PPT - Merkli & Partner AG
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Verschiedene Rechnungslegungsstandards im Überblick Christian Feller dipl. Wirtschaftsprüfer Inhaltsverzeichnis Übersicht Rechnungslegungsstandards OR – Swiss GAAP FER – IFRS – US GAAP Praktische Beispiele Unterschiede Rechnungslegungsstandards OR – Swiss GAAP FER – IFRS 2 Anwendungsfragen Übersicht (1) Frage 1 – Schweiz. KMU Gruppe Herr A ist Alleinaktionär der schweiz. KMU Holding AG, welche 6 operative Gesellschaften in der ganzen Schweiz hält. Die Umsätze werden zu einem grossen Teil im Ausland erwirtschaftet. Die Konkurrenten sind zum grössten Teil in der Schweiz ansässig. Herr A hat die KMU Gruppe in den letzten 40 Jahren aufgebaut und denkt nun an die Nachfolge. Realistisch ist entweder ein Verkauf an das Management oder der Verkauf an einen (grösseren) Konkurrenten. Die Rechnungslegung erfolgt nach OR. Als Berater von Herr A stellt sich Ihnen die Frage, welcher Rechnungslegungsstandard für die KMU Gruppe am vorteilhaftesten ist? 3 Anwendungsfragen Übersicht (2) Antwort 1 – Schweiz. KMU Gruppe In erster Linie kommt für die KMU Gruppe eine Umstellung auf Swiss GAAP FER in Frage, da die realistischen Übernehmer in der Schweiz domiziliert sind (Management, Konkurrenten). Eine Bewertung auf der Basis eines Swiss GAAP FER Abschlusses wirkt sich tendenziell preiserhöhend aus. Im Falle eines MBO‘s wäre zudem davon auszugehen, dass Herr A weiterhin beteiligt bleiben wird. Auf der Basis eines Swiss GAAP FER Abschlusses könnte er seine Aktionärsinteressen besser wahrnehmen. 4 Anwendungsfragen Übersicht (3) Frage 2 – Swiss Group AG Die Swiss Group AG hat in ihren Absatzmärkten in der Schweiz und im Ausland (Europa, Australien, USA) verschiedene Tochtergesellschaften. Die meisten davon wurden in den letzten 5 Jahren akquiriert. Die zwei Hauptkonkurrenten kommen aus Deutschland und England. Die Aktienmehrheit der Swiss Group liegt bei einer Private Equity Gesellschaft. Die restlichen Aktien sind in der Hand des Managements. Man geht davon aus, auch in den nächsten Jahren bedeutende Akquisitionen zu tätigen. Mittelfristig ist der Gang an die Börse oder der Verkauf an einen Konkurrenten vorgesehen. Zurzeit erfolgt die Rechnungslegung nach OR. Der CFO der Swiss Group fragt Sie an, welchen Rechnungslegungsstandard Sie ihm empfehlen würden. 5 Anwendungsfragen Übersicht (4) Antwort 2 – Swiss Group AG In erster Linie kommen IFRS in Frage, da dieser Standard sowohl für die Börse (SWX, europäische Börsen), wie auch für die potentiellen Übernehmer in Deutschland und England relevant sind. Sofern die Kotierung an einer US Börse im Vordergrund steht (z.B. NASDAQ), sollten US GAAP angewendet werden. Ansonsten würde sich der Zusatzaufwand jedoch nicht lohnen. 6 Übersicht Rechnungslegungsstandards OR Swiss GAAP FER IFRS US GAAP 7 Rechnungslegung nach OR (1) • Vorsichtsprinzip • Ausrichtung Gläubigerschutz • Stille Reserven (teilweise Offenlegung bei wesentlicher Auflösung) • Sehr flexible Vorschriften (solange Vorsicht gewahrt wird) • Relevant für Steuern (Massgeblichkeitsprinzip) 8 Rechnungslegung nach OR (2) • Im Konzernabschluss weder Geldflussrechnung noch Eigenkapitalnachweis vorgeschrieben. Konsolidierung auch nach sog. „Deutscher Methode“ möglich • International sowie für Finanztransaktionen irrelevant • 7 Seiten Gesetz, davon 1 Seite Konzernrechnungslegung 9 Rechnungslegung nach OR (3) • Neues Rechnungslegungsrecht in Bearbeitung • Rechtsformneutral und somit auch Ersatz der rechtsformneutralen Vorschriften des Aktienrechts • Detaillierungsgrad der Rechnungslegung ist markant erhöht. • Stille Reserven werden nicht untersagt • Handelsrechtskonformer OR-Abschluss bleibt massgeblich für Steuerabschluss (Massgeblichkeitsprinzip) 10 Rechnungslegung nach OR (4) • Erweiterung der Mindestgliederungsvorschriften (Bilanz, Erfolgsrechnung und Anhang. Anlehnung an die Gliederung gemäss Swiss GAAP FER. • Einführung weiterer Buchführungsgrundsätze: - Grundsatz der zeitlichen und sachlichen Abgrenzung (matching of revenue and cost) - Aktivierungspflicht - Einzelbewertung im Regelfall - Grundmethodik des Impairment 11 Rechnungslegung nach OR (5) • Für grössere Unternehmen gelten zusätzliche Anforderungen (Geldflussrechnung, Lagebericht, welche neu auch die Risikobeurteilung enthält) 12 Swiss GAAP FER (1) • GAAP: Generally accepted accounting principles • FER: Fachempfehlungen zur Rechnungslegung • Knapp gehaltene Grundsätze mit gewissen Erläuterungen • In Anlehnung an IFRS, jedoch Regulierungsgefälle • Regelwerk ist recht stabil, d.h. nicht ständige Änderungen und Anpassungen • Ausrichtung auf Schweizer Investoren 13 Swiss GAAP FER (2) • True and Fair View Konzept: Qualitätssiegel für Bilanzleser, da keine stillen Reserven i.S.v. Willkürreserven • Ermöglicht Zugang zur Schweizer Börse (seit 1.1.2005 nur noch an Nebenbörse) • International irrelevant • 1 Taschenbuch, ca. 208 Seiten 14 Rechnungslegung nach IFRS (1) • IFRS: International Financial Reporting Standards (IAS sind die Vorgänger der IFRS) • Herausgegeben vom „International Accounting Standards Board (IASB), einer privaten Stiftung mit Sitz in London • „True and fair view“ Konzept • Vergleichbarkeit der Abschlüsse • Schutz der Anleger (Ausrichtung auf Investor) 15 Rechnungslegung nach IFRS (2) • Ab 2005 IFRS ist Pflicht für alle kotierten Gesellschaften in der EU. • Ab 2005 ist IFRS notwendig, um an der Schweizer Hauptbörse zu verbleiben • Ab 2007 USA akzeptiert IFRS Abschluss von ausländischen Unternehmen, keine Überleitung auf US GAAP mehr notwendig. Zunehmende Konvergenz mit US-GAAP • International sehr relevant, weitere Umstellungen in diversen Ländern geplant. 16 Rechnungslegung nach IFRS (3) • Laufende Änderungen und Ergänzungen • IFRS für KMU ab 2009 sind da, Erleichterungen marginal • 1 Buch mit über 2000 Seiten Standards, Interpretationen, Erläuterungen und Beispielen (davon 464 Seiten Finanzinstrumente) 17 Rechnungslegung nach US GAAP (1) • US GAAP: U.S. Generally Accepted Accounting Principles • Inhalt von GAAP nicht klar definiert, kein Gesetz • Verschiedene Quellen: Congress, SEC (Börsenaufsicht), PCAOB, FASB, AICPA, APB, EITF, DIG, andere, nicht kodifizierte GAAP, welche teilweise verschiedene Arten von GAAP erlassen. Komplexe Hierarchie innerhalb von GAAP (sog. „House of GAAP“) 18 Rechnungslegung nach US GAAP (2) • „Fair presentation“ • International sehr relevant. Ab 2005 jedoch kein Börsenzugang mehr in der EU, dieser muss auf der Basis von IFRS sein. In der Schweiz wird Kotierung an der Hauptbörse jedoch auch nach 2005 noch möglich sein. • Ausrichtung auf (US)-Investor • „Rules-based“, kein „True and fair override“ 19 Rechnungslegung nach US GAAP (3) • Regeln sind teilweise sehr US-spezifisch • Umfassende Rechnungslegungsnormen, inkl. Branchen-spezifischer Vorschriften: sehr enger Rahmen für Interpretationen • Gedruckte Regeln umfassen drei Bücher mit rund 6‘000 Seiten Standards. Zusätzlich noch eine Unmenge von Ausführungs- und Detailbestimmungen (EITF, APB‘s etc.). Praktisch wöchentliche Ergänzungen und/oder Änderungen 20 Gesetzliche Neuerungen (1) Revisionsrecht Schwellenwerte Bisher Ab 1. Januar 2012 Bilanzsumme > CHF 10 Millionen > CHF 20 Millionen Umsatz > CHF 20 Millionen > CHF 40 Millionen Vollzeitstellen > 50 (Jahresdurchschnitt) • > 250 Geltung für JR ab GJ 2012, daher Prüfung im Jahr 2013 Achtung: relevant laufendes Geschäftsjahr und Vorjahr! 21 Gesetzliche Neuerungen (2) Revisionsrecht Grössenkriterien • Die Grössenkriterien verändern sich massiv • Revisionsform kann häufig von der ordentlichen in die eingeschränkte Revision gewechselt werden Chancen • Chance für Kleinanbieter dürften sich aufgrund der Veränderung der Grössenkriterien steigern • Möglichkeit von Doppelmandaten ergibt sich 22 Gesetzliche Neuerungen (3) Rechnungslegungsrecht • • • Rechtsformneutrale Ausgestaltung Grössenkriterien sind massgebend Offene Fragen vorhanden, wie geht man in der Praxis damit um? Einfluss auf die eingeschränkte Revision • • • • • Das neue Recht verstehen (Beurteilung darüber) Übergang vom alten zum neuen Recht Bewertungen Darstellung und Offenlegung Revisionsart 23 Aufbau des neuen Rechts (1) Das Rechnungslegungsrecht ist neu wie folgt geregelt: 32. Titel des Obligationenrechts Kaufmännische Buchführung und Rechnungslegung • • • • Allgemeine Bestimmungen (Art. 957 – Art. 958) • Konzernrechnung (Art. 963) Jahresrechnung (Art. 959 – Art. 960) Rechnungslegung für grössere Unternehmen (Art. 961) Abschluss nach anerkanntem Standard zur Rechnungslegung (Art. 962) 24 JR – Bewertung (1) Prüfungsziel Bewertung • Neue Bewertungsregeln müssen erkannt werden, damit diese auch beurteilt werden können • Im Bereich der möglichen Bewertungsarten bestehen noch unterschiedliche Auffassungen • Bewertungen können sich auf sämtliche Positionen in der Bilanz und Erfolgsrechnung auswirken • Achtung: Grundsatz der Stetigkeit muss beachtet werden 25 JR – Bewertung (2) Grundsatz der Bewertung ist wie folgt (OR 960); • Einzelbewertung (in der Regel) • Keine Unterscheidung in Bezug auf die Bewertung zwischen Umlaufund Anlagevermögen • Vorsichtige Bewertung, darf aber die zuverlässige Beurteilung der wirtschaftlichen Lage nicht verhindern (Vorsichtsprinzip) • Bei Anzeichnen einer Überbewertung muss eine Überprüfung der Werte vorgenommen und allenfalls angepasst werden (Imparitätsprinzip) 26 JR – Bewertung (3) Erstbewertung • Bei ihrer Ersterfassung müssen die Aktiven höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden. Folgebewertung • In der Folgebewertung dürfen Aktiven nicht höher bewertet werden als zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Vorbehalten bleiben Bestimmungen für einzelne Arten von Aktiven. 27 JR – Bewertung (4) Besonderheiten bei Folgebewertungen Aktiven mit beobachtbaren Marktpreisen In der Folgebewertung dürfen Aktiven mit Börsenkurs oder einem anderen beobachtbaren Marktpreis in einem aktiven Markt zum Kurs oder Marktpreis am Bilanzstichtag bewertet werden, auch wenn dieser über dem Nennwert oder dem Anschaffungswert liegt. Wer von diesem Recht Gebrauch macht, muss alle Aktiven der entsprechenden Positionen der Bilanz, die einen beobachtbaren Marktpreis aufweisen, zum Kurs oder Marktpreis am Bilanzstichtag bewerten. Im Anhang muss auf diese Bewertung hingewiesen werden. 28 JR – Bewertung (5) Der Gesamtwert der entsprechenden Aktiven muss für Wertschriften und übrige Aktiven mit beobachtbarem Marktpreis je gesondert offengelegt werden. Werden Aktiven zum Börsenkurs oder zum Marktpreis am Bilanzstichtag bewertet, so darf eine Wertberichtigung zulasten der Erfolgsrechnung gebildet werden, um Schwankungen im Kursverlauf Rechnung zu tragen. Solche Wertberichtigungen sind jedoch nicht zulässig, wenn dadurch sowohl der Anschaffungswert als auch der allenfalls tiefere Kurswert unterschritten würden. Der Betrag der Schwankungsreserven ist insgesamt in der Bilanz oder im Anhang gesondert auszuweisen. 29 JR – Bewertung (6) Bilanzierungsfähigkeit (Art. 959 Abs.2 OR) Vermögenswert Ja Kann aufgrund vergangener Ereignisse darüber verfügt werden ? Nein Nicht bilanzierungsfähig Ist ein Mittelzufluss wahrscheinlich? Nein Ja Kann der Wert verlässlich geschätzt werden? Nein Ja Bewertung (Art. 960 a OR und 960 b OR) Als Aktivum zu bilanzieren Direkt für betriebliche Hautptätigkeit genutzte Aktiven Bewertung höchstens zu Anschaffungskosten abzüglich betriebswirtschaftlich benötigten Abschreibungen und Wertberichtigungen* Zu Anlagezwecken gehaltene Aktiven Besteht für das entsprechende Gut ein aktiver Markt mit einem beobachtbaren Börsenkurs oder Marktpreis? Nein Ja * Bestehen konkrete Anzeichen einer Überbewertung so sind die Werte zu überprüfen und gegebenenfalls anzupassen (Art. 960 Abs.3 OR) Wahlrecht 30 mögliche Kategorisierung gemäss Interpretation der Autoren Marktbewertung (mit oder ohne Wertberichtigung zum Ausgleich für Kursschwankungen, sogenannte Schwankungsreserve) JR – Bewertung (7) Aufgabenstellung Wertschriften Die Gesellschaft hat per 30.09.2011 Wertschriften erworben. Der Kaufpreis für die Wertschriften beträgt CHF 150‘000. Bei den Wertschriften handelt es sich um 100 Aktien zum Kaufpries von CHF 1‘000 an der Nettas AG und 100 Aktien à CHF 500 an der Kugel AG. Beide Aktien werden an der Börse gehandelt. Der Kurs der Aktien hat sich nun bis zum Bilanzstichtag verändert. Wie müssen die Aktien bilanziert werden, wenn der Kurspreis der Nettas AG CHF 980 und der der Kugel AG 650 beträgt. Begründen Sie Ihre Antwort detailliert und zeigen Sie die verschiedenen Varianten auf. 31 JR – Bewertung (8) Lösungsvorschlag Wertschriften Bilanzierung per 30.09.2011 Anschaffungskosten 100 * CHF 1‘000 = CHF 100‘000 100 * CHF 500 = CHF 50‘000 Bilanzierung per 31.12.2011 Folgebewertung -> Einzelbewertung! Nettas AG – Zwingende Behandlung: 100 * CHF 980 = CHF 98‘000 Kugel AG – mögliche Varianten Variante 1: 100 * CHF 500 = CHF 50‘000 Variante 2: 100 * CHF 650 = CHF 65‘000 Variante 3: 100 * CHF 650 = CHF 65’000 mit Schwankungsreserve von CHF3215’000 JR – Bewertung (9) Besonderheiten bei Folgebewertungen • Vorräte Liegt in der Folgebewertung von Vorräten und nicht fakturierten Dienstleistungen der Veräusserungswert unter Berücksichtigung noch anfallender Kosten am Bilanzstichtag unter den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, so muss dieser Wert eingesetzt werden. Als Vorräte gelten Rohmaterial, Erzeugnisse in Arbeit, fertige Erzeugnisse und Handelsware 33 JR – Bewertung (10) Aufgabenstellung Vorräte Die Sicherheitsfirma SAFE ist im Überwachungs- und Sicherheitsbereich tätig. Die angefangenen Arbeiten (31.12.10: Fr. 600‘000.--; 31.12.11: Fr. 960‘000.--) sind zu Herstellkosten bewertet und beinhalten direkt Lohnkosten zuzüglich 20% für anteilige allgemeine Kosten. Der Netto-Marktwert dieser angefangenen Arbeiten übersteigen die Herstellkosten mit Ausnahme des Auftrages GREEN. Beim Auftrag GREEN ist der Netto-Marktwert nur Fr. 38‘000.– (HK: Fr. 48‘000.--) Mit welchem Wert müssen die Vorräte in die Bilanz 2011 eingehen? 34 JR – Bewertung (11) Lösungsvorschlag Vorräte • Grundsatz der Einzelbewertung • Der Auftrag GREEN muss um CHF 10‘000 reduziert werden. 35 JR – Bewertung (12) Passiven • Verbindlichkeiten müssen passiviert werden, wenn sie durch vergangen Ereignisse bewirkt wurden, ein Mittelabfluss wahrscheinlich ist und ihre Höhe verlässlich geschätzt werden kann. • Verbindlichkeiten müssen zum Nennwert eingesetzt werden. • Lassen vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren erwarten, so müssen die voraussichtlich erforderlichen Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung gebildet werden. 36 JR – Bewertung (13) Rückstellungen dürfen zudem insbesondere gebildet werden für: • regelmässig anfallende Aufwendungen aus Garantieverpflichtungen; • Sanierungen von Sachanlagen; • Restrukturierungen; • die Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens. Nicht mehr begründete RST müssen nicht aufgelöst werden Stille Reserven 37 JR – Bewertung (14) Handlungsempfehlungen Revisor • • • • • • Interpretationsspielräume vorhanden, insbesondere Vorsicht bei Gesellschaften mit „Potential“ zu OR 725 Bewertungsansätze vom Kunden vor der Revision schriftlich verlangen Grundsatz der Stetigkeit muss eingehalten werden. Gemäss Übergangsbestimmungen kann bei der erstmaligen Anwendungen darauf verzichtet werden. Die Absichten des Kunden verstehen Schlussbesprechungsprotokoll mit Bewertungsfragen erstellen Geistiger Vater der Jahresrechnung ist und bleibt der Verwaltungsrat -> Bewertungsentscheide 38 Darstellung und Offenlegung (1) Prüfungsziel Darstellung und Offenlegung • Neue Gliederungsvorschriften müssen erkannt werden, damit diese auch beurteilt werden können • Neuerungen im Bereich Bilanz, Erfolgsrechnung und anhang vorhanden 39 Darstellung und Offenlegung (2) Geschäftsbericht Jahresrechnung - Bilanz - Erfolgsrechnung - Anhang - Geldflussrechnung Innerhalb von 6 Monaten nach Ablauf GJ zu erstellen und zuständigem Organ zur Genehmigung vorzulegen. Vom Vorsitzenden des obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgans und von der für die Rechnungslegung zuständigen Person zu unterzeichnen. Zusatzangaben Lagebericht allgemein nur für grössere Unternehmen 40 JR – Bilanz (1) AKTIVEN UMLAUFVERMÖGEN Flüssige Mittel Kurzfristig gehaltene Aktiven mit Börsenkurs Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Übrige kurzfristige Forderungen Vorräte und nicht fakturierte Dienstleistungen Aktive Rechnungsabgrenzungen TOTAL UMLAUFVERMÖGEN in % der Bilanzsumme 130'502 60'000 900'500 92'000 1'200'000 19'000 2'402'002 65.7% 69'045 30'000 1'000'001 70'000 950'000 24'000 2'143'046 63.5% ANLAGEVERMÖGEN Finanzanlagen Beteiligungen Sachanlagen Immaterielle Werte Nicht einbezahltes Aktienkapital TOTAL ANLAGEVERMÖGEN in % der Bilanzsumme 105'000 120'000 880'000 150'000 0 1'255'000 34.3% 101'000 120'000 850'000 160'000 0 1'231'000 36.5% TOTAL AKTIVEN 3'657'002 3'374'046 41 JR – Bilanz (2) PASSIVEN KURZFRISTIGES FREMDKAPITAL Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 799'503 750'045 Kurzfristige verzinsliche Verbindlichkeiten 250'000 240'100 Übrige kurzfristige Verbindlichkeiten 25'000 21'500 Passive Rechnungsabgrenzungen 35'000 31'000 Rückstellungen (kurzfristig) 45'500 40'000 1'155'003 1'082'645 31.6% 32.1% 950'000 850'000 Übrige langfristige Verbindlichkeiten 150'000 130'000 Rückstellungen sowie vom Gesetz vorgesehene ähnliche Positionen 405'000 305'000 1'505'000 1'285'000 41.2% 38.1% 2'660'003 2'367'645 72.7% 70.2% TOTAL KURZFRISTIGES FREMDKAPITAL in % der Bilanzsumme LANGFRISTIGES FREMDKAPITAL Langfristige verzinsliche Verbindlichkeiten (davon mit Rangrücktritt: CHF 0 / CHF 0) TOTAL LANGFRISTIGES FREMDKAPITAL in % der Bilanzsumme TOTAL FREMDKAPITAL in % der Bilanzsumme 42 JR – Bilanz (3) EIGENKAPITAL Aktienkapital 500'000 500'000 Gesetzliche Kapitalreserve 20'000 20'000 Gesetzliche Gewinnreserve 94'068 90'000 Reserven für eigene Aktien 10'000 0 0 0 Freiwillige Gewinnreserven/ (kumulierte Verluste) 382'931 396'401 Eigene Aktien -10'000 0 TOTAL EIGENKAPITAL 996'999 1'006'401 27.3% 29.8% Aufwertungsreserven in % der Bilanzsumme 43 JR – Erfolgsrechnung (1) ERFOLGSRECHNUNG (Variante 1: Gesamtkostenverfahren) in CHF 2013 in % 10'099'043 100.0% 50'100 Nettoerlöse aus Lieferungen und Leistungen Bestandesänderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen sowie an nicht fakturierten Dienstleistungen 2012 in % 9'950'000 100.0% -67'000 Materialaufwand -8'000'100 Bruttogewinn 2'149'043 Personalaufwand -1'100'020 -999'700 -750'000 -723'000 Übriger betrieblicher Aufwand Betriebliches Ergebnis vor Zinsen, Steuern und Abschreibungen (EBITDA) 299'023 Abschreibungen auf Positionen des Anlagevermögens -87'020 Wertberichtigungen auf Positionen des Anlagevermögens Betriebliches Ergebnis vor Zinsen und Steuern (EBIT) Finanzaufwand Finanzertrag Betriebliches Ergebnis vor Steuern 0 212'003 -58'550 15'300 168'753 Betriebsfremder Aufwand Betriebsfremder Ertrag Ausserordentlicher, einmaliger oder periodenfremder Aufwand Ausserordentlicher, einmaliger oder periodenfremder Ertrag Jahresergebnis vor Steuern 21.3% 3.0% 1'883'500 160'800 2.1% 1.7% 0 83'700 -47'000 4'156 40'856 0 0 -100'000 0 68'753 0 0 40'856 -18'155 Jahresgewinn / (Jahresverlust) 50'598 18.9% 1.6% -77'100 0 0 Direkte Steuern 44 -7'999'500 0.7% 0.8% 0.4% 0.4% -9'500 0.5% 31'356 0.3% JR – Erfolgsrechnung (2) ERFOLGSRECHNUNG (Variante 2: Umsatzkostenverfahren) in CHF 2013 2012 Nettoerlöse aus Lieferungen und Leistungen 10'099'043 9'950'000 Anschaffungs- oder Herstellungskosten der verkauften Produkte und Leistungen -9'191'040 -9'163'148 -696'000 -703'152 -58'550 -47'000 15'300 4'156 Betriebsfremder Aufwand 0 0 Betriebsfremder Ertrag 0 0 -100'000 0 0 0 Direkte Steuern -18'155 -9'500 Jahresgewinn / (Jahresverlust) 50'598 31'356 -1'100'020 -999'700 -87'020 -77'100 0 0 Verwaltungsaufwand und Vertriebsaufwand Finanzaufwand Finanzertrag Ausserordentlicher, einmaliger oder periodenfremder Aufwand Ausserordentlicher, einmaliger oder periodenfremder Ertrag In obiger Erfolgsrechnung sind folgende Aufwendungen enthalten: Personalaufwand Abschreibungen auf Positionen des Anlagevermögens Wertberichtigungen auf Positionen des Anlagevermögens 45 JR – Anhang (1) Anhang Angaben über die in der Jahresrechnung angewandten Grundsätze, soweit diese nicht vom Gesetz vorgeschrieben sind; Angaben, Aufschlüsselungen und Erläuterungen zu Positionen der Bilanz und der Erfolgsrechnung; den Gesamtbetrag der aufgelösten Wiederbeschaffungsreserven und der darüber hinausgehenden stillen Reserven, soweit dieser den Gesamtbetrag der neugebildeten derartigen Reserven übersteigt, wenn dadurch das erwirtschaftete Ergebnis wesentlich günstiger dargestellt wird; 46 Weitere vom Gesetz verlangte Angaben. JR – Anhang (2) ANHANG in CHF Angaben über die in der Jahresrechnung angewandten Grundsätze Die vorliegende Jahresrechnung wurde gemäss den Vorschriften des Schweizer Gesetzes, insbesondere der Artikel über die kaufmännische Buchführung und Rechnungslegung des Obligationenrechts (Art. 957 bis 962) erstellt. Die Rechnungslegung erfordert vom Verwaltungsrat Schätzungen und Beurteilungen, welche die Höhe der ausgewiesenen Vermögenswerte und Verbindlichkeiten sowie Eventualverbindlichkeiten im Zeitpunkt der Bilanzierung, aber auch Aufwendungen und Erträge der Berichtsperiode beeinflussen könnten. Der Verwaltungsrat entscheidet dabei jeweils im eigenen Ermessen über die Ausnutzung der bestehenden gesetzlichen Bewertungs- und Bilanzierungsspielräume. Zum Wohle der Gesellschaft können dabei im Rahmen des Vorsichtsprinzips Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen über das betriebswirtschaftlich benötigte Ausmass hinaus gebildet werden. 47 JR – Anhang (3) Der Anhang muss weiter folgende Angaben enthalten, sofern diese nicht bereits aus der Bilanz oder Erfolgsrechnung ersichtlich sind: 1. Firma oder Name sowie Rechtsform und Sitz des Unternehmens; 2. eine Erklärung darüber, ob die Anzahl Vollzeitstellen im 3. Jahresdurchschnitt nicht über 10, über 50 beziehungsweise 4. über 250 liegt; 5. Firma, Rechtsform und Sitz der Unternehmen, an denen direkte oder 6. wesentliche indirekte Beteiligungen bestehen, unter Angabe des 7. Kapital- und des Stimmenanteils; 8. Anzahl eigener Anteile, die das Unternehmen selbst und die 9. Unternehmen, an denen es beteiligt ist, halten; 10. Erwerb und Veräusserung eigener Anteile und die Bedienungen, zu denen sie erworben oder veräussert 48 wurden; JR – Anhang (4) 1. der Restbetrag der Verbindlichkeiten aus kaufvertragsähnlichen 2. Leasinggeschäften und anderen Leasingverpflichtungen, sofern diese 3. nicht innert zwölf Monaten ab Bilanzstichtag auslaufen oder gekündigt 4. werden können; 5. Verbindlichkeiten gegenüber Vorsorgeeinrichtungen; 6. Der Gesamtbetrag der für Verbindlichkeiten Dritter bestellten Sicherheiten; 7. Je der Gesamtbetrag der zur Sicherung eigener Verbindlichkeiten 8. verwendeten Aktiven sowie der Aktiven unter Eigentumsvorbehalt; 9. Rechtliche oder tatsächliche Verpflichtungen, bei denen ein Mittelabfluss 10. entweder als unwahrscheinlich erscheint oder in der Höhe nicht verlässlich geschätzt werden kann (Eventualverbindlichkeit); Bisher: nicht bilanzierte Leasingverbindlichkeiten 49 JR – Anhang (5) 1. Anzahl und Wert von Beteiligungsrechten oder Optionen auf solche Rechte für alle Leistungs- und Verwaltungsorgane sowie für die Mitarbeitenden; 2. Erläuterungen zu ausserordentlichen, einmaligen oder periodenfremder Positionen der Erfolgsrechnung; 3. Wesentliche Ereignisse nach dem Bilanzstichtag; 4. Bei einem vorzeitigen Rücktritt der Revisionsstelle: die Gründe, die dazu geführt haben. Risikobeurteilung nur noch, sofern eine ordentliche Revision durchgeführt wird. Und dann nur im nicht der Prüfung unterliegendem Lagebericht Aufzeigen von wesentlichen Ereignissen nach dem Bilanzstichtag 50 JR – Anhang (6) Ereignisse nach dem Bilanzstichtag (positive oder negative Ereignisse): • Auslöser am/vor Bilanzstichtag gegeben: Erfassung in der Jahresrechnung; • Auslösende Ursache nach Bilanzstichtag: Offenlegung mit Schätzung der finanziellen Auswirkung erforderlich, sofern wesentlich; • Beispiele: Akquisitionen, Verkaufsabsichten einer Sparte, neuer Rechtsstreit etc. 51 JR – Anhang (7) Neuerungen • • • • Offenlegung von Bewertungsgrundsätzen • • • Angaben zu Ereignissen nach dem Bilanzstichtag; Angaben über Vollzeitstellen; Rechtliche oder tatsächliche Verpflichtungen; Erklärungen zu einzelnen Positionen in der Jahresrechnung (Beispiel ausserordentliche oder einmalige und periodenfremde Ereignisse); Keine Angaben zum Brandversicherungswert wie bisher; Keine Risikobeurteilung (bei einer eingeschränkten Revision); 52 JR – Anhang (8) Handlungsempfehlungen Revisor • Neuerungen im Bereich Anhang frühzeitig mit dem Prüfkunden besprechen • Anpassung der Prüfungshandlungen, neue Offenlegungen, Offenlegungen sind nicht mehr notwendig 53 Anerkannter Standard (1) Zusätzlicher Einzel-Abschluss nach anerkanntem Standard (True and Fair View) notwendig sofern: • • • • Publikumsgesellschaft, wenn Börse dies verlangt Genossenschaften mit > 2‘000 Genossenschaften Stiftungen, die gemäss Gesetz zur ordentlichen Revision verpflichtet sind Gesellschafter die mindestens 20% des Grundkapitals vertreten dies verlangen • 10% der Genossenschafter oder 20% der Vereinsmitglieder können dies verlangen • Jeder Gesellschafter/Jedes Mitglied mit persönlicher Haftung oder Nachschusspflicht kann dies verlangen Abschluss immer als zusätzlicher Abschluss zum handelsrechtlichen Abschluss, d.h. keine Relevanz für Besteuerung 54 Anerkannter Standard (2) Aktueller Entwurf zur Verordnung über die anerkannten Standards zur Rechnungslegung (VASR): • • • • Swiss GAAP FER IFRS IFRS für KMU US GAAP (momentan nur für Unternehmen welche US GAAP schon anwenden, später Anwendung nicht mehr möglich, aber momentan umstritten, gemäss Florian Zihler (Bundesamt für Justiz) wahrscheinlich, dass uneingeschränkt zugelassen) Abschluss unterliegt ordentlicher Revision (auch wenn aufgrund von Verlangen von Minderheit erstellt) 55 Übergangsfrist • Einführung per 01.01.2013 mit einer 2jährigen Übergangsfrist • Vorherige Einführung erlaubt • Einfluss auf die Jahresrechnung ist zu prüfen (Gründungskosten etc.) • Während der Übergangsfrist kann auf den Grundsatz der Stetigkeit verzichtet werden • Frühzeitige Vorbereitung erleichtert Einführung 56 Swiss GAAP FER im Überblick Neues Regelwerk – Idee •Beispiele: •Grundlagen •Steuern •Rahmenkonzept •Vorräte •Anhang Kern-FER •Rückstellungen Best Practice-FER 58 •Leasing •Bewertung • Darstellung •Geldfluss •Wertbeeinträchtigung • Sachanlagen 1. Neues Regelwerk – modularer Aufbau Kern-FER -Rahmenkonzept 1. Grundlagen 2. Bewertung 3. Darstellung und Gliederung 4. Geldflussrechnung 5. Ausserbilanzgeschäfte 6. Anhang Branchenspezifische FER 14. Konz. von Versicherungsunternehmen 21. Nonprofit-Organisationen 26. Pers.vorsorgeeinrichtungen 41. RL für Gebäude- und Krankenversicherer (ab 01.01.2012) Konzernrechnung 30. Konzernrechnung • • • • • • Best practice FER Immaterielle Werte Steuern Zwischenberichterstattung Leasinggeschäfte Trans. mit nahe stehenden Personen Vorsorgeverpflichtungen Vorräte Sachanlagen Wertbeeinträchtigungen Langfristige Aufträge Rückstellungen Eigenkapital und Transaktionen mit Aktionären Derivative Finanzinstrumente • • • • • • • • 59 Rahmenkonzept (Inhalt) a) Zielsetzung der Jahresrechnung b) Gliederung des Geschäftsberichtes c) Erstmalige Anwendung der Swiss GAAP FER d) Grundlagen der Jahresrechnung e) Definition von Aktiven und Passiven f) Definition von Erträgen, Aufwendungen und Erfolg g) Zulässige Bewertungskonzepte (Aktiven/Verbindl.) h) Qualitative Anforderungen i) Jahresbericht (Lage und Ausblick) 60 Rahmenkonzept Allgemeine Zielsetzungen • Einhaltung Prinzip „True & Fair View“ • Grundlage für zukünftige Rechnungslegungsnormen • Grundsätze sollen die nicht geregelten Themen abdecken • Einzelne Standards gehen dem Rahmenkonzept vor • Rahmenkonzept nennt die Elemente des Geschäftsberichtes 61 2. Rahmenkonzept a) Zielsetzung der Jahresrechnung • Zur Verfügung stellen von Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage • Grundlage für Jahresrechnung (true & fair view) – die wirtschaftlichen Tatsachen wiedergeben; frei von Täuschung und Manipulation – Zuverlässig – auf Bedürfnisse der Empfänger ausgerichtet 62 2. Rahmenkonzept b) Gliederung des Geschäftsberichts • Geschäftsbericht umfasst – Jahresbericht – Jahresrechnung bzw. Konzernrechnung • Jahresrechnung bzw. Konzernrechnung umfasst – Bilanz – Erfolgsrechnung – Geldflussrechnung – Eigenkapitalnachweis – Anhang 63 2. Rahmenkonzept c) Erstmalige Anwendung der Swiss GAAP FER • Bei erstmaliger Anwendung von Swiss GAAP FER oder bei Wechsel von Kern-FER zu Gesamt-FER (best practice) bzw. umgekehrt, so ist nur die Vorjahresbilanz ist in Übereinstimmung mit dem neu vorgesehenen Regelwerk offen zu legen • Folgerung: kein Restatement für Vorjahreserfolgsrechnung bzw. keine Eröffnungsbilanz des Vorvorjahres 64 2. Rahmenkonzept d) Grundlagen der Jahresrechnung • Fortführungsprinzip • Wirtschaftliche Betrachtungsweise (substance over form) • Zeitliche Abgrenzungen (periodengerechte Abgrenzungen) • Sachliche Abgrenzungen (Aufwand entsprechend dem Ertragsanfall in der ER berücksichtigen) • Vorsichtsprinzip (kein Missbrauch) • Bruttoprinzip 65 2. Rahmenkonzept e) Definition von Aktiven und Passiven (1) • Aktiven = materielles oder immaterielles Gut (Nutzen über Berichtsperiode) • Zum Umlaufvermögen zählen Aktiven, die – innerhalb von 12 Monaten realisiert, oder – innerhalb der operativen Tätigkeit verkauft konsumiert oder realisiert werden, oder – zum Handel gehalten werden – Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente • Alle übrigen Aktiven zum Anlagevermögen 66 2. Rahmenkonzept e) Definition von Aktiven und Passiven (2) • Verbindlichkeiten entstehen aus vergangenen Geschäftsvorfällen oder Ereignissen, falls ein zukünftiger Mittelabfluss wahrscheinlich ist. Der Erfüllungsbetrag muss verlässlich ermittelt bzw. geschätzt werden. 67 2. Rahmenkonzept e) Definition von Aktiven und Passiven (3) • Verbindlichkeiten gelten als kurzfristig, wenn – sie innerhalb 12 Monaten nach Bilanzstichtag zu erfüllen sind, oder – ein Mittelabfluss innerhalb der operativen Tätigkeit wahrscheinlich ist, oder – sie vor allem für Handelszwecke gehalten werden • Langfristige Verbindlichkeiten sind: – alle übrigen Verbindlichkeiten 68 2. Rahmenkonzept e) Definition von Aktiven und Passiven (4) • Eigenkapital = Summe aller Aktiven ./. Summe aller Verbindlichkeiten • Eventualforderungen oder -verbindlichkeiten sind im Anhang offen zu legen 69 2. Rahmenkonzept f) Definition von Erträgen, Aufwendungen und Erfolg (1) • Erfolg = Differenz zwischen Ertrag und Aufwand • Erträge = Nutzenzugänge in Berichtsperiode (Zunahme der Aktiven oder Abnahme der Verbindlich-keiten, die das Eigenkapital erhöhen, ohne dass eine Einlage der Eigentümer erfolgt) 70 2. Rahmenkonzept f) Definition von Erträgen, Aufwendungen und Erfolg (2) • Aufwendungen = Nutzenabgänge in Berichtsperiode (Abnahme der Aktiven oder Zunahme der Verbindlich-keiten, die das Eigenkapital vermindern, ohne dass eine Ausschüttung an die Eigentümer erfolgt) • Erträge und Aufwendungen werden erfasst, wenn die damit verbundenen Aktiven und Verbindlichkeiten zuverlässig erfasst werden können 71 2. Rahmenkonzept g) Bewertungskonzepte (Aktiven/Verbindlichkeiten) (1) • Einzelbewertung (ausnahmsweise können gleichartige Aktiven oder Verbindlichkeiten gesamthaft bewertet werden) • Aktiven (zulässige Bewertungskonzepte) – Historische Werte (Anschaffungswert oder Herstellkosten) – Aktuelle Werte (Tageswert, Nettomarktwert, Nutzwert, Liquidationswert) 72 2. Rahmenkonzept g) Bewertungskonzepte (Aktiven/Verbindlichkeiten) (2) • Verbindlichkeiten – Historische Werte (bleiben in der Regel bis zur Tilgung unverändert) – Aktuelle Werte (Tageswert, Barwert) 73 2. Rahmenkonzept g) Bewertungskonzepte (Aktiven/Verbindlichkeiten) (3) • Ereignisse nach dem Bilanzstichtag (positive oder negative Ereignisse): – Auslöser am/vor Bilanzstichtag gegeben: Erfassung in der Jahresrechnung; – Auslösende Ursache nach Bilanzstichtag: Offenlegung mit Schätzung der finanziellen Auswirkung erforderlich, sofern wesentlich; – Beispiele: Akquisitionen, Verkaufsabsichten einer Sparte, neuer Rechtsstreit etc. 74 2. Rahmenkonzept h) Qualitative Anforderungen (1) • Wesentlichkeit • Stetigkeit (Bewertung, Darstellung, Offenlegung) • Abweichungen sind möglich bei: – Änderungen von Grundsätzen der Rechnungslegung - Änderung durch Fachempfehlung verlangt - Änderung Tätigkeitsfeld der Organisation - Eintritt in eine neue/andere Organisation - aussagekräftigere Option gewählt (Wahlrechte FER) Grund, Art und finanzielle Auswirkungen im Anhang offen legen 75 2. Rahmenkonzept h) Qualitative Anforderungen (2) – Fehler in früheren Abschlüssen Auswirkung im Anhang erläutern und quantitativ offen legen – Änderungen von Schätzungen Im Anhang offen legen • • • • • Bei Änderung von Grundsätzen der Rechnungslegung sowie bei Korrektur von Fehlern wird die Vorjahresrechnung angepasst (retrospektive Methode). Bei Änderung von Schätzungen sind nur laufende oder auch zukünftige Periodenerfolge betroffen (prospektive Methode) 76 2. Rahmenkonzept h) Qualitative Anforderungen (3) • Vergleichbarkeit (Jahresrechnungen müssen über längere Zeit vergleichbar sein) • Verlässlichkeit – frei von verzerrenden Einflüssen und Willkür • Klarheit, wenn – Jahresrechnung übersichtlich und sachgerecht gegliedert ist – nur gleichartige Posten zusammengefasst sind – Inhalt und Darstellung true & fair view entsprechen – Ev. bei Abschlusspos. ein Querverweis zum Anhang existiert 77 2. Rahmenkonzept i) Jahresbericht (Lage und Ausblick) • Erstellung durch verantwortliches Organ, mit Mindestangaben über – Umfeld (Marktentwicklung, Branchentrends, Konkurrenz, Konjunkturlage, Gesetzesänderungen) – Geschäftsjahr (Kommentierung der Bestandteile der Jahresrechnung; Bilanz- und ER-Kennzahlen sowie Entw.) – Ausblick (Kommentierung weitere Entwicklung der Organisation, insb. des folgenden Geschäftsjahres, v.a. Chancen und Risiken) • Nicht Gegenstand der Wirtschaftsprüfung 78 Praktische Beispiele Unterschiede OR Swiss GAAP FER IFRS 79 Sachanlagen Swiss GAAP FER 18 Sachanlagen • Begriff und Geltungsbereich • Mindestgliederung • Aktivierung, Erstbewertung und Folgebewertung • Impairment (Wertbeeinträchtigung) • Bewertungsmodelle • Offenlegung 81 Begriff und Geltungsbereich / Gliederung Sachanlagen bestehen körperlich für - Herstellung von Gütern - Erbringung von Dienstleistungen - Anlagezwecke Sie können erworben und selbst hergestellt werden. Mindestgliederung: - Unbebaute Grundstücke - Grundstücke und Bauten - Anlagen und Einrichtungen (Detail, falls wesentlich) - Sachanlagen im Bau - Übrige Sachanlagen (Detail, falls wesentlich) 82 Aktivierung und Erstbewertung Investitionen in neue Sachanlagen Aktivierung, wenn - Nettomarktwert oder Nutzwert vorhanden, - Nutzung während mehr als einer Rechnungsperiode - die Aktivierungsuntergrenze übersteigen (FER 18/3) Selbst hergestellte Sachanlangen Aktivierung, wenn - Einzelerfassung und -messung von Aufwendungen - Nutzung während mehr als einer Rechnungsperiode (FER 18/4) Sachanlagen werden zu Anschaffungs- oder Herstellungs-kosten erfasst (FER 18/6) 83 Folgebewertung / Impairment Folgebewertung: - Bei Sachanlagen besteht ein Wahlrecht zwischen fortgeführten Anschaffungswerten und aktuellen Werten (FER 18/8 und FER 18/13) - Planmässige Abschreibungen ab Beginn der tatsächlichen Nutzung nach folgenden drei Methoden: linear, degressiv, leistungsproportional. - Jährliche Überprüfung der Werthaltigkeit und allenfalls Vornahme zusätzlicher Wertbeeinträchtigungen (Impairment) zulasten des Periodenergebnisses (FER 18/10) - Bei Sachanlagen, die zu Renditezwecken gehalten werden, besteht ein Wahlrecht zwischen aktuellen Werten und Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten abzüglich Abschreibungen (FER18/14) 84 Folgebewertung / Impairment Folgebewertung: - Bei Änderung Nutzungsdauer erfolgt planmässige Abschreibungen des Restbuchwertes nach neu festgelegter Nutzungsdauer - Berechnung planmässig Abschreibung unter Berücksichtigung eines allfälligen Restwertes 85 Bewertungsmodelle Fortgeführte Anschaffungskosten - Historische Anschaffungskosten bzw. aktivierte Herstellungskosten - Planmässige wie auch ausserplanmässige Abschreibungen zu Lasten der Erfolgsrechnung - Werterhöhungen bis zu fortgeführten Anschaffungskosten 86 Bewertungsmodelle Bewertung zu aktuellen Werten mit Neubewertungsreserven - Bewertung zu aktuellen Werden, somit keine planmässigen Abschreibungen - Aktuelle Werte > als Buchwerte = über EK (NBR) aufgewertet - Aufwertung einer früheren über die ER verbuchten Abwertung = über ER - Abwertung früherer über das EK verbuchten Aufwertungen = über EK solange bis NBR Saldo 0 aufweist, Rest über ER - Umgliederung NBR auf Gewinnreserven, sobald durch Abschreibungen realisiert, spätestens nach Ausscheiden der Sachanlage. NBR bei Realisierung (Verkauf) über ER oder direkt an Gewinnreserve verbuchen. 87 Offenlegung Sachanlagespiegel im Anhang in Tabellenform Mindestinhalt Sachanlagespiegel bei Bewertung zu Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten je Kategorie: - Anschaffungswerte - Bruttowerte zum Beginn der Rechnungsperiode - Zugänge von Anlagen - Abgänge von Anlagen - Reklassifikationen - Bruttowert zum Ende der Rechnungsperiode 88 Offenlegung Kumulierte Wertberichtigungen - Wertberichtigungen zum Beginn der Rechungsperiode - Planmässige Abschreibungen - Wertbeeinträchtigungen (Impairment) - Abgänge - Reklassifikationen - Wertberichtigungen zum Ende der Rechnungsperiode Nettobuchwerte - Nettobuchwerte zu Beginn und am Ende der Rechnungsperiode 89 Offenlegung Neuerung der FER 2011: auch Vorjahr ist offenzulegen. Offenlegung im Anhang der Bewertungsgrundlagen bei Bewertung zu aktuellen Werten Offenlegung im Anhang der Abschreibungsmethoden und angewandten Bandbreiten für die Nutzungsdauer je Anlagekategorie; - falls Bandbreiten gross sind = Erläuterung im Anhang je Kategorie; - bei Änderung Abschreibungsmethode = Erläuterung im Anhang inkl. Bezifferung der Auswirkungen je Anlagekategorie auf das Periodenergebnis 90 Offenlegung Offenlegung im Anhang Gesamtbetrag der aktivierten Zinsen inkl. Aktivierungsgrundlagen und -grundsätze 91 Sachanlagen: Swiss GAAP FER vs. OR (1) FER 18.15 schreibt die Offenlegung eines detaillierten Anlagespiegels vor. Nach OR besteht keine Offen-legungspflicht Ohne umfassende und detaillierte Anlagebuchhaltung kann den Bewertungs- und Offenlegungspflichten von FER 18 kaum nachgekommen werden: Häufiges Problem bei der Einführung von FER bei KMU! 92 Sachanlagen: Swiss GAAP FER vs. OR (2) Abschreibungen nach FER 18.9 planmässig über die betriebswirtschaftliche Nutzungsdauer (analog BEBU). Steuerliche Optimierungen oder Direktabschreibungen von Investitionen im Gegensatz zu OR nicht möglich 93 Sachanlagen: Swiss GAAP FER vs. OR (3) Art. 663a OR: separater Ausweis Sachanlagen. Totalbetrag genügt. Nach FER 18.2: Mindestgliederung Sachanlagen (Bilanz oder Ausweis in Anhang) in: - Grundstücke und Bauten - Anlagen und Einrichtungen - Sachanlagen im Bau - Übrige Sachanlagen 94 Sachanlagen: Swiss GAAP FER vs. IFRS IFRS im Wesentlichen gleich wie Swiss GAAP FER, d.h. kein wesentlicher Zusatzaufwand Standards für einzelne Sachverhalte im Gegensatz zu Swiss GAAP FER vorhanden (IFRS 2, IFRS 5) Renditeliegenschaften, die Aktivierung von Fremd-kapitalzinsen sowie Impairments sind in separaten IFRS Standards geregelt (IAS 40, IAS 23 bzw. IAS 36) 95 Sachanlagen – Beispiel 1 Die Industrie AG in Schlieren ist in der Produktion von Industriegütern aktiv. Neben anderen Sachanlagen besitzt die Industrie AG auch eine Betriebsliegenschaft. Zu dieser ist Folgendes festzuhalten: Die Liegenschaft wurde vor 3 Jahren, am 1.1.2001 für CHF 6 Mio. erstanden (ohne Landanteil) Die betriebswirtschaftliche Nutzungsdauer beträgt 40 Jahre 96 Sachanlagen – Beispiel 1 2002 führte die Industrie AG eine Kapitalerhöhung durch. CHF 2 Mio. des Agios wurde für eine Direktab-schreibung der Betriebsliegenschaft verwendet (Art. 671 Abs. 2 OR) Die aus steuerlicher Optik vorgenommenen Abschreib-ungen (linear vom Anfangswert) betrugen in den letzten drei Jahren 10 % (2001), 0 % (2002) und 2.5 % (2003) Im Jahr 2003 wurde eine Verkehrswertschatzung vor-genommen, welche einen Verkehrswert von CHF 5 Mio. zeigt 97 Sachanlagen – Beispiel 1 Lösungsvorschlag Beispiel 1 Swiss GAAP FER 6'000 -150 2) 5'850 01.01.2001: Anschaffung Ord. Abschreibung 2001 Buchwert 31.12.2001 OR 6'000 -600 1) 5'400 IFRS 6'000 -150 2) 5'850 Ord. Abschreibung 2002 Direktabschreibung 2002 Buchwert 31.12.2002 0 3) -2'000 3'400 -150 0 5'700 -150 0 5'700 Ord .Abschreibung 2003 Impairment 2003 Buchwert 31.12.2003 -150 0 3'250 -150 -550 4) 5'000 -150 -550 4) 5'000 1) 6000 * 10 % = 600 2) 1/40 Jahre = 2.5 % p.a., 6000 * 2.5 % = 150 3) 6000 * 0 % = 0 4) Impairment-Betrag dürfte im Regelfall gleich sein bei FER und IFRS, aufgrund der detaillierteren Vorschriften nach IFRS könnten Beträge in gewissen Situationen jedoch auch abweichen 98 Sachanlagen – Beispiel 1: Sachanlagenspiegel nach IFRS/FER Anlagespiegel Betriebsliegenschaft (in TCHF) Betriebsliegenschaft. Land Mobile Sachanlagen Total Anschaffungswerte Stand 01.01.2003 6'000 4'000 19'000 29'000 Zugänge (Investitionen)* 0 0 500 500 Abgänge (Desinvestitionen) 0 0 - 700 - 700 6'000 4'000 18'800 28'800 Stand 01.01.2003 - 300 - 250 - 14'000 - 14'550 Ordentliche Abschreibungen - 150 - 1'800 - 1'950 Impairment -550 Stand 31.12.2003 Kumulierte Abschreibungen -550 Abgänge (Desinvestitionen) Stand 31.12.2003 Nettobuchwert 31.12.2003 650 650 -1'000 - 250 - 15'150 -16'400 5'000 3'750 3'650 12'400 Sofern von Relevanz, sind gemäss FER 18 und IAS 16 folgende Sachverhalte als separate Zeile im Anlagespiegel zu berücksichtigen: Fremdwährungseinflüsse, Umgliederungen, Effekt aus Veränderung Konsolidierungskreis (z.Bsp. Firmenkäufe und –verkäufe). Nach IAS 16 müssen auch Rückbuchungen von ImpairmentBuchungen offengelegt werden. 99 Vorräte Umfang (Ziff. 1, 2, 7 bis 10) Vorräte umfassen: • Güter, welche (im Rahmen des operativen Geschäfts-verlaufs) veräussert werden (Handelswaren, Fertigfabrikate, Waren und Fabrikate in Arbeit) • Güter, welche verbraucht werden bei der Herstellung bzw. Dienstleistungserbringung (Rohmaterial) 101 Umfang (Ziff. 1, 2, 7 bis 10) Erbrachte, noch nicht fakturierte Dienstleistungen • Als Wahlrecht Hilfs- und Betriebsmittel (wenn diese nicht als Vorräte erfasst sind, erscheint die Zuordnung unter die aktive Rechnungsabgrenzung die einzige sinnvolle Alternative zu sein) • Als Wahlrecht Ersatzteile für langlebige Güter (diese sind allerdings besser unter dem Anlagevermögen auszuweisen). 102 Umfang (Ziff. 1, 2, 7 bis 10) • Anzahlungen von Kunden ohne Rückforderungs-anspruch (siehe dazu Ziff. 10) können von den Vorräten in Abzug gebracht werden (vorzuziehen; alternativ können sie unter den sonstigen kurzfristigen Verbindlich-keiten ausgewiesen werden) • Anzahlungen für Vorräte werden vorzugsweise unter den Vorräten ausgewiesen (alternativ als separater Ausweis im Umlaufvermögen) 103 Bewertung - Konzept (Ziff. 3, 12 bis 16) • Vorräte werden zu Anschaffungs- oder Herstellungs-kosten oder zum tieferen Nettomarktwert bewertet. Die Vergleichsrechnung erfolgt grundsätzlich in Einzelbe-wertung. Gruppenbewertungen sind zulässig bei marktgängigen, nicht kunden-spezifischen Vorräten • In der Differenz von Nettomarktwert und Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind Wertberichtigungen zu erfassen 104 Bewertung - Konzept (Ziff. 3, 12 bis 16) Nettomarktwert bei Produkten mit Marktpreis: aktueller Marktpreis bzw. Kontraktpreis Erwartete Erlösminderungen Vertriebsaufwendungen Verwaltungsaufwendungen (direkt zurechenbare) (keine Gewinnmarge in Abzug zu bringen) = Nettomarktwert 105 Bewertung - Konzept (Ziff. 3, 12 bis 16) Nettomarktwert bei unfertigen Produkten ohne Markt-preis: Marktpreis des fertigen Produkts Erwartete Erlösminderungen Vertriebsaufwendungen Verwaltungsaufwendungen Noch anfallender Fertigstellungsaufwand Bruttomarge = Nettomarktwert 106 Bewertung – AK/HK (Ziff. 4, 17 bis 25) • AK/HK von Vorräten umfassen alle direkten und indirekten Aufwendungen (Vollkosten), um die Vorräte in ihren derzeitigen Zustand an den derzeitigen Standort zu bringen • Grundsätzlich sind die tatsächlich angefallenen Kosten massgebend (Istkosten), Standard- oder Plankosten sind zulässig • Die Ermittlung erfolgt grundsätzlich individuell (Einzel-bewertung), vereinfachte Bewertungsverfahren und Gruppenbewertung sind zulässig 107 Bewertung – AK/HK (Ziff. 4, 17 bis 25) + Anschaffungspreis + Anschaffungsnebenkosten (z.B. Transport, Handling, Zölle, Provisionen) - Anschaffungspreisminderungen (z.B. Rabatte, Rückvergütungen) - als Wahlrecht Skonti (wenn nicht als Finanzertrag erfasst) = Anschaffungskosten 108 Bewertung – AK/HK (Ziff. 4, 17 bis 25) + Material- und Fertigungseinzelkosten (inklusive Sondereinzelkosten) + Material- und Fertigungsgemeinkosten (auf Basis normaler Produktionskapazität und realistischer Abschreibungen) + Anteilige (variable oder periodenfixe) Verwaltungskosten Herstellungsbereich + Als Wahlrecht wo sinnvoll Fremdkapitalzinsen (nie jedoch Eigenkapitalzinsen!) = Herstellungskosten 109 Bewertung – AK/HK (Ziff. 4, 17 bis 25) Standard- und Plankosten • Die Verwendung von Standard- und Plankosten ist zulässig, wenn sie in vertretbarem Ausmass von den effektiven Anschaffungskosten abweichen • Die Ermittlungsgrundlagen (Produktionskapazität, Erfahrungswerte usw.) sind periodisch zu überprüfen 110 Bewertung – AK/HK (Ziff. 4, 17 bis 25) Zulässige vereinfachte Bewertungsverfahren • Durchschnittsmethode (laufende oder periodische Ermittlung des Durchschnittspreises) • FIFO und LIFO, wobei Branchenusanzen und Realitäts-nähe zu beachten sind. FIFO führt zu marktnaherer Bewertung (und wäre demnach zu bevorzugen), LIFO kann bei starken Preisänderungen Unter- oder Überbe-wertungen bewirken 111 Bewertung – AK/HK (Ziff. 4, 17 bis 25) Rückrechnung • Die Anschaffungskosten können durch Abzug der grundsätzlich individuell berechneten Bruttomarge vom Netto-Verkaufspreis ermittelt werden, sofern dadurch nicht ein Wert über dem Anschaffungswert resultiert • Sofern eine Vorratsgruppe eine weitgehend einheitliche Marge aufweist, kann diese verwendet werden 112 Bewertung – AK/HK (Ziff. 4, 17 bis 25) Gruppenbewertung • Bei der Bewertung können gleichartige Vorratspositionen zusammengefasst werden • Die Gruppenbewertung ist nicht zulässig, sofern Teile der Gruppe nicht marktgängig sind 113 Bewertung – Wertberichtigung (Ziff. 5, 26, 27) • Die notwendige Wertberichtigung aufgrund des Niederst-wertprinzips, unkuranter Bestände und Überbestände ist grundsätzlich als Waren/Materialaufwand bzw. als Bestandesänderung zu erfassen • Nicht mehr benötigte Wertberichtigungen sind erfolgs-wirksam über den gleichen Posten, über den sie gebildet wurden, aufzulösen 114 Offenlegung (Ziff. 6, 8, 18, 28, 29) • In der Bilanz oder im Anhang müssen die Vorräte in die wichtigsten für die Geschäftstätigkeit relevanten Vorratspositionen gegliedert werden (siehe Bsp. Ziff. 28) • Die Bezeichnungen richten sich nach Branchenusanzen • Wesentliche Bestände von Hilfs– und Betriebsstoffen, welche als Vorräte erfasst sind, sind in der Bilanz oder im Anhang separat zu erfassen 115 Offenlegung (Ziff. 6, 8, 18, 28, 29) • Anzahlungen an Lieferanten sind entweder den ent-sprechenden Unterkategorien zuzuordnen (nicht einzeln auszuweisen) oder als Gesamtbetrag (einzeln) auszu-weisen • Im Anhang sind die Bewertungsgrundsätze und -methoden der Vorräte anzugeben • Hinsichtlich der Behandlung der Skonti bei den Anschaf-fungskosten ist im Anhang anzugeben, welche Methode gewählt wurde 116 Vorräte: Swiss GAAP FER vs. OR FER 17 definiert genauer, was in Position „Vorräte“ enthalten ist • Gemäss Art. 663 a OR muss lediglich der Gesamt-bestand der Warenvorräte offengelegt werden, nach FER 17 müssen die wesentlichen Komponenten, die Bewertungsmethode sowie die Wertbeeinträchtigungen (z. B. bei Stilllegungen, nicht aber für unkurante Waren) 117 Vorräte: Swiss GAAP FER vs. OR • Im Gegensatz zu OR ist die Bewertung von nicht kuranten Beständen auf der Basis von Einzelwert-berichtigungen vorzunehmen (bei gleichartigen Gegenständen ist Gruppenbewertung möglich). • Stille Reserven/Warendrittel sind nach FER 17 nicht möglich. Wertberichtigungen sind auf der Basis von sachlichen, über die Zeitdauer konsistenten Grundsätzen zu ermitteln. 118 Vorräte: Swiss GAAP FER vs. OR • Langfristige Fertigungsaufträge sind im OR nicht explizit geregelt. • Nach FER 22 ist grundsätzlich die „Percentage-of-completion“ (POC) Methode anzuwenden. • Ohne umfassende und detaillierte Warenbuchhaltung kann den Bewertungs- und Offenlegungspflichten von FER 17 kaum nachgekommen werden. 119 Vorräte: Swiss GAAP FER vs. OR • Nach Swiss GAAP FER Bewertung möglich nach: Durchschnittsmethode, FIFO, Standard- und Plankosten (wenn Abweichungen zu IST-Kosten klein), Rück-rechnung • Biologische Aktiven und Lager von Rohstoffhändlern: zu Fair values • Mehr Detailvorschriften, z. B. bei aufgeschobenen Zahlungsterminen 120 Vorräte– Beispiel 1 Für ein Produkt, das per 31.12.2006 gelagert war, sind die folgenden Angaben bekannt: • • • • • • CHF 12.00 Materialkosten, CHF 6.00 Fabrikationskosten, CHF 1.00 Lagerkosten, CHF 3.00 Vertriebs- und Werbekosten, CHF 2.00 Kosten für die Provision Aussendienstmitarbeiters, CHF 4.00 geplanter Gewinnbeitrag. Zu welchem Wert durfte gemäss Swiss GAAP FER per 31.12.2006 eine Einheit dieses Produktes maximal bilanziert werden, wenn von einem Verkaufspreis im Jahr 2007 von CHF 25.00 ausgegangen werden kann? 121 Vorräte – Lösung 1 Einstandspreis = Material 12.00 + Fabrikation 6.00 = 18.00 Realisierbarer Wert = VP 25.00 - Provision 2.00 - Vertrieb 3.00 - Lager 1.00 = 19.00 Per 31.12.2006 durfte gemäss Swiss GAAP FER 17, 2 CHF 18.00 (Einstandspreis) bilanziert werden. 122 Langfristige Aufträge Langfristige Aufträge • Buchhalterische Behandlung nach OR – CCM Buchhalterische Behandlung FER/IFRS je nach Kriterien • Unterschied Methode CCM / POC • CCM; Aktuelle Kosten werden aktiviert • POC; Gewinnanteil wird bereits aktiviert 124 Begriff / Geltungsbereich • Ein langfristiger Auftrag ist... ... ein individuell ausgehandelter Vertrag... ... zur Fertigung eines Aktivums oder einer Gruppe von Aktiven, die hinsichtlich Design, Technologie und Funktion miteinander verbunden sind oder hinsichtlich ihrer Verwendung/Zweck voneinander abhängen. 125 Empfehlungen und Erläuterungen 1. Langfristiger Auftrag: Erstellen eines spezifischen Werkes/Leistung von Bedeutung für einen Dritten über einen längeren Zeitraum: - Auftrag erfolgt vor Beginn der Herstellung/Leistung - Bsp. Hoch- + Tiefbau, Maschinen- + Anlagebau, Kraftwerke, Flugzeuge etc. - Mehrmonatige Fertigung/Leistung über den Bilanzstichtag hinaus 126 Klassifizierung Festpreis-/Einheitspreisaufträge Cost plus Verträge Hersteller und Kunde vereinbaren einen Hersteller wird entschädigt für • fixen Preis für vertraglich vereinbarte Leistungen • anfallende oder definierte Kosten plus oder • eine prozentuale oder fixe Marge • eine fixe Rate pro Einheit 127 Empfehlungen und Erläuterungen 2. Erfassung nach POC-Methode, sofern Voraussetzungen erfüllt sind. AW oder HK + weitere auftragsbezogene Aufwendungen + allfälliger Gewinn, falls dieser mit genügender Sicherheit feststeht: - Gewinnrealisierung anteilsmässig nach Fertigstellungsgrad je Auftrag - In ER: Erfassung Ertrag gemäss Leistungserbringung Erfassung Aufwand in der Periode, in der die dazugehörige Leistung erbracht wurde - In Bilanz: Angef. Arbeiten abzüglich fakturierte Beträge und erhaltene Anzahlungen 128 Empfehlungen und Erläuterungen - Alle direkt dem Auftrag zurechenbaren Aufwendungen können aktiviert werden. Basis für Gemeinkosten ist die Normalbeschäftigung. Kein Aufwand sind die VV- sowie Forschungsaufwendungen. - FK-Kosten können mit dem Auftrag aktiviert oder direkt dem Finanzaufwand belastet werden. - Änderungen von Aufträgen und deren Auswirkungen sind zu berücksichtigen. (Fehler in Kalkulation, Änder-ungswünsche Kunde, FW-Risiko etc.) 129 Empfehlungen und Erläuterungen 3. Ansonsten nach CC-Methode, d.h. der Gewinn darf erst nach Abschluss des Auftrages erfolgswirksam verbucht werden. Ausweis des Umsatzes im Ausmass der einbringbaren Aufwendungen (ohne Gewinnrealisierung) erlaubt. Nichteinbringbare Aufwendungen sind sofort in dem Periodenergebnis zu belasten 130 Empfehlungen und Erläuetrungen 4. Anwendung POC, falls folgende Bedingungen kumulativ erfüllt sind: - Vertragliche Grundlage - hohe Wahrscheinlichkeit, dass Auftrag von beiden Parteien erfüllt wird - geeignete Auftragsorganisation - zuverlässige Ermittlung von Ertrag, Aufwand und Fertigstellungsgrad - Die Ermittlung des Fertigstellungsgrades kann nach verschiedenen Methoden erfolgen (siehe Erläuterungen dazu) 131 Empfehlungen und Erläuterungen Eine Auftragsorganisation gilt als geeignet, wenn; - das Auftragsmanagement laufende Infos über erfolgreiche Abwicklung erhält - sie entsprechendes Auftragscontrolling besitzt - sie über ein zweckmässiges Abrechnungssystem (inkl. mitlaufende Auftragskalk.) verfügt - sichergestellt ist, dass Aufwendungen richtig, vollständig + periodengerecht ermittelt werden können (Vergleich mit früheren Schätzungen) - gewährleistet ist, dass konzerninterne Zwischengewinne eliminiert werden können 132 Empfehlungen und Erläuterungen 5. Für drohende Verluste während des Auftrages bzw. für erkennbare Verluste bei Vertragsabschluss sind sofort Wertberichtigungen bzw. Rückstellungen zu bilden - Prinzip der Einzelbewertung ist anzuwenden - Verlustfreie Bewertung erfolgt durch Rückrechnung (Erlös abz. noch anfallende Aufwendungen) - Verlustfreie Bewertung erfolgt zu Vollkosten auf Basis der mitlaufenden Auftragskalkulation 133 Empfehlungen und Erläuterungen 6. Erfolgsneutrale Verrechnung der Anzahlungen mit den entsprechenden langfristigen Aufträgen, falls kein Rückforderungsanspruch besteht - Offenlegung der Anzahlungen in einer Vorkolonne oder im Anhang - Falls Rückforderungsanspruch besteht, als Verbindlichkeiten bilanzieren 7. Empfehlung für jeden einzelnen Auftrag anwenden. Falls Aufträge in enger Verbindung als Paket betrachtet werden müssen, so ist diese Gruppe wie ein einzelner Auftrag zu behandeln 134 Empfehlung und Erläuterung Vorteile POCM + + periodengerechter Ausweis von Aufwendungen und Umsatzerlösen zutreffendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage Nachteile POCM - erhebliche Abhängigkeit von Schätzungen basiert auf der Annahme, der Gewinn entwickle sich linear zum Fertigstellungsgrad Prämisse des nachhaltig gesicherten Gewinnes ist fraglich 135 Empfehlungen und Erläuterungen Vorteile CCM + + + Vorsichtsprinzip einfach in Anwendung und Überprüfung wenig Ermessensspielraum Nachteile CCM - Verzerrung im Umsatz Aktivierung von Kosten stark schwankende Ergebnisse 136 Empfehlungen und Erläuterungen 8. Angaben im Anhang offenlegen, soweit sie nicht aus der Bilanz ersichtlich sind; a) Rechnungslegungsgrundsätze für langfr. Aufträge (POCM oder CCM) b) Methode zur Bestimmung Fertigungsgrad für POCM c) Betrag, welcher als Umsatz aus langfr. Aufträgen nach POCM in der Periode erfasst wurde d) aktivierte FK-Kosten und wie sie ermittelt wurden e) spezifische Bilanzpositionen aus langfr. Fertigung (Ford. aus POC/Vorräte/A.A./Anz. von Kunden POC) f) erhaltene Anzahlungen für langfr. Aufträge 137 Langfristige Aufträge Ausgangslage 100’000 Total Kontraktpreis Kosten bis zum Bilanzstichtag 48’000 Geschätzte Kosten bis zur Fertigstellung 32’000 Fertigstellungsgrad 60% Wie sieht die Behandlung nach Obligationenrecht und Swiss GAAP FER aus? 138 Langfristige Aufträge Ausgangslage Total Kontraktpreis Kosten bis zum Bilanzstichtag Geschätzte Kosten bis zur Fertigstellung Fertigstellungsgrad 100’000 48’000 32’000 60% OR Angefangene Arbeiten / Ertrag 48’000 Swiss GAAP FER Angefangene Arbeiten / Ertrag 60’000 139 Rückstellungen Rückstellungen: Swiss GAAP FER vs. OR Nach Art. 663a OR ist lediglich der Gesamtbetrag der Rückstellungen auszuweisen. Nach FER 23 ist auch ein Rückstellungsspiegel zu erstellen Basierend auf Art. 669 OR können in den folgenden Fällen Rückstellungen gebildet werden, welche nach FER 23 normalerweise nicht zulässig wären: - Ungewisse Verpflichtungen Rückstellungen zu Wiederbeschaffungswerten Davon absehen, nicht mehr benötigte Rückstellungen aufzulösen „Darüber hinaus“ gehende stille Reserven bilden 141 Rückstellungen: FER vs. IFRS FER 23 (rund 10 Seiten) Nur Rückstellungen Eventualverbindlichkeiten FER 10 Tabellen-Form Offenlegung Keine Bestimm. über Rückverg. Beispiel 8 Restrukturierung Offenlegung im Anhang Natur + Unsicherheits-Grad der Rückst. Kein Opting - Out vorgesehen Sog. „Belastende Verträge“ nicht geregelt IAS 37 (rund 40 Seiten) Auch Eventual-Schulden + Eventual-Forderungen Tabellen-Form nicht vorgeschrie-ben Rückervergütungen (z. T.) = Aktivum Restrukturierungsrückst. geregelt Zusätzlich: Diskontierungs-Effekte, Angaben über erwartete Fälligkeiten, falls nötig: Angaben über die wesentlichen Annahmen Opting - Out „In extremely rare cases“: Geheimhaltung: nur eingeschränkte Offenlegung 142 Rückstellungen FER/IFRS Entscheidungsbaum Nein Ereignis in der Vergangenheit Keine RückstellungsBildung, keine Eventual-Verpflichtung Ja Rechtliche Verpflichtung Nein Faktische Verpflichtung Wahrscheinlichkeit + Verlässlichkeit der Schätzung der Geldabflüsse? Ja Keine Rückstellungsbildung, Wahrscheinlichkeit Geldabfluss gering Ja Ja Ja Nein Nein Keine Offenlegung Rückstellungsbildung 143 Nein Ev. Abflüsse, offen legen als Eventual-Verpflichtung Rückstellungen: Beispiel 1 Restrukturierung nach FER 23 und IAS 37 Situation: - VR beschliesst per 31.10.2008 die Fabrik A zu schliessen und die Produktion an den Standort B zu verlegen - Bekanntgabe dieses Plans Ende Januar 2009; es sind u. a. erhebliche Marketingkosten zu erwarten - Die Restrukturierung sieht per 31.12.2009 wie folgt aus: - Marketingkosten - Entlassungsabfindungen - Entschädigung Verlegung MA 100 - Geschätzte Wertminderung Fabrik A Total 144 TCHF TCHF 300 600 TCHF TCHF TCHF 500 1‘500 Rückstellungen: Beispiel 1 Lösungsansatz nach FER 23: Marketingkosten stellen zukünftige Aufwendungen dar keine Rückstellung Wertverminderung auf Verkauf der Fabrik A stellen Wert-beeinträchtigung nach FER 20 dar keine Rückstellung Aufwand an Rückst. TCHF 600 Aufwand an Rückst. TCHF 100 a.p. Abschreibung an Fabrik A TCHF 500 TCHF 1‘200 Total 145 Rückstellungen: Beispiel 1 Unterschiede zu IFRS/IAS 37 • Da die Restrukturierung erst im neuen Jahr bekannt gegeben wurde, besteht gemäss IAS 37 per 31.12.2008 gar noch keine faktische Verpflichtung, womit keine Restrukturierungsrückstellung verbucht werden können • Die Entschädigungen für die Verlegung der Mitarbeiter wären gemäss IAS 37 Kosten im Zusammenhang mit der Weiterführung der Unternehmung, womit sie nicht zurückgestellt werden können • Per 31.12.2008 würde nach IFRS einzig die Wertbeein-trächtigung der Fabrik verbucht 146 Eigenkapital und Transaktionen mit Aktionären Begriff / Geltungsbereich Eigenkapital = Residualgrösse aus den Aktiven nach Abzug der Verpflichtung Gliederung: Gesellschaftskapital, Kapitalreserven, Gewinnreserven Die vorliegende Fachempfehlung befasst sich mit: - Erfassung, Bewertung und Ausweis eigener Aktien - Transaktionen mit Aktionären in ihrer Eigenschaft als Aktionäre - Erfassung/Ausweis Eigenkapitaltransaktionskosten - Darstellung von Bestand und Bewegungen des EK und seiner Komponenten - Offenlegung relevanter Zusatzinfos im Anhang 148 Begriff / Geltungsbereich Eigene Aktien - Kauf eigener Aktien im Erwerbszeitpunkt zu Anschaffungskosten Ausweis als separater Minusposten im EK Keine Folgebewertung dieser Aktien; bei Verkauf wird Differenz in den Kapitalreserven erfasst Unterschied zum Obligationenrecht: Ausweis der eigenen Aktien auf der Aktivseite, Ausweis von Reserven für eigene Aktien, Gewinn/Verlust aus Verkauf von eigenen Aktien möglich 149 Begriff / Geltungsbereich - Transaktionen mit Aktionären in ihrer Eigenschaft als Aktionäre sind immer zum Netto-Marktwert zu erfassen, selbst wenn sie nicht zu marktkonformen Bedingungen abgewickelt wurden. Falls Netto-Marktwert nicht zuverlässig ermittelbar, andere Wertbasis heranziehen (Offenlegung). Kapitaleinlagen, -herabsetzungen und Zuschüsse sind nach Abzug des Nennwertes ausgegebener oder zurückgerufener Aktien den Kapitalreserven gutzu-schreiben bzw. zu belasten (Ausnahme Regierungszu-schüsse zur Übernahme von Betriebsdefiziten an Ges. der öffentlichen Hand = ER) 150 Begriff / Geltungsbereich - Eigenkapitaltransaktionskosten sind nach Abzug der damit zusammenhängenden Ertragssteuern den Kapitalreserven zu belasten - Belastung z.L. EK, auch wenn dadurch ein negativer Saldo entsteht - Belastung Steuereffekt (Aufwand Steuern an Kapitalreserven) 151 Begriff / Geltungsbereich - Aufgelaufene Kosten bis zum Bilanzstichtag = Aktive Rechnungsabgrenzung, sofern in absehbarer Zeit EK-Transaktion zustande kommt; sonst Belastung über das Periodenergebnis - betr. Kosten mehr als eine Transaktion = Zuweisung auf einzelne Transaktionen, um Umfang der aktiven RA, Verr. mit Kapitalreserven oder erfolgswirksame Erfassung zu bestimmen - Kosten für Börsenkotierung bestehender Aktien über Finanzaufwand (ER) buchen, da daraus keine Kapitalbeschaffung für Gesellschaft resultiert 152 Begriff / Geltungsbereich - Mindestgliederung EK, soweit zutreffend: Gesellschaftskapital Nicht einbezahltes Gesellschaftskapital (Minusposten) Kapitalreserven (inkl. Agio) Eigene Aktien (Minusposten) Gewinnreserven bzw. kumulierte Verluste = Total EK - EK-Nachweis = separates Element der Jahresrechnung Nachweis in tabellarischer Form nach wesentlichen EK-Komponenten und EK-Veränderungen 153 Begriff / Geltungsbereich EK-Veränderungen - Kapitalerhöhungen/-herabsetzungen EK-Transaktionskosten Erwerb/Verkauf eigener Aktien Reingewinn/-verlust Gewinnausschüttungen, Dividenden Veränderung Neubewertungsreserven Effekt von Änderungen von Grundsätzen der RL Effekt von Fehlern weitere Erfolgspositionen, sofern eine andere FER die Erfassung im EK erlaubt oder verlangt 154 Begriff / Geltungsbereich Offenlegung eigener Aktien und von nahestehenden Personen gehaltenen Aktien im Anhang: - - Anzahl/Art der erfassten eigenen Aktien am Anfang und Ende der Berichtsperiode Anzahl, Art, durchschn. Transaktionspreis und durchschn. NettoMarktwert der erworbenen und verkauften eigenen Aktien (sep. Ausweis im Zusammenhang mit aktienbezogenen Vergütungen ausgegebener Aktien) allfällige Eventualverpflichtungen im Zusammenhang mit eigenen Aktien Aktienanzahl und Art gehaltener EK-Instrumente von nicht kons. Ges./Joint Ventures/assoziierten Ges. PV und von nahestehenden Stiftungen 155 Begriff / Geltungsbereich - Anzahl, Art und Bedingung der für einen bestimmten Zweck reservierten eigenen Aktien sowie von nahestehenden Personen gehaltenen EK-Instrumente der Gesellschaft (z.B. für MABeteiligungsprogramme,Wandel- und Options anleihen) 156 Begriff / Geltungsbereich Offenlegung Transaktionen mit Aktionären in ihrer Eigenschaft als Aktionäre im Anhang: - - Beschreibung und Betrag von Transaktionen, die nicht mit flüssigen Mitteln abgewickelt oder mit anderen Transaktionen saldiert wurden Begründung und Angabe der Wertbasis von Transaktionen, die nicht zu Netto-Marktwerten erfasst wurden. Beschreibung von Transaktionen mit Aktionären, die nicht zu marktkonformen Bedingungen abgewickelt wurden (inkl. Angabe über Erfassung der Diff. in den Kapitalreserven zw. Netto-Marktwert und vereinbartem Preis) 157 Begriff / Geltungsbereich Offenlegung Komponenten des EK: - Details zu einzelnen Kategorien des Gesellschaftskapitals - Anzahl und Art ausgegebener und einbezahlte Anteile - Nennwerte und mit Anteilen verbundenen Rechte und Restriktionen - Betrag des bedingenehmigten Kapitals - Betrag der nicht ausschüttbarengten und, statutarischen oder gesetzlichen Reserven 158 Steuern Übersicht (Ziff. 1, 14) • Geregelt und als Steuern im Sinne der Swiss GAAP FER offen zu legen sind nur die Ertragssteuern. Andere Steuern und Gebühren fallen nicht darunter • Der Jahresabschluss hat aktuelle und zukünftige steuerliche Auswirkungen zu berücksichtigen • Zu unterscheiden sind laufende Ertragssteuern und latente Ertragssteuern 160 Laufende Steuern (Ziff. 2, 3, 4, 12) • Laufende Ertragssteuern sind jährlich wiederkehrende Steuern, in der Regel Steuern auf dem Gewinn • Sie sind in Übereinstimmung mit den jeweiligen Steuer-vorschriften zu ermitteln • Der laufende Ertragssteueraufwand ist entweder in der Erfolgsrechnung selber oder im Anhang auszuweisen • Laufende Steuerschulden (Steuerguthaben) sind ent-weder unter den passiven (aktiven) Rechnungsab-grenzungen oder den sonstigen kurzfristigen Verbind-lichkeiten (sonstige Forderungen) auszuweisen 161 Latente Steuern 1. (Ziff. 5, 13, 15, 16) 1. Entstehung • Latente Steuern entstehen aufgrund von zeitlich befristeten Differenzen zwischen den Swiss GAAP FER-Werten und den Steuerwerten • Zeitlich befristete Differenzen führen im Zeitpunkt ihres zukünftigen Ausgleichs zu steuerbaren Beträgen (z.B. Auflösung stiller Reserven) oder zu abzugsfähigen Beträgen (z.B. Anerkennung Vorsorgeaufwand) 162 Latente Steuern 1. (Ziff. 5, 13, 15, 16) Beispiel zu latenten Steuern • Ausgangspunkt ist das Jahr 1, zu dessen Beginn auf den Vorräten keine stillen Reserven bestanden haben (d.h. der Buchwert entsprach dem Marktwert). • Ende des Jahres 1 wurden auf den Vorräten durch Unterbewertung (und damit Verbuchung eines überhöhten Aufwands) stille Reserven gebildet, wodurch sich der Steueraufwand entsprechend verminderte. • Ende des Jahres 2 wurden diese stillen Reserven wegen schlechtem Geschäftsgang wieder aufgelöst, was zu einem kleineren Aufwand führte und damit zu einem entsprechend höheren Steueraufwand. 163 Latente Steuern 1. (Ziff. 5, 13, 15, 16) Auszüge aus den Jahresrechnungen Vorräte Warenaufwand Jahr 1 Buch 1000 5500 Jahr 1 Markt 1500 5000 Jahr 2 Buch 1800 4300 Jahr 2 Markt 1800 4800 Gewinn vor Steuern 400 Steueraufwand (25 %) Gewinn (nach Steuern) 900 -100 300 600 -225 675 100 -150 450 -25 75 - 125 - Rückstellung für latente Steuern 164 0 Latente Steuern 1. (Ziff. 5, 13, 15, 16) Erläuterungen zum Beispiel • Die Steuerersparnis im Jahr 1 aus der Bildung von unversteuerten stillen Reserven ist keine endgültige Ersparnis. Sobald in zukünftigen Jahren die unversteuerten stillen Reserven aufgelöst werden, werden die darauf entfallenden Steuern wirksam. Deshalb muss in der zu Marktwerten bewerteten Bilanz des Jahres 1 für diese aufgeschobenen Steuern eine Rückstellung berücksichtigt werden. • Rückstellung für latente Steuern = unversteuerte stille Reserven von 500 × Steuersatz von 25 % (auf dem Gewinn vor Steuern) = 125 165 Latente Steuern 2. (Ziff. 6-8, 19-24) 2. Ermittlung • Auf allen zeitlich befristeten Differenzen sind passive (bei steuerbaren Differenzen) oder aktive (bei abzugsfähigen Differenzen) latente Steuern zu berechnen • Aktive latente Steuern aus steuerlichen Verlustvorträgen dürfen (d.h. müssen nicht) erfasst werden • Latente Steuern sind für jedes Steuersubjekt getrennt zu ermitteln 166 Latente Steuern 2. (Ziff. 6-8, 19-24) • Zu verwenden sind die massgeblichen Steuersätze (erwartete bzw. wenn nicht bekannt geltende Steuersätze, pro Steuersubjekt) • Aktiv latente Steuern auf abzugsfähigen zeitlich befristeten Differenzen sowie auf steuerlichen Verlustvorträgen dürfen nur bilanziert werden, wenn es wahrscheinlich ist, dass sie in Zukunft durch genügend steuerliche Gewinne realisiert werden können 167 Latente Steuern 3. (Ziff. 7, 22) 3. Saldierung • Aktive und passive latente Ertragssteuern dürfen (d.h. müssen nicht) saldiert werden, sofern sie das gleiche Steuersubjekt betreffen. Andernfalls dürfen sie nicht saldiert werden. • Sofern die Saldierung zulässig ist, ist es unerheblich, ob die aktiven latenten Steuern aus abzugsfähigen Differenzen oder aus steuerlichen Verlustvorträgen stammen. 168 Latente Steuern 4. (Ziff. 9-11, 17-18, 25) • (Passive) latente Steuern aus zeitlich befristeten Differenzen aus Neubewertung sind erfolgsneutral zu erfassen (d.h. über die Gewinnreserven). Die entsprechenden Rückstellungen sind im Anhang gesondert offen zu legen. • Veränderungen latenter Ertragssteuern infolge von Fremdwährungsveränderungen sind kein Bestandteil des latenten Ertragssteueraufwandes oder –ertrages. 169 Latente Steuern 4. (Ziff. 9-11, 17-18, 25) 4. Ausweis / Offenlegung • Passive latente Ertragssteuern werden gesondert unter den (langfristigen) Steuerrückstellungen ausgewiesen (in der Bilanz selber oder im Anhang). • Aktive latente Ertragssteuern werden gesondert unter den Finanzanlagen ausgewiesen (in der Bilanz selber oder im Anhang). 170 Latente Steuern 4. (Ziff. 9-11, 17-18, 25) • Der latente Ertragssteueraufwand oder -ertrag ist gesondert in der Erfolgsrechnung oder im Anhang auszuweisen. Er resultiert aus der Veränderung der aktiven und passiven latenten Ertragssteuern. • Ein latenter Steueranspruch für noch nicht genutzte steuerliche Verlustvorträge ist im Anhang offen zu legen. 171 Immaterielle Werte 1. Immaterielle Werte, Definition (FER 10/1, 10/2, 10/15 und 16) • Nicht-monetär, keine physische Existenz • Identifizierbarkeit: Von anderen Vermögenswerten separierbar, z.B. verkäuflich, lizenzierbar • Nutzenpotenzial > 1 Jahr Form: Verkaufserlöse aus Produkten, Kosteneinsparungen ▪ messbarer Nutzen = existenter Markt, FER 10/18 • Erworben (derivativ) oder selbsterarbeitet (originär) Selbstgeschaffener Goodwill darf nicht aktiviert werden 173 1. Immaterielle Werte, Kategorien, weitere Immaterielle (FER 10/2 und 10/15) Lizenzen/Franchising Patente und technisches Know-how Marken und Verlagsrechte EDV-Software Entwicklungskosten Übrige immaterielle Werte übrige Immaterielle könnten beinhalten: ▪ ▪ ▪ ▪ ▪ Rezepte Kontingente, Konzessionen, Urheberrechte Vertragsrechte, Muster, Modelle, Pläne Rechte (Nutzungsrechte, Schürfrechte) Kundenstamm 174 2. Aktivierung Erworbene immaterielle Werte Pflicht, falls FER10/3 • Messbares Nutzenpotenzial > 1 Jahr Verkaufserlöse aus Produkten, Kosteneinsparungen • Identifizierbarkeit 175 2. Aktivierung Selbst erarbeitete immaterielle Werte Option, falls kumulativ FER 10/4 + FER 10/5 • Der selbst erarbeitete immaterielle Wert ist identifizierbar; • Wert in der Verfügungsgewalt der Organisation • Der selbst erarbeitete immaterielle Wert wird einen für die Organisation messbaren Nutzen über mehrere Jahre bringen; • Die zur Schaffung des selbst erarbeiteten immateriellen Wertes angefallenen Aufwendungen können separat erfasst und gemessen werden; • Mittel zur Fertigstellung und Vermarktung verfügbar 176 2. Aktivierung Ein Kriterium verletzt: Aktivierung verboten! Nachträgliche Aktivierung = verboten FER 10/6 177 4. Folge-Bewertung (FER 10/8 bis FER 10/11) Vorsichtige Schätzung der Nutzungsdauer • Nutzungsdauer gilt auch für Goodwill FER 30/15 Regel = 5 Jahre Maximum = 20 Jahre • systematische Abschreibung • Anzeichen für Impairment: Auf jeden Bilanzstichtag prüfen FER 10/11 178 Immaterielle Werte - Beispiel Ein Konzern in der Pharma Branche entwickelt gleichzeitig 25 neuartige verschiedene Medikamente. Die gesamten jährlichen Kosten in diesem Bereich belaufen sich auf CHF 1'000'000. Die bisherige Erfahrung in diesem Bereich hat jedoch gezeigt, dass lediglich von einer Zulassung der Medikamente von 20 % ausgegangen werden kann. Kann nach Swiss GAAP FER eine Aktivierung vorgenommen werden und falls ja, über welchen Betrag? 179 Immaterielle Werte - Lösung Ja, sofern die Bedingungen von Swiss GAAP FER 10, 4 kumulativ eingehalten sind. In der Praxis würde man hier wohl eine Aktivierung von CHF 200'000 (CHF 1'000'000 x 20 %) vornehmen. 180 Konzernrechnung Konzernrechnung: Begriff und Geltungsbereich Grundsätzlich sind alle Bestimmungen für EA auch für den KA einzuhalten. FER 30 enthält zusätzliche Bestimmungen für den KA. Für kleine Organisationen (<10/20/50) ist eine Beschränkung auf Kern-FER und FER 30 möglich. Die vorliegende Fachempfehlung befasst sich mit: • Konsolidierungskreis, Konsolidierungsverfahren, Goodwill, Fremdwährungen, Bewertung, Steuern, Geldflussrechnung und Offenlegung 182 Konzernrechnung: Konsolidierungskreis KR = Jahresrechnung des Konzerns gemäss Konsolidierungskreis (Mutter, Tochtergesellschaft, Gemeinschaftsorganisation, assoziierte Unternehmen) Organisation mit abweichender Geschäftstätigkeit sind zum Konsolidierungskreis zu zählen (auch Zweckorganisation) Tochtergesellschaften werden voll konsolidiert - TG wird von der Muttergesellschaft beherrscht (direkt oder indirekt > 50 % der Stimmen; oder vertragliche Beherrschung möglich) - Ausschluss unbedeutender Tochtergesellschaften von Vollkonsolidierung möglich, sofern auch in ihrer Summe unbedeutend 183 Konzernrechnung: Konsolidierungskreis Gemeinschaftsorganisation = Quoten- oder EquityKonsolidierung - gemeinsame Beherrschung Assoziierte Organisation = Equity-Konsolidierung - massgeblicher Einfluss (mind. 20 % bis unter 50 %) Beteiligung < 20 % gehören nicht zum Konsolidierungskreis = Anschaffungskosten oder aktuelle Werte, man spricht dann auch von einer Finanzanlage 184 Konzernrechnung: Konsolidierungskreis Einheitlichkeit - Einheitliche, FER-konforme konzerninterne Richtlinien für Voll- und Quotenkonsolidierung - EA an konzerneinheitliche Richtlinien anpassen - Differenz der Abschlussstichtage max. 3 Monate Elimination konzerninterner Transaktionen: - gegenseitige Forderungen und Verbindlichkeiten untereinander - Beteiligungswerte und das entsprechende Eigenkapital - Konzerninterne Aufwendungen/Erträge, (z.B. Aufwendungen und Erträge aus Lief. und Leist. Zinsen, Lizenzgebühren) - Dividenden 185 Konzernrechnung: Konsolidierungskreis Elimination konzerninterne Zwischengewinne - Annäherungsverfahren zur Berechnung gestattet - bei Anwendung POC-Methode Elimination sicherstellen Kapitalkonsolidierung - Erfolgt nach der Erwerbsmethode (Purchase Method) - EK zum Erwerbszeitpunkt mit Kaufpreis bzw. Buchwert verrechnen - Akquisition auf Erwerbszeitpunkt = Neubewertung der Aktiven und Verbindlichkeiten zu aktuellen Werten 186 Konzernrechnung: Konsolidierungskreis Minderheiten / assoziierte Organisationen - Im EK Mi-Anteile am Kapital gesondert ausweisen - In ER Mi-Anteile am Gewinn gesondert ausweisen - EK und Periodenergebnis assoziierter Organisationen anteilsmässig erfassen - Ergebnis assoziierter Organisationen in der ER separat ausweisen 187 Konzernrechnung: Goodwill Bei Akquisition Nettoaktiven zu aktuellen Werten berechnen; Überschuss der Erwerbskosten = Goodwill in den immateriellen Werten erfassen; in Bilanz oder Anhang separat ausweisen Abschreibung i.d.R. 5 Jahre, max. 20 Jahre Direkte Verrechnung mit EK im Erwerbszeitpunkt möglich; Auswirkung theoretische Aktivierung im Anhang darstellen Verrechnung Goodwill im EK-Nachweis separat ausweisen 188 Konzernrechnung: Fremdwährungen Jahresrechnungen in Fremdwährung sind in die Währung der Konzernrechnung umrechnen Umrechnung erfolgt nach der Stichtagsmethode: - Betrifft Umrechnung von FW-JR in Konzernwährung - Bilanzpositionen = Tageskurs Bilanzstichtag, Durchschnittskurs der letzten Woche bzw. des letzten Monats des Geschäftsjahres sind ebenfalls zulässig - Umrechnung ER und GFR können zu Durchschnittskursen der Periode umgerechnet werden - Erfassung Diff. aus Umrechnung ER und Bilanz im EK oder im Periodenergebnis 189 Konzernrechnung: Bewertung Wertberichtigungen zuerst dem Goodwill belasten, Rest auf übrige Aktiven auf Basis der Buchwerte belasten Bei Wegfall von Wertberichtigungen erfolgt die Zuschreibung auf einzelnen Aktiven – mit Ausnahme Goodwill 190 Konzernrechnung: Steuern Latente Ertragssteuern entstehen aufgrund unterschiedlicher Sachverhalte auf versch. Konzern- bzw. Konsolidierungsstufen. Latente Steuern berücksichtigen, wenn: - Bewertungsunterschiede Firmenstufe – Konzernrechnung Erfolgswirksame Konsolidierungsmassnahmen wie z. B. Zwischengewinneliminationen Bei zukünftigen Gewinnausschüttungen von TG, Gemeinschaftsunternehmen oder assoziierten nach der EquityMethode bewerteten Organisationen in absehbarer Zeit (nicht rückforderbare Sockelsteuer (Quellensteuern) sowie anfallende Ertragssteuern bei der Muttergesellschaft 191 Konzernrechnung. Steuern Steuersatz 0 für Bewertungsdifferenzen, welche im Zeitpunkt ihres zukünftigen Ausgleichs weder zu steuerbaren noch zu steuerlich abzugsfähigen Beträgen führen. Bsp.: - Aufwertungen von Anlagen und immateriellen Werten (z. B. Goodwill), sofern Abschreibungen solcher Werte steuerlich nicht anerkannt - Gewinne von Tochter- oder assoziierten Org., sofern diese nicht ausgeschüttet werden 192 Konzernrechnung: Steuern • Grundsätzliche Anwendung Steuersatz: - Tatsächlich zu erwartender Steuersatz je Steuersubjekt • zulässige Alternativen: - angemessener und einheitlicher konzerndurchschnittlicher Steuersatz oder - durchschnittlicher zu erwartender Steuersatz 193 Konzernrechnung: Geldflussrechnung Investitionsbereich, zusätzliche Positionen: - Ausgaben Erwerb kons. Org. (./. erhaltene FLM) Einnahmen Verkauf kons. Org. (./. mitgegebene FLM) Finanzierungsbereich, zusätzliche Positionen: - Dividendenzahlungen an Minderheitsaktionäre +/- Kapitalein- oder -rückzahlungen von MiAktionären (TG) Bei Anwendung indirekte Methode: - anteiliges Ergebnis aus Anwendung Equity-Methode 194 Konzernrechnung: Offenlegung Im Anlagespiegel unter (AW und kum. Abschr.): Änderungen Konsolidierungskreis und Währungseinflüsse separat offenlegen Im Rückstellungsspiegel: Änderungen im Konsolidierungskreis und Währungseinflüsse separat offenlegen 195 Konzernrechnung: Offenlegung Im Anhang offen legen: - Angaben zum Konsolidierungskreis - Konsolidierungsgrundsätze - Bewertungsgrundlagen und Grundsätze - Weitere Sachverhalte, deren Offenlegung von dieser oder anderen Fachempfehlungen verlangt wird 196 Konzernrechnung: Offenlegung Angaben zum Konsolidierungskreis: - - - - Behandlung der Organisation in der Konzernrechnung (angewendete Methode) Name und Sitz der einbezogenen Organisation (Tochtergesellschaft, Gemeinschafsorganisationen und assoziierte Organisationen) Anteil am Kapital dieser Organisationen; Stimmrechtsanteil, falls dieser vom Kapitalanteil abweicht Änderung Konsolidierungskreis gegenüber Vorjahr Abweichung vom Abschlussstichtag des Konzerns Info zu nicht konsolidierten Beteiligungen, wenn der Wert dieser Beteiligung 20% des konsolidierten EK übersteigt 197 Konzernrechnung: Offenlegung Angaben zu den Konsolidierungsgrundsätzen: - Konsolidierungsmethode insbesondere Kapitalkonsolidierung FW-Umrechnungsmethode + Behandlung der Differenz Behandlung von assoziierten Organisationen und Gemeinschaftsorganisationen Behandlung konzerninterner Gewinne (Zwischengewinnen) Info zu nicht konsolidierten Beteiligungen, wenn der Wert dieser Beteiligung 20% des konsolidierten EK übersteigt Bei assoziierten Organisationen ist ein allfällig bilanzierter Goodwill im Anhang separat auszuweisen 198 Konzernrechnung: Offenlegung Bewertungsgrundlagen und –grundsätze - Bei Verrechnung des erworbenen Goodwills mit dem EK sind alle Auswirkungen einer theoretischen Aktivierung und planmässigen Abschreibung (inkl. Impairment) mit Vorjahr im Anhang darzustellen 199 Konzernrechnung: Offenlegung Bewertungsgrundlagen und –grundsätze - Abweichungen von gewählter Bewertungsgrundlage - Bewertungsmethode von Beteiligungen mit einem Stimmrechtsanteil von < 20 % - Steuersatz zur Berechnung lat. Ertragssteuern; Offenlegung eines konzerndurchschnittlichen Steuersatzes gestattet - In Bilanz oder Anhang separat ausweisen: Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber assoziierten Organisationen bei den Finanzanlagen nicht konsolidierter Beteiligungen und Forderungen gegenüber nicht konsolidierten Beteiligungen 200 Konzernrechnung: Offenlegung Bewertungsgrundlagen und –grundsätze - Behandlung von FW-Differenzen und Auswirkungen auf Konzernrechnung - Segmentinformationen über den Nettoumsatz nach geografischen Märkten und Geschäftsbereichen - Aufgliederung in Geschäftsbereiche nur, falls sich diese erheblich voneinander unterscheiden; geografische Märkte können auch mehrere Länder umfassen - Bei Kauf und Verkauf konsolidierter Organisationen die wichtigsten Bestandteile der Bilanzen per Erwerbs- bzw. Abgangsstichtag 201 Konzernrechnung: Swiss GAAP FER vs. OR Pflicht zur Erstellung einer Konzernrechnung OR Art. 663e Bei Erstellung des Konzernabschlusses sind die Grundsätze ordnungsmässiger Rechnungslegung zu beachten Art 663g OR sowie die Konsolidierungs- und Bewertungsregeln offen zu legen Die Konzernrechnung ist ordentlich zu lassen Art. 728a OR 202 Konzernrechnung: Swiss GAAP FER vs. IFRS Vorgaben zur Konsolidierung nach FER in einem einzigen Standard abgehandelt. Nach IFRS gibt es keinen separaten IFRS. Themen zur Konsolidierung sind in den befinden sich in einzelnen Standards. IFRS kennt nur den Impairment-Only Ansatz. D.h. Goodwill wird nur ausserplanmässig abgeschrieben. Eine Verrechnung mit dem Eigenkapital ist ebenfalls nicht vorgesehen. 203 Einführung neuer Rechnungslegungsstandard Projekt “Umstellung auf Swiss GAAP FER” Analyse und Entscheid (ev. auf Basis einer Vorstudie) • Szenarien: OR/Swiss GAAP FER/IFRS • Kosten und Nutzen: für Gesellschaft (Management, Aktionäre, Verwaltungsrat), für Banken Definition Projekt • Sachliche, personelle, zeitliche und finanzielle Planung • FER-Check: Analyse status quo (sachlich) • Projektteam: Fachwissen (personell) 205 Projekt “Umstellung auf Swiss GAAP FER” Definition Projekt (Fortsetzung) • Zeitlich (I): Rückwirkend in einem Schritt oder phasenweise in zwei Schritten? 31.12.x6 31.12.x7 31.12.x8 • Zeitlich (II): Schulung Projektteam, Erstellung Accounting Manual, Probebilanz, Anpassung Software, Schulung Mitarbeitende Rechnungswesen (Konzern und Tochter-gesellschaften), Erstellung Eröffnungsbilanz, Prüfung Eröffnungsbilanz • Budget (finanziell) 206 Projekt “Umstellung auf Swiss GAAP FER” Definition Projekt (Fortsetzung) • Analyse über unterschiedliche Behandlungen von Rechnungslegungs-standard A zu B • Grösste Unterschiede OR / Swiss GAAP FER OR; Bildung von stillen Reserven erlaubt, Gründungskosten dürfen aktiviert werden, Verlustvorträge dürfen nicht aktiviert werden, Rückstellungsbildung nach pauschalen Vorgaben, keine Geldflussrechnung ist zu erstellen, Deutsche Methode zur Konsolidierung erlaubt, Anhang knapp gehalten • Grösste Unterschiede Swiss GAAP FER / IFRS FER; Aktienbasierte Vergütungen nicht geregelt, Goodwill Abschreibung erlaubt, Behandlung Personalvorsorgeverpflichtungen, IFRS verlangt eine detaillierte Purchase Price Allocation bei Unternehmensacquisitionen, spezielle Behandlung von gewissen Sachverhalten (IFRS 5 etc) • Aufzählung nicht abschliessend 207 Kritische Erfolgsfaktoren ERFOLGSFAKTOREN LÖSUNGSANSATZ 1. Top-Management Unterstützung 2. Darstellung der Analyse der Swiss GAAP FER-Auswirkungen auf klare und zeitgerechte Art 3. Einbezug der Geschäftsbereiche von Beginn an, um Bewusstsein und Mitwirkung sicherzustellen 1. Regelmässige Information 2. Transparente Information 3. Überzeugte Teilprojektleiter (aus betroffenen Geschäftsbereichen) 4. Klare Projektverantwortlichkeiten definieren 4. Saubere Projektplanung 5. Projektmanagement sicherstellen 5. Erfahrene Projektleiter einsetzen 6. Verstehen der Auswirkung der Swiss GAAP FER-Umstellung 6. Saubere und detaillierte Analyse der Auswirkungen 7. Sicherstellen der technologischen Voraussetzungen 7. Analyse auch der technischen/ technologischen Auswirkungen 208 Accounting Manual/Konzernhandbuch • Definition der Bestandteile: Bilanz, Erfolgsrechnung, Geldflussrechnung, Eigenkapitalspiegel und Anhang • Definition Kontenplan • Einheitliche Bewertungsrichtlinien • Formular-Set • Terminpläne 209 Zweck & Nutzen • Verbindliches Regelwerk für alle Finanzchefs • Einheitliche Kontenrahmen und Bewertungsrichtlinien • Umsetzung von Swiss GAAP FER-Standards (Entscheid Wahlmöglichkeiten) • Regelwerk für die Konsolidierungsstelle • Prüfungsgrundlage für den Konzernprüfer • Qualitätssicherung • Einheitliche Definition des Reportings (Kennzahlen, Managementrechnung) 210 Probleme (1) • Verschiedene Länder mit lokalen Gepflogenheiten (auch bezüglich Rechnungslegung) • Verschiedene Sprachen, unterschiedliche Rechtsformen • Minderheitsbeteiligungen • Verschiedene Finanzchefs und Wirtschaftsprüfer • Misstrauen bei Tochtergesellschaften - zu enges Einbinden der ausländischen Finanzchefs 211 Probleme (2) • Unterschiedliche Branchen • Wahrnehmung von Ermessensspielräumen • Personalwechsel • Weiterentwicklung der Rechnungslegungsvorschriften Höhere fachliche Anforderungen Höherer Aufwand (Zeit, Kosten) Daher muss ein Entscheid durch den VR die Basis bilden (in Kenntnis aller Auswirkungen und Folgen…) 212 Fazit Erhöhter Nutzen in Form einer einheitlichen Sprache - sowohl in der Kommunikation gegen Innen als auch gegen Aussen VR-Entscheid als Basis Projektorganisation mitsamt ausreichender Ressourcen notwendig Aufwand der Ersterstellung nicht unterschätzen! Es resultiert eine transparente Jahresrechnung, die auch für Führungszwecke verwendet werden kann 213 Zusammenfassung • Grosse Veränderungen in der Finanzwelt • IFRS und US GAAP dominierende Rechnungs-legungsstandards Trend Richtung Worldstandard • OR und Swiss GAAP FER sind vermehrt für KMU wichtig • Fair Values, zeitnahe Finanzinformationen werden gefordert • Komplexität der Standards steigt, häufige Änderungen verlangen Weiterbildung bei Anwendern 214 Fragen? 215 Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit! Christian Feller Kontakt Email: [email protected] 216