgefährten eine Haushaltsgemeinschaft. Am 20. November
2004 wird diese Haushaltsgemeinschaft infolge endgültiger Trennung wiederum aufgegeben.
Für die Monate Januar bis Juli und November und Dezember 2004 steht M der
Entlastungsbetrag für Alleinstehende zu. Die Höhe beläuft sich auf (9/12 vom 1.308 €=) 981 €.
Für die Monate August bis Oktober 2004 scheidet die Gewährung aus, weil eine
Haushaltsgemeinschaft mit einer steuerschädlichen Person vorliegt.
4. A lebt allein mit ihrem 21jährigen Sohn, der vom 1. Februar bis zum 30. November Zivildienst leistet, zusammen. Für die Monate Januar und Dezember hat A Anspruch auf
Kindergeld bzw. Kinderfreibetrag. Für diese Monate erhält sie den Entlastungsbetrag für
Alleinerziehende (2/12 von 1.308 €=) 218 €.
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Seite 57
Praxishinweis:
Ändern sich die Verhältnisse eines Arbeitnehmers im Laufe des Jahres zu seinen
Ungunsten, muss er seine Lohnsteuerklasse ändern lassen.(§ 39 Abs. 4 S. 1 EStG).
Hierauf sollte der Arbeitgeber die Arbeitnehmer hinweisen, weil der Arbeitnehmer
ansonsten bei der Einkommensteuer-Veranlagung eine Nachzahlung oder eine
geringere Steuererstattung zu erwarten hat. Der Hinweis reicht aus; der
Arbeitgeber hat aufgrund des Lohnsteuerkartenprinzips nicht zu prüfen, ob die ihm
vorliegende Lohnsteuerkarte eine zutreffende Steuerklasse ausweist. (BMF,
Schreiben vom 27. Januar 2004, IV C 5 - S 2000 - 2/04, BStBI l 2004 Seite 173).
7.2.9
Keine Übertragung des Entlastungsbetrags
Es besteht - anders als beim Haushaltsfreibetrag - nicht die Möglichkeit, den Entlastungsbetrag
auf einen anderen Elternteil zu übertragen.
Beispiel:
M und V leben getrennt. Das gemeinsame minderjährige Kind lebt bei M und ist dort mit
Hauptwohnung, bei V mit Nebenwohnung gemeldet. V ist erwerbstätig, M nicht. M hatte in
2003 auf Dauer der Übertragung des Haushaltsfreibetrages auf V zugestimmt. Die
Übertragung läuft 2004 ins Leere. Nur M hat Anspruch auf den Entlastungsbetrag. Dieser
wirkt sich bei ihr mangels Einkünfte nicht aus.
7.2.10 Auswirkungen auf das Lohnsteuerabzugsverfahren
Der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende wird im Lohnsteuerabzugsverfahren regelmäßig
durch die Gewährung der Steuerklasse II berücksichtigt. (§38bSatz2Nr. 2 EStG). Im
Lohnsteuerabzugsverfahren kann auch im dem Todesjahr folgenden Jahr neben der
Steuerklasse III dieser Entlastungsbetrag gewährt werden.
Bei der Steuerklasse II ist dieser Abzugsbetrag in die Lohnsteuertabelle eingerechnet. Bei einer
Lohnversteuerung nach den Merkmalen der Steuerklasse III kann der Entlastungsbetrag als
Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte vermerkt werden.131 Der Freibetrag nach § 24b EStG für
Verwitwete wird in die Fälle der anderen abziehbaren Beträge eingereiht, für die die Antragsgrenze von 600 € gilt. (§ 39a Abs. 2 Satz 4 EStG).
Sind die Voraussetzungen für die Gewährung Steuerklasse II wegen Wegfall der Gewährungsvoraussetzungen entfallen, hat der Arbeitnehmer die Steuerklasse ändern zu lassen. (§ 39 Abs.
4 Satz 1 EStG, BMF, Schreiben vom 27. Januar 2004, IV C 5-S 2000 - 2/04, BStBI l 2004
Seite 173). Aus Fürsorgeerwägungen sollte der Arbeitgeber die Arbeitnehmer hierauf
hinweisen.
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Seite 58
Praxishinweis:
Bei Ausstellung der Lohnsteuerkarten 2004 von Amts wegen durch die Gemeinden
(im Herbst 2003) wurde die Steuerklasse II noch nach dem damals geltenden
Recht (Haushaltsfreibetrag) eingetragen. Durch die erste Gesetzesänderung wurde
der Kreis der Steuerpflichtigen mit der Steuerklasse II viel enger als bisher gefasst.
Für den Vermerk auf der Lohnsteuerkarte 2005 ist zu beachten, dass der
Arbeitnehmer vor dem 20. September 2004 schriftlich gegenüber der Gemeinde
erklären musste, dass die Voraussetzungen des § 24b EStG vorliegen.(§ 52 Abs. 51
EStG). Liegt der Gemeinde keine Erklärung vor, hat sie die Steuerklasse l zu
vermerken. Zudem ist das Finanzamt zu informieren, dass keine Erklärung
abgegeben wurde. Damit sollte erreicht werden, dass bereits unterjährig
Lohnsteuer vom Arbeitnehmer nachgefordert wird (§ 39 Abs. 4 Satz 4 EStG).
Im Übrigen ist in § 42b Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 EStG bestimmt, dass ein
Arbeitgeberlohnsteuerjahresausgleich ausscheidet, wenn der Arbeitnehmer für einen Teil des
Ausgleichsjahres nach den Steuerklassen II, III oder IV besteuert wurde. Die Erweiterung um
die Steuerklasse II steht im Zusammenhang mit dem Entlastungsbetrag für Alleinerziehende.
Hierdurch wird eine zu niedrige Lohnsteuererhebung vermieden, wenn die Steuerklasse II
zwar am Jahresende eingetragen, jedoch wegen des Monatsprinzips des § 24b Abs. 3 EStG
nicht ganzjährig anzuwenden ist.
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Seite 59
8 Änderungen DBA Belgien (Wegfall der Grenzgängerregelung)
Im Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und Belgien bestand bis Ende
2003 eine Sonderregelung für sog. Grenzgänger, die in der deutschen Grenzzone arbeiten und
ihren ständigen Wohnsitz in der belgischen Grenzzone haben, an den sie arbeitstäglich
zurückkehren (Art. 15 Abs. 3 DBA Belgien).
In diesen Fällen hatte der Wohnsitzstaat (Belgien) das Besteuerungsrecht für die
Arbeitseinkünfte.
Im Tätigkeitsstaat (Deutschland) wurden die Arbeitseinkünfte von der Lohnbesteuerung
freigestellt.
Durch das Zusatzabkommen vom 5.11.2002 wurde diese besondere Grenzgängerregelung
mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2004 aufgehoben [Gesetz zum
Zusatzabkommen vom 5.11.2002; BGBl. 2003 II S. 1615 sowie Bekanntmachung über das InKraft-Treten v. 15.12.2003, BGBl. 2003 II S. 1744.].
Wichtig
Nach dem In-Kraft-Treten der Neuregelung hat der Arbeitgeber in Deutschland für
den aus Belgien einpendelnden Arbeitnehmer die Lohnsteuer und den
Solidaritätszuschlag einzubehalten und an das zuständige Finanzamt abzuführen.
Entsprechendes galt bereits für Jahre vor 2004, falls die Voraussetzungen für die
Anwendung der Grenzgängerregelung nicht vorlagen, z. B. weil der Arbeitsort
außerhalb der deutschen Grenzzone lag.
Zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung wird der in Deutschland steuerpflichtige
Arbeitslohn von der belgischen Einkommensteuer frei gestellt.
Nach In-Kraft-Treten des Zusatzabkommens ab 2004 dürfen allerdings die frei gestellten
Lohneinkünfte bei der Festsetzung der von den belgischen Gemeinden und Agglomerationen
erhobenen Zusatzsteuer zur Einkommensteuer der natürlichen Personen berücksichtigt werden.
Zum Ausgleich dieser belgischen Gemeindesteuer wird die deutsche Lohn- bzw.
Einkommensteuer pauschal um 8 % der auf diese Arbeitseinkünfte entfallenden deutschen
Steuer gemindert.
Ausdrücklich ausgenommen von der Minderung der deutschen Steuer sind in Belgien
wohnende Geschäftsführer einer deutschen Kapitalgesellschaft (Art. 16 DBA Belgien), da
diese nicht der belgischen Gemeindesteuer unterliegen. Kirchensteuer müssen die aus Belgien
einpendelnden Arbeitnehmer in Deutschland nicht bezahlen, da diese bei Personen ohne
Wohnsitz in Deutschland nicht erhoben wird.
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Seite 60
9 Gesetz zur Intensivierung der Bekämpfung der Schwarzarbeit
und damit zusammenhängender Steuerhinterziehung
9.1
Das Gesetzgebungsverfahren
Am 1.8.2004 ist das „Gesetz zur Intensivierung der Bekämpfung der Schwarzarbeit und damit
zusammenhängender Steuerhinterziehung“ (SchwarzArbG) in Kraft getreten. Die folgende
Übersicht stellt die wichtigsten Punkte des Gesetzes vor.
Was ist neu an dem Gesetz?
Neu an dem Gesetz ist vor allem, dass Kontrollregelungen, die bisher in verschiedenen
gesetzlichen Vorschriften, insbesondere im Sozialgesetzbuch, geregelt waren, inhaltlich
zusammengeführt und wesentlich ergänzt werden. Daneben werden die Prüfungs- und
Ermittlungsrechte der zuständigen Behörden erweitert und Strafbarkeitslücken geschlossen.
Außerdem wird der Begriff der Schwarzarbeit erstmalig dem allgemeinen Sprachgebrauch
angepasst definiert.
Was ist Schwarzarbeit?
In § 1 Absatz 2 SchwarzArbG wird aufgeführt, welche Tatbestände unter das SchwarzArbG
fallen.
1. Pflichten bei der Sozialversicherung werden nicht erfüllt
Schwarzarbeit leistet, wer Dienst- oder Werkleistungen erbringt oder ausführen lässt und dabei
als
Arbeitgeber,
Unternehmer
oder
versicherungspflichtiger
Selbstständiger
sozialversicherungsrechtliche Melde-, Beitrags- oder Aufzeichnungspflichten nicht erfüllt, die
sich auf Grund der Dienst- oder Werkleistung ergeben.
2. Steuerliche Pflichten werden nicht erfüllt
Schwarzarbeit leistet auch, wer Dienst- oder Werkleistungen erbringt oder ausführen lässt und
dabei als Steuerpflichtiger seine sich auf Grund der Dienst- oder Werkleistungen ergebenden
steuerlichen Pflichten nicht erfüllt. Betroffen sind die Umsatz-, Einkommen-, Körperschaft-,
Gewerbe- und die Lohnsteuer.
Wichtig:
Steuerpflichtiger ist nach § 33 Abgabenordnung (AO) nicht nur, wer eine Steuer
schuldet, sondern auch derjenige, der eine Steuer für einen Dritten einzubehalten
und abzuführen hat. Damit fällt also nicht nur die Lohnsteueranmeldung und abführung unter das SchwarzArbG. Gegen das SchwarzArbG verstößt auch, wer
seinen Pflichten aus § 48 Einkommensteuergesetz (Stichwort: Steuerabzug am Bau)
nicht nachkommt.
3. Verstöße gegen Gewerbe- bzw. Handwerksordnung
Schwarzarbeit leistet ferner, wer als Erbringer von Dienst- oder Werkleistungen
seiner sich daraus ergebenden Verpflichtung zur Anzeige vom Beginn des selbstständigen
Betriebs eines stehenden Gewerbes nicht nachgekommen ist,
oder ein zulassungspflichtiges Handwerk als stehendes Gewerbe selbstständig betreibt, ohne in
die Handwerksrolle eingetragen zu sein.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 61
Hinweis:
Betroffen sind Handwerker mit Einnahmen außerhalb der Buchhaltung,
Privatpersonen mit nicht gemeldeter Haushaltshilfe oder ohne Lohnsteuerkarte
tätige Arbeitnehmer. Auch der erledigte Renovierungsauftrag an Privatpersonen
ohne Rechnung gilt als Schwarzarbeit.
Was fällt nicht unter den Begriff Schwarzarbeit?
Verschont sind Gelegenheitsarbeiten, etwa von Partnern, Angehörigen oder Nachbarn; die
Gefälligkeit muss im Vordergrund stehen, zum Beispiel:
Gelegentliches Rasenmähen,
Babysitten ein paar Mal im Monat,
Tätigkeiten nach dem Motto „Hilfst du mir, helfe ich dir“ und
Gegenseitige Hilfen in der Landwirtschaft
Welche Befugnisse haben die Behörden?
Die Behörden dürfen die Geschäftsräume und Grundstücke des Arbeitgebers und des
Auftraggebers von selbstständig tätigen Personen während der Arbeitszeit der dort arbeitenden
Personen betreten. Das Betreten der privaten Wohnung gegen den Willen der Bewohner ist
grundsätzlich nicht gestattet.
Wann darf überprüft werden?
Bei der Personenüberprüfung stellt das neue SchwarzArbG nicht mehr auf die Geschäftszeit
(des Unternehmens / Auftraggebers) ab, sondern auf die tatsächlichen Arbeitszeiten. Mit
anderen Worten: Wenn die Arbeiter vor Ort tätig sind, können sie auch kontrolliert werden.
Eine Beschränkung auf die Geschäftszeit gilt allerdings nach wie vor, wenn es um die Prüfung
von Geschäftsunterlagen geht. Hier muss den Behörden während der Dienstzeit Zutritt gewährt
werden.
Was darf überprüft werden?
Bei der „Geschäftsüberprüfung“ dürfen die Behörden Einsicht nehmen in Lohn-, Melde- und
andere Unterlagen, aus denen Umfang, Art oder Dauer von Beschäftigungsverhältnissen
hervorgehen oder abgeleitet werden können (§ 4 SchwarzArbG). Dahinter steckt die
Überlegung, dass Schwarzarbeit im gewerblichen Bereich nicht vollständig im Verborgenen
ausgeführt werden kann, weil Generalunternehmer von schwarzarbeitenden Subunternehmen
in der Regel eine Rechnung über ausgeführte Bauleistungen erhalten.
Außerdem dürfen die Behörden die Personalien der Personen überprüfen, die in den
Geschäftsräumen oder auf dem Grundstück des Arbeitgebers, Auftraggebers oder des Dritten
tätig sind. Mitgeführte Ausweispapiere müssen ausgehändigt werden. Folgende Fragen müssen
konkret beantwortet werden: Vor- und Familiennamen, Geburtsnamen, Ort und Tag der
Geburt, Beruf, Wohnort, Wohnung und Staatsangehörigkeit.
Ferner können die Behörden von den „Arbeitnehmern“:
Auskünfte hinsichtlich der Beschäftigungsverhältnisse oder Tätigkeiten einholen und
Einsicht in mitgeführte Unterlagen nehmen, von denen anzunehmen ist, dass aus ihnen
Umfang, Art und Dauer des Beschäftigungsverhältnisses hervorgeht oder abgeleitet werden
können.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 62
Hinweis:
Der Zoll darf Fahrzeuge anhalten, um nach schwarzarbeitenden Personen zu
forschen und die mitgeführten Unterlagen in Hinblick auf zu erledigende Projekte
sichten. Im Privathaushalt prüft der Zoll nur nach Anzeige oder konkreten
anonymen Hinweisen, also nicht aus Eigenantrieb. Die Privatsphäre bleibt geschützt.
Der Eintritt ist nur mit einem Durchsuchungsbeschluss erlaubt.
Zentrale Datenbank
Um das Gesetz optimal durchführen zu können, wird eine zentrale Datenbank eingerichtet.
Hier dürfen Daten gespeichert werden, sobald im konkreten Fall Anhaltspunkte für
Schwarzarbeit vorliegen. Die Daten dürfen nur zur Prävention, Prüfung und Ermittlung sowie
Ahndung von Schwarzarbeit und illegaler Beschäftigung verwendet werden (§ 16
SchwarzArbG).
Achtung bei Chiffre-Anzeigen
Werbemaßnahmen, die ohne Angabe von Namen und Anschrift unter einer Chiffre erfolgen,
stellen keinen Schutz vor Nachprüfungen dar. Enthält die Anzeige Anhaltspunkte für eine
Schwarzarbeit, können die Behörden der Zollverwaltung denjenigen in die Pflicht nehmen, der
die Chiffre-Anzeige veröffentlicht hat. Er muss der Behörde den Namen und die Anschrift des
Auftraggebers der Chiffre-Anzeige mitteilen, und zwar unentgeltlich.
Welche Pflichten und möglichen Strafen ergeben sich für den Privatbereich?
Bei Leistungen rund um die Immobilie besteht Pflicht zur Rechnungsausstellung innerhalb von
sechs Monaten. Das gilt neben Bauleistungen auch für Garten- und Reparaturarbeiten. Der
private Auftraggeber muss auf einer Rechnung bestehen und sie zwei Jahre lang aufbewahren.
Auf Anfrage von Zoll oder Finanzbeamten hat er den Beleg über die ausgeführte
Baumaßnahme vorzulegen, sonst drohen Bußgelder von bis zu 500 Euro. Privatpersonen
begehen eine Ordnungswidrigkeit, wenn sie einen Minijobber ohne Anmeldung beschäftigen.
Auch dies wird mit Geldbußen belegt. Liegt der Lohn über 400 Euro, sind die Sanktionen noch
härter. Hier wird wegen Straftat und Steuerhinterziehung ermittelt, generell werden bis zu vier
Jahre rückwirkend Steuern und Sozialabgaben nacherhoben.
Welche Pflichten und möglichen Strafen ergeben sich für den Unternehmensbereich?
Bei einer Leistung an einen anderen Unternehmer oder eine juristische Person muss eine
Rechnung ausgestellt werden. Das SchwarzArbG verschärft nunmehr die Vorschrift. Die
Neufassung sieht vor, dass der Unternehmer seiner Pflicht zur Rechnungserstellung innerhalb
von sechs Monaten nachkommen muss.
Galt bisher nur das Nichtabführen von Arbeitnehmeranteilen als Straftatbestand, wird durch
das neue Gesetz jede Form von Schwarzarbeit mit Geldstrafe oder sogar Freiheitsentzug
geahndet. Kriterium ist jetzt, wer unrichtige, unvollständige oder keine
sozialversicherungsrelevanten Tatsachen meldet.
Das neue Gesetz hat zudem Auswirkungen auf die Unfallversicherung von Schwarzarbeitern.
Erhielten Schwarzarbeiter aus der gesetzlichen Unfallversicherung bisher ohne
Nachforschungen stets Entschädigungen, ändert sich dies mit dem neuen Gesetz entscheidend.
Bei Antragseingang wird jetzt geforscht, ob der Verunglückte versichert war. Ist dies nicht der
Fall, muss der Unternehmer alle Krankheitskosten erstatten. Privathaushalten droht in solchen
Fällen ein Bußgeld oder eine Nachzahlung der Beiträge rückwirkend für vier Jahre, denn aus
der Sicht der Unfallversicherungen gilt auch der private Haushalt als Unternehmer, sogar bei
Gefälligkeitsarbeiten. Positiv hierbei ist jedoch, dass solche Tätigkeiten von der Versicherung
gedeckt werden. Vor Regressansprüchen müssen die Versicherer den Einzelfall angemessen
prüfen.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 63
Gesondert in § 10 SchwArbG geregelt wird die Beschäftigung von Ausländern ohne
Genehmigung und zu ungünstigen Arbeitsbedingungen. Werden Personen ohne
Aufenthaltsgenehmigung und somit illegal beschäftigt, liegt eine Straftat vor. Diese wird mit
Geldbuße oder in schweren Fällen sogar mit Freiheitsstrafe belangt. Die entgangenen Steuern
und Sozialabgaben werden rückwirkend erhoben, inklusive Zinsen.
Weitere Maßnahmen
Der Sozialversicherungsausweis wird entgegen dem eigentlichen Regierungsentwurf nicht
abgeschafft. Dafür wird künftig eine Chipkarte, ähnlich der Krankenversichertenkarte, erprobt.
Schwarzarbeitern, die zusätzlich Sozialhilfe oder Arbeitslosengeld beziehen, wird bereits bei
Vorsatz ein strafwürdiges Verhalten unterstellt.
9.2
Erweiterung der Bußgeldvorschriften
Die Bußgeldvorschrift des § 50e EStG wurden durch das Schwarzarbeiterbekämpfungsgesetz
neu gefasst. In Abs. 2 dieser Vorschrift wird explizit bestimmt, dass Steuerstraftaten bei
geringfügig entlohnten Beschäftigungsverhältnissen in Privathaushalten nicht verfolgt werden.
Wer die Lohnsteuer-Anmeldung und die Anmeldung der einheitlichen Pauschsteuer bislang
nicht oder nicht rechtzeitig vornahm, musste bislang mit einer strafrechtlichen Verfolgung
rechnen. Dies sieht der Gesetzgeber offensichtlich - stark von öffentlichem Druck und weniger
durch die Steuergerechtigkeit beeinflusst - als unverhältnismäßig an und hält eine
Bußgeldbewehrung für ausreichend. Eine Verfolgung kann somit allenfalls wegen einer
Ordnungswidrigkeit erfolgen.
Dies gilt nur bei geringfügig entlohnten Beschäftigungsverhältnissen nach § 40a Abs. 2 EStG;
d. h. in den Fällen, in denen eine einheitliche Pauschsteuer von 2 Prozent an die
Bundesknappschaft abzuführen ist. Liegen die Voraussetzungen für die 2prozentige
Pauschalierung nicht vor, weil beispielsweise mehrere geringfügig entlohnte
Beschäftigungsverhältnisse in einem Privathaushalt bestehen und der Arbeitslohn monatlich
zusammengerechnet 400 € übersteigt, scheidet die Anwendung von § 50e Abs. 2 EStG aus.
Praxishinweis:
Der jeweilige Arbeitgeber hat die versicherungsrechtliche Beurteilung vorzunehmen und
in diesem Zusammenhang den Arbeitnehmer über weitere Beschäftigungsverhältnisse und
das daraus erzielte Arbeitsentgelt zu befragen. Werden ihm dabei falsche Angaben
gemacht oder Beschäftigungsverhältnisse verschwiegen und gelangt er deshalb
hinsichtlich der von ihm zu beurteilenden Beschäftigung zu der falschen
versicherungsrechtlichen Beurteilung (Vorliegen einer geringfügig entlohnten
Beschäftigung), tritt die Versicherungspflicht bezogen auf diese Beschäftigung nach § 8
Abs. 2 Satz 3 SGB IV nicht rückwirkend ein, sondern erst, wenn die Einzugsstelle
(Bundesknappschaft) oder im Zusammenhang mit Betriebsprüfungen ein
Rentenversicherungsträger die Versicherungspflicht per Bescheid feststellen. Die
Versicherungspflicht beginnt in diesen Fällen mit dem Eingang des Bescheides beim
Arbeitgeber. Für die zurückliegende Zeit bleibt es bei der bisher vorgenommenen
Beurteilung der geringfügig entlohnten Beschäftigung (§ 8 Abs. 2 SGB IV). Damit liegt
bei dem Arbeitgeber bis zur Mitteilung einer anderen sozialversicherungsrechtlichen
Beurteilung eine geringfügig entlohnte Beschäftigung nach § 40a Abs. 2 EStG vor, für die
eine 2prozentige Lohnsteuerpauschalierung und damit auch die Schutzvorschrift des § 50e
Abs. 2 EStG zur Anwendung kommt.
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10 Neuregelung durch das Gesetz zur Umsetzung von EURichtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer
Vorschriften (Richtlinien-Umsetzungsgesetz – EURLUmsG)
10.1 Verteilung von Vorauszahlungen – Änderung des § 11 EStG Ausnahme vom
Abflussprinzip § 11 EStG
Grundsätzliche Verteilung von Vorauszahlungen bei langfristigen Nutzungsüberlassungen bei
der Ermittlung der Überschusseinkünfte auf den Zeitraum, für den die Vorauszahlungen
vereinbart sind – Ausnahme vom Abflussprinzip § 11 EStG
Neuregelung durch das Gesetz zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht
und zur Änderung weiterer Vorschriften (Richtlinien-Umsetzungsgesetz – EURLUmsG)
§ 11 wird wie folgt geändert:
a)
Nach Absatz 1 S. 2 wird folgender neuer Satz 3 eingefügt:
„Der Steuerpflichtige kann Einnahmen, die auf einer Nutzungsüberlassung
i.S.d. Absatzes 2 Satz 3 beruhen, insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig
verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird.“
b)
Nach Absatz 2 S. 2 wird folgender Satz 3 eingefügt:
„Werden Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren
im voraus geleistet, sind sie insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig zu
verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird; § 42 der Abgabenordnung
bleibt unberührt.“
¾ Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil IX R 65/02 vom 23. September 2003 entgegen der
Verwaltungsauffassung entschieden, dass Erbbauzinsen bei den Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung keine Anschaffungskosten des Erbbauchrechts, sondern
Entgelt für die Nutzung des Grundstücks sind.
¾ Danach wären die im Voraus oder in einem Einmalbetrag gezahlten Erbbauzinsen als
Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Kalenderjahr
ihrer Leistung sofort abziehbar (§ 11 Abs. 2 S. 1 EStG).
Im Falle der uneingeschränkten Anwendung des Urteils hat der Gesetzgeber erhebliche
Bedrohungen für das Steueraufkommen gesehen.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 65
Beispiel:
Räumt eine Bauträger-GmbH für ein Grundstück ihres Betriebsvermögens Stpfl. mit
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) ein Erbbaurecht ein, so könnten
letztere die im Voraus gezahlten Erbbauzinsen sofort in voller Höhe im Kalenderjahr der
Zahlung als Werbungskosten geltend machen. Bei der GmbH hingegen muss der
Einmalbetrag über die Laufzeit der Vorauszahlung im Wege der Bildung eines
Rechnungsabgrenzungspostens verteilt werden.
¾ Die Änderung des § 11 EStG sieht deshalb vor, bei den Überschusseinkunftsarten im
Voraus geleistete Ausgaben für eine langfristige Nutzungsüberlassung auf den Zeitraum
gleichmäßig zu verteilen, für den die Vorauszahlung vereinbart ist.
¾ Ausgeschlossen
von
dieser
Regelung
sind
aus
Vereinfachungsgründen
Nutzungsüberlassungen bis zu fünf Jahren (z.B. Leasing), wenn wirtschaftlich
vernünftige Gründe für eine Vorausleistung/Einmalzahlung sprechen (§ 42 AO).
¾ Dem Leistungsempfänger mit Überschusseinkünften wird ein Wahlrecht eingeräumt, die
entsprechenden Einnahmen sofort bei Zufluss oder gleichmäßig verteilt auf den Zeitraum,
für den die Vorauszahlung vereinbart ist, zu versteuern.
Damit erfolgt eine Anlehnung an die bisherige Verwaltungsanweisung (BMF-Schreiben
vom 10. Dezember 1996, BStBl I S. 1440), nach der aus Billigkeitsgründen empfangene
Einmalzahlungen auf einen Zeitraum von 10 Jahren verteilt werden konnten.
 Zeitlicher Anwendungsbereich: Die Änderungen in § 11 EStG sind
im Hinblick auf Erbbauzinsen und andere Entgelte für die Nutzung eines Grundstücks
erstmals für Vorauszahlungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2003 geleistet wurden
(§ 52 Abs. 30 EStG i.d.F. des EURLUmsG)
in allen übrigen Fällen gilt die allgemeine Regel in § 52 Abs. 1 EStG: Anwendung ab
VZ 2005.
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10.2 Lohnsteuerabzugsverfahren und Altersvorsorgeaufwendungen (§§ 39b, 10c EStG)
„Günstigerprüfung“
Durch das Alterseinkünftegesetz ist mit Wirkung ab 2005 die einkommensteuerliche
Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen mit dem langfristigen Ziel ihrer vollständigen
Freistellung grundlegend umgestaltet worden.
Der Einstieg in diese Umgestaltung erfolgt mit einer steuerlichen Berücksichtigung der
Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen der Höchstbetragsberechnung (§ 10 Abs. 3 EStG) in
Höhe von 60 % und steigert sich dann gleichmäßig in den Folgejahren jährlich um 2 %.
Um Schlechterstellungen in dieser Übergangsphase bis zur vollständigen Freistellung der
Altersvorsorgeaufwendungen zu vermeiden, werden im Wege einer Günstigerprüfung
mindestens
so
viele
Vorsorgeaufwendungen
bei
der
Ermittlung
der
einkommensteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage berücksichtigt, wie dies nach dem
bisherigen Recht möglich ist. Auch bei der Berechnung der Vorsorgepauschale (§ 10c Abs. 2
bis 4 EStG) wird eine entsprechende Günstigerprüfung altes / neues Recht im Rahmen der
Veranlagung zur ESt durchgeführt (§ 10c Abs. 5 EStG).
¾ Da in § 39b Abs. 2 Satz 6 Nr. 3 EStG nicht auf § 10c Abs. 5 EStG verwiesen wird, wäre
eine Günstigerprüfung im Rahmen des Lohnsteuerabzugsverfahrens nicht erfolgt.
Vielmehr wäre bei der Ermittlung der Lohnsteuer immer die Vorsorgepauschale zu
berücksichtigen, die sich nach neuer Rechtslage ergibt.
 Insbesondere bei Arbeitnehmern, mit geringem Arbeitslohn, für die die Vorsorgepauschale
nach der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Fassung des § 10c Abs. 2 bis 4 EStG
regelmäßig günstiger ist, führt dies zu einer im Verhältnis zur festzusetzenden
Einkommensteuer zu hohen Lohnsteuer. Eine Korrektur im Rahmen einer Veranlagung zur
ESt ist somit in einer Vielzahl von Fällen erforderlich.
§ 39b Abs. 2 Satz 6 Nr. 3 EStG i.d.F. des EURLUmsG nimmt nunmehr Bezug auf § 10c
Abs. 5 EStG
¾ Die Änderung stellt sicher, dass die Günstigerprüfung bei der Ermittlung der
Vorsorgepauschale nach § 10c Abs. 5 EStG bereits im Lohnsteuerabzugsverfahren
berücksichtigt wird.
¾ Damit wird eine Benachteiligung beim Lohnsteuerabzug, insbesondere von Arbeitnehmern
mit geringem Arbeitslohn vermieden.
¾ Außerdem lässt sich in vielen Fällen eine Veranlagung zur ESt vermeiden, wenn bereits im
Lohnsteuerabzugsverfahren die dem Arbeitnehmer zustehende Vorsorgepauschale in
zutreffender Höhe berücksichtigt wird.
Zeitliche Anwendung
Die Regelung zur Günstigerprüfung bei der Ermittlung der Vorsorgepauschale im
Lohnsteuerabzugsverfahren tritt zum 1. Januar 2005 in Kraft.
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Seite 67
10.3 Lohnsteuerabzug für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer (§ 39d EStG)
In § 39d Abs. 3 Satz 4 EStG wird durch den Verweis auf § 39c Abs. 5 EStG klargestellt, dass
die LSt für Lohnzahlungen durch Dritte auch bei beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern
ohne LSt- Karte mit 20% pauschal erhoben werden kann, wenn es sich um einen sonstigen
Bezug handelt, z.B. die Urlaubsabgeltung für Arbeitnehmer in der Bauwirtschaft durch die
Urlaubs- und Lohnausgleichkasse der Bauwirtschaft.
10.4 Haftung des Arbeitgebers und Haftung bei Arbeitnehmerüberlassung (§ 42d EStG)
Durch das StÄndG 2003 vom 15.12.2003 (BGBl 2003 I S. 2645) ist in § 38 Abs. 4 Satz 3
EStG der Arbeitgeber zur Mitteilung bestimmter Angaben an sein Betriebstättenfinanzamt
verpflichtet worden, wenn der Arbeitnehmer ihm gegenüber keine oder erkennbar unrichtige
Angaben zu Lohnzahlungen durch Dritte macht. Durch die Verweisung in § 42 d Abs. 2 EStG
auf diese Vorschrift wird klargestellt, dass der Arbeitgeber bei Erfüllung seiner Pflichten nicht
haftet.
10.5 Sondervorschriften für beschränkt Steuerpflichtige (§ 50 EStG)
Die durch das Alterseinkünftegesetz eingeführte Günstigerprüfung bei den Vorsorgepauschale
(§ 10c Abs. 5 EStG) istauchbei beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern durchzuführen.
Die Regelung tritt am 1.1.2005 in Kraft (Art. 22 Abs. 5 EURLUmstG)
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11 Neue Lohnsteuerrichtlinien 2005
11.1 Anwendungsregelung
Die am 24.9.2004 verabschiedeten Lohnsteuer-Richtlinien 2005 (LStR 2005) enthalten im
Wesentlichen die Anpassung an die Rechtsänderungen aus den zwischenzeitlich in Kraft
getretenen Gesetzen, wie z.B. das StÄndG2003, das HBeglG2004, das Gesetz zur Änderung
der Abgabenordnung und weiterer Gesetze, sowie den zwischenzeitlich ergangenen
Entscheidungen der Rechtsprechung und Verwaltungsanweisungen.
Die LStR 2005 sind beim Steuerabzug vom Arbeitslohn für Lohnzahlungszeiträume
anzuwenden, die nach dem 31.12. 2004 enden, sowie für sonstige Bezüge, die dem AN nach
dem 31.12.2004 zufließen. Sie gelten auch für frühere Zeiträume, soweit sie geänderte
Vorschriften des EStG betreffen, die vor dem 1.1.2005 anzuwenden sind, oder soweit sie
lediglich eine Erläuterung der Rechtslage darstellen. Entgegenstehende BMF-Schreiben oder
Erlässe der Länder sind ab dem 1.1. 2005 nicht mehr anzuwenden.
Den LStR 2005 liegt, soweit im Einzelnen nichts anderes angegeben ist, das EStG 2002 i. d. F.
der Bekanntmachung v. 19.10. 2002 (BGB1 2002 I S. 4210), zuletzt geändert durch Art. 3 des
Gesetzes zur Änderung der Ab gaben Ordnung und weiterer Gesetze v. 21.7. 2004 (BGB1
2004 I S. 1753) zugrunde.
Die für ArbG und AN gleichermaßen bedeutsamen Neuerungen, die sich aufgrund der LStR
2005 ergeben, werden nachfolgend in der Reihenfolge der geänderten Richtlinien-Abschnitte
dargestellt:
11.2 Insolvenzsicherung bei der Altersteilzeit (R 18 LStR 2005)
Aufstockungsbeträge und zusätzliche Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung sind
steuerfrei, wenn die Voraussetzungen des Altersteilzeitgesetzes (z. B. Vollendung des 55.
Lebensjahres, Verringerung der tariflichen regelmäßigen wöchentlichen Arbeitszeit auf die
Hälfte) vorliegen (§ 3 Nr. 28 EStG). Bei Altersteilzeitarbeitsverhältnissen, die nach dem
1.7.2004 beginnen, ist für die durch eine Vorarbeit des AN entstehenden Wertguthaben eine
Insolvenzsicherung gesetzlich vorgeschrieben (§8a Altersteilzeitgesetz). Eine aus welchen
Gründen auch immer fehlende Insolvenzsicherung hat aber nicht den Verlust der Steuer- und
Beitragsfreiheit der Aufstockungszahlungen und der zusätzlichen Rentenversicherungsbeiträge
zur Folge.
11.3 Steuerfreiheit von Kindergartenzuschüssen ( §3 Nr. 33 EStG; R 21 a Abs. 1 LStR
2005)
Leistungen zur Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern, die der
ArbG zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbringt, sind nach §3 Nr. 33 EStG
steuerfrei (und gem. § l ArEV auch sozialversicherungsfrei]. Durch den in R21a Abs. l LStR
neu eingefügten Satz 2 gilt dies auch dann, wenn der nicht bei dem ArbG beschäftigte
Elternteil die von dem ArbG erstatteten oder bezuschussten Aufwendungen trägt.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Beispiel:
Der Sohn von A und B geht in den Kindergarten. Die Beiträge für die Kindergartenbetreuung
werden vom Konto der A abgebucht und vom ArbG des B erstattet. Obwohl die Aufwendungen
von der nicht beim ArbG beschäftig ten A wirtschaftlich getragen werden, sind die
Erstattungen des ArbG Steuer- und sozialversicherungsfrei.
Bei Barzuwendungen setzt die Steuer- und Sozialversicherungsfreiheit voraus, dass der
Arbeitnehmer dem Arbeitgeber die zweckentsprechende Verwendung der erstatteten Beträge
nachgewiesen hat. Der Arbeitgeber hat die Nachweise im Original als Belege zum Lohnkonto
aufzubewahren (R 21a Abs. 4 Sätze 2 und 3 LStR 2005). Hierdurch soll die mehrfache
steuerfreie Erstattung der Aufwendungen durch unterschiedliche Arbeitgeber vermieden
werden.
R 21a LStR 2005
Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern
(§ 3 Nr. 33 EStG)
(1) 1Steuerfrei sind zusätzliche Arbeitgeberleistungen zur Unterbringung,
einschließlich Unterkunft und Verpflegung, und Betreuung von nicht
schulpflichtigen Kindern des Arbeitnehmers in Kindergärten oder vergleichbaren
Einrichtungen. 2Dies gilt auch, wenn der nicht beim Arbeitgeber beschäftigte
Elternteil die Aufwendungen trägt. 3Leistungen für die Vermittlung einer
Unterbringungs- und Betreuungsmöglichkeit durch Dritte sind nicht steuerfrei. 4
Zuwendungen des Arbeitgebers an einen Kindergarten oder vergleichbare
Einrichtung, durch die er für die Kinder seiner Arbeitnehmer ein Belegungsrecht
ohne Bewerbungsverfahren und Wartezeit erwirbt, sind den Arbeitnehmern nicht
als geldwerter Vorteil zuzurechnen.
(2) 1Es ist gleichgültig, ob die Unterbringung und Betreuung in betrieblichen oder
außerbetrieblichen Kindergärten erfolgt. 2Vergleichbare Einrichtungen sind z.B.
Schulkindergärten,
Kindertagesstätten,
Kinderkrippen,
Tagesmütter,
Wochenmütter und Ganztagspflegestellen. 3Die Einrichtung muss gleichzeitig zur
Unterbringung und Betreuung von Kindern geeignet sein. 4Die alleinige
Betreuung im Haushalt, z.B. durch Kinderpflegerinnen, Hausgehilfinnen oder
Familienangehörige, genügt nicht. 5Soweit Arbeitgeberleistungen auch den
Unterricht eines Kindes ermöglichen, sind sie nicht steuerfrei. 6Das Gleiche gilt
für Leistungen, die nicht unmittelbar der Betreuung eines Kindes dienen, z.B. die
Beförderung zwischen Wohnung und Kindergarten.
(3) 1Begünstigt sind nur Leistungen zur Unterbringung und Betreuung von nicht
schulpflichtigen Kindern. 2Dies sind Kinder, die
1.
das 6. Lebensjahr noch nicht vollendet haben oder
2.
im laufenden Kalenderjahr das 6. Lebensjahr nach dem 30. Juni
vollendet haben, es sei denn, sie sind vorzeitig eingeschult worden, ode
3.
im laufenden Kalenderjahr das 6. Lebensjahr vor dem 1. Juli vollendet
haben, in den Monaten Januar bis Juli dieses Jahres.
3Den nicht schulpflichtigen Kindern stehen schulpflichtige Kinder gleich, solange
sie mangels Schulreife vom Schulbesuch zurückgestellt sind.
(4) 1Sachleistungen an den Arbeitnehmer, die über den nach § 3 Nr. 33 EStG
steuerfreien Bereich hinausgehen, sind regelmäßig mit dem Wert nach § 8 Abs. 2
Satz 1 EStG dem Arbeitslohn hinzuzurechnen. 2Barzuwendungen an den
Arbeitnehmer sind nur steuerfrei, soweit der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber die
zweckentsprechende Verwendung nachgewiesen hat. 3Der Arbeitgeber hat die
Nachweise im Original als Belege zum Lohnkonto aufzubewahren.
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11.4 44 €-Freigrenze für Job-Tickets (R 31 Abs. 3 LStR 2005)
Sachbezüge, die mit dem üblichen Endpreis am Abgabeort zu bewerten sind, sind steuer- und
sozialversicherungsfrei, wenn sie - ggf. nach Abzug der vom Arbeitnehmer geleisteten
Zuzahlungen - 44 EUR monatlich nicht übersteigen (§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG i. V. m. § 8
Abs. 2 Satz 1 EStG). Bei der monatlichen Überlassung einer Monatsmarke oder einer
monatlichen Fahrberechtigung für ein Job-Ticket, das für einen längeren Zeitraum gilt, ist die
Freigrenze anwendbar (R 31 Abs. 3 Satz 3 LStR 2005). Überdies verneint die
Finanzverwaltung einen geldwerten Vorteil, wenn der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern ein
Job-Ticket zu dem mit dem Verkehrsträger vereinbarten Preis überlässt.
Beispiel
Üblicher Preis für eine Monatsfahrkarte
100,00 EUR
vom Verkehrsträger dem Arbeitgeber eingeräumte Job-Ticketermäßigung 10 % 10,00 EUR
vom Arbeitgeber entrichteter Preis
90,00 EUR
davon 96 % (R 31 Abs. 2 Satz 9 LStR)
86,40 EUR
abzüglich Zuzahlung des Arbeitnehmers
45,00 EUR
geldwerter Vorteil
41,40 EUR
Unter der Voraussetzung, dass keine weiteren mit dem ortsüblichen Endpreis zu bewertende
Sachbezüge gewährt werden, die zu einer Überschreitung der 44 EUR- Freigrenze für
Sachbezüge führen, bleibt der geldwerte Vorteil von 41,40 EUR steuer- und
sozialversicherungsfrei.
R 31 Abs. 3 LStR 2005 Freigrenze nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG
(3) 1Bei der Prüfung der Freigrenze bleiben die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu
bewertenden Vorteile, die nach § 40 EStG pauschal versteuert werden, außer
Ansatz. 2Auf Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers im Sinne des § 2
Abs. 2 Nr. 3 LStDV, die auch vorliegen, wenn der Arbeitgeber als
Versicherungsnehmer dem Arbeitnehmer Versicherungsschutz verschafft, ist die
Freigrenze nicht anwendbar. 3Bei der monatlichen Überlassung einer
Monatsmarke oder einer monatlichen Fahrberechtigung für ein Job-Ticket,
das für einen längeren Zeitraum gilt, ist die Freigrenze anwendbar.
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11.5 Sonderausstattung von Firmenwagen (R 31 Abs. 9 LStR 2005)
Überlässt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer zur beruflichen und privaten Nutzung einen
Firmenwagen, wird der geldwerte Vorteil für die Privatfahrten und die Fahrten zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte regelmäßig nach der 1 %-/0,03 %-Listenpreisregelung ermittelt.
Listenpreis ist - auch bei Gebrauchtfahrzeugen - die auf volle 100 EUR abgerundete
unverbindliche Preisempfehlung des Herstellers im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der
Kosten für Sonderausstattungen und der Umsatzsteuer. Der Wert eines Autotelefons
einschließlich Freisprecheinrichtung sowie der Wert eines weiteren Satzes Reifen
einschließlich Felgen bleiben außer Ansatz (R 31 Abs. 9 Nr. 1 Satz 6 LStR 2005).
Beispiel
Der Arbeitgeber überlässt einem Arbeitnehmer einen Firmenwagen auch für Privatfahrten
und für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (= 20 Entfernungskilometer). Der
Bruttolistenpreis des Fahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung beträgt 29.440 EUR, der Wert
des Autotelefons einschließlich Freisprecheinrichtung 470 EUR und der Wert des Satzes
Winterreifen einschließlich Felgen 850 EUR. Folge: Der monatliche steuer- und
sozialversicherungspflichtige geldwerte Vorteil berechnet sich wie folgt:
Privatfahrten 1 % von 29.400 EUR
294,00 EUR
Fahrten Wohnung und Arbeitsstätte:
0,03 % von 29.400 EUR × 20 km
176,40 EUR
Summe
470,40 EUR
Der Wert des Satzes Winterreifen einschließlich Felgen wird dem Bruttolistenpreis nicht
hinzugerechnet.
R 31 (9) Nr. 1 S. 6 LStR 2005 Gestellung von Kraftfahrzeugen
Listenpreis i.S.d. Sätze 1 bis 3 ist – auch bei gebraucht erworbenen oder
geleasten Fahrzeugen – die auf volle hundert Euro abgerundete unverbindliche
Preisempfehlung des Herstellers für das genutzte Kraftfahrzeug im Zeitpunkt
seiner Erstzulassung zuzüglich der Kosten für – auch nachträglich eingebaute –
Sonderausstattungen (z.B. Navigationsgeräte, Diebstahlsicherungssysteme) und
der
Umsatzsteuer;
der
Wert
eines
Autotelefons
einschließlich
Freisprecheinrichtung sowie der Wert eines weiteren Satzes Reifen einschließlich
Felgen bleiben außer Ansatz.
11.6 Aus- und Fortbildungskosten ab 2004 (R 34 LStR 2005)
Nach der bis Ende 2003 geltenden Rechtslage konnten Aufwendungen für die eigene
Berufsausbildung oder für die Weiterbildung in einem nicht ausgeübten Beruf lediglich bis zu
920 EUR jährlich als Sonderausgaben abgezogen werden. Dieser Betrag erhöhte sich auf 1.227
EUR, wenn der Steuerpflichtige wegen der Aus- oder Weiterbildung außerhalb des Orts
untergebracht wurde, in dem er einen eigenen Hausstand unterhielt (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.
F.). Demgegenüber konnten Aufwendungen für die Fortbildung in einem ausgeübten Beruf seit
jeher in unbegrenzter Höhe als Werbungskosten abgezogen werden.
Der Bundesfinanzhof hatte in der jüngsten Zeit die Abzugsmöglichkeit von
Bildungsaufwendungen bei einem konkreten Zusammenhang mit künftigen steuerpflichtigen
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 72
Einnahmen zugunsten der Betroffenen von den lediglich beschränkt berücksichtigungsfähigen
Sonderausgaben zu den voll abziehbaren Werbungskosten verschoben, da seine frühere
Rechtsprechung den tiefgreifenden Veränderungen am Arbeitsmarkt nicht mehr gerecht wurde.
So erkannte er Aufwendungen für eine Umschulungsmaßnahme als Werbungskosten an, die
als Grundlage für den Wechsel von einer Berufsart in eine andere diente [BFH, Urteil vom
4.12.2002, BStBl 2003 II S. 403]. In einer weiteren Entscheidung berücksichtigte er Ausgaben
für ein berufsbegleitendes erstmaliges Hochschulstudium als Werbungskosten [BFH, Urteil
vom 17.12.2002, BStBl 2003 II S. 407]. Der BFH entschied schließlich, dass auch bei einer
erstmaligen Berufsausbildung - im Streitfall zum Piloten - vorab entstandene Werbungskosten
vorliegen können [BFH, Urteil vom 27.5.2003, BFH/NV 2003 S. 1119]. Die neue
Rechtsprechung erwies sich insbesondere dann als vorteilhaft, wenn dem Steuerpflichtigen für
Bildungsmaßnahmen hohe Kosten entstanden waren. Zum einen wurden die nach der neuen
Sichtweise den Werbungskosten zugerechneten Bildungsaufwendungen betragsmäßig grds.
nicht mehr in ihrer Abzugsfähigkeit beschränkt. Zum anderen versetzte die neue
Rechtsprechung den Steuerpflichtigen - falls er im Jahr der Verauslagung über keine
hinreichenden Einkünfte verfügte - in die Lage, die entstandenen Aufwendungen über den
Verlustabzug nach § 10d EStG in andere Jahre vor- oder zurückzutragen.
Die neue Rechtsprechung des BFH hat der Gesetzgeber zum Anlass genommen, die
steuerliche Berücksichtigung von Aus- und Fortbildungskosten grundlegend neu zu regeln
[Gesetz zur Änderung der AO und anderer Gesetze vom 27.7.2004, BGBl 2004 S. 1753]. Ab
2004 werden danach Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung und für ein (ggf.
berufsbegleitendes) Erststudium an einer Hochschule, einer Fachhochschule oder an anderen
Schulen mit staatlich anerkanntem Abschluss von Gesetzes wegen den Kosten der privaten
Lebensführung zugerechnet. Diese Aufwendungen können lediglich bis zu 4.000 EUR p. a. als
Sonderausgaben abgezogen werden. Sie wirken sich somit bis zu diesem Höchstbetrag nur
dann steuermindernd aus, wenn der Betroffene über hinreichende steuerpflichtige Einkünfte
verfügt. Bei Ehegatten gilt der Betrag von 4.000 EUR für jeden Ehegatten gesondert.
Voll abziehbare Werbungskosten liegen auch nach der gesetzlichen Neuregelung - wie bisher vor, wenn die erstmalige Berufsausbildung oder das Erststudium Gegenstand eines
(Ausbildungs-)Dienstverhältnisses ist.
Im Übrigen können unabhängig von einem Arbeitsverhältnis die Aufwendungen für die
Fortbildung in einem bereits erlernten Beruf, für Umschulungsmaßnahmen und für ein
weiteres Studium (Zweitstudium) als Werbungskosten abgezogen werden, wenn sie in einem
konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang mit späteren steuerpflichtigen Einnahmen
aus der angestrebten beruflichen Tätigkeit stehen (R 34 Abs. 1 Sätze 4 und 5 LStR 2005).
Auch Ausgaben für den Erwerb eines Doktortitels (Promotion) können als Werbungskosten
abgezogen werden, wenn sie beruflich veranlasst sind [BFH, Urteil vom 4.11.2003, BFH/NV
2004 S. 404].
Zur Berücksichtigung von Aufwendungen im Zusammenhang mit einer auswärtigen
Ausbildungs- oder Fortbildungsstätte gelten die allgemeinen steuerlichen Grundsätze. Danach
sind Dienstreisegrundsätze maßgebend, wenn der Arbeitnehmer im Rahmen seines
Ausbildungsdienstverhältnisses oder als Ausfluss seines Dienstverhältnisses zu
Fortbildungszwecken vor-übergehend eine außerhalb seiner regelmäßigen Arbeitsstätte im
Betrieb des Arbeitgebers gelegene Ausbildungs- oder Fortbildungsstätte aufsucht. Das gilt
auch dann, wenn die Ausbildung oder Fortbildung in der Freizeit (z. B. am Wochenende)
stattfindet. Sucht der Arbeitnehmer die Ausbildungs- oder Fortbildungsstätte an nicht mehr als
2 Tagen wöchentlich auf, ist ungeachtet der ansonsten bei Dienstreisen zu beachtenden 3Monatsfrist jeweils von einer neuen Dienstreise auszugehen.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 73
Ist die Bildungsmaßnahme nicht Ausfluss des Dienstverhältnisses und befindet sich der
Schwerpunkt der Umschulungsmaßnahme oder des weiteren Studiums in der Wohnung des
Steuerpflichtigen (z. B. bei einem Fernstudium), ist die Wohnung regelmäßige
Ausbildungsstätte. Hiervon ausgehend sind gelegentliche Reisen zu anderen Ausbildungsorten
als Dienstreisen zu behandeln (R 34 Abs. 2 LStR 2005).
Liegt weder im Betrieb des Arbeitgebers noch in der Wohnung des Steuerpflichtigen eine
regelmäßige Arbeits-/Fortbildungsstätte vor, ist der jeweilige Ausbildungsort vom ersten Tag
an regelmäßige Arbeitsstätte. Die Höhe der steuerlich zu berücksichtigenden Aufwendungen
richtet sich nach allgemeinen Grundsätzen, sodass etwa das Vorliegen einer doppelten
Haushaltsführung zu prüfen ist (R 34 Abs. 3 LStR 2005).
R 34 (2) und (3) LStR 2005 Aufwendungen für die Aus- und Fortbildung
(2) Zur Berücksichtigung der Aufwendungen im Zusammenhang mit einer
auswärtigen Ausbildungs- oder Fortbildungsstätte finden R 37 bis 43 sinngemäß
Anwendung. Danach sind Dienstreisegrundsätze maßgebend, wenn der AN im
Rahmen seines Ausbildungsdienstverhältnisses oder als Ausfluss seines
Dienstverhältnisses zu Fortbildungszwecken vorübergehend eine außerhalb
seiner regelmäßigen Arbeitsstätte im Betrieb des Arbeitgebers gelegene
Ausbildungs- oder Fortbildungsstätte aufsucht. Das gilt auch dann, wenn die
Ausbildung oder Fortbildung in der Freizeit, z.B. am Wochenende stattfindet.
Sucht der Arbeitnehmer die Ausbildungs- oder Fortbildungsstätte an nicht mehr
als zwei Tagen wöchentlich auf, ist abweichend von R 37 (3) S. 3 jeweils von
einer neuen Dienstreise auszugehen.
Ist die Bildungsmaßnahme nicht Ausfluss des Dienstverhältnisses und befindet
sich der Schwerpunkt der Umschulungsmaßnahme oder des als
Fortbildungskosten anzuerkennenden Studiums in der Wohnung des Stpfl., wie
dies in der Regel bei einem Fernstudium der Fall ist, ist die Wohnung
regelmäßige Ausbildungsstätte, sodass für gelegentliche Reisen zu anderen
Ausbildungsorten ebenfalls Dienstreisegrundsätze gelten.
(3) Liegen weder im Betrieb des Arbeitgebers noch in der Wohnung des Stpfl. die
Voraussetzungen für die Annahme einer regelmäßigen Arbeits- oder
Fortbildungsstätte im Sinne des Absatzes 2 vor, ist der jeweilige Ausbildungsort
vom ersten Tag an regelmäßige Arbeitsstätte. Bei der Ermittlung der
Aufwendungen sind § 9 (1) S. 3 Nr. 4 und 5 und (2) anzuwenden.
11.7 Fahrtkosten als Reisekosten (R 38 Abs. 1 Satz 5 LStR 2005)
Führt der Arbeitnehmer mit seinem eigenen Pkw Dienstreisen durch, kann der pauschale
Kilometersatz von 0,30 EUR je gefahrenen Kilometer als Werbungskosten abgezogen oder
vom Arbeitgeber steuer- und sozialversicherungsfrei erstattet werden.
Allerdings kann auch ein individueller Kilometersatz angesetzt werden, indem die
Gesamtkosten für das Fahrzeug durch die gesamte Jahreskilometerleistung dividiert werden.
Durch Multiplikation des individuellen Kilometersatzes mit den tatsächlichen Fahrtkilometern
für Dienstreisen ergibt sich dann der höchstmögliche Werbungskostenabzug bzw. steuerfreie
Reisekostenersatz. Der für einen Zeitraum von 12 Monaten ermittelte individuelle
Kilometersatz kann solange angesetzt werden, bis sich die Verhältnisse wesentlich ändern
(z.B. Ablauf des Abschreibungszeitraums, Eintritt veränderter Leasingbedingungen).
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Wurde bis einschließlich 2003 vom Arbeitnehmer ein Pkw angeschafft, konnte er die in die
Gesamtkosten des Fahrzeugs eingehende Absetzung für Abnutzung (AfA) bei einer
Anschaffung in der ersten Jahreshälfte voll und bei einer Anschaffung in der zweiten
Jahreshälfte zur Hälfte ansetzen. Bei Anschaffungen ab 2004 kann die AfA immer nur
zeitanteilig angesetzt werden, wobei angefangene Monate voll mitzählen. Hierdurch verringern
sich die Gesamtkosten des Fahrzeugs und damit auch der individuelle Kilometersatz
(Streichung von R 38 Abs. 1 Satz 5 LStR 2004).
Erstattet der Arbeitgeber lediglich den pauschalen Kilometersatz, kann der Arbeitnehmer im
Übrigen - wie bisher - die Differenz zum individuellen Kilometersatz multipliziert mit den
tatsächlich
gefahrenen
Dienstreise-Kilometern
als
Werbungskosten
in
seiner
Einkommensteuererklärung geltend machen.
11.8 Werbungskostenabzug bei Sammelbeförderung (R 42 Abs. 3 LStR 2005)
Für die Strecke einer steuerfreien Sammelbeförderung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte
kann der Arbeitnehmer bei seiner Einkommensteuererklärung keine Entfernungspauschale als
Werbungskosten geltend machen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 3 EStG) Dies gilt sowohl für
eine unentgeltliche als auch für eine verbilligte Sammelbeförderung. Im Fall einer verbilligten
Sammelbeförderung sind die Aufwendungen des Arbeitnehmers jedoch als Werbungskosten
abzugsfähig. Dabei ist die Abzugsfähigkeit nicht auf die Höhe der Entfernungspauschale
beschränkt (R 42 Abs. 3 LStR 2005).
Eine Sammelbeförderung der Arbeitnehmer zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit einem
vom Arbeitgeber gestellten Beförderungsmittel ist im Übrigen nach wie vor nur steuer- und
sozialversicherungsfrei, soweit die Sammelbeförderung für den betrieblichen Einsatz der
Arbeitnehmer notwendig ist (§ 3 Nr. 32 EStG). Von dieser Notwendigkeit geht die
Finanzverwaltung immer dann aus, wenn die Beförderung mit öffentlichen Verkehrsmitteln
nicht oder nur mit unverhältnismäßig hohem Zeitaufwand durchgeführt werden könnte, die
Arbeitnehmer an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder verschiedenen Stellen eines
weiträumigen Arbeitsgebiets eingesetzt werden oder der Arbeitsablauf eine gleichzeitige
Arbeitsaufnahme der beförderten Arbeitnehmer erfordert.
R 42 LStR 2005
Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte
(2) Sammelbeförderung
Für die Strecke einer nach § 3 Nr. 32 EStG steuerfreien Sammelbeförderung
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte steht nach § 9 (1) S. 3 Nr. 4 S. 3 EStG
keine Entfernungspauschale zu. Das gilt sowohl für die unentgeltliche als auch für
die verbilligte Sammelbeförderung. Im Fall der verbilligten Sammelbeförderung
sind die Aufwendungen des Arbeitnehmers jedoch nach § 9 (1) S. 1 EStG als
Werbungskosten abzugsfähig, wobei die Abzugsfähigkeit nicht auf die Höhe der
Entfernungspauschale beschränkt ist.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 75
11.9 Wegfall der doppelten Haushaltsführung bei AN ohne eigenen Hausstand ab 2004
(R 43 LStR 2005)
Als Folge des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts zur Verfassungswidrigkeit der
Zweijahresfrist hat der Gesetzgeber bekanntlich die seit 1996 geltende 2-Jahresfrist im
Rahmen des Steueränderungsgesetzes 2003 mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2003
bzw. - für die Vorjahre - in allen "offenen" Fällen ersatzlos aufgehoben. Außerdem entfällt die
bisherige Billigkeitsregelung, wonach auch bei Arbeitnehmern ohne eigenen Hausstand für
einen Zeitraum von bis zu 2 Jahren eine doppelte Haushaltsführung anerkannt wurde.
In diesem Zusammenhang hat die Finanzverwaltung klargestellt, dass die Grundsätze zur
Anerkennung einer doppelten Haushaltsführung bei Arbeitnehmern ohne eigenen Hausstand
ab 1.1.2004 - unabhängig vom zeitlichen Beginn der auswärtigen Tätigkeit - nicht mehr
anzuwenden sind. Die Heimfahrten vom auswärtigen Beschäftigungsort zum Heimatwohnort
sind folglich Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte.
Für die Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2003 wendet der Fiskus die Grundsätze zur
Anerkennung einer doppelten Haushaltsführung bei Arbeitnehmern ohne eigenen Hausstand
weiterhin an, allerdings unter Berücksichtigung der bisherigen 2-Jahresfrist. Die Streichung
der 2-Jahresfrist bei doppelter Haushaltsführung von Arbeitnehmern mit eigenem Hausstand
führt somit nicht dazu, den Anwendungszeitraum der Billigkeitsregelung bei Arbeitnehmern
ohne eigenen Hausstand auszuweiten. Das bedeutet in der Praxis: Ein Arbeitnehmer ohne
eigenen Hausstand, der seine auswärtige Tätigkeit am 1.1.2002 aufgenommen hat, kann für die
Jahre 2002 und 2003 Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung geltend machen.
Hatte er seine auswärtige Tätigkeit hingegen bereits am 1.1.2001 aufgenommen, endet die 2Jahresfrist mit Ablauf des Jahres 2002, sodass für 2003 keine Mehraufwendungen wegen
doppelter Haushaltsführung mehr geltend gemacht werden können [BMF, Schreiben vom
30.6.2004, BStBl 2004 I S. 582].
R 43 LStR 2005 Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung
(5) Doppelte Haushaltsführung bei Arbeitnehmern ohne eigenen Hausstand
„gestrichen“
11.10 Doppelte Haushaltsführung: Dreimonatsfrist für
Verpflegungsmehraufwendungen (R 43 Abs. 8 Satz 3 LStR 2005)
Auch im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung können die notwendigen
Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe der für Dienstreisen geltenden Pauschbeträge nur
für einen Zeitraum von 3 Monaten nach Bezug der neuen Wohnung am Beschäftigungsort für
jeden Kalendertag der Abwesenheit vom Lebensmittelpunkt vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzt
bzw. vom Arbeitnehmer als Werbungskosten abgezogen werden. Für die Höhe des
Pauschbetrags ist allein die Abwesenheitsdauer von der Wohnung am Lebensmittelpunkt
maßgebend. Ist der Tätigkeit am Beschäftigungsort eine Dienstreise vorausgegangen, ist deren
Dauer auf die 3-Monatsfrist anzurechnen.
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Bei Dienstreisen führen andere Unterbrechungen als Urlaub oder Krankheit zu einem
Neubeginn der 3-Monatsfrist, wenn die Unterbrechung mindestens 4 Wochen gedauert hat (R
37 Abs. 3 Satz 4 Nr. 1 LStR). Bei einer doppelten Haushaltsführung muss ab 2005
hinzukommen, dass die bisherige Zweitwohnung nicht beibehalten wurde (R 43 Abs. 8 Satz 3
LStR 2005). Sollte der Arbeitnehmer die bisherige Zweitwohnung für die Dauer der
vorübergehenden Abwesenheit beibehalten, ist ihm die Verpflegungssituation vor Ort bekannt.
Es besteht dann nach Auffassung der Finanzverwaltung kein Grund, ihm erneut für einen
Zeitraum von 3 Monaten die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen zu gewähren.
Beispiel
Ein Arbeitnehmer mit Hauptwohnsitz und Lebensmittelpunkt in Hannover wird von seinem
Arbeitgeber nach Frankfurt versetzt und wohnt dort in einem Apartment. Er wird nach
8 Monaten von seinem Arbeitgeber für 6 Wochen nach Dresden abgeordnet, wohnt dort in einem
Hotel, und kehrt anschließend nach Hamburg zurück. Der Mietvertrag für das dem Arbeitnehmer
auch in dieser Zeit zur Verfügung stehende Apartment in Hamburg läuft weiter.
Lösung:
Die Rückkehr nach Hamburg nach vorübergehender Abwesenheit löst keine neue 3-Monatsfrist
für die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen aus, da die Zweitwohnung in
Hamburg für die Zeit der vorübergehenden Abwesenheit beibehalten wurde. Bei der 6-wöchigen
Tätigkeit in Dresden handelt es sich um eine Dienstreise mit der Folge, dass dem Arbeitnehmer
für diese Zeit die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen zustehen. Bei der
Zurverfügungstellung/Kostenübernahme für das Hotelzimmer in Dresden handelt es sich um
steuerfreien Reisekostenersatz des Arbeitgebers (§ 3 Nr. 16 EStG). Falls der Arbeitgeber für die
Dauer der Dienstreise in Dresden auch die Miete für das Apartment in Hamburg weiterhin
gezahlt hat, liegt diesbezüglich ein steuerfreier Arbeitgeberersatz im Rahmen der vorübergehend
unterbrochenen doppelten Haushaltsführung vor.
Abwandlung:
Ein Arbeitnehmer mit Hauptwohnsitz und Lebensmittelpunkt in Hannover wird von seinem
Arbeitgeber nach Hamburg versetzt und wohnt dort im Acor-Hotel. Er wird nach 8 Monaten von
seinem Arbeitgeber für sechs Wochen nach Dresden abgeordnet und kehrt anschließend nach
Hamburg zurück. Er wohnt wieder im Acor-Hotel. Während seiner Abwesenheit war das Zimmer
an verschiedene andere Gäste vermietet. Folge: Das Zimmer im Acor-Hotel wurde für die Zeit
der Tätigkeit in Dresden nicht beibehalten. Da die Unterbrechung der Tätigkeit in Hamburg
mindestens 4 Wochen gedauert hat, beginnt mit der Rückkehr des Arbeitnehmers von Hamburg
nach Dresden eine neue 3-Monatsfrist für die Verpflegungsmehraufwendungen.
R 43 LStR 2005 Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung
(8) Notwendige Verpflegungsmehraufwendungen
Für den Ablauf der Dreimonatsfrist gilt R 37 (3) mit der Maßgabe, dass der
Neubeginn der Dreimonatsfrist voraussetzt, dass die bisherige Zweitwohnung
nicht beibehalten wurde.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 77
11.11 Doppelte Haushaltsführung bei Arbeitnehmern ohne eigenen Hausstand mit
Einsatzwechseltätigkeit (R 43 Abs. 12 LStR 2005)
Seit 1.1.2004 liegt eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung nur vor, wenn der
Arbeitnehmer außerhalb des Orts, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist
und auch am Beschäftigungsort wohnt/übernachtet. Die Anzahl der Übernachtungen ist dabei
unerheblich (R 43 Abs. 1 Satz 1 LStR 2005). Arbeitnehmer ohne eigenen Hausstand außerhalb
des Beschäftigungsorts erfüllen die Voraussetzungen für eine doppelte Haushaltsführung seit
1.1.2004 nicht mehr.
Bei Arbeitnehmern ohne eigenen Hausstand mit Einsatzwechseltätigkeit (z. B. Bau- und
Montagearbeiter, Mitglieder einer Betriebsreserve für Filialbetriebe, Auszubildende, bei denen
keine Ausbildungsstätte als Mittelpunkt ihrer Ausbildungstätigkeit angesehen werden kann),
die am auswärtigen Tätigkeitsort übernachten, wendet die Finanzverwaltung für einen
Zeitraum von 3 Monaten die gleichen Grundsätze wie bei Arbeitnehmern mit doppelter
Haushaltsführung und eigenen Hausstand an (R 43 Abs. 12 LStR 2005). Die Finanzverwaltung
wendet R 43 Abs. 12 LStR 2005 rückwirkend ab 2004 an.
R 43 LStR 2005 Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung
(12) Arbeitnehmer ohne eigenen Hausstand mit Einsatzwechseltätigkeit
Bei Arbeitnehmern ohne eigenen Hausstand mit Einsatzwechseltätigkeit, die am
Tätigkeitsort übernachten, gelten für einen Zeitraum von drei Monaten die
gleichen Grundsätze wie bei Arbeitnehmern mit eigenem Hausstand und
Einsatzwechseltätigkeit. Für den Neubeginn der Dreimonatsfrist gilt Absatz 8 S. 3
entsprechend.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 78
11.12 Abschreibung von Arbeitsmitteln (R 44 LStR)
Die Bruttoanschaffungskosten (einschließlich Umsatzsteuer) von ausschließlich beruflich
genutzten Arbeitsmitteln können im Jahr der Anschaffung in voller Höhe als Werbungskosten
bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit abgezogen werden, wenn sie für das
einzelne Arbeitsmittel netto (ohne Umsatzsteuer) 410 EUR nicht übersteigen.
Anschaffungskosten von mehr als 410 EUR sind auf die Kalenderjahre der voraussichtlichen
Gesamtnutzungsdauer des Arbeitsmittels zu verteilen und in jedem der Jahre anteilig zu
berücksichtigen. Im Jahr der Anschaffung ist die Absetzung für Abnutzung (AfA) anteilig
vorzunehmen, wobei angefangene Monate voll mitzählen (z. B. Anschaffung des
Arbeitsmittels Mitte Oktober = 3/12 der Jahres-AfA). Die frühere Vereinfachungsregelung erste Jahreshälfte volle Jahres-AfA; zweite Jahreshälfte halbe Jahres-AfA) ist zu Beginn des
Jahres 2004 weggefallen (§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG i. d. F. des Haushaltsbegleitgesetzes 2004
vom 29.12.2003, BGBl. 2003 I S. 3076). Dementsprechend wurde R 44 Satz 3 LStR 2004
gestrichen.
§ 7 Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung
(1) Bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den
Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen
Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, ist jeweils für ein Jahr der Teil der
Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger
Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf
ein Jahr entfällt (Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen). Die
Absetzung bemisst sich hierbei nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer
des Wirtschaftsguts. Als betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Geschäftsoder Firmenwerts eines Gewerbebetriebs oder eines Betriebs der Land- und
Forstwirtschaft gilt ein Zeitraum von 15 Jahren. Im Jahr der Anschaffung oder
Herstellung des Wirtschaftsguts vermindert sich für dieses Jahr der
Absetzungsbetrag nach Satz 1 um jeweils ein Zwölftel für jeden vollen
Monat, der dem Monat der Anschaffung oder Herstellung vorangeht. Bei
Wirtschaftsgütern, die nach einer Verwendung zur Erzielung von Einkünften im
Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 in ein Betriebsvermögen eingelegt worden sind,
mindern sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die Absetzungen für
Abnutzung oder Substanzverringerung, Sonderabschreibungen oder erhöhte
Absetzungen, die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen worden sind. Bei
beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, bei denen es wirtschaftlich
begründet ist, die Absetzung für Abnutzung nach Maßgabe der Leistung des
Wirtschaftsguts vorzunehmen, kann der Steuerpflichtige dieses Verfahren statt
der Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen anwenden, wenn er den
auf das einzelne Jahr entfallenden Umfang der Leistung nachweist. Absetzungen
für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung sind zulässig;
soweit der Grund hierfür in späteren Wirtschaftsjahren entfällt, ist in den Fällen
der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 eine entsprechende
Zuschreibung vorzunehmen.
11.13 Betriebsfeier bei einem runden Arbeitnehmergeburtstag (§ 8 EStG; R 70 Abs. 2
LStR 2005)
Veranstaltungen zur Ehrung eines einzelnen AN aufgrund eines besonderen Ereignisses, z. B.
Feierlichkeiten beim Ausscheiden aus der Firma, bei rundem AN-Jubiläum oder anlässlich der
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Diensteinführung, sind grundsätzlich keine Betriebsveranstaltung, auch wenn weitere
Mitarbeiter an der Feier teilnehmen (R 72 Abs. 2 Satz 5 LStR). Übliche Sachzuwendungen
anlässlich solcher Veranstaltungen bleiben aber als Leistungen im ganz überwiegend
betrieblichen Interesse lohnsteuerfrei, wenn die Aufwendungen inklusive Mehrwertsteuer nicht
mehr als 110€ pro teilnehmender Person betragen. In 2004 wurde die Fallgruppe eines runden
AN-Geburtstags, wenn es sich um ein Fest des ArbG handelt, hinzugefügt (R70 Abs. 2 Nr. 3
LStR 2004; BFH-Urt. v. 28. 1. 2003 - VI R 48/99, BStBl 2003 II S. 724). Um ein Fest des
ArbG handelt es sich i. d. R., wenn dieser als Gastgeber auftritt, der Empfang in den Räumen
des ArbG stattfindet, er die Gästeliste bestimmt und überwiegend Geschäftspartner des ArbG,
Angehörige des öffentlichen Lebens sowie der Presse, Verbandsfunktionäre und Vertreter von
Berufsorganisationen sowie Mitarbeiter des Unternehmens eingeladen werden. Private Gäste
des AN sind dabei unschädlich, solange es sich lediglich um einen begrenzten Personenkreis
handelt, auch wenn sie der AN selbst benennt.
Bei der Prüfung der 110-€-Grenze sind in diesem Fall auch Geschenke bis zu einem
Gesamtwert von 40 € einzubeziehen (R 70 Abs. 2 Nr. 3a Satz 2 zweiter Halbsatz LStR).
Betragen die Gesamtaufwendungen inkl. Mehrwertsteuer nicht mehr als 110 € pro
teilnehmender Person, bleiben sämtliche Aufwendungen als Leistungen im ganz überwiegend
betrieblichen Interesse lohnsteuerfrei, auch soweit der vom ArbG getragene Aufwand auf den
AN und ggf. auf dessen private Gäste als Teilnehmer entfällt.
Hinsichtlich der lohnsteuerlichen Behandlung der Aufwendungen, wenn die -110-€-Grenze
überschritten wird, unterscheidet die FinVerw nun zwischen betrieblichen Feiern ans Anlass
einer Diensteinführung, eines Amts- und Funktionswechsels, eines runden AN-Jubiläums oder
der Verabschiedung eines AN einerseits (R 70 Abs. 2 Nr. 3 LStR) und der betrieblichen
Veranstaltungen anlässlich eines runden AN-Geburtstags anderseits (R 70 Abs. 2 Nr.3a Satz l
LStR). Während in den erstgenannten Fällen die Gesamtkosten der Veranstaltung beim
jeweiligen AN als Arbeitslohn zu erfassen sind (R70 Abs. 2 Nr. 3 LStR), sind im Fall des ANGeburtstags nur die anteiligen Aufwendungen lohnsteuerpflichtig, die auf den AN, seine
Angehörigen und seine privaten Gäste entfallen (R 70 Abs. 2 Nr. 3a Satz 2 LStR).
R 70 Arbeitslohn
(2) Nicht als Arbeitslohn sind u.a. anzusehen Nr. 3a
übliche Sachleistungen bei einem Empfang anlässlich eines runden Geburtstages
eines Arbeitnehmers, wenn es sich unter Berücksichtigung aller Umstände des
Einzelfalls um ein Fest des Arbeitgebers (betriebliche Veranstaltung) handelt. Die
anteiligen Aufwendungen des Arbeitgebers, die auf den AN selbst, seine
Familienangehörigen sowie private Gäste des Arbeitnehmers entfallen, gehören
jedoch zum steuerpflichtigen Arbeitslohn, wenn die Aufwendungen des
Arbeitgebers mehr als 110 € je teilnehmender Person betragen; auch Geschenke
bis zu einem Gesamtwert von 40 € sind in die 110 € Grenze einzubeziehen.
11.14 Lohnsteuerabzug bei internationaler Arbeitnehmerentsendung (R 105 Abs. 5 Satz 4
LStR 2005)
Seit dem 1.1.2004 ist in den Fällen der Arbeitnehmerentsendung inländischer Arbeitgeber auch
das in Deutschland ansässige Unternehmen, das den Arbeitslohn für die ihm geleistete Arbeit
wirtschaftlich trägt [§ 38 Abs. 1 Satz 2 EStG inder Fassung des Steueränderungsgesetz vom
15.12.2003, BGBl 2003 I S. 2645]. Hiervon ist insbesondere dann auszugehen, wenn die von
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 80
dem anderen Unternehmen gezahlte Arbeitsvergütung dem deutschen Unternehmen
weiterbelastet wird. Die Erfüllung der Arbeitgeberpflichten setzt nicht voraus, dass das
inländische Unternehmen den Arbeitslohn im eigenen Namen und für eigene Rechnung
auszahlt.
Beispiel
In Deutschland (GmbH) und in den Niederlanden (B.V.) sind zwei Schwestergesellschaften
tätig. Die GmbH erhält einen Großauftrag, den sie mit ihrem derzeitigen Personal nicht
erfüllen kann. Die GmbH schließt daher mit der B.V. einen Vertrag, auf dessen Grundlage
Fachkräfte der B.V. auf Anforderung der GmbH für diese im Inland tätig werden. Die
Arbeitnehmer erhalten ihr Gehalt für den gesamten Zeitraum von der niederländischen
Gesellschaft. Diese belastet das Gehalt aufgrund der von vornherein getroffenen
Vereinbarung an die deutsche GmbH weiter. Folge: Die im Tätigkeitsstaat Deutschland
ansässige GmbH ist wirtschaftlich als Arbeitgeber i. S. des DBA Niederlande anzusehen, so
dass Deutschland - unabhängig von der Aufenthaltsdauer der Arbeitnehmer - das
Besteuerungsrecht hat. Die deutsche GmbH hat auch als inländischer Arbeitgeber die
lohnsteuerlichen Arbeitgeberpflichten zu erfüllen, da sie den Arbeitslohn für die ihr geleistete
Arbeit aufgrund der Weiterbelastung wirtschaftlich trägt. Unerheblich ist, dass die
niederländische Gesellschaft den Arbeitnehmern den Arbeitslohn auszahlt.
Die Lohnsteuer entsteht bereits im Zeitpunkt der Arbeitslohnzahlung an den Arbeitnehmer,
wenn das inländische Unternehmen aufgrund der Vereinbarung mit dem ausländischen
Unternehmen mit einer Weiterbelastung rechnen kann. In diesem Zeitpunkt ist die Lohnsteuer
vom inländischen Unternehmen zu erheben (R 105 Abs. 5 Satz 4 LStR 2005).
11.15 Lohnsteuerabzug bei echter Lohnzahlung durch Dritte(R 106 Abs. 2 Satz 5 LStR
2005)
Eine echte Lohnzahlung eines Dritten liegt vor, wenn dem Arbeitnehmer Vorteile von einem
Dritten eingeräumt werden, die ein Entgelt für eine Leistung sind, die der Arbeitnehmer im
Rahmen seines Arbeitsverhältnisses für den Arbeitgeber erbringt. Der Arbeitgeber hat in
diesen Fällen seit dem 1.1.2004 Lohnsteuer einzubehalten und die übrigen
Arbeitgeberpflichten (auch sozialversicherungsrechtlich) zu erfüllen, wenn er weiß oder
erkennen kann, dass derartige Vergütungen erbracht werden; hiervon geht das Gesetz stets aus,
wenn Arbeitgeber und Dritter verbundene Unternehmen i. S. des Aktiengesetzes sind [§ 38
Abs. 1 Satz 2 EStG inder Fassung des Steueränderungsgesetz vom 15.12.2003, BGBl 2003 I S.
2645].
Beispiel
Ein Arbeitgeber hat mit einem Küchenstudio ein Rahmenabkommen ausgehandelt, wonach
seine Arbeitnehmer einen Rabatt von 20 % erhalten. Folge: Im Fall der
Rabattinanspruchnahme liegt Arbeitslohn vor. Der Arbeitgeber hat den Lohnsteuerabzug
vorzunehmen und die übrigen Arbeitgeberpflichten zu erfüllen, da er aufgrund seiner
Mitwirkung an der Verschaffung des geldwerten Vorteils weiß, dass derartige Vergütungen
erbracht werden.
Der Arbeitgeber hat seine Arbeitnehmer auf deren gesetzliche Verpflichtung hinzuweisen, ihm
am Ende des jeweiligen Lohnzahlungszeitraums die von einem Dritten gewährten Bezüge
anzugeben. Kommt der Arbeitnehmer seiner Angabepflicht nicht nach und kann der
Arbeitgeber bei der gebotenen Sorgfalt aus seiner Mitwirkung an der Lohnzahlung des Dritten
oder aus der Unternehmensverbundenheit mit dem Dritten erkennen, dass der Arbeitnehmer zu
Unrecht keine Angaben macht oder seine Angaben unzutreffend sind, hat der Arbeitgeber die
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ihm bekannten Tatsachen zur Lohnzahlung von dritter Seite dem Betriebsstättenfinanzamt
anzuzeigen. Diese Anzeige hat unverzüglich zu erfolgen (R 106 Abs. 2 Satz 5 LStR 2005).
Darüber hinaus fordert die Finanzverwaltung entgegen ursprünglichen Überlegungen keine
Fehlanzeige des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber bei nicht in Anspruch genommenen
Vorteilen von dritter Seite. Sie verlangt auch keine Meldung derjenigen Arbeitnehmer an das
Betriebsstättenfinanzamt durch den Arbeitgeber, die keine Angaben über Drittvergütungen
gemacht bzw. keine "Fehlanzeigen" erstattet haben.
11.16 Besteuerung sonstiger Bezüge (R 119 Abs. 4 LStR 2005)
Für die Ermittlung der Lohnsteuer auf einen sonstigen Bezug ist der voraussichtliche
Jahresarbeitslohn und die Jahreslohnsteuer mit und ohne den sonstigen Bezug zu ermitteln.
Nach dem Ausscheiden des Arbeitnehmers aus dem Arbeitsverhältnis ist der voraussichtliche
Jahresarbeitslohn auf der Grundlage der Angaben des Arbeitnehmers zu ermitteln. Macht der
Arbeitnehmer keine Angaben, ist der beim bisherigen Arbeitgeber zugeflossene Arbeitslohn
auf einen Jahresbetrag hochzurechnen (R 119 Abs. 4 Sätze 4 und 5 LStR 2005).
Eine Hochrechnung des beim bisherigen Arbeitgeber zugeflossenen Arbeitslohns auf einen
Jahresarbeitslohn ist nicht erforderlich, wenn mit dem Zufließen von weiterem Arbeitslohn im
Laufe des Kalenderjahres - etwa wegen des Alters oder einer Erwerbsunfähigkeit des
Arbeitnehmers - nicht zu rechnen ist (R 119 Abs. 4 Satz 6 LStR 2005). Bezieht der
Arbeitnehmer zum Zeitpunkt der Zahlung des sonstigen Bezugs Arbeitslohn von einem
anderen Arbeitgeber, bei dem die familiengerechte Lohnsteuerkarte liegt, hat er seinem
bisherigen Arbeitgeber für die Besteuerung des sonstigen Bezugs eine zweite Lohnsteuerkarte
(= Steuerklasse VI) vorzulegen. Anderenfalls ist der sonstige Bezug nach den Merkmalen der
ersten Lohnsteuerkarte des Arbeitnehmers zu besteuern.
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11.17 Ausländischer Steuernachweis für DBA-Freistellung (§ 39b Abs. 6, § 50d Abs.8
EStG; R 123 LStR 2005)
Arbeitslohn, der nach einem DBA von der inländischen Besteuerung freigestellt ist, weil das
Besteuerungsrecht dem ausländischen Staat zusieht, bleibt seit 2004 bei der ESt-Veranlagung
nur noch dann außer Ansatz, wenn der AN seinem Wohnsitzfinanzamt nachweist, dass der
ausländische Tätigkeitsstaat auf sein Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass der AN die
nach den Bestimmungen des jeweiligen Staats bzw. DBA hierauf entfallende Steuer im
Ausland tatsächlich entrichtet hat (§50dAbs.8EStG).
Die Pflicht zum Nachweis der tatsächlichen Besteuerung von Lohnbezügen im Ausland betrifft
jedoch ausschließlich das Veranlagungsverfahren. Im LSt-Abzugsverfahren bleibt es dabei,
dass das Betriebsstättenfinanzamt auf Antrag des AN oder des ArbG eine
Freistellungsbescheinigung erteilt (§39b Abs. 6 Satz l EStG). In R 123 Satz 6 LStR ist hierzu
ein klarstellender Hinweis aufgenommen worden. Die Freistellungsbescheinigung im LStAbzugsverfahren ist deshalb weiterhin nicht von einem ausländischen Steuernachweis
abhängig. Allerdings informiert das Betriebsstättenfinanzamt in dem amtlichen Formular der
Freistellungsbescheinigung über die spätere Nachweispflicht der ausländischen Besteuerung
als Voraussetzung dafür, dass die Auslandsbezüge bei der ESt-Veranlagung unter Anwendung
des Progressionsvorbehalts steuerfrei bleiben können.
11.18 Pauschalierung mit dem betriebsindividuellen Durchschnittspauschsteuersatz (R
126 Abs. 3 Satz 7 LStR 2005)
Das Betriebsstättenfinanzamt kann auf Antrag des Arbeitgebers zulassen, dass die Lohnsteuer
mit einem betriebsindividuellen Durchschnittspauschsteuersatz erhoben wird, soweit
• von dem Arbeitgeber sonstige Bezüge in einer größerem Zahl von Fällen (grundsätzlich
mindestens 20 Arbeitnehmer) gewährt werden oder
• in einer größeren Zahl von Fällen (grundsätzlich mindestens 20 Arbeitnehmer) Lohnsteuer
nachzuerheben ist, weil der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig einbehalten
hat.
Der Arbeitgeber hat seinem Antrag eine Berechnung beizufügen, aus der sich der
durchschnittliche Steuersatz unter Zugrundelegung der durchschnittlichen Jahresarbeitslöhne
und der durchschnittlichen Jahreslohnsteuer in jeder Steuerklasse für diejenigen Arbeitnehmer
ergibt, denen die Bezüge gewährt werden sollen bzw. worden sind (§ 40 Abs. 1 Satz 4 EStG).
Im Rahmen der Ermittlung des Durchschnittspauschsteuersatzes war der Durchschnittsbetrag
der pauschal zu besteuernden Bezüge bisher auf den nächsten durch 216 ohne Rest teilbaren
EUR-Betrag aufzurunden. Wegen des Wegfalls des Stufentarifs ab 2004 wird die noch in R
126 Abs. 3 Satz 7 LStR 2004 vorgeschriebene Aufrundung in den LStR 2005 gestrichen. Dies
führt zu einer Minderung des Durchschnittspauschsteuersatzes und damit zu einer Senkung der
Lohnnebenkosten in diesem Bereich. Vor dem Hintergrund der geänderten Rechtslage ab 2004
ist die Neufassung des R 126 Abs. 3 Satz 7 LStR 2005 m. E. bereits bei der Ermittlung des
Durchschnittspauschsteuersatzes in 2004 zu berücksichtigen.
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Beispiel
Der Arbeitgeber ermittelt für rentenversicherungspflichtige Arbeitnehmer den durchschnittlichen
Betrag der pauschal zu besteuernden sonstigen Bezüge mit 550 EUR. Die Zahl der betroffenen
Arbeitnehmer beträgt in den Steuerklassen I, II und IV 20, in der Steuerklasse III 12 und in den
Steuerklassen V und VI 3. Die Summe der Jahresarbeitslöhne der betroffenen Arbeitnehmer nach
Abzug aller Freibeträge beträgt 610.190 EUR. Dies ergibt einen durchschnittlichen Jahresarbeitslohn
von 17.434 EUR (610.190 EUR/35 Arbeitnehmer). Der Pauschsteuersatz ist wie folgt zu ermitteln:
Aufrundung des Bezugs
bisher
neu
ja (durch 216 EUR teilbar)
648 EUR
nein
550 EUR
für diesen Betrag ergeben sich folgende Jahres- Steuerklasse I: 200 EUR
Steuerklasse III: 100 EUR
lohnsteuerbeträge
Steuerklasse V: 220 EUR
Steuerklasse I: 165 EUR
Steuerklasse III: 80 EUR
Steuerklasse V: 190 EUR
Durchschnitt Steuerbelastung
(20 × 200) + (12 × 100) + (3 = 25,8
× 220)
%
(20 × 165) + (12 × 80) + (3 = 25 %
× 190)
35 × 648
35 × 550
Pauschsteuersatz
100 × 25,8 %
100 - 25,8
Lohnsteuer
35 × 550 EUR = 19.250
EUR
× 34,7 % = 6.679,75 EUR
=
34,7 %
100 × 25 %
100 - 25
=
33,3 %
35 × 550 EUR = 19.250
EUR
× 33,3 % = 6.410,25 EUR
11.19 Lohnsteuer-Pauschalierung für Fahrtkostenzuschüsse für Fahrten zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte (R 127 Abs. 5 LStR 2005)
Zahlt der Arbeitgeber zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte Fahrtkostenzuschüsse, können diese - mit der Folge der
Sozialversicherungsfreiheit - mit 15 % pauschal versteuert werden:
• bei behinderten Arbeitnehmern (Grad der Behinderung mindestens 70 oder mindestens 50
und Merkzeichen "G") in voller Höhe
• bei allen anderen Arbeitnehmern
- bei Benutzung eines eigenen Kraftfahrzeugs in Höhe der Entfernungspauschale (§ 9
Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG);
- bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel in Höhe der tatsächlichen Aufwendungen des
Arbeitnehmers;
- bei Benutzung anderer Verkehrsmittel in Höhe der tatsächlichen Aufwendungen des
Arbeitnehmers, höchstens bis zum Höchstbetrag der Entfernungspauschale von 4.500
EUR.
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11.20 Klarstellung bei geringfügig entlohnten Beschäftigten (R 128a LStR 2005)
Die Erhebung der einheitlichen Pauschsteuer mit 2 % (§ 40a Abs. 2 EStG) in den Fällen einer
geringfügigen Beschäftigung knüpft allein an die sozialversicherungsrechtliche Beurteilung an.
Sie kann daher nur erfolgen, wenn der Arbeitgeber einen pauschalen Beitrag zur gesetzlichen
Rentenversicherung von 12 % bzw. 5 % (geringfügig Beschäftigte im Privathaushalt) zu
entrichten hat. Die Pauschalierung der Lohnsteuer mit 20 % (§ 40a Abs. 2a EStG) kommt in
Betracht, wenn der Arbeitgeber für einen geringfügig Beschäftigten keinen pauschalen Beitrag
zur gesetzlichen Rentenversicherung zu entrichten hat (z. B. aufgrund der Zusammenrechnung
mehrerer geringfügiger Beschäftigungsverhältnisse).
Bemessungsgrundlage für die einheitliche Pauschsteuer von 2 % und den Pauschsteuersatz von
20 % ist das sozialversicherungsrechtliche Arbeitsentgelt. Lohnbestandteile, die nicht zum
sozialversicherungsrechtlichen
Arbeitsentgelt
gehören,
bleiben
für
die
Lohnsteuerpauschalierung außer Ansatz (R 128a Sätze 3 und 4 LStR 2005). Diese Regelung ist
von besonderer Bedeutung bei geringfügig Beschäftigten in Privathaushalten (§ 8a SGB IV),
da in diesen Fällen der ausgezahlte Betrag zuzüglich der ggf. einbehaltenen Steuern als
Arbeitsentgelt gilt (§ 14 Abs. 3 SGB IV). Kost, Logis und auch Firmenwagen bleiben hier also
unversteuert. Dies gilt jedoch nicht bei geringfügig Beschäftigten in Unternehmen.
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11.21 Elektronische Lohnsteuerbescheinigung (R 135 LStR 2005)
Bei Beendigung eines Arbeitsverhältnisses oder am Ende des Kalenderjahres hat der
Arbeitgeber das Lohnkonto des Arbeitnehmers abzuschließen. Aufgrund der Eintragungen im
Lohnkonto haben Arbeitgeber mit maschineller Lohnabrechnung spätestens bis zum 28.2. des
Folgejahres die lohnsteuerlich relevanten Daten an die Finanzverwaltung zu übermitteln. Inhalt
und Umfang der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung richten sich nach der im
Bundessteuerblatt Teil I noch bekannt zu machenden Datensatzbeschreibung sowie dem
entsprechenden Vordruckmuster (R 135 Abs. 1 LStR 2005). Die Arbeitnehmer erhalten einen
nach amtlich vorgeschriebenem Muster gefertigten Ausdruck der elektronisch übermittelten
Daten. Die Verwaltung hat klargestellt, dass die Steuernummer des Arbeitgebers nur in dem an
die Finanzverwaltung übermittelten Datensatz enthalten sein muss [BMF, Schreiben vom
23.7.2004].
In den Fällen der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung hat der Arbeitgeber nach Ablauf
des Kalenderjahres nicht ausgehändigte Lohnsteuerkarten ohne Lohnsteuerbescheinigung so zu
vernichten, dass eine weitere Verwendung ausgeschlossen ist. Eine Vernichtung der
Lohnsteuerkarten ist damit ab dem 1.1. des Folgejahres möglich. Ein Nachweis der
Vernichtung der Lohnsteuerkarten ist nicht zu führen. Falls die Lohnsteuerkarten nicht
vernichtet werden, sind sie aufzubewahren. Nicht ausgehändigte Lohnsteuerkarten mit
Lohnsteuerbescheinigungen sind dem Betriebsstättenfinanzamt einzureichen (R 105 Abs. 2
LStR 2005).
Hat der Arbeitgeber die Lohnsteuerbescheinigung übermittelt oder ausgestellt, ist eine
Änderung des Lohnsteuerabzugs nicht mehr möglich. Die bloße Korrektur eines zunächst
unrichtig übermittelten Datensatzes ist aber zulässig (R 137 Abs. 6a LStR 2005. Erkennt der
Arbeitgeber in solch einem Fall nachträglich, dass er die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig
einbehalten hat, ist er zur unverzüglichen Anzeige des Sachverhalts an das
Betriebsstättenfinanzamt verpflichtet (§ 41c Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG).
11.22 Änderung des Lohnsteuerabzugs (§ 41 c EStG; R137 Abs. 6a LStR)
Hat der ArbG bereits die LSt-Bescheinigung übermittelt oder ausgestellt, ist eine Änderung des
LSt-Abzugs nicht mehr möglich (§41c Abs. 3 Satz l EStG). Allerdings hat die FrnVerw in der
neuen R 137 Abs. 6a LStR klargestellt, dass hierunter nicht die bloße Korrektur eines zunächst
unrichtig übermittelten Datensatzes fällt. Diese ist auch noch nach der Übermittlung zulässig.
11.23 Haftung bei Lohnsteuerabzug durch einen Dritten (R 146a LStR 2005)
Seit dem 1.1.2004 hat ein inländischer Dritter die Pflichten eines Arbeitgebers zu erfüllen,
soweit sich aus einem Arbeitsverhältnis tarifvertragliche Ansprüche des Arbeitnehmers
unmittelbar gegen diesen Dritten richten und von diesem durch die Zahlung von Geld erfüllt
werden. Diese Regelung gilt in erster Linie für Entschädigungszahlungen der Urlaubs- und
Lohnausgleichskasse der Bauwirtschaft (ULAK) für verfallene Urlaubsansprüche.
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Darüber hinaus kann das Finanzamt zulassen, dass ein inländischer Dritter die Pflichten des
Arbeitgebers im eigenen Namen erfüllt. Voraussetzung ist, dass der Dritte, sich hierzu
gegenüber dem Arbeitgeber verpflichtet hat, den gesamten Lohn auszahlt (R 106a Satz 2 LStR
2005) oder nur Arbeitgeberpflichten für von ihm vermittelte Arbeitnehmer übernimmt und die
Steuererhebung nicht beeinträchtigt wird.
Eine Übertragung der lohnsteuerlichen Pflichten des Arbeitgebers auf Dritte kann in Betracht
kommen bei Auszahlung von Betriebsrenten, studentischen Arbeitsvermittlungen,
Mehrfacharbeitsverhältnissen bei Versicherungsunternehmen, zentralen Abrechnungsstellen
für Arbeitnehmer bei Kirchen und Einrichtungen der Wohlfahrtspflege, leitenden
Konzernmitarbeitern sowie Arbeitnehmern von Wohnungseigentümergemeinschaften. Die
Zustimmung erteilt das Betriebsstättenfinanzamt des Dritten auf dessen schriftlichen Antrag im
Einvernehmen mit dem Betriebsstättenfinanzamt des Arbeitgebers (R 106a Satz 1 LStR 2005).
In den Fällen der Lohnzahlung durch Dritte haftet der Dritte neben dem Arbeitgeber. Es
besteht eine Gesamtschuldnerschaft zwischen Arbeitgeber, dem Dritten und dem
Arbeitnehmer. Das Finanzamt muss die Wahl, an welchen Gesamtschuldner es sich halten
will, nach pflichtgemäßem Ermessen unter Beachtung der durch Recht und Billigkeit
gezogenen Grenzen und unter verständiger Abwägung der Interessen aller Beteiligten treffen.
Eine Haftungsinanspruchnahme unterbleibt, wenn beim Arbeitnehmer selbst eine
Nachforderung unzulässig ist, weil der Mindestbetrag von 10 EUR (§ 42d Abs. 5 EStG) nicht
überschritten wird. Im Übrigen ist für die durch Haftungsbescheid angeforderten Steuerbeträge
eine Zahlungsfrist von einem Monat zu setzen (R 146a LStR 2005).
11.24 Anrufungsauskunft bei Übertragung der Arbeitgeberpflichten auf einen Dritten (§
42e EStG; R147 Abs. 4 LStR)
fn den Fällen der Übertragung der ArbG-Pflichten auf einen Dritten gem. §38 Abs. 3a EStG ist
nach der neuen R 147 Abs. 4 Sätze l und 2 LStR auch die Anrufungsauskunft bei dem
Betriebsstättenfinanzamt des Dritten zu stellen. Fasst der Dritte die dem AN in einem
Lohnzahlungszeitraum aus mehreren Dienstverhältnissen zu fließenden Arbeitslöhne nach § 38
Abs. 3a Satz 7 EStG zusammen, hat das Betriebsstättenfinanzamt des Dritten zudem seine
Auskunft in Fällen von einigem Gewicht zuvor mit den anderen betroffenen
Betriebsstättenfinanzämtern abzustimmen (R 147 Abs. 4 Satz 3 LStR).
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12 Verwaltungsanweisungen (BMF-Schreiben, OFD-Verfügungen)
12.1 Verpflichtung zur elektronischen Abgabe von USt-Voranmeldungen und
Lohnsteueranmeldungen ab 2005
BMF-Schreiben vom 22.10.2004; BStBl 2004 I S. 1009 („Startschreiben“ zur
Übermittlung der elektronischen Lohnsteuerbescheinigungen)
Durch das Steueränderungsgesetz 2003 vom 15.12.2003 ist die Abgabe von
Umsatzsteuervoranmeldungen und Lohnsteueranmeldungen dahingehend gesetzlich geregelt
worden, dass die Abgabe für (Vor-)Anmeldungszeiträume, die nach dem 31.12.2004 enden,
auf elektronischem Weg nach Maßgabe der Steuerdatenübermittlungsverordnung (StDÜV) zu
erfolgen hat. Zur Vermeidung von unbilligen Härten kann das FA auf Antrag auf eine
elektronische Übermittlung verzichten (sog. Härtefälle).
¾ Eine schnelle Umsetzung der elektronischen Übermittlung wird angestrebt.
¾ Papieranmeldungen sollen – nach Ablauf einer Schonfrist – grundsätzlich nur noch dann
als Steuererklärung akzeptiert werden, wenn das FA einem begründeten, schriftlichen
Antrag auf Verzicht der elektronischen Übermittlung stattgegeben hat.
¾ Aus Vereinfachungsgründen wird für bis zum 31. März 2005 endende Anmeldungs- bzw.
Voranmeldungszeiträume nicht beanstandet, wenn Lohnsteuer-Anmeldungen bzw.
Umsatzsteuer-Voranmeldungen in herkömmlicher Form – auf Papier oder per Telefax –
abgegeben werden. Eine förmliche Zustimmung des Finanzamts ist für diesen Zeitraum
nicht erforderlich.
¾ Anmeldungen im / für das 1. Quartal 2005
Während der Schonfrist werden Steueranmeldungen auf Papier / Fax wie bisher bearbeitet.
Das Rechenzentrum wird zu diesen Fällen Informationsschreiben zentral versenden, in
denen der Stpfl. auf die gesetzliche Verpflichtung zur elektronischen Übermittlung
hingewiesen wird.
¾ ab dem 2. Quartal 2005
Papieranmeldungen werden auch nach Ablauf der Schonfrist zunächst weiter verarbeitet.
Es ist beabsichtigt, ein Schreiben an den Unternehmer / Arbeitgeber nach der 2. auf Papier
abgegebenen Anmeldung zu drucken und zentral zu versenden, in dem er auf seine
gesetzliche Verpflichtung zur elektronischen Übermittlung der Steueranmeldungen und auf
die Notwendigkeit einer Antragstellung in Härtefällen bzw. die möglichen Konsequenzen
der Nichtbeachtung (z.B. Schätzung, Verspätungszuschlag) hingewiesen wird.
¾ Ist die Anerkennung als Härtefall abgelehnt worden oder zeitlich abgelaufen, so soll
aufgrund der Anmeldung ein Schätzungsvorschlag mit ggf. einem Verspätungszuschlag
erstellt werden. Die Regelungen werden im Detail auf Bundesebene noch erörtert.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
Diplom Finanzwirt Michael Blenkers, Steuerberater
Seite 88
¾ Das zuständige FA kann zur Vermeidung von unbilligen Härten auf Antrag zulassen, dass
die Lohnsteuer-Anmeldung und die Umsatzsteuer-Voranmeldung in herkömmlicher Form
– auf Papier oder per Telefax – abgegeben wird. Dem Antrag ist insbesondere dann
zuzustimmen, wenn dem Arbeitgeber bzw. Unternehmer die Schaffung der technischen
Voraussetzungen, die für die Übermittlung nach der StDÜV erforderlich sind (vgl. BMFSchreiben vom 05. Februar 2003, BStBl. I S. 160), nicht zuzumuten ist. Die von den
Antragstellern vorgetragenen Gründe werden sowohl für Lohnsteuer-Anmeldungen als
auch für Umsatzsteuer-Voranmeldungen einheitlich zu beurteilen sein.
Werden die (Vor-)Anmeldungen durch einen Steuerberater / Wirtschaftsprüfer für seinen
Mandanten erstellt, so ist auf die technischen Möglichkeiten des Steuerberaters /
Wirtschaftsprüfers abzustellen.
¾ Die Genehmigung des Härtefalls ist zu befristen. Dabei wird grundsätzlich eine Frist von
12 Monaten nicht überschritten werden. In Einzelfällen kann eine Frist von maximal 3
Jahren bewilligt werden.
¾ Entstehen dem Unternehmer / Arbeitgeber Kosten für die Schaffung der Möglichkeit zur
elektronischen Übermittlung, so ist dies für sich gesehen keine Rechtfertigung für die
Annahme eines Härtefalls.
¾ Einzelfälle:
- Hat der Unternehmer / Arbeitgeber keine elektronische Datenverarbeitungsanlage und
lässt er seine Buchführung / Aufzeichnungen auch nicht von dritter Seite
(Steuerberater, Wirtschaftsprüfer etc.) elektronisch führen, wird regelmäßig ein
Härtefall vorliegen.
-
Wird vorgebracht, ein Härtefall ergebe sich daraus, dass die eigenen Datenbestände auf
den Rechnern nicht hinreichend sicher vor fremden Zugriffen seien, stellt dies keinen
Härtefall im Sinne der gesetzlichen Regelung dar. Als Härtekriterien kommen nur
solche Gesichtspunkte in Betracht, die nicht allgemein, sondern im Einzelfall
vorliegen. Zur Wahrung der Datensicherheit bei der Datenübermittlung über offene
Netze
in
die
Netze
der
Finanzverwaltung
werden
zeitgemäße
Verschlüsselungsverfahren genutzt. Die Daten sind durch eine vom Bundesamt für
Sicherheit in der Informationstechnik zertifizierte Verschlüsselung geschützt.
-
Die theoretische Möglichkeit, dass wiederrechtlich eine fremde Steuernummer
verwendet wird, um eine gefälschte (Vor-)Anmeldung abzugeben, liefert keinen Grund,
einen Härtefall anzunehmen. In einem vermuteten Missbrauchsfall kann das
Rechenzentrum ggf. feststellen, ob die Datenlieferung durch den Unternehmer /
Arbeitgeber oder seinen Berater erfolgte.
-
Vermutete Leitungs-Engpässe zum Ende der Abgabefrist stellen keinen Härtefall dar,
da für die Entgegennahme eine ausreichende Zahl von Clearingstellen zur Verfügung
stehen.
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Diplom Finanzwirt Michael Blenkers, Steuerberater
Seite 89
-
Ist das vorhandene Betriebssystem nicht Windows-basiert (z.B. MacOS bei AppleRechnern, Unix, Linux usw.), so funktioniert die kostenlose ELSTER-Software auf
diesen Rechnern nicht ohne weiteres. Je nach Größe des Unternehmens (Umsatz, Zahl
der Arbeitnehmer) kann es dem Unternehmer / Arbeitgeber jedoch zugemutet werden,
die technischen Voraussetzungen für die Online-Übermittlung zu schaffen. Im Übrigen
kommt ggf. eine vorübergehende Bewilligung eines Härtefallantrages in Betracht.
-
Wird SAP-Software im Unternehmen eingesetzt, kann davon ausgegangen werden,
dass vor dem 31.03.2005 die notwendigen technischen Voraussetzungen zur OnlineÜbermittlung der (Vor-)Anmeldungen geschaffen werden. Daher ist insoweit kein
Härtefall gegeben.
¾ Bisher fehlt eine gesetzliche Regelung zur verpflichtenden Abgabe des Antrages auf
Dauerfristverlängerung / Anmeldung der Sondervorauszahlung in elektronischer Form.
¾ Elektronisch übermittelt werden können derzeit die Steueranmeldungen
-
durch Nutzung der ELSTER-CD auf einem Windows-Computer mit Internet Anschluss
oder
durch Nutzung einer geeigneten (Buchführungs-)Software mit implementierter
ELSTER-Schnittstelle und Internet-Anschluss
oder
durch Nutzung einer entsprechenden Software des steuerlichen Beraters.
¾ Erklärung nach § 6 StDÜV („Teilnahmeerklärung“)
Die elektronische Übermittlung von (Vor-)Anmeldungen erfolgt nach Maßgabe der
Steuerdaten-Übermittlungsverordnung (StDÜV). § 6 Abs. 1 Nr. 1 StDÜV schreibt derzeit
für diese Fälle die Abgabe einer Wahrheitsversicherung („Teilnahmeerklärung“) vor.
An der Verpflichtung zur Abgabe der Teilnahmeerklärung ändert sich durch die
Einführung der generellen Verpflichtung zur elektronischen Abgabe der (Vor-)
Anmeldungen nichts. Eine wirksame Abgabe von (elektronisch übermittelten)
Steueranmeldungen soll jedoch (regelmäßig) auch dann angenommen werden, wenn die
Teilnahmeerklärung im Einzelfall nicht vorliegt.
Das Rechenzentrum (RZF) wird ab 2005 die Abgabe der Teilnahmeerklärung nach § 6
StDÜV nicht mehr überwachen.
Voraussichtlich zum 01.01.2006 wird eine geänderte StDÜV in Kraft treten, in der eine
Teilnahmeerklärung nicht mehr vorgesehen ist. Stattdessen wird der Datenübermittlung ein
Authentifizierungsverfahren vorgeschaltet werden, so dass die Identität des Datenlieferers
bei jeder Übermittlung künftig festgestellt werden kann.
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Diplom Finanzwirt Michael Blenkers, Steuerberater
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¾ R 135 (2) LStÄR 2005
Nach Ablauf des Kalenderjahres hat der Arbeitgeber nicht ausgehändigte Lohnsteuerkarten
ohne Lohnsteuerbescheinigungen so zu vernichten, dass eine weitere Verwendung
ausgeschlossen ist. Für den Fall dass solche Lohnsteuerkarten nicht vernichtet wurden, sind
sie aufzubewahren (§ 147 AO). Ein Nachweis der Vernichtung ist nicht zu führen. Nicht
ausgehändigte
Lohnsteuerkarten
mit
Lohnsteuerbescheinigungen
sind
dem
Betriebsstättenfinanzamt einzureichen.
¾ R 137 (6a) LStÄR 2005
Hat der Arbeitgeber die Lohnsteuerbescheinigung übermittelt oder ausgestellt, ist eine
Änderung des Lohnsteuerabzuges nicht mehr möglich. Die bloße Korrektur eines zunächst
unrichtig übermittelten Datensatzes ist zulässig. Die Anzeigeverpflichtung nach § 41c (4)
S. 1 Nr. 3 EStG bleibt unberührt.
12.2 Startschreiben zur Übermittlung der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung an
die Finanzverwaltung und Ausdruck der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung
für den Arbeitnehmer
BMF-Schreiben vom 22.10.2004, IV C 5 - S 2378 - 55/04
Das im Einführungsschreiben Lohnsteuer zum Steueränderungsgesetz 2003 und
Haushaltsbegleitgesetz 2004 vom 27.1.2004 angekündigte Startschreiben regelt Einzelheiten
zur Übermittlung der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung an die Finanzverwaltung und
gibt die Muster für den Ausdruck der elektronischen Lohnsteuerbescheinigungen für die
Kalenderjahre 2004 und 2005 bekannt.
Hinweis:
Muster für den Ausdruck der elektronischen Lohnsteuerbescheinigungen
Siehe Anlage 3
12.3 Lohnsteuerliche Behandlung von unentgeltlichen oder verbilligten Mahlzeiten der
Arbeitnehmer ab Kalenderjahr 2005
BMF-Schreiben vom 29. Oktober 2004, IV C 5 - S 2334 - 88/04
Mahlzeiten, die arbeitstäglich unentgeltlich oder verbilligt an die Arbeitnehmer abgegeben
werden, sind mit dem anteiligen amtlichen Sachbezugswert nach der Sachbezugsverordnung
zu bewerten. Dasselbe gilt für Mahlzeiten zur üblichen Beköstigung anlässlich oder während
einer Auswärtstätigkeit oder im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung. Die
Sachbezugswerte ab Kalenderjahr 2005 sind durch Artikel 1 der Verordnung zur Änderung der
Sachbezugsverordnung vom 22. Oktober 2004 (BGBl. I S. 2663) festgesetzt worden. Hiernach
beträgt der Wert für Mahlzeiten, die ab Kalenderjahr 2005 gewährt werden, einheitlich bei
allen Arbeitnehmern in allen Ländern
a)
für ein Mittag- oder Abendessen 2,61 Euro,
b)
für ein Frühstück 1,46 Euro.
Im Übrigen wird auf R 31 Abs. 7 und 8 LStR 2005 hingewiesen.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
Diplom Finanzwirt Michael Blenkers, Steuerberater
Seite 91
12.4 Auslandsdienstreisen, Pauschbeträge 2005:
Das Bundesfinanzministerium hat die Übersicht über die ab 1. Januar 2005 geltenden
Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten bei
Auslandsdienstreisen und -geschäftsreisen herausgegeben.
BMF 9.11.2004, IV C 5 - 2353 - 108/04/IV A 6 - S 2145 - 4/04, Abdruck in BStBl;
Bezug: BMF-Schreiben vom 12.11.2001 (BStBl 2001 I S. 818) und vom 29.10.2002 (BStBl
2002 I S. 1354)
Aufgrund des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG werden im Einvernehmen mit den obersten
Finanzbehörden der Länder die in der anliegenden Übersicht ausgewiesenen Pauschbeträge für
Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten für Auslandsdienstreisen bekannt
gemacht. Bei Dienstreisen vom Inland in das Ausland bestimmt sich der Pauschbetrag nach
dem Ort, den der Steuerpflichtige vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht hat. Für eintägige Reisen
ins Ausland und für Rückreisetage aus dem Ausland in das Inland ist der Pauschbetrag des
letzten Tätigkeitsortes im Ausland maßgebend.
Für die in der Bekanntmachung nicht erfassten Länder ist der für Luxemburg geltende
Pauschbetrag maßgebend, für nicht erfasste Übersee- und Außengebiete eines Landes ist der
für das Mutterland geltende Pauschbetrag maßgebend.
Dieses Schreiben gilt entsprechend für Geschäftsreisen in das Ausland und doppelte
Haushaltsführungen im Ausland.
Übersicht über die ab 1.1.2005 geltenden Pauschbeträge
für Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten
Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen
bei einer Abwesenheitsdauer je Kalendertag von
Land
Ägypten
Äquatorialguinea
Äthiopien
Afghanistan
Albanien
Algerien
Andorra
Angola
Antigua und Barbuda
Argentinien
Armenien
Aserbaidschan
Australien
Bahamas
Bahrain
Bangladesch
Barbados
Belgien
Benin
Bolivien
mindestens
24 Stunden
weniger als 24, weniger als 14,
aber mindestens aber mindestens
14 Stunden
8 Stunden
Pauschbetrag
für Übernachtungskosten
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Bosnien-Herzegowina
Botsuana
Brasilien
- Rio de Janeiro
- Sao Paulo
Brunei (Darussalam)
Bulgarien
Burkina Faso
Burundi
Chile
China
- Hongkong
- Peking
- Shanghai
(China) Taiwan
Costa Rica
Côte d'Ivoire
Dänemark
- Kopenhagen
Dominica
Dominikanische Republik
Dschibuti
Ecuador
El Salvador
Eritrea
Estland
Fidschi
Finnland
Frankreich
- Paris *)
- Straßburg
Gabun
Gambia
Georgien
Ghana
Griechenland
- Athen
Grenada
Guatemala
Guinea
Guinea-Bissau
Guyana
Haiti
Honduras
Indien
- Bombay
- Kalkutta
Indonesien
Irak
Iran, Islamische Republik
Irland
Island
Israel
- Tel Aviv
Italien
- Mailand
- Rom
Jamaika
Japan
- Tokio
Jemen
Jordanien
Jugoslawien
(Serbien/Montenegro)
Kambodscha
Kamerun
- Duala
Kanada
Kap Verde
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Katar
Kenia
Kirgisistan
Kolumbien
Komoren
Kongo
Kongo, Demokratische
Republik
(früher: Zaire)
Korea, Demokratische
Volksrepublik
Korea, Republik
Kroatien
Kuba
Kuwait
Laotische Demokratische
Volksrepublik
Lesotho
Lettland
Libanon
Liberia
Libyen
Liechtenstein
Litauen
Luxemburg
Madagaskar
Malawi
Malaysia
Malediven
Mali
Malta
Marokko
Mauretanien
Mauritius
Mazedonien
Mexiko
Moldau, Republik
Monaco
Mongolei
Mosambik
Myanmar (früher Burma)
Namibia
Nepal
Neuseeland
Nicaragua
Niederlande
Niger
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- Lagos
Norwegen
Österreich
- Wien
Oman
Pakistan
- Islamabad
Panama
Papua-Neuguinea
Paraguay
Peru
Philippinen
Polen
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Portugal
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- Moskau
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Diplom Finanzwirt Michael Blenkers, Steuerberater
Sambia
Samoa
San Marino
Sao Tomé und Principe
Saudi-Arabien
- Riad
Schweden
Schweiz
Senegal
Sierra Leone
Simbabwe
Singapur
Slowakische Republik
Slowenien
Somalia
Spanien
- Barcelona, Madrid
- Kanarische Inseln
- Palma de Mallorca
Sri Lanka
St. Kitts und Nevis
St. Lucia
St. Vincent und die
Grenadinen
Sudan
Südafrika
Suriname
Swasiland
Syrien, Arabische Republik
Tadschikistan
Tansania
Thailand
Togo
Tonga
Trinidad und Tobago
Tschad
Tschechische Republik
Türkei
- Ankara, Izmir
Tunesien
Turkmenistan
Uganda
Ukraine
Ungarn
Uruguay
Usbekistan
Vatikanstadt
Venezuela
Vereinigte Arabische
Emirate
- Dubai
Vereinigte Staaten
- Boston, Washington
- Houston, Miami
- San Francisco
- New York Staat, Los
Angeles
Vereinigtes Königreich und
Nordirland
- London
- Edinburgh
Vietnam
Weißrussland
Zentralafrikanische
Republik
Zypern
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22
20
20
26
18
16
22
22
22
21
24
28
16
20
20
22
16
20
20
16
16
24
24
20
32
11
10
10
13
9
8
11
11
11
11
12
14
8
10
10
11
8
10
10
8
8
12
12
10
16
110
75
75
87
100
50
90
100
80
36
100
110
97
60
70
70
60
95
120
80
50
70
108
120
70
48
36
54
48
36
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32
24
36
32
24
32
16
12
18
16
12
16
120
110
120
110
120
150
42
28
14
110
60
42
24
24
29
40
28
16
16
20
20
14
8
8
10
152
170
60
100
52
36
24
12
110
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Diplom Finanzwirt Michael Blenkers, Steuerberater
Seite 95
12.5 Zweifelsfragen zur Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe
Beschäftigungsverhältnisse und für die Inanspruchnahme haushaltsnaher
Dienstleistungen gemäß § 35a EStG (BMF vom 1.11.2004)
Hinweis: Gesetzestext
§ 35a Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe
Beschäftigungsverhältnisse und für die Inanspruchnahme haushaltsnaher
Dienstleistungen
(1) Für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, die in einem inländischen
Haushalt des Steuerpflichtigen ausgeübt werden, ermäßigt sich die tarifliche
Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag
um
1.
10 vom Hundert, höchstens 510 Euro, bei geringfügiger Beschäftigung im
Sinne des § 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch ,
2.
12 vom Hundert, höchstens 2 400 Euro, bei anderen haushaltsnahen
Beschäftigungsverhältnissen,
für
die
auf
Grund
der
Beschäftigungsverhältnisse
Pflichtbeiträge
zur
gesetzlichen
Sozialversicherung entrichtet werden und die keine geringfügige
Beschäftigung im Sinne des § 8 Abs. 1 Nr. 1 des Vierten Buches
Sozialgesetzbuch darstellen,
der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, die nicht Betriebsausgaben oder
Werbungskosten darstellen und soweit sie nicht als außergewöhnliche Belastung
berücksichtigt worden sind. Für jeden Kalendermonat, in dem die
Voraussetzungen nach Satz 1 nicht vorgelegen haben, ermäßigen sich die dort
genannten Höchstbeträge um ein Zwölftel.
(2) Für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die in einem
inländischen Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden, ermäßigt sich die
tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen,
auf Antrag um 20 vom Hundert, höchstens 600 Euro, der Aufwendungen des
Steuerpflichtigen, die nicht Betriebsausgaben, Werbungskosten oder
Aufwendungen für eine geringfügige Beschäftigung im Sinne des § 8 des Vierten
Buches Sozialgesetzbuch darstellen und soweit sie nicht als außergewöhnliche
Belastung berücksichtigt worden sind. In den Fällen des Absatzes 1 ist die
Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach Satz 1 ausgeschlossen.
Voraussetzung für die Steuerermäßigung nach Satz 1 ist, dass der
Steuerpflichtige die Aufwendungen durch Vorlage einer Rechnung und die
Zahlung auf das Konto des Erbringers der haushaltsnahen Dienstleistung durch
Beleg des Kreditinstituts nachweist.
(3) Leben zwei Alleinstehende in einem Haushalt zusammen, können sie die
Höchstbeträge nach den Absätzen 1 und 2 insgesamt jeweils nur einmal in
Anspruch nehmen.
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Seite 96
Bundesministerium der Finanzen 1. November 2004, IV C 8 - S 2296 b - 16/04
I. Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse oder Dienstleistungen im Sinne des § 35
a EStG
1. Haushaltsnahes Beschäftigungsverhältnis (§ 35 a Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 und 2 EStG)
1
Haushaltsnah ist das Beschäftigungsverhältnis, wenn es eine haushaltsnahe Tätigkeit zum
Gegenstand hat. Zu den haushaltsnahen Tätigkeiten gehören u.a. die Zubereitung von
Mahlzeiten im Haushalt, die Reinigung der Wohnung des Steuerpflichtigen, die
Gartenpflege und die Pflege, Versorgung und Betreuung von Kindern, kranken, alten oder
pflegebedürftigen Personen. Die Erteilung von Unterricht (z.B. Sprachunterricht), die
Vermittlung besonderer Fähigkeiten, sportliche und andere Freizeitbetätigungen fallen
nicht darunter.
2. Geringfügige Beschäftigung im Sinne des § 8 a SGB IV (§ 35 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EStG)
2
Die Steuerermäßigung nach § 35 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG kann der Steuerpflichtige nur
beanspruchen, wenn es sich bei dem haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnis um eine
geringfügige Beschäftigung im Sinne des § 8 a SGB IV handelt. Es handelt sich nur dann
um ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis im Sinne dieser Vorschrift, wenn der
Steuerpflichtige am Haushaltsscheckverfahren teilnimmt. Es ist jedoch zu berücksichtigen,
dass nicht jedes Beschäftigungsverhältnis im Sinne des § 8 a SGB IV nach § 35 a Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG begünstigt ist, weil hiernach nur geringfügige
Beschäftigungsverhältnisse erfasst werden, die in einem inländischen Haushalt ausgeübt
werden. § 8 a SGB IV setzt dagegen lediglich voraus, dass die geringfügige Beschäftigung
durch einen privaten Haushalt begründet ist.
3. Beschäftigungsverhältnisse mit nahen Angehörigen oder zwischen Partnern einer
nicht ehelichen Lebensgemeinschaft (§ 35 a Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 und 2 EStG)
3
Da familienrechtliche Verpflichtungen grundsätzlich nicht Gegenstand eines steuerlich
anzuerkennenden Vertrags sein können, kann zwischen in einem Haushalt
zusammenlebenden Ehegatten (§§ 1360, 1356 Abs. 1 BGB) oder zwischen Eltern und in
deren Haushalt lebenden Kindern (§ 1619 BGB) ein haushaltsnahes
Beschäftigungsverhältnis im Sinne des § 35 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder 2 EStG nicht
begründet werden. Auch bei in einem Haushalt zusammenlebenden Partnern einer nicht
ehelichen Lebensgemeinschaft kann regelmäßig nicht von einem begünstigten
Beschäftigungsverhältnis ausgegangen werden, weil jeder Partner auch seinen eigenen
Haushalt führt und es deshalb an dem für Beschäftigungsverhältnisse typischen Über- und
Unterordnungsverhältnis fehlt.
4. Haushaltsnahe Dienstleistung (§ 35 a Abs. 2 EStG)
4
Zu den haushaltsnahen Dienstleistungen im Sinne des § 35 a Abs. 2 EStG gehören alle
Tätigkeiten, die auch Gegenstand eines haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnisses sein
können (vgl. Rz. 1). Begünstigt sind daher z.B. die Inanspruchnahme haushaltsnaher
Tätigkeiten über eine Dienstleistungsagentur. Zu den haushaltsnahen Dienstleistungen
gehören jedoch nur Tätigkeiten, die gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts
erledigt werden und in regelmäßigen (kürzeren) Abständen anfallen, u.a.:
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Seite 97
- Reinigung der Wohnung, (z.B. Tätigkeit eines selbständigen Fensterputzers)
- Pflege von Angehörigen (z.B. durch Inanspruchnahme eines Pflegedienstes)
- Gartenpflegearbeiten (z.B. Rasenmähen, Heckenschneiden)
5
Handwerkliche Tätigkeiten, die im Regelfall nur von Fachkräften durchgeführt werden,
sind nicht begünstigt. Dazu zählen z.B. Reparaturen und Wartungen an Heizungsanlagen,
an Elektro-, Gas- und Wasserinstallationen, Arbeiten im Sanitärbereich sowie
Schornsteinfeger- und Dacharbeiten, die Reparatur von Haushaltsgeräten wie
Waschmaschinen, Fernsehern, sowie Personalcomputern einschließlich Zubehör.
Handwerkliche Tätigkeiten in der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung des
Steuerpflichtigen sind nur begünstigt, wenn es sich um Schönheitsreparaturen im Sinne
des § 28 Abs. 4 Satz 3 der II. Berechnungsverordnung oder kleine Ausbesserungsarbeiten
handelt, die gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts erledigt werden.
Begünstigt sind daher Substanz erhaltende Arbeiten, die ansonsten üblicherweise im
Rahmen eines Mietverhältnisses vom Mieter vorzunehmen sind, u.a.
- Streichen und Tapezieren von Innenwänden
- Streichen/Lackieren von Türen, Fenstern, Wandschränken, Heizkörpern und -rohren
- Beseitigung kleiner Schäden (Ausbessern von Löchern in Wänden und Fliesen,
Auswechseln einzelner Fliesen).
Über Schönheitsreparaturen und kleine Ausbesserungsarbeiten hinausgehende Substanz
ersetzende Erhaltungsarbeiten rechnen nicht dazu, u.a.
- Erneuerung des Bodenbelages
- Austausch von Fenstern und Türen
- Austausch von Teilen der Heizungsanlage
- Einbau von Badarmaturen o.Ä.
- Verputzarbeiten an Innen- und Außenwänden
- Arbeiten an der Fassade, an Garagen o.Ä.
Die Arbeiten sind insoweit nicht begünstigt, als sie zu Herstellungskosten für den Grund
und Boden oder das Gebäude führen (z.B. die erstmalige Errichtung einer Gartenanlage,
das Pflanzen einer Hecke oder der Einbau einer Sonnenmarkise).
Dienstleistungen, bei denen die Lieferung von Waren im Vordergrund steht (z.B.
Partyservice anlässlich einer Feier), sind nicht begünstigt. Zum Umfang der begünstigten
Aufwendungen vgl. auch Rz. 16.
5. Haushaltsnahes Beschäftigungsverhältnis oder haushaltsnahe Dienstleistung im
Haushalt des Steuerpflichtigen (§ 35 a Abs. 1 und 2 EStG)
6
Voraussetzung ist, dass das haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnis bzw. die
haushaltsnahe Dienstleistung in einem inländischen Privathaushalt ausgeübt bzw. erbracht
wird. Beschäftigungsverhältnisse oder Dienstleistungen, die ausschließlich Tätigkeiten
zum Gegenstand haben, die außerhalb des Privathaushalts des Arbeitgebers oder
Auftraggebers ausgeübt bzw. erbracht werden, sind nicht begünstigt. Danach gehört z.B.
die Tätigkeit einer Tagesmutter nur zu den begünstigten Tätigkeiten im Sinne des § 35 a
EStG, wenn die Betreuung im Haushalt des Arbeitgebers bzw. Auftraggebers erfolgt.
Auch die Begleitung von Kindern, kranken, alten oder pflegebedürftigen Personen bei
Einkäufen und Arztbesuchen sowie kleine Botengänge usw. sind nur dann begünstigt,
wenn sie zu den Nebenpflichten der Haushaltshilfe, des Pflegenden oder Betreuenden im
Haushalt gehören.
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Seite 98
II. Anspruchsberechtigte
7
Der Steuerpflichtige kann die Steuerermäßigung nach § 35 a Abs. 1 oder 2 EStG nur in
Anspruch nehmen, wenn er bei einem haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnis
Arbeitgeber bzw. bei einer haushaltsnahen Dienstleistung Auftraggeber ist.
8
Bei Wohnungseigentümergemeinschaften kommt eine Inanspruchnahme der
Steuerermäßigung nicht in Betracht, wenn das Beschäftigungsverhältnis zur
Wohnungseigentümergemeinschaft besteht, also im Regelfall das Gemeinschaftseigentum
betrifft (z.B. bei Reinigung und Pflege von Gemeinschaftsräumen), bzw. die
Wohnungseigentümergemeinschaft - handelnd durch den Verwalter - Auftraggeber der
haushaltsnahen Dienstleistung ist.
9
Auch der Mieter einer Wohnung kann die Steuerermäßigung nach § 35 a Abs. 1 oder 2
EStG nur beanspruchen, wenn er bei einem haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnis
Arbeitgeber bzw. bei einer haushaltsnahen Dienstleistung Auftraggeber ist. Es genügt
nicht, dass die vom Mieter zu zahlenden Nebenkosten Beträge umfassen, die für
haushaltsnahe Tätigkeiten (z.B. Gartenpflege durch einen vom Vermieter bestellten
selbständigen Gärtner) geschuldet werden.
III. Begünstigte Aufwendungen
1. Ausschluss der Steuerermäßigung bei Betriebsausgaben oder Werbungskosten
10
Die Steuerermäßigung für Aufwendungen ist ausgeschlossen, wenn diese zu den
Betriebsausgaben oder Werbungskosten gehören. Gemischte Aufwendungen (z.B. für eine
Reinigungskraft, die auch das beruflich genutzte Arbeitszimmer reinigt) sind unter
Berücksichtigung des zeitlichen Anteils der zu Betriebsausgaben oder Werbungskosten
führenden Tätigkeiten an der Gesamtarbeitszeit aufzuteilen.
2. Ausschluss der Steuerermäßigung bei Berücksichtigung der Aufwendungen als
außergewöhnliche Belastung; Aufwendungen für Kinderbetreuung
11
Eine Steuerermäßigung nach § 35 a EStG kommt nur in Betracht, soweit die
Aufwendungen nicht vorrangig als außergewöhnliche Belastungen (z.B. nach § 33, § 33 a
oder § 33 c EStG) berücksichtigt worden sind. Ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen besteht
insoweit nicht. Für den Teil der Aufwendungen, der durch den Ansatz der zumutbaren
Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt
worden ist, kann der Steuerpflichtige die Steuerermäßigung nach § 35 a EStG in Anspruch
nehmen.
Eine Steuerermäßigung der Aufwendungen für Kinderbetreuung nach § 35 a EStG kann
der Steuerpflichtige darüber hinaus nur insoweit beanspruchen, als die Aufwendungen
nicht bereits im Rahmen des Familienleistungsausgleichs (Kindergeld oder Freibeträge
nach § 32 Abs. 6 EStG) abgegolten sind. Der Betreuungsbedarf, der Teil des
Existenzminimums eines Kindes ist, wird bei allen Eltern bereits im Rahmen des
Familienleistungsausgleichs mit einem pauschal bemessenen Anteil (1.548 Euro)
steuerlich verschont. Darüber hinaus können erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten
nach § 33 c EStG bis zu einem Höchstbetrag steuermindernd geltend gemacht werden. Im
Rahmen der außergewöhnlichen Belastungen (z.B. § 33 a Abs. 3 EStG) können bei
Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen auch weitere Beträge abgezogen werden,
wenn sie für zum Haushalt gehörende Kinder aufgewandt werden. Der Steuerpflichtige
kann nur für Kinderbetreuungskosten, die über die vorrangig zu berücksichtigenden
Beträge hinausgehen, eine Steuerermäßigung nach § 35 a EStG beanspruchen.
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Seite 99
Beispiel:
Im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses nach § 8 a SGB IV betreut
eine Tagesmutter den dreijährigen Sohn erwerbstätiger Eheleute in deren Haushalt. Im
Jahr 2004 betragen die Aufwendungen 3.600 Euro.
1. Berechnung des Abzugsbetrags nach § 33 c Abs. 1 EStG:
Kinderbetreuungskosten
hiervon abgegolten durch den Familienleistungsausgleich
verbleiben
Höchstbetrag nach § 33 c Abs. 2 EStG =
3.600 EUR
1.548 EUR
2.052 EUR
1.500 EUR
2. Berechnung der Steuerermäßigung nach § 35 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EStG:
Kinderbetreuungskosten
hiervon abgegolten durch den Familienleistungsausgleich
nach § 33 c EStG berücksichtigt
verbleiben
Steuerermäßigung: 10 % = (gerundet)
3.600 EUR
1.548 EUR
1.500 EUR
552 EUR
56 EUR
(der Höchstbetrag von 510 EUR ist nicht überschritten)
3. Umfang der begünstigten Aufwendungen
12
Zu den begünstigten Aufwendungen des Steuerpflichtigen gehört der Bruttoarbeitslohn
oder das Arbeitsentgelt (bei Anwendung des Haushaltsscheckverfahrens und geringfügiger
Beschäftigung im Sinne des § 8 a SGB IV) sowie die vom Steuerpflichtigen getragenen
Sozialversicherungsbeträge, die Lohnsteuer ggf. zuzüglich Solidaritätszuschlag und
Kirchensteuer, die Umlagen nach der Lohnfortzahlungsversicherung (U 1 und U 2) und die
Unfallversicherungsbeiträge, die an den Gemeindeversicherungsverband abzuführen sind.
13
Als Nachweis dient bei geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen nach § 35 a Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 EStG (vgl. dazu auch Rz. 2), für die das Haushaltsscheckverfahren Anwendung
findet, die dem Arbeitgeber von der Einzugstelle (Bundesknappschaft) zum Jahresende
erteilte Bescheinigung nach § 28 h Abs. 4 SGB IV. Diese enthält den Zeitraum, für den
Beiträge zur Rentenversicherung gezahlt wurden, und die Höhe des Arbeitsentgelts sowie
die vom Arbeitgeber getragenen Gesamtsozialversicherungsbeiträge und Umlagen.
Zusätzlich wird in der Bescheinigung die Höhe der einbehaltenen Pauschsteuer beziffert.
14
Bei sozialversicherungspflichtigen haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnissen nach § 35
a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, für die das allgemeine Beitrags- und Meldeverfahren zur
Sozialversicherung gilt und bei denen die Lohnsteuer pauschal oder nach Maßgabe der
vorgelegten Lohnsteuerkarte erhoben wird, gelten die allgemeinen Nachweisregeln für die
Steuerermäßigung.
15
Die Höchstbeträge nach § 35 a Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 und 2 EStG mindern sich für jeden
vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 1 nicht vorgelegen haben,
um ein Zwölftel (vgl. dazu auch Rz. 2).
16
Nach § 35 a Abs. 2 EStG sind nur die Aufwendungen für die Inanspruchnahme der
haushaltsnahen Tätigkeit selbst einschließlich der in Rechnung gestellten Fahrtkosten
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Seite 100
begünstigt. Materialkosten oder sonstige im Zusammenhang mit der Dienstleistung
gelieferte Waren bleiben außer Ansatz. Sind diese nicht gesondert ausgewiesen, ist der
Rechnungsendbetrag im Schätzungswege aufzuteilen.
17
Bei haushaltsnahen Dienstleistungen im Sinne des § 35 a Abs. 2 EStG hat der
Steuerpflichtige die Aufwendungen durch Vorlage einer Rechnung und die Zahlung auf
das Konto des Erbringers der haushaltsnahen Dienstleistung durch einen Beleg des
Kreditinstituts nachzuweisen (§ 35 a Abs. 2 Satz 3 EStG).
18
Für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung ist auf den Veranlagungszeitraum der
Zahlung abzustellen (§ 11 Abs. 2 EStG).
19
Die Höchstbeträge nach § 35 a EStG können nur haushaltsbezogen in Anspruch
genommen werden (§ 35 a Abs. 3 EStG). Sind z.B. zwei in einem Haushalt lebende
Alleinstehende Arbeitgeber haushaltsnaher Beschäftigungsverhältnisse bzw. Auftraggeber
haushaltsnaher Dienstleistungen, erfolgt die Aufteilung der Höchstbeträge nach Maßgabe
der jeweiligen Aufwendungen oder gemeinsamer Wahl. Dies gilt auch für Partner einer
eingetragenen Lebenspartnerschaft.
IV. Mehrfache Inanspruchnahme der Steuerermäßigungen
20
Neben der Steuerermäßigung nach § 35 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG für ein geringfügiges
Beschäftigungsverhältnis im Sinne des § 8 a SGB IV kann der Steuerpflichtige auch die
Steuerermäßigung nach Nummer 2 der Vorschrift für ein sozialversicherungspflichtiges
Beschäftigungsverhältnis beanspruchen. Liegen die Voraussetzungen für die
Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder 2 EStG vor,
ist für das hiernach förderfähige Beschäftigungsverhältnis die Steuerermäßigung nach § 35
a Abs. 2 Satz 1 EStG ausgeschlossen (§ 35 a Abs. 2 Satz 2 EStG).
Beispiel 1:
A
beschäftigt
eine
Haushaltshilfe
im
Rahmen
eines
geringfügigen
Beschäftigungsverhältnisses im Sinne des § 8 a SGB IV. Seine Aufwendungen belaufen
sich für den Zeitraum 1.4. bis 31.12.2003 auf insgesamt 4.000 EUR. A kann hierfür
lediglich eine Steuerermäßigung nach § 35 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in Höhe von 383
EUR (10 % von 4.000 EUR; der zeitanteilige Höchstbetrag für 2003 i.H.v. 9/12 von 510
EUR = 383 EUR ist überschritten) beanspruchen. Eine weitere Steuerermäßigung nach §
35 a Abs. 2 Satz 1 EStG (für die nicht ausgeschöpften Beträge von 4.000 EUR - 383 EUR
= 3.617 EUR) ist für dieses Beschäftigungsverhältnis ausgeschlossen (§ 35 a Abs. 2 Satz 2
EStG).
Beispiel 2:
Wie Beispiel 1, jedoch hat A außerdem im Jahr 2003 für die Gartenpflege einen
selbständigen Gärtner beauftragt. Die Aufwendungen hierfür betragen 1.160 EUR. Die
erforderlichen Belege (Rechnung, Beleg des Kreditinstituts) liegen vor. A kann neben der
Steuerermäßigung nach § 35 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in Höhe von 383 EUR (vgl.
Beispiel 1) für die Gartenpflegearbeiten zusätzlich die Steuerermäßigung für haushaltsnahe
Dienstleistungen (§ 35 a Abs. 2 EStG) in Höhe von 232 EUR (20 % von 1.160 EUR) und
damit insgesamt 615 EUR erhalten.
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Seite 101
V. Zeitlicher Anwendungsbereich
21
Die Steuerermäßigungen nach § 35 a EStG sind erstmals für im Veranlagungszeitraum
2003 geleistete Aufwendungen anzuwenden, soweit die den Aufwendungen zu Grunde
liegenden Leistungen nach dem 31.12.2002 erbracht worden sind (§ 52 Abs. 50 b EStG).
In 2003 geleistete Zahlungen sind danach nicht abziehbar, soweit sie auf vor dem 1.1.2003
erbrachte Leistungen entfallen. Es ist ggf. eine Aufteilung vorzunehmen.
22
Da die Regelung für geringfügige Beschäftigung im Privathaushalt nach § 8 a SGB IV erst
zum 1.4.2003 in Kraft getreten ist, kann der Steuerpflichtige die Steuerermäßigung nach §
35 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nur für in 2003 geleistete Aufwendungen beanspruchen, die
auf nach dem 31.3.2003 erbrachte Leistungen entfallen. Der Höchstbetrag nach § 35 a
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist daher für 2003 auf maximal 9/12 begrenzt (vgl. dazu auch das
Beispiel 1 in Rz. 20).
Dieses Schreiben ersetzt das BMF-Schreiben vom 14.8.2003 (BStBl 2003 I S. 408 ff.)
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Seite 102
12.6 Häusliches Arbeitszimmer
 BMF-Schreiben IV A 6 – S 2145 – 71/03 vom 07.01.2004 aufgrund der BFHRechtsprechung zum häuslichen Arbeitszimmer
Tz. 3 unbegrenzter Abzug
häusliche Arbeitszimmer bildet den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und
beruflichen Betätigung
Tz. 4 auf 1.250 € begrenzter Abzug
betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers:
- beansprucht mehr als die Hälfte der gesamten betrieblichen und beruflichen
Tätigkeit (Zeitgrenze)
- für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit steht kein anderer Arbeitsplatz
zur Verfügung
Tz. 5 Betrag von 1.250 € kein Pauschbetrag
nur die nachgewiesenen oder glaubhaft gemachten Aufwendungen dürfen als
WK abgezogen werden
personenbezogener Höchstbetrag
der nicht mehrfach für verschiedene Tätigkeiten in Anspruch genommen werden
kann, sondern ggf. auf die unterschiedlichen Tätigkeiten aufzuteilen ist
Tz. 7 Begriff des häuslichen Arbeitszimmers
Raum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des
Stpfl. eingebunden ist,
vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder
organisatorischer Arbeiten dient (BFH-Urteile – VI R 70/01 v. 19.09.2002, BStBl II
2003 S. 139 und XI R 89/00 v. 16.10.2002, BStBl II 2003 S. 185),
nicht nur büromäßiger Art, auch
schriftstellerischer Betätigung gegeben.
bei
geistiger,
künstlerischer
oder
und ausschließlich oder nahezu ausschließlich zu betrieblichen und/oder
beruflichen Zwecken genutzt wird.
In die häusliche Sphäre eingebunden ist ein als Arbeitszimmer genutzter Raum
regelmäßig dann,
wenn er zur privaten Wohnung oder zum Wohnhaus des Stpfl. gehört.
Dies betrifft nicht nur die Wohnräume, sondern ebenso Zubehörräume (BFH Urteil
26.02.03 – VI R 130/01, und 19.02.02 – VI R 70/01 -), z.B. Raum im Keller oder
unter dem Dach (Mansarde) des Wohnhauses, in dem der Stpfl. seine Wohnung hat.
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Seite 103
Dagegen kann es sich bei einem im Keller eines Mehrfamilienhauses befindlichen
Raum, der nicht zur Privatwohnung des Stpfl. gehört, sondern zusätzlich
angemietet wurde, um ein außerhäusliches Arbeitszimmer handeln (BFH 26.02.03,
- VI R 160/99 – BStBl II 2003 S. 515).
Maßgebend ist, ob eine innere häusliche Verbindung des Arbeitszimmers mit der
privaten Lebenssphäre des Stpfl. besteht.
ohne Bedeutung, ob die Wohnung zu der das häusliche Arbeitszimmer gehört,
gemietet ist oder ob sie sich im Eigentum des Stpfl. befindet,
auch mehrere Räume können als ein häusliches Arbeitszimmer anzusehen sein,
die Abtrennung der Räumlichkeiten vom übrigen Wohnbereich ist erforderlich
Ein häusliches Arbeitszimmer liegt in folgenden Fällen regelmäßig vor:
 häusliches Büro eines selbständigen Handelsvertreters, eines selbständigen
Übersetzers oder eines selbständigen Journalisten
 bei Anmietung einer unmittelbar angrenzenden oder unmittelbar gegenüberliegenden Zweitwohnung in einem Mehrfamilienhaus (BFH 26.02.2003 VI R
124/01 und VI R 125/01)
 häusliches ausschließlich beruflich genutztes Musikzimmer der freiberuflich tätigen
Konzertpianistin, in dem diese Musikunterricht erteilt.
Ein häusliches Arbeitszimmer liegt in folgenden Fällen regelmäßig nicht vor:
Arzt-, Steuerberater- oder Anwaltspraxis grenzt an das EFH an oder befindet sich
im selben Gebäude wie die Privatwohnung, wenn diese Räumlichkeiten für einen
intensiven und dauerhaften Publikumsverkehr geöffnet und z.B. bei häuslichen
Arztpraxen für Patientenbesuche und – untersuchungen eingerichtet sind (BFH
05.12.2002 – IV R 7/01, BStBl II 2003 S. 463 zu einer Notfallpraxis und
Negativabgrenzung im BFH-Urteil vom 23.01.2003 – IV R 71/00 zur
Gutachtertätigkeit einer Ärztin)
In einem Geschäftshaus befindet sich neben der Wohnung des Bäckermeisters die
Backstube, der Verkaufsraum, eine Aufenthaltsraum für das Verkaufspersonal und
das Büro, in dem die Buchhaltungsarbeiten durchgeführt werden. Das Büro ist in
diesem Fall aufgrund der Nähe zu den übrigen Betriebsräumen nicht als häusliches
Arbeitszimmer zu werten.
Im Keller ist ein Arbeitsraum belegen, der – anders als z.B. ein Archiv (VI R 70/01
BFH v. 19.09.2002, BStBl II 2003 S. 139) – keine (Teil-)Funktionen erfüllt, die
typischerweise einem häuslichen Arbeitszimmer zukommen, z.B. Lager für Waren
und Werbematerialien (BFH 19.03.03 – VI R 40/01, BFH-NV 2003, S. 1163)
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Tz. 8 Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit
wenn der Stpfl. nach Würdigung des Gesamtbildes der Verhältnisse und der
Tätigkeitsmerkmale dort diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen
erbringt, die für den konkret ausgeübten Betrieb oder Beruf wesentlich und prägend
sind
 Tätigkeitsmittelpunkt bestimmt sich nach dem inhaltlichen (qualitativen)
Schwerpunkt (zeitlicher d.h. quantitativer Umfang kommt nur eine indizielle
Bedeutung zu)
Ausübung mehrerer beruflicher oder betrieblicher Tätigkeiten nebeneinander oder
mehrere unterschiedliche Aufgabenbereiche Ö Mittelpunkt jeder einzelnen
betrieblichen/beruflichen Tätigkeit oder Aufgabenbereich muss sich im
Arbeitszimmer befinden
Arbeitszimmer Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen
Betätigung
 Verkaufsleiter, der zur Überwachung von Mitarbeitern und zur Betreuung von
Großkunden auch im Außendienst tätig ist, wenn dort die für den Beruf
wesentlichen Leistungen (Organisation der Betriebsabläufe) erbracht werden (BFH
vom 13.02.2002, - VI R 104/01)
 Ingenieur, dessen Tätigkeit durch die Erarbeitung theoretischer, komplexer
Problemlösungen im häuslichen Arbeitszimmer geprägt ist, selbst dann, wenn die
Betreuung von Kunden im Außendienst ebenfalls zu seinen Aufgaben gehört (BFH
vom 13.11.2002, - VI R 28/02)
Arbeitszimmer nicht Mittelpunkt …
freier oder angestellter Handelsvertreter, wenn die Tätigkeit durch den Außendienst
geprägt ist, auch wenn die zu Hause verrichteten Tätigkeiten zur Erfüllung der
beruflichen Aufgaben unerlässlich sind BFH 13.02.2002, VI R 82/01)
kaufmännischer Angestellter eines Industrieunternehmens ist nebenbei als
Mitarbeiter für einen Lohnsteuerhilfeverein tätig und nutzt für letztere Tätigkeit
sein häusliches Arbeitszimmer als „Beratungsstelle“, in dem er Steuererklärungen
erstellt, Beratungsgespräche führt und Rechtbehelfe bearbeitet. Für diese
Nebentätigkeit ist das Arbeitszimmer zwar der Tätigkeitsmittelpunkt. Aufgrund der
erforderlichen Gesamtbetrachtung ist das Arbeitszimmer jedoch nicht Mittelpunkt
seiner gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung. (BFH 23.09.1999, VI R
74/98; BStBl 2002 S. 7)
Ärztin, die Gutachten über die Einstufung der Pflegebedürftigkeit erstellt und dazu
ihre Patienten ausschl. außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers untersucht und
dort (vor Ort) alle erforderlichen Befunde erhebt, (BFH 23.01.2003, IV R 71/00)
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 105
Architekt, der neben der Planung auch mit der Ausführung der Bauwerke
(Bauüberwachung) betraut ist, kann diese Gesamttätigkeit keinem konkreten
Tätigkeitsschwerpunkt zugeordnet werden, das häusliche Arbeitszimmer bildet
in diesem Fall nicht den Mittelpunkt der gesamten beruflichen und betrieblichen
Betätigung (BFH 26.06.2003, IV R 9/03)
Tz 9
Bei der Beurteilung, ob die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers
mehr als die Hälfte der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung beträgt, ist
jeweils die tatsächliche zeitliche Dauer der Nutzung in dem Zeitraum (Wirtschaftsoder Kalenderjahr) maßgebend, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird.
 Eine qualitative Beurteilung ist nicht vorzunehmen.
Beurteilung der Quantität ist tätigkeitsbezogen vorzunehmen (z.B. die Nutzung
des häuslichen Arbeitszimmers entfällt zu 40 % der gesamten betrieblichen und
beruflichen Tätigkeit auf die Erzielung von Einkünften aus selbständiger Arbeit, zu
20 % auf die Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb; zusammen 60 %, BA
insgesamt 1.250 €, aufzuteilen auf selbständige Arbeit und Gewerbebetrieb).
Zeit, die auf betriebliche oder berufliche Fahrten, wie z.B. auf Fahrten Wohnung
und Arbeits- oder Betriebsstätte, entfällt, ist nicht in die Ermittlung der Zeit der
gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit einzubeziehen.
Beispiel
Einem angestellten Rechtsanwalt steht ein Arbeitsplatz bei seinem ArbG zur
Verfügung. Er arbeitete dennoch überwiegend in seinem häuslichen Arbeitszimmer und
fährt zu den Verhandlungen ins Gericht. Seine wöchentliche Arbeitszeit entfällt im
Durchschnitt wie folgt auf die verschiedenen Tätigkeiten:
- Verhandlungen und Besprechungen im Gericht
- Besprechungen in der Kanzlei des ArbG
- Vorbereitung im häuslichen Arbeitszimmer
10 Stunden
10 Stunden
30 Stunden
Die Nutzung des Arbeitszimmers zur Vorbereitung der Gerichtsverhandlungen (30 Std.)
beträgt mehr als die Hälfte der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit. Damit
können die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer bis zu 1.250 €/Jahr als WK
abgezogen werden, obwohl dem Anwalt für diese Tätigkeit ein anderer Arbeitsplatz zur
Verfügung steht.
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Seite 106
Tz. 11 für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit steht kein anderer Arbeitsplatz zur
Verfügung
anderer Arbeitsplatz ist grundsätzlich jeder Arbeitsplatz, der zur Erledigung
büromäßiger Arbeiten geeignet ist (BFH 07.08.2003, VI R 17/01). Weitere
Anforderungen an die Beschaffenheit des Arbeitsplatzes werden nicht gestellt; die
Beurteilung hat ausschließlich nach objektiven Gesichtspunkten zu erfolgen
unbeachtlich:
sind die konkreten Arbeitsbedingungen und Umstände wie beispielsweise
Lärmbelästigung oder Publikumsverkehr (BFH 07.08.2003; VI R 162/00)
ist das Vorhandensein eines eigenen, räumlich abgeschlossenen Arbeitsbereichs
oder eines individuell zugeordneten Arbeitsplatzes, so dass auch ein Arbeitsplatz in
einem Großraumbüro oder in der Schalterhalle einer Bank ein anderer Arbeitsplatz
i.S.d. o.g. Vorschrift ist (BFH 07.08.2003 VI R 17/01, VI R 162/00).
ist die Ausstattung des häuslichen Arbeitszimmers mit Arbeitsmitteln, die in dem
vom ArbG zur Verfügung gestellten Raum nicht vorhanden sind
ist, dass der Arbeitsplatz außerhalb der üblichen Arbeitszeiten, wie z.B. am
Wochenende oder in den Ferien nicht zugänglich ist.
Die Erforderlichkeit des häuslichen Arbeitszimmers entfällt nicht bereits dann,
wenn dem Stpfl. irgendein Arbeitsplatz zur Verfügung steht, sondern nur dann,
wenn dieser Arbeitsplatz grundsätzlich so beschaffen ist, dass der Stpfl. auf das
häusliche Arbeitszimmer nicht angewiesen ist
Beurteilung ist tätigkeitsbezogen vorzunehmen.
Übt der Stpfl. mehrere betriebliche oder berufliche Tätigkeiten nebeneinander aus,
ist daher für jede Tätigkeit zu prüfen, ob ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung
steht. Dabei kommt es nicht darauf an, ob ein für eine Tätigkeit zur Verfügung
stehender Arbeitsplatz auch für eine andere Tätigkeit genutzt werden kann.
Übt der Stpfl. nur eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit aus, muss ein
vorhandener Arbeitsplatz auch tatsächlich für alle Aufgabenbereiche dieser
Erwerbstätigkeit genutzt werden können.
Beispiele kein anderer Arbeitsplatz vorhanden:
 Lehrer hat für seine Unterrichtsvorbereitung in der Schule keinen Schreibtisch. Das
jeweilige Klassenzimmer oder das Lehrerzimmer stellt keinen Arbeitsplatz i.S.der
Abzugsbeschränkung dar.
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 angestellter oder selbständiger Orchestermusiker hat im Konzertsaal keine
Möglichkeit zu üben
 angestellter Krankenhausarzt übt eine freiberufliche Gutachtertätigkeit aus, dafür
steht ihm im Krankenhaus kein Arbeitsplatz zur Verfügung
Beispiele vorhandener Arbeitsplatz steht nicht für alle Aufgabenbereiche der
Erwerbstätigkeit zur Verfügung
 EDV-Berater übt außerhalb seiner regulären Arbeitszeit vom häuslichen
Arbeitszimmer Bereitschaftsdienst aus und kann dafür den Arbeitsplatz bei seinem
ArbG tatsächlich nicht nutzen
 Schulleiterin mit einem Unterrichtspensum von 18 Wochenstunden steht im
Schulsekretariat ein Schreibtisch nur für Verwaltungsarbeiten zur Verfügung, für
die Vor- und Nachbereitung des Unterrichts kann dieser Arbeitsplatz nach
objektiven Kriterien wie Größe, Ausstattung und Nutzung nicht genutzt werden,
diese Arbeiten müssen im häuslichen Arbeitszimmer verrichtet werden
 Grundschulleiter, der zu 50 % von der Unterrichtsverpflichtung freigestellt ist, steht
für die Verwaltungstätigkeit ein Dienstzimmer von 11 qm zur Verfügung; das
Dienstzimmer bietet keinen ausreichenden Platz zur Unterbringung der für die Vorund Nachbereitung des Unterrichts erforderlichen Gegenstände
Tz. 14 Nutzung des Arbeitszimmer durch mehrere Steuerpflichtige
Abzugsbeschränkung ist personenbezogen anzuwenden
nutzen mehrere Personen ein Arbeitszimmer gemeinsam, sind die Voraussetzungen
bezogen auf die einzelne steuerpflichtige Person zu prüfen
Ab 01.01.2005 ist die Abzugsbeschränkung objektbezogen anzuwenden, d.h. bei
mehreren Nutzern eines häuslichen Arbeitszimmers ist der Höchstbetrag nur einmal zu
gewähren und sachgerecht aufzuteilen.
Tz. 15 Nutzung des Arbeitszimmers zur Erzielung unterschiedlicher Einkünfte
Abzugsmöglichkeit oder –begrenzung ist zunächst für jede Tätigkeit selbständig
zu prüfen
Tz. 16 Vervielfachung des Höchstbetrages ist ausgeschlossen
Tz. 21 Besondere Aufzeichnungspflichten
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12.7 Entlastungsbetrag für Alleinerziehende § 24b EStG - BMF-Schreiben vom
29.10.2004 (BStBl I 2004 S. 1042)
BMF-Schreiben vom 29.10.2004 (BStBl I 2004 S. 1042)
Durch das Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und weiterer Gesetze vom 21. Juli 2004
(BGBl. I S. 1753); BMF-Schreiben vom 29.10.2004 IV C 4 – S 2281 – 515/04 wurden die
Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des Entlastungsbetrages für Alleinerziehende
rückwirkend ab dem 01. Januar 2004 geändert, im Wesentlichen wurde der Kreis der
Berechtigten erweitert.
Ziel des Entlastungsbetrages für Alleinerziehende ist es, die höheren Kosten für die eigene
Lebens- und Haushaltsführung der sog. echten Alleinerziehenden abzugelten, die einen
gemeinsamen Haushalt nur mit ihren Kindern und keiner anderen erwachsenen Person führen,
die tatsächlich oder finanziell zum Haushalt beiträgt.
¾ Der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende wird ab 01.01.2004 auf Fälle ausgedehnt, in
denen das Kind, das zum Haushalt des Stpfl. gehört, ein Stief- oder Enkelkind ist, welches
das 18. Lj. bereits vollendet hat, sofern für dieses Kind ein Kinderfreibetrag nach § 32 (6)
EStG gewährt wird oder dem Alleinerziehenden Kindergeld zusteht.
¾ Verwitwete Stpfl. können nach § 24b (3) EStG den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende
erstmals zeitanteilig für den Monat des Todes des Ehegatten beanspruchen. Verwitwete
werden als Alleinerziehende anerkannt, wenn sie noch das „Gnadensplitting“ erhalten.
¾ Darüber hinaus sind nur Steuerpflichtige anspruchsberechtigt, die
-
während des gesamten Veranlagungszeitraums nicht verheiratet (ledig, geschieden)
sind,
-
verheiratet sind, aber seit dem vorangegangenen Veranlagungszeitraum dauernd
getrennt leben,
-
oder deren Ehegatte im Ausland lebt und nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig
i.S.d. § 1 (1) oder (2) EStG oder des § 1a EStG ist.
¾ Sobald eine andere volljährige Person mit Haupt- oder Nebenwohnsitz in der Wohnung des
Stpfl. gemeldet ist, wird vermutet, dass sie mit dem Stpfl. gemeinsam wirtschaftet und
damit eine Haushaltsgemeinschaft vorliegt.
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Haushaltsgemeinschaft
Es genügt eine mehr oder weniger enge Gemeinschaft mit nahem Beieinanderwohnen, bei
der jedes Mitglied der Gemeinschaft tatsächlich oder finanziell seinen Beitrag zur
Haushalts- bzw. Lebensführung leistet und an ihr partizipiert (der gemeinsame Verbrauch
der Lebensmittel oder Reinigungsmittel, die gemeinsame Nutzung des Kühlschrankes etc.).
Auf die Zahlungswege kommt es nicht an, z.B. Haushaltsgemeinschaft auch, wenn der
Stpfl. die laufenden Kosten des Haushalts ohne Miete trägt und die andere Person dafür
vereinbarungsgemäß die volle Miete bezahlt.
¾ Bei nichtehelichen, aber eheähnlichen Gemeinschaften und eingetragenen
Lebenspartnerschaften scheidet wegen des Verbots einer Schlechterstellung von Ehegatten
die Widerlegbarkeit der Vermutung der Haushaltsgemeinschaft aus.
Eheähnliche Gemeinschaften – i.S. einer auf Dauer angelegten Verantwortungs- und
Einstehungsgemeinschaft – können anhand folgender, aus dem Sozialhilferecht
abgeleiteter Indizien festgestellt werden:
-
Dauer des Zusammenlebens (z.B. länger als ein Jahr),
Versorgung gemeinsamer Kinder im selben Haushalt,
Versorgung anderer Angehöriger im selben Haushalt,
der Mietvertrag ist von beiden Partnern unterschrieben und auf Dauer angelegt,
gemeinsame Kontoführung
andere Verfügungsbefugnisse über Einkommen und Vermögen des Partners oder
andere gemeinsame Verträge, z.B. über Unterhaltspflichten.
¾ Der Stpfl. kann die Vermutung der Haushaltsgemeinschaft bei Meldung der anderen
volljährigen Person in seiner Wohnung widerlegen, wenn er glaubhaft darlegt, dass eine
Haushaltsgemeinschaft mit der anderen Person nicht vorliegt.
¾ Mit sonstigen volljährigen Personen besteht keine Haushaltsgemeinschaft, wenn sie sich
tatsächlich und finanziell nicht an der Haushaltsgemeinschaft beteiligen.
Die Fähigkeit, sich tatsächlich an der Haushaltsführung zu beteiligen, fehlt bei
Personen, bei
-
denen mindestens ein Schweregrad der Pflegebedürftigkeit i.S.d. § 14 SGB XI
(Pflegestufe I, II oder III) besteht oder die blind sind.
Nachweis der Pflegestufe durch Vorlage des Leistungsbescheides des Sozialhilfeträgers
bzw. privaten Pflegeversicherungsunternehmens; Nachweis des Merkmals „blind“ § 65
EStDV
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Die Fähigkeit, sich finanziell an der Haushaltsführung zu beteiligen, fehlt bei Personen,
die
-
kein oder nur geringes Vermögen i.S.d. § 33a (1) S. 3 EStG besitzen und deren
Einkünfte und Bezüge i.S.d. § 32 (4) S. 2 bis 4 EStG den dort genannten Betrag nicht
übersteigen.
¾ Nach der Neuregelung des § 39a (1) Nr. 8 EStG ist der Entlastungsbetrag für
Alleinerziehende bei Verwitweten, die nicht in die Steuerklasse II gehören, auf der
Lohnsteuerkarte als Freibetrag einzutragen.
Im Todesjahr des Ehegatten und im Folgejahr sind verwitwete AN in die Steuerklasse III
einzureihen, da für sie das Splittingverfahren anzuwenden ist. Grundsätzlich wird der
Entlastungsbetrag für Alleinerziehende mit der Steuerklasse II berücksichtigt. Bei
verwitweten AN ist diese Berücksichtigung über das Steuerklassensystem nicht möglich.
Zur Berücksichtigung des Entlastungsbetrages im Laufe des Kj.`es kommt für die Stpfl.
nur das Freibetragsverfahren in Betracht.
¾ Erweiterung des § 42b (1) S. 4 Nr. 3 EStG
Der AG darf den Lohnsteuer-Jahresausgleich nicht durchführen, wenn der AN nur für
einen Teil des Ausgleichsjahres nach der Steuerklasse II zu besteuern war. Die
Steuerklasse II kann nach der Zwölftelregelung in § 24b (3) EStG nicht ganzjährig
anzuwenden sein.
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Seite 111
12.8 Familienleistungsausgleich;
Veröffentlichung der von den Familienkassen zu beachtenden Standards bei der
Festsetzung des Kindergeldes
Bundesamt für Finanzen 22. Oktober 2004, St I 4 - S 2280 - 164/04
Bezug: BfF-Weisung vom 22.8.2001, St I 4 S - 2280 - 86/2001 = SIS 01 11 74
Die Bearbeitung von Kindergeldvorgängen in den Familienkassen richtet sich ausschließlich nach den
Dienstanweisungen, die das Bundesamt für Finanzen im Rahmen seiner Fachaufsicht erlässt (§ 5 Abs. 1
Nr. 11 FVG).
Die Ausstattung der Familienkassen und die Bearbeitungsabläufe in den Familienkassen weichen nach
meinen Prüfungsfeststellungen sowie den Feststellungen der Prüfungsämter des Bundes erheblich
voneinander ab. Sie genügen häufig nicht den fachlichen Anforderungen und führen teilweise zu einer
fehlerhaften Fallbearbeitung. Ich sehe in der Standardisierung der Bearbeitung der Kindergeldvorgänge
einen wichtigen Ansatz für die Verbesserung der Bearbeitungsqualität und damit der Verringerung der
festgestellten erheblichen Fehlerquoten.
Erforderlich ist sowohl die Standardisierung der organisatorischen Voraussetzungen als auch die
Standardisierung der Abläufe innerhalb der Familienkassen hinsichtlich
•
•
•
•
•
•
•
der Bearbeitung von Neuanträgen
der nach Ablauf eines Kalenderjahres durchzuführenden Prüfungen
des Verfahrens bei Änderungen, die für den Kindergeldanspruch maßgeblich sind
der Rückforderung des Kindergeldes
der Auszahlung des Kindergeldes an Dritte
der Durchführung des außergerichtlichen sowie des gerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens
sowie
der Durchführung des Bußgeld- bzw. Strafverfahrens.
Die wünschenswerte Spezialisierung der Bearbeiter in den Familienkassen wird durch die
Standardisierung ebenso unterstützt wie die Anstrengungen für ein wirtschaftliches
Verwaltungshandeln.
Die festgelegten Standards sind bis zum 1.1.2005 umzusetzen. Soweit hausinterne Arbeitsanleitungen
über organisatorische und technische Anweisungen hinausgehen, sind diese unverzüglich aufzuheben
und die Dienstanweisungen des Bundesamtes für Finanzen sind (erneut) bekannt zu geben.
Diese Weisung steht für eine Übergangszeit im Internet unter der Adresse http://www.bffonline.de/kige/Familienkassen.html
zum
Abruf
bereit.
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Seite 112
Von den Familienkassen zu beachtende Standards bei der Festsetzung des Kindergeldes
Organisatorische Voraussetzungen
Von den Körperschaften des öffentlichen Rechts i.S.d. § 72 Abs. 1 EStG sowie von den Agenturen für
Arbeit der Bundesagentur für Arbeit sind Familienkassen einzurichten.
Die Familienkasse (FK) muss die einkommensteuerlichen Vorschriften und die Dienstanweisungen des
Bundesamtes für Finanzen (BfF) beachten. Hierzu ist sie mit allen für die Bearbeitung eines
Kindergeldantrages erforderlichen Gesetzen, steuerlichen Handbüchern sowie Dienstanweisungen
auszustatten. Weiterhin ist das Bundessteuerblatt Teil I u. II zu beziehen. Die Bearbeiter sollen
unterstützend an Schulungsmaßnahmen - insbesondere des BfF - zwecks Aus- und Fortbildung
teilnehmen. Hierdurch wird die einheitliche Rechtsanwendung sicher gestellt.
Aufgrund des Steuergeheimnisses sind für das Kindergeld eigene Akten zu führen, die nur von den für
die Fk eingesetzten Mitarbeitern eingesehen werden dürfen. Dies gilt gleichfalls für die bei der
Kindergeldfestsetzung eingesetzten IT-Verfahren.
Die Fk soll technisch so ausgestattet sein, dass die vom BfF im Internet zur Verfügung gestellten
Informationen eingesehen werden können. Die Online-Formulare des BfF soll der Bearbeiter benutzen
können. Es können auch durch Großrechnersysteme unterstützte IT-Verfahren eingesetzt werden, wenn
die im Bundessteuerblatt Teil I verbindlich veröffentlichten Kindergeld-Formulare benutzt werden.
Die Bearbeitung der Kindergeldanträge und der Veränderungsmitteilungen soll in angemessener Frist
erfolgen. Große Fk sollen eine Kindergeld-Hotline einrichten. Dies entlastet erfahrungsgemäß die
Sachbearbeitung von einfachen Anfragen.
Befristungen der Festsetzungen sowie Wiedervorlagen sind von der Fk in geeigneter Weise
festzuhalten. Insbesondere für die Befristungen und die abschließende Prüfung der
Kindergeldfestsetzungen volljähriger Kinder nach Ablauf des Kalenderjahres hat sich der Einsatz von
IT-Verfahren in den Geschäftsprüfungen als effizient gezeigt.
Die Fk muss monatlich Meldungen nach § 4 StStatG an das BfF liefern. Die Fk der Bundesagentur für
Arbeit sowie die 100 größten Fk des öffentlichen Dienstes haben dem BfF einmal jährlich auf der
Grundlage des Schreibens vom 20.3.2001, St I 4 - S 2548 - 2/2001 ergänzende Daten zu melden.
Hierzu sind einfache Aufzeichnungen zu fertigen.
Die Fk sollen spätestens ab dem 1.1.2006 Aufzeichnungen über die Anzahl der Kindergeldberechtigten
und der Zahlkinder am 31.12. eines Jahres, der im Laufe des Jahres erteilten Bescheide bzw.
Aktenverfügungen und der im Laufe des Jahres eingegangenen Einsprüche führen. Die Bundesagentur
für Arbeit sowie die 100 größten Fk des öffentlichen Dienstes melden diese Daten wiederum einmal
jährlich.
Zwecks Überwachung sind von allen Fk eine Rechtsbehelfsliste, eine Überwachungsliste für
Strafverfahren sowie eine Bußgeldliste zu führen.
Sofern die Fk als Landes- oder Bundesfamilienkasse tätig wird, muss eine entsprechende
Rechtsverordnung hierüber vorliegen.
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Seite 113
Materiell- und verfahrensrechtliche Voraussetzungen
Neuantrag
Die Fk wird nur auf Antrag des Kindergeldberechtigten tätig. Lebt das Kind im gemeinsamen Haushalt
der Eltern, ist dem Antrag eine Berechtigtenbestimmung beizufügen.
Bei minderjährigen Kindern ist
•
•
bei der Geburt eines Kindes das Original der Geburtsurkunde vorzulegen
die Haushaltszugehörigkeit des Kindes glaubhaft zu machen bzw. ggf. nachzuweisen.
Bei Kindern, die das 18. Lebensjahr vollendet haben, ist von dem Kindergeldberechtigten
•
•
nachzuweisen, welcher Tatbestand des § 32 Abs. 4 S. 1 EStG erfüllt ist (z.B. Berufsausbildung)
und
eine Erklärung über die Einkünfte und Bezüge des Kindes mit entsprechenden Nachweisen
abzugeben.
Die Fk prüft die Unterlagen und erstellt für volljährige Kinder eine Prognose, ob die voraussichtlichen
Einkünfte und Bezüge den so genannten Grenzbetrag im Anspruchszeitraum nicht überschreiten
werden.
Wechselt die Zuständigkeit auf eine neue Fk, muss diese sich mit der bis dahin zuständigen Fk mittels
einer Vergleichsmitteilung hinsichtlich des Zeitpunkts der Übernahme verständigen.
Besteht der Kindergeldanspruch, setzt die Fk das Kindergeld fest. Auf die Erteilung eines schriftlichen
Bescheides kann in den Fällen des § 70 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 EStG verzichtet werden. Macht die Fk
hiervon keinen Gebrauch, ist ein Steuerbescheid nach § 157 AO zu fertigen und dem
Kindergeldberechtigten wirksam bekannt zu geben. Nach der Festsetzung nimmt die Fk die monatliche
Auszahlung des Kindergeldes auf.
Nach Ablauf des Kalenderjahres durchzuführende Prüfungen
Bei Kindern, die das 18. Lebensjahr vollendet haben, prüft die Fk abschließend, ob die Einkünfte und
Bezüge den so genannten Grenzbetrag in der Vergangenheit nicht überschritten haben. Falls
erforderlich, werden auch fehlende Ausbildungsnachweise angefordert. Diese Prüfungen erfolgen unter
Beachtung der aktuellen Dienstanweisung zur Überprüfung von Kindergeldfestsetzungen (DA-Ü).
Soweit die Fk in Absprache mit dem BfF Prüfungserleichterungen für die Prüfung der Einkünfte und
Bezüge einführt, sind die Ergebnisse der durchgeführten Prüfungen elektronisch festzuhalten und dem
BfF auf Verlangen vorzulegen. Hat das Kind die Berufsausbildung vor dem 31.12. des abgelaufenen
Jahres beendet, erfolgt u.a. wegen des Werbungskostenabzugs die abschließende Prüfung ebenfalls
nach Ablauf des Kalenderjahres.
Ergeben sich keine Änderungen, ist das Ergebnis der abschließenden Prüfung der Einkünfte und
Bezüge aktenkundig zu machen. Überschreiten die Einkünfte und Bezüge den Grenzbetrag, ist ein
Aufhebungs-/Rückforderungsbescheid zu fertigen.
Bei minderjährigen Kindern erfolgt entsprechend den Vorgaben der aktuellen DA-Ü in regelmäßigen
Abständen eine Prüfung, ob das Kind weiter in den Haushalt des Kindergeldberechtigten aufgenommen
ist. Nach § 69 EStG gleichen die Familienkassen der Bundesagentur für Arbeit die Daten
minderjähriger Kinder in regelmäßigen Abständen mit denen der Meldebehörden ab.
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Änderungen, die für den Kindergeldanspruch maßgeblich sind
Tritt eine Änderung in den Verhältnissen ein, die den Kindergeldanspruch begründen, muss die Fk die
bisherige Festsetzung ändern. Nur in den Fällen des § 70 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 EStG und bei fehlender
Überzahlung kann auf die Schriftform des Bescheides verzichtet werden. In allen anderen Fällen ist von
der Fk ein schriftlicher Aufhebungs-/Rückforderungsbescheid zu fertigen. Wirkt die Aufhebung in die
Zukunft, stellt die Fk zum benannten Termin die Zahlung des Kindergeldes ein.
Rückforderung des Kindergeldes
Im Falle einer Rückforderung des Kindergeldes ist der Kindergeldberechtigte mit Bescheid zur
sofortigen Rückzahlung oder zur Rückzahlung mit Terminsetzung aufzufordern. Die Fk soll bestehende
Aufrechnungsmöglichkeiten nutzen und den Restbetrag fällig stellen.
Gerät der Berechtigte in Zahlungsverzug, sind von der Fk die gesetzlichen Säumniszuschläge zu
erheben. Falls erforderlich, sind Beitreibungsmaßnahmen einzuleiten.
Beantragt der Zahlungsverpflichtete die Stundung des Rückforderungsbetrages, muss die Fk die
Voraussetzungen hierfür überprüfen. Sofern die Voraussetzungen erfüllt sind, ist die Stundung mit
schriftlichem Bescheid zu gewähren. Über die Festsetzung der Stundungszinsen ist ein gesonderter
Bescheid zu erteilen. Lehnt die Fk die Stundung ab, ist ebenfalls ein schriftlicher Bescheid zu erteilen.
Auszahlung des Kindergeldes an Dritte
In Sonderfällen (z.B. Abzweigungsantrag eines Sozialleistungsträgers) und bei einem anderweitigen
Auszahlungsersuchen des Kindergeldberechtigten kann die Fk das Kindergeld auch an Dritte
auszahlen. Die Rechtmäßigkeit des Antrages/Ersuchens ist von der Fk vor der Auszahlung an Dritte zu
überprüfen. Bei einem Abzweigungsantrag ist der Berechtigte vor der Auszahlung anzuhören. Lehnt
die Fk die Auszahlung an Dritte ab, muss ein schriftlicher Abrechnungsbescheid erteilt werden.
Außer-/Gerichtliche Rechtsbehelfsverfahren
Nur in einigen großen Fk des öffentlichen Dienstes sowie bei den Fk der Bundesagentur für Arbeit sind
Rechtsbehelfsstellen eingerichtet. Sofern keine Rechtsbehelfsstelle eingerichtet wurde, entscheidet die
Fk auch über den Einspruch des Kindergeldberechtigten.
Der angefochtene Bescheid ist von der Fk in vollem Umfang zu überprüfen. Bei einer Rückforderung
des Kindergeldes ist der Einspruchsführer darauf hinzuweisen, dass die Zahlungsverpflichtung bestehen
bleibt. Beantragt der Einspruchsführer die Aussetzung der Vollziehung, muss die Fk den
Aussetzungsantrag neben dem Einspruch prüfen. Über den Aussetzungsantrag ist mit schriftlichem
Bescheid zu entscheiden.
Kann dem Einspruch abgeholfen werden, ist das Kindergeld entweder neu festzusetzen oder der
beschwerende Bescheid aufzuheben. Nach einer neuen Festsetzung ist die Auszahlung des
Kindergeldes zu veranlassen.
Sofern die Fk dem Einspruch nicht oder nur teilweise abhelfen kann, muss eine schriftliche
Einspruchsentscheidung gefertigt werden. Hat die Fk die Vollziehung eines Rückforderungsbescheides
ausgesetzt, ist dem Einspruchsführer die Beendigung der Aussetzung der Vollziehung schriftlich
mitzuteilen. Die Aussetzungszinsen sind mit einem gesonderten Bescheid festzusetzen.
Erhebt der Kindergeldberechtigte Klage beim Finanzgericht, muss die Fk auch das gerichtliche
Rechtsbehelfsverfahren selbständig durchführen. Die Finanzgerichtsordnung ist hierbei zu beachten.
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Bußgeld-/Strafverfahren
Zentrale Strafsachen- und Bußgeldstellen sind nur im Bereich der Bundesagentur für Arbeit
eingerichtet. Grundsätzlich führen die Fk des öffentlichen Dienstes das Straf- und Bußgeldverfahren
selbständig durch. Treffen im Rahmen des einheitlichen Tatgeschehens Steuerstraftaten mit anderen
Straftaten außerhalb des § 386 Abs. 2 Nr. 2 AO zusammen (z.B. Urkundenfälschung, Betrug zu Lasten
des Dienstherrn), ist die Staatsanwaltschaft und nicht die Fk Herrin des Ermittlungsverfahrens. Im
Betrugsfall kann der Vorgang daher vollständig an die zuständige Staatsanwaltschaft abgegeben
werden.
Die Fk haben die gleichen Rechte und Pflichten wie die Finanzämter im Steuerstrafverfahren. Auf der
Grundlage
der
Dienstanweisung
zur
Durchführung
von
Steuerstrafund
Ordnungswidrigkeitenverfahren im Zusammenhang mit dem steuerlichen Familienleistungsausgleich
obliegt der Fk die Verfolgung von Steuerstraftaten und die Verfolgung und Ahndung von
Steuerordnungswidrigkeiten.
Aufgrund der umfangreichen Dienstanweisung mit zugehörigen Formularen wird kurz auf die
wichtigsten Maßnahmen hingewiesen:
•
•
•
•
•
•
•
Prüfung der Verfolgungsverjährung
Einleitung des Ermittlungsverfahrens
Einstellung des Ermittlungsverfahrens
Prüfung straf-/bußgeldbefreiender Selbstanzeigen
Durchführung von Vernehmungen - Strafzumessung
Festsetzung von Verwarnungs-/Bußgeldern
Erstellen von Anträgen auf Erlass eines Strafbefehls beim Amtsgericht
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12.9 Merkblatt zur Steuerklassenwahl bei Arbeitnehmer-Ehegatten für das Jahr 2005
Oberfinanzdirektion Nürnberg 7. Oktober 2004
Ehegatten, die beide unbeschränkt steuerpflichtig sind, nicht dauernd getrennt leben und beide
Arbeitslohn (aktives Beschäftigungsverhältnis, keine Versorgungsbezüge) beziehen, können
bekanntlich für den Lohnsteuerabzug wählen, ob sie beide in die Steuerklasse IV eingeordnet
werden wollen oder ob einer von ihnen (der Höherverdienende) nach Steuerklasse III und der
andere nach Steuerklasse V besteuert werden will. Die Steuerklassenkombination III/V ist so
gestaltet, dass die Summe der Steuerabzugsbeträge beider Ehegatten in etwa der zu
erwartenden Jahressteuer entspricht, wenn der in Steuerklasse III eingestufte Ehegatte ca. 60
v.H., der in Steuerklasse V eingestufte ca. 40 v.H. des gemeinsamen Arbeitseinkommens
erzielt. Es bleibt den Ehegatten unbenommen, sich trotzdem für die Steuerklassenkombination
IV/IV zu entscheiden, wenn sie den höheren Steuerabzug bei dem Ehegatten mit der
Steuerklasse V vermeiden wollen; dann entfällt jedoch für den anderen Ehegatten die
günstigere Steuerklasse III.
Um den Arbeitnehmer-Ehegatten die Steuerklassenwahl zu erleichtern, haben das
Bundesfinanzministerium und die obersten Finanzbehörden der Länder die in der Anlage
beigefügten Tabellen ausgearbeitet. Aus ihnen können die Ehegatten nach der Höhe ihrer
monatlichen Arbeitslöhne die Steuerklassenkombination feststellen, bei der sie die geringste
Lohnsteuer entrichten müssen. Soweit beim Lohnsteuerabzug Freibeträge zu berücksichtigen
sind, sind diese vor Anwendung der jeweils in Betracht kommenden Tabelle vom monatlichen
Bruttoarbeitslohn abzuziehen.
Die Tabellen erleichtern lediglich die Wahl der für den Lohnsteuerabzug günstigsten
Steuerklassenkombination. Ihre Aussagen sind auch nur in den Fällen genau, in denen die
Monatslöhne über das ganze Jahr konstant bleiben. Im übrigen besagt die im Laufe des Jahres
einbehaltene Lohnsteuer noch nichts über die Höhe der Jahressteuerschuld. Die vom
Arbeitslohn einbehaltenen Beträge an Lohnsteuer stellen im Regelfall nur Vorauszahlungen
auf die endgültige Jahressteuerschuld dar. In welcher Höhe sich nach Ablauf des Jahres
Erstattungen oder Nachzahlungen ergeben, lässt sich nicht allgemein sagen; hier kommt es
immer auf die Verhältnisse des Einzelfalles an. Das Finanzamt kann im übrigen für
Arbeitnehmer, die zur Einkommensteuer veranlagt werden, auch EinkommensteuerVorauszahlungen festsetzen, wenn damit zu rechnen ist, dass die Jahressteuerschuld die
einzubehaltende Lohnsteuer übersteigt. Auf die diesbezüglichen Erläuterungen in dem
Heftchen "Lohnsteuer 2005", das der Arbeitnehmer mit seiner Lohnsteuerkarte erhält und das
auch auf den Internetseiten des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen abgerufen
werden kann, wird hingewiesen.
Bei der Wahl der Steuerklassenkombination sollten die Ehegatten auch daran denken, dass die
Steuerklassenkombination auch die Höhe der Lohnersatzleistungen, wie Arbeitslosengeld,
Arbeitslosenhilfe, Unterhaltsgeld, Krankengeld, Versorgungskrankengeld, Verletztengeld,
Übergangsgeld und Mutterschaftsgeld, beeinflussen kann. Eine vor Jahresbeginn getroffene
Steuerklassenwahl wird bei der Gewährung von Lohnersatzleistungen vom Arbeitsamt
grundsätzlich anerkannt. Wechseln Ehegatten im Laufe des Kalenderjahrs die Steuerklassen,
können sich bei der Zahlung von Lohnersatzleistungen, z.B. wegen Arbeitslosigkeit eines
Ehegatten, unerwartete Auswirkungen ergeben. Deshalb sollten Arbeitnehmer, die damit
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rechnen, in absehbarer Zeit eine Lohnersatzleistung für sich in Anspruch nehmen zu müssen
oder diese bereits beziehen, vor der Neuwahl der Steuerklassenkombination zu deren
Auswirkung auf die Höhe der Lohnersatzleistung den zuständigen Sozialleistungsträger
befragen.
In den Fällen, in denen die Ehegatten bisher schon beide Arbeitslohn bezogen haben, trägt die
Gemeinde auf den Lohnsteuerkarten für 2005 die Steuerklasse ein, die auf den
Lohnsteuerkarten für 2004 bescheinigt waren. Die Ehegatten haben jedoch die Möglichkeit,
die Steuerklasseneintragung vor dem 1. Januar 2005 von der Gemeinde, die die
Lohnsteuerkarten ausgestellt hat, ändern zu lassen. Ein Steuerklassenwechsel im Laufe des
Jahres 2005 kann in der Regel nur einmal, und zwar spätestens bis zum 30. November 2005,
bei der Gemeinde beantragt werden. Nur in den Fällen, in denen im Laufe des Jahres 2005 ein
Ehegatte aus dem Dienstverhältnis ausscheidet oder verstirbt, kann die Gemeinde bis zum 30.
November 2005 auch noch ein weiteres Mal einen Steuerklassenwechsel vornehmen. Bei einer
Änderung der Steuerklassen oder einem Steuerklassenwechsel sind beide Lohnsteuerkarten bei
der Gemeinde vorzulegen.
Tabellen zur Steuerklassenwahl
Da die Höhe der Lohnsteuer auch davon abhängt, ob der Arbeitnehmer
rentenversicherungspflichtig ist, oder nicht, sind zwei Tabellen zur Steuerklassenwahl
aufgestellt worden. Die Tabelle I ist zu benutzen, wenn der höherverdienende Ehegatte
rentenversicherungspflichtig ist; die Tabelle II ist zu benutzen wenn der höherverdienende
Ehegatte rentenversicherungsfrei ist.
Beide Tabellen gehen vom monatlichen Arbeitslohn A*) des höherverdienenden Ehegatten aus.
Dazu wird jeweils der monatliche Arbeitslohn B*) des geringerverdienenden Ehegatten
angegeben, der bei einer Steuerklassenkombination III (für den Höherverdienenden) und
V (für den Geringerverdienenden) nicht überschritten werden darf, wenn der geringste
Lohnsteuerabzug erreicht werden soll. Die Spalten 2 und 5 sind maßgebend, wenn der
geringerverdienende Ehegatte rentenversicherungspflichtig ist; ist der geringerverdienende
Ehegatte rentenversicherungsfrei sind die Spalten 3 und 6 maßgebend. Übersteigt der
monatliche Arbeitslohn des geringerverdienenden Ehegatten den nach den Spalten 2, 3 oder 5
und 6 der Tabellen in Betracht kommenden Betrag, so führt die Steuerklassenkombination
IV/IV für die Ehegatten zu einem geringeren oder zumindest nicht höheren
Lohnsteuerabzug als die Steuerklassenkombination III/V.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
Diplom Finanzwirt Michael Blenkers, Steuerberater
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Tabelle I: bei Rentenversicherungspflicht des höherverdienenden Ehegatten
MonatMonatlicher Arbeitslohn B*)
Monatlicher Arbeitslohn B*)
Monatlicher
in
EUR
bei
...
des
geringerin EUR bei ... des geringerlicher
Arbeitsverdienenden
Ehegatten
verdienenden Ehegatten
Arbeitslohn
lohn
RentenverRentenverRentenverRentenverA*) sicherungspflicht sicherungsfreiheit A*) sicherungspflicht sicherungsfreiheit
EUR
1
2
3
4
5
6
1.250
1.300
1.350
1.400
1.450
1.500
1.550
1.600
1.650
1.700
1.750
1.800
1.850
1.900
1.950
2.000
2.050
2.100
2.150
2.200
2.250
2.300
2.350
2.400
2.450
2.500
2.550
2.600
2.650
2.700
2.750
2.800
2.850
2.900
2.950
3.000
3.050
3.100
3.150
3.200
473
546
629
722
817
863
898
947
992
1.040
1.069
1.097
1.128
1.158
1.194
1.240
1.287
1.331
1.405
1.491
1.581
1.637
1.680
1.723
1.762
1.801
1.837
1.869
1.902
1.918
1.931
1.944
1.958
1.971
1.986
2.000
2.014
2.029
2.046
2.062
*) Nach Abzug etwaiger Freibeträge
473
546
629
722
838
892
946
1.002
1.054
1.108
1.139
1.173
1.223
1.283
1.348
1.419
1.490
1.551
1.606
1.657
1.703
1.749
1.792
1.833
1.869
1.907
1.942
1.974
2.006
2.020
2.034
2.047
2.059
2.074
2.086
2.102
2.116
2.130
2.144
2.161
3.250
3.300
3.350
3.400
3.450
3.500
3.550
3.600
3.650
3.700
3.750
3.800
3.850
3.900
3.950
4.000
4.050
4.100
4.150
4.200
4.250
4.300
4.350
4.400
4.450
4.500
4.550
4.600
4.650
4.700
4.750
4.800
4.850
4.900
4.950
5.000
5.050
5.100
5.150
5.200
2.096
2.129
2.160
2.191
2.222
2.256
2.288
2.321
2.356
2.390
2.427
2.464
2.502
2.542
2.583
2.625
2.668
2.713
2.760
2.809
2.859
2.912
2.970
3.028
3.092
3.159
3.226
3.300
3.379
3.460
3.547
3.640
3.738
3.847
3.965
4.109
4.278
4.560
-
2.194
2.226
2.258
2.292
2.325
2.360
2.397
2.434
2.473
2.511
2.554
2.597
2.640
2.685
2.734
2.784
2.835
2.888
2.945
3.005
3.066
3.135
3.210
3.286
3.375
3.469
3.571
3.687
3.828
3.996
4.249
-
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 119
Tabelle II: bei Rentenversicherungsfreiheit des höherverdienenden Ehegatten
MonatMonatlicher Arbeitslohn B*)
Monatlicher Arbeitslohn B*)
Monatlicher
in EUR bei ... des geringerin EUR bei ... des geringerlicher
Arbeitsverdienenden
Ehegatten
verdienenden Ehegatten
Arbeitslohn
lohn
RentenverRentenverRentenverRentenverA*) sicherungspflicht sicherungsfreiheit A*) sicherungspflicht sicherungsfreiheit
EUR
1
2
3
4
5
6
1.250
1.300
1.350
1.400
1.450
1.500
1.550
1.600
1.650
1.700
1.750
1.800
1.850
1.900
1.950
2.000
2.050
2.100
2.150
2.200
2.250
2.300
2.350
2.400
2.450
2.500
2.550
2.600
2.650
2.700
2.750
2.800
2.850
2.900
2.950
3.000
3.050
3.100
3.150
599
679
761
838
868
897
940
958
975
992
1.011
1.033
1.056
1.078
1.101
1.123
1.147
1.171
1.199
1.234
1.270
1.304
1.337
1.389
1.445
1.512
1.576
1.622
1.660
1.696
1.732
1.771
1.806
1.842
1.880
1.915
1.952
1.989
2.024
*) Nach Abzug etwaiger Freibeträge
599
679
761
853
898
945
994
1.015
1.035
1.054
1.077
1.101
1.125
1.150
1.177
1.215
1.260
1.308
1.358
1.410
1.464
1.514
1.556
1.594
1.631
1.666
1.701
1.737
1.771
1.806
1.842
1.878
1.913
1.947
1.983
2.018
2.055
2.090
2.124
3.200
3.250
3.300
3.350
3.400
3.450
3.500
3.550
3.600
3.650
3.700
3.750
3.800
3.850
3.900
3.950
4.000
4.050
4.100
4.150
4.200
4.250
4.300
4.350
4.400
4.450
4.500
4.550
4.600
4.650
4.700
4.750
4.800
4.850
4.900
4.950
5.000
5.050
5.100
2.062
2.096
2.134
2.169
2.202
2.238
2.273
2.308
2.345
2.384
2.423
2.462
2.505
2.547
2.592
2.637
2.685
2.734
2.785
2.838
2.894
2.951
3.010
3.075
3.140
3.210
3.283
3.364
3.446
3.534
3.627
3.729
3.837
3.957
4.096
4.272
4.537
-
2.160
2.196
2.232
2.267
2.303
2.340
2.380
2.419
2.460
2.505
2.549
2.594
2.643
2.691
2.744
2.798
2.854
2.912
2.976
3.042
3.112
3.185
3.263
3.351
3.442
3.546
3.660
3.801
3.964
4.198
-
Aktuelle Lohnsteuer 2005
Diplom Finanzwirt Michael Blenkers, Steuerberater
Seite 120
Beispiele:
1. Ein Arbeitnehmer-Ehepaar, beide rentenversicherungspflichtig, bezieht Monatslöhne (nach
Abzug etwaiger Freibeträge) von 3.000 und 1.800 . Da der Monatslohn des
geringerverdienenden Ehegatten den nach dem Monatslohn des höherverdienenden
Ehegatten in der Spalte 2 der Tabelle I ausgewiesenen Betrag von 2.000 nicht übersteigt, führt
in diesem Falle die Steuerklassenkombination III/V zur geringsten Lohnsteuer.
Vergleich nach der Allgemeinen Monatslohnsteuertabelle:
a) Lohnsteuer für 3.000 nach Steuerklasse
III
270,16 EUR,
für 1.800 nach Steuerklasse V
475,66 EUR,
insgesamt also
745,82 EUR.
b) Lohnsteuer für 3.000 nach Steuerklasse
IV
561,00 EUR,
für 1.800 nach Steuerklasse IV
206,91 EUR,
insgesamt also
767,91 EUR.
2. Würde der Monatslohn des geringerverdienenden Ehegatten 2.500 betragen, so würde die
Steuerklassenkombination IV/IV insgesamt zur geringsten Lohnsteuer führen.
Vergleich nach der Allgemeinen Monatslohnsteuertabelle:
a) Lohnsteuer für 3.000 nach Steuerklasse
III
für 2.500 nach Steuerklasse V
insgesamt also
270,16 EUR,
758,50 EUR,
1.028,66 EUR.
b) Lohnsteuer für 3.000 nach Steuerklasse
IV
561,00 EUR,
für 2.500 nach Steuerklasse IV
405,00 EUR,
insgesamt also
966,00 EUR.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 121
12.10 Aufwendungen für Arbeitsmittel als Werbungskosten
Sachverhalt
Der Abzug von Aufwendungen für Arbeitsmittel als Werbungskosten setzt grundsätzlich den
Nachweis der entstandenen Ausgaben durch den Arbeitnehmer voraus.
Anweisung der Finanzverwaltung
Während die OFD Karlsruhe noch zu Beginn des Jahres die Finanzämter in BadenWürttemberg angewiesen hatte, Aufwendungen für die Anschaffung, Reparatur und Reinigung
von Arbeitsmitteln bis zu einem Betrag von 110 EUR p.a. ohne Nachweis als Werbungskosten
anzuerkennen, weist die OFD Chemnitz darauf hin, dass Aufwendungen für Arbeitsmittel nur
steuermindernd berücksichtigt werden dürfen, soweit der Kaufgegenstand (bei Anschaffung)
und die Ausgaben tatsächlich nachgewiesen oder zumindest glaubhaft gemacht werden. Die in
früheren Jahren von der Finanzverwaltung zugelassene "Nichtbeanstandungsgrenze" i.H.v. 200
DM für Arbeitsmittel wurde in 1998 bundesweit aufgehoben.
Praxishinweis
Betroffene sind gut beraten, Belege vorzuhalten, um ihre Ansprüche im Rahmen der
anstehenden Abgabe der Einkommensteuererklärung durchsetzen zu können.
Verwaltungsanweisung: OFD Chemnitz, Verfügung v. 8.9.2003, S 2355 - 10/2 - St 22
12.11 Einladung von Arbeitnehmern in Sportstadien und Bewirtung in VIP-Logen
Sachverhalt
"Schenkt" der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer eine Eintrittskarte zu einer sportlichen oder
kulturellen Veranstaltung, kann er die hierfür verauslagten Beträge als Betriebsausgaben
abziehen, während der Arbeitnehmer den erhaltenen Vorteil versteuern muss. Bewirtet er
seinen Arbeitnehmer anlässlich einer solchen Veranstaltung, liegen in Höhe der verauslagten
Beträge abziehbare Betriebsausgaben vor, während beim Arbeitnehmer der Wert der
erhaltenen Mahlzeit incl. Getränke dem Lohnsteuerabzug unterliegt.
Anweisung der Finanzverwaltung
Für die Bewertung des geldwerten Vorteils ist auf den Preis abzustellen, den der Arbeitnehmer
für die erhaltenen Leistungen selbst hätte aufwenden müssen. Eine Lohnbesteuerung
unterbleibt, wenn der geldwerte Vorteil 44 EUR nicht übersteigt, wobei darauf zu achten ist,
dass es sich bei der 44 EUR-Grenze um eine monatliche Freigrenze handelt, die - unter
Berücksichtigung weiterer steuerpflichtiger Vorteile - nicht überschritten werden darf, wenn
die Lohnsteuerpflicht vermieden werden soll.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
Diplom Finanzwirt Michael Blenkers, Steuerberater
Seite 122
Praxishinweis
Hiervon zu unterscheiden ist eine geschäftlich veranlasste Kundenbewirtung, an der der
Arbeitnehmer teilnimmt (so etwa, wenn der Arbeitgeber anlässlich eines
Geschäftsabschlusses die Geschäftspartner und seine leitenden Angestellten einlädt). In
einem solchen Fall darf der Arbeitgeber die entstandenen Aufwendungen lediglich zu
70 % abziehen, während eine Lohnbesteuerung bei den Arbeitnehmern unterbleibt. Das
gilt freilich nur, soweit die Ausgaben des Arbeitgebers einen nach der allgemeinen
Verkehrsanschauung angemessenen Betrag nicht übersteigen. Hier sollte also nicht
übertrieben werden.
Verwaltungsanweisung:
OFD Frankfurt, Verfügung v. 2.6.2003, S A - 118 - St II 20, FR 2003 S. 1145
12.12 Geschenklose als steuerfreie Zuwendung an Arbeitnehmer
Sachverhalt
Es geht um den Zeitpunkt des Zuflusses des geldwerten Vorteils aus der Überlassung von
Geschenklosen durch den Arbeitgeber und seiner Bewertung.
Anweisung der Finanzverwaltung
Verschafft der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer mit der Schenkung eines Loses die
Möglichkeit der Teilnahme an einer von einem Dritten durchgeführten Lotterie, so behandelt
die Finanzverwaltung die Schenkung des Loses als geldwerten Vorteil. Dieser Vorteil bleibt
unbesteuert, wenn er - ggf. zusammen mit anderen Vorteilen - die Sachbezugsfreigrenze von
44 EUR monatlich nicht übersteigt. Einen etwaigen Lotteriegewinn besteuert die
Finanzverwaltung unabhängig von der Höhe nicht mehr, weil das Los durch die
Lohnbesteuerung der steuerlich unbeachtlichen Vermögenssphäre des Arbeitnehmers
zuzurechnen ist.
Praxishinweis
Anders sieht die Sache aus, falls der Arbeitgeber selbst die Verlosung durchführt. Hier
behandelt der BFH die Einräumung einer bloßen Gewinnchance noch nicht als geldwerten
Vorteil. Er bejaht die Lohnsteuerpflicht erst, wenn der Arbeitnehmer bei der Lotterie
tatsächlich gewinnt.
Verwaltungsanweisung:
FinMin Saarland, Erlass v. 10.2.2004, B/2 - 4 - 20/04 - S 2334, DB 2004 S. 1127
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 123
12.13 Tarifermäßigte Besteuerung von Entlassungsentschädigungen
Sachverhalt
Nach der neueren Rechtsprechung des BFH bleibt eine Entlassungsentschädigung, die den
maßgebenden Abfindungsfreibetrag von 7.200 EUR, 9.000 EUR bzw. 11.000 EUR übersteigt,
auch dann nach der sog. "Fünftelregelung" steuerbegünstigt, wenn in einem späteren
Kalenderjahr aus sozialer Fürsorge für eine gewisse Übergangszeit "ergänzende
Entschädigungszusatzleistungen" erbracht werden. Zwar bestätigt das Gericht seine
langjährige Rechtsprechung, wonach über mehrere Kalenderjahre verteilte (steuerpflichtige)
Abfindungszahlungen einer tarifermäßigten Besteuerung des steuerpflichtigen Teils der
Entlassungsentschädigung grundsätzlich entgegenstehen. Eine Ausnahme machen die Richter
allerdings in den Fällen, in denen - neben der Hauptentschädigungsleistung - in einem späteren
Kalenderjahr aus Gründen der sozialen Fürsorge für eine gewisse Übergangszeit
Entschädigungszusatzleistungen erbracht werden. Hierzu gehören z.B. Leistungen, die der
(frühere) Arbeitgeber dem Arbeitnehmer zur Erleichterung des Arbeitsplatz- oder
Berufswechsels oder als Anpassung an eine dauerhafte Berufsaufgabe und Arbeitslosigkeit
erbringt. Derartige sozial motivierte Zusatzleistungen sind grundsätzlich unschädlich für die
Beurteilung der Hauptleistung als zusammengeballte Entschädigung und im Jahr des Zuflusses
"regulär" zu besteuern. Bislang ungeklärt war, bis zu welcher Größenordnung
Entschädigungszusatzleistungen in späteren Jahren erbracht werden dürfen, ohne die
Tarifermäßigung für die Hauptentschädigungsleistung zu gefährden.
Anweisung der Finanzverwaltung
Hierzu hat die Finanzverwaltung klargestellt, dass die in späteren Jahren aus Gründen der
sozialen Fürsorge gewährten Zusatzleistungen für die tarifermäßigte Besteuerung der
Hauptentschädigung dann unschädlich sind, wenn sie weniger als 20 % der Hauptleistung
betragen.
Beispiel
Auflösung des Dienstverhältnisses mit einem regulären Jahresgehalt von 100.000 EUR in
2004. Der Arbeitgeber zahlt in 2004 150.000 EUR Abfindung (davon 9.000 EUR steuerfrei)
und gewährt zusätzlich von Juli 2004 bis einschließlich Juni 2005 einen Zuschuss zum
Arbeitslosengeld von monatlich 2.500 EUR.
Folge:
Die in 2005 gewährten Zuschüsse zum Arbeitslosengeld von 15.000 EUR (6 × 2.500 EUR)
betragen 9,09 % der Entschädigungshauptleistung von 165.000 EUR (150.000 EUR
Abfindung zzgl. Zuschüsse zum Arbeitslosengeld in 2004 von 6 × 2.500 EUR = 15.000 EUR)
und sind somit unschädlich für die Beurteilung der Hauptleistung als zusammengeballter
Entschädigung. Die in 2005 gewährten Zuschüsse zum Arbeitslosengeld von 15.000 EUR sind
als nachträgliche Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit regulär zu besteuern.
Praxishinweis
Der BFH hat (BFH, Urteil v. 21.1.2004, XI R 33/02, BFH/NV 2004 S. 1027) - entgegen
Tz. 15 des BMF-Schreibens v. 24.5.2004 - entschieden, dass eine aus Gründen der
sozialen
Fürsorge
in
späteren
Veranlagungszeiträumen
gewährte
Entschädigungszusatzleistung
für
die
tarifbegünstigte
Besteuerung
der
Hauptentschädigungsleistung unschädlich ist, wenn die Zusatzleistung die Hauptleistung
bei Weitem nicht erreicht. Dies soll auch dann der Fall sein, wenn die Zusatzleistung
42,3 % der Hauptentschädigung beträgt.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
Diplom Finanzwirt Michael Blenkers, Steuerberater
Seite 124
Wichtig
Die Finanzverwaltung wird das BMF-Schreiben vom 24.5.2004 entsprechend
anpassen.
In
späteren
Veranlagungszeiträumen
gezahlte
zusätzliche
Entschädigungsleistungen sollen für die Beurteilung der Hauptleistung als einer
zusammengeballten Entschädigung dann noch unschädlich sein, wenn sie
insgesamt weniger als 50 % der Hauptleistung betragen (vgl. hierzu die
Berichtigung in BStBl 2004 I S. 608).
Verwaltungsanweisung:
BMF, Schreiben v. 24.5.2004, IV A 5 - S 2290 - 12/04, BStBl 2004 I S. 505
Siehe Anlage 4
Anmerkung
Vgl. hierzu die Berichtigung im BStBl 2004 I S. 608.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 125
12.14 Steuerfreiheit von Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit
Sachverhalt
Zuschläge für tatsächlich geleistete Feiertagsarbeit sind für die Zeit von 0 Uhr bis 24 Uhr des
maßgeblichen Feiertags steuerfrei. Wenn die Nachtarbeit vor 24 Uhr aufgenommen wird, gilt
auch die Arbeit von 0 Uhr bis 4 Uhr des folgenden Tages als Nachtarbeit. Dabei bestimmt sich
die Frage, ob ein gesetzlicher Feiertag vorliegt, nach den am Ort der Arbeitsstätte geltenden
Vorschriften.
Anweisung der Finanzverwaltung
Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass bei einer nur vorübergehenden kurzfristigen
Abwesenheit von der regelmäßigen Arbeitsstätte die Verhältnisse an der regelmäßigen
Arbeitsstätte maßgebend sind.
Beispiel
Ein Außendienstmitarbeiter hat an einem Feiertag an seiner regelmäßigen Arbeitsstätte einen
Auftrag an einem Ort zu erledigen, an dem kein Feiertag ist.
Folge:
Etwaige Feiertagszuschläge sind steuerfrei.
Bei einer längerfristigen Abwesenheit stellt die Verwaltung hingegen je nach den Umständen des
Einzelfalls auf die Verhältnisse am Ort der Tätigkeitsstätte ab. Dabei ist sie durchaus bereit,
besonderen tariflichen Regelungen über die Zahlung von Feiertagszuschlägen zu folgen, sodass
den Tarifvertragsparteien in diesem Zusammenhang ein gewisser Gestaltungsspielraum
eingeräumt wird.
Praxishinweis
Nach wie vor ungeklärt ist die Rechtslage, wenn der Arbeitnehmer im Ausland an Tagen
tätig wird, die nach ausländischen, nicht aber nach deutschem Recht als Feiertage gelten.
Das gilt im Übrigen auch für die pauschale Zahlung von Zuschlägen für Sonntags-,
Feiertags- und Nachtarbeit. Hier hat der BFH die langjährige Verwaltungsauffassung
bestätigt, wonach pauschale Zuschläge nur dann steuerfrei sind, wenn sie als Vorschüsse
oder als Abschlagszahlungen für tatsächlich geleistete Arbeit zu den begünstigten Zeiten
geleistet werden (BFH, Urteil v. 18.11.2003, VI B 123/03, BFH/NV 2004 S. 335). Das
setzt nach Meinung der Richter zwingend voraus, dass eine Verrechnung der Zuschläge
mit den tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden erfolgt (regelmäßig zum Ende des
Kalenderjahres), wobei die bloße Aufzeichnung der tatsächlich erbrachten Arbeitsstunden
eine solche Verrechnung nicht ersetzen kann.
Verwaltungsanweisung:
BMF, Schreiben v. 1.3.2004, IV C 5 - S 2353 - 26/04
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12.15 Geburtstagsfeier von Arbeitnehmern
(FinMin Hessen, Erlass v. 24.2.2004, S 2332 A - 110 - II 3b, DB 2004 S. 571)
In der betrieblichen Praxis kommt es immer wieder vor, dass Unternehmen die Kosten für
einen Geburtstagsempfang ihrer Vorstände, Geschäftsführer oder Prokuristen übernehmen. In
vielen Fällen werden diese Feierlichkeiten mit einem betrieblichen Anlass, wie z. B. einem
Betriebsjubiläum oder einer Leistungsschau, gekoppelt. Bei den eingeladenen Gästen handelt
es sich im Wesentlichen um Geschäftspartner des Unternehmens, Mitarbeiter und zum Teil
auch um Familienangehörige oder Freunde des Jubilars.
Sachverhalt
Die Finanzverwaltung sah in der Vergangenheit in der kostenfreien Ausrichtung eines
Geburtstagsempfangs durch den Arbeitgeber eine objektive Bereicherung des jeweiligen
Arbeitnehmers, da diesem dadurch eigene Aufwendungen erspart bleiben. Im Übrigen war
nach bisheriger Auffassung der Verwaltung kein eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers
an der Übernahme der Aufwendungen für einen Geburtstag erkennbar und damit lag in voller
Höhe steuerpflichtiger Arbeitslohn vor (siehe Arbeitslohn). Dieser Auffassung hat der
Bundesfinanzhof nunmehr in einem Urteil (BFH, Urteil v. 28.1.2003, VI R 48/99, BStBl
2003 II S. 724) widersprochen.
Praxishinweis
Aufgrund der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist unter Berücksichtigung aller Umstände
des Einzelfalls zu entscheiden, ob es sich bei einer Geburtstagsfeier, bei der der Arbeitgeber
geschäftsbezogene Gäste einlädt, um ein Fest des Arbeitgebers (betriebliche Veranstaltung)
oder um ein privates Fest handelt. Dieser Grundsatz gilt sowohl für Veranstaltungen
(Empfänge) privater als auch öffentlicher Arbeitgeber.
Für eine private Feier spricht regelmäßig der Geburtstag des Arbeitnehmers. Wenn aber - wie
im Urteilsfall - der Arbeitgeber als Gastgeber auftritt, die Gästeliste bestimmt und die Feier in
den Räumlichkeiten des Arbeitgebers stattfindet, spricht dies für ein Fest des Arbeitgebers.
Handelt es sich bei den eingeladenen Gästen zudem um Geschäftspartner des Arbeitgebers,
Repräsentanten des öffentlichen Lebens, Pressevertreter, Verbandsfunktionäre sowie
Mitarbeiter des Arbeitgebers und eben nicht um private Freunde und Bekannte des
Arbeitnehmers, ist nach Ansicht des Bundesfinanzhofs eine betriebliche Veranstaltung
gegeben. Der Arbeitnehmer muss die Kosten der Feier, die auf die geschäftsbezogenen Gäste
entfallen, nicht als Arbeitslohn versteuern. Steuerpflichtig ist lediglich der Anteil, der auf ihn
bzw. seine teilnehmenden Familienangehörigen entfällt.
Erfreulicherweise wurde das o. g. Urteil des höchsten Finanzgerichts in Bezug auf das
Vorliegen eines überwiegend betrieblichen Interesses in die Lohnsteuerrichtlinien 2004
aufgenommen und seine Anwendung darüber hinaus in einem Erlass des Hessischen
Ministeriums der Finanzen vom 24.2.2004 (FinMin Hessen, Erlass v. 24.2.2004, S 2332 A 110 - II 3b, DB 2004 S. 571) erläutert. Danach sind bei einem privaten Fest des Arbeitnehmers
alle vom Arbeitgeber getragenen Aufwendungen dem steuerpflichtigen Arbeitslohn des
Jubilars zuzurechnen.
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Wichtig
Liegt hingegen ein Fest des Arbeitgebers anlässlich eines runden Geburtstags eines
Arbeitnehmers (z. B. Vollendung des 50., 60. oder 65. Lebensjahres) vor, sind die
anteiligen Aufwendungen des Arbeitgebers, die auf den Arbeitnehmer selbst, seine
Familienangehörigen sowie seine privaten Gäste entfallen, dem steuerpflichtigen
Arbeitslohn
des
Arbeitnehmers
hinzuzurechnen,
wenn
die
Arbeitgeberaufwendungen einschließlich Umsatzsteuer mehr als 110 EUR je
Teilnehmer betragen (R 70 Abs. 2 Nr. 3 LStR 2004). Liegen die Aufwendungen
pro Teilnehmer hingegen unter 110 EUR, sind sie nicht - auch nicht anteilig - dem
Arbeitslohn des Arbeitnehmers hinzuzurechnen.
Die Übernahme der Aufwendungen für einen runden Geburtstag des Arbeitnehmers durch den
Arbeitgeber bleibt dann - auch nach Auffassung der Finanzverwaltung - ohne lohnsteuerliche
Folgen, wenn es sich um eine betriebliche Veranstaltung handelt, d. h. wenn folgende
Voraussetzungen vorliegen:
1. Gastgeber der betrieblichen Veranstaltung ist der Arbeitgeber,
2. Bestimmung der Gästeliste nach geschäftsbezogenen Gesichtspunkten durch den
Arbeitgeber,
3. Einladung erfolgt in die Geschäftsräume des Arbeitgebers und
4. Gestaltung der Feierlichkeit mit Charakter einer betrieblichen Veranstaltung und nicht einer
privaten Feier des Arbeitnehmers.
Entscheidendes Kriterium ist, dass der Geburtstag des Arbeitnehmers lediglich der
"Aufhänger" für die ansonsten im Vordergrund stehende Repräsentation des Unternehmens ist.
Stellt der Geburtstag des Arbeitnehmers den einzigen Anlass oder gar das tragende Element
der Veranstaltung dar, liegt kein Fest des Arbeitgebers vor mit der Folge, dass vom
Arbeitgeber übernommene Aufwendungen für das Fest beim Jubilar in voller Höhe zu
steuerpflichtigem Arbeitslohn führen.
Liegt weder eine betriebliche Veranstaltung noch ein privates Fest des Arbeitnehmers vor,
kann es sich nach Auffassung der Finanzverwaltung auch um eine Betriebsveranstaltung (z. B.
Weihnachtsfeier) handeln, d. h. um eine Veranstaltung auf betrieblicher Ebene, die
gesellschaftlichen Charakter hat und bei der allen Betriebsangehörigen die Teilnahme offen
steht (R 72 LStR).
Praxishinweis
Die Beschränkung der Aufwendungen auf maximal 110 EUR pro Teilnehmer für die
Steuerfreiheit der vom Arbeitgeber übernommenen Aufwendungen lässt sich nicht aus
dem Urteil des Bundesfinanzhofs ableiten. Die Finanzverwaltung hat sich hierbei von der
Üblichkeitsgrenze der Zuwendungen bei Betriebsveranstaltungen leiten lassen und wendet
diese analog auf Geburtstagsfeste des Arbeitgebers an. Da der Bundesfinanzhof in seiner
Urteilsbegründung jedoch davon ausgegangen ist, dass das Geburtstagsfest im ganz
überwiegend eigenbetrieblichen Interesse, nämlich zu Repräsentationszwecken,
durchgeführt wird, ist die Anwendung einer betragsmäßigen Obergrenze für die Frage der
Steuerfreiheit nicht sachgerecht. Vielmehr ist davon auszugehen, dass eine steuerpflichtige
Zuwendung an den Jubilar nicht vorliegt, solange ihm bzw. seinen Angehörigen keine
höheren Sachleistungen zukommen als den anderen "betrieblichen" Gästen.
Da die Finanzverwaltung die 110 EUR-Grenze jedoch auch bei den betrieblichen
Geburtstagsfeiern anwendet, kann lediglich über ein Rechtsbehelfsverfahren, z. B. im
Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung, dagegen vorgegangen werden.
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13 BFH- Entscheidungen
13.1 Kindergeld, Pflegekind, behindertes volljähriges Kind, behinderungsbedingter
Mehrbedarf, teilstationäre Unterbringung
1. § 52 Abs. 40 Satz 1 EStG (i.d.F. des StÄndG 2003), wonach die geänderte Fassung des § 32
Abs. 1 Nr. 2 EStG (Pflegekinder) auf alle Fälle anzuwenden ist, in denen die
Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist, ist über seinen Wortlaut
hinaus auch auf nicht bestandskräftige Bescheide über Kindergeld anzuwenden.
2. Bei der Ermittlung des notwendigen behinderungsbedingten Mehrbedarfs im Rahmen des §
32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG ist der Pauschbetrag des § 33b Abs. 3 EStG nicht zusätzlich zu
den Leistungen der Eingliederungshilfe und dem Pflegegeld zu berücksichtigen (Änderung
der Rechtsprechung in dem BFH-Urteil vom 15.10.1999 VI R 183/97, BFHE 189, 442,
BStBl 2000 II S. 72 = SIS 00 01 13).
3. Steht ein notwendiger behinderungsbedingter Mehrbedarf während der Zeit der häuslichen
Pflege dem Grunde nach fest, ist die Höhe der Aufwendungen zur Deckung dieses
Mehrbedarfs ggf. zu schätzen. Dabei müssen die Hilfeleistungen der Eltern außer Betracht
bleiben und die Beträge geschätzt werden, die bei Inanspruchnahme fremder Dienstleister
angefallen wären.
4. Bei einer teilstationären Unterbringung eines behinderten Kindes besteht eine tatsächliche
Vermutung dahin, dass während der Zeit der häuslichen Pflege ein notwendiger
Mehrbedarf mindestens in Höhe des tatsächlich gezahlten Pflegegeldes besteht.
BFH-Urteil vom 24.8.2004, VIII R 50/03
13.2 Sachbezug, Unentgeltliche Überlassung einer Dienstwohnung
1. Nutzt eine Arbeitnehmerin aufgrund eines von einem Dritten unentgeltlich eingeräumten
Wohnungsrechts eine Wohnung, stellt der Nutzungsvorteil Arbeitslohn dar, wenn er sich als
Ertrag der Arbeit erweist.
2. Anders als bei der Einräumung eines Erbbaurechts fließen in einem solchen Fall die
Einnahmen nicht bereits mit der Bestellung, sondern erst laufend mit der Nutzung zu.
3. Die durch Rechtsverordnung nach § 17 Abs. 1 Nr. 3 SGB IV vorgesehenen
Durchschnittswerte der SachbezV in der Fassung vor 1996 kamen nur für solche Sachbezüge
in Betracht, für die sie nach Ermächtigungsgrundlage und Ziel der Regelung geschaffen waren.
Hierzu zählte nicht der Vorteil, eine Wohnung mit außergewöhnlicher Ausstattung nutzen zu
dürfen.
BFH-Urteil vom 19.8.2004, VI R 33/97 (Die Entscheidung ist nachträglich zur
Veröffentlichung bestimmt worden.)
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13.3 Kindergeld, Behinderter,
Sonderzuwendungen
Grenzbetrag,
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Selbstunterhalt,
Zeitpunkt,
1. Bei der Prüfung, ob ein volljähriges behindertes Kind, welches das 27. Lebensjahr vollendet
hat, behinderungsbedingt außerstande ist, sich selbst zu unterhalten, ist auf den Kalendermonat
abzustellen.
2. Sonderzuwendungen, Gratifikationen usw., die in größeren als monatlichen Zeitabständen
gewährt werden, sowie einmalige Einnahmen sind von dem Monat an zu berücksichtigen, in
dem sie anfallen; soweit im Einzelfall keine andere Regelung angezeigt ist, sind sie auf einen
angemessenen Zeitraum aufzuteilen und monatlich mit einem entsprechenden Teilbetrag
anzusetzen.
3. Jährlich anfallende Einnahmen - wie Weihnachts- oder Urlaubsgeld usw. - sind auf den
Zuflussmonat und die nachfolgenden elf Monate aufzuteilen.
BFH-Urteil vom 24.8.2004, VIII R 83/02
13.4 Verfassungsmäßigkeit des Betreuungsfreibetrages
Es ist verfassungsgemäß, dass der durch § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG i.d.F. des FamFöG für die
Jahre 2000 und 2001 eingeführte Betreuungsfreibetrag nur für Kinder, welche das 16.
Lebensjahr noch nicht vollendet haben oder behindert sind, gewährt wurde.
BFH-Urteil vom 24.8.2004, VIII R 18/04
13.5 Dreimonatsfrist auch bei Einsatzwechseltätigkeit - gegen R 39 Abs. 1 Satz
5 LStR
Die Dreimonatsfrist des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG findet auch dann Anwendung,
wenn ein Arbeitnehmer im Zuge einer Einsatzwechseltätigkeit längerfristig vorübergehend an
derselben Tätigkeitsstätte eingesetzt wird (gegen R 39 Abs. 1 Satz 5 LStR).
BFH-Urteil vom 27.7.2004, VI R 43/03, DB 2004 S. 2295
13.6 Doppelte Haushaltsführung, Alleinstehender, eigener Hausstand, Wohnung
Unterhält ein unverheirateter Arbeitnehmer am Ort des Lebensmittelpunkts seinen
Haupthausstand, so kommt es für das Vorliegen einer doppelten Haushaltsführung nicht darauf
an, ob die ihm dort zur ausschließlichen Nutzung zur Verfügung stehenden Räumlichkeiten
den bewertungsrechtlichen Anforderungen an eine Wohnung gerecht werden.
BFH-Urteil vom 14.10.2004, VI R 82/02
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13.7 Nachzahlung von Arbeitslohn, Tarifbegünstigung, mehrjährige Tätigkeit
"Mehrjährig" i.S. des § 34 Abs. 3 EStG a.F. (jetzt: § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG) ist eine Tätigkeit,
die sich über zwei Veranlagungszeiträume erstreckt, auch dann, wenn sie einen Zeitraum von
weniger als zwölf Monaten umfasst.
BFH-Urteil vom 14.10.2004, VI R 46/99
13.8 Zweckgebundene Bargeldzahlung des Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer kein
Sachbezug
Auf zweckgebundene Geldleistungen des Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer findet die
Sachbezugsfreigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG keine Anwendung.
BFH-Urteil vom 27.10.2004, VI R 51/03
Vorinstanz: FG Hamburg vom 11.7.2003 II 90/02 (EFG 2003, 1609)
I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob zweckgebundene Geldleistungen des Arbeitgebers
an seine Arbeitnehmer als Sachbezüge nach § 8 Abs. 2 Satz 9 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) steuerfrei bleiben können.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, beschäftigt etwa 500 Mitarbeiter.
Um deren sportliche Betätigung zu unterstützen, bot sie ihren Arbeitnehmern einen
monatlichen Zuschuss von höchstens 50 DM an. Bedingung für die Erlangung des Zuschusses
war, dass die Mitarbeiter sich gemeinsam zu dritt oder mehreren bei einem Sportverein oder
bei einem Fitnessclub ihrer Wahl anmeldeten und der Klägerin durch Vorlage einer
Mitgliedsvereinbarung nachweisen konnten, dass sie dafür einen mindestens dem Zuschuss
entsprechenden Vereinsbeitrag zu entrichten hatten.
Im Jahre 2001 fand bei der Klägerin eine Lohnsteuer-Außenprüfung statt. Der Prüfer
beanstandete u.a., dass die Klägerin die an etwa 85 Mitarbeiter gezahlten Zuschüsse als
steuerfreie Sachbezüge behandelt und keine Lohnsteuer dafür einbehalten hatte. Auf einen
entsprechenden Pauschalierungsantrag hin erließ der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA -) gegen die Klägerin wegen dieses Sachverhalts einen
Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer und Nebenleistungen.
Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit der
Begründung statt, die Vorschrift des § 8 Abs. 2 Sätze 1 und 9 EStG müsse über den Wortlaut
hinaus nach ihrem Zweck ausgelegt werden. Die Freigrenze von monatlich 50 DM für
steuerfreie Sachbezüge sei geschaffen worden, um den Verwaltungsaufwand bei der
Besteuerung im Verhältnis zum steuerlichen Ergebnis vertretbar zu halten. Zwar hätten die von
der Klägerin gezahlten Zuschüsse bei ihren Arbeitnehmern zu Einnahmen in Geld und dem
Wortlaut des Gesetzes nach nicht zu einem Sachbezug geführt. Hätte die Klägerin die
Zahlungen aber direkt an die Vereine geleistet, so würde eine entsprechende Minderung der
von den Arbeitnehmern zu zahlenden Vereinsbeiträge als Sachbezug in Form einer von Dritten
erbrachten Dienstleistung unter § 8 Abs. 2 Sätze 1 und 9 EStG fallen, weil bei den
Arbeitnehmern nur die verbilligte Dienstleistung des Vereins als Zuwendung ankäme. Die
direkten Zahlungen der Klägerin an ihre Arbeitnehmer dienten dem gleichen Ziel. Da die
Mitarbeiter die Zuschüsse nur zur Minderung des Aufwands für sportliche Aktivitäten
einsetzen dürften, hätten sie das zugewandte Bargeld nicht beliebig verwenden und
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dementsprechend nicht frei darüber verfügen können. Bei dem gewählten Verfahren handele es
sich um eine sinnvolle Verwaltungsvereinfachung beim Arbeitgeber, der man die im Gesetz
vorgesehene Begünstigung nicht aus formalen Gründen vorenthalten dürfe. Das Urteil des FG
ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 1609 veröffentlicht.
Mit der Revision rügt das FA, die angegriffene Entscheidung verletze § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG.
Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin tritt der Revision entgegen. Sie meint, der Sachverhalt sei mit demjenigen
vergleichbar, der der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6.11.2001 VI R 62/96
(BFHE 197, 142, BStBl II 2002, 370) zugrunde gelegen habe. Danach komme es auf den
wirtschaftlichen Gehalt der Zuwendung und nicht auf die zivilrechtliche Gestaltung an.
Würden mit dem gezahlten Geldbetrag entsprechend dem vereinbarten Zuwendungszweck
Waren oder Dienstleistungen erworben, so handele es sich stets um einen Sachbezug. Zudem
sei das im Streitfall gewählte Verfahren praktisch identisch mit der Ausgabe eines Gutscheins
mit einem bestimmten Warenwert, den die Finanzverwaltung selbst als Sachbezug eingestuft
habe.
II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der angefochtenen
Entscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO -)
Der Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid des FA verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.
Bei den gezahlten Sportzuschüssen handelt es sich um Barlohnzahlungen, auf die die
Sachbezugsfreigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG keine Anwendung findet. Die Klägerin hätte
diese Beträge daher dem Steuerabzug vom Arbeitslohn unterwerfen müssen (§ 38 Abs. 3 Satz
1 EStG).
1. Entgegen der Auffassung der Klägerin stellen zweckgebundene Zuschüsse Geldleistungen
(Barlohn) und keinen Sachbezug dar.
Wie der erkennende Senat mehrfach entschieden hat, liegt Barlohn und damit eine Einnahme
in Geld i.S. des § 8 Abs. 1 EStG auch dann vor, wenn der Arbeitgeber eine Zahlung an einen
Gläubiger des Arbeitnehmers leistet und dadurch als Dritter - in Abkürzung des Zahlungswegs
- eine vom Arbeitnehmer in dessen eigenem Namen begründete Verbindlichkeit tilgt (BFHBeschluss vom 20.8.1997 VI B 83/97, BFHE 183, 568, BStBl II 1997, 667; BFH-Urteil vom
26.11.2002 VI R 161/01, BFHE 201, 130, BStBl II 2003, 331). Erst recht gilt dieser
Grundsatz, wenn der Arbeitgeber das Geld - wie hier - nicht unmittelbar an den
Vertragspartner des Arbeitnehmers, sondern an diesen selbst zahlt (vgl. Albert, Deutsche
Steuer-Zeitung 1998, 124; Pust, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2003, 577).
Entscheidend ist, in welcher Form der Arbeitnehmer durch den Zufluss der Einnahme
bereichert wird (Küttner/Thomas, Personalbuch 2004, Stichwort Sachbezug, Rz. 11). Für die
Einordnung als Geldlohn ist es daher unerheblich, ob der Arbeitgeber seine Zahlung an den
Arbeitnehmer mit der Auflage verbunden hat, den empfangenen Geldbetrag nur in einer
bestimmten Weise zu verwenden oder damit gerade die Forderung eines bestimmten
Gläubigers gegen ihn zum Erlöschen zu bringen.
Das von der Klägerin angeführte Senatsurteil in BFHE 197, 142, BStBl II 2002, 370 betraf
demgegenüber einen anderen Sachverhalt. Dort hatte der Arbeitgeber wirtschaftlich die
Stellung eines Leasingnehmers hinsichtlich der den Arbeitnehmern überlassenen
Kraftfahrzeuge inne. Damit ist der Streitfall nicht vergleichbar. Denn die Klägerin hatte
vorliegend keinen Einfluss auf die Verträge mit dem jeweiligen Sportverein oder Fitnessclub.
Sie war an ihrem Zustandekommen nicht einmal beteiligt.
2. Auf Barlohnzahlungen findet die nur für Sachbezüge geltende Freigrenze des § 8 Abs. 2
Satz 9 EStG keine Anwendung (BFH-Urteil in BFHE 201, 130, BStBl II 2003, 331;
Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 23. Aufl., § 8 Rz. 23; Kirchhof,
Einkommensteuergesetz, 4. Aufl., § 8 Rn. 60; Blümich/Glenk, Einkommensteuergesetz,
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Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 8 EStG Rz. 150). Entgegen der Auffassung
der Vorinstanz ist es weder erforderlich noch statthaft, den Anwendungsbereich der Vorschrift
über ihren Wortlaut hinaus auch auf zweckgebundene Geldleistungen des Arbeitgebers
auszudehnen.
Die Sachbezugsfreigrenze wurde durch Art. 1 Nr. 13 des Jahressteuergesetzes 1996 vom
11.10.1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) in das Einkommensteuerrecht eingeführt.
Wie sich aus den dazu veröffentlichten Gesetzesmaterialien ergibt (BTDrucks 13/1686, S. 8),
verfolgte der Gesetzgeber damit die Absicht, über die bisherigen Möglichkeiten der
Festsetzung von Sachbezugswerten nach § 8 Abs. 2 Sätze 6 bis 8 EStG und über die seit 1990
geltende Sonderregelung für Belegschaftsrabatte in § 8 Abs. 3 EStG hinaus auch die Erfassung
der von Dritten bezogenen Waren und Dienstleistungen sowie die Besteuerung der privaten
Nutzung betrieblicher Einrichtungen (z.B. des Telefons am Arbeitsplatz) zu vereinfachen. Von
der Freigrenze ausgeschlossen sein sollten jedoch diejenigen Sachbezüge, deren Erfassung
bereits durch amtliche Sachbezugswerte vereinfacht ist. Das zeigt, dass durch die Neuregelung
nur die Erfassung bestimmter Einnahmen erleichtert werden soll, deren zutreffende
Einordnung und Bewertung ansonsten in keinem vertretbaren Verhältnis zu ihrer steuerlichen
Auswirkung stehen würde. Sie hat hingegen nicht den Zweck, es dem Arbeitgeber zu
ermöglichen, seinen Arbeitnehmern auf wie auch immer geartete Weise einen monatlichen
Gegenwert von 50 DM (jetzt 44 €) steuerfrei zukommen zu lassen. Für eine Ausdehnung der
Freigrenze auf Barlohnzahlungen durch den Arbeitgeber ist vor diesem Hintergrund kein
Raum.
Unzutreffend ist zudem die Annahme, die vorgenommene erweiternde Auslegung vereinfache
lediglich die betrieblichen Verwaltungsabläufe der Klägerin und erspare ihr damit unnötigen
Formalismus. Entgegen der Auffassung des FG wären auch von der Klägerin direkt an die
zuvor von den Arbeitnehmern ausgewählten Vereine und Clubs gezahlte Zuschüsse als steuerpflichtiger - Barlohn zu erfassen und nicht als Sachbezug steuerfrei. Entscheidend ist
nämlich - wie dargelegt -, ob der Arbeitgeber oder - wie hier - der Arbeitnehmer als
Vertragspartner des jeweiligen Sportvereins oder Clubs anzusehen ist.
3. Von den zur Hingabe von Warengutscheinen ergangenen Verwaltungsanweisungen werden
zweckgebundene Geldzuwendungen schon nach deren klarem Wortlaut nicht erfasst. Entgegen
der Auffassung der Klägerin sind sie auch ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach nicht mit der
Erteilung eines Gutscheins vergleichbar. Das FA war daher auch nicht aus
Gleichbehandlungsgründen gehalten, die gezahlten Sportzuschüsse steuerfrei zu stellen.
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13.9 Steuerfreiheit von pauschalen Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- und
Nachtarbeit
Leitsatz (BFH/NV)
Pauschale Zuschläge können nach § 3b EStG steuerfrei sein, wenn sie als Abschlagszahlungen
oder Vorschüsse auf Zuschläge für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder
Nachtarbeit gezahlt werden. Dies setzt allerdings voraus, dass eine sachlich zutreffende - d.h.
nicht nur rechnerische - Aufteilung der dem Steuerpflichtigen gezahlten Vergütungen in
steuerpflichtige und (gegebenenfalls) steuerfreie Zahlungen tatsächlich möglich ist.
BFH, Beschluss vom 09.08.2004 - VI B 160/02
Vorinstanz
FG Rheinland-Pfalz (Urteil vom 24.09.2002; Aktenzeichen 2 K 1552/02)
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde hat keinen Erfolg; soweit sie zulässig ist, ist sie unbegründet.
Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) machen geltend, die Rechtssache habe
grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--); es dürfe
für die Frage nach der Anwendbarkeit des § 3b des Einkommensteuergesetzes (EStG) keine
Rolle spielen, ob die betreffenden Zuschläge pauschaliert worden seien, solange nur
nachvollzogen werden könne, welche Anteile einer pauschalen Vergütung als Zuschläge für
Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt worden seien. Diese Rechtsfrage ist nicht
entscheidungserheblich. Denn den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts zufolge ist
eine sachlich zutreffende --d.h. nicht nur rechnerische-- Aufteilung der dem Kläger pauschal
gezahlten Vergütungen in steuerpflichtige und (gegebenenfalls) steuerfreie Zahlungen gerade
nicht möglich. An diese Feststellungen ist der erkennende Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO
gebunden.
Soweit die Kläger darüber hinaus geltend machen, die Revision sei auch gemäß § 115 Abs. 2
Nr. 2 und 3 FGO zuzulassen, fehlt es an der erforderlichen Darlegung der jeweiligen
Voraussetzungen (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO). Die Beschwerde ist insoweit unzulässig.
Im Übrigen ergeht dieser Beschluss nach § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO ohne weitere Begründung.
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13.10 Übernahme der Kosten anlässlich des Geburtstags des Geschäftsführers und
mittelbaren Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft als vGA
Leitsatz
Übernimmt eine Kapitalgesellschaft die Kosten einer Veranstaltung, zu der ihr Geschäftsführer
und mittelbarer Gesellschafter aus Anlass seines Geburtstags eingeladen hat, so sind ihre sich
hieraus ergebenden Aufwendungen vGA. Das gilt unabhängig von der Anzahl der
eingeladenen Personen und von der Höhe der Aufwendungen und auch dann, wenn die
Teilnehmer der Veranstaltung überwiegend Arbeitnehmer der Gesellschaft sind.
BFH, Urteil vom 14.07.2004 - I R 57/03 ;BFH/NV 2004, 1603; DB 2004, 2132
Sachverhalt
I. Die Beteiligten streiten darüber, ob Aufwendungen der Klägerin und Revisionsbeklagten
(Klägerin) anlässlich des Geburtstags eines ihrer Geschäftsführer steuerrechtlich als verdeckte
Gewinnausschüttungen (vGA) anzusehen sind.
Die Klägerin ist eine GmbH, deren Geschäftsanteile sämtlich von der X-KG gehalten werden.
Die X-KG wird von X beherrscht. X war im Streitjahr (1990) zugleich Vorsitzender der
Geschäftsführung der Klägerin.
Im Verlauf des Streitjahres fand am 50. Geburtstag des X eine Veranstaltung statt, die von der
Klägerin finanziert wurde und an der ca. 2 650 Personen teilnahmen. Ungefähr 70 Teilnehmer
gehörten zur örtlichen Geschäftswelt und zum Bekanntenkreis des X; die übrigen waren
Betriebsangehörige der Klägerin. Die Einladung war von X unterzeichnet worden und hatte
auszugsweise folgenden Wortlaut:
"Liebe Mitarbeiterinnen, liebe Mitarbeiter, am … möchte ich mit Ihnen … meinen 50.
Geburtstag feiern. Dazu lade ich Sie herzlich ein."
Die Klägerin behandelte die Aufwendungen für die Veranstaltung als gewinnmindernde
Betriebsausgaben. Dagegen sah der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―)
hierin eine vGA, weshalb er das zu versteuernde Einkommen der Klägerin entsprechend
erhöhte. Der dagegen gerichteten Klage hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben; sein Urteil ist
in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 50 abgedruckt.
Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das Urteil
des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Abweisung der Klage. Das FA hat
die Finanzierung der streitigen Veranstaltung durch die Klägerin zu Recht als vGA beurteilt.
Dem auf dieser Basis erlassenen Steuerbescheid stehen auch Gründe des Vertrauensschutzes
nicht entgegen.
1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass es sich bei den streitigen Aufwendungen um
Betriebsausgaben der Klägerin handelt. Denn die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft, und
Kapitalgesellschaften verfügen nicht über eine private Sphäre, so dass bei ihnen jeglicher
Aufwand zu Betriebsausgaben führt und den (Steuer-)Bilanzgewinn mindert. Das gilt auch für
vGA. Diese dürfen jedoch nach § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) das
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Einkommen der Gesellschaft nicht mindern und sind deshalb außerhalb der Bilanz dem
Gewinn hinzuzurechnen (Senatsurteile vom 4. Dezember 1996 I R 54/95, BFHE 182, 123;
vom 24. April 2002 I R 43/01, BFHE 199, 157, BStBl II 2003, 416; vom 17. Dezember 2003 I
R 22/03, BFHE 205, 67, BStBl II 2004, 524).
2. Eine vGA kann nach der gefestigten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) u.a. darin
liegen, dass eine Kapitalgesellschaft im Interesse ihres Gesellschafters Aufwendungen tätigt,
die in ihrer Bilanz den Unterschiedsbetrag gemäß § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) mindern (z.B. Senatsurteil vom 18. Februar 1999 I R 62/98, BFH/NV 1999, 1515;
BFH-Beschluss vom 2. Juli 1999 VIII B 43/99, BFH/NV 2000, 84; vgl. auch Senatsbeschluss
vom 13. Oktober 1999 I B 164/98, BFH/NV 2000, 749). Voraussetzung hierfür ist zum einen,
dass die Übernahme der Aufwendungen durch die Gesellschaft durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder zumindest mitveranlasst ist (Senatsurteil in BFHE 199,
157, BStBl II 2003, 416). Das wiederum ist u.a. dann anzunehmen, wenn der Gesellschafter
die Gesellschaft beherrscht und die Leistung der Gesellschaft ihrer Art nach die Sphäre des
Gesellschafters berührt, ohne durch eine klare und eindeutige Vereinbarung von dieser
abgegrenzt zu sein (Senatsurteile vom 2. Februar 1994 I R 78/92, BFHE 173, 412, BStBl II
1994, 479; vom 22. Oktober 2003 I R 36/03, BFHE 204, 106, BStBl II 2004, 307; Rengers in
Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 8 KStG
Rz. 195, m.w.N.). Eine vGA ist allerdings nur dann gegeben, wenn die Leistung der
Gesellschaft dem Grunde nach geeignet ist, beim Gesellschafter Einkünfte aus
Kapitalvermögen auszulösen (Senatsurteil vom 7. August 2002 I R 2/02, BFHE 200, 197,
BStBl II 2004, 131).
3. Bei der steuerrechtlichen Beurteilung von Aufwendungen für Feiern oder für die Bewirtung
von Gästen erachtet die Rechtsprechung seit jeher vor allem den Anlass der betreffenden
Veranstaltung für maßgeblich. Unter diesem Gesichtspunkt werden namentlich Kosten für
Feiern aus Anlass eines Geburtstags sowohl bei Arbeitnehmern (z.B. BFH-Beschluss vom 19.
Februar 1993 VI B 137/92, BFHE 170, 426, BStBl II 1993, 403; Schmidt/ Drenseck,
Einkommensteuergesetz, 24. Aufl., § 19 Rz. 60 "Bewirtung", m.w.N.) als auch bei
Einzelunternehmern und Personengesellschaften (z.B. BFH-Urteile vom 12. Dezember 1991
IV R 58/88, BFHE 167, 46, BStBl II 1992, 524; vom 23. September 1993 IV R 38/91,
BFH/NV 1994, 616; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 5. November 1997 2 K 1093/97, EFG
1998, 722, bestätigt durch BFH-Beschluss vom 4. November 1998 IV B 30/98, BFH/NV 1999,
467) regelmäßig dem Privatbereich zugeordnet und folglich nicht als Werbungskosten (§ 9
EStG) oder Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) berücksichtigt. Das gilt auch dann, wenn der
Kreis der Eingeladenen vornehmlich nicht dem Privatbereich entstammt, sondern aus
Geschäftsfreunden besteht. Diese Rechtsprechung gilt sinngemäß für Feiern, die eine
Kapitalgesellschaft anlässlich des Geburtstags ihres Gesellschafter-Geschäftsführers ausrichtet;
in diesem Fall sind die von der Kapitalgesellschaft getragenen Aufwendungen in aller Regel
vGA (Senatsurteile vom 24. September 1980 I R 88/77, BFHE 131, 494, BStBl II 1981, 108;
vom 28. November 1991 I R 13/90, BFHE 166, 251, BStBl II 1992, 359; vom 28. November
1991 I R 34-35/90, BFH/NV 1992, 560). Daran hält der Senat fest.
4. Die hiernach gebotene anlassbezogene Betrachtungsweise führt dazu, dass die von der
Klägerin getätigten Aufwendungen steuerlich als vGA zu beurteilen sind. Das gilt ungeachtet
dessen, dass zu ihr ein großer Personenkreis eingeladen war, die Zahl der Eingeladenen sich
ganz überwiegend aus Mitarbeitern und Geschäftsfreunden der Klägerin zusammensetzte und
X nach dem Vortrag der Klägerin anderenorts rein private Geburtstagsfeiern durchgeführt hat.
Denn jedenfalls war die von der Klägerin veranstaltete Feier nicht so eindeutig von dem
Geburtstag des X abgegrenzt, dass dieser private Anlass bei der steuerlichen Beurteilung außer
Betracht bleiben könnte.
a) Es ist unstreitig und vom FG so festgestellt worden, dass die streitige Veranstaltung am 50.
Geburtstag des X stattgefunden hat. Die Einladung hierzu wurde von X ausgesprochen, der auf
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Seite 136
seinem persönlichen Briefbogen ausdrücklich ("möchte ich mit Ihnen … meinen Geburtstag
feiern") zu einer auf den Geburtstag bezogenen Feier bat. Das schließt die Annahme aus, dass
es sich um eine Betriebsversammlung der Klägerin gehandelt habe, bei der der Geburtstag des
X nur beiläufig gewürdigt worden sei. Dieses in den persönlichen Bereich des X fallende
Ereignis war vielmehr der zentrale Anlass und das Hauptthema der gesamten Veranstaltung.
Damit stellt sich diese nach dem Gesamtbild der Verhältnisse als Fest des X dar, das von der
Klägerin lediglich organisiert und finanziert wurde. Das aber ist genau die Situation, in der die
Übernahme der Kosten durch den Arbeitgeber zu Arbeitslohn führt (BFH-Urteil vom 28.
Januar 2003 VI R 48/99, BFHE 201, 283, BStBl II 2003, 724) und im Verhältnis zwischen
einer Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter eine vGA vorliegt.
b) Dem lässt sich nicht entgegenhalten, dass der Kreis der zu dem Fest eingeladenen Personen
sich ganz überwiegend aus Mitarbeitern der Klägerin zusammensetzte. Dies mag zwar
bedeuten, dass die meisten Gäste dem X eher auf der beruflichen als auf der persönlichen
Ebene verbunden waren. Das ist aber bei der Bewirtung von Arbeitskollegen oder
Geschäftsfreunden anlässlich eines persönlichen Ereignisses nicht anders, ohne dass sich
hieraus die Möglichkeit eines Werbungskosten- oder Betriebsausgabenabzugs ableiten ließe.
Vielmehr ist eine persönliche Verbundenheit zwischen Einladendem und Eingeladenen nicht
Voraussetzung für das Vorliegen einer im steuerrechtlichen Sinne "privaten" Einladung (BFHUrteil vom 4. Dezember 1992 VI R 59/92, BFHE 170, 131, BStBl II 1993, 350).
Entsprechendes muss gelten, wenn es um die Frage geht, ob die Übernahme von Kosten durch
eine Kapitalgesellschaft steuerlich eine vGA zu Gunsten ihres Gesellschafters darstellt. Für die
Annahme der Klägerin, dass sich die Einladung von Mitarbeitern in diesem Punkt wesentlich
von einer Bewirtung von Geschäftsfreunden oder Kollegen unterscheide, fehlt jede sachliche
Grundlage; demgemäß hat der BFH auch die Bewirtung von Mitarbeitern aus Anlass eines
herausgehobenen Geburtstags schon bisher als "privates" Ereignis angesehen (BFH-Urteil vom
27. Februar 1997 IV R 60/96, BFH/NV 1997, 560, 561).
c) Das FG hat vor allem darauf abgehoben, dass sich die Veranstaltung angesichts ihrer Größe
nicht als persönliche Geburtstagsfeier darstelle und dass auch die gesellschaftliche Stellung des
X keine Einladung dieses Umfangs gefordert habe. Diese Erwägung greift jedoch nicht durch.
Denn da X mittels der X-KG die Klägerin beherrschte, könnte eine vGA nur dann zu verneinen
sein, wenn das in Rede stehende Fest klar und eindeutig von der Privatsphäre des X abgegrenzt
worden wäre. Daran aber fehlt es. Im Gegenteil wurde das Fest sowohl durch die Wahl des
Zeitpunktes als auch durch die Form der Einladung bewusst mit dem Geburtstag des X
verknüpft. Auf diese Weise erhielt X Gelegenheit, die Feier seines Geburtstags auf
Geschäftsfreunde und Mitarbeiter "seines" Unternehmens zu erstrecken und so seine
persönliche Verbundenheit mit diesem Personenkreis zu dokumentieren. Aus welchen
Gründen er diesen Weg wählte und ob insbesondere eine Einladung dieses Umfangs von ihm
erwartet wurde, spielt für die Frage des Veranlassungszusammenhangs keine Rolle; vielmehr
greift insoweit der Gedanke durch, dass bei Aufwendungen anlässlich eines Geburtstags
gemeinhin berufliche und gesellschaftliche Erwägungen ununterscheidbar zusammenwirken.
Unter diesem Gesichtspunkt verbietet sich die Annahme, dass schon die Größe der
Veranstaltung eine klare Trennung gegenüber der privaten Sphäre des X gewährleiste.
d) Nicht durchgreifend ist schließlich die Erwägung des FG, dass die in Rede stehende
Veranstaltung sich nach Art und Umfang nicht von in anderen Jahren durchgeführten
Betriebsfesten der Klägerin unterschieden habe. Das FA weist zu Recht darauf hin, dass ein
solches Fest im Streitjahr ebenfalls stattgefunden hat. Insoweit ist unstreitig, dass am 17. März
1990 ―also ca. einen Monat nach der hier zu beurteilenden Veranstaltung― die Klägerin ihre
am Stammsitz tätigen Mitarbeiter zu einem Betriebsfest eingeladen hatte und dass an diesem
Fest ca. 1 300 Personen teilnahmen. Nicht zuletzt die zeitliche Nähe der beiden
Veranstaltungen spricht dagegen, beide als "übliche Betriebsfeste" anzusehen. Vielmehr
handelte es sich nur bei der zweiten um ein solches, während die erste eine durch den
Geburtstag des X geprägte und in diesem Sinne für X ausgerichtete Feier war.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 137
5. Im Ergebnis hat die Klägerin mithin die streitigen Aufwendungen nicht ausschließlich im
eigenen Interesse getätigt, sondern eine Feier finanziert, die aus steuerlicher Sicht dem
Privatbereich ihres mittelbaren Gesellschafters X zuzurechnen ist. Darin liegt eine
Vermögensminderung, die durch das Gesellschaftsverhältnis zumindest mitveranlasst ist. Dass
die Veranstaltung möglicherweise zugleich für die Klägerin selbst einen gewissen Wert hatte,
indem sie sich günstig auf die Motivation der Mitarbeiter auswirkte oder mit einer
Werbewirkung verbunden war, hindert die Annahme einer vGA nicht.
6. Die Übernahme der Kosten durch die Klägerin ist auch geeignet, bei X Einkünfte aus
Kapitalvermögen auszulösen. Denn anderenfalls hätte dieser selbst die entstandenen
Aufwendungen tragen müssen, ohne sie seinerseits als Werbungskosten abziehen zu können (§
12 EStG). Damit liegen im Streitfall alle Voraussetzungen einer vGA vor. Die Höhe der von
der Klägerin übernommenen Aufwendungen ist zwischen den Beteiligten unstreitig, so dass
der auf dieser Basis erlassene angefochtene Bescheid inhaltlich rechtmäßig ist.
7. Der Senat weicht hiermit nicht von dem Urteil des VI. Senats des BFH in BFHE 201, 283,
BStBl II 2003, 724 ab, wonach nicht notwendig Arbeitslohn vorliegt, wenn ein Arbeitgeber
aus Anlass des Geburtstags seines Arbeitnehmers einen Empfang organisiert. Der VI. Senat hat
dazu zwar ausgeführt, dass § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nur die Abziehbarkeit von Aufwendungen
betreffe und für die Frage nach dem Vorliegen steuerpflichtiger Einnahmen keine Bedeutung
habe. Der erkennende Senat lässt offen, ob er dem uneingeschränkt folgen könnte (vgl. hierzu
auch Senatsbeschluss vom 22. Februar 2001 I B 132/00, BFH/NV 2001, 1048). Eine
Abweichung von der bezeichneten Entscheidung ist aber schon deshalb nicht gegeben, weil
der VI. Senat u.a. darauf abgestellt hat, dass in dem dort zu beurteilenden Fall der Arbeitgeber
―und nicht der Arbeitnehmer― als Gastgeber des Empfangs aufgetreten war. Das
unterscheidet jenen Fall von dem vorliegenden, in dem die Einladung nicht von der
Kapitalgesellschaft, sondern von dem Gesellschafter ausging. Eine Divergenzanfrage (§ 11
Abs. 3 FGO) ist deshalb im Streitfall nicht erforderlich.
8. Das FA war nicht aus Gründen des Vertrauensschutzes gehindert, die von ihm festgestellte
vGA in dem angefochtenen Bescheid zu berücksichtigen.
a) § 176 Abs. 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) greift im Streitfall nicht ein. Zwar hatte
das FA zunächst einen Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr erlassen, in dem die
Übernahme der Kosten für die Feier nicht als vGA behandelt wurde, und diesen Punkt erstmals
im Jahr 1998 in einem Änderungsbescheid aufgegriffen. Zwischen beiden Bescheiden lag
jedoch keine Rechtsprechungsänderung i.S. des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977.
aa) Nach der genannten Vorschrift darf bei der Änderung eines Steuerbescheids nicht zu
Ungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines
obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von
der Finanzbehörde angewandt worden ist. Eine Änderung der Rechtsprechung in diesem Sinne
liegt vor, wenn ein im Wesentlichen gleich gelagerter Sachverhalt nunmehr anders entschieden
wird als bisher (BFH-Urteil vom 20. August 1997 X R 58/93, BFH/NV 1998, 314, 315;
Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 8. Aufl., § 176 Rz. 17, m.w.N.). Dazu reicht es nicht aus,
dass aus einer früheren höchstrichterlichen Entscheidung bestimmte Schlussfolgerungen
gezogen worden sind und diese sich später als unrichtig erweisen. Erforderlich ist vielmehr,
dass eine eindeutige Aussage in einer früheren Entscheidung zwischenzeitlich nicht mehr als
maßgebend angesehen wird. Dabei kommt es nur auf die tragenden, nicht aber auf beiläufig
geäußerte Erwägungen in jener Entscheidung an (BFH-Urteil vom 7. Dezember 1988 X R
15/87, BFHE 155, 353, BStBl II 1989, 421, 422).
bb) Im Streitfall bestand bei Erlass des ursprünglichen Körperschaftsteuerbescheids gegenüber
der Klägerin keine höchstrichterliche Rechtsprechung des Inhalts, dass Aufwendungen einer
Kapitalgesellschaft für einen Empfang aus Anlass des Geburtstags ihres GesellschafterGeschäftsführers keine vGA seien. Vielmehr hatte der Senat diese Frage zuvor im
gegenteiligen Sinne entschieden (BFH-Urteil in BFHE 131, 494, BStBl II 1981, 108). Davon
ist er bis zum Jahr 1992, in dem die Klägerin erstmals zur Körperschaftsteuer für das Streitjahr
veranlagt wurde, nicht abgerückt.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 138
Eine Anwendung des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 lässt sich auch nicht auf das ―eine
Personengesellschaft betreffende― Urteil des BFH vom 15. Mai 1986 IV R 184/83 (BFH/NV
1986, 657) gründen. Dort heißt es zwar u.a., es widerspreche der Lebenserfahrung, dass ein
Unternehmer seine Arbeitnehmer ausschließlich oder überwiegend aus privatem Anlass
bewirte. Dieser Aussage kann jedoch entgegen der Ansicht der Klägerin nicht entnommen
werden, dass eine Feier generell nicht als privat beurteilt werden könne, wenn zu ihr
vornehmlich Arbeitnehmer eingeladen sind. Denn zum einen bezieht sie sich nicht auf ein Fest
aus Anlass eines Geburtstags, sondern auf Veranstaltungen, die keinen unmittelbaren
Zusammenhang mit einem solchen persönlichen Ereignis aufwiesen; die Aufwendungen für
eine Feier am Geburtstag des Gesellschafter-Geschäftsführers wurden in jener Entscheidung
im Gegenteil auch insoweit dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG unterworfen, als sie
auf die Bewirtung von Arbeitnehmern entfielen. Zudem heißt es dort ausdrücklich, dass
anlässlich einer weiteren Veranstaltung aufgewendete Kosten für die Bewirtung von
Arbeitnehmern Betriebsausgaben seien, "soweit diese Veranstaltung nicht ebenfalls als
Geburtstagsfest des Gesellschafters … angesehen werden müsste und damit insgesamt privat
veranlasst wäre". Damit ist die von der Klägerin angestrebte Deutung des Urteils nicht
vereinbar.
b) Unerheblich ist schließlich der Vortrag der Klägerin, die streitige Veranstaltung sei im
Rahmen einer im Jahr 1993 durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung als "Leistung im ganz
überwiegenden betrieblichen Interesse des Arbeitgebers" angesehen worden. Denn
Lohnsteuer-Außenprüfungen beziehen sich immer nur auf die lohnsteuerrechtliche Beurteilung
der dort geprüften Sachverhalte und entfalten keine Bindungswirkung für ein nachfolgendes
Veranlagungsverfahren (BFH-Urteil vom 24. Juli 1996 X R 123/94, BFH/NV 1997, 161). Im
Streitfall lässt sich daher aus dem Ergebnis der Lohnsteuer-Außenprüfung kein
Vertrauensschutz zu Gunsten der Klägerin ableiten.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 139
13.11 Entfernungspauschale bei zwei Fahrten täglich zur Arbeitsstätte
Leitsatz (BFH/NV)
Die Frage, ob die gesamten Fahrtkosten auch dann mit der Entfernungspauschale abgegolten
sind, wenn typischerweise pro Arbeitstag zwei Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger
Arbeitsstätte anfallen, hat keine grundsätzliche Bedeutung.
BFH, Beschluss vom 19.07.2004 - VI B 2/04
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde hat keinen Erfolg.
Es kann dahinstehen, ob die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) Zulassungsgründe
hinreichend dargelegt hat (vgl. § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Denn
jedenfalls sind die Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO
nicht gegeben. Nach dieser Vorschrift ist die Revision u.a. zuzulassen, wenn die Rechtssache
grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) oder die Fortbildung des Rechts eine
Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert (§ 115 Abs. 2 Nr. 2, 1. Alternative FGO). Diese
Zulassungsgründe, auf die sich die Klägerin mit ihrem Vorbringen möglicherweise stützen
will, liegen nicht vor. Die Rechtssache hat weder grundsätzliche Bedeutung noch ist eine
Revisionsentscheidung zur Fortbildung des Rechts erforderlich. Der Senat hat mit Beschluss
vom 11. September 2003 VI B 101/03 (BFHE 203, 166, BStBl II 2003, 893) in einem
gleichgelagerten Fall entschieden, dass mit der Entfernungspauschale die gesamten
Fahrtkosten auch dann abgegolten werden, wenn nach der Eigenart der geschuldeten Arbeit
typischerweise zwei Fahrten arbeitstäglich zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte
anfallen. Dabei ist der Senat insbesondere auch auf die von der Klägerin ebenfalls
aufgeworfene Frage eingegangen, ob die Ausgestaltung der Entfernungspauschale
verfassungsrechtlich zu beanstanden ist. Da hiernach keine Zweifel an der
Verfassungsmäßigkeit der für den Streitfall maßgeblichen Norm bestehen, ist die
grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache zu verneinen (vgl. Gräber/Ruban,
Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 115 Rz. 36).
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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13.12 Grundsätzliche Bedeutung; Klärungsbedürftigkeit
lohnsteuerfreie Geldauszahlung des Sachbezugswerts
Seite 140
der
Rechtsfrage;
keine
Leitsatz (BFH/NV)
Die Rechtsfrage, ob der Arbeitgeber den Wert eines der Lohnsteuer unterworfenen Sachbezugs
(Privatnutzung von Firmenfahrzeugen) zusätzlich steuerfrei in Geld auszahlen könne, ist
eindeutig zu verneinen und deshalb nicht klärungsbedürftig.
BFH, Beschluss vom 22.07.2004 - VI B 189/01
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde ist unbegründet.
1. Die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung. Der Zulassungsgrund der
grundsätzlichen Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist
gegeben, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das (abstrakte)
Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts
berührt. Außerdem muss die Rechtsfrage klärungsbedürftig und in dem angestrebten
Revisionsverfahren klärbar sein (ständige Rechtsprechung). Nicht klärungsbedürftig ist eine
Rechtsfrage, die eindeutig so zu beantworten ist, wie es die Vorinstanz in dem angefochtenen
Urteil getan hat; sie muss nicht (erst) in einem Revisionsverfahren geklärt werden (vgl.
Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. Dezember 1998 VI B 215/98, BFHE 187,
559, BStBl II 1999, 231; vom 25. Januar 2002 III B 127/01, BFH/NV 2002, 645). Dies trifft
im Streitfall zu.
Die von der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) herausgestellte Rechtsfrage, ob "der
Arbeitgeber ein lohnsteuerfreies Wahlrecht bei der Geldauszahlung des Sachbezugswerts
habe", kann nur in dem Sinne beantwortet werden, dass ein derartiges Wahlrecht beim
Lohnsteuerabzug für Sachbezüge nicht in Betracht kommt. Insbesondere lässt sich entgegen
der Auffassung der Klägerin ein Wahlrecht nicht aus der Legaldefinition des Einnahmebegriffs
in § 8 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ableiten. Mit der Aussage, dass
Einnahmen alle Güter in Geld oder Geldeswert sind, stellt die Vorschrift klar, dass der Begriff
der Einnahme über das Wirtschaftsgut hinaus auch empfangene Nutzungsvorteile umfasst
(BFH-Urteil vom 1. September 1998 VIII R 3/97, BFHE 187, 28, BStBl II 1999, 213). Eine
Aussage über den Lohnsteuereinbehalt wird damit nicht getroffen. In der Sache übersieht die
Klägerin, dass bei ihrer Vorgehensweise den Arbeitnehmern nicht nur ein einmal zufließender
Vorteil zugewendet wurde. Vielmehr trat neben den geldwerten Vorteil, der in der
Privatnutzung der Firmenfahrzeuge lag, mit dem Zufluss des Sachbezugswerts in Geld ein
weiterer (zusätzlicher) Vorteil, der als Arbeitslohn entsprechend zu versteuern war.
2. Aus den dargelegten Gründen ist die Revision auch nicht wegen der Erforderlichkeit einer
Entscheidung des BFH zur Rechtsfortbildung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2, 1. Alternative FGO)
zuzulassen. Dieser Zulassungsgrund liegt vor, wenn der Streitfall bisher noch ungeklärte
Rechtsfragen aufwirft oder wenn gegen eine bestehende höchstrichterliche Rechtsprechung
gewichtige Argumente vorgetragen worden sind, die der BFH noch nicht erwogen hat
(Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 115 Rz. 41, m.w.N.). Beides trifft im
Streitfall nicht zu.
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Seite 141
13.13 Haushaltsfreibetrag für 2003 nichtig!
Mit Urteil v. 5.10.2004 - VIIIR 38/03 vertritt der BFH die Auffassung, dass die Gewährung
eines Haushaltsfreibetrags nach § 32 Abs. 7 EStG im Jahr 2003 nur an Nichtverheiratete mit
Kindern höchstwahrscheinlich mit dem Grundgesetz unvereinbar und nichtig - und nicht
lediglich verfassungswidrig - sei. Trotzdem hatte die Klage keinen Erfolg. Allerdings nur, weil
bei einer nichtigen Vorschrift der Kläger diese auch nicht für sich in Anspruch nehmen kann.
Gegen das Urteil hat der Kläger Verfassungsbeschwerde eingelegt.
BFH, Urteil v. 5.10.2004 - VIIIR 38/03
Praxishinweis:
Einspruch auch für Entlastungsbetrag für Alleinerziehende in Betracht ziehen
1. In ehelicher Gemeinschaft lebende Eltern benachteiligt
Der Haushaltsfreibetrag wurde nach § 32 Abs.7 EStG nur Alleinerziehenden und Partnern
einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft mit mindestens einem Kind gewährt. Und dies,
obwohl das BVerfG mit Beschl. v. 10.11.1998 - 2 BvR 1057/91 u.a. (BStBI 1999 II S. 182)
festgestellt hatte, dass dadurch in ehelicher Gemeinschaft lebende Eltern wegen ihrer Ehe und
Familie von dieser Steuerentlastung in verfassungswidriger Weise ausgeschlossen werden.
Damit verstieß die Regelung gegen Art.6 GG (Schutz von Ehe und Familie). Der Gesetzgeber
wurde verpflichtet, bis zum 1.1.2002 eine Gleichbehandlung verheirateter und nicht
verheirateter Eltern herzustellen.
2. Vollständiger Wegfall erfolgte erst ab Veranlagungszeitraum 2004
Diese Neuregelung ist der Gesetzgeber schrittweise angegangen, indem er zunächst eine
Weitergewährung und Abschmelzung des Haushaltsfreibetrags in den Jahren 2002bis2004 nur
für Altfälle vorgesehen hatte, ab 2005 sollte der Haushaltsfreibetrag vollständig entfallen.
Allerdings wurden später rückwirkend ab 2002 auch wieder Neufälle in die Gewährung mit
einbezogen. Schließlich wurde das Abschmelzen um ein Jahr verschoben, um anschließend die
Vorschrift ein Jahr früher- nämlich bereits ab dem Veranlagungszeitraum 2004- entfallen zu
lassen. Im Ergebnis hat der Gesetzgeber somit den für verfassungswidrig erklärten Freibetrag
noch für die Jahre 2002 und 2003 in Höhe von 2 340€ weitergewährt und ist dem o.g.
Beschluss des BVerfG, ab 2002 Gleichbehandlung herzustellen, nicht gefolgt.
3. Revision vor dem BFH zurückgewiesen
Die dagegen gerichtete Klage hatte das FG Nürnberg mit Urt. v. 25. 3. 2003 - III 290/2002
E*AAAAß-1192l] abgewiesen und ausgeführt, dass die beschränkte Fortgeltung des §32 Abs.
7 EStG verhindern solle, unverheiratete Eltern übergangslos schlechter zu stellen. Diese
Regelung sei also erforderlich, um den Übergang sozialverträglich zu gestalten und sei - so die
Ansicht des FG - aufgrund des dem Gesetzgeber zustehenden weiten Ermessen-Spielraums
vertretbar. Auch die Revision wurde vom BFH mit Urteil v. 5.10-2004 - VIII R 38/03 als
unbegründet zurückgewiesen.
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4. BVerfG würde den Haushaltsfreibetrag für 2003 wohl für nichtig erklären
Der Auffassung des FG Nürnberg ist der BFH aber entgegen getreten. In seinem Urteil v.
5.10.2004 - VIII R 38/03 kommt der BFH entgegen der Vorinstanz zu dem Ergebnis, dass die
Weitergeltung des Haushaltsfreibetrags auch über den 1.1.2002 hinaus nur für Unverheiratete
mit Kindern im Fall einer Richtervorlage an das BVerfG von diesem wohl für nichtig erklärt
werden würde. Letztlich hatte die Klage trotzdem keinen Erfolg.
Zwar habe der Gesetzgeber dem Beschluss des BVerfG v. 10.11.1998 Folge geleistet und
durch Einführung eines Freibetrags den Erziehungsbedarf eines Kindes in hinreichender Höhe
steuerfrei gestellt {§ 32 Abs. 6 EStG). Aber gerade damit ist ab dem 1.1.2002 der Grund für
eine vorübergehende Weitergeltung des Haushaltsfreibetrags entfallen. Zudem - so der BFH könnte bei einer Nichtigkeit und damit einer Unwirksamkeit der Vorschrift von Anfang an,
diese der Kläger auch für sich nicht beanspruchen.
Aber selbst dann, wenn das BVerfG lediglich eine Unvereinbarkeit der Vorschrift feststellen
würde, würde der Gesetzgeber nach Auffassung des BFH „jedenfalls nicht in der Weise
nachbessern, dass er allen Eltern - zusätzlich zu den bereits durch § 32 Abs. 6 EStG gewährten
Freibeträgen -einen Haushaltsfreibetrag einräumen würde".
Praxishinweis:
Gegen das Urteil haben die Kläger Verfassungsbeschwerde erhoben, das
Aktenzeichen lautet 2 BvR 2240/04. Es ist somit mit einer weiteren Entscheidung in
dieser Sache - nunmehr durch das BVerfG - zu rechnen.
Bis dahin gilt: Geführte Rechtsbehelfe dürfen nicht zurückgenommen werden.
Eingefügte Vorläufigkeitsvermerke entfalten weiterhin Wirkung.
Entlastungsbetrag für Alleinerziehende: Nach meiner Auffassung ist der ab dem
1.1.2004 eingeführte Entlastungsbetrag für Alleinerziehende an die Steile des
bisherigen Haushaltsfreibetrags getreten, dies war erklärter politischer Wille des
Gesetzgebers. Damit würden erneut Verheiratete von der Begünstigung
ausgeschlossen. Das FG Nürnberg hat auch hier mit Urt. v. S. 12.2004 - III 33/2004
die dagegen gerichtete Klage abgewiesen. Der Kläger wird Revision einlegen.
Auch hier ist Verheirateten mit Kindern zu raten, zu gegebener Zeit gegen
Einkommensteuerbescheide ab 2004 Einspruch einzulegen, den Entlastungsbetrag
für Alleinerziehende gem. § 24b EStG geltend zu machen und Ruhen des Verfahrens
zu beantragen.
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Seite 143
13.14 Erwerb von Kenntnissen und Fähigkeiten im Interesse des Arbeitgebers
Eine Bereicherung in Form ersparter Aufwendungen hinsichtlich beiläufig erworbener
Kenntnisse und Fertigkeiten (hier: Führerscheinkosten der Klasse 3) im Rahmen einer
umfassenden Gesamtausbildung zum Polizeivollzugsdienst muss nicht zu Arbeitslohn eines
Polizeianwärters führen, sofern das Ausbildungsinteresse des Dienstherrn im Vordergrund
steht.
BFH, Urteil v. 26.6.2003, VI R 112/98, BStBl 2003 II S. 886
Sachverhalt
Gewährt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Vorteile, die sich bei objektiver Würdigung aller
Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung
betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen, liegt nach ständiger Rechtsprechung des BFH kein
Arbeitslohn vor. Davon ist auszugehen, wenn sich aus den Begleitumständen wie Anlass, Art
und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit,
Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seiner Geeignetheit für den
jeweiligen verfolgten betrieblichen Zweck ergibt, dass diese Zielrichtung ganz im Vordergrund
steht und ein damit einhergehendes Interesse des Arbeitnehmers an dem Vorteil vernachlässigt
werden kann.
BFH-Entscheidung
Unter Beachtung dieser Grundsätze hat der BFH den Erwerb der Führerscheinklasse III durch
einen Polizeianwärter im Rahmen einer umfassenden Gesamtausbildung nicht als Arbeitslohn
in Form ersparter Aufwendungen behandelt, da nach den von der Vorinstanz getroffenen
Feststellungen das Ausbildungsinteresse des Dienstherrn im Vordergrund stand.
Praxishinweis
Bei einer Übertragung der Urteilsgrundsätze auf Arbeitnehmer der Privatwirtschaft
erscheint Vorsicht geboten, da im Urteilsfall ganz wesentlich auf die Einbindung des
Führerscheinerwerbs in die umfassende Gesamtausbildung des Polizeianwärters abgestellt
wurde, sodass sich der miterlangte Erwerb der normalen Fahrerlaubnis der Klasse III nach
Auffassung der Richter als "bloße Dreingabe" erwies. Davon wird man im Normalfall in
Bezug auf den Führerscheinerwerb der Klasse III nicht ausgehen können.
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Seite 144
13.15 Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit bei Geschäftsführern
Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit, die an GmbH-Geschäftsführer gezahlt
werden, sind grundsätzlich nicht nach § 3b EStG von der Einkommensteuer befreit.
BFH, Beschluss v. 9.4.2003, VIII B 124/02, BFH/NV 2003 S. 1309
Sachverhalt
Bisher war ungeklärt, ob die von der Rechtsprechung bezüglich der steuerlichen Behandlung
von Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit an beherrschende GesellschafterGeschäftsführer Gibt es nicht! vertretene Auffassung auch auf nicht am Unternehmen
beteiligte Fremdgeschäftsführer Anwendung findet.
BFH-Entscheidung
Der BFH hat seine bisher ausdrücklich nur für Gesellschafter-Geschäftsführer vertretene
Auffassung, wonach die gesonderte Vergütung für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit mit
dem Berufsbild eines Geschäftsführers nicht vereinbar ist, nunmehr auch auf sog.
Fremdgeschäftsführer ausgedehnt, die am arbeitgebenden Unternehmen nicht beteiligt sind.
Praxishinweis
Dies erscheint nicht ohne weiteres einsichtig, weil ein Fremdgeschäftsführer - zumindest
aus steuerlicher Sicht - ein Arbeitnehmer wie jeder andere ist und das Rechtsinstitut der
verdeckten Gewinnausschüttung auf Fremdgeschäftsführer keine Anwendung findet. Vor
diesem Hintergrund hatte die Finanzverwaltung die Steuerfreiheit von Lohnzuschlägen für
Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit bisher auch nur für am Unternehmen beteiligte
Gesellschafter-Geschäftsführer (mit Wirkung ab 1.1.1998) abgelehnt. Nunmehr droht in
diesem Bereich vor dem Hintergrund der aktuellen Entscheidung des BFH eine
"flächendeckende" Lohnbesteuerung.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
Diplom Finanzwirt Michael Blenkers, Steuerberater
Seite 145
13.16 Pensionsverzicht ggf. auch beim Gesellschafter-Geschäftsführer steuerbegünstigt
1. Die Abfindung, die der Gesellschafter-Geschäftsführer, der seine GmbH-Anteile veräußert,
für den Verzicht auf seine Pensionsansprüche gegen die GmbH erhält, kann eine
Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1a EStG sein.
2. Eine an die Geschäftsführertätigkeit anschließende Beratungstätigkeit kann im Einzelfall
nicht als Fortsetzung des ursprünglichen Arbeitsverhältnisses angesehen werden.
BFH, Urteil v. 10.4.2003, XI R 4/02, BStBl 2003 II S. 748
Sachverhalt
Bei Gesellschafter-Geschäftsführern ist die Verwaltung seit jeher bei der Anwendung der
Fünftelregelung des § 34 EStG zurückhaltend, weil diese in ihren Entscheidungen weitgehend
frei sind und damit oftmals die für die Anwendung der Tarifermäßigung erforderliche
Zwangslage nicht gegeben ist.
BFH-Entscheidung
Der BFH hat einem Gesellschafter-Geschäftsführer die Tarifermäßigung in Form der
Fünftelregelung auf eine Abfindung für den Verzicht auf Pensionsansprüche für den Fall
zugestanden, dass dieser sich dem Verzicht nicht entziehen konnte, weil die Erwerber des
Unternehmens nicht bereit waren, die Versorgungsverpflichtungen zu übernehmen. Nach
Ansicht des Gerichts ist es in diesem Zusammenhang unbeachtlich, dass der GesellschafterGeschäftsführer zuvor den Entschluss zum Verkauf seiner Anteile freiwillig gefasst hatte.
Auch der Tatsache, dass sich im Urteilsfall an die Geschäftsführertätigkeit eine
Beratungstätigkeit anschloss, haben die Richter in Bezug auf die Gewährung der
Tarifermäßigung keine Bedeutung beigemessen.
Praxishinweis
In der Praxis sollte darauf geachtet werden, die Gründe, die zum Verzicht des
Gesellschafter-Geschäftsführers auf seine Pensionsansprüche geführt haben, sorgfältig zu
dokumentieren.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
Diplom Finanzwirt Michael Blenkers, Steuerberater
Seite 146
13.17 Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bei mehreren Wohnungen
Ob ein Arbeitnehmer seine weiter entfernt liegende Familienwohnung "nicht nur gelegentlich"
aufsucht, ist anhand einer Gesamtwürdigung zu beurteilen. 5 Fahrten im Kalenderjahr können
bei entsprechenden Umständen ausreichend sein (gegen Abschn. 42 Abs. 3 Satz 5 LStR 1996).
BFH, Urteil v. 26.11.2003, VI R 152/99, BStBl 2004 II S. 233
Sachverhalt
Die Entfernungspauschale für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, die für
Arbeitnehmer wie Selbstständige gleichermaßen gilt, beträgt ab dem 1.1.2004 je Kilometer der
Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte 0,30 EUR. Für die Entfernungsbestimmung
ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte maßgebend. Hat ein
Arbeitnehmer oder ein Selbstständiger mehrere Wohnungen, so können Fahrten von und zu
der von der Arbeitsstätte weiter entfernt liegenden Wohnung nur dann berücksichtigt werden,
wenn sich dort der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Berufstätigen befindet und sie nicht
nur gelegentlich aufgesucht wird. Der Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet sich bei
Verheirateten regelmäßig am tatsächlichen Wohnort der Familie. Dieser Ort wird von der
Finanzverwaltung bisher jedoch nur dann der Entfernungsberechnung zugrunde gelegt, wenn
er von dem Berufstätigen mindestens 6-mal im Kalenderjahr aufgesucht wird. Bei Ledigen
befindet sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen an dem Wohnort, zu dem die engeren
persönlichen Beziehungen bestehen. Diese können ihren Ausdruck besonders in Bindungen an
Personen wie Eltern, Verlobte, Freundes- und Bekanntenkreis, finden, letztlich jedoch auch in
Vereinszugehörigkeiten und anderen Aktivitäten. Die Finanzverwaltung geht bei einem
Ledigen davon aus, dass sich der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen in der weiter entfernt
liegenden Wohnung befindet, wenn diese durch den Berufstätigen im Durchschnitt mindestens
2-mal monatlich aufgesucht wird.
BFH-Entscheidung
Ob ein Arbeitnehmer seine weiter entfernt liegende Familienwohnung "nicht nur gelegentlich"
aufsucht, ist nach dem aktuellen Urteil des BFH - entgegen der von der Finanzverwaltung
vertretenen Auffassung - anhand einer Gesamtwürdigung des konkreten Sachverhalts zu
beurteilen, wozu auch eine besonders große Entfernung zwischen Arbeitsstätte und
Familienwohnung gehören kann. Im Urteilsfall lehnte das Gericht die starre Grenze von
6 Fahrten bei einem Verheirateten ausdrücklich ab und erkannte 5 Flugreisen des
Arbeitnehmers zu seiner in der Türkei lebenden Familie als Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte an.
Praxishinweis
Die Finanzverwaltung nimmt das Urteil des BFH erfreulicherweise zum Anlass, die
bisherige Regelung, die für die steuerliche Anerkennung der Fahrten zwischen Wohnung
und Arbeitsstätte bei mehreren Wohnungen ausschließlich auf die Zahl der Fahrten zur
weiter entfernt liegenden Wohnung abstellt, zu modifizieren und behandelt die Zahl der
Fahrten in R 42 Abs. 1 Satz 5 LStR 2005 nur noch als Indiz für den Mittelpunkt der
Lebensinteressen.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
Diplom Finanzwirt Michael Blenkers, Steuerberater
Seite 147
13.18 Doppelte Haushaltsführung bei ledigen Arbeitnehmern
Ein Vorbehaltsnießbrauch zugunsten der Eltern an einem Zweifamilienhaus eines
unverheirateten Arbeitnehmers schließt nicht aus, dass dieser dort einen eigenen Hausstand als
Voraussetzung für eine doppelte Haushaltsführung unterhält, wenn gesichert ist, dass er die
Wohnung nicht nur vorübergehend nutzen kann; bei dieser Prüfung kommt es auf den
Fremdvergleich nicht an.
BFH, Urteil v. 4.11.2003, VI R 170/99, BStBl 2004 II S. 16
Sachverhalt
Mehraufwendungen wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten
Haushaltsführung sind ab 1.1.2004 grundsätzlich zeitlich unbefristet steuerlich anzuerkennen.
Voraussetzung ist künftig jedoch das Vorliegen von 2 Haushalten, da die bisherige
Billigkeitsregelung, wonach auch bei Arbeitnehmern ohne eigenen Hausstand für einen
Zeitraum von bis zu 2 Jahren eine doppelte Haushaltsführung anerkannt wird, ab 2004 entfällt.
BFH-Entscheidung
Vor diesem Hintergrund erlangt die aktuelle Entscheidung des BFH besondere Bedeutung.
Unter Hinweis auf seine bisherige Rechtsprechung verlangt das Gericht auch weiterhin, dass
der nicht verheiratete Arbeitnehmer den von ihm finanziell unterhaltenen oder
mitunterhaltenen Hausstand am Mittelpunkt seiner Lebensinteressen aus eigenem oder
abgeleitetem Recht nutzt. Dabei geht der BFH erfreulicherweise davon aus, dass auch ein
zugunsten der Eltern bestellter Vorbehaltsnießbrauch an einem Zweifamilienhaus des ledigen
Arbeitnehmers der Annahme eines dort unterhaltenen eigenen Hausstands nicht entgegen steht,
wenn gesichert ist, dass der Arbeitnehmer die Wohnung nicht nur vorübergehend nutzen kann.
Praxishinweis
Weitere Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung eines doppelten Haushalts ist
nach wie vor, dass der Arbeitnehmer sich finanziell maßgeblich an den Kosten des
Hausstands am Mittelpunkt seiner Lebensinteressen beteiligt.
Im Übrigen gilt aufgrund der Änderung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG durch das
Steueränderungsgesetz 2003 (BGBl. 2003 I S. 2645) für Arbeitnehmer ohne eigenen
Hausstand Folgendes (BMF, Schreiben v. 30.6.2004, IV C 5 - S 2352 - 49/04, BStBl 2004
I S. 582):
Die Einfügung des Wortes "nur" in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG verdeutlicht, dass
eine doppelte Haushaltsführung nur dann vorliegt, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des
Orts, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am
Beschäftigungsort wohnt. Arbeitnehmer ohne eigenen Hausstand außerhalb des
Beschäftigungsorts erfüllen danach die Voraussetzungen für eine doppelte
Haushaltsführung nicht.
Bei Arbeitnehmern ohne eigenen Hausstand ist daher ab 1.1.2004 - unabhängig vom
zeitlichen Beginn der auswärtigen Tätigkeit - R 43 Abs. 5 LStR (= Anerkennung einer
quasi-doppelten Haushaltsführung) nicht mehr anzuwenden. Hinsichtlich der Heimfahrten
vom auswärtigen Beschäftigungsort zum Heimatwohnort sind die Grundsätze für Fahrten
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte weiter anzuwenden.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 148
Für die Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2003 ist R 43 Abs. 5 LStR (= Anerkennung
einer quasi-doppelten Haushaltsführung) weiterhin anzuwenden, allerdings in Verbindung mit
der bisherigen 2-Jahresfrist bei doppelter Haushaltsführung. Die rückwirkende Streichung der
2-Jahresfrist bei doppelter Haushaltsführung von Arbeitnehmern mit eigenem Hausstand führt
nicht dazu, den Anwendungszeitraum bei Arbeitnehmern ohne eigenen Hausstand
auszuweiten.
Bei Arbeitnehmern ohne eigenen Hausstand mit Einsatzwechseltätigkeit, die am auswärtigen
Tätigkeitsort übernachten, gelten für einen Zeitraum von 3 Monaten die gleichen Grundsätze
wie bei Arbeitnehmern mit doppelter Haushaltsführung und eigenem Hausstand. Für den
Neubeginn der 3-Monatsfrist gelten die Grundsätze für Dienstreisen sinngemäß. Für die
Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwendungen ist innerhalb der 3-Monatsfrist die
Abwesenheitszeit vom Heimatwohnort und nach Ablauf der 3-Monatsfrist die
Abwesenheitszeit von der auswärtigen Unterkunft maßgebend. Das Wahlrecht nach R 43
Abs. 6 Satz 2 LStR (Geltendmachung von Mehraufwendungen wegen doppelter
Haushaltsführung oder Abzug der Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte) bleibt unberührt.
13.19 Promotionskosten als Werbungskosten
Kosten für den Erwerb eines Doktortitels können, sofern sie beruflich veranlasst sind,
Werbungskosten sein. Sie sind regelmäßig nicht als Kosten der privaten Lebensführung zu
beurteilen (Änderung der Rechtsprechung).
BFH, Urteil v. 4.11.2003, VI R 96/01, BFH/NV 2004 S. 404
Sachverhalt
Jahrzehntelang hatte der BFH Ausgaben für den Erwerb eines Doktortitels außerhalb eines
Ausbildungsdienstverhältnisses als Lebenshaltungskosten behandelt und lediglich als
beschränkt abziehbare Sonderausgaben im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG berücksichtigt.
BFH-Entscheidung
In Abkehr von seiner jahrzehntelangen Rechtsprechung hat der BFH nunmehr entschieden,
dass Aufwendungen für den Erwerb eines Doktortitels durchaus Werbungskosten sein können,
wenn ein erwerbsbezogener Zusammenhang der Bildungsmaßnahme vorliegt. Er folgt damit
seiner neuen Rechtsprechung zur steuerlichen Behandlung von Studienkosten, die er im
Regelfall ebenfalls als Werbungskosten anerkennt. Dies erscheint ohne weiteres einsichtig, da
eine Promotion eine berufliche Qualifizierung in besonderem Maße belegt, für das berufliche
Fortkommen von erheblicher Bedeutung oder ggf. sogar unabdingbar ist.
Praxishinweis
Es bleibt abzuwarten, ob die Finanzverwaltung sich dieser Sichtweise uneingeschränkt
anschließen wird, da sie - was etwa die Aufwendungen für ein Erststudium angeht - bei
einer Übernahme der überzeugenden Rechtsprechung das BFH eine erstaunliche
Zurückhaltung an den Tag legt. Vgl. zu den Aufwendungen für ein Erststudium auch die
Änderung der Rechtslage ab 2004 durch das Gesetz zur Änderung der AO und anderer
Gesetze v. 21.7.2004, BGBl. 2004 I S. 1753.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
Diplom Finanzwirt Michael Blenkers, Steuerberater
Seite 149
13.20 Rückgängigmachung der Pauschalversteuerung nach Ablauf des Kalenderjahres
zulässig
Ein Arbeitgeber ist weder unter dem Gesichtspunkt des Rechtsmissbrauchs noch durch die
Zielrichtung des § 40a EStG gehindert, nach Ablauf des Kalenderjahres die
Pauschalversteuerung des Arbeitslohns für die in seinem Betrieb angestellte Ehefrau
rückgängig zu machen und zur Lohn-Regelbesteuerung überzugehen.
BFH, Urteil v. 26.11.2003, VI R 10/99, BStBl 2004 II S. 195
Sachverhalt
Umstritten war seit jeher, ob ein Arbeitgeber nach Ablauf des Kalenderjahres die
Pauschalversteuerung von Arbeitslohn rückgängig machen und zur Lohn-Regelbesteuerung
übergehen kann, wenn sich dies als wirtschaftlich vorteilhaft erweist.
BFH-Entscheidung
Der BFH hat klargestellt, dass ein Arbeitgeber weder unter dem Gesichtpunkt des
Rechtsmissbrauchs noch durch die Zielrichtung der Lohnsteuer-Pauschalierungsvorschrift des
§ 40a EStG gehindert ist, nach Ablauf des Kalenderjahres die Pauschalversteuerung des
Arbeitslohns - im Urteilsfall für die im eigenen Betrieb angestellte Ehefrau - rückgängig zu
machen und stattdessen zur Regelbesteuerung überzugehen. Entsprechendes dürfte naturgemäß
auch für den umgekehrten Fall gelten.
Praxishinweis
Vorsicht: Die Richter gehen bei einem Wechsel der Besteuerungsart dann von einem
steuerlichen Gestaltungsmissbrauch (Rückgängigmachung der Pauschalversteuerung und
Übergang zur Lohn-Regelbesteuerung) aus, wenn der Wechsel mit dem alleinigen Ziel
erfolgt, die jeweiligen Vorteile der Besteuerungsarten zu kombinieren und durch
Ausnutzung der mit den Lohneinkünften zusammenhängenden Freibeträge einen Teil des
Lohns der Besteuerung zu entziehen. Im Urteilsfall hat das Gericht eine derartige
rechtsmissbräuchliche Aufspaltung des Arbeitsverhältnisses verneint, weil die
Besteuerungsart für das gesamte Jahr umgestellt wurde.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
Diplom Finanzwirt Michael Blenkers, Steuerberater
Seite 150
13.21 Abzugsbeschränkung für häusliches Arbeitszimmer auf 1.250 EUR p.a.
objektbezogen
1. Die Aufwendungen für das in dem selbst genutzten Wohnhaus befindliche häusliche
Arbeitszimmer unterliegen auch dann der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 6b EStG, wenn in demselben Wohnhaus eine Arztpraxis eingerichtet ist und die in dem
häuslichen Arbeitszimmer durchgeführten Arbeiten ausschließlich im Zusammenhang mit
der häuslichen Arztpraxis stehen.
2. Hat ein Steuerpflichtiger für seine selbstständige Erwerbstätigkeit einen außerhäuslichen
Schreibtischarbeitsplatz eingerichtet, so steht ihm dieser regelmäßig (auch) als anderer
Arbeitsplatz i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 2. HS. EStG für alle Aufgabenbereiche
der selbstständigen Erwerbstätigkeit zur Verfügung.
3. Die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 1. Halbsatz EStG ist
objektbezogen. Die abziehbaren Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sind
damit unabhängig von der Zahl der nutzenden Personen auf 1.250 EUR begrenzt.
BFH, Urteil v. 20.11.2003, IV R 30/03, BFH/NV 2004 S. 568
Sachverhalt
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer dürfen ab 1996 bis zu 1.250 EUR im
Kalenderjahr abgezogen werden, wenn die berufliche oder betriebliche Nutzung des Raums
mehr als die Hälfte der gesamten beruflichen und betrieblichen Tätigkeit beansprucht oder für
die berufliche bzw. betriebliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.
BFH-Entscheidung
Während die Finanzverwaltung die Abzugsbeschränkung auf 1.250 EUR bisher
personenbezogen angewendet hat, geht der BFH von einer objektbezogenen
Abzugsbeschränkung aus. Er will die abziehbaren Aufwendungen daher unabhängig von der
Zahl der nutzenden Personen auf 1.250 EUR beschränken.
Praxishinweis
Die Finanzverwaltung hat zwischenzeitlich auf das BFH-Urteil v. 20.11.2003 reagiert und
sich der engeren Sichtweise des BFH angeschlossen (BMF, Schreiben v. 14.9.2004, IV B
2 - S 2145 - 7/04). Die neue Erlassregelung gilt hinsichtlich der objektbezogenen
Abzugsbeschränkung, da es sich um eine Verschlechterung der Rechtsposition des
Steuerpflichtigen handelt, erst für Kalenderjahre ab 2005 bzw. für Wirtschaftsjahre, die
nach dem 31.12.2004 enden.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 151
13.22 Privatnutzung eines betrieblichen Pkw durch einen sozialversicherungspflichtigen
Arbeitnehmer
Für die Ermittlung des Privatanteils der Kosten eines vom Arbeitgeber zur Verfügung
gestellten Kfz nach der Kilometersatz-Methode ist stets die Vorlage eines Fahrtenbuchs
erforderlich.
BFH, Beschluss v. 30.10.2003, VI B 231/00, BFH/NV 2004 S. 195
Sachverhalt
Es geht um die Nichtanwendung der 1 %-Regelung bei der Ermittlung des geldwerten Vorteils
aus der Privatnutzung eines dem Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber zur Privatnutzung
überlassenen Pkw.
BFH-Entscheidung
Für die Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der Privatnutzung eines dem Arbeitnehmer von
seinem Arbeitgeber zur Privatnutzung überlassenen Pkw hält der BFH in Übereinstimmung
mit der von der Finanzverwaltung seit jeher vertretenen Auffassung ein Abweichen von der
vom Gesetz vorgegebenen 1 %-Regelung nur dann für zulässig, wenn der Arbeitnehmer ein
(ordnungsgemäß geführtes) Fahrtenbuch vorlegt.
Praxishinweis
Die Entscheidung ist zwar zur Rechtslage vor 1996 ergangen, dürfte jedoch für die
Ermittlung des geldwerten Vorteils auf der Basis des auf die Privatfahrten entfallenden
Anteils der Gesamtkosten des Pkw ab 1996 entsprechend anzuwenden sein. Der Ansatz
der tatsächlichen Pkw-Kosten für die Bemessung des geldwerten Vorteils aus der
Privatnutzung des Firmenwagens anstelle der 1 %-Regelung erscheint ohne Vorlage eines
ordnungsmäßigen Fahrtenbuchs allenfalls dann vertretbar, wenn der Arbeitnehmer geltend
macht, ausschließlich privat gefahren zu sein.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
Diplom Finanzwirt Michael Blenkers, Steuerberater
Seite 152
13.23 Privatnutzung eines Firmenwagens durch den Gesellschafter-Geschäftsführer
1. Die Beurteilung, dass die in einer privaten Nutzung betrieblicher Fahrzeuge liegende
Bereicherung eines Arbeitnehmers als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu behandeln ist, gilt
für alle Arbeitnehmer und damit auch für Gesellschafter-Geschäftsführer (keine verdeckte
Gewinnausschüttung).
2. Daran ändert nichts, wenn die private Nutzung arbeitsvertraglich untersagt ist, aber das
Verbot weder vom Arbeitgeber überwacht noch Fahrtenbücher geführt werden.
BFH, Beschluss v. 19.12.2003, VI B 281/01, BFH/NV 2004 S. 488
Sachverhalt
Es geht um die Privatnutzung eines vom Arbeitgeber gestellten Firmenwagens durch den
Gesellschafter-Geschäftsführer.
BFH-Entscheidung
Der BFH hat einmal mehr seine bisherige Rechtsprechung bestätigt, wonach die Privatnutzung
eines Firmenwagens durch einen Arbeitnehmer als geldwerter Vorteil zu versteuern ist.
Darüber hinaus stellt er klar, dass diese Grundsätze für sämtliche Arbeitnehmer gleichermaßen
und damit auch für Gesellschafter-Geschäftsführer gelten. Hiervon ausgehend scheidet die
Besteuerung des geldwerten Vorteils als verdeckte Gewinnausschüttung zwingend aus.
Praxishinweis
Eine Entscheidung, die Betroffene sicherlich erfreuen wird. Allerdings bestätigt der BFH
zugleich die von der Verwaltung seit jeher vertretene Auffassung, dass eine
Lohnversteuerung auch dann vorzunehmen ist, wenn die private Nutzung des Fahrzeugs
arbeitsvertraglich untersagt ist, die Einhaltung dieses Verbots durch den Arbeitgeber
jedoch weder vom Arbeitgeber überwacht wird noch durch Fahrtenbücher belegt werden
kann. Hier muss man deshalb - wenn eine Lohnbesteuerung vermieden werden soll einige Mühen auf sich nehmen, um das Finanzamt oder im Streitfall das Finanzgericht als
Tatsacheninstanz vom atypischen Sachverhalt einer ausschließlich beruflichen Nutzung
des Firmenwagens zu überzeugen.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
Diplom Finanzwirt Michael Blenkers, Steuerberater
Seite 153
13.24 Verlust eines Arbeitsmittels ggf. als Werbungskosten abziehbar
Der endgültige Verlust eines Arbeitsmittels (hier: Violine einer Orchestermusikerin) durch
Diebstahl oder Unterschlagung kann im Wege der AfaA zu Erwerbsaufwendungen führen.
Nach den Umständen des Einzelfalls kann dies auch dann der Fall sein, wenn der Ehepartner
des Steuerpflichtigen den Verlust herbeiführt.
BFH, Urteil v. 9.12.2003, VI R 185/97, BFH/NV 2004 S. 703
Sachverhalt
Bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, die zu den sog. Überschusseinkünften
zählen, sind Veränderungen im Vermögensbereich grundsätzlich steuerlich unbeachtlich.
Werbungskosten können dennoch geltend gemacht werden, wenn die Gründe für den Verlust
privater Güter in der Berufs- bzw. Erwerbssphäre liegen.
In der Vergangenheit hatte der BFH deshalb Werbungskosten anerkannt, wenn
• ein Arbeitsmittel verloren geht, sofern nicht ausnahmsweise das den Verlust auslösende
Ereignis dem privaten Bereich zuzuordnen ist,
• der Verlust bei einem Gegenstand, der kein Arbeitsmittel ist, bei dessen Verwendung für
berufliche Zwecke eintritt,
• ein Gegenstand, der nicht beruflich genutzt wird, aus in der Berufssphäre des Arbeitnehmers
liegenden Gründen entzogen wird.
BFH-Entscheidung
Von diesen Grundsätzen ausgehend ist der Verlust eines Arbeitsmittels aufgrund eines
Diebstahls nach Meinung des BFH nur dann nicht als Werbungskosten abziehbar, wenn das
auslösende Ereignis dem privaten Bereich zuzuordnen ist. Allein die Tatsache, dass der
Ehepartner den Verlust herbeigeführt hat, reicht laut BFH nicht aus, den Verlust der
Privatsphäre des Arbeitnehmers zuzurechnen. Im Streitfall hatte der damalige Ehemann einer
Orchestermusikerin eine Meistergeige mit einem Restbuchwert von 250.000 DM zur
angeblichen Sicherung von Unterhaltsansprüchen entwendet. Das Finanzamt hatte den
Werbungskostenabzug der 250.000 DM mit der Begründung abgelehnt, das schädigende
Ereignis sei der Privatsphäre der Arbeitnehmer zuzurechnen. Demgegenüber hatte das
Finanzgericht der Klage stattgegeben, weil der Schaden von der Versicherung wegen des
familiären Hintergrunds nicht ersetzt worden war. Der BFH hat die Entscheidung des
Finanzgerichts aufgehoben und die Sache zur Aufklärung der näheren Umstände der
Entwendung des Arbeitsmittels zurückverwiesen.
Praxishinweis
Da der Arbeitnehmer wegen des begehrten Werbungskostenabzugs die Feststellungslast
trägt, wird er letztlich wohl nur dann zum Ziel kommen, wenn private Gründe für den
Diebstahl mit hinreichender Sicherheit ausgeschlossen werden können.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 154
13.25 Steuerbegünstigte Entschädigung auch bei befristetem Arbeitsvertrag möglich
Eine Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1a EStG liegt auch dann vor, wenn bereits bei Beginn des
Dienstverhältnisses ein Ersatzanspruch für den Fall der betriebsbedingten Kündigung oder
Nichtverlängerung des Dienstverhältnisses vereinbart wird.
BFH, Urteil v. 10.9.2003, XI R 9/02, BStBl 2004 II S. 349
Sachverhalt
Eine steuerbegünstigte Entlassungsentschädigung liegt nur vor, soweit der Arbeitnehmer im
Zeitpunkt der rechtswirksamen Beendigung des Arbeitsverhältnisses noch keinen
Rechtsanspruch auf die Arbeitgeberleistung hat.
BFH-Entscheidung
Eine steuerbegünstigte Entschädigung, die zur Anwendung der sog. Fünftelregelung führt,
kann nach geänderter Rechtsprechung des BFH auch dann vorliegen, wenn bereits bei Beginn
des Dienstverhältnisses ein Ersatzanspruch für den Fall der betriebsbedingten Kündigung oder
Nichtverlängerung des Dienstverhältnisses vereinbart wird. Darüber hinaus hat das Gericht
klargestellt, dass die Tarifvergünstigung auch beim Auslaufen bzw. bei Nichtverlängerung
eines befristeten Dienstverhältnisses in Betracht kommt.
In einer weiteren Entscheidung hat der BFH seine bisherige Rechtsprechung bestätigt, dass für
die Abgrenzung zwischen nicht begünstigten arbeitsvertraglichen Erfüllungsleistungen und
steuerbegünstigten Entschädigungen auf den Zeitpunkt der rechtswirksamen Beendigung des
Arbeitsverhältnisses abzustellen ist.
Praxishinweis
Die Entscheidung wird Betroffene umso mehr freuen, als in derartigen Fällen der
Abfindungsfreibetrag von 7.200 EUR, 9.000 EUR (wenn der Arbeitnehmer das 50.
Lebensjahr vollendet und das Dienstverhältnis mindestens 15 Jahre bestanden hat) bzw.
11.000 EUR (wenn der Arbeitnehmer das 55. Lebensjahr vollendet und das
Dienstverhältnis mindestens 20 Jahre bestanden hat) nicht gewährt wird und somit über
die Fünftelregelung in vielen Fällen zumindest eine kleine Steuerentlastung gewährt wird.
13.26 Verzicht auf Darlehensrückzahlung als Arbeitslohn
Es besteht kein grundsätzlicher Klärungsbedarf, dass Arbeitslohn vorliegt, wenn der
Arbeitgeber auf die Rückzahlung eines Darlehens verzichtet, mit dem eine Pilotenausbildung
finanziert worden war.
BFH, Beschluss v. 19.2.2004, VI B 146/02, BFH/NV 2004 S. 789
Sachverhalt
Es geht um die lohnsteuerliche Behandlung des Verzichts auf eine Darlehensrückzahlung
durch den Arbeitgeber.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 155
BFH-Entscheidung
Verzichtet der Arbeitgeber gegenüber seinem Arbeitnehmer mit Rücksicht auf das bestehende
Dienstverhältnis auf die Rückzahlung eines Darlehens, das er dem Arbeitnehmer in einem
früheren Jahr zur Finanzierung seiner Ausbildung gewährt hatte, entlastet er den Mitarbeiter
von einer Verbindlichkeit und wendet ihm damit im Zeitpunkt des Forderungsverzichts
steuerpflichtigen Arbeitslohn zu. Das gilt laut BFH unabhängig davon, ob beim Arbeitnehmer
in gleicher Höhe Werbungskosten in Form von Fortbildungskosten vorliegen.
Praxishinweis
Ein "Nullsummenspiel" - steuerpflichtige Einnahmen und in gleicher Höhe
Werbungskosten - ergibt sich damit nur, wenn Einnahmen und Ausgaben im gleichen
Kalenderjahr anfallen. Ansonsten führt die unterschiedliche Steuerbelastung in den
jeweiligen Jahren zu endgültigen Steuervorteilen oder Nachteilen. Hinzu kommt, dass auf
den Verzichtsbetrag - auch wenn es sich wirtschaftlich betrachtet um
Werbungskostenersatz handelt - Sozialversicherungsbeiträge fällig werden. Ein letztlich
unbefriedigendes Ergebnis, das jedoch aus steuersystematischer Sicht leider hingenommen
werden muss.
13.27 Aufwendungen für einen privat angeschafften PC, der sowohl beruflich als auch
privat genutzt wird
1. Ein privat angeschaffter und in der privaten Wohnung aufgestellter PC kann ein
Arbeitsmittel i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG sein. Eine private Mitbenutzung ist
unschädlich, soweit sie einen Nutzungsanteil von etwa 10 % nicht übersteigt.
2. Die Kosten eines gemischt genutzten PC sind aufzuteilen. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG steht
einer solchen Aufteilung nicht entgegen.
3. Die Peripherie-Geräte einer PC-Anlage sind
Wirtschaftsgüter i.S. des § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG.
regelmäßig
keine
geringwertigen
BFH, Urteil v. 19.2.2004, VI R 135/01, BFH/NV 2004 S. 872
Sachverhalt
Der Abzug von Aufwendungen für einen gemischt genutzten Computer samt Zubehör sorgt
seit jeher für Streit zwischen Bürger und Finanzverwaltung.
BFH-Entscheidung
Der BFH hat in einem viel beachteten Urteil entschieden, dass die Kosten eines privat
angeschafften und sowohl beruflich als auch privat genutzten Computers in Höhe des Anteils
der beruflichen Nutzung als Werbungskosten abziehbar sind und - darin liegt die weit über den
entschiedenen Fall hinausgehende Bedeutung dieses Richterspruchs - insoweit nicht unter das
Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG fallen.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
Diplom Finanzwirt Michael Blenkers, Steuerberater
Seite 156
Im Streitfall hatte der bei einem Telekommunikationsunternehmen angestellte Arbeitnehmer
einen PC erworben und die Aufwendungen als Werbungskosten geltend gemacht. Das
Finanzamt lehnte die steuerliche Berücksichtigung unter Hinweis auf das beim
Werbungskostenabzug jahrzehntelang angewendete "Alles oder Nichts-Prinzip" mit der
Begründung ab, der Computer sei nicht so gut wie ausschließlich beruflich genutzt worden.
Das Finanzgericht schätzte den beruflichen Nutzungsanteil griffweise mit 35 % und ließ in
dieser Höhe die geltend gemachten Aufwendungen (anteilig) zum Abzug zu.
Der BFH hat die Entscheidung des Finanzgerichts aufgehoben und die Sache an die Vorinstanz
zurückverwiesen. Nach seiner Auffassung gibt es keine generelle Vermutung dafür, dass ein
privat angeschaffter und in der privaten Wohnung aufgestellter Computer weit überwiegend
privat genutzt wird. Soweit der Steuerpflichtige eine nicht unwesentliche berufliche Nutzung
des Geräts nachweisen oder zumindest glaubhaft machen kann, hat der BFH keine Bedenken,
die geltend gemachten Aufwendungen anteilig zu berücksichtigen. Bei einer privaten
Mitbenutzung von nicht mehr als etwa 10 % sind die Richter sogar noch großzügiger. In
diesem Fall behandeln sie den PC als Arbeitsmittel und lassen die gesamten Aufwendungen
zum Abzug zu. Gegebenenfalls müsse der berücksichtigungsfähige Umfang der beruflichen
Nutzung geschätzt werden. Dabei könne unter bestimmten Voraussetzungen von einer
hälftigen privaten bzw. beruflichen Nutzung ausgegangen werden.
Der BFH hat ferner entschieden, dass die Peripheriegeräte einer PC-Anlage wie Monitor,
Drucker oder Scanner in der Regel keine geringwertigen Wirtschaftsgüter sind, sodass die
Anschaffungskosten - auch wenn sie nicht über 410 EUR ohne Umsatzsteuer liegen - nicht im
Jahr der Anschaffung in voller Höhe geltend gemacht werden können, sondern gemeinsam mit
dem Computer selbst auf 3 Jahre abgeschrieben werden. Zugunsten der Betroffenen lässt das
Gericht allerdings eine Ausnahme für sog. Kombinationsgeräte zu, die etwa nicht nur als
Drucker, sondern unabhängig vom Rechner und den übrigen Peripheriegeräten auch als Fax
oder Kopierer genutzt werden können. Hier steht bei hinreichend glaubhaft gemachter
beruflicher Nutzung einem Vollabzug der Anschaffungskosten bis zu 410 EUR ohne
Umsatzsteuer im Jahr der Anschaffung nichts entgegen.
Praxishinweis
Vor dem Hintergrund jüngerer Äußerungen aus der Finanzverwaltung ist davon
auszugehen, dass der Fiskus der Sichtweise des BFH folgt und eine Aufteilung der
Aufwendungen für einen privat angeschafften Computer zulässt, ohne einen
Mindestumfang der beruflichen Nutzung zu verlangen.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
Diplom Finanzwirt Michael Blenkers, Steuerberater
13.28 An Gesellschafter-Geschäftsführer
anzuerkennen
gezahlte
Seite 157
Urlaubsabgeltung
steuerlich
Abgeltungszahlungen für nicht in Anspruch genommenen Urlaub an den GesellschafterGeschäftsführer einer GmbH oder an eine diesem nahe stehende Person stellen auch bei Fehlen
von Vereinbarungen zu den Voraussetzungen der Zahlungen und trotz des gesetzlichen
Verbots der Abgeltung von Urlaubsansprüchen in § 7 Abs. 4 BUrlG keine vGA dar, wenn
betriebliche Gründe der Urlaubsinanspruchnahme entgegen stehen.
BFH, Urteil v. 28.1.2004, I R 50/03, BFH/NV 2004 S. 737
Sachverhalt
Zuwendungen einer Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer führen zur
Annahme einer steuerschädlichen verdeckten Gewinnausschüttung (vGA), wenn ein
ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diese Zuwendung einem Nichtgesellschafter
nicht gewährt hätte. Beherrscht der begünstigte Gesellschafter die Firma, so kann eine vGA
auch dann vorliegen, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder nahe stehende
Personen erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen zivilrechtlich wirksamen
und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt.
BFH-Entscheidung
Ungeachtet dieser restriktiven Vorgaben hat der BFH Abgeltungszahlungen für nicht in
Anspruch genommenen Urlaub an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH und an
dessen Schwager - trotz fehlender Vereinbarungen zu den Voraussetzungen der Zahlungen und
ungeachtet des Verbots der Abgeltung von Urlaubsansprüchen im Bundesurlaubsgesetz - als
Lohnzahlung und damit nicht als vGA behandelt, da nach den Feststellungen der Vorinstanz
betriebliche Gründe der Urlaubsinanspruchnahme entgegen standen.
Praxishinweis
Eine überzeugend begründete Entscheidung, mit der die Betroffenen gut leben können und
die von der Finanzverwaltung akzeptiert werden dürfte. In der Praxis sollte der
Unternehmer darauf gewappnet sein, dass in einzelnen Fällen die Finanzverwaltung das
Bestehen betrieblicher Gründe für den Urlaubsverzicht anzweifeln könnte.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 158
13.29 Dienstreise und keine weitere regelmäßige Arbeitsstätte auch nach Ablauf von drei
Monaten
Erbringt ein Arbeitnehmer seine Arbeitsleistung vorübergehend außerhalb der
Wohnung und des dauerhaften Mittelpunkts seiner beruflichen Tätigkeit, so begründet
er dort auch nach Ablauf von drei Monaten keine (weitere) Arbeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 1
Satz 3 Nr. 4 EStG, wenn sich die auswärtige Tätigkeit im Vergleich zur Arbeit an der
(bisherigen) regelmäßigen Tätigkeitsstätte als untergeordnet darstellt (insoweit gegen
Abschnitt 37 Abs. 3 Satz 3 LStR 2005).
BFH vom 18. Mai 2004 VI R 70/98; BStBl I 2004 S. 962 ff
Dem Urteilsfall lag folgender Sachverhalt zugrunde:
Der Arbeitgeber ist ein Architekturbüro, das sich im Wesentlichen mit der Errichtung und
Sanierung von Großobjekten im Umland befasst. Um die sich über mehrere Jahre
erstreckenden Bauaufträge durchzuführen, beschäftigt der AG angestellte Architekten, die den
wesentlichen Teil der ihnen übertragenen Aufgaben im Atelier in X erledigen. Daneben
unternehmen die Architekten im Rahmen ihrer Tätigkeit als Bauleiter in wechselndem Umfang
tage- oder stundenweise Reisen zu den Baustellen, um dort auch bei den Auftraggebern,
Handwerkern und Baubehörden die Leistungen des Büros an Ort und Stelle zu koordinieren.
Der AG erstattet seinen Angestellten die Fahrt- und Verpflegungsmehraufwendungen nach
Dienstreisegrundsätzen steuerfrei gem. § 3 Nr. 16 EStG. Der Lohnsteuer-Außenprüfer
beanstandet dies jedoch insoweit, als die Erstattung Fahrten betraf, die nach Ablauf von drei
Monaten sei erstmaligem Aufsuchen der Baustellen durchgeführt worden waren.
Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, dass bei einer längerfristigen vorübergehenden
Auswärtstätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte nach Ablauf der ersten drei Monate keine
Dienstreise mehr anzuerkennen und fortan die auswärtige Tätigkeitsstätte als regelmäßige
Arbeitsstätte anzusehen sei (sog. Dreimonatsregelung) Abschnitt 37 Abs. 3 Satz 3 LStR 2005.
Entgegen dieser Verwaltungsanweisung trifft der BFH in seinem Urteil die nachfolgenden
Feststellungen:
¾ Voraussetzung für die Begründung einer weiteren regelmäßigen Arbeitsstätte ist, dass die
auswärtige Tätigkeit sich bei wertender Betrachtung im Vergleich zur Arbeit an der
bisherigen regelmäßigen Tätigkeitsstätte nicht als untergeordnet, sondern zumindest als
gleichgeordnet darstellt.
¾ Anhaltspunkte dafür, ob ein Verhältnis der Gleichordnung von mehreren Tätigkeitsstätten
vorliegt, können sich etwa
aus der Dauer und dem Gewicht der jeweiligen Tätigkeiten,
der ständigen Rückkehr zur regelmäßigen Arbeitsstätte und
aus der Verkehrsanschauung ergeben.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 159
¾ Beispiele für gleichgeordnete Tätigkeitsstätten
mehrere einem Arbeitnehmer zur Leitung zugewiesene Filialbetriebe oder
Beratungsstellen
zwei von einem Geschäftsführer regelmäßig an bestimmten Wochentagen aufgesuchte
technische Betriebsstätten einer GmbH gegenüber der Hauptbetriebsstätte
von einem Lehrer im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses besuchte,
universitäre Bildungseinrichtungen gegenüber der Schule, an der er unterrichtet
Teilnahme an einem länger als drei Monate dauernden auswärtigen Lehrgang, wobei
während der Teilnahme an dem Lehrgang kein oder nur tage- oder wochenweise Dienst
an der dauerhaften regelmäßigen Arbeitsstätte zu verrichten ist
 Ist der vorübergehende auswärtige Einsatzort nach den zuvor genannten Maßstäben der
dauerhaften Tätigkeitsstätte nicht gleich-, sondern untergeordnet, handelt es sich – dem
Typus nach – auch nach Ablauf von drei Monaten weiterhin um Dienstreisen, die zu
Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG führen können.
 Nach der Verkehrsanschauung hat ein Architekt seinen Arbeitsmittelpunkt regelmäßig in
seinem Büro, zu dem er auch dann immer wieder zurückkehrt, wenn er im Rahmen seiner
bauleitenden Tätigkeit mit wechselnder Intensität Bauherren, Behörden oder auswärtige
Baustellen aufsuchen muss.
Die Tätigkeit der angestellten Architekten auf den Baustellen hat daher gegenüber den im
Büro zu verrichtenden Arbeiten bloß untergeordneten Charakter.
Bei den Fahrtkosten handelt es sich mithin auch nach Ablauf von drei Monaten weiterhin
in vollem Umfang um Reisekosten i.S.d. § 3 Nr. 16 EStG.
Î Keine Entscheidung hat der BFH darüber getroffen, ob in Fällen der vorbezeichneten Art
die
in
den
Verwaltungsanweisungen
gewährten
Pauschsätze
für
Verpflegungsmehraufwendungen nach dem Verständnis der Verwaltung zu gewähren sind.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 160
13.30 Übernahme der Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung als Arbeitslohn
Die Arbeitnehmeranteile zur Arbeitslosen-, Kranken-, und Rentenversicherung stellen
eine Gegenleistung für die Erbringung der Arbeitsleistung dar und sind damit
Arbeitslohn.
BFH v. 19.05.2004 - VI B 120/03 BFH/NV 2004 S. 1263
Vorinstanz(en):
FG Münster Urteil vom 02.06.2003 13 K 1381/02 E
Gründe
Die Beschwerde ist jedenfalls unbegründet.
Es liegen weder die von den Klägern und Beschwerdeführern (Kläger) behauptete
grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache ( § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —
FGO— ) noch die Erfordernisse einer Fortbildung des Rechts oder der Sicherung einer
einheitlichen Rechtsprechung ( § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO ) vor.
Die Rechtsfrage, ob die sog. Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung bei abhängig
Beschäftigten steuerbar und in die Bemessungsgrundlage bei den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit für die Erhebung der Einkommensteuer einzubeziehen sind, ist nicht
klärungsbedürftig. Nach ständiger Rechtsprechung fehlt es an der Klärungsbedürftigkeit, wenn
—wie im vorliegenden Fall— die Rechtsfrage offensichtlich so zu beantworten ist, wie es das
Finanzgericht (FG), abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 1473,
getan hat (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung , 5. Aufl., § 115 Rz. 28, m.w.N. zur
Rechtsprechung).
Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Arbeitnehmeranteile zur Arbeitslosen-, Krankenund Rentenversicherung eine Gegenleistung für die Erbringung der Arbeitsleistung darstellen.
Diese Auffassung wird auch einhellig in der Literatur vertreten (vgl. z.B. Giloy in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz , § 19 Rdnr. B 1000, Stichwort:
„Sozialversicherung"; Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und
Körperschaftsteuergesetz
,
Kommentar,
§ 19
EStG
Anm. 600,
Stichwort:
„Arbeitnehmerbeiträge"; Barein in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 19 EStG
Rz. 192). Solche Arbeitnehmerbeiträge sind beim Arbeitnehmer grundsätzlich als
Sonderausgaben berücksichtigungsfähig (siehe dazu Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer
Lohnsteuer,
Stichwort:
„Sozialversicherung”
Rz. 21).
§ 10
Abs. 2
des
Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung setzt mit der —
allerdings beschränkten— Zulassung des Abzugs von Vorsorgeaufwendungen als
Sonderausgaben gerade voraus, dass die entsprechenden Arbeitnehmeranteile Lohnbestandteile
sind.
Das FG hat auch überzeugend dargelegt, dass der Arbeitslohn mit der Abführung des Anteils
der Arbeitnehmerbeiträge durch den Arbeitgeber zugeflossen ist (vgl. auch Urteil des
Bundesfinanzhofs vom 27. Mai 1993 VI R 19/92 , BFHE 172, 46, BStBl 1994 II S. 246).
Da die aufgeworfene Rechtsfrage in dem vom FG aufgezeigten Sinn zu beantworten ist,
scheiden auch die weiteren von den Klägern angeführten Zulassungsgründe der
Rechtsfortbildung oder der Sicherung der Rechtseinheit (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 1. und
2. Alternative FGO ) aus.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 161
13.31 Zahlungen des Arbeitgebers für ein Büro im Haus des Arbeitnehmers
Leistet der Arbeitgeber Zahlungen für ein im Haus bzw. in der Wohnung des Arbeitnehmers
gelegenes Büro, das der Arbeitnehmer für die Erbringung seiner Arbeitsleistung nutzt, so ist
nach BFH-Urteil v. 16.9.2004 -VI R 25/02 - die Unterscheidung zwischen Arbeitslohn
einerseits und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung andererseits danach vorzunehmen,
in wessen vorrangigem Interesse die Nutzung des Büros erfolgt.
BFH-Urteil v. 16.9.2004 -VI R 25/02
Praxishinweis:
Der Fall weist gewisse Parallelen auf zu dem Urteil zur Anmietung der Garage des
Stpfl. durch dessen Arbeitgeber, damit der Dienstwagen untergestellt werden konnte
(BFH v. 7.6.2002 -VI R 145/99, BStBl 2002 II 5.829). Die Miete des Arbeitgebers war
in jenem Fall nicht als Arbeitslohn, sondern als steuerfreier Auslagenersatz beurteilt
worden. Nach dem neuen Urteil greift der Subsidiaritätsgrundsatz des § 21 Abs. 3
EStG nur, wenn die Nutzung des Arbeitszimmers im Interesse des Arbeitnehmers
liegt. Liegt die Nutzung dagegen im Arbeitgeberinteresse, dann erzielt der Stpfl.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Diese Unterscheidung hatte der VI.
Senat des BFH in dem zuvor entschiedenen Fall der Anmietung des Arbeitszimmers
durch eine landwirtschaftliche Buchstelle noch nicht getroffen (BFH v. 20.3.2003 -VI
R 147/00, BStBl 2003 II S.519). Im Ergebnis ging er aber in beiden Fällen davon aus,
dass es sich bei den Arbeitszimmern um externe Büros der Arbeitgeber handelte, die
keine häuslichen Arbeitszimmer sind.
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Seite 162
14 Finanzgerichtsurteile
14.1 Kein Alleinerziehendenfreibetrag für Verheiratete mit Kindern
Das FG Nürnberg hat es mit Urteil v. 8.12.2004- IM 33/2004 abgelehnt den Entlastungsbetrag
für Alleinerziehende (1.308 € jährlich; § 24b EStG) auch einem verheirateten Stpfl. mit zwei
Kindern im Hinblick auf den besonderen Schutz von Ehe und Familie nach Art. 6 GG zu
gewähren. Das Finanzgericht sieht hier keine verfassungswidrige Benachteiligung des Klägers
und hat die Klage abgewiesen. - Anmerkung: Der Kläger wird die zugelassene Revision
einlegen. Es ist daher allen verheirateten Stpfl. mit Kindern zu raten, bis zu einer
höchstrichterlichen Entscheidung diesen Freibetrag ebenfalls zu beantragen, gegen ablehnende
Steuerbescheide Einspruch einzulegen und Ruhen des Einspruchsverfahrens zu beantragen.
FG Nürnberg , Urteil v. 8.12.2004- IM 33/2004
14.2 Überlassung von Parkplätzen als Arbeitslohn?
Die Überlassung von nicht besonders gekennzeichneten Parkplätzen in einem dem Arbeitgeber
gehörenden Parkhaus führt laut FG Köln jedenfalls dann nicht zu Arbeitslohn beim
Arbeitnehmer, wenn die Parkplätze nur an bestimmte Gruppen von Arbeitnehmern, wie etwa
an Außendienstmitarbeiter, überlassen werden, damit diese jederzeit ihren dienstlichen
Aufgaben nachgehen können. Insoweit dient die Begrenzung des zugangsberechtigten
Personenkreises dem überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers.
Unmaßgeblich in diesem Zusammenhang ist nach Auffassung des Gerichts, dass die
Arbeitnehmer wegen ersparter Aufwendungen gegenüber ihren Kollegen begünstigt sind, weil
das Interesse des Arbeitgebers an einem reibungslosen Arbeitsablauf bei weitem überwiegt.
Rechtsprechung des BFH zu dieser Thematik liegt bisher nicht vor. Soweit ersichtlich lässt
auch die Finanzverwaltung den Vorteil aus einer kostenlosen Parkraumnutzung unbesteuert,
wenn alle Arbeitnehmer einen Stellplatz zur Verfügung gestellt bekommen oder wenn die
Vergabe nach dem sog. Windhundverfahren erfolgt, getreu dem Grundsatz "wer zuerst kommt,
mahlt zuerst" .
FG Köln, Urteil v. 13.11.2003, 2 K 4176/02, EFG 2004 S. 356
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Seite 163
14.3 Steuermindernde Berücksichtigung von Aufwendungen für Sprachkurse
Sowohl das FG München als auch das FG Rheinland-Pfalz haben sich in zwei aktuellen
Entscheidungen mit der steuerlichen Behandlung von Sprachkursen befasst.
Vor dem FG München ging es um den Fall einer Diplomkauffrau mit Aufwendungen für die
Teilnahme an einer Kursreihe, die unter der Bezeichnung Neuro-Linguistik-Programmierung
zum Ziel hatte, die Kommunikationsfähigkeit im Berufsleben zu verbessern (sog. NLPPracticioner). Das Gericht hat die entstandenen Aufwendungen unter Hinweis auf die nahezu
ausschließlich berufliche Veranlassung der Kursteilnahme als Werbungskosten anerkannt,
während andere Finanzgerichte Ausgaben für NLP-Kurse in der Vergangenheit nicht zum
Abzug zugelassen hatten. Der BFH wird im anhängigen Revisionsverfahren Gelegenheit
haben, die steuerliche Beurteilung derartiger Kurse abschließend zu klären.
Das FG Rheinland-Pfalz hatte über den Besuch eines Sprachkurses "Deutsch für Ausländer"
zu befinden. Es hat die steuermindernde Berücksichtigung der hierfür verauslagten Beträge als
vorweggenommene Werbungskosten in den Fällen zugelassen, in denen die Kursteilnahme für
einen in Deutschland lebenden Ausländer zwingende Voraussetzung für die von ihm konkret
beabsichtigte Erwerbstätigkeit ist. Das Finanzamt hat gegen die Entscheidung Revision
eingelegt, da es den privaten Nutzen des Sprachkurses offenbar mindestens ebenso hoch
einschätzte wie den künftigen beruflichen Nutzen. Auch hier wird der BFH eine
Grundsatzentscheidung zu treffen haben, sodass man gut beraten ist, vergleichbare Fälle
"offen" zu halten.
FG München, Urteil v. 9.12.2003, 13 K 5074/00, EFG 2004 S. 488, Revision eingelegt: Az.
beim BFH VI R 4/04; FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 11.12.2003, 6 K 2124/02, EFG 2004
S. 490, Revision eingelegt: Az. beim BFH VI R 14/04
14.4 Bewirtungskosten bei Eintritt in den Ruhestand
Eine schlechte Nachricht für angehende Rentner und Pensionäre. Das FG Köln vertritt die
Auffassung, dass Bewirtungskosten eines Arbeitnehmers anlässlich seiner Verabschiedung in
den Ruhestand nicht als Werbungskosten abziehbar sind, weil der Einladung ein
herausgehobenes persönliches Ereignis zugrunde liege. Dies erscheint nachvollziehbar, wobei
es wohl keine Rolle spielen dürfte, ob der Arbeitnehmer während der aktiven Beschäftigung
feste oder variable Bezüge erhielt. Wie dem auch sei: Der betroffene Arbeitnehmer will es
wissen und hat gegen die Kölner Entscheidung Revision eingelegt. Das letzte Wort hat somit
der BFH.
FG Köln, Urteil v. 19.3.2003, 5 K 4506/02, EFG 2004 S. 90, Revision eingelegt: Az. beim
BFH VI R 52/03
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Seite 164
14.5 Bindungswirkung einer Lohnsteuer-Anrufungsauskunft
Eine Lohnsteuer-Anrufungsauskunft des Betriebsstätten-Finanzamts dient der Milderung der
Haftungsrisiken des Arbeitgebers in Bezug auf die Nichtvornahme des Lohnsteuerabzugs. Bei
der Meinungsäußerung des Finanzamts handelt es sich nach ständiger Rechtsprechung um eine
(bloße) Wissenserklärung, ob und inwieweit im konkret vorliegenden Sachverhalt die
lohnsteuerlichen Vorschriften anzuwenden sind. Hiervon ausgehend vertritt das Finanzgericht
Düsseldorf die wohl zutreffende Auffassung, dass der durch die Auskunft des Finanzamts
begründete Vertrauenstatbestand dann entfällt, wenn sich die der Auskunft zugrunde liegenden
gesetzlichen Vorschriften ändern. Nach Auffassung des Finanzgerichts hat sich der
Arbeitgeber über Gesetzesänderungen selbst zu informieren. Eine diesbezügliche
"Belehrungspflicht" des Finanzamts haben die Richter verneint und man ist ungeachtet der
anhängigen Revision beim BFH gut beraten, sich auf diese Sichtweise einzustellen.
FG Düsseldorf, Urteil v. 8.5.2003, 15 K 1455/00 H (L), EFG 2003 S.1105
14.6 Wechselseitige Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten problematisch
Wechselseitige Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten Gibt es nicht! erkennt das
Finanzgericht Baden-Württemberg jedenfalls dann nicht an, wenn diese in einer überschaubar
großen Stadt konkurrierende Geschäfte betreiben. Nach Meinung der Richter halten derartige
Beschäftigungsverhältnisse dem für die steuerliche Anerkennung erforderlichen
Fremdvergleich schon deshalb nicht stand, weil fremde Personen, die konkurrierende
Geschäfte betreiben, in aller Regel kein Arbeitsverhältnis in der Weise eingehen, dass sie
wechselseitig im Betrieb des anderen angestellt werden und den Weisungen des anderen zu
folgen verpflichtet sind. Statt die Arbeitskraft dem Betrieb des anderen zu dessen Vorteil zur
Verfügung zu stellen, würden es fremde Betriebsinhaber vorziehen, ihre Arbeitskraft im
eigenen Betrieb zu dessen Nutzen einzusetzen. Eine überzeugende Sichtweise, die keiner
weiteren Ausführungen bedarf. Das sahen die Kläger im Urteilsfall offenbar genauso, denn sie
haben die Entscheidung des Finanzgerichts Baden-Württemberg akzeptiert.
FG Baden-Württemberg, Urteil v. 6.11.2003, 8 K 462/98, EFG 2004 S. 484
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 165
14.7 Zeitpunkt der Berücksichtigung einer Abfindungsrückzahlung
Hat ein Arbeitnehmer in einem späteren Kalenderjahr eine erhaltene Abfindung ganz oder
teilweise zurückzuzahlen, behandelt die Finanzverwaltung die Rückzahlung als Korrektur des
zunächst geleisteten Betrags und mindert demzufolge den tarifbegünstigt besteuerten Betrag
im Jahr der ursprünglichen Zahlung. Dieser Sichtweise ist das Finanzgericht BadenWürttemberg entgegen getreten. Es berücksichtigt die Rückzahlung der Abfindung im Jahr der
Rückzahlung als negative Einnahme und lässt die tarifbegünstigte Besteuerung im Jahr der
ursprünglichen Leistung der Abfindung unverändert bestehen. Da gegen die Entscheidung
Revision eingelegt worden ist, darf man gespannt sein, wie der BFH die Sache sieht. Bis dahin
bietet sich folgende Vorgehensweise an: Falls die Verwaltungsauffassung für den Betroffenen
vorteilhafter ist, sollte er sich hierauf berufen, da das Finanzamt nach dem Grundsatz der
Selbstbindung an die bestehenden Weisungen gebunden ist. Erweist sich die Sichtweise des
Finanzgerichts Baden-Württemberg als günstiger, sollte man entsprechend argumentieren und
den Fall bis zu einer Entscheidung des BFH offen halten.
FG Baden-Württemberg, Urteil v. 11.4.2003, 9 K 380/99, EFG 2004 S. 31, Revision
eingelegt: Az. beim BFH VI R 33/03
14.8 Verpflegungsmehraufwand: Einsatzwechseltätigkeit eines Kaminkehrers
Ein Kaminkehrer übt eine Einsatzwechseltätigkeit aus und kann daher
Verpflegungsmehraufwand geltend machen (§ 4 Absatz 5 Nummer 5
Einkommensteuergesetz). Zu diesem Ergebnis kommt das Finanzgericht Nürnberg.
Im Urteilsfall suchte der Kaminkehrer täglich zu Beginn und am Ende des Arbeitstages die
Betriebsstätte seines Arbeitgebers auf. Tagsüber ging er in verschiedenen Ortschaften und
Häusern seiner Tätigkeit nach. Seine Abwesenheit von der Wohnung betrug täglich mehr als
acht Stunden.
In der Begründung des Finanzgerichts Nürnberg heißt es hierzu, dass es sich beim Kehrbezirk
eines Kaminkehrers nicht um eine einzige weiträumige Arbeitsstätte handele, weil der
Arbeitgeber keine Verfügungsmacht über das Gebiet habe. Auch die Betriebsstätte seines
Arbeitgebers sei nicht Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit des Kaminkehrers, weil die
Entgegennahme und Rückgabe der Kehr- und Messaufträge sowie möglicherweise ergänzende
Besprechungen nicht das bestimmende Übergewicht seiner beruflichen Tätigkeit bilde. Die
Verpflegungsmehraufwendungen seien deshalb als Werbungskosten anzuerkennen. Die
Finanzverwaltung hat unter dem Az. VI R 22/04 Revision eingelegt
(Finanzgericht Nürnberg, Urteil vom 15.3.2004, Az. I 58/2002).
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Seite 166
15 Dienstwagengestellung: Überblick über aktuelle Einzelfragen
15.1 Allgemeine Bewertungsfragen
Die Erfassung der außerdienstlichen Nutzung eines Dienstwagens durch einen Arbeitnehmer
ist lohnsteuerlich auf zwei Methoden beschränkt:
1. Pauschale Wertermittlungsmethode
Die gewöhnliche Privatnutzung wird - unabhängig von den tatsächlich privat zurückgelegten
Fahrtkilometern - mit monatlich 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der
Erstzulassung des Fahrzeugs zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung und zuzüglich der
Umsatzsteuer (kurz: iLP) angesetzt.
Steht der Dienstwagen zudem für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zur
Verfügung, sind monatlich weitere 0,03 % des iLPs je Entfernungskilometer zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte als geldwerter Vorteil zu erfassen.
Bei einer Fahrzeuggestellung für Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten
Haushaltsführung wird ein geldwerter Vorteil nicht erfasst, sofern der Arbeitnehmer ansonsten
einen Werbungskostenabzug hätte vornehmen können. Nicht zum Werbungskostenabzug
berechtigende Familienheimfahrten sind hingegen mit 0,002 % des iLPs je tatsächlich
durchgeführter Fahrt und je Entfernungskilometer zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes
und dem Beschäftigungsort als lohnsteuerpflichtiger Sachbezug zu erfassen.
2. Individuelle Wertermittlungsmethode
Statt einer pauschalen Wertermittlung können die tatsächlichen Verhältnisse für die
Bestimmung des geldwerten Vorteils aus der PKW-Gestellung herangezogen werden.
Voraussetzung hierfür ist die Führung eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs über den
gesamten Überlassungszeitraum hinweg und die Nachweise, in welcher Höhe für das
überlassene Fahrzeug im Überlassungszeitraum Kosten entstanden sind.
15.2 Lohnsteuerrichtlinien 2005
R 31 Abs. 9 LStR 2004 Gestellung von Kraftfahrzeugen
(9) Überlässt der Arbeitgeber oder auf Grund des Dienstverhältnisses ein Dritter dem Arbeitnehmer ein
Kraftfahrzeug unentgeltlich zur privaten Nutzung, so gilt folgendes:
1.
1 Der Arbeitgeber hat den privaten Nutzungswert mit monatlich 1 % . des inländischen Listenpreises des
Kraftfahrzeugs anzusetzen. 2 Kann das Kraftfahrzeug auch zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte
genutzt werden, so ist diese Nutzungsmöglichkeit unabhängig von der Nutzung des Fahrzeugs zu Privatfahrten
zusätzlich mit monatlich 0,03 % des inländischen Listenpreises des Kraftfahrzeugs für jeden Kilometer der
Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu bewerten und dem Arbeitslohn zuzurechnen, soweit nicht
entsprechende Aufwendungen des Arbeitnehmers nach R 38 Abs. 3 als Werbungskosten zu berücksichtigen
wären. 3 Wird das Kraftfahrzeug zu Heimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzt, erhöht
sich der Wert nach Satz 1 für jeden Kilometer der Entfernung zwischen dem Beschäftigungsort und dem Ort des
eigenen Hausstands um 0,002 % des inländischen Listenpreises für jede Fahrt, für die der Werbungskostenabzug
nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 und 4 EStG ausgeschlossen ist. 4 Die Monatswerte nach den Sätzen 1 und 2
sind auch dann anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug dem Arbeitnehmer im Kalendermonat nur zeitweise zur
Verfügung steht. 5 Kürzungen der Werte, z.B. wegen einer Beschriftung des Kraftwagens, wegen eines privaten
Zweitwagens oder wegen Übernahme der Treibstoff- oder Garagenkosten durch den Arbeitnehmer, sind nicht
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zulässig. 6 Listenpreis im Sinne der Sätze 1 bis 3 ist - auch bei gebraucht erworbenen oder geleasten Fahrzeugen
- die auf volle hundert Euro abgerundete unverbindliche Preisempfehlung des Herstellers für das genutzte
Kraftfahrzeug im Zeitpunkt seiner Erstzulassung zuzüglich der Kosten für – auch nachträglich eingebaute
Sonderausstattungen ( z.B. Navigationsgeräte, Diebstahlsicherungssysteme)und der Umsatzsteuer; der Wert
eines Autotelefons einschließlich Freisprechanlage bleibt außer Ansatz. 7 Bei einem Kraftwagen, der aus
Sicherheitsgründen gepanzert ist, kann der Listenpreis des leistungsschwächeren Fahrzeugs zugrunde gelegt
werden, das dem Arbeitnehmer zur Verfügung gestellt würde, wenn seine Sicherheit nicht gefährdet wäre.
2.
1 Der Arbeitgeber kann den privaten Nutzungswert abweichend von Nummer 1 mit den Aufwendungen für
das Kraftfahrzeug ansetzen, die auf die nach Nummer 1 zu erfassenden privaten Fahrten entfallen, wenn die für
das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den
übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden. 2 Dabei sind die dienstlich und
privat zurückgelegten Fahrtstrecken gesondert und laufend im Fahrtenbuch nachzuweisen. 3 Für dienstliche
Fahrten sind grundsätzlich die folgenden Angaben erforderlich:
a)
Datum und Kilometerstand zu Beginn und am Ende jeder einzelnen Auswärtstätigkeit
(Dienstreise, Einsatzwechseltätigkeit, Fahrtätigkeit),
b)
Reiseziel und bei Umwegen auch die Reiseroute,
c)
Reisezweck und aufgesuchte Geschäftspartner.
4 Für Privatfahrten genügen jeweils Kilometerangaben; für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte
genügt jeweils ein kurzer Vermerk im Fahrtenbuch. 5 Die Führung des Fahrtenbuchs kann nicht auf einen
repräsentativen Zeitraum beschränkt werden, selbst wenn die Nutzungsverhältnisse keinen größeren
Schwankungen unterliegen. 6 Anstelle des Fahrtenbuchs kann ein Fahrtenschreiber eingesetzt werden, wenn sich
daraus dieselben Erkenntnisse gewinnen lassen. 7 Der private Nutzungswert ist der Anteil an den Gesamtkosten
des Kraftwagens, der dem Verhältnis der Privatfahrten zur Gesamtfahrtstrecke entspricht. 8 Die Gesamtkosten
sind als Summe der Nettoaufwendungen (einschließlich sämtlicher Unfallkosten) zuzüglich Umsatzsteuer und
Absetzungen für Abnutzung zu ermitteln. 9 Den Absetzungen für Abnutzung sind die tatsächlichen Anschaffungsoder Herstellungskosten einschließlich der Umsatzsteuer zugrunde zu legen.
3.
1 Der Arbeitgeber muss in Abstimmung mit dem Arbeitnehmer die Anwendung eines der Verfahren nach
den Nummern 1 und 2 für jedes Kalenderjahr festlegen; das Verfahren darf bei demselben Kraftfahrzeug während
des Kalenderjahrs nicht gewechselt werden. 2 Soweit die genaue Erfassung des privaten Nutzungswerts nach
Nummer 2 monatlich nicht möglich ist, kann der Erhebung der Lohnsteuer monatlich ein Zwölftel des
Vorjahresbetrags zugrunde gelegt werden. 3 Nach Ablauf des Kalenderjahrs oder nach Beendigung des
Dienstverhältnisses ist der tatsächlich zu versteuernde Nutzungswert zu ermitteln und eine etwaige
Lohnsteuerdifferenz nach Maßgabe der §§ 41 c, 42 b EStG auszugleichen. 4 Bei der Veranlagung zur
Einkommensteuer ist der Arbeitnehmer nicht an das für die Erhebung der Lohnsteuer gewählte Verfahren
gebunden.
4.
1 Zahlt der Arbeitnehmer an den Arbeitgeber für die Nutzung des Kraftfahrzeugs ein Entgelt, so mindert
dies den Nutzungswert. 2 Dabei ist es gleichgültig, ob das Nutzungsentgelt pauschal oder entsprechend der
tatsächlichen Nutzung des Kraftfahrzeugs bemessen wird. 3 Zuschüsse des Arbeitnehmers zu den
Anschaffungskosten können im Zahlungsjahr ebenfalls auf den privaten Nutzungswert angerechnet werden; in den
Fällen der Nummer 2 gilt dies nur, wenn die für die AfA-Ermittlung maßgebenden Anschaffungskosten nicht um die
Zuschüsse gemindert worden sind. 4 Zuschußrückzahlungen sind Arbeitslohn, soweit die Zuschüsse den privaten
Nutzungswert gemindert haben.
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15.3 Beispiel zu „Firmenwagen zur privaten Nutzung“ unter „Pauschale Ermittlung des
geldwerten Vorteils“
Beispiel
Einem Arbeitnehmer wird von seinem Arbeitgeber ab 2005 ein Fahrzeug kostenlos zur Nutzung
überlassen. Der Arbeitgeber hat das Fahrzeug mit einem Preisnachlass von 10% erworben. Die
unverbindliche Preisempfehlung des Herstellers beträgt netto 30.000 EUR, hinzu kommt eine vom
Händler kostenlos mitgelieferte Sonderausstattung von netto 1000 EUR, sowie Überführungskosten in
Höhe von 400 EUR.
Der Bruttolistenpreis des Fahrzeugs ermittelt sich wie folgt:
unverbindliche Preisempfehlung netto
30000,00 EUR
+ Sonderausstattung
1000,00 EUR
zusammen
31000,00 EUR
+ 16% Umsatzsteuer
4960,00 EUR
insgesamt
35960,00 EUR
Bruttolistenpreis abgerundet
35900,00 EUR
monatlicher geldwerter Vorteil
1% von 35900 EUR
=
359,00 EUR
Der geldwerte Vorteil für die private Nutzung des Firmenwagens ist mit 359 EUR monatlich dem
steuer- und beitragspflichtigen Barlohn zuzurechnen. Die Überführungskosten in Höhe von 400 EUR
bleiben außer Ansatz, weil sie nicht zum „Listenpreis“ gehören.
Am 1.6.2005 wird nachträglich ein Navigationsgerät i.H.v. 1250 € (incl. USt) eingebaut.
Der Bruttolistenpreis des Fahrzeugs ermittelt sich ab Juni 2005 wie folgt:
unverbindliche Preisempfehlung netto
30000,00 EUR
+ Sonderausstattung
1000,00 EUR
zusammen
31000,00 EUR
+ 16% Umsatzsteuer
4960,00 EUR
insgesamt
35960,00 EUR
+ nachträglicher Einbau
1250,00 EUR
insgesamt
37210,00 EUR
Bruttolistenpreis abgerundet
37200,00 EUR
monatlicher geldwerter Vorteil ab Juni 2005
1% von 37200 EUR
=
372,00 EUR
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Seite 169
15.4 0,03%-Methode für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte
Benutzt der Arbeitnehmer den Geschäftswagen sowohl für reine Privatfahrten als auch für
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, so ist der auf die Fahrten zwischen Wohnung
und Arbeitsstätte entfallende geldwerte Vorteil zusätzlich anzusetzen. Diese Fahrten sind
durch die Anwendung der 1%-Methode für reine Privatfahrten nicht mit abgegolten.
Der geldwerte Vorteil beträgt für jeden Kilometer der einfachen Entfernung zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte monatlich 0,03% des Bruttolistenpreises. Mit diesem Wert ist also
die Hin- und Rückfahrt abgegolten.
Beispiel
Der Bruttolistenpreis des Firmenwagens am Tag der Erstzulassung beträgt 30.000 EUR. Der
Arbeitnehmer benutzt den Firmenwagen ab 2005 für reine Privatfahrten und für Fahrten zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte (einfache Entfernung 20 km). Der geldwerte Vorteil errechnet sich wie
folgt:
Geldwerter Vorteil für die reinen Privatfahrten
1% von 30.000 EUR monatlich =
zusätzlich ist der geldwerte Vorteil für Fahrten
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte anzusetzen:
0,03% von 30.000 EUR = 9 EUR × 20 km
=
geldwerter Vorteil monatlich insgesamt
jährlich 480 EUR × 12 Monate =
300,00 EUR
180,00 EUR
480,00 EUR
5760,00 EUR
Der Arbeitnehmer kann bei seiner Veranlagung zur Einkommensteuer (ausgehend von z. B. 220
Arbeitstagen) Werbungskosten in Höhe der Entfernungspauschale geltend machen:
0,30 EUR × 20 km × 220 Arbeitstage
Entfernungspauschale
=
1.320,00 EUR
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 170
15.5 Beispiel zu „Firmenwagen zur privaten Nutzung“ unter „Einzelnachweis aller
Fahrten und der Gesamtkosten (individuelle Methode)“
Beispiel 1
Ein Arbeitgeber erwirbt im Januar 2005 einen Pkw, dessen Listenpreis 30000 EUR zuzüglich 16%
Mehrwertsteuer beträgt. Der Arbeitgeber erhält beim Kauf des Pkw 10% Rabatt. Der Arbeitgeber
schreibt den Pkw im Jahre 2005 mit 1/6 ab (= 6-jährige Nutzungsdauer), sodass sich die als
Betriebsausgabe gebuchte Absetzung für Abnutzung auf (1/6 von 27000 EUR =) 4500 EUR beläuft.
Der Arbeitgeber ermittelt die Aufwendungen für den Pkw nach Ablauf des Jahres anhand der
Sachkonten wie folgt:
Treibstoffkosten (ohne Mehrwertsteuer)
Reparaturen, Wartung (ohne Mehrwertsteuer)
Kraftfahrzeugsteuer
Haftpflichtversicherung
Vollkaskoversicherung
insgesamt wurden 2005 als Betriebsausgabe gebucht
3000,00 EUR
500,00 EUR
220,00 EUR
400,00 EUR
600,00 EUR
4720,00 EUR
Nach dem vom Arbeitnehmer geführten Fahrtenbuch ergeben sich für 2005 folgende gefahrenen
Kilometer:
Jahreskilometer insgesamt
auf Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte entfallen bei einer einfachen
Entfernung von 20 km und 225 Arbeitstagen:
30000 km
20 km × 2 × 225
=
auf reine Privatfahrten entfallen
9000 km
5000 km
Der Arbeitnehmer muss dem Arbeitgeber für jeden privat gefahrenen Kilometer 0,10 EUR bezahlen
(für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte muss der Arbeitnehmer nichts zahlen). Für den
Arbeitnehmer ergibt sich folgende Berechnung des individuellen Kilometersatzes nach lohnsteuerlichen
Grundsätzen:
Abschreibung 1/6 von 31320 EUR*)
=
Treibstoffkosten zuzüglich 16% Mehrwertsteuer
Reparaturen, Wartung zuzüglich 16% Mehrwertsteuer
Kraftfahrzeugsteuer
Haftpflichtversicherung
Vollkaskoversicherung
Gesamtkosten
5220,00 EUR
3480,00 EUR
580,00 EUR
220,00 EUR
400,00 EUR
600,00 EUR
10500,00 EUR
Bei einer Jahresfahrleistung von 30000 km ergibt sich ein Kilometersatz von
0,35 EUR
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 171
Ausgehend von einem Kilometersatz von 0,35 EUR hat der Arbeitnehmer für 2005 folgenden
geldwerten Vorteil zu versteuern:
für Privatfahrten 5000 km × 0,35 EUR =
abzüglich Zuzahlung 5000 km × 0,10 EUR
verbleiben
=
1750,00 EUR
500,00 EUR
1250,00 EUR
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte:
(225 Arbeitstage × 40 km =)
9000 km × 0,35 EUR =
steuer- und beitragspflichtiger geldwerter Vorteil
insgesamt
3150,00 EUR
4400,00 EUR
Der Arbeitnehmer kann bei einer Veranlagung zur Einkommensteuer Werbungskosten für Fahrten
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte in Höhe der Entfernungspauschale geltend machen (oder sich
hierfür einen Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte 2004 eintragen lassen):
20 km × 0,30 EUR × 225 Arbeitstage
Entfernungspauschale
=
1.350,00 EUR
Der Arbeitgeber kann den geldwerten Vorteil für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte in
Höhe von 3150 EUR insoweit mit 15% pauschal versteuern, soweit der Arbeitnehmer Werbungskosten
geltend machen. Von dem Betrag von 3150 EUR können also 1350 EUR mit 15% pauschal versteuert
werden. Damit ist der Betrag von 1350 EUR sozialversicherungsfrei. Pauschaliert der Arbeitgeber mit
15%, so kann der Arbeitnehmer keine Werbungskosten bei der Veranlagung zur Einkommensteuer
geltend machen. Eine Pauschalierung der Lohnsteuer mit 15% muss deshalb nicht immer günstiger
sein als eine normale Versteuerung des geldwerten Vorteils als laufender Arbeitslohn. Eine normale
Versteuerung als laufender Arbeitslohn ist dann vorteilhaft, wenn der laufende Monatslohn ohnehin die
Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung überschreitet und der Arbeitnehmer mit anderen
Werbungskosten den bei seiner Einkommensteuerveranlagung zu berücksichtigenden allgemeinen
Arbeitnehmer-Pauschbetrag in Höhe von 920 EUR bereits erreicht hat, sodass sich die Fahrtkosten für
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte steuerlich voll als Werbungskosten auswirken können.
Die Frage, ob normal versteuert oder mit 15% pauschaliert werden soll, ist deshalb mit dem
Arbeitnehmer im Einzelnen abzustimmen.
Die Pauschalsteuer von 15% kann im Innenverhältnis auch auf den Arbeitnehmer abgewälzt.
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Seite 172
15.6 Pauschalierung der Lohnsteuer mit 15%
Der Arbeitgeber hat bei der Versteuerung des geldwerten Vorteils für die unentgeltliche oder
verbilligte Überlassung eines Firmenwagens zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte
die Möglichkeit, die Lohnsteuer insoweit mit 15% zu pauschalieren, als der Arbeitnehmer
Werbungskosten in Höhe der Entfernungspauschale geltend machen könnte. Die
Entfernungspauschale beträgt 0,30 EUR der einfachen Entfernung zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte. Die Pauschalierung der Lohnsteuer mit 15 % löst Beitragsfreiheit in der
Sozialversicherung aus. Allerdings verliert der Arbeitnehmer den Werbungskostenabzug,
soweit eine Pauschalierung mit 15% durchgeführt wurde. Macht der Arbeitgeber von der
Pauschalierungsmöglichkeit Gebrauch, so kann aus Vereinfachungsgründen unterstellt werden,
dass der Arbeitnehmer das Fahrzeug an 15 Arbeitstagen monatlich (180 Tagen jährlich) für
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte benutzt (R 127 Abs. 5 Nr. 1 Buchstabe b der
Lohnsteuer-Richtlinien 2005). Die Auswirkungen einer Pauschalierung der Lohnsteuer mit
15% soll an folgendem Beispiel verdeutlicht werden:
Beispiel 1
Der Arbeitnehmer nutzt ab 2005 einen Firmenwagen (Bruttolistenpreis im Zeitpunkt der Erstzulassung
30.000 EUR) für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Die Entfernung Wohnung–
Arbeitsstätte beträgt 20 km. Für die Nutzung des Firmenwagens zu Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte ergibt sich folgender monatlich zu versteuernder geldwerter Vorteil:
0,03% von 30000 EUR × 20 km =
Der Arbeitgeber kann die Lohnsteuer mit 15%
pauschalieren, soweit der Arbeitnehmer
Werbungskosten geltend machen könnte.
Dabei ist von 15 Arbeitstagen monatlich auszugehen:
0,30 EUR × 20 km × 15 Arbeitstage
=
180,00 EUR
90,00 EUR
zur Versteuerung als laufender Arbeitslohn
verbleiben (180 EUR – 90 EUR =)
90,00 EUR
Für die Berechnung der Sozialversicherungsbeiträge gilt Folgendes:
Soweit die Lohnsteuer mit 15% pauschaliert wird, tritt Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung ein.
Beitragspflichtig ist demnach nur der Betrag von 90 EUR.
Durch die Pauschalierung des Betrags von 90 EUR monatlich verliert der Arbeitnehmer in dieser Höhe
den Werbungskostenabzug bei der Veranlagung zur Einkommensteuer.
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Seite 173
Die Berechnung des steuerpflichtigen geldwerten Vorteils unterscheidet sich also von der
Berechnung des pauschal mit 15% zu versteuernden Betrags. Denn pauschal mit 15% kann nur
der Betrag versteuert werden, den der Arbeitnehmer in Höhe der Entfernungspauschale als
Werbungskosten geltend machen könnte.
Das Beispiel 1 zeigt außerdem, dass der nach der Lohnsteuerkarte zu versteuernde Restanteil
um so geringer ausfällt, je niedriger der Bruttolistenpreis des Fahrzeugs ist. Die Wahl der
Pauschalbesteuerung kann deshalb bei Fahrzeugen mit geringem Bruttolistenpreis dazu führen,
dass der nach der 0,03%-Methode des Firmenwagens zu Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte in vollem Umfang steuerfrei bleibt. Bei einem Bruttolistenpreis von 15.000 EUR
und weniger bleibt der geldwerte Vorteil nicht nur in vollem Umfang steuerfrei; es verbleibt
darüber hinaus noch ein Betrag für den Werbungskostenabzug durch den Arbeitnehmer.
Beispiel 2
Der Arbeitnehmer nutzt ab 2005 einen Firmenwagen (Bruttolistenpreis im Zeitpunkt der Erstzulassung
10000 EUR) für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Die Entfernung Wohnung– Arbeitsstätte
beträgt 20 km. Außerdem nutzt er den Firmenwagen zu Privatfahrten. Es ergibt sich folgender
monatlich zu versteuernder geldwerter Vorteil:
für die reinen Privatfahrten 1% von 12000 EUR=
für die Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte 0,03% von 10000 EUR = 3,00 EUR
× 20 km
=
geldwerter Vorteil insgesamt monatlich
Der Arbeitgeber kann die Lohnsteuer mit
15% pauschalieren, soweit der
Arbeitnehmer Werbungskosten geltend
machen könnte. Dabei ist von 15
Arbeitstagen monatlich auszugehen:
0,30 EUR × 20 km × 15 Arbeitstage
=
100,00 EUR
60,00 EUR
160,00 EUR
90,00 EUR
Die Pauschalierung ist jedoch höchstens bis zu dem Betrag zulässig, der sich nach der 0,03%-Methode
als geldwerter Vorteil für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ergibt.
Dies sind
60,00 EUR
Eine Anrechnung des nicht ausgeschöpften Betrags von (90 EUR – 60 EUR =) 30 EUR auf den nach
der 1%-Methode ermittelten geldwerten Vorteil für die reinen Privatfahrten ist nicht möglich. Zur
Versteuerung als laufender Arbeitslohn verbleiben demnach
(160 EUR – 60 EUR) =
100,00 EUR
Der Arbeitnehmer kann durch die Pauschalierung mit 15% nicht nur die Versteuerung des geldwerten
Vorteils vermeiden. Es verbleibt ihm darüber hinaus in Höhe des Differenzbetrags von 90 EUR – 60
EUR =) 30 EUR monatlich oder 360 EUR jährlich der Werbungskostenabzug.
Bei der Pauschalierung mit 15% kann aus Vereinfachungsgründen unterstellt werden, dass der
Arbeitnehmer das Fahrzeug an 15 Arbeitstagen monatlich (180 Arbeitstagen jährlich) für
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nutzt. Der Pauschalierung kann jedoch die
tatsächliche (höhere) Anzahl der Arbeitstage zugrunde gelegt werden, an denen der
Arbeitnehmer den Firmenwagen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt hat.
Dadurch kann auch bei teureren Firmenwagen der nach der 0,03%-Methode ermittelte
geldwerte Vorteil ggf. bis auf 0 EUR reduziert werden.
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Seite 174
15.7 Winterpaket: Keine Einbeziehung als Sonderausstattung
In R 31 Abs. 9 Satz 6 LStÄR 2005 wird klargestellt, dass der Wert eines weiteren Satzes
Reifen einschließlich Felgen nicht als Sonderausstattung zu behandeln ist. Die Regelung war
erforderlich, weil ein Finanzgericht anders entschieden hat. Das gegenteilige Urteil des FG
Bremen vom 8. Juli 2003 (1 K 116/03, n.V.) wird damit über den Einzelfall hinaus nicht
angewandt.
Praxishinweis:
Zur Sonderausstattung zählt hingegen weiterhin ein Diebstahlsicherungssystem,
nicht aber der Wert des Autotelefons. Die Einbeziehung von Navigationsgeräten
(vgl. nachfolgende Ausführungen) und Diebstahlsicherungen in den der
Versteuerung zugrunde zu legenden Bruttolistenpreis ist nach Auffassung der
Bundessteuerberaterkammer
nicht
gerechtfertigt
(Stellungnahme
der
Bundessteuerberaterkammer vom 10. Juni 2003, DStR Beilage 32/2003) Es soll
damit offensichtlich zum Ausdruck gebracht werden, dass ein überwiegendes
eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers an dem Einbau der
Diebstahlsicherungssysteme besteht. Von der Finanzverwaltung wird zwar ein
eigenbetriebliches Interesse, aber kein ganz überwiegendes eigenbetriebliches
Interesse an dem Einbau der Diebstahlsicherung gesehen. (OFD Berlin, Vfg. vom
11. April 2003, St 176 – S 2334- 3/03, DStR 2003 Seite 1297). Es bleibt eine
gerichtliche Klärung abzuwarten.
15.8 Navigationssystem: Offen, ob Sonderausstattung vorliegt
Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist auch ein Navigationssystem als Sonderausstattung
bei der pauschalen Wertermittlung einzubeziehen. Demgegenüber lässt das Finanzgericht
Düsseldorf (Urteil vom 4. Juni 2004, 18 K 879/03 E, DStRE 2004 Seite 1057, Rev. eingelegt,
Az des BFH: VI R 37/04) die Anschaffungskosten für das Navigationssystem außer Ansatz.
Praxishinweis:
Grundsätzlich stellt sich die Frage, ob das Navigationssystem auch bei Fahrten
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte als Sonderausstattung bei der Bestimmung
des inländischen Listenpreises zu berücksichtigen ist. Hintergrund für die
Diskussion ist, dass eine Nutzung des Navigationssystems für die Fahrten
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte typisierend ausscheidet und m. E. keinen
geldwerten Vorteil auslöst.
Arbeitgeber sollten bis zu einer endgültigen Klärung der Rechtslage durch den BFH weiterhin
den geldwerten Vorteil aus einer Dienstwagengestellung einschließlich des Bruttowertes des
Navigationssystems ermitteln. Hierdurch werden spätere Haftungsrisiken verhindert. Der
Arbeitnehmer ist mit seiner Einkommensteuer-Erklärung jedoch nicht an die Berechnung des
geldwerten Vorteils durch seinen Arbeitgeber gebunden. Er kann den Sachbezug aus der
Dienstwagengestellung eigenständig – ohne Berücksichtigung des Bruttopreises für das
Navigationssystem – ermitteln. Die Differenz zum bislang ermittelten Sachbezug stellt eine
Minderung des steuerpflichtigen Arbeitslohns dar. Diese Minderung wird das Finanzamt
derzeit ablehnen, so dass unter Hinweis auf das beim BFH anhängige Verfahren Einspruch und
das Ruhen des Verfahrens zu beantragen ist.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 175
Praxishinweis:
Auch stellt sich die Frage, ob als Telekommunikationsgerät auch ein Autoradio
anzusehen ist. Unter Berücksichtigung der Urteilsgründe des FG Düsseldorf dürfte
auch das Autoradio als Telekommunikationsanlage im Sinne des
Telekommunikationsgesetzes anzusehen sein. Die Finanzverwaltung bezieht
demgegenüber den Bruttopreis für Autoradios mit als Sonderausstattung in den
inländischen Listenpreis ein. Nach den Urteilsgründen der Entscheidung des
Finanzgerichts Düsseldorf dürfte die Verwaltungsauffassung einer gerichtlichen
Prüfung nicht standhalten. Verfahren sollten auch insoweit offen gehalten werden.
Der Arbeitgeber sollte aber (zur Vermeidung von Haftungsrisiken) den Wert für
das Autotelefon weiterhin im Lohnsteuerabzugsverfahren berücksichtigen. Im
Rahmen der Einkommensteuer-Veranlagung kann der Arbeitnehmer dann einen
geldwerten Vorteil aus der Dienstwagengestellung auf Basis des um den Wert des
Autotelefons geminderten Preis ermitteln.
15.9 Nachträglicher Einbau von Sonderausstattung
Es wird zum Teil empfohlen, Navigationsgeräte und andere Zusatzausstattung nicht bereits „ab
Werk“ zu bestellen, sondern diese nachträglich (nach der Erstzulassung) einzubauen. Die
Finanzverwaltung bestimmte erstmals in den LStR 2004, dass auch nachträglich eingebaute
Sonderausstattung im inländischen Listenpreis Berücksichtigung zu finden hat. Hieran hält die
Finanzverwaltung weiterhin fest. Allerdings bestimmt die Finanzverwaltung weiterhin nicht,
mit welchem Wert die nachträglich eingebaute Sonderausstattung zu erfassen ist. Mit dem
Bruttopreis der nachträglich eingebauten Sonderausstattung im Zeitpunkt der Erstzulassung
des PKW oder mit den Aufwendungen der Sonderausstattung im Zeitpunkt der Anschaffung.
Gerade bei Gebrauchtwagen sind oftmals die Fälle anzutreffen, in denen die Sonderausstattung
im Zeitpunkt der Erstzulassung des Fahrzeuges nicht erwerbbar war. Aus
Vereinfachungsgründen sollte daher die nachträglich eingebaute Sonderausstattung mit den
Bruttoanschaffungs- oder Bruttoherstellungskosten in Ansatz gebracht werden können.
Praxishinweis:
Nach dem Gesetzeswortlaut kann auch die Auffassung vertreten werden, dass der
nachträgliche Einbau von Sonderausstattung bei der Bewertung nach der
pauschalen Wertermittlungsmethode unberücksichtigt bleibt. Dies kann m. E.
jedoch nur dann gelten, wenn der Einbau der Sonderausstattung nicht im zeitlichen
Zusammenhang mit dem PKW-Erwerb steht. Von einem zeitlichen
Zusammenhang sollte dabei bei einem nachträglichen Einbau bzw. der Bestellung
des nachträglichen Einbaus von drei Monaten ausgegangen werden. Insoweit kann
davon ausgegangen werden, dass der Entschluss zum Einbau bereits bei der beim
Pkw-Erwerb feststand.
15.10 Geländewagen, Pick-ups, Privatnutzung, 1% Regelung
Für die Frage der ertragsteuerlichen Erfassung der Nutzung betrieblicher Kfz zu Privatfahrten,
zu Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie zu Familienheimfahrten ist nicht
maßgeblich, ob ein Fahrzeug zulassungs- und kraftfahrzeugsteuerrechtlich nicht als Pkw
sondern als anderes Fahrzeug eingestuft wird. Vielmehr ist zu beurteilen, ob das Kfz einer
Aktuelle Lohnsteuer 2005
Diplom Finanzwirt Michael Blenkers, Steuerberater
Seite 176
nicht nur gelegentlichen Privatnutzung zugänglich ist. Somit sind i.d.R. auch Geländewagen
und ähnliche Kombinationskraftwagen in die 1%-Regelung einzubeziehen.
In Rdn. 1 des BMF-Schreibens vom 21.1.2002 (BStBl 2002 I S. 148), vgl. Nr. 8, ist geregelt,
dass die 1 %-Regelung auf Fahrzeuge, die kraftfahrzeugsteuerrechtlich Zugmaschinen oder
Lkw sind, nicht anzuwenden ist.
Nach der Entscheidung des BFH vom 26.8.1997 (BStBl 1997 II S. 744) ist ein sog.
Kombinationskraftwagen (einschließlich entsprechender Geländewagen) mit einem zulässigen
Gesamtgewicht von mehr als 2,8 t kraftfahrzeugsteuerrechtlich kein hubraumbesteuerter Pkw
mehr, sondern stets als “anderes" Fahrzeug zu behandeln.
Als andere Fahrzeuge gelten nach dem KraftStG alle Fahrzeuge, außer Krafträder und Pkw (§
8 KraftStG). Die Schlussfolgerung ist, dass die in Rdn. 1 genannten Zugmaschinen und Lkw
nur einen Teil der Fahrzeuge darstellen, die kraftfahrzeugsteuerrechtlich dieser Vorschrift
zugeordnet werden. Kombinationsfahrzeuge sind danach nicht automatisch Zugmaschinen
oder Lkw. So kann z.B. ein handelsüblicher Geländewagen (sog. Offroader mit fünf
Sitzplätzen) zulassungs- und kraftfahrzeugsteuerrechtlich als anderes Fahrzeug eingestuft
werden. Unter Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 21.1.2002 wird zuweilen die Auffassung
vertreten, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Sätze 2 und 3 EStG komme dann nicht zur Anwendung, weil die
kraftfahrzeugsteuerrechtliche Behandlung maßgebend sei, d.h. es sei kein Privatanteil nach der
1 %-Regelung anzusetzen, weil das Kfz kein Pkw sei.
Dieser Argumentation ist nicht zu folgen. Für die Frage, ob der private Nutzungsanteil eines
Fahrzeugs nach der 1%-Regelung zu ermitteln ist, kommt es nicht darauf an, dass das
Fahrzeug kraftfahrzeugsteuerrechtlich nicht als hubraumbesteuerter Pkw, sondern als
“anderes" Fahrzeug behandelt wird. Vielmehr ist nach den allgemeinen Erfahrungsregeln zu
beurteilen, ob das Kfz einer nicht nur gelegentlichen Privatnutzung zugänglich ist. Die
Zwecksetzung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Sätze 2 und 3 EStG rechtfertigt und gebietet es in diesen
Fällen, grundsätzlich auch solche Kombinationskraftwagen in die 1 %-Regelung
einzubeziehen (BFH-Urteil vom 13.2.2003, BStBl 2003 II S. 472)
Fundstelle
OFD Berlin 3.5.2004, St 122 - S 2145 - 1/96
15.11 Ist ein mit Excel geführtes Fahrtenbuch ordnungsgemäß?
Bei der individuellen Wertermittlung ist neben dem Gesamtkostennachweis für das jeweilige
Fahrzeug auch die Führung eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs notwendig. Das
Fahrtenbuch muss während des gesamten Jahres geführt werden.
Praxishinweis:
Gleichzeitig sollte auch sichergestellt sein, dass eine Aufzeichnung der
Gesamtkosten für das jeweilige Fahrzeug erfolgt.
In dem Fahrtenbuch sind die dienstlich und privat zurückgelegten Fahrtstrecken gesondert und
laufend aufzuzeichnen. Grundsätzlich sind bei dienstlichen Fahrten hierzu folgende Angaben
erforderlich:
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Seite 177
Datum und Kilometerstand zu Beginn und am Ende jeder einzelnen Auswärtstätigkeit.
Reiseziel und bei Umwegen auch die Reiseroute.
Reisezweck und aufgesuchte Geschäftspartner.
Für Privatfahrten genügt die Kilometerangabe; für Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte reicht ein kurzer Vermerk im Fahrtenbuch aus. Zu Erleichterungen bei der
Fahrtenbuchführung vgl. H 31 (9-10) LStH.
Praxishinweis:
Es ist nicht zulässig, die individuelle Nutzungswertermittlung auf Fahrten
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu beschränken.
Das Fahrtenbuch kann handschriftlich oder elektronisch erstellt werden. In beiden Fällen muss
die nachträgliche Veränderung ausgeschlossen oder zumindest dokumentiert sein. Es stellt sich
die Frage, ob ein Fahrtenbuch auch in Excel ordnungsgemäß geführt werden kann. Der BFH
hat mit Beschluss vom 26. April 2004 (VI B 43/04, DStRE 2004 Seite 931) festgestellt, dass
diese Frage noch nicht hinreichend geklärt sei. Demgegenüber hat das FG Niedersachsen mit
Urteil vom 5. Mai 2004 (2 K 636/01, NWB Nr. 43 vom 18. Oktober 2004, Fach 1 Seite 337)
entschieden, dass der Ausdruck aus einer Tabellenkalkulation kein ordnungsgemäßes
Fahrtenbuch sei. Es bleibt abzuwarten, ob die Finanzgerichtsbarkeit in weiteren Verfahren ein
mit Excel geführtes Fahrtenbuch anerkennen wird. Gegenwärtig ist zumindest davon
auszugehen, dass die Finanzverwaltung ein ausschließlich in Excel geführtes Fahrtenbuch
nicht als ordnungsgemäß ansehen wird.
15.12 Gestellung eines Kraftfahrzeugs; Anschaffungskosten für ein Navigationsgerät
Oberfinanzdirektion Koblenz,
Kurzinformation der Ertragsteuergruppe St 3 - Einkommensteuer –
Nr. 066/04 vom 18.10.2004 - S 2334 A Das Finanzgericht Düsseldorf hat mit Urteil vom 4.6.2004, 18 K 879/03 E (EFG 2004 S. 1357)
entschieden, dass in die Bemessungsgrundlage für die Berechnung des geldwerten Vorteils,
den der Arbeitnehmer durch die Privatnutzung eines Firmenfahrzeugs erlangt, die
Anschaffungskosten für ein in das Fahrzeug eingebautes Navigationsgerät nicht mit
einzubeziehen sind, da es sich um ein Telekommunikationsgerät nach § 3 Nr. 45 EStG handelt.
Das Urteil widerspricht der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. R 31 Abs. 9 Nr. 1 Satz 6
LStR 2004 sowie Kurz-Info 048/02 vom 29.7.2002, S 2334). Gegen das Urteil wurde
zwischenzeitlich Revision eingelegt (Az. beim BFH: VI R 37/04). Es bestehen keine
Bedenken, entsprechende Einsprüche ruhen zu lassen (§ 363 Abs. 2 AO).
Bei Anfragen von Arbeitgebern sollte empfohlen werden, im Rahmen des
Lohnsteuerabzugsverfahrens den geldwerten Vorteil für die Kfz-Gestellung bis zur
Entscheidung des BFH wie bisher unter Einbeziehung der Kosten für das Navigationsgerät zu
ermitteln und die betroffenen Arbeitnehmer auf die Möglichkeit des Einspruchsverfahrens
gegen deren Einkommensteuerbescheide hinzuweisen.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 178
15.13 Geländewagengestellung durch die Firma an Arbeitnehmer unterliegt der 1 %Regelung
Sachverhalt
Es geht um die Bewertung des geldwerten Vorteils aus einer Geländewagengestellung durch
den Arbeitgeber zur privaten Nutzung durch den Arbeitnehmer.
Anweisung der Finanzverwaltung
Die Verwaltung hatte vor einiger Zeit für den Bereich der Arbeitnehmerbesteuerung
klargestellt, dass auch Fahrzeuge, die kraftfahrzeugsteuerlich als Zugmaschine oder als Lkw
eingestuft werden, bei tatsächlicher Nutzung zu privaten Zwecken ohne Vorlage eines
ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs nach der sog. 1 %-Regelung zu besteuern sind, wobei
allerdings kein höherer Bruttolistenpreis als 80.000 EUR zugrunde gelegt wird. Nunmehr hat
sie in einer ergänzenden Regelung unter Berufung auf eine zu einem selbstständigen
Unternehmer ergangene Entscheidung des BFH (BFH, Urteil v. 13.2.2003, X R 23/01, BStBl
2003 II S. 472) darauf hingewiesen, dass sog. Kombinationskraftwagen - wie etwa
Geländewagen - unmittelbar unter die 1 %-Regelung fallen, sodass hier die Begrenzung des
Listenpreises auf 80.000 EUR nicht greift.
Praxishinweis
Vor dem Hintergrund der Rechtsprechung des BFH wird empfohlen, sich auf die
geänderte Sichtweise der Verwaltung einzustellen.
Verwaltungsanweisung:
FinMin Nordrhein-Westfalen, Erlass v. 17.10.2003, S 2334 - 58 - V B 3
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Seite 179
15.14 Pkw-Sicherheitstraining als Arbeitslohn
Sachverhalt
Es geht um die Abgrenzung zwischen nicht steuerbarem eigenbetrieblichen Interesse des
Arbeitgebers und steuerpflichtiger Vorteilsgewährung an den Arbeitnehmer.
Anweisung der Finanzverwaltung
Zuwendungen des Arbeitgebers an Arbeitnehmer sind nicht lohnsteuerpflichtig, wenn sie in
ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse liegen. Davon geht die Finanzverwaltung
bei einem Pkw-Sicherheitstraining für Berufskraftfahrer aus. Entsprechendes gilt für ein vom
Arbeitgeber bezahltes Training für Nicht-Berufskraftfahrer, wenn sich aus den betrieblichen
Umständen und insbesondere dem Teilnehmerkreis ein besonderer Bezug zu dienstlichen
Fahrten ergibt. Dies ist z.B. bei Außendienstmitarbeitern in den Bereichen Service, Montage
und Vertrieb sowie bei Mitarbeitern der Fall, die häufig zwischen verschiedenen
Betriebsstätten hin- und herfahren müssen. Um die Nichtbesteuerung der von der Firma
verauslagten Beträge für das Sicherheitstraining zu gewährleisten, muss allerdings nach
Auffassung der Verwaltung der Gewinn an fahrerischer Sicherheit im Vordergrund stehen.
Praxishinweis
Besondere Erlebniskomponenten dürfen mit dem Training nicht verbunden sein. Darüber
hinaus ist zu beachten, dass bei Mitarbeitern, deren Arbeit keinen Bezug zum Autofahren
hat und die lediglich den Weg zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit dem Pkw
zurücklegen, die Teilnahme an einem vom Arbeitgeber bezahlten Sicherheitstraining stets
zu steuerpflichtigem Arbeitslohn führt.
Verwaltungsanweisung:
OFD Koblenz, Kurzinformation v. 22.10.2003, S 2334 A, DB 2003 S. 2570
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15.15 Umsatzsteuerliche Konsequenzen aus der Dienstwagengestellung
Das BMF hat mit Schreiben vom 27. August 2004 (IV B 7 – S 7300 – 70/04) zum
Vorsteuerabzug und Umsatzbesteuerung bei unternehmerisch genutzten Fahrzeugen ab dem 1.
April 1999 näher Stellung genommen. Das Verwaltungsschreiben geht hierbei auch auf die
Überlassung von Dienstwagen an Arbeitnehmer ein.
15.15.1 Vorsteuerabzug
Danach kann der Arbeitgeber grundsätzlich den Vorsteuerabzug aus den Anschaffungs- als
auch aus den laufenden Unterhaltskosten in voller Höhe in Anspruch nehmen. Dies setzt
jedoch immer den Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung im Sinne des Umsatzsteuerrechts
voraus.
15.15.2 Umsatzsteuerpflicht der Dienstwagengestellung an den Arbeitnehmer
Entgeltliche Dienstwagengestellung
Die Dienstwagengestellung an den Arbeitnehmer wird regelmäßig als entgeltlicher Vorgang
behandelt. Die Gegenleistung des Arbeitnehmers für die Fahrzeugüberlassung besteht
regelmäßig in der anteiligen Arbeitsleistung, die er für die Privatnutzung des gestellten
Fahrzeugs erbringt. Die Überlassung des Fahrzeugs ist als Vergütung für geleistete Dienste
und damit als entgeltlich anzusehen, wenn sie im Arbeitsvertrag geregelt ist oder auf
mündlichen Abreden oder sonstigen Umständen des Arbeitsverhältnisses (z.B. der faktischen
betrieblichen Übung) beruht. Von Entgeltlichkeit wird durch die Finanzverwaltung stets
ausgegangen, wenn das Fahrzeug dem Arbeitnehmer für eine gewisse Dauer und nicht nur
gelegentlich zur Privatnutzung überlassen wird.
Bei einer entgeltlichen Fahrzeugüberlassung zu Privatzwecken des Personals liegt ein
tauschähnlicher Umsatz (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG) vor. Die Bemessungsgrundlage ist der Wert
der nicht durch den Barlohn abgegoltenen Arbeitsleistung. Die umsatzsteuerliche
Bemessungsgrundlage kann wie folgt bestimmt werden:
1. Besteuerung auf der Grundlage einer Kostenschätzung
2. Pauschale Wertermittlungsmethode
3. Individuelle Wertermittlungsmethode
zu 1. Besteuerung auf der Grundlage einer Kostenschätzung
Es bestehen keine Bedenken, den Wert anhand der Gesamtkosten des Arbeitgebers für die
Überlassung des Fahrzeugs zu schätzen. Aus den Gesamtkosten dürfen allerdings keine Kosten
ausgeschieden werden, bei denen ein Vorsteuerabzug nicht möglich ist. Der so ermittelte Wert
ist ein sog. Nettowert, auf den die Umsatzsteuer mit dem allgemeinen Steuersatz
aufzuschlagen ist. Treffen die Parteien Aussagen zum Wert der Arbeitsleistungen, so ist dieser
Wert als Bemessungsgrundlage für die Überlassung der Fahrzeuge zugrunde zu legen, wenn er
die Kosten für die Fahrzeugüberlassung übersteigt.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 181
Zu 2. Besteuerung auf der Grundlage der pauschalen Wertermittlungsmethode
Aus Vereinfachungsgründen wird es durch die Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn für
die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage anstelle der Kosten von den lohnsteuerlichen
Werten ausgegangen wird. Diese Werte sind dann als Bruttowerte anzusehen, aus denen die
Umsatzsteuer herauszurechnen ist (vgl. Abschnitt 12 Abs. 8 UStR).
Wird danach der lohnsteuerliche Wert der entgeltlichen Fahrzeugüberlassung für Privatfahrten
und für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit dem vom Listenpreis abgeleiteten
Pauschalwert angesetzt, kann von diesem Wert auch bei der Umsatzbesteuerung ausgegangen
werden.
Der umsatzsteuerliche Wert für Familienheimfahrten kann aus Vereinfachungsgründen für
jede Fahrt mit 0,002 % des Listenpreises für jeden Kilometer der Entfernung zwischen dem
Ort des eigenen Hausstands und dem Beschäftigungsort angesetzt werden.
Praxishinweis:
Der Umsatzsteuer unterliegen die auf die Familienheimfahrten entfallenden Kosten
selbst dann, wenn ein lohnsteuerlicher Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 5 EStG nicht
anzusetzen ist. Aus dem so ermittelten Betrag ist die Umsatzsteuer
herauszurechnen.
Ein pauschaler Abschlag von 20 % für nicht mit Vorsteuern belastete Kosten ist in diesen
Fällen unzulässig.
Beispiel:
Ein Arbeitnehmer mit einer am 1.1.2003 begründeten doppelten Haushaltsführung nutzt einen
sog. Firmenwagen mit einem Listenpreis einschließlich USt von 30.000 Euro im gesamten
Kalenderjahr 2004 zu Privatfahrten, zu Fahrten zur 10 km entfernten Arbeitsstätte und zu 20
Familienheimfahrten zum 150 km entfernten Wohnsitz der Familie.
Die Umsatzsteuer für die Firmenwagenüberlassung ist nach den lohnsteuerlichen Werten wie
folgt zu ermitteln:
a)
für die allgemeine Privatnutzung 1 % von 30.000 Euro × 12 Monate = 3.600 Euro
b)
für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte 0,03 % von 30.000 Euro × 10 km ×
12 Monate = 1.080 Euro
c)
für Familienheimfahrten 0,002 % von 30.000 Euro × 150 km × 20 Fahrten = 1.800
Euro
Der Bruttowert der sonstigen Leistung an den Arbeitnehmer beträgt damit insgesamt 6.480
Euro. Die darin enthaltene USt beträgt 16/116 von 6.480 Euro = 893,79 Euro.
Zu 3. Besteuerung auf der Grundlage der individuellen Wertermittlungsmethode
Wird bei einer entgeltlichen Fahrzeugüberlassung der lohnsteuerliche private Nutzungswert
mit Hilfe eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs anhand der durch Belege nachgewiesenen
Gesamtkosten ermittelt, ist das aufgrund des Fahrtenbuchs ermittelte Nutzungsverhältnis auch
bei der Umsatzsteuer zugrunde zu legen.
Die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sowie die Familienheimfahrten aus Anlass
einer doppelten Haushaltsführung werden umsatzsteuerlich den Privatfahrten des
Arbeitnehmers zugerechnet. Aus den Gesamtkosten dürfen keine Kosten ausgeschieden
werden, bei denen ein Vorsteuerabzug nicht möglich ist.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 182
Beispiel:
Ein sog. Firmenwagen mit einer Jahresfahrleistung von 20.000 km wird von einem
Arbeitnehmer lt. ordnungsgemäß geführtem Fahrtenbuch an 180 Tagen jährlich für Fahrten
zur 10 km entfernten Arbeitsstätte benutzt. Die übrigen Privatfahrten des Arbeitnehmers
belaufen sich auf insgesamt 3.400 km. Die gesamten Kraftfahrzeugkosten
(Nettoaufwendungen einschließlich der auf den nach § 15a UStG maßgeblichen
Berichtigungszeitraum verteilten Anschaffungs- oder Herstellungskosten - zur Verteilung der
Anschaffungs- oder Herstellungskosten vgl. BMF-Schreiben vom 13.4.2004, BStBl 2004 I S.
468) betragen 9.000 Euro.
Von den Privatfahrten des Arbeitnehmers entfallen 3.600 km auf Fahrten zwischen Wohnung
und Arbeitsstätte (180 Tage × 20 km) und 3.400 km auf sonstige Fahrten. Dies entspricht einer
Privatnutzung von insgesamt 35 % (7.000 km von 20.000 km). Für die umsatzsteuerliche
Bemessungsgrundlage ist von einem Betrag von 35 % von 9.000 Euro = 3.150 Euro
auszugehen. Die Umsatzsteuer beträgt 16 % von 3.150 Euro = 504 Euro.
Unentgeltliche Überlassung eines Dienstwagens
Praxishinweis:
Nur ausnahmsweise ist von einer unentgeltlichen Überlassung von Fahrzeugen an
das Personal auszugehen. Diese liegt dann vor, wenn die vereinbarte private
Nutzung des Fahrzeugs derart gering ist, dass sie für die Gehaltsbemessung keine
wirtschaftliche Rolle spielt, und nach den objektiven Gegebenheiten eine
weitergehende private Nutzungsmöglichkeit ausscheidet (vgl. BFH-Urteil vom
4.10.1984, BStBl 1984 II S. 808). Danach kann Unentgeltlichkeit nur
angenommen werden, wenn dem Arbeitnehmer das Fahrzeug aus besonderem
Anlass oder zu einem besonderen Zweck nur gelegentlich (von Fall zu Fall) an
nicht mehr als fünf Kalendertagen im Kalendermonat für private Zwecke
überlassen wird.
Besteuerung auf der Grundlage einer Kostenschätzung
Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Fahrzeugüberlassung für den privaten Bedarf des
Personals sind die Kosten, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt
haben (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG).
Aus der Bemessungsgrundlage sind somit die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten
auszuscheiden. Der so ermittelte Wert ist ein sog. Nettowert, auf den die Umsatzsteuer mit
dem allgemeinen Steuersatz aufzuschlagen ist.
Besteuerung auf der Grundlage von lohnsteuerlichen Werten
Aus Vereinfachungsgründen wird es nicht beanstandet, wenn für die umsatzsteuerliche
Bemessungsgrundlage von den lohnsteuerlichen Werten ausgegangen wird. Diese Werte sind
dann als Bruttowerte anzusehen, aus denen die Umsatzsteuer herauszurechnen ist. Falls in
diesen Fällen die Nutzung des Fahrzeugs zu Privatfahrten und zu Fahrten zwischen Wohnung
und Arbeitsstätte je Fahrtkilometer mit 0,001 % des inländischen Listenpreises des Fahrzeugs
bewertet wird (vgl. Abschnitt I Nr. 3 Buchst. b des BMF-Schreibens vom 28.5.1996, BStBl
1996 I S. 654), kann für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten insoweit ein Abschlag von
20 % vorgenommen werden.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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16 Steuerfreie bzw. begünstigte Vergütungsformen
Arbeitslohn kann steuerfrei oder steuerpflichtig sein. Oftmals will der Arbeitgeber dem
Arbeitnehmer Zuwendungen zukommen lassen, ohne dass dadurch eine Belastung mit
Lohnsteuer und/oder Sozialversicherungsbeiträgen entsteht. Weiterhin sieht das Steuerrecht
Gestaltungsmöglichkeiten vor. Auf die wesentlichsten Vergütungsformen wird nachfolgend
eingegangen.
16.1 Arbeitnehmerfinanzierte Firmenwagengestellung
Nach dem BFH-Urteil vom 20.08.1997 (BStBI. 1997 II S.667) sind die beiden nachfolgenden
Fallgestaltungen zu unterscheiden:
1.
Geschuldeter Barlohn wird nicht (!) an den Arbeitnehmer ausbezahlt, sondern auf seine
Weisung anderweitig verwendet (z.B. zur Erfüllung einer Verbindlichkeit des
Arbeitnehmers aus Kauf, Miete, Darlehen oder durch Gewährung von Sachbezügen
ersetzt).
⇒
Es handelt sich um eine Lohnverwendungsabrede, die im Ergebnis lediglich
eine Abkürzung des Zahlungswegs darstellt. Die Höhe des zufließenden
Arbeitslohns wird hierdurch nicht (!) beeinflußt.
2.
Der Arbeitnehmer verzichtet unter Änderung des Anstellungsvertrags (!) auf einen Teil
seines Barlohns und der Arbeitgeber gewährt ihm statt dessen Sachlohn (z.B. in Form
der Privatnutzung eines Firmenwagens).
⇒
Der verbliebene Barlohn ist in diesen Fällen mit dem Nennwert und der
Sachlohn mit den sich aus § 8 Abs. 2 und 3 EStG ergebenden Werten
anzusetzen. Es liegt nämlich keine schädliche Lohnverwendungsabrede vor,
weil der Arbeitnehmer nicht auf Barlohn zugunsten nicht steuerbarer (z.B.
Spenden an caritative Einrichtungen) oder steuerfreier Zuflüsse verzichtet hat,
sondern lediglich ein zulässiger Austausch von (steuerpflichtigen) Lohnformen
(=> Sachlohn statt Barlohn) vereinbart worden ist.
Beispiel:
Unter Änderung seines Arbeitsvertrages vereinbart ein leitende Angestellter in 2005 mit
seinem Arbeitgeber eine Kürzung des Barlohnes (= Bruttoarbeitslohn) von bislang 100.000 €
um die Summe der Leasingraten i.H. von 9.000 € (12 x 750 € monatlich für einen Wagen der
gehobenen Mittelklasse mit einem Listenpreis incl. USt von 40.000 € ) und die Benzinkosten
i.H. von 2.500 €.
Als Ausgleich für die Barlohnkürzung darf der Arbeitnehmer das geleaste Firmenfahrzeug
unentgeltlich für Privatfahrten und Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte
(Entfernung 10 km) nutzen.
ursprünglicher Bruttoarbeitslohn
abzgl Barlohnkürzung
Zwischensumme
zzgl. geldwerter Vorteil aus Pkw-Gestellung
1 % von 40.000 DM x 12 Monate
-0,03 % von 40.000 €
x l0 km x 12 Mon.
steuerpflichtiger Arbeitslohn
-
100.000 €
11.500 €
88.500 €
4.800
+
1.440
+
6.240 €
94.740 €
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Die arbeitnehmerfinanzierte Pkw-Gestellung führt also zu einer Minderung des
steuerpflichtigen Arbeitslohns i. H. von
5.260 € pro Jahr, was bei einer
Gesamtsteuerbelastung von angenommen 50 % (LSt, KiSt, SOIZ) immerhin eine
jährliche Steuerersparnis von 2.630 € zur Folge hat.
16.2 Vermeidung des ,,0,03
Außendienstmitarbeiter
%-Betrages"
bei
der
Firmenwagengestellung
an
In der Praxis werden insbesondere Außendienstmitarbeitern häufig Firmenfahrzeuge zur
Verfügung gestellt, die diese unentgeltlich oder verbilligt auch für private Fahrten nutzen
dürfen. Den weitaus überwiegenden Teil ihrer Tätigkeit erbringen die Außendienstmitarbeiter
aber nicht am Betriebssitz des Unternehmens, sondern im Rahmen ihrer Außendiensttätigkeit
bei Kundenbesuchen.
Zunächst ist zu prüfen, ob der Betriebssitz die regelmäßige Arbeitsstätte des
Außendienstmitarbeiters darstellt (Folge = Außendiensttätigkeit = Dienstreisen) oder es sich
um einen Arbeitnehmer mit Einsatzwechseltätigkeit handelt.
Aufgrund der Regelung in R 37 Abs.2 Satz 3 LStR geht die Finanzverwaltung von
Arbeitnehmern mit Einsatzwechseltätigkeit aus, wenn sich der Arbeitnehmer
¾ im Jahresdurchschnitt keinen vollen Arbeitstag (z.B. Bürotag) pro Arbeitswoche und
¾ gleichzeitig auch weniger als 20 % der vertraglichen Arbeitszeit
am Betriebssitz der Firma aufhält.
R 37 Abs. 2 LStR 2005 Regelmäßige Arbeitsstätte
(2) 1Regelmäßige Arbeitsstätte ist der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft
angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers, z. B. Betrieb oder Zweigbetrieb.
2Der Arbeitnehmer muss an diesem Mittelpunkt wenigstens einen Teil der ihm
insgesamt übertragenen Arbeiten verrichten. 3Bei einem Arbeitnehmer, der
außerhalb des Betriebs tätig wird, kann der Betrieb ohne weitere Ermittlungen als
regelmäßige Arbeitsstätte anerkannt werden, wenn er regelmäßig in der Woche
mindestens 20 % seiner vertraglichen Arbeitszeit oder durchschnittlich im
Kalenderjahr an einem Arbeitstag je Arbeitswoche im Betrieb tätig wird.
Handelt es sich bei dem Außendienstmitarbeiter aufgrund der vorgenannten
Abgrenzungskriterien um einen Arbeitnehmer mit Einsatzwechseltätigkeit, so entfällt mangels Vorliegen einer regelmäßigen Arbeitsstätte (z.B. am Betriebssitz) - der zusätzliche
Ansatz des ,,0,03 %-Betrages" für Fahrten zwischen Wohnung und (regelmäßiger)
Arbeitsstätte, wenn
¾ arbeitstäglich mindestens eine Einsatzstelle aufgesucht wird, die mehr als 30 km von der
Wohnung entfemt ist und die Dauer der Tätigkeit an dieser Einsatzstelle nicht über 3
Monate hinaus geht oder
¾ wenn die Tätigkeit im wesentlichen durch den täglichen mehrfachen Ortswechsel (=>
insoweit gilt keine entfernungsmäßige Begrenzung)geprägt ist.
In derartigen Fällen bleibt es also bei einer Versteuerung des nackten 1 %-Betrages" für die
reinen Privatfahrten.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 185
16.3 Arbeitslohnzahlungen von dritter Seite: Lohnsteuerabzugspflicht des Arbeitgebers
Bereits in der Vergangenheit konnten sich für den Arbeitgeber Probleme ergeben, wenn seine
Arbeitnehmer Lohnzahlungen von dritter Seite erhalten haben, von denen der Arbeitgeber
entweder nichts wusste oder er von seinen Mitarbeitern darüber nicht informiert wurde. Mit
dem Steueränderungsgesetz 2003 wurden nunmehr die entsprechenden Vorschriften zur
Lohnsteuerabzugspflicht des Arbeitgebers ab 1.1.2004 geändert.
Nach der bisherigen Rechtslage, also bis 31.12.2003, war lediglich der im Rahmen eines
Dienstverhältnisses "üblicherweise" von einem Dritten für eine Arbeitsleistung gezahlte
Arbeitslohn lohnsteuerpflichtig. War der Arbeitgeber in irgendeiner Form tatsächlich oder
rechtlich in die Arbeitslohnzahlung eingeschaltet, war der Arbeitgeber zur Einbehaltung der
Lohnsteuer verpflichtet. Ab dem 1.1.2004 unterliegt auch der im Rahmen des
Dienstverhältnisses von einem Dritten gewährte Arbeitslohn der Lohnsteuer, wenn der
Arbeitgeber "weiß oder erkennen kann", dass derartige Vergütungen erbracht werden (§ 38
Abs. 1 Satz 3 EStG). Davon ist insbesondere dann auszugehen, wenn der Arbeitgeber und das
den Vorteil gewährende Drittunternehmen verbundene Unternehmen (Konzernunternehmen,
§ 15 AktG) sind. Auf das bis Ende 2003 geltende Kriterium der Mitwirkung des Arbeitgebers
an der Verschaffung des geldwerten Vorteils kommt es nun nicht mehr an.
In den folgenden Beispielsfällen ist regelmäßig davon auszugehen, dass der Arbeitgeber von
den Arbeitslohnzahlungen Dritter weiß bzw. sie erkennen kann.
• Abschluss eines Rahmenabkommens über Preisvorteile für Arbeitnehmer mit einem Dritten.
• Gegenseitige Gewährung von Preisvorteilen durch Arbeitgeber und Dritten für die eigenen
Arbeitnehmer.
• Bekanntgabe von Angeboten Dritter im Unternehmen durch den Arbeitgeber bzw. Duldung
von Angeboten Dritter an die Arbeitnehmer.
• Bescheinigung der Betriebszugehörigkeit durch den Arbeitgeber.
• Hinweis der Finanzverwaltung oder der Sozialversicherungsträger auf lohnsteuerpflichtige
Drittvergütungen.
Nachdem der Arbeitgeber das Problem mit dem Erkennen von Vergütungen von dritter Seite
bewältigt hat, kommt schon die nächste Schwierigkeit, nämlich die der Bewertung des
geldwerten Vorteils. Nach dem Gesetzestext ist der um die üblichen Preisvorteile geminderte
übliche Endpreis am Abgabeort (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG) zugrunde zu legen. Dabei kürzen
Zuzahlungen des Arbeitnehmers den geldwerten Vorteil.
Damit es dem Arbeitgeber überhaupt möglich ist, den geldwerten Vorteil zu versteuern, ist der
Arbeitnehmer aufgrund der gesetzlichen Neuregelung (§ 38 Abs. 4 Satz 3 EStG) verpflichtet,
die von einem Dritten gewährten Bezüge am Ende des jeweiligen Lohnzahlungszeitraums, d.
h. jeweils zum Ende des Kalendermonats, anzugeben.
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Seite 186
Wichtig
Es empfiehlt sich, die vom Arbeitnehmer unterschriebene Angabe als Beleg zum
Lohnkonto aufzubewahren. Kommt der Arbeitnehmer seiner gesetzlichen
Angabepflicht nicht nach, ist der objektive Tatbestand der Steuerverkürzung erfüllt
(§ 370 AO).
Aufgrund seiner arbeitsrechtlichen Fürsorgepflicht seinen Arbeitnehmern gegenüber sollte der
Arbeitgeber - auch im eigenen Interesse - seine Arbeitnehmer auf ihre Angabepflicht und vor
allem auf die Folgen eines Pflichtverstoßes z. B. per E-Mail oder auch über eine
Mitarbeiterinformation in Papierform hinweisen.
Sofern der Arbeitnehmer keine oder eine erkennbar unrichtige Angabe macht, hat der
Arbeitgeber dies dem Betriebsstättenfinanzamt schriftlich anzuzeigen (§ 38 Abs. 4 Satz 3
EStG). Das Finanzamt hat die zuwenig erhobene Lohnsteuer direkt beim Arbeitnehmer
nachzufordern. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist der Arbeitnehmer jedoch nicht
verpflichtet, seinem Arbeitgeber nach jedem Lohnzahlungszeitraum (in der Regel ist das der
Kalendermonat) eine "Fehlanzeige" zu erstatten. In solchen Fällen reicht eine einmalige
Meldung an den Arbeitgeber nach Ablauf des Kalenderjahres aus. Der Arbeitgeber haftet
damit nicht mehr für die zuwenig erhobene Lohnsteuer, sofern die Angabe des Arbeitnehmers
nicht erkennbar unrichtig war.
Praxishinweis
Insoweit ist es erfreulich, dass die Finanzverwaltung offensichtlich an ihrer für die Praxis
günstigen Position (BMF, Schreiben v. 27.9.1993, BStBl 1993 I S. 814) festhalten will,
dass kein Arbeitslohn vorliegt, wenn ausschließlich der Betriebs- oder Personalrat den
Arbeitnehmern Preisvorteile von dritter Seite verschafft.
Für die Praxis von Bedeutung ist allerdings, dass die schriftlichen Meldungen der
Arbeitnehmer über erhaltene Preisvorteile von dritter Seite dennoch zu einem erhöhten
administrativen Aufwand in der Lohnbuchhaltung führen, wenngleich die Möglichkeit
besteht, bei Nichtinanspruchnahme von geldwerten Vorteilen von Dritten im Laufe eines
Kalenderjahres eine Jahres-Fehlanzeige zu machen.
Da der Arbeitgeber nur bei Vorliegen einer entsprechenden Meldung des Arbeitnehmers
nicht für die eventuell zuwenig erhobene Lohnsteuer haftet, muss der Arbeitgeber im
eigenen Interesse auf die Einhaltung der gesetzlichen Anzeigepflicht der Arbeitnehmer
ihm gegenüber bestehen. In diesem Zusammenhang sollten die Arbeitnehmer so bald als
möglich über die gesetzlichen Neuregelungen informiert werden.
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Seite 187
16.4 Barlohnumwandlung in steuerfreie Reisekostenvergütungen
Besonders bedeutsam ist die Beantwortung der Frage, ob Barlohnumwandlungen in steuerfreie
Vergütungen zur Erstattung von Reisekosten zulässig sind. Der für die steuerfreie Erstattung
maßgebende § 3 Nr. 16 EStG enthält nicht die Anforderung, dass die Zahlung zusätzlich zum
ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zu erfolgen hat.
Der BFH hat mit Urteil vom 27.4.2001 (BFH vom 27.4.2001,BStBl 2001 II S. 601)
entschieden, dass die Lohnumwandlung in steuerfreie Vergütungen zur Erstattung von
Reisekosten zulässig ist. Aus dem Wortlaut von § 3 Nr. 16 EStG ist eine solche Umwandlung
nicht ausgeschlossen, da die Steuerfreiheit nicht an eine Leistung zusätzlich zum ohnehin
geschuldeten Arbeitslohn anknüpft. Auch nach dem systematischen Zusammenhang und dem
Sinn und Zweck der Vorschrift ergibt sich kein anderes Ergebnis. Rechtsmissbrauch i. S. v.
§ 42 AO liegt hinsichtlich der Lohnumwandlung ebenfalls nicht vor.
Wichtig
Voraussetzung für die Steuerfreiheit aufgrund einer Lohnumwandlung ist jedoch, dass die
Herabsetzung des Lohnanspruchs und die Umwandlung in eine Vergütung i. S. v. § 3
Nr. 16 EStG vor der Entstehung des Vergütungsanspruchs zwischen Arbeitnehmer und
Arbeitgeber vereinbart wird. Es genügt also nicht, dass der Arbeitgeber lediglich aus dem
Arbeitslohn Teile herausrechnet und steuerfrei behandelt.
Wichtig auch:
Arbeitgeber und Arbeitnehmer müssen im Zweifelsfall im Einzelnen darlegen und
nachweisen, was sie vereinbart haben. Die Spitzenorganisationen der Sozialversicherung
akzeptieren beitragsrechtlich eine solche Umwandlung des bisher steuerpflichtigen
Barlohns in steuerfreien Barlohn nicht.
16.5 BahnCard-Gestellung an Arbeitnehmer
Die Kostenübernahme durch den Arbeitgeber ist steuerfrei, wenn die BahnCard zur
Verbilligung der Fahrtkosten bei Auswärtstätigkeiten eingesetzt wird und die ansonsten
anfallenden Fahrtkosten insgesamt gemindert werden. Die gleichzeitige private
Nutzungsmöglichkeit ist dann unbeachtlich, weil die Investition sich zur Reduzierung der
Reisekosten bereits gelohnt hat. Der Einsatz der BahnCard für Wege zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte ist seit dem VZ 2004 nicht mehr steuerfrei. Voraussetzung für die
Lohnsteuerpauschalierung dürfte sein, dass durch den Einsatz der BahnCard die ansonsten
entstehenden Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte verringert
werden. Der steuerpflichtige Arbeitslohn kann pauschal mit 15 % nach § 40 Abs. 2 Satz 2
EStG versteuert werden.
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§ 40 Pauschalierung der Lohnsteuer in besonderen Fällen
(2) Abweichend von Absatz 1 kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz von 25
vom Hundert erheben, soweit er
1.
arbeitstäglich Mahlzeiten im Betrieb an die Arbeitnehmer unentgeltlich oder verbilligt abgibt
oder Barzuschüsse an ein anderes Unternehmen leistet, das arbeitstäglich Mahlzeiten an die
Arbeitnehmer unentgeltlich oder verbilligt abgibt. Voraussetzung ist, dass die Mahlzeiten nicht als
Lohnbestandteile vereinbart sind,
2.
Arbeitslohn aus Anlass von Betriebsveranstaltungen zahlt,
3.
Erholungsbeihilfen gewährt, wenn diese zusammen mit Erholungsbeihilfen, die in demselben
Kalenderjahr früher gewährt worden sind, 156 Euro für den Arbeitnehmer, 104 Euro für dessen
Ehegatten und 52 Euro für jedes Kind nicht übersteigen und der Arbeitgeber sicherstellt, dass die
Beihilfen zu Erholungszwecken verwendet werden,
4.
Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen anlässlich einer Tätigkeit im Sinne des § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 bis 4 zahlt, soweit diese die dort bezeichneten Pauschbeträge um nicht mehr
als 100 vom Hundert übersteigen,
5.
den Arbeitnehmern zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn unentgeltlich oder
verbilligt Personalcomputer übereignet; das gilt auch für Zubehör und Internetzugang. Das Gleiche gilt
für Zuschüsse des Arbeitgebers, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zu den
Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Internetnutzung gezahlt werden.
Der Arbeitgeber kann die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz von 15 vom Hundert für
Sachbezüge in Form der unentgeltlichen oder verbilligten Beförderung eines Arbeitnehmers
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und für zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn
geleistete Zuschüsse zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung
und Arbeitsstätte erheben, soweit diese Bezüge den Betrag nicht übersteigen, den der
Arbeitnehmer nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 als Werbungskosten geltend machen
könnte, wenn die Bezüge nicht pauschal besteuert würden. Die nach Satz 2 pauschal besteuerten
Bezüge mindern die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 abziehbaren Werbungskosten; sie bleiben
bei der Anwendung des § 40a Abs. 1 bis 4 außer Ansatz.
16.6 Betriebsveranstaltungen mit Übernachtung (R 72 LStR)
•
Die Finanzverwaltung ging in der Vergangenheit in Übereinstimmung mit der BFHRechtsprechung bei einer Betriebsveranstaltung – etwa einem Betriebsausflug oder einer
sonstigen Firmenfeier – mit Übernachtung generell von einem steuerpflichtigen
geldwerten Vorteil aus, ohne auf die Höhe der vom Arbeitgeber getragenen Kosten
abzustellen (vgl. hierzu R 72 Abs. 3 Satz 2 LStR 2001). Dieser Kritik ist die Verwaltung
gefolgt und stellt - aber erst ab 2002 - ausschließlich auf den Wert der dem einzelnen
Arbeitnehmer gewährten Leistungen ab. Damit sind ab 2002 auch mehrtägige
Betriebsveranstaltungen denkbar, die - bei Einhaltung der 110 Euro -Grenze - keine LSt.Pflicht auslösen.
•
Im Übrigen bleibt es dabei, dass jährlich maximal zwei Veranstaltungen von der
Besteuerung ausgenommen werden.
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R 72 LStR 2004 ; Zuwendungen bei Betriebsveranstaltungen
Allgemeines
(1) Zuwendungen des Arbeitgebers an die Arbeitnehmer bei Betriebsveranstaltungen gehören als Leistungen im
ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des Arbeitgebers nicht zum Arbeitslohn, wenn es sich um
herkömmliche (übliche) Betriebsveranstaltungen und um bei diesen Veranstaltungen übliche Zuwendungen
handelt.
Begriff der Betriebsveranstaltung
(2) 1 Betriebsveranstaltungen sind Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene, die gesellschaftlichen Charakter
haben und bei denen die Teilnahme allen Betriebsangehörigen offen steht, z. B. Betriebsausflüge,
Weihnachtsfeiern, Jubiläumsfeiern. ......................................
Herkömmlichkeit (Üblichkeit) der Betriebsveranstaltung
(3) 1 Abgrenzungsmerkmale für die Herkömmlichkeit (Üblichkeit) sind Häufigkeit oder besondere Ausgestaltung
der Betriebsveranstaltung. 2 In Bezug auf die Häufigkeit ist eine Betriebsveranstaltung üblich, wenn nicht mehr als
zwei Veranstaltungen jährlich durchgeführt werden; auf die Dauer der einzelnen Veranstaltung kommt es nicht
an. 3 Das gilt auch für Veranstaltungen im Sinne des Absatzes 2 Nr. 2 und 3, die gesondert zu werten sind. 4 Bei
mehr als zwei gleichartigen Veranstaltungen kann der Arbeitgeber die beiden Veranstaltungen auswählen, die als
übliche Betriebsveranstaltungen durchgeführt werden. 5 Unschädlich ist, wenn ein Arbeitnehmer an mehr als zwei
unterschiedlichen Veranstaltungen teilnimmt, z. B. ein Jubilar, der noch im selben Jahr in den Ruhestand tritt,
nimmt an der Jubilarfeier, an einem Pensionärstreffen und an einem Betriebsausflug teil. 6 Die Teilnahme eines
Arbeitnehmers an mehr als zwei gleichartigen Betriebsveranstaltungen ist unschädlich, wenn sie der Erfüllung
beruflicher Aufgaben dient, z. B. wenn der Personalchef oder Betriebsratsmitglieder die Veranstaltungen mehrerer
Abteilungen besuchen.
Übliche Zuwendungen
(4) 1 Übliche Zuwendungen bei einer Betriebsveranstaltung sind insbesondere
1. Speisen, Getränke, Tabakwaren und Süßigkeiten,
2. die Übernahme von Übernachtungs- und Fahrtkosten, auch wenn die Fahrt als solche schon einen
Erlebniswert hat,
3. Eintrittskarten für kulturelle und sportliche Veranstaltungen, wenn sich die Betriebsveranstaltung nicht im Besuch
einer kulturellen oder sportlichen Veranstaltung erschöpft,
4. Geschenke. 2 Üblich ist auch die nachträgliche Überreichung der Geschenke an solche Arbeitnehmer, die aus
betrieblichen oder persönlichen Gründen nicht an der Betriebsveranstaltung teilnehmen konnten, nicht aber eine
deswegen gewährte Barzuwendung,
5. Aufwendungen für den äußeren Rahmen, z. B. für Räume, Musik, Kegelbahn, für künstlerische und artistische
Darbietungen, wenn die Darbietungen nicht der wesentliche Zweck der Betriebsveranstaltung sind.
2 Betragen die Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer für die üblichen Zuwendungen im
Sinne der Nummern 1 bis 5 an den einzelnen Arbeitnehmer insgesamt mehr als 110 € je Veranstaltung, so sind die
Aufwendungen dem Arbeitslohn hinzuzurechnen.
(5) Im Übrigen gilt Folgendes:
1. Zuwendungen an den Ehegatten oder einen Angehörigen des Arbeitnehmers, z. B. Kind, Verlobte, sind dem
Arbeitnehmer zuzurechnen.
2. Barzuwendungen, die statt der in Absatz 4 Nr. 1 bis 3 genannten Sachzuwendungen gewährt werden, sind
diesen gleichgestellt, wenn ihre zweckentsprechende Verwendung sichergestellt ist.
3. Nehmen an einer Betriebsveranstaltung Arbeitnehmer teil, die an einem anderen Ort als dem des Betriebs tätig
sind, z. B. der Außendienstmitarbeiter eines Unternehmens, so können die Aufwendungen für die Fahrt zur
Teilnahme abweichend vom BFH–Urteil vom 25.5.1992 – BStBl II S. 856 als Reisekosten behandelt werden.
Besteuerung der Zuwendungen
(6) 1 Bei einer nicht herkömmlichen (unüblichen) Betriebsveranstaltung gehören die gesamten Zuwendungen an
die Arbeitnehmer, einschließlich der Aufwendungen für den äußeren Rahmen (Absatz 4 Nr. 5), zum Arbeitslohn. 2
Für die Erhebung der Lohnsteuer gelten die allgemeinen Vorschriften; § 40 Abs. 2 EStG ist anwendbar. 3 Das gilt
auch für ihrer Art nach übliche Zuwendungen, bei denen die 110-Euro-Grenze des Absatzes 4 Satz 2 überschritten
wird, sowie für nicht übliche Zuwendungen, z. B. Geschenke, deren Gesamtwert 40 € übersteigt, oder
Zuwendungen an einzelne Arbeitnehmer, aus Anlass – nicht nur bei Gelegenheit – einer Betriebsveranstaltung.
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16.7 Bargeldzuschüsse des Arbeitgebers für Sportaktivitäten
FG Hamburg, Urteil v. 11.7.2003, II 90/02, EFG 2003 S. 1609
Bereits vor einigen Jahren hat die Finanzverwaltung mittels Verfügung der OFD Frankfurt v.
8.7.1996 (FR 1996 S. 649) festgestellt, dass die Aufwendungen des Arbeitgebers für den
Betriebssport grundsätzlich Arbeitslohn darstellen. Lediglich für Mannschaftsportarten besteht
eine Ausnahme dahingehend, dass die vom Arbeitgeber übernommenen Aufwendungen für
Platz- und Gerätemieten aufgrund der schwierigen individuellen Zuordnung und auch des in
der Regel geringen geldwerten Vorteils lohnsteuerlich außer Betracht bleiben können. Der
geldwerte Vorteil aus der kostenlosen oder verbilligten Überlassung von Tennis- oder
Squashplätzen, die der Arbeitgeber angemietet hat, wird dem Arbeitnehmer allerdings
persönlich zugerechnet und ist als Arbeitslohn zu versteuern (BFH, Urteil v. 27.9.1996, VI R
44/96, BStBl 1997 II S. 146). Die Höhe des geldwerten Vorteils ermittelt sich nach den
allgemeinen Bewertungsregeln des Einkommensteuerrechts (§ 8 Abs. 2 EStG). Für die
Lohnversteuerung ist folglich der um übliche Preisnachlässe geminderte übliche Endpreis am
Abgabeort abzüglich der Zuzahlung des Arbeitnehmers anzusetzen. Entsprechendes ist für die
unentgeltliche oder verbilligte Überlassung von Golfplätzen, Reitpferden, Segelbooten usw.
geregelt. Soweit durch die kostenlose oder verbilligte Überlassung von Sportmöglichkeiten
und eventuell darüber hinaus durch weitere Sachzuwendungen die für Sachbezüge geltende
Freigrenze von 44 EUR (Stand 2005) nicht überschritten wird, kann der geldwerte Vorteil
insgesamt steuerfrei bleiben.
Nach Auffassung der Finanzverwaltung gilt die Freigrenze i. H. v. derzeit 44 EUR
ausschließlich für Sachbezüge und somit nicht für Einnahmen, die in Bargeld bestehen. Die
Sachbezugsfreigrenze findet folglich keine Anwendung, wenn dem Arbeitnehmer Bargeld, z.
B. laufender Arbeitslohn, überlassen wird. Wird dem Arbeitnehmer nunmehr kein Bargeld,
sondern ein zweckgebundener Bargeldzuschuss gewährt, stellt sich die Frage, ob die
Sachbezugsfreigrenze auf diese Zuwendung des Arbeitgebers dennoch angewendet werden
kann, da die Zuwendung zweckgebunden ist.
Praxishinweis
Nach einer aktuellen Entscheidung des Finanzgerichts Hamburg (FG Hamburg, Urteil v.
11.7.2003, II 90/02, EFG 2003 S. 1609) ist die Zahlung von Bargeldzuschüssen an
Arbeitnehmer wie ein Sachbezug zu behandeln, wenn damit die Dienstleistung eines
Dritten für den Arbeitnehmer verbilligt wird und dadurch die Zahlungswege vereinfacht
werden.
Voraussetzung für die Anerkennung von Bargeldzuschüssen als Sachbezüge ist dabei,
dass die Barzuschüsse mit einer entsprechenden zivilrechtlichen und wirtschaftlichen
Zweckbestimmung hinsichtlich ihrer Verwendung ausgestattet sind.
Im zugrunde liegenden Urteilsfall gewährte ein Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern bei der
Ausübung sportlicher Aktivitäten unter bestimmten Voraussetzungen eine monatliche
finanzielle Unterstützung maximal i. H. v. 50 DM (entsprechend der
Sachbezugsfreigrenze). Als Voraussetzung für die finanzielle Förderung war u. a. die
gemeinsame Ausübung der sportlichen Aktivität erforderlich, wenngleich diese nicht
zeitgleich ausgeübt werden musste. Vielmehr reichte eine gemeinsame Anmeldung in
einem Verein oder Club.
Ausgehend von der Intention, dass die Sachbezugsfreigrenze geschaffen wurde, um den
Verwaltungsaufwand bei der Besteuerung von Sachbezügen im Verhältnis zum
steuerlichen Ergebnis vertretbar zu halten, ist die gesetzliche Vorschrift zur Freigrenze für
Sachbezüge über den Wortlaut hinaus nach seinem Zweck auszulegen und anzuwenden.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
Diplom Finanzwirt Michael Blenkers, Steuerberater
Seite 191
Nach Auffassung des Finanzgerichts Hamburg ist es kaum nachvollziehbar, eine sinnvolle
Vereinfachungsnorm für die Besteuerung von Sachbezügen nur deshalb nicht
anzuwenden, weil sie beim Arbeitgeber aus formalen Gründen nicht begünstigt ist. Würde
der Arbeitgeber seinen Zuschuss nämlich direkt an den Sportverein oder Club erbringen,
wäre die Minderung der Vereinsbeiträge der Arbeitnehmer als Sachbezug in Form einer
verbilligten Dienstleistung eines Dritten zu werten und die Freigrenze für Sachbezüge
könnte angewendet werden. Im Ergebnis ist die Zahlung von Barzuschüssen an
Arbeitnehmer als Sachbezug zu behandeln, wenn mit der finanziellen Unterstützung
zugleich eine entsprechende Zweckbindung durch den Arbeitgeber ausgesprochen wird.
Die Finanzverwaltung hat gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg Revision
eingelegt (Az. VI R 51/03). Steuer- und Haftungsbescheide sind offen zu halten, bis das
Urteil des höchsten Finanzgerichts vorliegt.
16.8 Aufmerksamkeiten (R 73 LStR)
•
Die Freigrenze für sog. Aufmerksamkeiten, die dem Arbeitnehmer anlässlich eines
besonderen persönlichen Ereignisses zugewendet werden (etwa die Blumen, das Buch
oder die CD zum Geburtstag), beträgt weiterhin 40 Euro.
•
Bei dieser Freigrenze handelt es sich nicht um einem Jahresbetrag, sondern um eine
Regelung, die in Abhängigkeit von den Gegebenheiten (wie z. B. Namenstag,
Geburtstag, Verlobung) unter Umständen mehrfach im Jahr ausgeschöpft werden kann.
Das Überschreiten der Freigrenze führt - wie auch bisher schon - zur LSt.- Pflicht der
gesamten Zuwendung.
•
Geldgeschenke sind unabhängig von ihrer Höhe stets steuerpflichtig.
R 73 LStR 2004; Aufmerksamkeiten
(1) 1 Sachleistungen des Arbeitgebers, die auch im gesellschaftlichen Verkehr
üblicherweise ausgetauscht werden und zu keiner ins Gewicht fallenden
Bereicherung der Arbeitnehmer führen, gehören als bloße Aufmerksamkeiten
nicht zum Arbeitslohn. 2 Aufmerksamkeiten sind Sachzuwendungen bis zu einem
Wert von 40 €, z. B. Blumen, Genussmittel, ein Buch oder ein Tonträger, die dem
Arbeitnehmer oder seinen Angehörigen aus Anlass eines besonderen
persönlichen Ereignisses zugewendet werden. 3 Geldzuwendungen gehören
stets zum Arbeitslohn, auch wenn ihr Wert gering ist.
(2) 1 Als Aufmerksamkeiten gehören auch Getränke und Genussmittel, die der
Arbeitgeber den Arbeitnehmern zum Verzehr im Betrieb unentgeltlich oder
teilentgeltlich überlässt, nicht zum Arbeitslohn. 2 Dasselbe gilt für Speisen, die der
Arbeitgeber den Arbeitnehmern anlässlich und während eines außergewöhnlichen
Arbeitseinsatzes, z. B. während einer außergewöhnlichen betrieblichen
Besprechung oder Sitzung, im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse an
einer günstigen Gestaltung des Arbeitsablaufs unentgeltlich oder teilentgeltlich
überlässt und deren Wert 40 € nicht überschreitet.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 192
16.9 Computer-Gestellung
Erhalten die Arbeitnehmer einen PC nebst Ausstattung, z. B. Internet-Anschluss, vom
Arbeitgeber kostenlos zur Verfügung gestellt, kann der geldwerte Vorteil nach § 3 Nr. 45 EStG
steuerfrei bleiben. Voraussetzung ist, dass der PC im Eigentum des Arbeitgebers verbleibt,
weil nur dann ein betrieblicher PC vorliegt.
Bei schenkweiser Überlassung eines PC liegt steuerpflichtiger Arbeitslohn vor; dieser kann
gem. § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG mit 25 % pauschal versteuert werden. Voraussetzung ist
jedoch, dass diese Zuwendung des Arbeitgebers zusätzlich zum ohnehin geschuldeten
Arbeitslohn gewährt wird.
§ 3 Nr. 45.
Steuerfrei sind die Vorteile des Arbeitnehmers aus der privaten Nutzung von
betrieblichen Personalcomputern und Telekommunikationsgeräten;
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 193
16.10 Arbeitnehmerbewirtung (Steueroptimierte Gestaltung)
kein Arbeitslohn
(nicht steuerbar)
Bewirtung im
überwiegend
betrieblichen Interesse
steuerpflichtiger
Arbeitslohn
Bewertung amtlichen
Sachbezugswert
2005 : Frühstück
1,46 €/ Mittag- und
Abendessen jeweils
2,61 €
Bewertung mit dem
tatsächlichen Wert
Beteiligung von Arbeitnehmern
an einer geschäftlich
veranlassten Bewirtung
R 31 Abs. 8 Nr. 1LStR
arbeitstägliche
Mahlzeiten (sog.
„Kantinenessen“ )
R 31 Abs. 7 LStR
Belohnungsessen
R 31 Abs. 8 Nr. 3 LStR
unentgeltliches
Zurverfügungstellen von
Getränken und Genußmitteln
am Arbeitsplatz
R 73 Abs. 2 Satz 1 LStR
Mahlzeitengestellung
durch den AG oder auf
Veranlassung des AG
durch einen Dritten
anlässlich von
- Dienstreisen
- Einsatzwechseltätigkeit
- Fahrtätigkeit
- doppelte
Haushaltsführung
- Seminaren und
Bildungsmaßnahmen
Bewirtung anlässlich
regelmässiger
Geschäftsleitungssitzungen
oder
Abteilungsleiterbesprechun
gen (sog. „Arbeitsessen“
BFH 4.8.94, BStBl 95II S.
59)
R 31 Abs. 8 Nr. 2 LStR
Bewirtung anlässlich
besonderer persönlicher
Ereignisse (z.B.
Geburtstag) oder
besonderer
Arbeitsleistungen (z.B.
Beförderungen,
Höhergruppierungen)
(OFD Hannover vom
6.12.94, DStR 95 S. 258;
a.A. = u.U.
überbetriebliches Interesse
des AG; BFH 16.9.98,
BFH/NV 99 S. 339; FG
Niedersachsen 28.10.99;
EFG 99 S. 552)
Mahlzeitengestellung anläßlich
und während eines
außergewöhnlichen
Arbeitseinsatzes bis zu einer
Freigrenze von 40 €
R 73 Abs. 2 Satz 2 LStR
Bewirtung im Rahmen üblicher
Betriebsveranstalungen bis zu
einer Freigrenze von
insgesamt 110 €
R 72 LStR
Bewirtung anlässlich von
Dienstjubiläen oder
Verabschiedung bis zu einer
Freigrenze von 110 €
R 70 Abs. 2 Nr. 3 LStR
Eine übliche Beköstigung
liegt nur vor, wenn der
Wert der Mahlzeit 40
Euro nicht übersteigt
Beachte: „44 (50) € Freigrenze anwendbar
Verköstigung in
betriebseigenen
Erholungsheimen
Beachte:
Änderung der LStR 2004
R 70 Abs, 2 Nr. 3 LStR
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 194
16.11 Direktversicherungen als Steuersparmodell
Durch das Alterseinkünftegesetz wird die Möglichkeit der Lohnsteuerpauschalierung für den
Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung im Rahmen einer
Direktversicherung oder einer Pensionskasse grundsätzlich ab dem 1.1.2005 aufgehoben, da
die Pauschalbesteuerung nicht mehr in das gewünschte System der nachgelagerten
Besteuerung passt. Dafür können ab 2005 Beiträge für eine Direktversicherung, eine
Pensionskasse und einen Pensionsfonds bis zu einer Gesamthöhe von maximal 4 % der
Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung zuzüglich 1.800 EUR unter
bestimmten Voraussetzungen steuerfrei gestellt werden (§ 3 Nr. 63 EStG).
Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist u. a., dass die Versorgungszusage (z. B. über eine
Direktversicherung) die Auszahlung der Versorgungsleistungen in Form einer lebenslangen
Rente oder eines Auszahlungsplans mit Restverrentung ab dem 85. Lebensjahr vorsieht. Die
Vereinbarung eines Kapitalwahlrechts im Rahmen der Versorgungszusage führt noch nicht
zum Ausschluss der Steuerfreiheit. Bei Ausübung des Wahlrechts zugunsten einer
Kapitalauszahlung jedoch, erfolgt eine Besteuerung der Kapitalleistung in voller Höhe.
Wichtig
Im Unterschied hierzu wurde in der Vergangenheit eine solche Kapitalauszahlung
einschließlich der angesammelten Zinsen bei einer Vertragslaufzeit von
mindestens 12 Jahren nicht besteuert, wenn die Beiträge zugunsten einer
Direktversicherung oder einer Pensionskasse zuvor pauschal lohnversteuert
worden sind.
Praxishinweis
Für Direktversicherungen mit Kapitalleistungsvereinbarung, die vor dem 1.1.2005
abgeschlossen worden sind, bleibt die Möglichkeit der Lohnsteuerpauschalierung aus Gründen
des Vertrauensschutzes erhalten. Hier besteht somit weder für den Arbeitnehmer noch für den
Arbeitgeber Handlungsbedarf. Aber auch für bestehende Direktversicherungsverträge mit
vereinbarter Rentenleistung kann die unter Umständen günstigere Lohnsteuerpauschalierung
gewählt werden.
Grundsätzlich gilt, dass Beiträge zugunsten einer Direktversicherung, die die Voraussetzungen
für die Steuerfreiheit erfüllt - Stichwort Rentenleistung - ab 2005 nur noch dann mit 20 %
pauschal lohnversteuert werden können, wenn der Arbeitnehmer gegenüber dem Arbeitgeber
auf die Steuerfreiheit verzichtet hat. Der Verzicht des Arbeitnehmers auf die Steuerfreiheit gilt
für die Dauer des Dienstverhältnisses und ist bei zum 1.1.2005 bestehenden
Dienstverhältnissen bis spätestens 30.6.2005 über einen entsprechenden Antrag zu erklären. In
einem bestehenden Dienstverhältnis kann der Arbeitnehmer seinen Verzicht auf die
Steuerfreiheit nur einmal beantragen. Lediglich bei einem Arbeitgeberwechsel, besteht erneut
die Möglichkeit, entweder die Steuerfreiheit oder die Pauschalierung zu wählen. Sofern sich
der Arbeitnehmer für die Beibehaltung der pauschalen Besteuerung der
Direktversicherungsbeiträge entscheidet, ist die Möglichkeit der Pauschalierung wie schon
bisher auf maximal 1.752 EUR pro Kalenderjahr begrenzt.
Die Möglichkeit, auf die Steuerfreiheit zugunsten der Lohnsteuerpauschalierung zu verzichten,
kann insbesondere bei Besserverdienenden von steuerlichem Interesse sein, da der
Pauschalsteuersatz von derzeit 20 % zzgl. Nebensteuern i. d. R. geringer ist als der individuelle
Steuersatz. Hinzu kommt, dass bei Inanspruchnahme der Steuerfreiheit im Zeitpunkt der
Beitragsleistung die späteren Versorgungsleistungen in voller Höhe mit dem jeweiligen
Steuersatz zu versteuern sind.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 195
Wichtig
Soweit im Rentenalter, z. B. aufgrund eines ererbten oder auch eines selbst
geschaffenen Kapitalvermögens, mit einer höheren Steuerbelastung zu rechnen ist
als in der aktiven Erwerbsphase, empfiehlt es sich, die Direktversicherungsbeiträge
wie bisher mit 20 % im Zeitpunkt der Beitragszahlung zu pauschalieren.
16.12 Darlehen, Arbeitgeber
Arbeitgeber-Darlehen führen bei Vereinbarung eines Zinses von unter 5 % grds. zu einem
steuerpflichtigen Sachbezug. Dies gilt jedoch nicht, wenn die Summe der Darlehen nicht mehr
als 2.600 EUR am Ende des Lohnabrechnungszeitraums beträgt.
Beispiel
Der Arbeitgeber gewährt dem Arbeitnehmer ein Darlehen i. H. v. 2.600 EUR. Es wird
(monatliche) Zinsfreiheit vereinbart. Ein geldwerter Vorteil ist nicht zu erfassen, da am Ende des
Lohnabrechnungszeitraums der Darlehensstand 2.600 EUR nicht übersteigt.
16.13 Eintrittskarten
Überlässt der Arbeitgeber dem
Fußballbundesliga, liegt eine
Betriebsveranstaltung, liegt ein
einzeln zu bewerten ist.
Auf solche Sachleistung kann
angewandt werden.
Arbeitnehmer eine Eintrittskarte z. B. zu einem Spiel der
Sachzuwendung vor. Handelt es sich nicht um eine
geldwerter Vorteil vor, der gem. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG
ebenfalls die 44 EUR-Grenze (§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG)
16.14 Erholungsbeihilfe
Erholungsbeihilfen gehören grds. zum steuerpflichtigen Arbeitslohn, soweit sie nicht
ausnahmsweise als Unterstützungen anzuerkennen sind [H 11 LStH]. Eine steuerfreie
Unterstützung wird anerkannt, wenn die Erholung zur Abwehr drohender oder zur Beseitigung
bereits entstandener Schäden durch eine typische Berufskrankheit, z. B. Silikose bei
Bergleuten, erforderlich ist [BFH, vom 14.1.1954, BStBl 1954 III S. 86]. Diese
Voraussetzungen müssen durch eine Bescheinigung des zuständigen Gesundheitsamts, des
Vertrauensarztes der Berufsgenossenschaft oder des staatlich anerkannten Werksarztes
nachgewiesen werden. Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, besteht die Möglichkeit,
Erholungsbeihilfen statt individuell auch pauschal lohnzuversteuern. Höhe:
• 156 EUR für den Arbeitnehmer,
• 104 EUR für dessen Ehegatten,
• 52 EUR für jedes Kind.
Im Einzelnen vgl. § 40 Abs. 2 Nr. 3 EStG.
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Seite 196
§ 40 Pauschalierung der Lohnsteuer in besonderen Fällen
(2) Abweichend von Absatz 1 kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz von 25
vom Hundert erheben, soweit er
3.
Erholungsbeihilfen gewährt, wenn diese zusammen mit Erholungsbeihilfen, die in demselben
Kalenderjahr früher gewährt worden sind, 156 Euro für den Arbeitnehmer, 104 Euro für dessen
Ehegatten und 52 Euro für jedes Kind nicht übersteigen und der Arbeitgeber sicherstellt, dass die
Beihilfen zu Erholungszwecken verwendet werden,
16.15 Fahrtkostenzuschüsse
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte:
Zuschüsse sind steuerpflichtiger Arbeitslohn. Zu beachten ist, dass auch Zuschüsse für die
Fahrten zur Arbeit mit öffentlichen Verkehrsmitteln seit dem VZ 2004 nicht mehr steuerfrei
sind. Somit tritt auch hierfür eine Steuerpflicht ein. Eine Möglichkeit zur
Lohnsteuerpauschalierung ergibt sich aus § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG. Hierfür ist u. a.
Voraussetzung, dass der Zuschuss zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht
wird. Hinsichtlich der Pauschalierungshöhe gelten die Grundsätze der Entfernungspauschale.
Danach sind Aufwendungen für öffentliche Verkehrsmittel in voller Höhe pauschalierbar. Bei
Zurücklegung der Strecke mit anderen Verkehrsmitteln beträgt die Entfernungspauschale
0,30 EUR je Entfernungskilometer. In bestimmten Fällen ist dies auf 4.500 EUR beschränkt
(§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG).
Auswärtstätigkeiten:
Bei Dienstreisen, Einsatzwechseltätigkeit und Fahrtätigkeit können Fahrtkosten grds. in
tatsächlicher Höhe oder mit bestimmten Pauschalen steuerfrei erstattet werden.
Familienheimfahrten:
Für eine wöchentliche Familienheimfahrt - sowohl mit einem privateigenen Pkw als auch mit
anderen Verkehrsmitteln - kann eine lohnsteuerfreie Erstattung gem. § 3 Nr. 16 EStG in
Betracht kommen. Zu beachten ist, dass eine zeitlich unbefristete Erstattung möglich ist, da die
frühere 2-Jahresfrist zumindest ab dem VZ 2003 entfallen ist.
16.16 Geschenkgutscheine
Bei der steuerlichen Behandlung von Warengutscheinen, die zur Einlösung bei einem fremden
Dritten bestimmt sind, berücksichtigt die Finanzverwaltung die 44 €- Freigrenze dann nicht,
wenn auf dem Gutschein neben der Bezeichnung der abzugebenden Ware oder Dienstleistung
ein anzurechnender Betrag oder ein Höchstbetrag angegeben sind.
R 31 LStR 2004. ( Bewertung der Sachbezüge § 8 Abs. 2 EStG )
Allgemeines
(1) …………..Satz. 7 Ein bei einem Dritten einzulösender Gutschein ist dann kein
Sachbezug, wenn neben der Bezeichnung der abzugebenden Ware oder
Dienstleistung ein anzurechnender Betrag oder Höchstbetrag angegeben ist; die
Freigrenze nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG findet keine Anwendung.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 197
16.17 Goldmünzen
Arbeitslohn in ausländischer Währung ist umzurechnen. Die Auszahlung von Arbeitslohn in
Fremdwährung ist kein Sachbezug; folglich scheidet die Anwendung der 44 EUR-Grenze (§ 8
Abs. 2 Satz 9 EStG) aus.
Zu der Frage, ob bei Betriebsveranstaltungen (Weihnachtsfeiern) als Weihnachtszuwendung (gratifikation) überreichte ausländische Goldmünzen, z. B. Krüger-Rand, nach § 40 Abs. 2
Nr. 2 EStG mit einem Pauschsteuersatz von 25 % besteuert werden können, hat das BMF in
einem nicht veröffentlichten Schreiben Stellung genommen. Danach kann die Lohnsteuer mit
einem Pauschsteuersatz von 25 % erhoben werden (§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG [3]) für
nicht übliche Zuwendungen bei Betriebsveranstaltungen oder für Vorteile aufgrund nicht
üblicher Betriebsveranstaltungen [R 72 LStR]. Die Pauschalierungsmöglichkeit ist also eine
Auffangmöglichkeit, um "unübliche" Zuwendungen anlässlich von Betriebsveranstaltungen zu
versteuern.
Eine Pauschalierungsmöglichkeit nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG scheidet im Fall der
ausländischen Goldmünze aus folgenden Gründen aus:
• Arbeitslohn aus Anlass einer Betriebsveranstaltung: Der Arbeitslohn muss aus Anlass einer
Betriebsveranstaltung gewährt werden. D. h. die Zuwendung muss im sachlichen
Zusammenhang mit der Betriebsveranstaltung stehen. Solch ein Zusammenhang wird
regelmäßig bei solchen Zuwendungen gegeben sein, die durch die Betriebsveranstaltung
selbst veranlasst sind. Wird hingegen die Betriebsveranstaltung nur als Gelegenheit genutzt,
um Weihnachtsgeld, Tantiemen oder Ähnliches zu zahlen, ist die Pauschalierung nicht
möglich, weil diese Zahlungen auch ohne Durchführung der Betriebsveranstaltung gewährt
worden wären.
• Barzuwendungen nur zum Verbrauch auf der Betriebsveranstaltung: Die vom Arbeitgeber
anlässlich der Betriebsveranstaltung geleisteten Barzuwendungen können nur dann pauschal
versteuert werden, wenn diese Zahlungen zum Verbrauch während der Betriebsveranstaltung
bestimmt sind; z. B. Zehrgeld. D. h. der Arbeitnehmer erhält die Barleistung anstelle der
üblichen Sachzuwendungen. Zwar sind ausländische Zahlungsmittel lohnsteuerlich als
Bargeld [R 38 Abs. 1 Satz 6 LStR] zu behandeln, sie sind jedoch nicht zur Verausgabung
während der Betriebsveranstaltung gedacht.
16.18 Garagengeld
In den Fällen der PKW-Gestellung durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer erfolgt die
Erfassung des dem Arbeitnehmer zufließenden geldwerten Vorteils regelmäßig nach der
pauschalen Wertermittlungsmethode (sog. 1 %-Methode, § 8 Abs. 2 Satz 2, 3, 5 EStG). Zur
sog. "Escape-Klausel" (Fahrtenbuchführung/Gesamtkostenachweis) vgl. § 8 Abs. 2 Satz 4
EStG.
Viele Arbeitgeber erstatten Arbeitnehmern, die einen Firmenwagen für dienstliche Zwecke
nutzen und dabei häufig auch Waren oder Werkzeuge mitführen (insbesondere
Handelsvertreter), die Aufwendungen für eine angemietete oder auch die eigene Garage am
Wohnort. Oft müssen die Arbeitnehmer sogar eine Verpflichtungserklärung unterschreiben,
dass sie den Firmenwagen aus Sicherheitsgründen (Schutz vor Aufbrüchen oder wegen der
besseren Werterhaltung) in einer Garage unterstellen.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 198
Wichtig
Nach bisheriger Verwaltungsauffassung liegt in der Übernahme der Garagenkosten
ein zusätzlicher steuerpflichtiger Arbeitslohn, der mit dem Ansatz des geldwerten
Vorteils aus der Dienstwagenüberlassung nicht abgegolten ist.
Diese Auffassung hat der BFH abgelehnt. Das BFH-Urteil [FH vom 19.10.2001,
BStBl 2002 II S. 300] ist entspr. auf diese Sachverhalte zu übertragen.
Demzufolge hat auch insoweit eine Abgrenzung stattzufinden, ob das vom Arbeitgeber an den
Arbeitnehmer gezahlte Garagengeld auf der Ebene des Zahlungsempfängers den Einkünften
aus Vermietung und Verpachtung oder den Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit
zuzuordnen ist. Der BFH [BFH, 7.6.2002, BFH/NV 2002 S. 1386 und S.1640] hat daher
Folgendes entschieden:
• Überlassung einer arbeitnehmereigenen Garage:
Überlässt der Arbeitnehmer seinem Arbeitgeber eine eigene Garage, in der ein Dienstwagen
untergestellt wird, stellt das vom Arbeitgeber gezahlte Nutzungsentgelt regelmäßig kein
Arbeitslohn dar.
• Dienstwagen wird in einer vom Arbeitnehmer angemieteten Garage untergestellt:
Stellt der Arbeitnehmer den Dienstwagen in einer von ihm angemieteten Garage unter, handelt
es sich bei der nach Vorlage des Mietvertrags vom Arbeitgeber erstatteten Garagenmiete um
steuerfreien Auslagenersatz. Nur wenn die von einem fremden gemietete Garage an den
Arbeitgeber untervermietet wird, liegen kein Auslagenersatz, sondern Vermietungseinkünfte
auf der Ebene des Arbeitnehmers vor.
• Auswirkung
der
Garagenkostenübernahme
auf
die
pauschale
Wertermittlungsmethode:
Wird in diesen Fällen die private Nutzung des Dienstwagens nach der pauschalen
Wertermittlungsmethode erfasst, so ist kein zusätzlicher geldwerter Vorteil für die
Überlassung der Garage an den Arbeitnehmer anzusetzen.
• Auswirkung
der
Garagenkostenübernahme
auf
die
individuelle
Wertermittlungsmethode:
Wird die Dienstwagengestellung nach der individuellen Wertermittlungsmethode abgerechnet
(Führung eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs und Führung des Gesamtkostennachweises),
zählen die übernommenen Garagenkosten zu den Gesamtkosten für das Dienstfahrzeug.
Wichtig
Zahlt der Arbeitgeber dem Beschäftigten für die Unterbringung seines
Privatwagens ein Garagengeld, liegt steuerpflichtiger Arbeitslohn vor. Ein
anteiliger Werbungskostenabzug für die Garagenkosten ist ausgeschlossen. Dies
gilt auch, sofern der Arbeitnehmer das Fahrzeug für Wege zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte einsetzt. Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte sind durch den Ansatz der Entfernungspauschale abgegolten.
Überlässt der Arbeitgeber eine Garage an den Arbeitnehmer, liegt ein Sachbezug
vor. Dieser ist regelmäßig gem. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG einzeln zu bewerten.
Hierfür kann die 44 EUR-Freigrenze zur Anwendung kommen.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 199
16.19 Handygestellung
Handygestellung durch den Arbeitgeber:
Hinsichtlich der Privatnutzung kann steuerfreier Arbeitslohn nach § 3 Nr. 45 EStG vorliegen.
Übernahme von privaten Handykosten des Arbeitnehmers:
Die beruflich veranlassten Aufwendungen können steuerfreier Auslagenersatz nach § 3 Nr. 50
EStG sein. Die Übernahme der privaten Telekommunikationsaufwendungen stellt
steuerpflichtigen Arbeitslohn dar.
16.20 Internetkosten
Internetgestellung durch den Arbeitgeber mit gleichzeitiger PC-Gestellung:
Hinsichtlich der Privatnutzung kann steuerfreier Arbeitslohn nach § 3 Nr. 45 EStG vorliegen.
Übernahme von privaten Internetkosten des Arbeitnehmers:
Die beruflich veranlassten Aufwendungen können steuerfreier Auslagenersatz nach § 3 Nr. 50
EStG (s. dort) sein. Die Übernahme der privaten Internetkosten stellt steuerpflichtigen
Arbeitslohn dar. Dieser kann gem. § 40 Abs. 2 Nr. 5 Satz 2 EStG pauschal mit 25 %
lohnversteuert werden.
16.21 Job-Ticket
Die Gestellung eines Job-Tickets für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ist seit dem
VZ 2004 nicht mehr steuerfrei. Es liegt steuerpflichtiger Arbeitslohn vor, der nach § 40 Abs. 2
Satz 2 EStG pauschal mit 15 % lohnversteuert werden kann. Voraussetzung hierfür ist eine
Leistung zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn. Dabei handelt es sich um einen
geldwerten Vorteil in Form eines Sachbezugs. Bei Vorliegen eines geldwerten Vorteils aus
einem Sachbezug kann die Anwendung der neuen 44 EUR-Freigrenze gem. § 8 Abs. 2 Satz 9
EStG in Betracht kommen. Fraglich ist, ob die 44 EUR-Freigrenze bei Job-Ticketgestellung
allein deswegen ausscheidet, weil in den Fällen, in denen das Job-Ticket für einen längeren
Zeitraum, z. B. Jahresticket, gilt, der Vorteil insgesamt bei Überlassung des Job-Tickets
zufließt [BMF, Einführungsschreiben vom 27.1.2004, BStBl 2004 I S. 173 Tz II.1.]. Die LStR
2005 sehen in R 31 Abs. 3 vor, dass bei der monatlichen Überlassung einer Monatskarte oder
einer monatlichen Fahrberechtigung für ein Job-Ticket, das für einen längeren Zeitraum gilt,
die 44 EUR-Freigrenze anwendbar ist.
Wichtig
Ein geldwerter Vorteil ist nach der Verwaltungsauffassung nicht anzunehmen,
wenn der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern ein sog. Job-Ticket für Fahrten
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit öffentlichen Verkehrsmitteln zu dem mit
dem Verkehrsträger vereinbarten Preis eines Job-Tickets überlässt (die
Tarifermäßigung des Verkehrsträgers für das Job-Ticket gegenüber dem üblichen
Endpreis ist also kein geldwerter Vorteil). Der zu versteuernde geldwerte Vorteil
ist der Preis für das Job-Ticket abzgl. Zahlbetrag des Arbeitnehmers.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
Diplom Finanzwirt Michael Blenkers, Steuerberater
Seite 200
Beispiel
Der Arbeitgeber VW bietet seinen Mitarbeitern verbilligte Job-Tickets an. Für das Beispiel
wird von einem einheitlichen Preis für das Jahresticket von 1.150 EUR ausgegangen. Die
Zuzahlung des Mitarbeiters Huber beträgt vereinheitlicht pro Jahr 500 EUR. Das
Verkehrsunternehmen gewährt allen Arbeitgebern auf jedes Jahresticket einen Preisnachlass i.
H. v. 170 EUR. VW gibt diesen Preisnachlass an Huber weiter. Die Kosten für das Job-Ticket
in Form von 12 monatlich abzugebenden Monatsfahrkarten beträgt ebenfalls 1.150 EUR.
Allerdings erhält der Arbeitgeber seitens des Verkehrsbetriebs keinen Preisnachlass. Aufgrund
des höheren Verwaltungsaufwands muss Huber eine Zuzahlung von 610 EUR pro Jahr leisten.
Aufgabe
Wie sind folgende Job-Ticket-Varianten lohnsteuerlich zu beurteilen?
1. Jahresticket mit einer Gültigkeit von Juli 2003 bis Juni 2004, Ausgabe des Jahrestickets an
Huber im Juni 2003, Zahlung des gesamten Fahrpreises im Juni 2003 durch VW.
2. Jahresticket mit einer Gültigkeit von Juli 2004 bis Juni 2005, Ausgabe des Jahrestickets an
Huber im Juni 2004, Zahlung des gesamten Fahrpreises im Juni 2004 durch VW.
3. Jobticket mit Monatskarten für den Zeitraum Juli 2003 bis Juni 2004, Ausgabe der
Monatskarten an Huber jeweils zum Monatsersten, Zahlung des Fahrpreises in
Monatsraten Juli 2003-Juni 2004 bzw. im Juni 2003 insgesamt durch VW.
Lösung
1. Der vomVerkehrsunternehmen gewährte Preisnachlass i. H. v. 170 EUR, den VW an Huber
weitergibt, stellt nach Auffassung der Finanzverwaltung keinen geldwerten Vorteil dar. Der
zu versteuernde geldwerte Vorteil aus der Überlassung des verbilligten Job-Tickets
errechnet sich aus dem rabattierten Preis für das Job-Ticket (1.150 EUR - 170 EUR =
980 EUR) abzüglich der Zuzahlung des Huber (500 EUR) = 480 EUR. Im Juni 2003, d. h.
im Zeitpunkt der Ausgabe des Jahrestickets fließt Huber der gesamte geldwerte Vorteil i. H.
v. 480 EUR zu. Dieser Vorgang löst allerdings keine Lohnsteuer aus, da die verbilligte
Überlassung eines Jahres-Job-Tickets im Juni 2003 noch steuerbefreit war (§ 3 Nr. 34
EStG a. F.). Das gilt selbst dann, wenn sich die Gültigkeit des Jahrestickets bis
einschließlich Juni 2004 erstreckt.
Wichtig
Zuschüsse des Arbeitgebers zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte führen in entsprechender Höhe zu
einer Kürzung der Entfernungspauschale. Deshalb sind in Zeile 17 der
Lohnsteuerbescheinigung für das Kalenderjahr 2003 bzw. 2004 die steuerfreien
Arbeitgeberleistungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte i. H. v.
480 EUR zu bescheinigen.
2. Auch nach dem Wegfall der Steuerfreiheit für Job-Tickets ab 1.1.2004 führt die vom
Verkehrsträger gewährte Tarifermäßigung beim Arbeitnehmer zu keinem geldwerten
Vorteil. Allerdings ist das Job-Ticket nunmehr i. H. v. 480 EUR (1.150 EUR - 170 EUR 500 EUR) voll steuerpflichtig. Mit der Ausgabe des Jahrestickets fließt Huber der geldwerte
Vorteil im Juni 2004 in voller Höhe zu.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 201
Da es sich bei Job-Tickets um Sachbezüge handelt, kann die monatliche Freigrenze für
Sachbezüge von 44 EUR (Stand 2004) grundsätzlich angewendet werden (§ 8 Abs. 2 Satz 9
EStG). Danach bleiben Sachbezüge steuerlich außer Ansatz, wenn deren Wert - gekürzt um
die Zuzahlung des Mitarbeiters - insgesamt 44 EUR im Kalendermonat nicht übersteigen.
Da der geldwerte Vorteil aus der Überlassung des Jahrestickets im Juni 2004 insgesamt mit
480 EUR zufließt, ist die Sachbezugsfreigrenze bei weitem überschritten und kann folglich
nicht angewendet werden.
Praxishinweis
Neben der Einführung der generellen Steuerpflicht für Job-Tickets ab 1.1.2004 ist
gesetzlich geregelt, dass die Lohnsteuer für den geldwerten Vorteil aus der
unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung eines Job-Tickets durch den Arbeitgeber
pauschal mit 15 % erhoben werden kann, soweit der Arbeitnehmer hierfür den
Werbungskostenabzug geltend machen könnte, wenn der Vorteil nicht pauschal
besteuert würde (§ 40 Abs. 2 Satz 2 EStG).
Ebenso wie steuerfreie Arbeitgeberleistungen für Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte mindern auch die pauschal besteuerten Arbeitgeberleistungen für solche
Fahrten die als Werbungskosten abziehbare Entfernungspauschale. In der
Lohnsteuerbescheinigung für das Kalenderjahr 2004 ist deshalb das pauschal
besteuerte Job-Ticket im Beispielsfall mit 480 EUR in Zeile 18 einzutragen.
3. Entgegen der Fallgestaltung unter Nr. 1. und 2. besteht das verbilligte Job-Ticket nunmehr
nicht in der Hingabe eines Jahrestickets, sondern in Form von 12 einzelnen
Monatsfahrkarten. Nach der allgemeinen Regel, dass Sachbezüge jeweils im Zeitpunkt
der Überlassung dem Arbeitnehmer zufließen, führt die Überlassung von verbilligten
Monatsfahrkarten jeweils in dem Monat zu einem geldwerten Vorteil, für den das
überlassene Job-Ticket gilt. Der monatliche geldwerte Vorteil errechnet sich aus dem nicht
rabattierten Preis für das Monatsticket (1.150 EUR/12 Monate) abzüglich der Zuzahlung
des Huber (610 EUR/12 Monate) = 45 EUR. Die Monatskarten für Juli bis Dezember 2003
fließen Huber noch im Jahr 2003 zu und bleiben damit nach der bis Ende 2003 für JobTickets geltenden Steuerbefreiungsvorschrift steuerfrei (§ 3 Nr. 34 EStG a. F.). Aufgrund
der Tatsache, dass der steuerpflichtige geldwerte Vorteil aus der Überlassung der
Monatsfahrkarten ab Januar 2004 (45 EUR) die Sachbezugsfreigrenze von monatlich
44 EUR übersteigt, kann der geldwerte Vorteil nicht steuerfrei belassen werden. Wenn der
geldwerte Vorteil nicht pauschal mit 15 % besteuert wird, hat der Arbeitnehmer die
Möglichkeit, seine Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte
ungekürzt als Werbungskosten im Rahmen seiner persönlichen Einkommensteuererklärung
geltend zu machen.
Praxishinweis
Durch eine geringe Erhöhung der Zuzahlung des Huber um lediglich 1 EUR pro
Monat, findet die Sachbezugsfreigrenze auf das Monats-Job-Ticket
Anwendung, da der geldwerte Vorteil nunmehr 44 EUR nicht übersteigt.
Voraussetzung für die Anwendung der Freigrenze ist allerdings, dass M keine
weiteren Sachbezüge in den jeweiligen Monaten erhält.
Ob der von VW zu entrichtende Fahrpreis in monatlichen Raten oder in einem
Jahresbetrag an den Verkehrsträger gezahlt wird, hat keine Auswirkung auf den
steuerlichen Zuflusszeitpunkt des Job-Tickets, da es für den steuerlichen
Zufluss bei Huber nicht auf den Zeitpunkt der Zahlung des Fahrpreises an das
Verkehrsunternehmen ankommt, sondern allein auf den Zeitpunkt, zu dem das
Job-Ticket ausgehändigt wird.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
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Seite 202
Wichtig
In der steuerlichen Praxis wird derzeit die Frage diskutiert, ob bei der Überlassung eines
Jahrestickets der geldwerte Vorteil wie bei einem Job-Ticket mit Monatsfahrkarten
entsprechend der tatsächlichen Nutzungsmöglichkeit auch monatlich zufließt. Damit wäre
auch bei einem lediglich aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung überlassenem
Jahresticket die Anwendung der Monatsfreigrenze für Sachbezüge nicht grundsätzlich
ausgeschlossen.
Zur Begründung dieser Auffassung wird vorgetragen, dass der geldwerte Vorteil aus
wirtschaftlicher Sicht tatsächlich erst im jeweiligen Nutzungsmonat zufließt - insbesondere
dann, wenn die Gültigkeit des Jahrestickets monatlich durch das Aufkleben der entsprechenden
Monatsmarke zu dokumentieren ist und bei einem Arbeitgeberwechsel noch nicht genutzte
Monatsmarken zurückzugeben sind.
Praxis-Tipp
Solange sich weder die Finanzgerichte noch die Finanzverwaltung zu diesem
Aspekt der steuerlichen Behandlung von Job-Tickets geäußert haben, sollten
entsprechende Veranlagungen nicht bestandskräftig werden, um eventuelle
Steuernachteile zu vermeiden.
Mit Datum vom 28.7.2004 hat das Bundeskabinett die LohnsteuerÄnderungsrichtlinien 2005 verabschiedet. Danach wird bei monatlicher
Überlassung einer Monatskarte für ein Job-Ticket, das für einen längeren Zeitraum
gilt, die monatliche Sachbezugsfreigrenze von 44 EUR angewendet.
16.22 Kindergartenzuschüsse
Zusätzlich zum Arbeitslohn erbrachte Leistungen des Arbeitgebers zur Unterbringung und
Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern der Arbeitnehmer in Kindergärten oder
vergleichbaren Einrichtungen sind steuerfrei (§ 3 Nr. 33 EStG). Zu den vergleichbaren
Einrichtungen gehören z. B. Kindertagesstätten, Kinderhorte und Kinderkrippen; darüber
hinaus auch Tagesmütter, Wochenmütter oder Ganztagespflegestellen. Hierunter fällt jedoch
nicht die vom Arbeitgeber erstattete Gebühr für den Besuch von Vorklassen der Grundschulen.
Nach R 21a Abs. 1 Satz 2 LStR 2005 kommt die Steuerfreiheit selbst dann zur Anwendung,
wenn der nicht bei dem Arbeitgeber beschäftigte Elternteil die begünstigten Aufwendungen
trägt.
16.23 Kundenanbindungsprogramme (z. B. Miles & More)
Sachprämien aus Kundenanbindungsprogrammen, die im Rahmen einer betrieblichen Tätigkeit
zufließen, stellen nach Auffassung der Finanzverwaltung Betriebseinnahmen dar.
Entsprechendes hat der Senator für Finanzen des Landes Berlin [9] betr. der "Miles & MoreBonuspunkte" der Lufthansa AG bestimmt. Kann ein Arbeitnehmer dienstlich erlangte
Sachprämien aus Kundenanbindungsprogrammen privat verwenden, liegt dementsprechend
Arbeitslohn von dritter Seite vor.
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Seite 203
Aufgrund
der
Einführung
einer
Steuerbefreiung
von
Sachprämien
aus
Kundenanbindungsprogrammen in § 3 Nr. 38 EStG geht der Gesetzgeber davon aus, dass
solche betrieblich erlangten Vorteile, die privat verwendet werden, dem Grunde nach
(Betriebs-) Einnahmen darstellen.
Sachprämien aus Kundenanbindungsprogrammen, die im allgemeinen Geschäftsverkehr in
einem jedermann zugänglichen planmäßigen Verfahren gewährt werden, bleiben bislang bis zu
einem Prämienwert von 1.080 EUR (ab VZ 2004) im Kalenderjahr je Empfänger steuerfrei.
Nicht begünstigt nach dieser Vorschrift sind z. B. Preisnachlässe, Skonti und
Rückvergütungen, weil diese nicht im allgemeinen Geschäftsverkehr in einem planmäßigen
Verfahren ausgeschüttet werden.
Die Steuerfreiheit setzt zudem voraus, dass die den Prämien zugrunde liegenden Leistungen
vom Prämienempfänger persönlich in Anspruch genommen werden. Dies entspricht den
derzeitig angebotenen Bonusprogrammen und unterscheidet die Prämien von anderen Boni,
die üblicherweise dem Erwerber einer Leistung zugute kommen. Aus diesem Grund ist die
Steuerfreiheit auch auf Prämien beschränkt, die für Dienstleistungen gewährt werden, weil nur
bei Dienstleistungen eine Anknüpfung an die persönliche Inanspruchnahme möglich ist.
Bei Freibetragsüberschreitung liegt hinsichtlich des übersteigenden Betrags keine individuell
beim Begünstigten steuerpflichtige Betriebseinnahme bzw. kein steuerpflichtiger Arbeitslohn
vor, wenn der Vorteilsgewährende selbst eine ertragsteuerabgeltende Pauschalierung mit
2,25 % vornimmt (§ 37a EStG). Über die Vornahme der ertragsteuerabgeltenden
Pauschalierung hat der Vorteilsgewährende den Vorteilsempfänger zu informieren.
Wichtig
Der Arbeitgeber sollte sich von dem am Bonussystem teilnehmenden
Beschäftigten bestätigen lassen, dass der Bonuspunkte-Gewährende eine
ertragsteuerabgeltende Pauschalierung durchführt.
Bemessungsgrundlage für die 2,25 %-ige Steuer ist der gesamte Wert der Prämien, die den im
Inland ansässigen Steuerpflichtigen zufließen. Diese Bemessungsgrundlage wird demnach
nicht um die steuerfreien Beträge gemindert. Der Steuerfreibetrag hat sich vielmehr bei der
Berechnung des ertragsteuerabgeltenden Steuersatzes ausgewirkt.
16.24 Massagekosten
Bei einem Unternehmen der EDV-Branche mit intensiver Tätigkeit der Arbeitnehmer an
Bildschirmarbeitsplätzen kann der Aufwand des Arbeitgebers für Massagen der Arbeitnehmer
im Betrieb zur Vermeidung berufstypischer Rücken- und Nackenschmerzen und der dadurch
verursachten Krankheitszeiten im ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse des
Arbeitgebers liegen. Unter dieser Voraussetzung begründet der Aufwand für die
Sachleistungen keinen Arbeitslohn [BFH vom 30.5.2001, BFH/NV 2001 S. 1484].
16.25 Pauschal besteuerter Arbeitslohn
Die Pauschalierungsvorschriften der §§ 40 ff. EStG regeln ein Steuererhebungsverfahren
eigener Art. Es besteht ein Pauschalierungswahlrecht für den Arbeitgeber, in das der
Arbeitnehmer weitestgehend nicht eingeschaltet ist. Diese Pauschalierung ist bedeutsam, weil
sie zur Vereinfachung des Lohnsteuer-Abzugsverfahrens führt und durch die festgelegten
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Steuersätze steuervergünstigend
verfassungsgemäß.
wirken
kann.
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Die
Lohnsteuerpauschalierung
ist
Die Vorschrift des § 40 EStG gliedert sich wie folgt:
• § 40 Abs. 1 EStG lässt die Lohnsteuerpauschalierung mit einem variablen Nettosteuersatz
für bestimmte Fallvarianten zu, die alternativ vorliegen können.
• § 40 Abs. 2 EStG regelt die Fälle, in denen eine Lohnsteuerpauschalierung mit einem festen
Steuersatz möglich ist.
• § 40 Abs. 3 EStG bestimmt die Rechtsfolgen der Lohnsteuerpauschalierung, nämlich die
Übernahmeverpflichtung und die Steuerschuldnerschaft des Arbeitgebers (§ 40 Abs. 3
Satz 1 und 2 EStG) sowie die Abgeltungswirkung im Hinblick auf die
Arbeitnehmerveranlagung (§ 40 Abs. 3 Satz 3 und 4 EStG). Diese Regelung gilt auch bei
Pauschalierungen nach §§ 40a und 40b EStG.
Mit einem festen Pauschalsteuersatz von 25 % sind pauschalierbar:
• Arbeitstägliche Mahlzeiten im Betrieb an die Arbeitnehmer, die unentgeltlich oder verbilligt
abgegeben werden, oder Barzuschüsse an ein anderes Unternehmen, das arbeitstäglich
Mahlzeiten an die Arbeitnehmer unentgeltlich oder verbilligt abgibt. Voraussetzung ist, dass
die Mahlzeiten nicht als Lohnbestandteile vereinbart sind,
• steuerpflichtiger Arbeitslohn aus Anlass von Betriebsveranstaltungen,
• Erholungsbeihilfen, wenn diese zusammen mit Erholungsbeihilfen, die in demselben
Kalenderjahr früher gewährt worden sind, 156 EUR für den Arbeitnehmer, 104 EUR für
dessen Ehegatten und 52 EUR für jedes Kind nicht übersteigen und der Arbeitgeber
sicherstellt, dass die Beihilfen zu Erholungszwecken verwendet werden,
• Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen anlässlich einer Tätigkeit i. S. des § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 bis 4, soweit diese die dort bezeichneten Pauschbeträge um nicht
mehr als 100 % übersteigen,
• die unentgeltliche oder verbilligte Übereignung von PC an Arbeitnehmer zusätzlich zum
ohnehin geschuldeten Arbeitslohn; das gilt auch für Zubehör und Internetzugang. Das
Gleiche gilt für Zuschüsse des Arbeitgebers, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten
Arbeitslohn zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Internetnutzung gezahlt
werden.
Der Arbeitgeber kann die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz von 15 % für Sachbezüge in
Form der unentgeltlichen oder verbilligten Beförderung eines Arbeitnehmers zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte und für zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn
geleistete Zuschüsse zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung
und Arbeitsstätte erheben, soweit diese Bezüge den Betrag nicht übersteigen, den der
Arbeitnehmer nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG als Werbungskosten geltend
machen könnte, wenn die Bezüge nicht pauschal besteuert würden. Die nach Satz 2 pauschal
besteuerten Bezüge mindern die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG abziehbaren
Werbungskosten; sie bleiben bei der Anwendung des § 40a Abs. 1 bis 4 außer Ansatz.
Auch bei Teilzeitbeschäftigten ist nach § 40a EStG eine Lohnsteuerpauschalierung möglich.
Entsprechendes gilt für Direktversicherungsbeiträgen und Pensionskassenbeiträge nach § 40b
EStG, sofern es sich um einen Altfall (Vorsorgezusage vor dem 1.1.2005) handelt.
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16.26 Sachbezugsfreigrenze ( 44 EUR-Freigrenze)
Einzeln bewertete - steuerbare - Sachbezüge bleiben nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG steuerfrei,
wenn nach Anrechnung der vom Steuerpflichtigen gezahlten Entgelte ein Vorteil von
insgesamt 44 EUR (vor 2004: 50 EUR; vor 2002: 50 DM) monatlich pro Arbeitnehmer nicht
überschritten wird (§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG).
Diese Vorschrift war als Beitrag zur Steuervereinfachung gedacht. Mit ihr sollen kleinliche
Auseinandersetzungen zwischen Unternehmen und Finanzverwaltung - insbesondere im
Rahmen der Lohnsteueraußenprüfung - vermieden werden. Nach Auffassung des BMF [BMF
vom 9.7.1997, BStBl 1997 I S. 735] sind für die Feststellung, ob die Freigrenze überschritten
wird, sämtliche nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewertenden lohnsteuerpflichtigen Vorteile,
die in einem Kalendermonat zufließen, zusammenzurechnen. Bei dieser Zusammenrechnung
sind auch die Sachbezüge einzubeziehen, die versteuert werden. Bei der Bewertung der
Sachbezüge nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG ist ein geldwerter Vorteil durch die verbilligte
Überlassung einer Ware oder Dienstleistung allein anhand des üblichen Endpreises für die
konkrete Ware oder Dienstleistung zu ermitteln [BFH vom 30.5.2001, BFH/NV 2001 S. 1482].
Wichtig
Nicht einzubeziehen sind solche Sachbezüge, die steuerfrei bleiben. Demzufolge
haben
die
steuerfreien
Vorteile
aus
der
Überlassung
eines
Telekommunikationsgeräts an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung (vgl.
§ 3 Nr. 45 EStG) keine Auswirkung auf diese Freigrenze. Auch pauschal
besteuerte Bezüge bleiben bei Beantwortung der Frage, ob die 44 EUR-Grenze
überschritten ist oder nicht, außer Ansatz [R 31 Abs. 3 Satz 1 LStR]. Hintergrund
hierfür ist, dass insbesondere die unter § 40 Abs. 1 EStG fallenden Sachbezüge
regelmäßig eine Vielzahl von Arbeitnehmern betreffen, für die die
Aufzeichnungserleichterungen in Form eines Sammelkontos bestehen. Eine
individuelle Aufteilung für die Prüfung der 44 EUR-Grenze wäre jedoch
erforderlich und würde den Sinn und Zweck der Vorschrift in das Gegenteil
verkehren.
Die Regelung soll geringwertige, kostenlose oder verbilligte Leistungen nach § 8 Abs. 2 Satz 1
EStG aus der lohnsteuerlichen Erfassung heraushalten. Die 44 EUR-Grenze gilt nur für solche
Sachbezüge, für die keine besondere Bewertungsvorschrift besteht. Sie gilt daher nicht für:
• Belegschaftsrabatte nach § 8 Abs. 3 EStG,
• Sachbezüge infolge Pkw-Gestellung,
• Arbeitgeberdarlehen, deren Zinsvorteil nach einem unterstellten Marktzins von 5 % ermittelt
wird,
• Sachbezüge, die nach der Sachbezugsverordnung bewertet werden, sowie
• Gewährung von Versicherungsschutz, wenn der Arbeitgeber kein Versicherungsunternehmer
ist [R 31 Abs. 3 S. 2 LStR].
Alle übrigen Sachbezüge, die keine der genannten Sonderregelungen erfüllen, sind von der
44 EUR-Regelung erfasst.
Der zu erfassende geldwerte Vorteil richtet sich danach, ob die Ware oder Dienstleistung dem
Arbeitnehmer unentgeltlich oder teilentgeltlich zur Verfügung gestellt wird.
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Seite 206
Bei unentgeltlicher Leistung des Arbeitgebers ist der volle Sachbezugswert als geldwerter
Vorteil zu erfassen und mit der 44 EUR-Grenze abzugleichen.
Bei Teilentgeltlichkeit ist dagegen lediglich die Differenz zwischen dem maßgeblichen
Sachbezugswert nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG und dem vom Arbeitnehmer aufgewandten
Betrag als geldwerter Vorteil zu erfassen und mit der 44 EUR-Grenze zu vergleichen.
Wichtig
Die 44 EUR-Grenze ist eine monatliche Freigrenze. Sie gilt für jedes
Dienstverhältnis. Bei mehreren Dienstverhältnissen ist die Freigrenze mehrfach zu
berücksichtigen.
Wichtig
Übersteigt die Summe der unentgeltlichen oder teilentgeltlichen Sachbezüge diese
Grenze in 1 Monat auch nur geringfügig, so ist diese Vereinfachungsregelung
nicht anwendbar und der Gesamtvorteil ist als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu
erfassen.
Bei der Freigrenze handelt es sich um einen Monatswert. Aufgrund der Monatsbindung ist es
unerheblich, wenn die begünstigten Sachbezüge im Jahresdurchschnitt die monatliche
Freigrenze unterschreiten. Es muss vielmehr vom Arbeitgeber Monat für Monat die
Anwendbarkeit der 44 EUR-Grenze im Einzelfall geprüft werden. Hieraus folgt, dass ein
Geburtstagsgeschenk im Wert von 300 EUR steuerpflichtig ist. Würde dem Arbeitnehmer
hingegen monatlich ein Sachbezug i. S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG bis 44 EUR zufließen,
bliebe dieser lohnsteuerlich außer Ansatz.
Wichtig
Eine Übertragung eines nicht ausgenutzten Betrags in einen Folgemonat ist
ausgeschlossen.
Auch weil in die Prüfberechnung nach Auffassung des BMF sämtliche steuerpflichtigen und
einzeln nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewertenden Sachbezüge einzubeziehen sind, stellt die
Vorschrift nur eingeschränkt eine Erleichterung dar. Die Unternehmen haben die Nachweisund Aufzeichnungspflichten für die Sachbezüge regelmäßig weiterhin zu erfüllen. Zwar kann
der Arbeitgeber beim Betriebsstättenfinanzamt nach § 4 Abs. 3 Satz 2 LStDV eine
Aufzeichnungserleichterung beantragen, dass die die 44 EUR nicht übersteigenden
Sachbezüge nicht aufzuzeichnen sind. Dies kann jedoch nachträglich zu Problemen führen:
Beispiel
Der Arbeitgeber hat die Freigrenze für einen bestimmten Sachbezug voll ausgeschöpft. In der
Lohnsteuer-Außenprüfung stellt das FA fest, dass ein weiterer Sachbezug i. S. des § 8 Abs. 2
Satz 1 EStG unversteuert geblieben ist (monatlicher Wert: 5 EUR). Die dem Arbeitnehmer
gewährten Sachbezüge betragen jetzt mehr als 44 EUR. Die Freigrenze ist überschritten mit der
Folge, dass der Gesamtbetrag regelmäßig nachzuversteuern ist.
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Wichtig
Gem. § 8 Abs. 2 EStG bleiben geringfügige individuell zu versteuernde einzeln
bewertete Sachbezüge lohnsteuerlich außer Ansatz, wenn sie im Monat 44 EUR
nicht übersteigen (§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG).
Arbeitslohn in ausländischer Währung stellt nach der Verwaltungsauffassung
keinen Sachbezug dar. Diese Verwaltungsauffassung [R 31 Abs. 1 S. 6 LStR]
wurde durch das FG Baden-Württemberg bestätigt. Revision wurde eingelegt,
sodass die Entscheidung des BFH abzuwarten bleibt [FG Baden-Württemberg vom
7.2.2002, Rev. eingelegt]. Nach der jüngeren BFH-Rechtsprechung sind
tarifvertraglich
vereinbarte
Zahlungen
des
Arbeitgebers
an
eine
Zusatzversorgungskasse als Barlohn zu qualifizieren, wenn zwischen dem
Arbeitgeber und der Zusatzversorgungskasse keine vertragliche Beziehung besteht
[BFH vom 26.11.2002, BStBl 203 II S. 331]. Ob Zahlungen der
Versicherungsbeiträge durch den Arbeitgeber als Versicherungsnehmer als
Barlohn zu werten oder als Zuwendung von Versicherungsschutz und damit als
Sachzuwendung zu qualifizieren sind, hat der BFH bislang nicht entschieden.
Es stellt sich die Frage, unter welchen Voraussetzungen ein Warengutschein eine
Sachzuwendung darstellt. Nach den früheren Verwaltungsgrundsätzen [vgl. OFD Berlin vom
23.6.2002, FR 2000 S. 1004] wird die Unterscheidung zwischen Warengutscheinen in Geld
oder auf eine bestimmte Sache durchgeführt. Vor dem Hintergrund der zahlreichen
Gestaltungen zur Ausnutzung der 44 EUR-Freigrenze hat sich die Bund-Länder-Konferenz der
Finanzverwaltung mit dieser Thematik nochmals näher befasst. Die Finanzverwaltung hat im
Verwaltungswege eine Verschärfung ab dem 1.4.2003 bestimmt [FinMin NRW vom
20.12.2002 OFD München vom 16.1.2003, R31Abs. 1 S. 7 LStR].
Wichtig
Seit dem 1.4.2003 werden Gutscheine, die bei Dritten einzulösen sind, nicht mehr
als Sachbezug gewertet, wenn neben der Bezeichnung der abzugebenden Ware
oder Dienstleistung ein anzurechnender Betrag oder Höchstbetrag angegeben wird.
Entsprechendes ergibt sich nunmehr auch aus den LStR 2004 [R 31 Abs. 1 Satz 7 LStR 2004].
Kann ein Gutschein hingegen bei dem Arbeitgeber selbst eingelöst werden, ist dieser
regelmäßig als Sachzuwendung zu werten.
Beispiel
• Ein Arbeitgeber stellt den Beschäftigten je Monat einen Gutschein mit folgendem Inhalt zur
Verfügung: "Gutschein über 20 Liter Super-Benzin, einzulösen bei der ABC-Tankstelle".
Weitere steuerpflichtige, einzeln zu bewertende Sachbezüge erhalten die Mitarbeiter nicht.
Das bezogene Super-Benzin beläuft sich monatlich auf einen Wert von nicht mehr als
44 EUR. Die Ware wird durch die Treibstoffart und die Literangabe genau bezeichnet. Es
liegt ein Sachbezug vor. Dieser ist nicht steuerpflichtig, da die 44 EUR-Freigrenze nicht
überschritten wird (siehe Lohnsteuer-Außenprüfung/Typische Prüfungsfelder).
• Der Arbeitgeber stellt den Beschäftigten je Monat einen Gutschein mit folgendem Inhalt zur
Verfügung: "Gutschein über Super-Benzin im Wert von 40 EUR, einzulösen bei der ABCTankstelle". Die Ware wird lediglich durch die Treibstoffart bezeichnet. Weil die Menge
nicht konkret bezeichnet ist, sondern lediglich eine Wertabgabebegrenzung erfolgt, soll kein
Sachlohn vorliegen. Vielmehr soll es sich um eine Barzuwendung handeln, sodass im
Ergebnis die Anwendung der 44 EUR-Freigrenze ausscheidet.
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Zum Zuflusszeitpunkt bei Warengutscheinen gilt Folgendes [R 104aAbs. 3 LStR]:
• Gutschein ist beim Arbeitgeber einzulösen: Arbeitslohn fließt bei Einlösung des
Gutscheins zu.
• Gutschein ist bei einem Dritten einzulösen: Arbeitslohn fließt bei Hingabe des Gutscheins
zu.
Wichtig
Aufmerksamkeiten führen nicht zu Arbeitslohn [R 73 LStR]. Aufmerksamkeiten
werden definiert als Sachzuwendungen bis zu einem Wert von 40 EUR, die dem
Arbeitnehmer oder seinen Angehörigen aus Anlass eines besonderen persönlichen
Ereignisses zugewandt werden. Sofern der Arbeitnehmer aus einem solchen
besonderen persönlichen Ereignis vom Arbeitnehmer einen Gutschein zur
Einlösung bei einem Dritten erhält, gelten die vorgenannten Abgrenzungskriterien
entsprechend [Senator der Finanzen Hamburg vom 3.7.2003, DB 2003 S. 2203].
Kann ein Gutschein hingegen bei dem Arbeitgeber selbst eingelöst werden, ist
dieser regelmäßig als Sachzuwendung zu werten.
16.27 Stock-Options
Bei Aktienoptionsrechten liegt weder bei Einräumung noch im Zeitpunkt der erstmaligen
Ausübbarkeit ein Zufluss von Arbeitslohn vor [BFH vom 20.6.2001,BFH/NV 2001 S. 1185,
BStBL 2001 II S. 689]. Als Zuflusszeitpunkt des geldwerten Vorteils aus der Ausübung eines
Aktienoptionsrechts ist der Tag der Ausbuchung der Aktien aus dem Depot des Überlassenden
oder dessen Erfüllungsgehilfen maßgebend. Dies gilt unabhängig davon, ob die Kurse
zwischen der Optionsausübung und der Ausbuchung der Aktien aus dem Depot des
Überlassenden oder dessen Erfüllungsgehilfen gestiegen oder gefallen sind [BMF vom
10.3.2003, BStBl 2003 I S. 234].
16.28 Telefonkostenersatz
Ein Arbeitgeber kann einem Arbeitnehmer steuerfrei die Kosten für die berufliche Nutzung
seines privateigenen Telefons ersetzen (sog. Auslagenersatz). Zur Telefongestellung durch den
Arbeitgeber auch für die private Nutzung vgl. "Telekommunikationsleistung".
16.29 Telekommunikationsleistung
Nach § 3 Nr. 45 EStG sind Vorteile des Arbeitnehmers aus der privaten Nutzung von
betrieblichen PCs und Telekommunikationsgeräten steuerfrei. Hiernach sind die Vorteile des
Arbeitnehmers aus der privaten Nutzung von betrieblichen Personalcomputern und
Telekommunikationsgeräten steuerfrei.
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Seite 209
Wichtig
Der sog. Telekommunikations-Erlass des BMF [BMF vom 24.5.2000, BStBl 2000
I S. 613] wurde nach den zahlreichen Protesten der Unternehmen sowie der
betroffenen Arbeitnehmer aufgehoben [BMF vom 16.10.2000, BStBl 2000 I S.
1421]. Dies war nur der erste Schritt zu einer Änderung der bisherigen steuerlichen
Sichtweise. Nach Auffassung der Wirtschaft und nunmehr auch des Gesetzgebers
sollen
Arbeitgeber,
die
zulassen,
dass
ihre
PC
bzw.
ihre
Telekommunikationsgeräte durch Arbeitnehmer auch privat genutzt werden, diese
Leistungen unbelastet von Lohnsteuer erbringen können. Damit soll auch die
Nutzung des Internets verbreitet und dessen Akzeptanz vergrößert werden. Die
Steuerbefreiung dient zudem der Steuervereinfachung, weil die schwierigen
Abgrenzungen zwischen betrieblicher und privater Nutzung solcher
Telekommunikationsgeräte
entfallen.
Durch
die
Einführung
eines
Befreiungstatbestands soll sich der Erfassungs- und Bewertungsaufwand
erübrigen.
Die Befreiungsvorschrift ist erstmals für das Kalenderjahr 2000 anzuwenden.
Wichtig
Barlohnumwandlungen von steuerpflichtigem Arbeitslohn in nach § 3 Nr. 45
EStG steuerfreie Sachzuwendungen sind möglich [R 21 e Satz 6 LStR]. Mithin
kommt es für die Steuerbefreiung nicht darauf an, dass die Leistung zusätzlich zum
ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht wird. Dies gilt jedoch nicht für das
Sozialversicherungsrecht.
Die Befreiung nach § 3 Nr. 45 EStG gilt für Vorteile von Arbeitnehmern. Bei der
Begriffsbestimmung des Arbeitnehmers gelten die allgemeinen Abgrenzungsbestimmungen
des Einkommensteuerrechts. Vgl. hierzu § 1 LStDV [H 67 LStH]. Als Arbeitnehmer sind
danach auch Gesellschafter/Geschäftsführer einer GmbH zu werten, unabhängig davon, ob
diese die Gesellschaft beherrschen oder nicht. Etwas anderes gilt, wenn es sich um eine vGA
i.S.v. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG handelt. Auch sog. Rechtsnachfolger von Personen, die aus dem
ehemaligen Arbeitsverhältnis Arbeitslohn erhalten, sollen als Arbeitnehmer in diesem Sinne zu
werten sein. Nach dem Gesetzeswortlaut sind damit auch solche Rechtsnachfolger von der
Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 45 EStG erfasst. Der Befreiungstatbestand ist z. B. auch bei
nichtselbstständig beschäftigten nahen Angehörigen oder einem pauschal versteuerten
geringfügig entlohnten Beschäftigungsverhältnis anzuwenden.
Die Anwendung dieser Befreiungsvorschrift scheidet aus, wenn derjenige, dem der Vorteil
zugewandt wird, Gewinneinkünfte oder Überschusseinkünfte mit Ausnahme der Einkünfte aus
nichtselbstständiger Tätigkeit erzielt. Insoweit sind weiterhin steuerpflichtige
Nutzungsentnahmen zu erfassen.
Nach dem Gesetzeswortlaut ist unerheblich, welche Einkünfte der Arbeitgeber erzielt. Damit
kann z. B. ein Arbeitgeber, der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, dem bei
ihm angestellten Hausmeister ein Handy, auch zur privaten Nutzung, zur Verfügung stellen
und muss keinen steuerpflichtigen Vorteil aus der Privatnutzung erfassen.
Befreit sind die Vorteile des Arbeitnehmers aus der privaten Nutzung bestimmter betrieblicher
Geräte. Es kommt nicht darauf an, wo sich das betriebliche Gerät im Zeitpunkt der
Privatnutzung durch den Arbeitnehmer befindet. Damit kommt die Steuerbefreiung zur
Anwendung, wenn der betriebliche PC oder das betriebliche Telekommunikationsgerät
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• am festen Arbeitsplatz des Arbeitnehmers im Betrieb,
• während einer Auswärtstätigkeit oder
• bei Telearbeitsplätzen am Ort des Telearbeitsplatzes
genutzt wird. Unerheblich ist auch, ob das Telekommunikationsgerät angeschafft, hergestellt,
gemietet oder geleast ist. Voraussetzung ist aber, dass die Nutzungsüberlassung durch den
Arbeitgeber oder aufgrund des Dienstverhältnisses durch einen Dritten erfolgt [R21 e Satz 4
LStR]. In diesen Fällen sind auch die vom Arbeitgeber getragenen Verbindungsentgelte
(Grundgebühr und sonstige laufende Kosten) steuerfrei.
Beispiel
• Der Arbeitgeber überlässt dem Arbeitnehmer ein betriebliches Handy (auch) zur privaten
Nutzung. Der Arbeitnehmer meldet das Gerät auf eigenen Namen beim
Telekommunikationsanbieter an. Der Arbeitgeber übernimmt sämtliche monatlich
anfallenden
Gebühren.
Zwar
ist
der
Arbeitnehmer
Vertragspartner
des
Telekommunikationsanbieters. Die Kostenübernahme des Arbeitgebers ist dennoch nach § 3
Nr. 45 EStG steuerfrei, weil dem Arbeitgeber das Telekommunikationsgerät zuzurechnen
ist.
• Der Arbeitslohn des geringfügig beschäftigten Arbeitnehmers wird pauschal lohnversteuert
(2 %). Der monatliche Arbeitslohn beläuft sich auf 300 EUR. Daneben stellt der Arbeitgeber
dem geringfügig Beschäftigten ein Handy für die Privatnutzung zur Verfügung. Für die
Benutzung dieses Handys erhält der Beschäftigte monatlich eine Telefonkarte im Wert von
70 EUR. Bei der Telefonkarte handelt es sich m. E. um eine Sachleistung, da der
Arbeitnehmer damit eine Dienstleistung empfangen kann [Dies ist bedeutsam für die
Anwendung der 44 € - Grenze nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG, die m.E. bei der
Telefonkartengestellung zur Anwendung kommen kann]. Diese Sachleistung ist nach § 3
Nr. 45 EStG steuerfrei, da mit der Telefonkarte das dem betrieblichen Bereich
zuzurechnende Telekommunikationsgerät betrieben wird. Es ist anzuraten, dass sich der
Arbeitgeber vom Arbeitnehmer bescheinigen lässt, dass die Telefonkarte ausschließlich in
dem betrieblichen Gerät verwandt wird. Diese steuerfreie Sachzuwendung hat keinen
Einfluss auf das weiterhin pauschal zu versteuernde geringfügig entlohnte
Beschäftigungsverhältnis [R 21 d Abs. 1 Satz 5 LStR 2002].
Wichtig
Es muss ein betriebliches Telekommunikationsgerät sein, das dem Arbeitgeber
zuzurechnen ist. Entscheidend ist, dass das Wirtschaftsgut nicht in das Eigentum
des Arbeitnehmers übergeht. Erstattet der Arbeitgeber hingegen die Auslagen des
Arbeitnehmers aus der betrieblichen Nutzung des dem Arbeitnehmer
zuzurechnenden PC oder Telekommunikationsgeräts, kann nur der beruflich
veranlasste Kostenanteil steuerfrei an den Arbeitnehmer erstattet werden (§ 3
Nr. 50 EStG).
Im Fall der PC- oder Telekommunikationsgerätegestellung durch den Arbeitgeber ist es aus
steuerlicher Sicht nicht erforderlich, ein Nutzungsverbot von z. B. Handys zu vereinbaren.
Selbst wenn dieses Nutzungsverbot besteht und der Arbeitnehmer hiergegen verstößt, kommt
nunmehr die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 45 EStG zur Anwendung.
Unter den Begriff der PC fallen auch Laptops. Der Begriff des PC soll neben den
notwendigerweise zu einem solchen Gerät gehörenden Hardware-Standardkomponenten auch
Aktuelle Lohnsteuer 2005
Diplom Finanzwirt Michael Blenkers, Steuerberater
Seite 211
das erforderliche Zubehör wie z. B. Monitor, Drucker, Scanner, Modem/ISDN-Karte und die
(gesamte) Software umfassen.
Der Begriff des Telekommunikationsgeräts wird im EStG nicht näher definiert. Die
Finanzverwaltung fasst hierunter Mobil- und Autotelefone zusammen und auch
Festnetztelefone und Faxgeräte können hierunter fallen. Das FG Düsseldorf hat mit Urteil v.
4.6.2004 [K 879/03 E, Rev eingelegt, DStR 2004 S. 1057] sich mit einer grundlegenden
Definition
des
Begriffs
"Telekommunikationsgerät"
auseinandergesetzt.
Telekommunikationsgeräte sind Einrichtungen, die der Telekommunikation dienen.
Telekommunikation ist dabei die Sammelbezeichnung für alle Formen der
Nachrichtenübermittlung. Dem entsprechend hat das FG Düsseldorf auch ein
Navigationsgerät, das in einem Dienstwagen eingebaut war, als Telekommunikationsgerät
gewertet und nicht in die Berechnung des geldwerten Vorteils aus einer
Dienstwagengestellung nach der 1 %-Methode einbezogen. M. E. dürfte die Entscheidung
auch die Frage aufwerfen, ob ein Autoradio als Telekommunikationsgerät anzusehen ist. Bis
zu einer abschließenden Entscheidung des BFH sollten anhängige Verfahren offen gehalten
werden.
Wichtig
Steuerfreie Vorteile nach § 3 Nr. 45 EStG sind gem. § 4 Abs. 2 Nr. 4 LStDV nicht
gesondert im Lohnkonto aufzuzeichnen.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
Diplom Finanzwirt Michael Blenkers, Steuerberater
Seite 212
16.30 Wagenpflegepauschale des Arbeitgebers als steuerfreier Auslagenersatz
Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 08.02.2002, BStBl II 2001, 844) stellt die
Wagenpflegepauschale, die gemäß den Richtlinien des BMF vom 9.6.1973 über Beschaffung
und Haltung beamteneigener Kraftfahrzeuge, gezahlt wurde, steuerfreien Auslagenersatz nach
§ 3 Nr. 50 EStG dar. Hiervon zu unterscheiden sind allerdings die Fälle, in denen der
Arbeitgeber dem Arbeitnehmer ein betriebliches Fahrzeug (Dienstkraftfahrzeug) zur Nutzung
überlässt. In diesen Fällen kann die genannte Rechtsprechung nicht angewendet werden.
Soweit der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer ein betriebliches Kraftfahrzeug zur Nutzung
überlässt und ihm regelmäßig die Wagenpflege des betrieblichen Kraftfahrzeugs zahlt, kommt
ein steuerfreier Auslagenersatz nur unter den Voraussetzungen der R 22 LStR in Betracht.
Danach ist eine steuerfreie Erstattung der tatsächlichen Kosten oder eines pauschalen
Auslagenersatzes nur bei Nachweis der Aufwendungen -ggf. über einen repräsentativen
Zeitraum- möglich.
R 22. Durchlaufende Gelder, Auslagenersatz (§ 3 Nr. 50 EStG)
(1) 1 Durchlaufende Gelder oder Auslagenersatz liegen vor, wenn
1.
der Arbeitnehmer die Ausgaben für Rechnung des Arbeitgebers macht, wobei es gleichgültig ist, ob das
im Namen des Arbeitgebers oder im eigenen Namen geschieht und
2.
über die Ausgaben im Einzelnen abgerechnet wird.
2 Dabei sind die Ausgaben des Arbeitnehmers bei ihm so zu beurteilen, als hätte der Arbeitgeber sie selbst
getätigt. 3 Die Steuerfreiheit der durchlaufenden Gelder oder des Auslagenersatzes nach § 3 Nr. 50 EStG ist
hiernach stets dann ausgeschlossen, wenn die Ausgaben durch das Dienstverhältnis des Arbeitnehmers
veranlasst sind ( R 70).
(2) 1 Pauschaler Auslagenersatz führt regelmäßig zu Arbeitslohn. 2 Ausnahmsweise kann pauschaler
Auslagenersatz steuerfrei bleiben, wenn er regelmäßig wiederkehrt und der Arbeitnehmer die entstandenen
Aufwendungen für einen repräsentativen Zeitraum von drei Monaten im Einzelnen nachweist. 3 Dabei können bei
Aufwendungen für Telekommunikation auch die Aufwendungen für das Nutzungsentgelt einer Telefonanlage sowie
für den Grundpreis der Anschlüsse entsprechend dem beruflichen Anteil der Verbindungsentgelte an den
gesamten Verbindungsentgelten (Telefon und Internet) steuerfrei ersetzt werden. 4 Fallen erfahrungsgemäß
beruflich veranlasste Telekommunikationsaufwendungen an, können aus Vereinfachungsgründen ohne
Einzelnachweis bis zu 20 % des Rechnungsbetrags, höchstens 20 euro monatlich steuerfrei ersetzt werden. 5 Zur
weiteren Vereinfachung kann der monatliche Durchschnittsbetrag, der sich aus den Rechnungsbeträgen für einen
repräsentativen Zeitraum von drei Monaten ergibt, für den pauschalen Auslagenersatz fortgeführt werden. 6 Der
pauschale Auslagenersatz bleibt grundsätzlich so lange steuerfrei, bis sich die Verhältnisse wesentlich ändern. 7
Eine wesentliche Änderung der Verhältnisse kann sich insbesondere im Zusammenhang mit einer Änderung der
Berufstätigkeit ergeben.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
Diplom Finanzwirt Michael Blenkers, Steuerberater
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17 Checkliste über steuerfreie Vergütungsformen
Art der Arbeitgeberleistung
Abfindungen § 3 Nr. 9 EStG, R 9 LStR 2005
wegen Auflösung des Dienstverhältnisses
- ohne betragsmäßige Grenze
- bis 7.200 Euro (2003: 8.181 Euro)
- bis 9.000 Euro (2003: 10.226 Euro), wenn Arbeitnehmer das 50. Lebensjahr
vollendet hat und das Arbeitsverhältnis mindestens 15 Jahre bestand
- bis 11.000 (2003: 12.271 Euro), wenn der Arbeitnehmer das 55. Lebensjahr
vollendet hat und das Arbeitsverhältnis mindestens 20 Jahre bestand
Aktienüberlassung § 19a EStG, R 77
kostenlose oder verbilligte Überlassung an den Arbeitnehmer bis zur Hälfte
des Werts der Beteiligung, höchstens 135 Euro (2003: 154 Euro) im
Kalenderjahr
Altersteilzeit, § 3 Nr. 28, R 18
Aufstockungsbeträge und Beiträge zur Höherversicherung nach dem
Altersteilzeitgesetz, auch soweit sie über die gesetzlichen Mindestbeträge
hinausgehen; s.a. Aufstockungsbeträge
Altersübergangsgeld gem. § 249e AFG
Antrittsgebühren
im graphischen Gewerbe, wenn sie aufgrund tariflicher Regelung gewährt
werden, bis zur Höhe der Sonn- und Feiertagszuschläge
Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Sozialversicherung, § 3 Nr. 62 EStG
Arbeitgeberdarlehen s. Zinsersparnisse, R 31
Arbeitnehmer-Sparzulage
Arbeitskleidung s. Berufskleidung
Arbeitsmittel s. Werkzeuggeld
Aufmerksamkeiten , R 73 LStR
wenn deren Wert 40 Euro nicht übersteigt (z.B. Blumen, Buch, Genussmittel
aus persönlichem Anlass des Arbeitnehmers oder Mahlzeiten während
außergewöhnlicher Arbeitseinsätzen)
Aufstockungsbeträge
nach dem Altersteilzeitgesetz, auch soweit sie die Mindestgrenze von 20% des
Teilzeitarbeitsentgelts überschreiten (Obergrenze der Steuerfreiheit:
Aufstockung bis 100% des Nettoarbeitsentgeltes bei vergleichbarer
Vollbeschäftigung)
Auslagenersatz durch die Ausgaben des Arbeitnehmers für den Arbeitgeber
ersetzt werden, § 3 Nr. 50 EStG, R 22
Autotelefon
- im Firmenwagen
- im Pkw des Arbeitnehmers, wie beim Telefon in der Wohnung; ohne
Einzelnachweis maximal 20 Euro pro Monat, s. Telefon
Beiträge
- zur Zusatzversorgungskasse im Baugewerbe und Dachdeckerhandwerk bis
zu 4% der BBG zur gesetzlichen Rentenversicherung West (2004: 2.472 Euro)
- werden die Beitragsleistungen bei übersteigenden Beträgen pauschal
versteuert
Berufskleidung, § 3 Nr,31 EStG, R 20
falls es sich um typische Berufskleidung handelt, die dem Arbeitnehmer
unentgeltlich oder verbilligt überlassen wird (z.B. Uniform bei Stewardessen,
Pförtnern; Schutzbekleidung)
Betriebsrenten
Alters- und Erwerbsunfähigkeitsrenten, die von früheren Arbeitgeber oder aus
einer betrieblichen Versorgungskasse gezahlt werden. Bei Altersrenten, wenn
der Arbeitnehmer das 63. Lebensjahr oder - wenn er Schwerbehinderter ist das 60. Lebensjahr vollendet hat, und bei Erwerbsunfähigkeitsrenten bleiben
40% der Bezüge, höchstens 3.072 Euro, jährlich steuerfrei
Betriebsveranstaltungen, R 72 LStR
- übliche Zuwendungen bei den eintägigen Ausflügen, Feiern, Festen u. Ä.,
falls die Aufwendungen pro teilnehmendem Arbeitnehmer zzgl. Ehefrau 110
Euro überschreiten
- werden die Zuwendungen bei lohnsteuerpflichtigen Veranstaltungen pauschal
versteuert
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Art der Arbeitgeberleistung
Bewirtung
falls an der Bewirtung Geschäftspartner oder Geschäftsfreunde teilnehmen,
z.B. Bewirtungsleistungen im Rahmen von Konzernunternehmen, dasselbe gilt
für die reine Arbeitnehmerbewirtung bei außergewöhnlichen Arbeitseinsätzen
bis zum Wert von 40 Euro
Darlehen s. Zinsersparnisse
Dienstwohnung s. Werkswohnung
Doppelte Haushaltsführung
soweit der Arbeitgeber keine höheren Mehraufwendungen ersetzt, als der
Arbeitnehmer ansonsten als Werbungskosten geltend machen könnte
Direktversicherungsbeiträge s. Zukunftssicherung, § 3Nr. 63 ,§ 40b EStG
Erholungsbeihilfen
- wenn die Erholung zur Abwehr drohender oder zur Beseitigung bereits
entstandener Schäden durch eine typische Berufskrankheit erforderlich ist;
- sonstige Leistungen, z.B. Urlaub in Betriebserholungsstätten oder
Barzuschüsse zum Erholungsurlaub
- werden die Beihilfen pauschal versteuert (bis zu 156 Euro zzgl. 104 Euro für
den Ehegatten und 52 Euro für jedes Kind)
Essenmarken, R 31
- die zur Verbilligung von Mahlzeiten für die Arbeitnehmer unmittelbar an eine
Kantine, Gaststätte usw. gegeben werden, soweit der vom Arbeitnehmer noch
zu entrichtende Eigenanteil den amtlichen Sachbezugswert der Mahlzeit nicht
unterschreitet (2004: Mittag- und Abendessen: 2,58 EUR, Frühstück: 1,44
EUR)
- Unterschreitet der Eigenanteil den amtlichen Sachbezugswert und wird der
geldwerte Vorteil pauschal versteuert
Fahrtkostenersatz
- für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit öffentlichen
Verkehrsmitteln
- bei Benutzung des eigenen Pkws
- wird der Zuschuss pauschal versteuert
Fehlgeldentschädigung soweit der Betrag 16 Euro mtl. nicht überschreitet
Feiertagszuschläge § 3 b EStG
für tatsächlich geleistete Feiertagsarbeit, soweit sie für Arbeiten am 31.12. ab
14.00 Uhr sowie an gesetzlichen Feiertagen - mit Ausnahme der
Weihnachtsfeiertage und des 1. Mai - 125% und für Arbeiten am 24.12. ab
14.00 Uhr sowie an den Weihnachtsfeiertagen und am 1. Mai 150% des
Grundlohns von max. 50 Euro pro Stunde nicht übersteigen
Fortbildungsleistungen soweit sie im ganz eigenbetrieblichen Interesse des
Arbeitgebers erfolgen
Freianzeigen der Mitarbeit von Zeitungsverlagen, soweit der Rabattfreibetrag
von 1.080 Euro (2003: 1.224 Euro) jährlich nicht überschritten wird
Freibrot an Arbeitnehmer in der Brotindustrie, soweit der Rabattfreibetrag von
1.080 Euro (2003: 1.224 Euro) jährlich nicht überschritten wird
Freifahrten s. Sammelfahrten
Freiflüge
oder verbilligte Flugreisen für Angestellte der Luftverkehrsgesellschaften,
soweit der Rabattfreibetrag von 1.080 Euro (2003: 1.224 Euro) jährlich nicht
überschritten wird
Geburtsbeihilfen § 3 Nr.
bis zur Höhe von 315 Euro (2003: 358 Euro) je Kind
Getränke und Genussmittel, die der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer
unentgeltlich oder verbilligt zum Gebrauch im Betrieb überlässt (z.B. Kaffee,
Süßigkeiten), R 73 LStR
Heimarbeiterzuschläge
soweit sie 10% des Grundlohns nicht übersteigen
Heiratsbeihilfen bis zu einem Betrag von 315 Euro (2003: 358 Euro)
Insolvenzgeld nach dem SGB III
Jahreswagenrabatt s. Personalrabatte, § 8 Abs. 3 EStG
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Art der Arbeitgeberleistung
Kindergartenzuschüsse
Leistungen des Arbeitgebers zur Unterbringung und Betreuung von nicht
schulpflichtigen Kindern in betriebsfremden oder betriebseigenen Kindergärten
u. Ä.
Kindergeld nach dem Bundeskindergeldgesetz
Konkursausfallgeld Nach AFG
Mehrarbeitszuschläge
Mutterschaftsgeldzuschüsse Nach dem MuSchG
Nachtarbeitszuschläge § 3 b EStG
die für tatsächlich geleistete Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt
werden, soweit sie 25% des Grundlohns von max. 50 EUR pro Stunde nicht
übersteigen. Wenn die Nachtarbeit vor 0 Uhr beginnt, ist für die Zeit von 0 Uhr
bis 4 Uhr ein Zuschlag bis zu 40% steuer- und beitragsfrei
Pensionskassenbeiträge
- bis zu 4% der BBG zur gesetzlichen Rentenversicherung West (2004: 2.472
Euro)
- übersteigende Beträge, wenn diese pauschal versteuert werden
Pensionsfonds
Arbeitgeberbeiträge zu Pensionsfonds, s. Pensionskassenbeiträge ohne
Pauschalbesteuerungsmöglichkeit
Personalrabatte § 8 Abs. 3 EStG
beim Bezug von Waren oder Dienstleistungen, die vom Arbeitgeber nicht
überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder
erbracht werden, soweit der Nachlass insgesamt 1.080 Euro (2003: 1.224
Euro) im Kalenderjahr (Rabattfreibetrag) nicht übersteigt. Dabei sind die um
4% geminderten Endpreise zugrunde zu legen, zu denen der Arbeitgeber die
Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern anbietet
Reisekostenvergütung R 37 – R 40 LStR, § 3 Nr. 16 EStG, R 16 LStR
soweit der Arbeitgeber keine höheren Beträge ersetzt, als der Arbeitnehmer
ansonsten als Werbungskosten abziehen könnte
Sachprämien (§ 3 Nr. 38 EStG)
aus Kundenbindungsprogrammen (z.B. Miles and More), bis 1.080 Euro (2003:
1.224 Euro) im Kalenderjahr
Sammelbeförderung
der Arbeitnehmer zwischen Wohnung und Arbeitsstelle mit einem vom
Arbeitgeber eingesetzten Beförderungsmittel (Omnibus, Kleinbus oder für
mehrere Arbeitnehmer zur Verfügung gestellten Pkw), wenn dies betrieblich
notwendig ist
Sonntagsarbeitszuschläge § 3 b EStG
die für tatsächlich geleistete Sonntagsarbeit neben dem Grundlohn gezahlt
werden, soweit sie 50% des Grundlohns von max. 50 EUR pro Stunde nicht
übersteigen
Sterbegeld
das der frühere Arbeitgeber gewährt, als der Versorgungsbezug mit 40%, max.
3.072 Euro pro Jahr
Telefon
- Privatgespräche am Arbeitsplatz
- Telefonanschluss in der Wohnung
Aufwendungen für betriebliche Gespräche, wenn der Arbeitnehmer
Aufzeichnungen führt, zumindest für 3 Monate; ohne Nachweis 20% der
Aufwendungen, max. 20 Euro pro Monat
Trinkgelder
freiwillige Trinkgelder, die ohne Rechtsanspruch gewährt werden, in
unbegrenzter Höhe
Übergangsgelder
bis 10.800 Euro, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften wegen Entlassung aus
einem Dienstverhältnis gezahlt werden
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Art der Arbeitgeberleistung
Umzugskostenvergütung
- aus öffentlichen Kassen
- im privaten Dienst bei dienstlich veranlasstem Umzug bis zur Höhe der
Beträge, die nach dem Bundesumzugsrecht als höchstmögliche
Umzugskostenvergütung gezahlt werden könnten
Verbesserungsvorschläge-Prämien
Vermögensbeteiligung s. Aktienüberlassung
Vermögenswirksame Leistungen
wenn das zu versteuernde Einkommen 17.900 Euro oder 35.800 Euro bei
Zusammenveranlagung von Ehegatten nicht übersteigt, wird eine
Arbeitnehmer-Sparzulage gezahlt.
Verpflegungskostenzuschüsse, R 39 LStR
- 24 Euro bei 24-stündiger Abwesenheit
- 12 Euro bei über 14-stündiger Abwesenheit
- 6 Euro bei über 8-stündiger Abwesenheit
Die Beträge gelten einheitlich für Dienstreisen, Einsatzwechsel- und
Fahrtätigkeit sowie für die berufliche doppelte Haushaltsführung.
Vorruhestandsleistungen bis zur Höhe der Abfindungsbeträge
Vorsorgeuntersuchungen die auf Veranlassung des Arbeitgebers
überwiegend aus betrieblichen Gründen unentgeltlich durchgeführt werden
Werkswohnung wenn die Mietpreisverbilligung gegenüber der ortsüblichen
Miete mtl. 44 Euro nicht übersteigt
Werkzeuggeld soweit es die Aufwendungen des Arbeitnehmers für die
betriebliche Nutzung nicht übersteigt § 3 Nr. 30. R 19
Winterdienstausfallgeld
Zinsersparnisse
- bei zinsverbilligten oder unverzinslichen Arbeitgeberdarlehen, soweit der
vereinbarte Zinssatz 5,0% nicht unterschreitet
- Darlehen mit Zinssatz unter 5,0%, wenn das Darlehen am Ende des
jeweiligen Lohnzahlungszeitraumes 2.600 Euro nicht übersteigt
Zukunftssicherung
- die der Arbeitgeber aufgrund gesetzlicher Verpflichtungen erbringt
- Aufwendungen des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung in Form von
Direktversicherungsbeiträgen, falls diese pauschal versteuert werden, s. a.
Pensionskassen und Pensionsfonds.
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18 Umsatzsteuer
18.1 Gutscheine, 44-Euro-Freigrenze
Eine Anweisung der Finanzverwaltung stellt die umsatzsteuerliche Behandlung solcher
Sachleistungen des Unternehmers an sein Personal dar, die in Gestalt monatlicher
Gutscheine bestehen und die einkommensteuerliche 44-Euro-Freigrenze des § 8 Abs. 2
Satz 9 EStG nicht überschreiten (1. Sachgutscheine, 2. Wertgutscheine; vgl. bereits OFD
Nürnberg vom 23.4.2002).
Verw.; OFD Frankfurt 18.2.2004, S 7109 A - 2 - St I 1.10; DStR 2004 S. 1046
Es treten vermehrt Fälle auf, in denen Arbeitgeber ihren Arbeitnehmern monatlich Gutscheine
ausstellen, die den Arbeitnehmer berechtigen, bei einem fremden Dritten Waren oder
Dienstleistungen zu beziehen. Die Abrechnung erfolgt anschließend zwischen dem
Arbeitgeber und dem fremden Dritten.
Die umsatzsteuerlichen Folgen werden nachfolgend beschrieben. Dabei sind zwei Arten von
Gutscheinen zu unterscheiden.
1. Sachgutscheine
Vom Unternehmer ausgegebene Sachgutscheine berechtigen den Arbeitnehmer zum Bezug
einer nach Art und Menge bezeichneten Ware oder Dienstleistung; ein anzurechnender Betrag
oder Höchstbetrag ist nicht angegeben. Diese Gutscheine fallen unter die “44-EuroFreigrenze” des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG (vgl. ESt-Kartei zu § 8 Fach 3 Karte 13).
Beispiel:
Ein Unternehmer vereinbart mit einer ortsansässigen Tankstelle, dass seine Arbeitnehmer gegen
Vorlage von “Benzingutscheinen”, die der Unternehmer ausgestellt und an die Arbeitnehmer
ausgegeben hat, die darauf bezeichnete Ware in der angegebenen Menge erwerben können
(beispielsweise “Gutschein über 30 Liter Superbenzin”). Entsprechend löst die Tankstelle die
eingereichten “Benzingutscheine” nur für den vorgegebenen Zweck und die vorgegebene Menge
ein und rechnet monatlich mit dem Unternehmer ab.
Lösung:
Diese Sachverhalte sind mit der Abgabe von Mahlzeiten in einer fremdbetriebenen Gaststätte bei
Bestellung des Essens durch den Arbeitgeber vergleichbar (Abschn. 12 Abs. 12 Nr. 1 UStR). Der
Unternehmer kann hinsichtlich der Leistung der Tankstelle als Leistungsempfänger angesehen
werden. Damit steht ihm, unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG, der
Vorsteuerabzug aus dem Ankauf des Kraftstoffes zu.
Die unentgeltliche Weiterlieferung des Kraftstoffes an das Personal wird nach § 3 Abs. 1 b
Satz 1 Nr. 2 UStG einer entgeltlichen Lieferung gleichgestellt. Bemessungsgrundlage hierfür
stellen die nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG die beim Unternehmer angefallenen Kosten (=
Eingangsrechnungen der Tankstelle) dar.
Aktuelle Lohnsteuer 2005
Diplom Finanzwirt Michael Blenkers, Steuerberater
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Es liegen keine nicht umsatzsteuerbaren Aufmerksamkeiten vor. Zu den Aufmerksamkeiten
rechnen nur gelegentliche Sachzuwendungen bis zu 40 EUR (bis 2001: 60 DM) anlässlich
eines besonderen persönlichen Ereignisses (Abschn. 12 Abs. 3 UStR). Regelmäßig
zugewendete Gutscheine für Sachleistungen, die dem Personal ohne besonderen persönlichen
Grund zugewendet werden, stellen auch bei Unterschreitung der o.g. Wertgrenzen keine
Aufmerksamkeiten in diesem Sinn dar.
2. Wertgutscheine
Vom Unternehmer ausgegebene Wertgutscheine berechtigen den Arbeitnehmer zum Bezug
einer Ware oder Dienstleistung, der durch einen auf dem Gutschein angegebenen
anzurechnenden Betrag oder Höchstbetrag begrenzt wird. Diese Gutscheine werden Bargeld
gleichgestellt und fallen daher nicht unter die “44-Euro-Freigrenze” des § 8 Abs. 2 Satz 9
EStG (vgl. ESt-Kartei zu § 8 Fach 3 Karte 13).
Beispiel:
Ein Unternehmer vereinbart mit einer ortsansässigen Tankstelle, dass seine Arbeitnehmer gegen
Vorlage von “Benzingutscheinen” i.H. von 44 EUR, die der Unternehmer ausgestellt und an die
Arbeitnehmer ausgegeben hat, zu dem entsprechenden Wert Mineralölprodukte erwerben zu
können. Die Tankstelle rechnet die eingelösten “Benzingutscheine” monatlich mit dem
Unternehmer ab.
Lösung:
Diese Sachverhalte sind mit der Abgabe von Mahlzeiten in einer fremdbetriebenen Gaststätte bei
Bestellung des Essens durch den Arbeitnehmer und unter Hingabe einer Essenszuschussmarke
des Arbeitgebers vergleichbar (Abschn. 12 Abs. 12 Nr. 2 UStR). In diesem Fall hat der
Unternehmer mit der Tankstelle als fremden Dritten letztendlich nur die Rahmenvereinbarung
geschlossen. Sein Personal kann die von ihm hingegebenen Gutscheine bei Einkäufen in Zahlung
geben, also wie Bargeld verwenden.
Der Unternehmer hat aus der Abrechnung der Tankstelle keinen Vorsteuerabzug nach § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG, da er nicht Empfänger der konkretisierten Leistung ist. Bei Hingabe
der “Benzingutscheine” an das Personal ist noch nicht absehbar, welche konkrete Leistung die
Tankstelle erbringen wird (Liefergegenstand, z.B. Normalbenzin, Superbenzin,
Dieselkraftstoff oder ggf. andere Produkte, und bzw. oder Liefermenge) .
Eine Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe an das Personal nach § 3 Abs. 1 b Satz 1
Nr. 2 UStG entfällt, da die Hingabe von Bargeld, hier in Form der Wertgutscheine, kein
umsatzsteuerbarer Vorgang ist.
Im Rahmen von Außenprüfungen, insbesondere Lohnsteuer-Außenprüfungen, sind
vergleichbare Sachverhalte aufzugreifen und zu überprüfen. Bei Feststellungen im Rahmen
von Außenprüfungen ist die Veranlagungsstelle des Arbeitgebers durch eine
Kontrollmitteilung über die zu kürzende Vorsteuer bzw. die zu besteuernden
Sachzuwendungen zu informieren (vgl. auch Anleitung für den Lohnsteuer-Außendienst, Teil
E 5.2.4).
Diese Rundverfügung ersetzt die Rundverfügung vom 7.6.2002, Az. w.o. Die bisherige Karte 2
der USt-Kartei OFD Frankfurt/M. zu § 3, S 7109, ist deshalb gegen diese auszutauschen.
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18.2 Lohnsteuerliche Behandlung von Gutscheinen (R 31 Abs. 1 Satz 7 LStR 2005)
Bei der steuerlichen Behandlung von Warengutscheinen, die zur Einlösung bei einem fremden
Dritten bestimmt sind, berücksichtigt die Finanzverwaltung die 50 €- Freigrenze ab dem 1.4.
2003 dann nicht mehr, wenn auf dem Gutschein neben der Bezeichnung der abzugebenden
Ware oder Dienstleistung ein anzurechnender Betrag oder ein Höchstbetrag angegeben sind.
Durch Änderung des § 8 Abs. 2 S. 9 EStG beträgt ab 1.1.2004 die Freigrenze nur noch 44 €.
Der Fiskus geht in derartigen Fällen davon aus, dass der Gutschein die Funktion von Bargeld
hat, was für die Annahme eines Sachbezugs schädlich ist (R 31 Abs. 1 Satz 7 LStR 2004).
Soweit die Freigrenze von Arbeitgebern vor dem 1.4.2003 unter Bezugnahme auf
Verfügungen verschiedener Oberfinanzdirektionen auch auf eingelöste Gutscheine mit darauf
angegebenem Anrechnungs- oder Höchstbetrag angewendet worden ist, wird dies aus Gründen
des Vertrauensschutzes nicht beanstandet (Vgl. hierzu FinMin. NRW, Erlass vorn 20.12.2002,
DB 2003 S. 68). Anhand der nachstehenden Beispiele wird deutlich, was ab dem 1.4. 2003
noch geht bzw. nicht mehr geht:
Beispiel 1
Der ArbG überlässt seinem Arbeitnehmer ab 1.1.2004 monatlich einen Gutschein mit
folgendem Inhalt: ,,Gutschein über 30 Liter Normalbenzin, einzulösen bei der SBTankstelle". Weitere Sachbezüge erhält der Arbeitnehmer nicht.
Lösung:
Die Ware wird durch die Treibstoffart und die Literangabe genau bezeichnet. Es liegt
ein Sachbezug vor. Da die monatliche Freigrenze von 44 € nicht überschritten wird, ist
der Sachbezug nicht als Arbeitslohn zu erfassen und damit auch sozialversicherungsfrei.
Beispiel 2
Der ArbG überlässt seinem Arbeitnehmer einen Gutschein mit folgendem Inhalt:
,,Gutschein über Super-Benzin im Wert von 40 €, einzulösen bei der SB-Tankstelle".
Lösung:
Nach Auffassung der Finanzverwaltung liegt wegen der Wertangabe kein Sachbezug vor,
sondern steuer- und damit auch sozialabgabenpflichtiger Barlohn. Entsprechendes gilt,
wenn der Gutschein über „40 Liter Normalbenzin, maximal jedoch 44(50) €" lautet.
Eine Gehaltsumwandlung von Barlohn in einen Sachbezug ist mit Wirkung für die Zukunft (ab
dem folgenden Monat) steuer- und sozialversicherungsrechtlich zulässig (Vgl. hierzu BFHUrteil vom 20.8. 1997 , BStBI. 1997 II 667=DB 1997 S. 2259). Das gilt auch, um zukünftig
gezielt die ,,44 €- Freigrenze" in Anspruch nehmen zu können. Allerdings ist hierzu eine
Änderung des Arbeitsvertrags erforderlich.
Die Finanzverwaltung geht im Übrigen davon aus, dass die Angabe eines €- Betrags auf dem
Gutschein nicht nur für die Anwendung der 44 €- Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG
schädlich ist, sondern gleichermaßen für die Anwendung der 40 €- Grenze i. S. von R 73 Abs.
1 LStR in den Fällen, in denen Warengutscheine als Aufmerksamkeit aus Anlass eines
besonderen persönlichen Ereignisses (Geburtstag, bestandene Prüfung, Betriebsjubiläum)
zugewendet werden (Vgl. hierzu SenFin. Hamburg, Erlass vorn 3. 7.2003 52 - S 2363 002/03,
DB 20035. 2203).
Aktuelle Lohnsteuer 2005
Diplom Finanzwirt Michael Blenkers, Steuerberater
Seite 220
Beispiel
Der Arbeitnehmer erhält zum Geburtstag von seinem ArbG einen Gutschein für einen
Autoatlas zur Einlösung in einer Buchhandlung. Die Buchhandlung bietet diesen Atlas
für 38 € an.
Lösung:
Da die 40 €- Grenze des R 73 Abs. 1 LStR nicht überschritten ist, wird der geldwerte
Vorteil nicht besteuert.
Abwandlung:
Der Arbeitnehmer erhält zum Geburtstag von seinem ArbG einen Gutschein über 40 €
zur Einlösung in einer Buchhandlung.
Lösung:
Die €- Angabe führt zur Nichtanwendung der 40 €- Grenze und damit zur
Lohnbesteuerung i. H. von 40 €.
Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, dass der Zufluss von Arbeitslohn bei einem
Gutschein, der bei einem Dritten einzulösen ist, bereits mit Hingabe des Gutscheins erfolgt,
weil der Arbeitnehmer zu diesem Zeitpunkt einen Rechtsanspruch gegenüber dem Dritten
erhält. An diesem Tag ist mithin die Höhe des geldwerten Vorteils zu bestimmen. Spätere
Wertveränderungen sind lohnsteuerlich ohne Bedeutung. Dem Arbeitnehmer wird durch diese
Sichtweise die Möglichkeit eingeräumt, Gutscheine mehrere Monate lang zu sammeln. Ist der
Gutschein hingegen beim ArbG einzulösen, fließt Arbeitslohn erst bei Einlösung des
Gutscheins zu (R 104a Abs. 3 LStR 2004).
R 31 LStR 2004. ( Bewertung der Sachbezüge § 8 Abs. 2 EStG )
Allgemeines
(1) 1 Fließt dem Arbeitnehmer Arbeitslohn in Form von Sachbezügen zu, so sind diese
ebenso wie Barlohnzahlungen entweder dem laufenden Arbeitslohn oder den sonstigen
Bezügen zuzuordnen (R 115 ). 2 Für die Besteuerung unentgeltlicher Sachbezüge ist deren
Geldwert maßgebend. 3 Erhält der Arbeitnehmer die Sachbezüge nicht unentgeltlich, so
ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Geldwert des Sachbezugs und dem tatsächlichen
Entgelt zu versteuern. 4 Der Geldwert ist entweder durch Einzelbewertung zu ermitteln
(Absatz 2) oder mit einem amtlichen Sachbezugswert anzusetzen (Absatz 4). 5 Besondere
Bewertungsvorschriften gelten nach § 8 Abs. 3 EStG für den Bezug von Waren oder
Dienstleistungen, die vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner
Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder erbracht werden, soweit diese Sachbezüge nicht
nach § 40 EStG pauschal versteuert werden (R 32 ), sowie nach § 19a Abs. 8 EStG für
den Bezug für Vermögensbeteiligungen (R 77 ). 6 Die Auszahlung von Arbeitslohn in
Fremdwährung ist kein Sachbezug. 7 Ein bei einem Dritten einzulösender Gutschein ist
dann kein Sachbezug, wenn neben der Bezeichnung der abzugebenden Ware oder
Dienstleistung ein anzurechnender Betrag oder Höchstbetrag angegeben ist; die
Freigrenze nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG findet keine Anwendung.
In R 104a LStR 2004 wird folgender Absatz angefügt:
,,(3) 1Der Zufluss des Arbeitslohns erfolgt bei einem Gutschein, der bei einem Dritten
einzulösen ist, mit Hingabe des Gutscheins, weil der Arbeitnehmer zu diesem
Zeitpunkt einen Rechtsanspruch gegenüber dem Dritten erhält. 2Ist der Gutschein
beim Arbeitgeber einzulösen, fließt Arbeitslohn erst bei Einlösung des Gutscheins
zu."
Aktuelle Lohnsteuer 2005
Diplom Finanzwirt Michael Blenkers, Steuerberater
Seite 221
19 „Phantomlohn“: Bundessozialgericht bestätigt
sozialversicherungsrechtliches Entstehungsprinzip
Das Bundessozialgericht hat sich am 14. Juli 2004 in mehreren Revisionsverfahren (Az. B 12
KR 1/04, B 12 KR 10/03, B 12 KR 7/03, B 12 KR 7/04 und B 12 KR 10/02) mit der Frage
befasst, ob sich Versicherungspflicht und Beitragsforderung nach dem tarifvertraglich
geschuldeten Arbeitsentgelt (Entstehungsprinzip), oder nach dem tatsächlich gezahlten
Arbeitsentgelt (Zuflussprinzip) richten.
Im Wesentlichen lag allen Fällen der gleiche Sachverhalt zugrunde.
Der Arbeitgeber beschäftigte Aushilfskräfte mit einem tatsächlichen Arbeitsentgelt unterhalb
der Geringfügigkeitsgrenze (mtl. 400 €)
Im Rahmen einer Betriebsprüfung stellte der Rentenversicherungsträger fest, dass die
Beschäftigten nach Tarifverträgen, die für allgemein verbindlich erklärt worden waren,
Anspruch auf ein höheres Arbeitsentgelt hatten.
Deshalb werde, auch wenn das höhere Arbeitsentgelt tatsächlich nicht zur Auszahlung kam,
die Geringfügigkeitsgrenzen überschritten. Damit habe Versicherungspflicht mit einer
entsprechenden Beitragsforderung bestanden.
In allen Verfahren ist die Revision ohne Erfolg geblieben. Das BSG hat die angefochtenen
Bescheide zur Versicherungs- und Beitragspflicht – und somit das Entstehungsprinzip im
Beitragsrecht der Sozialversicherung – bestätigt.
Pauschal
besteuerte
Direktversicherungsbeiträge
Beschäftigungsverhältnissen („Altfälle“)
bei
geringfügigen
Ein Arbeitnehmer ist in einem Zeitungsverlag für 500 € monatlich beschäftigt. Aufgrund einer
mit dem Arbeitgeber getroffenen Vereinbarung werden von dem Gehalt 100 € monatlich in
Direktversicherungsbeiträge umgewandelt und vom Arbeitgeber an den Versicherer
überwiesen. Der Arbeitgeber erklärt siche bereit, die Direktversicherungsbeiträge pauschal
nach § 40b EStG zu besteuern.
Sozialversicherungsrecht
Vom Arbeitgeber zusätzlich finanzierte Beiträge an eine Direktversicherung gehören nach § 2
Abs. 1 Nr. 3 ArEV nicht zum Arbeitsentgelt, wenn der Arbeitgeber von der
Pauschalierungsmöglichkeit nach § 40b EStG Gebrauch macht. Dies gilt auch für durch
Entgeltumwandlung finanzierte und pauschal besteuerte Beiträge (bis einschl. 2008), wenn sie
aus Einmalzahlungen stammen.
Hier handelt es sich nicht um eine Entgeltumwandlung, die aus Einmalzahlungen stammt.
Das Arbeitsentgelt beträgt somit monatlich 500 € (sozialversicherungsrechtliche Gleitzone 400
€ - 800 €).
Lohnsteuerrecht
Die Geringverdienergrenze von 400 € im Monat ist überschritten. Bei der Entgeltumwandlung
handelt es sich um monatlich erbrachte Direktversicherungsbeiträge, die zum Arbeitsentgelt
gehören. Der Arbeitslohn von 400 € unterliegt somit dem normalen Steuerabzug (individuelle
Versteuerung), während die Besteuerung der Direktversicherungsbeiträge nach § 40b EStG
erfolgen kann.