BAN Special Mai 2014 - wp
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Selbstanzeige – aber richtig 05/2014 "Steuerhinterziehungen" I. Einleitung außerhalb von Kapitaleinkünften vor, nämlich bei der Durch den Ankauf gestohlener Bankdaten verspäteten oder unrichtigen Einreichung durch die von von Voranmeldungen. eine Personen, die Finanzverwaltung dadurch ausgelöste Nacherklärungen rechtspolitische ist und Welle seinerzeit Diskussion über die Umsatzsteuer- Nicht die Liechtenstein und in oder Lohnsteuer- nur natürliche der Schweiz, Luxemburg nicht Zukunft der Selbstanzeige entbrannt, die erklärte Kapitaleinkünfte erzielt haben, durch das Gesetz zur Verbesserung der müssen mit Haftstrafen rechnen, die nicht Bekämpfung auf von Geldwäsche und Steuerhinterziehung sondern (Schwarzgeldbekämpfungsgesetz) Wirkung vom Bewährung 03.05.2011 zu mit auch oder werden, Unternehmer Mitunternehmer einer ausgesetzt sowie Vorstände oder Geschäftsführer von GmbHs Verschärfung der Voraussetzungen für Aktiengesellschaften, eine strafbefreiende Selbstanzeige geführt unrichtige hat. Mit diesem Gesetz wurden zudem die Lohnsteuer-Voranmeldungen Entscheidungen des Bundesgerichtshofs wurden. oder von denen Umsatzsteuer- oder abgegeben vom 02.12.2008 (BStBl II 2009, 934) zur Strafzumessung und vom Der Fall "Hoeneß" hat gezeigt, dass, da 20.05.2010 höchstrichterliche Urteile zur Neuregelung (DStR 2010, 1133) zum Verbot der noch Teilselbstanzeige umgesetzt. nicht ergangen sind, die steuerstrafrechtliche Beratung oft zum Die Beratungen im Vabanquespiel wird. Gesetzgebungsverfahren haben sich in II. Notwendiger Inhalt der Selbstanzeige unheilvoller Form auf die Nacherklärung von Kapitaleinkünften durch natürliche Personen Konstellationen fokussiert. Andere blieben 1. Materiallieferung dabei Nach § 371 Abs. 1 AO müssen "die unberücksichtigt. In der Praxis liegt aber eine viel höhere Zahl unrichtigen von 1 Angaben berichtigt, die Special 05/2014 Eine Kooperation unabhängiger Wirtschaftsprüfer unvollständigen Angaben ergänzt oder die aber auch alle Einkunftsarten berichtigt unterlassenen werden. Z.B. führen die Berichtigung der Angaben nachgeholt" werden. Das Finanzamt muss aufgrund Kapitaleinkünfte und der Selbstanzeige in der Lage sein, die Verschweigen von notwendigen Steuerfolgen zu ziehen und Einkünften die Steuerbescheide zu verfügen (sog. gesamten Selbstanzeige. Auf der anderen "Materiallieferung"). Das heißt, dass das Seite tangiert das Verschweigen einer Finanzamt Umsatzsteuerhinterziehung ohne langwierige eigene zur das weitere gewerblichen Unwirksamkeit der die Nachforschung in der Lage sein muss, die Wirksamkeit einer Selbstanzeige bei der Steuern nunmehr Einkommensteuer nicht. richtig festzusetzen. Deshalb sind die Besteuerungsgrundlagen getrennt nach Die Veranlagungszeitraum, Prüfung Entscheidung vom 20.05.2010 Möglichkeit der Teilselbstanzeige Steuerstrafverfahren, Steuerehrlichkeit Voraussetzung. Eine Teilselbstanzeige erfülle Voraussetzung und die Nachzahlung der hinterzogenen Steuer, nicht; werden". und zum Strafverfahren (die Wirkung Selbstanzeige). der Verjährung ist mit Schwarzgeldbekämpfungsgesetz über die Rechtsprechung dem §§ 169 BGH ff. anderen AO, Steuerhinterziehung das strafbefreiende der Steuerfestsetzungen jedoch des Verfahren d.h. die Änderung der Steuerbescheide vielmehr müsse "reiner Tisch gemacht Gesetzgeber zwei parallel, zum einen das Steuerverfahren, abgeschafft. Bei einer Selbstanzeige sei zur wann einer Selbstanzeige laufen, wie in jedem die Rückkehr abhängig, Verfolgungsverjährung eingetreten ist. Bei Der 1. Strafsenat des BGH hat mit seiner Der notwendigen Hinsicht ist von der komplexen rechtlichen 2. Ende der Teilselbstanzeige diese des Umfangs der Nacherklärung in zeitlicher Steuerart und Einkunftsart mitzuteilen. die Bestimmung zu ändernden richtet beträgt 10 Die sich nach also bei Jahre, die hinausgegangen. Während der BGH nur Verjährung die der "Steuerhinterziehung" beträgt nach § 78 Kapitaleinkünfte im Blick hatte, verlangt Abs. 3 Nr. 4 StG fünf Jahre. Dabei ist zu die Neuregelung nun eine Berichtigung beachten, aller nicht verjährten Steuerstraftaten einer Verjährung zum Ende des Jahres beginnt, Steuerart. in dem die Steuererklärung abgegeben schrittweise Dies Offenbarung bedeutet, dass alle der dass die Straftat steuerrechtliche Veranlagungszeiträume, die noch nicht wurde, strafrechtlich Verjährung mitten im Jahr beginnt, zu dem verjährt sind, berichtigt werden müssen. Zum zweiten müssen 2 während die strafrechtliche Special 05/2014 Eine Kooperation unabhängiger Wirtschaftsprüfer Zeitpunkt, zu dem der Steuerbescheid Nr. 1 AO vorlagen, nicht der gesamte bekannt gegeben wurde. 10-Jahreszeitraum. Insbesondere ist zu beachten, dass in den Auch für den Fall, dass kein besonders Fällen des § 370 Abs. 3 AO, also bei schwerer Steuerhinterziehung besonders empfehlen, im Zweifel lieber "ein Jahr zu schweren Fällen, die Vorschrift des § 376 viel" zu erklären und vorsorglich denkbar AO zur Anwendung kommt, nach der auch weit strafrechtlich 10 Jahre nachzuerklären Steuerpflichtige steuerrechtlich ohnehin 10 sind. Dies bedeutet, dass dann, wenn die Jahre nacherklären muss. Steuererklärung in noch im Jahre 01 abgegeben wurde, der Steuerbescheid aber erst im Jahre 02 bekannt gegeben wurde, die 10-jährige strafrechtliche Verjährung sogar länger läuft als die steuerrechtliche Verjährung. Ein besonders schwerer Fall in großem Ausmaß nach § 370 Abs. 3 Nr. 1 AO ist dann gegeben, wenn mehr als 100.000,00 € Steuer pro Tat hinterzogen worden sind (bei Steuererstattung oder der ungerechtfertigten Geltendmachung von Betriebsausgaben beträgt die Grenze 50.000,00 €, vgl. BGH vom 02.12.2008, BStBl II 2009, 934). Pro Tat bedeutet pro Veranlagungszeitraum und Steuerart, bei gleichzeitiger Abgabe mehrerer Steuererklärungen Einkommensteuer, (z.B. Gewerbesteuer und Umsatzsteuer) werden die Beträge jedoch nach Ansicht des BGH zusammengerechnet. Dies bedeutet, dass nur die Jahre des 10-Jahres-Zeitraums nachgemeldet werden müssen, in denen die Voraussetzungen des § 370 Abs. 3 3 Fall gegeben zurückzugehen, ist, zumal ist zu der Special 05/2014 Eine Kooperation unabhängiger Wirtschaftsprüfer 3. Das Problem der "nicht dolosen" eines Strafverfahrens zur Prüfung einer Teilselbstanzeige Selbstanzeige Steuerhinterziehung der Anzeigende unwissentlich nicht alle so vorlag oder der Steuerpflichtige nur versehentlich eine Steuerstraftaten berichtigt, also gutgläubig eine werden, kommt nunmehr der Frage, ob eine Dieses Problem stellt sich immer, wenn meint, berichtigt unrichtige Erklärung abgegeben hat und Berichtigungserklärung dies vollständig abzugeben, jedoch einen Teil nachträglich erkennt, also eine Berichtigung nach § 153 AO vorliegt, der Beträge vergessen hat, weil er sich herausragende Bedeutung zu. hieran momentan nicht mehr erinnert. Hier ist zu befürchten, dass der BGH keinen Dies soll an verschiedenen Beispielen Unterschied erläutert werden: zwischen doloser und undoloser Teilselbstanzeige machen wird, Beispiel 1: zumal nach dem Gesetzesentwurf eine nur Die Umsatzsteuervoranmeldung 12/2011 dann eintreten sollte, wenn der Täter wurde einen Tag zu spät, nämlich am wusste oder bei verständiger Würdigung 11.01.2012, eingereicht. Der Betrag der der Sachlage damit rechnen musste, dass Umsatzsteuer seine Selbstanzeige unvollständig war, in Vorsteuer 900.000,00 €. Bei der kurz der beschlossenen Gesetzesfassung dies darauf jedoch nicht übernommen wurde. hinsichtlich der Umsatzsteuer 2010 wird Unwirksamkeit der Selbstanzeige betrug 1 beginnenden Mio. €, die Betriebsprüfung eine Steuerhinterziehung in Höhe von Der Mandant ist daher hinsichtlich weiterer 60.000,00 € festgestellt. Sachverhalte, die über den eigentlichen Kernbereich hinaus für die Vollständigkeit Die relevant Umsatzsteuervoranmeldung einen Tag zu sein könnten, gründlich zu spät befragen. Abgabe stellt zwar der grundsätzlich eine Selbstanzeige dar. Da aber nicht alle 4. Das Problem verspäteter unrichtiger Umsatzsteuer- oder unverjährten Zeiträume der Umsatzsteuer oder berichtigt Lohnsteuervoranmeldungen worden sind, ist die Selbstanzeige unwirksam. Da bei der Die Neuregelung führt insbesondere bei Umsatzsteuer das Kompensationsverbot Fälligkeitssteuern nach § 370 Abs. 4 Satz 3 AO anzuwenden Ergebnissen. zu Konnten untragbaren bisher die ist, ist der Betrag der Umsatzsteuer in Voranmeldungen durch die Abgabe einer Höhe von 1 Mio. € hinterzogen ohne berichtigten Erklärung, insbesondere der Anrechnung der Vorsteuer, auch wenn die Jahreserklärung, meist ohne Nachfrage Zahllast nur 100.000,00 € beträgt. des Finanzamtes und ohne Einleitung 4 Special 05/2014 Eine Kooperation unabhängiger Wirtschaftsprüfer Auch die bisher Finanzämtern Zwar enthalten die Anweisungen für das tolerierte Überschreitung von 6 % der Straf- und Bußgeldverfahren inzwischen festgesetzten Steuer hilft in diesem Fall mit der Nr. 132 Abs. 2 AStBV (St) 2013 nicht weiter. Der BGH hat mit seinem eine Urteil vom 25.07.2011 (BFH/NV 2011, Lohnsteuer- und Umsatzsteuer-Voranmel- 2221) der dungen, wonach berichtigte bzw. verspätet 5% abgegebene Steuer(vor)anmeldungen nur festgelegt. Diese Grenze ist vorliegend in begründeten Einzelfällen an die Straf- überschritten, diese bisherigen von Grenze, entgegen Rechtsprechung, auf einschränkende Regelung für da die und Bußgeldsachenstelle weiterzuleiten Umsatzsteuerhinterziehung insgesamt sind. Kurzfristige Terminüberschreitungen 1.060.000,00 € beträgt. Nach der und geringfügige Abweichungen sind Entscheidung des BGH vom 02.12.2008 unschädlich, es sei denn, es bestehen ist bei diesem Betrag eine Strafe unter 2 zusätzliche Jahren, die auf Bewährung ausgesetzt Steuerhinterziehung werden kann, nicht möglich, sodass im Steuerverkürzung. vorliegenden Fall eine Freiheitsstrafe, die Anhaltspunkte vor, kann die Abgabe einer nicht auf Bewährung ausgesetzt wird, zu vollständigen erwarten ist, auch wenn der "Schaden" Umsatzsteuerjahreserklärung des Staates lediglich 160.000,00 € beträgt. Selbstanzeige Anhaltspunkte oder Liegen hinsichtlich oder eine leichtfertige derartige und unvollständiger Beispiel 2: für richtigen als unrichtiger, unterlassener Angaben in den zuvor abgegebenen Der Unternehmer ist nicht in der Lage, Umsatzsteuer-Voranmeldungen zum 10. des Folgemonats zutreffende Jahres gewertet werden. Hierbei handelt Umsatzsteuer-Voranmeldungen es abzugeben. Er "vervollständigt" diese stellte die Berichtigung jedoch nur um eine Verwaltungsanweisung, die keinesfalls die immer Mitte des übernächsten Monats. Bisher sich dieses der Staatsanwaltschaft oder bindet. bleibt Auch die Gerichte es den überlassen, einen Umsatzsteuervoranmeldung grundsätzlich Veranlagungsstellen eine wirksame Selbstanzeige dar. Da "begründeten Einzelfall" anzunehmen oder diese vorliegend aber erst abgegeben nicht. wird, nächste Vor diesem Hintergrund wird es in der unzutreffende Voranmeldung eingereicht Praxis von erheblicher Bedeutung sein, wurde, liegt keine wirksame Selbstanzeige zwischen einer bloßen Berichtigung nach vor, unverjährten § 153 AO, die auch mehrfach zulässig ist, aufgedeckt einerseits und einer Selbstanzeige nach nachdem weil nicht bereits alle Umsatzsteuerstraftaten die wurden. § 371 AO andererseits zu differenzieren. 5 Special 05/2014 Eine Kooperation unabhängiger Wirtschaftsprüfer Nach Nr. 132 Abs. 1 AStBV (St) 2013 Wird besteht keine Erklärungen, die nachträglichen abgegeben, ist die Steuerhinterziehung zweifelsfrei auf bereits vollendet. In der Vergangenheit hat des man sich damit beholfen, dass es sich bei Erkenntnissen der BGH der ist die Tat der Umsatzsteuerhinterziehung allerdings mit der Gefahr, dass vorher die eine Abgabe handele. Nach der Rechtsprechung des nicht erst in der Jahreserklärung vornimmt, bzw. verspäteten Steueranmeldung um eine Selbstanzeige überlegen, ob man die "Vervollständigung" wird verspätet für Ferner ist in einem solchen Fall zu entdeckt Steueranmeldung Vorlagepflicht Steuerpflichtigen beruhen (vgl. § 153 AO). Tat eine entdeckt, USt- da der bereits Sachbearbeiter im Finanzamt aufgrund der vorhergehenden Sonderprüfung angeordnet wird. Anmeldungen weiß, dass auch jetzt eine Beispiel 3: abgegeben werden müsste, diese jedoch Die Umsatzsteuervoranmeldung 12/2011 verspätet wurde wissentlich unrichtig abgegeben, Steuerhinterziehung darstellt. Folglich ist die Jahressteuererklärung 2011 enthielt die Selbstanzeige durch Tatentdeckung aber ausgeschlossen und es ergibt sich – auch die zutreffenden auf Hier hat der BMF in Abschnitt 132 Abs. 2 eine eine Unternehmens, sodass auch im Wege der einzelnen Voranmeldungszeitraumes – handelt gesamten erklärten Umsatzsteuer des Wirksamkeit der Selbstanzeige es keiner des Zeit Umsatzsteuerhinterziehung in Höhe der AStBV (St) 2013 ausgeführt, dass für die Korrektur was wenn es sich nur um eine Hinterziehung Besteuerungsgrundlagen. gesonderten erfolgt, Strafzumessung kaum eine angemessene bedarf. Reaktion möglich wäre. Hier enthalten die Demgegenüber hat der BGH jedoch mit Anweisungen seinem Urteil vom 17.03.2009 (DB 2009, für das Straf- und Bußgeldverfahren (Nr. 132 Abs. 2 AStBV 1236) geäußert, dass in der fehlerhaften (St) 2013) zwar die Regelung, dass Voranmeldung eine eigene Tat zu sehen kurzfristige sei, sodass zur Sicherheit auch die unschädlich Voranmeldungen korrigiert werden sollten. Terminüberschreitungen sind, es sei denn, es bestehen zusätzliche Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Beispiel 4: Steuerverkürzung. Wie gesagt handelt es Die Umsatzsteuervoranmeldung mit einer sich Umsatzsteuer von mehr als 1 Mio. € wird hierbei jedoch nur um eine Verwaltungsanweisung, die keinesfalls die um 5 Tage verspätet abgegeben. Staatsanwaltschaft bindet. 6 oder die Gerichte Special 05/2014 Eine Kooperation unabhängiger Wirtschaftsprüfer Bei Fälligkeitssteuern ist also in Zukunft unwirksam seien. "Führt eine frühere unbedingt auf die rechtzeitige und richtige Selbstanzeige zur Straffreiheit und wird Abgabe und eine neue Selbstanzeige für denselben Bei Veranlagungszeitraum und für dieselbe der Voranmeldungen Jahreserklärungen zu achten. Berichtigungen und Abweichungen der Steuerart Jahressteuerschuld von der Zahllast der erneute Anzeige nicht zur Straffreiheit. Im Voranmeldungen Gegenteil ist der Grund zu dokumentieren. eingereicht, ist so auch die (offensichtlich anzusehen." der Selbstanzeige diese frühere unvollständige) Selbstanzeige 5. Problematik der Selbstanzeige nach führt als nicht wirksam (Finanzministerium NRW, Stellungnahme vom 25.06.2010 – S0702- Beispiel: 9-VA1 Der Steuerpflichtige hat die vorsätzlich Roth/Schützeberg, unzutreffend Webel, abgegebenen Einkommensteuererklärungen 2006 unter B.3, PStR ebenso PStR 2010, 2014; 2010, 189, 190; Rolletschke/Roth, StBg 2011, 200, 203 f.). bis 2010 dahingehend berichtigt, dass er die Rolletschke/Roth bisher nicht erklärten Kapitaleinkünfte aus Auffassung mit der Gesetzesbegründung Liechtenstein nacherklärt hat. Aufgrund zu § 24 EGAO (BTDrucks. 17/4182; S. 6), einer Pressemittelung über den Ankauf wonach eine zweite Selbstanzeige als einer Steuer-CD einer Schweizer Bank, erstmalige Selbstanzeige gewertet wird, in bei der der Steuerpflichtige ein Konto den Fällen, in denen es sich bei der ersten unterhält, dessen Kapitaleinkünfte er aber Selbstanzeige um eine Altselbstanzeige bisher ebenfalls nicht erklärt hat, tritt der handelte. Steuerpflichtige Gesetzesbegründung wäre unnötig, wenn an den Steuerberater begründen Dieser Hinweis diese in der heran, um eine zweite Selbstanzeige zu ohnehin tätigen. Straffreiheit gewähren würde. Die Abgabe einer Selbstanzeige nach Dies ergibt sich weder aus dem Wortlaut einer Selbstanzeige birgt für den Steuer- von § 371 Abs. 1 AO noch aus dem pflichtigen zweierlei Risiken: Wortlaut von § 24 EGAO. Nach § 1 StGB a) Unwirksamkeit auch der jede zweite Selbstanzeige kann eine Tat nur bestraft werden, wenn zweiten die Strafbarkeit gesetzlich bestimmt war, Selbstanzeige bevor die Tat begangen wurde. Dies Das Finanzministerium NRW ist ohne bedeutet, dass eine Strafbarkeit, die sich nähere Begründung der Ansicht, dass bei einer Selbstanzeige Selbstanzeige beide nach nur aus der Gesetzesbegründung ableitet, der nicht ausreichend ist. Selbstanzeigen 7 Special 05/2014 Eine Kooperation unabhängiger Wirtschaftsprüfer Ein Aberkennen der Straffreiheit der Finanzministeriums NRW mit dem Nemo- zweiten Selbstanzeige im Hinblick auf Tenetur-Grundsatz deren (Selbstbelastungsfreiheit). vermeintliche Unvollständigkeit Die verkennt jedoch, dass der Steuerpflichtige Selbstbelastungsfreiheit ist eine durch die zweite Selbstanzeige – wie vom fundamentalen und verfassungsrechtlich Gesetzgeber gefordert – die unrichtigen verankerten Angaben vollständig berichtigt (ebenso Strafprozessrechts (BVerfG NJW 1981, Schwartz, PStR 2011, 150, 151; Schauf in 1431: "Unzumutbar und mit der Würde des Kohlmann: Steuerstrafrecht, § 371 AO Rz Menschen unvereinbar wäre ein Zwang, 68.6). durch Grundsätze eigene der des Aussagen die Voraussetzungen für eine strafgerichtliche Aus diesem Grund müssen in der zweiten Verurteilung liefern zu müssen"). Dabei Selbstanzeige die bereits in der ersten wird der Nemo-Tenetur-Grundsatz aus Art. Selbstanzeige offenbarten Unrichtigkeiten 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 GG abgeleitet. ebenfalls enthalten sein. Danach ist niemand verpflichtet, sich Ist dies der Fall, zweite selbst zu belasten bzw. gegen sich selbst Selbstanzeige u.E. vollständig, sodass Zeugnis abzulegen und damit aktiv an der deren Wirksamkeit jedenfalls nicht wegen Sachaufklärung einer begangenen Straftat Unvollständigkeit nach § 371 Abs. 1 AO in mitzuwirken. Dementsprechend heißt es in Frage Das der Gesetzesbegründung zur Neufassung Finanzministerium NRW geht hingegen des § 371 AO, dass ein an der Rückkehr offensichtlich in gestellt ist die werden davon kann. aus, dass der die Steuerehrlichkeit interessierter Steuerpflichtige für alle nicht verjährten Steuerhinterzieher Taten einer Steuerart nur eine Möglichkeit Begehung zur Abgabe einer Selbstanzeige hat. Ein nunmehr seinen steuerlichen Pflichten solches enges Verständnis lässt sich korrekt nachkommen – nicht faktisch weder dem Beschluss des BGH vom "gezwungen" sein darf, sich gegenüber 20.05.2010 noch dem Gesetzeswortlaut der des § 371 AO n.F. entnehmen. Im Übrigen begangenen Straftat zu verdächtigen. Die würde es dem Fiskalinteresse zuwider strafbefreiende Selbstanzeige bietet daher laufen, die auch einen Ausgleich zum grundrechtlich Steuerquellen verbürgten Recht, keine selbstbelastenden weiterhin freiwillig da kein Steuerpflichtiger verborgenen offenbaren wird, wenn ihm der – wollte er nach Steuerhinterziehung Steuerverwaltung selbst einer Angaben machen zu müssen. diesbezüglich eine Strafe droht. b) Der entscheidende Aspekt liegt in der Unvereinbarkeit der Auffassung Tatentdeckung Selbstanzeige des 8 durch die erste Special 05/2014 Eine Kooperation unabhängiger Wirtschaftsprüfer Problematisch ist ferner, ob die erste Besteuerungszeitraum, sondern auf den Selbstanzeige zur Tatendeckung im Sinne gesamten des § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO führt und damit Verjährungszeitraum. die vorliegend, dass auch für die Jahre 2011 wirksame Abgabe einer zweiten Selbstanzeige sperrt. und weiteren Schweizer verschwiegenen Kapitaleinkünften. Dies wenn bedeutet hier falsche abgegeben wurden, eine Tatentdeckung gegeben ist. der ersten Selbstanzeige keine Kenntnis den 2012, Steuererklärungen Zwar hatte die Finanzverwaltung aufgrund von strafrechtlichen Sowohl die Anknüpfung an die einzelne Nach Steuererklärung zur Bestimmung des Ansicht des BGH bestimmt sich der Tatbegriffs als auch die Anknüpfung an die Tatbegriff Steuerart, Steuererklärungen der gleichen Steuerart Besteuerungszeitraum und im strafrechtlichen Verjährungszeitraum Steuerpflichtigem vom führt mithin zu der kuriosen Situation, dass 05.04.2000, wistra 2000, 219, 226). Nach Lebenssachverhalte als entdeckt gelten, diesem weiten Verständnis des Tatbegriffs von ist tatsächlich keine Kenntnis eines Veranlagungszeitraums jeweils eine bedeutet, dass Tat. jedoch die nach (BGH-Urteil Einkommensteuerhinterziehung Das Liechtensteiner denen die Verschweigen der Rechtsprechung Einkünfte und der Gesetzesfassung Abgabe stellt hat. Dies nach Ansicht der und der die Tat durch die Einkünfte für den jeweiligen Veranlagungszeitraum die zunächst entdeckt ist. Allerdings nimmt die gleiche Tat dar. Durch die Abgabe der Literatur an, dass die Entdeckung der Tat ersten demnach einer zeitlichen Einschränkung bedarf. der Denn eine weitere Selbstanzeige wäre vor jedenfalls ein war Teil Selbstanzeige Einkommensteuerhinterziehung Eintritt (zunächst) entdeckt (Roth/Schützeberg, offenbarten Taten de facto zudem auch PStR 2010, 214, 215; Aue, PStR 2010, bezüglich 127, 128). Steuerart ausgeschlossen, da sich die eine vor auf die einzelne Taten um derselben dem 1 AO zu genügen, auch auf die weiteren "vollständige" Veranlagungszeiträume beziehen muss. Selbstanzeige erweitert, indem zwar nach wie weiterer der Vollständigkeitserfordernis des § 371 Abs. die Neufassung von § 371 Abs. 1 AO die an Verfolgungsverjährung Selbstanzeige, Über den Tatbegriff des BGH hinaus hat Anforderungen der ersten neuen Schweizer Selbstanzeige der Finanzverwaltung Nach einer Teilselbstanzeige wäre damit Steuerart bezüglich der offenbarten Steuerart eine abgestellt wird ("Sparten-Lebensbeichte"), erneute Selbstanzeige für die Dauer von 5 aber nicht mehr auf jeden einzelnen Jahren bzw. im besonders schweren Fall 9 Special 05/2014 Eine Kooperation unabhängiger Wirtschaftsprüfer der Steuerhinterziehung für die Dauer von Steuerpflichtigen 10 Jahren ausgeschlossen. Ein solch besteht damit eine Parallelität mit dem langer Wiederaufleben Ausschluss Selbstanzeigemöglichkeit jedoch dem der widerspricht Fiskalinteresse. angewiesen. Insoweit der Selbstanzeigemöglichkeit nach Abschluss Deshalb einer steuerlichen Prüfung. Mit der vertritt die Literatur die Auffassung, dass Einstellung des Strafverfahrens gilt die ent-sprechend der Regelung bei § 371 Entdeckung Abs. 2 Nr. 1c AO auch bei § 371 Abs. 2 Selbstanzeige offengelegten Taten als Nr. 2 AO die zeitliche Reichweite der zeitlich Sperrwirkung ein Selbstanzeigemöglichkeit wieder auflebt der (Schwartz, PStR 2011, 150, 154). zu begrenzen und Wiederaufleben Selbstanzeigemöglichkeit anzuerkennen 2011, 175, 180; Schauf vertreten die erste sodass die auch hier Rolletschke/Roth eine andere Auffassung Aue, PStR 2010, 127, 128; Wulf/Talaska, PStR durch abgegolten, Allerdings ist (Schwartz, PStR 2011, 150, 153 f.; der (StBg 2011, 200, 203). in Kohlmann: Steuerstrafrecht, § 371 AO Rz III. Selbstanzeige in Stufen 68.8). Danach kann die Tat nur solange als entdeckt gelten, wie Von die der ersten sehr eilig (z.B. nach Ankündigung des Ankaufs einer Steuer-CD) und können die besteht die latente Gefahr, dass auch das Konto Überprüfung entdeckt wird. abgeschlossen, Ist noch die der Praxis oft der Fall ist – ist eine Selbstanzeige in Stufen nach wie vor eingestellt. Durch die Einstellung des möglich. die dieser nun nicht mehr möglich ist, dürfen die Der Abschluss des Ermittlungsverfahrens erklärten ist demnach eine zeitliche Zäsur, ab der Besteuerungsgrundlagen keinesfalls zu niedrig geschätzt werden, die Tat nicht mehr als entdeckt gilt. Ab weil dann die gesamte Selbstanzeige diesem Zeitpunkt ist die Finanzverwaltung Mitwirkung in zu niedrig sein. Da eine Teil-Selbstanzeige vorliegt, der Verdacht mithin entkräftet ist. die Schätzungen sehr fundiert sein und immer zu hoch als kein weiterer hinreichender Tatverdacht auf Die stufenweisen Selbstanzeige sollten aber Finanzverwaltung zum Ausdruck, dass wieder erklärenden Zeit genau ermittelt werden – was leider in Verfahren wird nach § 170 Abs. 2 StPO bringt zu Besteuerungsgrundlagen nicht in kurzer erfolgen keine weiteren Ermittlungen, sondern das Ermittlungsverfahrens zu Stufen. Ist die Abgabe einer Selbstanzeige Selbstanzeige überprüft. Nur während dieses Zeitraums zweite Teilselbstanzeige unterscheiden ist die Selbstanzeige in Finanzverwaltung die Vollständigkeit und Wirksamkeit einer unwirksam ist. des 10 Special 05/2014 Eine Kooperation unabhängiger Wirtschaftsprüfer Wichtig ist die Abgrenzung zur und müssen immer – wenn Antrag auf Aufhebung der Vollziehung gestellt werden. schädlichen "pauschalen" Selbstanzeige. Es ein auch geschätzte – Zahlen mitgeteilt werden, die IV. Form der Selbstanzeige den einzelnen Steuerarten, Einkunftsarten Die Selbstanzeige sollte stets schriftlich und abgegeben werden, und der Zugang beim Veranlagungszeiträumen konkret zugeordnet werden. Der BGH hat zwar in Finanzamt seinem (FAX, Urteil vom 20.05.2010 die sollte protokolliert werden Einschreiben/Rückschein oder Selbstanzeige in Stufen noch einmal Zeugenbeweis bei Einwurf). Der Gebrauch bestätigt, andererseits aber ausgeführt, des Wortes dass konkrete Besteuerungsgrundlagen erforderlich und sollte auch unterlassen hinsichtlich werden, denn eine Selbstanzeige ist auch Einkunftsart Veranlagungszeitraum und genannt werden in müssen. Wenn in der Vergangenheit bei der "Selbstanzeige" kommentarlosen ist nicht Abgabe von berichtigten Steuererklärungen zu sehen. der Nacherklärung von Kapitalerträgen in den meisten Bundesländern V. Person des Anzeigenerstatters nicht beanstandet wurde, wenn zunächst die Die Erträge nach § 20 EStG in einer Summe Zukunft nicht nach § 371 Abs. 4 AO auch für einen mehr Dritten verlassen. Dabei empfiehlt es sich die einer sicheren Straffreiheit führt nicht dazu, dass eingetroffenen für entdeckt, falsche dass sein Umsatzsteuer- diese Voranmeldungen unverzüglich nach die § 153 AO berichtigen, sonst begeht er Einspruch selbst einlegen und zur Begründung z.B. die erst später AO Voranmeldungen abgegeben hat. Er muss gebunden ist. Der Steuerpflichtige kann auswerten, GmbH Vorgänger man an diese Zahlen auch steuerlich Selbstanzeige § 153 eine hat, also z.B. der neue Geschäftsführer Beträge zum Zwecke einer möglichst die nach wenn der Dritte nicht oder unrichtig abgegeben begründbar sein. Die Angabe zu hoher Steuerbescheide, wirksam, Steuererklärungen abgegeben wird, die bezeichnen. Die Schätzungen müssen die dann Nacherklärung Schätzung ausdrücklich als solche zu gegen einen Eine wirksame Selbstanzeige ist aber erklärt wurden, kann man sich auf diese in stellt persönlichen Strafaufhebungsgrund dar. zusammen mit Erträgen nach § 23 EStG Großzügigkeit Selbstanzeige eine Unterlassen. Bankunterlagen Steuerhinterziehung Erfolgt die durch Berichtigung rechtzeitig, wird der Vorgänger straffrei. vorlegen. Hat das Finanzamt jedoch eine strafrechtliche Nachzahlungsfrist gesetzt, muss zunächst vorläufig gezahlt werden 11 Special 05/2014 Eine Kooperation unabhängiger Wirtschaftsprüfer Jahre aller Steuerarten gesperrt. Nur der VI. Adressat der Selbstanzeige Sperrgrund nach § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO Die Selbstanzeige ist nach neuem sei noch tatbezogen. Wortlaut "gegenüber der Finanzbehörde" 2. zu erstatten. Ist für mehrere Personen eine Selbstanzeige abzugeben Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung (§ 371 Abs. 2 Nr. (z.B. 1a AO) Ehegatte, Mitgesellschafter, GmbH und Gesellschafter bei einer Hinterziehung Der hat im durch vGA), sollte die Selbstanzeige bei Schwarzgeldbekämpfungsgesetz die jedem durch der zuständigen Finanzämter Gesetzgeber eine steuerliche Außenprüfung abgegeben werden. Hier ist besondere eintretende Sorgfalt darauf zu verwenden, dass die vorgelagert. Während die Sperrwirkung Anzeigen zeitgleich eingehen. früher erst zum Zeitpunkt des körperlichen Die zuständige Straf- Selbstanzeige zeitlich Erscheinens des Prüfers eintrat, stellt und § 371 Abs. 2 Nr. 1a AO n.F. bereits auf die Bußgeldsachenstelle wird nach Eingang der Sperrwirkung Bekanntgabe der Prüfungsanordnung ab. ein Nach herrschender Meinung sperrt auch Steuerstrafverfahren einleiten (vgl. A 11 eine rechtswidrige Prüfungsanordnung die Abs. 1 AStBV (St) 2013). Dies ist dem Selbstanzeige Mandanten vor Abgabe mitzuteilen, um (BGH vom 16.06.2005, NJW 2005, 2723). Nur eine nichtige Irritationen zu vermeiden. Anordnung entfaltet keine Sperrwirkung. Auch kann eine Anordnung, die nicht beim VII. Gesetzliche Ausschlussgründe für eine Selbstanzeige (§ 371 Abs. 2 AO) Steuerpflichtigen ankommt, keine Sperrwirkung auslösen. Der Steuerberater sollte dem Mandanten aber keinesfalls 1. Allgemeines zum Bestreiten raten, da er sich dann War nach der Altregelung Betriebsprüfungen bei einer und Steuerfahndungsprüfungen noch Strafvereitelung schuldig machen würde. Während möglich, Sperrwirkung Prüfungsanordnung nicht in oder StGB) eine Selbstanzeige für Jahre und Steuerarten die (§ 258 der der sachliche beim Umfang Erscheinen der eines Amtsträgers bisher begrenzt war, nämlich im Einleitungsvermerk aufgeführt waren, so die ist Steuerarten und Veranlagungszeiträume, nach der Auffassung der Sperrwirkung der nur auf die Finanzverwaltung jetzt bei Vorliegen der die Sperrgründe des § 371 Abs. 2 Nr. 1 und 2 ausdrücklich aufgeführt waren, erstreckte AO die Selbstanzeige für alle unverjährten (BGH vom 15.01.1988, NJW 1988, 3282), 12 in sich Prüfungsanordnung Special 05/2014 Eine Kooperation unabhängiger Wirtschaftsprüfer hat der BGH in seiner Entscheidung vom aus. 20.05.2010 die Auffassung vertreten, dass Tatbestandsmerkmal "wegen der Tat" ist die Sperrwirkung des § 371 Abs. 2 Nr. 1a entfallen, sodass nach dem Wortlaut der AO sachlichen Norm mithin eine Sperrwirkung auch für Zusammenhangs auch dann ausgelöst jene Steuerstraftaten eintrete, für die das werde, wenn sich die neuen Tatvorwürfe Strafverfahren nicht nur auf weitere Besteuerungszeiträume Maßgeblich hinsichtlich Bekanntgabe a.F. infolge eines derselben Steuerart bei Das bisherige wäre einschränkende eingeleitet wurde. damit der allein Einleitung eines identischen Einkunftsquellen erstrecken. Steuerstrafverfahrens Nach Ansicht der Finanzverwaltung lässt unverjährten Steuerstraftaten (Schreiben die neue Formulierung den Schluss zu, des dass Westfalen vom 05.05.2011 – S0702-8- die Sperrwirkung für alle Taten Gegenstand der Finanzministeriums der Nordrhein- Auch bei § 371 Abs. 2 Nr. 1b AO lebt die Prüfungsanordnung ist. (Schreiben des Finanzministeriums eine VA1). Steuerstraftaten greift, wenn auch nur eine der für die Möglichkeit zur Selbstanzeige nach dem Nordrhein-Westfalen Abschluss vom 05.05.2011 – S 0702-8-VA1 und OFD des Straf- und Bußgeldverfahrens wieder auf. Dieses Niedersachsen vom 09.06.2011 – S 0702- Wiederaufleben 30-St131). wird jedoch nur bei Einstellungen nach § 153 StPO, § 398 AO Die Sperrwirkung ist zeitlich beschränkt. oder § 170 Abs. 2 StPO relevant. Soweit Nach Abschluss der Prüfung ist für die der Abschluss des Verfahrens durch eine geprüften Erkenntnis Steuern wieder eine erfolgt, die den bewirkt (z.B. Selbstanzeige möglich. Keinesfalls sollte Strafklageverbrauch deshalb in einer lfd. Betriebsprüfung eine Freispruch, Urteil, Strafbefehl, Einstellung Selbstanzeige erstattet werden. gegen Geldauflage nach Erfüllung der Auflage nach § 153a StPO), stellt sich 3. Bekanntgabe der Einleitung eines diese Straf- oder Bußgeldverfahrens (§ 371 Frage nicht mehr, da der unentdeckte Teil der Tat nicht mehr Abs. 2 Nr. 1b AO) verfolgbar ist. Die Einleitung des Verfahrens als solches 4. Erscheinen eines Amtsträgers (§ 371 reicht nicht aus. Zusätzlich ist die amtliche Abs. 2 Nr. 1c AO) Bekanntgabe erforderlich. Das Die Finanzbehörden gehen wie bei der Sperre aller des Amtsträgers weiterhin auch maßgeblich. Bekanntgabe der Prüfungsanordnung von einer Erscheinen 5. Tatentdeckung unverjährten Veranlagungszeiträume aller Steuerarten 13 ist Special 05/2014 Eine Kooperation unabhängiger Wirtschaftsprüfer a) Objektive Komponente der sei stets entdeckt, wenn der Abgleich mit "Entdeckung" den Steuerpflichtigen Eine Tatentdeckung liegt noch nicht vor, wenn ein Tatverdacht gegeben Steuerquelle ist. Tatbewertung nicht dass oder die unvollständig die Tatentdeckung nach § 371 Abs. 2 Nr. des Tatverdachtes, der gegeben ist, wenn vorläufiger ergibt, des angegeben wurde. "Nicht erforderlich für Vielmehr bedarf es "einer Konkretisierung bei Steuererklärungen 2 AO ist, dass aufgrund der Tatsachen die bereits ein Schluss auf Wahrscheinlichkeit eines verurteilenden vorsätzliches Handeln gezogen werden kann". Erkenntnisses gegeben ist" (BGH vom 13.05.1983, NStZ 1983, 415). b) Subjektive Komponente der Kenntnis (bzw. des Kennen-Müssens) Nach Ansicht des BGH soll es wohl nicht darauf ankommen, dass auch die kon- Weitere Voraussetzung ist jedoch die krete Person des Täters individuell (d.h. subjektive Komponente, dass der Täter namentlich) die Tatentdeckung kannte oder zumindest bekannt ist (BGH vom mit der Tatentdeckung rechnen musste. 05.05.2004, wistra 2004, 309). Bei der Person des Tatentdeckers ist typischer- Auch hier reicht nach Auffassung der weise vom zuständigen Sachbearbeiter Finanzverwaltung nach dem Wortlaut des auszugehen. Allerdings muss es sich nicht Gesetzes um einen Amtsträger einer Finanzbehörde AO verpflichtet, dass eine der Steuerstraftaten nach § 371 Abs. 1 AO handeln, denn andere Behörden sind nach § 116 aus, entdeckt war. Die Sperrwirkung umfasse den dann auch die anderen Steuerstraftaten, Finanzbehörden alle Tatsachen, die den für die noch keine Tatentdeckung vorliegt Verdacht einer Steuerstraftat begründen, (Schreiben mitzuteilen. des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 05.05.2011 S0702-8-VA1). Der BGH hat in seiner Entscheidung vom 26.11.2008 (BStBl II 2009, 388) ent- 6. Steuervorteil über 50.000,00 € (§ 371 schieden, dass bereits das Vorliegen einer Abs. 2 Nr. 3 und § 398a AO) Kontrollmitteilung zum Ausschluss der Selbstanzeige führen kann. In seinem Die Straffreiheit nach § 371 AO wurde auf Urteil vom 20.05.2010 hat der BGH Steuerhinterziehungen festgestellt, Hinterziehungsbetrag dass kein hinreichender Tatverdacht im Sinne von §§ 170 Abs. 2 50.000,00 € oder Selbstanzeigen 203 StPO erforderlich sei. Es pro Tat mit von einem bis zu begrenzt. Bei von genüge, dass konkrete Anhaltspunkte für Steuerhinterziehungen über diesen Betrag die Tat als solche bekannt sind. Die Tat wurde ein neuer § 398a AO eingefügt, der 14 Special 05/2014 Eine Kooperation unabhängiger Wirtschaftsprüfer ein Absehen von Strafverfolgung bei einer nach herrschender Meinung ein Fall des zusätzlichen § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO vor. Dabei ist nach Zahlung von 5% der Hinterziehungssumme vorsieht. Bezüglich des Rechtsbegriffs der Neuregelung auch gleichgültig, ob die Umsatzsteuer nur auf Zeit oder auf Dauer unbestimmten "Tat" geht Gesetzesbegründung verkürzt wurde. Eine verspätete Abgabe die von der der von 5 % führen. Veranlagungszeitraum aus. Der BGH hat in seinem vom So kann der Zuschlag höher sein als die 15.12.2011 (NJW 2012, 1015) ausgeführt, nachzuzahlende Steuer. Die Grenze von dass für die Prüfung, ob die Schwelle des 50.000,00 € ist eine Freigrenze und kein "großen Ausmaßes" im Sinne des § 370 Freibetrag. Auch eine nur geringfügige Abs. 2 Nr. 1 AO überschritten ist, jede Überschreitung führt zur Sperrwirkung und einzelne zur Anwendung des § 398a AO. Tat im Beschluss um einen Tag kann deshalb zum Zuschlag hinterzogenen Summe pro Steuerart und allerdings Umsatzsteuer-Voranmeldung materiellen Sinne gesondert zu bestimmen sei. "Nichts Offen ist noch die Frage, ob jeder Täter anderes gilt für § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO". den Zuschlag zur Erlangung der Straf- Damit wären nach Ansicht des BGH auch freiheit zahlen muss, oder ob er nur einmal bei der Frage des Ausschlussgrundes fällig wird. Für eine mehrmalige Zahlung wegen Überschreitung der 50.000,00 €- spricht die Anlehnung des § 398a AO an Grenze bei gleichzeitiger Abgabe der § 153a StPO. Die mehrmalige Erhebung Einkommensteuer-, Gewerbesteuer- und Umsatzsteuer-Erklärungen Steuerhinterziehungen kann jedoch dazu führen, alle dass der Zuschlag die Steuerschuld übersteigt. dieses Veranlagungszeitraumes Die Einstellung des Verfahrens nach zusammenzurechnen. In der Literatur wird § 398a AO führt nicht wie die Einstellung die Entscheidung des BGH stark kritisiert nach (z.B. Hunsmann in PStR 2012, 195). Auch Strafklageverbrauch. Unklar ist allerdings, an dieser Stelle ist nochmals darauf was hinzuweisen, dass bei der Hinterziehung Strafverfahrens von Zuschlag Umsatzsteuer das § 153a nach der StPO zu einem Wiederaufnahme mit dem geschieht, des gezahlten ob er Kompensationsverbot des § 370 Abs. 4 zurückzuerstatten ist oder als "Guthaben" Satz 3 AO gilt, also der Betrag der mit den möglichen weitergehenden Folgen Umsatzsteuer nach ohne Anrechnung der Strafverfahrens Vorsteuer als hinterzogen gilt. Beträgt also die Zahllast Umsatzsteuer 10.000,00 €, die jedoch 60.000,0 €, liegt nur Abschluss Steuernachzahlungen 15 des "neuen" (weitergehende und/oder Special 05/2014 Eine Kooperation unabhängiger Wirtschaftsprüfer Geldstrafen oder Bewährungsauflagen) (Schreiben verrechnet werden kann. Während die Entrichtung zugunsten wenn des die Niedersachsen Auffassung andere (Schreiben der OFD der Täter nicht die gesamte Steuerschuld begleichen kann, nur hinsichtlich der nach § 398a Nr. 2 AO auch dann zu nachentrichteten Steuer für die einzelne leisten, wenn der Täter nicht zu eigenen Steuerart Gunsten handelte (z.B. im Falle einer Finanzministeriums eine 30-St131). Danach tritt Straffreiheit, wenn Anzeigenerstatters (Schreiben vertreten Niedersachsen vom 09.06.2011, S0702- Steuern hinterzogen wurden, ist der Geldbetrag GmbH) 05.05.2011 in der Literatur und die Oberfinanzdirektion für eine Einstellung des Verfahrens nach ist, vom S0702-8-VA1). Die herrschende Meinung der übrigen Fällen – nur dann Voraussetzung AO Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen hinterzogenen Steuern – wie in den § 398a des und den einzelnen Besteuerungszeitraum ein. des Indem Straffreiheit nur eintritt, wenn – statt Nordrhein-Westfalen bisher soweit – der an der Tat Beteiligte vom 05.05.2011, S0702-8-VA1). die hinterzogene Steuer nachentrichtet, ist VIII. Nachzahlung der verkürzten Steuer (§ 371 Abs. 3 AO) zwar der gesamte hinterzogene Betrag zur Erlangung der Straffreiheit zu begleichen. Die Straffreiheit wird erst gewährt, wenn Damit der an der Straftat Beteiligte die zu seinen materiellen Gunsten hinterzogenen Steuern innerhalb Teilstraffreiheit einer entrichtet. Andererseits bewirkt jedoch das neu Diese Frist ist eine strafrechtliche, keine eingefügte Tatbestandsmerkmal "aus der steuerliche Frist, die deshalb von der Tat", Straf- Nachzahlungsverpflichtung angemessenen und festzusetzen Frist Bußgeldsachenstelle ist. Steuerpflichtigen Wird von dem entfällt innerhalb Straftat die bei dass derselben bisherige Teilzahlungen. sich die auf die einzelne Steuerstraftat, definiert durch der Steuerart und Besteuerungszeitraum, Veranlagungsstelle für die Nachzahlung bezieht. derselben Steuer eine Stundung gewährt, veranlagungszeitübergreifende Sichtweise so gilt dies nicht automatisch auch für die nach § 371 Abs. 1 AO ist für die strafrechtliche Frist. Nachzahlung Bei entfällt unvollständiger nach unerheblich. Nachentrichtung Auffassung Die steuerartbezogene der Eine Steuer demnach Selbstanzeige kann somit materiell durch eine umfassende der Nacherklärung Finanzverwaltung – anders als bisher – Steuerstraftaten die strafbefreiende Wirkung vollständig zu allen vollständig unverjährten sein und gleichwohl innerhalb einer Steuerart für 16 Special 05/2014 Eine Kooperation unabhängiger Wirtschaftsprüfer einzelne Steuerstraftaten, die längeren Zeitraum die Steuereinnahmen nachzuzahlende Steuer nicht vollständig nacherklären als abgabenrechtlich die entrichtet Steuerbescheide noch abänderbar sind. wurden, nicht für die strafbefreiend wirken. Ferner soll die sofortige Bezahlung der Deshalb muss der Steuerberater darauf Hinterziehungszinsen von 6 % pro Jahr hinwirken, bereits weitere Voraussetzung für die Wirksamkeit strafrechtlich verjährte Zeiträume sowie einer Selbstanzeige sein. Schließlich soll Zinsen entrichtet werden und für die geprüft werden, ob eine Obergrenze für strafrechtlich relevanten Zeiträume die eine wirksame Selbstanzeige in Betracht günstigste kommt dass keinesfalls Regelung hinsichtlich des Strafmaßes gewählt wird Information: Der Inhalt dieser Information wurde nach bestem Wissen und Kenntnisstand erstellt. Mit Rücksicht auf die Komplexität der angesprochenen Themen und den ständigen Wandel der Rechtsmaterie bitten wir um Verständnis, wenn wir unsere Haftung und Gewährleistung auf Beratungen in individuellen Einzelaufträgen nach Maßgabe unserer Auftragsbedingungen beschränken und sie i. Ü., d. h. für diese Informationen ausschließen. IX. Ausblick Die Finanzminister von Bund und Ländern haben sich am 27.03.2014 Finanzministerkonferenz Eckpunkte zur auf auf Verschärfung der erste der Regelungen zur Selbstanzeige geeinigt. Danach soll der Strafzuschlag von 5 % mindestens verdoppelt werden. Geprüft wird, ob der Zuschlag noch weiter erhöht werden und bereits ab Hinterziehungssummen von weniger als 50.000,00 € greifen soll. Ferner soll jeder Steuerbetrüger in Zukunft seine Steuereinnahmen strafrechtlich für die letzten 10 Jahre nacherklären. Damit muss der Steuerbetrüger ggf. für einen 17