e - Prof. Henselmann - Friedrich-Alexander
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Prof. Dr. Klaus Henselmann Lehrstuhl für Rechnungswesen und Prüfungswesen Jahresabschluss nach IFRS und HGB Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg Unterlagen a) Pflicht-Veranstaltungsunterlagen Folien zur Vorlesung Download in StudOn Folien zur Übung Download in StudOn ausformulierte Textfassung Download in StudOn Was ist davon klausurrelevant? Alles b) Pflicht-Gesetzesgrundlagen Handelsgesetzbuch HGB selbst kaufen (z.B. dtv 5,90€) ab Fassung 2016 (mit BilanzrichtlinieUmsetzungsG) Teile der IAS/IFRS-Texte ab Fassung 2014 (d.h. inkl. IFRS 13) Download aus StudOn und Relevantes selbst ausdrucken oder gedruckte Fassung selbst kaufen (z.B. NWB 24,90€) c) Weiteres optionales Material zum Üben, Testen, Anschauen ... auf StudOn 2 Kennwort StudOn Das Kennwort für den Zugang zu den Materialien lautet: 3 Übungstermine 4 Klausur = 100% der Modulnote Aufbau: Dauer: 90 min; teils offene Aufgaben, teils Multiple Choice erlaubte Hilfsmittel Taschenrechner (ohne Textspeicherung) Gesetzestexte (HGB, auch andere) und IAS/IFRS mit Kommentierungen sinnvolle Klausurvorbereitung? Inhalte aus Vorlesung und Übung nachbereiten (zeitnah!) Lesen und Bearbeiten der Gesetzestexte (HGB und IAS/IFRS) ggf. Nutzung von Inhalten aus Studon (z.B. Testaufgaben, alte Klausuren) WICHTIG: Klausuränderung gegenüber Jahren bis 2014: mehr Rechenaufgaben Multiple Choice: es können auch mehrere Antworten richtig sein daher sind frühere Klausuren nicht direkt vergleichbar 5 Hinweise zu zulässigen Gesetzeskommentierungen FACT-spezifische Hinweise zu Gesetzeskommentierungen Zulässig sind: 1. 2. 3. Paragraphen(quer)verweise, farbige Markierungen (An- und Unterstreichungen) im Gesetzestext, Post-Its, die das Auffinden einschlägiger Normen erleichtern sollen; auf den Post-Its darf die Überschrift (bzw. Teile der Überschrift) einzelner Paragrafen ziffernmäßig und wörtlich wiedergegeben werden. Unzulässig sind: sowohl im Gesetz als auch auf den Post-Ist alle sonstigen wörtlichen und ziffernmäßigen Anmerkungen, Erläuterungen, Ergänzungen, Nummerierungen und logische Zeichen. Darunter fallen auch derartige Kommentierungen mittels harten Bleistifts, die anschließend ausradiert wurden, aber noch erkennbar sind. Zusätzlich zulässige Einträge (nur für Klausur „Jahresabschluss nach IFRS und HGB“) Pfeile (auch farbig) Paragraphenquerverweise auch als Paragraphenketten folgende 4 Texteinträge „P“ bzw. Pflicht, „W“ bzw. Wahlrecht, „V“ bzw. Verbot, „n“ bzw. nicht 6 Beispiele für Paragraphen(quer)verweise AH und HK bei Vorräten AK und HK bei Sachanlagen AK und HK bei immateriellen VG/VW planmäßige Abschreibungen bei Sachanlagen planmäßige Abschreibungen bei immateriellen VG/VW Anschaffungskosten-/Neubewertungsmodell bei Sachanlagen Anschaffungskosten-/Neubewertungsmodell bei immateriellen VG/VW außerplanmäßige Abschreibungen bei selbst genutzten Sachanlagen außerplanmäßige Abschreibungen bei Vorräten Eigenkapital Verbindlichkeiten/Rückstellungen Rechnungsabgrenzungsposten/Disagio Langfristige Fertigungsaufträge Latente Steuern HGB IFRS § 255 I (AK), § 255 II, III (HK) IAS 2.10ff. § 253 I, § 255 I (AK), § 255 II, III (HK) IAS 16.7ff. § 255 I (AK), § 255 IIa, III (HK), § 248 II IAS 38.25ff. (AK), IAS 38.51ff. (HK) Forschungs- und Entwicklungsphase bei HK : § 255 IIa § 253 III Forschungs- und Entwicklungsphase bei HK : z. B. IAS 38.54, IAS 38.57 IAS 16.43ff. § 253 III IAS 38.97ff. § 253 I IAS 16.30ff., IAS 16.41, IFRS 13.9ff. § 253 I IAS 38.74, 38.75ff., IFRS 13.9ff. § 253 III IAS 16.63 i.V.m. IAS 36.7 oder 36.9ff., 36.58ff., IFRS 13.9ff. IAS 2.9ff., IAS 2.28ff. (geht IAS 36 stets vor) IAS 1.136A, 1.137, IAS 32 etc. IAS 39.14, IAS 39.43, IAS 39.47ff., IFRS 13.9ff., IAS 37.14ff., 37.36ff. IAS 1.55ff. IAS 11.16ff., IAS 11.22ff. IAS 12.15ff., 12.46ff. 7 § 253 IV § 272 § 249, § 253 I, II § 250 I-III § 255 II, III § 274 I, II, § 274a Wichtige Abkürzungen in Vorlesung und Übung Begriff Relevanz Abkürzung Begriff Relevanz Abkürzung Abschreibungen HGB/IFRS hier: AfA Kommanditgesellschaft HGB/IFRS KG Aktiengesellschaft HGB/IFRS AG Last in – first out HGB/IFRS LIFO Anschaffungskosten HGB/IFRS AK Lieferungen und Leistungen HGB/IFRS LuL Aktive Rechnungsabgrenzungsposten HGB/IFRS ARAP Materialeinzelkosten HGB/IFRS MEK HGB AV Materialgemeinkosten HGB/IFRS MGK Buchwert HGB/IFRS BW nach Steuern HGB/IFRS n. St. Eigenkapital HGB/IFRS EK Niederstwertprinzip HGB NWP Fertigungseinzelkosten HGB/IFRS FEK Nutzungsdauer HGB/IFRS ND Fertigungsgemeinkosten HGB/IFRS FGK Personengesellschaft(en) HGB/IFRS PersGes First in – first out HGB/IFRS FIFO Restbuchwert HGB/IFRS RBW Fremdkapital HGB/IFRS FK Restnutzungsdauer HGB/IFRS RND gegenüber Kreditinstituten HGB/IFRS ggü. KI Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe HGB/IFRS RHB - GmbH sonstiger betrieblicher Aufwand HGB/IFRS s.b.A. HGB/IFRS GuV sonstiger betrieblicher Ertrag HGB/IFRS s.b.E. HGB GoB Umlaufvermögen HGB/IFRS UV Herstellungskosten HGB/IFRS HK vor Steuern HGB/IFRS v. St. Jahresüberschuss/ Jahresfehlbetrag HGB/IFRS JÜ/JF Vermögensgegenstand HGB VG Kapitalgesellschaft(en) HGB/IFRS KapGes Vermögenswert IFRS VW HGB/IFRS WR Anlagevermögen Gesellschaft mit beschränkter Haftung Gewinn- und Verlustrechnung Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Wahlrecht 8 Wir danken unseren Kooperationspartnern Der Studienbereich FACT ist durch seine Kooperationspartner eng mit der Unternehmenspraxis verbunden: 9 Aufbau der Veranstaltung Erster Teil: Grundkonzepte der Rechnungslegung Kapitel 1: Einführung Kapitel 2: Beurteilung, Nutzung und Rechtsgrundlagen Kapitel 3: Ansatz, Ausweis, Bewertung Kapitel 4: Bilanzierungsgrundsätze und ihre Folgen Zweiter Teil: Einzelne Abschlusspositionen Kapitel 5: Vorräte Kapitel 6: Sachanlagen Kapitel 7: Immaterielles Vermögen Kapitel 8: Rückstellungen Dritter Teil: Aktuelle wirtschaftliche Situation Kapitel 9: Tageswerte als Ergänzung Kapitel 10: Wertverluste Kapitel 11: Wertzuwächse Kapitel 12: Eigenkapital und Erfolgsrechnung Vierter Teil: Spezialfragen der Rechnungslegung Kapitel 13: Weitere Abschlusselemente Kapitel 14: Probleme und Folgerungen 10 Prof. Dr. Klaus Henselmann Lehrstuhl für Rechnungswesen und Prüfungswesen Erster Teil: Grundkonzepte der Rechnungslegung Kapitel 1: Einführung Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg Inhaltsübersicht 1. Gewinnermittlung als Zahlungsrechnung 2. Gewinnermittlung als Ertragsrechnung 3. Bilanzierungsunterschiede und Kongruenzprinzip 12 1. Gewinnermittlung als Zahlungsrechnung Aufwand und Ertrag der Buchhaltung sind künstlich geschaffene Begriffe die man nicht zwingend zur Gewinnermittlung braucht Ausgangspunkt jeder Rechnungslegung (IAS/IFRS, HGB) sind Einzahlungen und Auszahlungen des Unternehmens diese genügen, um einen Gewinn des Unternehmens zu ermitteln! Wie geht das? Totalgewinn = Saldo von Einzahlungen und Auszahlungen an die Eigner über die Lebensdauer des Unternehmens 13 Beispiel Obsthändler - Zahlungsrechnung (1) Ereignis (Geschäftsvorfall) Zahlungen aus Unternehmenssicht ( Kasse) gegenüber Eignern 1. Woche (Gründung) Anfangsbestand Einlage Bargeld 400 € vom Eigentümer Kauf neue Waage zu 100 € Kauf 100 kg Äpfel zu je 3 € Kassenbestand Unternehmen gegenüber Märkten 0 2. Woche Verkauf 50 kg Äpfel zu je 5 € Entnahme 30 € für Kino 14 Beispiel Obsthändler - Zahlungsrechnung (2) Ereignis (Geschäftsvorfall) Zahlungen aus Unternehmenssicht ( Kasse) gegenüber Eignern Kassenbestand Unternehmen gegenüber Märkten 3. Woche Verkauf 30 kg Äpfel zu je 4 € 20 kg Rest der Äpfel erfriert (weggeworfen) 4. Woche (Liquidation) Waage wird gebraucht verkauft für 80 € Entnahme des restlichen Bargeldes aus der Kasse Summe der Zahlungen 15 Einzahlungen Auszahlungen 400 Δ Kasse 400 Einzahlungen Auszahlungen Zahlungen ggü. Eignern 400 Einzahlungen Auszahlungen Zahlungen ggü. Märkten 400 250 -100 -300 -400 0 0 -30 0 -30 -30 250 -420 120 0 0 0 120 0 Summe 80 -30 250 Entnahme Desinvest. Wegwerfen 120 250 -400 -400 Verkäufe Entnahme Verkäufe Investition, Vorräte Einlage Start Die vier Perioden als Zahlungsrechnung 120 80 -420 0 0 -420 -420 -50 0 50 80 0 80 16 2. Gewinnermittlung als Ertragsrechnung Problem der Gewinnermittlung mit Zahlungen: Totalerfolg des Unternehmens (hier: 50) steht erst am Ende fest praktikabel allenfalls bei Projektgesellschaften i.d.R. wird eine aussagekräftige Zwischenabrechnung benötigt (hier: Erfolg bis Ende der 2. Woche?, bis Ende der 3. Woche?) Lösung: für jeden Geschäftsvorfall muss neben den Ein- und Auszahlungen auch die Veränderung des Reinvermögens einbezogen werden Periodengewinn = + Markt-Einzahlungen und - Markt-Auszahlungen + (sonstige) Vermögensmehrungen und - (sonstige) Vermögensminderungen 17 Reinvermögen = Bruttovermögen - Schulden Aktiva Bilanz Bruttovermögen Passiva Reinvermögen (Nettovermögen, Eigenkapital) Schulden (davon ein Teil Kasse) 18 Beispiel Obsthändler - Ertragsrechnung (1) Ereignis (Geschäftsvorfall) Zahlungen = Kasse Eigner Markt Vermögen (sonstiges) Erfolg Eigenkapital 1. Woche (Gründung) Anfangsbestand Einlage Bargeld 400 € vom Eigentümer Kauf neue Waage zu 100 € Kauf 100 kg Äpfel zu je 3 € 0 2. Woche Verkauf 50 kg Äpfel zu je 5 € Entnahme 30 € für Kino 19 Beispiel Obsthändler - Ertragsrechnung (2) Ereignis (Geschäftsvorfall) Zahlungen = Kasse Eigner Markt Vermögen (sonstiges) Erfolg Eigenkapital 3. Woche Verkauf 30 kg Äpfel zu je 4 € 20 kg Rest der Äpfel erfriert (weggeworfen) 4. Woche (Liquidation) Waage wird gebraucht verkauft für 80 € Entnahme des restlichen Bargeldes aus der Kasse Summen 20 Einzahlungen Auszahlungen 400 Δ Kasse 400 Sachanlagen Handelswaren Kasse Aktiva 0 EK Anfangsbestand + Einlagen / - Entnahmen + Jahresüberschuss EK = Passiva 0 250 -100 -300 -400 120 -30 Summe 80 -30 250 Entnahme Desinvest. Wegwerfen Verkäufe Entnahme Verkäufe Investition, Vorräte Einlage Start Die vier Perioden mit Bilanz und Erfolgsrechnung -420 120 0 80 -420 Umsatzerlöse Materialaufwand Abschreibungen Sonstiger betriebl. Aufwand Jahresüberschuss 21 3. Bilanzierungsunterschiede und Kongruenzprinzip im Beispiel: „Anlagevermögen“ Waage wurde zum Kaufpreis 100 aktiviert keine Wertänderung während der Nutzung !? beim Verkauf stellt sich heraus: Veräußerungsverlust von -20 hätte man aber antizipieren können, denn es ist plausibel, dass das AV mit Gebrauch an Wert verliert daher besser: Prognose der Wertminderung über die Nutzungsdauer vornehmen z.B. Wertverlust -10 pro Woche = „planmäßige Abschreibung“ Was ändert sich mit dieser alternativen Bilanzierung? 22 Einzahlungen Auszahlungen 400 Δ Kasse Sachanlagen Handelswaren Kasse Aktiva EK Anfangsbestand + Einlagen / - Entnahmen + Jahresüberschuss EK = Passiva 0 120 Entnahme Desinvest. Wegwerfen Verkäufe Entnahme Verkäufe 250 80 400 -100 -300 -400 250 -30 120 0 80 -420 400 400 100 300 0 400 90 150 250 490 90 150 220 460 90 60 340 490 80 0 340 420 420 420 0 0 400 400 490 -30 460 490 420 0 420 420 -420 0 0 -50 50 0 50 0 50 0 400 0 Investition, Vorräte Einlage Start Folgen von Bilanzierungsunterschieden? 400 400 -30 90 490 460 250 -150 -10 -420 30 490 120 -90 -70 420 Umsatzerlöse Materialaufwand Abschreibungen Sonstiger betriebl. Aufwand Jahresüberschuss 0 0 90 0 30 -70 0 0 Zum Vergleich: Ohne "Abschreibung" 0 0 100 0 30 -60 -20 Summe -60 -10 23 Fazit Bilanzierungsunterschiede Def. Kongruenzprinzip = „Clean Surplus Accounting“: Totalgewinn = Markt-Zahlungsüberschüsse = Periodengewinne Periodengewinn = Markt-Zahlungsüberschuss sonstiges Vermögen Vorteil, wenn Kongruenzprinzip gilt: unterschiedliche Bilanzierung des Vermögens verändert „nur“ den Periodengewinn, Totalgewinn bleibt gleich Kongruenzprinzip begrenzt Bilanzpolitik man kann zwar Gewinne/Verluste zwischen den Jahr „verschieben“, aber nicht insgesamt vermehren oder vermindern 24 Prof. Dr. Klaus Henselmann Lehrstuhl für Rechnungswesen und Prüfungswesen Kapitel 2: Nutzung, Beurteilung und Rechtsgrundlagen von Jahresabschlüssen Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg Inhaltsübersicht 1. Nutzung von Jahresabschlüssen in der Praxis 2. Analyse und Beurteilung von Jahresabschlüssen 3. Rechtsgrundlagen der Finanzberichterstattung 3.1. Buchführungs- und Bilanzierungspflicht 3.2. Rechnungslegungsvorschriften nach HGB 3.3. Rechnungslegungsvorschriften nach IAS/IFRS 3.4. Bestandteile der Rechnungslegung 26 1. Nutzung von Jahresabschlüssen in der Praxis § 264 II HGB: Der Jahresabschluß der Kapitalgesellschaft hat unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln. Wozu? Höhe des erwirtschafteten Gewinns (Gesellschafter, Aktionäre) Vergabe von Krediten („Rating“) Fiskus: Besteuerung Leistungsbeurteilung von Geschäftsführern / Vorständen Bezahlung von Geschäftsführern / Vorständen Beurteilung von Geschäftspartnern (Kunden, Lieferanten ...) etc. 27 Beispiel Eigentümer: Informationen über Lage und Aussichten erhalten für die Kapitalüberlassung keine feste Vergütung aktuelle und potenzielle Eigentümer (Mehrheits- und MinderheitsGesellschafter, Aktionäre, Investmentfonds, Venture-Capital-Geber) Informationsmittler dafür (Aufsichtsrat/Beirat, Aktienanalysten) sondern Residualanspruch = Gewinn/Verlust (Risiko!) Ziele: 28 Infos zur Aktienkurs-Entwicklung im Bayer-Geschäftsbericht 29 Beispiel Gläubiger: Informationen für „Rating“ eigentlich fester Tilgungs- und Zinsanspruch, aber Ausfallrisiko? Finanzgläubiger (Banken, Anleihenbesitzer, u.a.) Leistungsgläubiger (Lieferanten, Kundenanzahlungen, u.a.) internes Bankenrating (für Kredite, § 18 KWG) extern durch Ratingagenturen (für Anleihen) z.B. Moody‘s, Standard & Poor‘s, Fitch Ziele: 30 Gesetz über das Kreditwesen (Kreditwesengesetz - KWG) § 18 Kreditunterlagen Ein Kreditinstitut darf einen Kredit, der insgesamt 750 000 Euro oder 10 vom Hundert des nach Artikel 4 Absatz 1 Nummer 71 der Verordnung (EU) Nr. 575/2013 anrechenbaren Eigenkapitals des Instituts überschreitet, nur gewähren, wenn es sich von dem Kreditnehmer die wirtschaftlichen Verhältnisse, insbesondere durch Vorlage der Jahresabschlüsse, offen legen lässt. Das Kreditinstitut kann hiervon absehen, wenn das Verlangen nach Offenlegung im Hinblick auf die gestellten Sicherheiten oder auf die Mitverpflichteten offensichtlich unbegründet wäre. ... 31 Infos zum externen Rating im Bayer-Geschäftsbericht 32 2. Analyse und Beurteilung von Jahresabschlüssen bestandsbezogene Liquidität? Erträge Erfolg, Rendite? - Aufwendungen Bilanz Vermögensstruktur und Vermögensbindung? Anlagevermögen Umlaufvermögen GuV: Eigenkapital Fremdkapital Auszahlungen Einzahlungen = Gewinn Kapitalstruktur und Finanzierung? Kapitalflussrechnung: strombezogene Liquidität? 33 Rentabilitäts-Kennzahlen EigenkapitalRentabilität (ROE) mit JÜ = nach Steuern mit EBT = vor Steuern JÜ = EK Verschuldungshebel Gesamtkapital= Rentabilität (ROCE) EBIT Gesamtkapital (IC) mit EBIT = vor Steuern mit NOPLAT = fiktiv nach Steuern Umsatzrentabilität (EBIT-Marge) Kapitalumschlag = = EBIT Umsatz Umsatz Gesamtkapital (IC) 34 Kapitalstruktur / Finanzierung Gebräuchlichste Kennzahl zur Kapitalstruktur): Ausprägung, wenn ... Eigenkapitalquote ...fast nur EK = Eigenkapital Gesamtkapital 100% ...fast nur FK 0% 35 Anlagendeckungs- und Liquiditätsgrade Inwieweit wurde langfristiges Vermögen auch langfristig refinanziert? (durch Eigenkapital und langfristiges Fremdkapital) Anlagendeckungsgrad 2 = Eigenkapital + langfristiges FK „Anlage“vermögen Inwieweit ist kurzfristiges monetäres Vermögen (Geld, Geldanlagen, Forderungen) vorhanden, um baldigen Zahlungsverpflichtungen (kurzfristiges FK) nachzukommen? Liquiditätsgrad 2 = monetäres „Umlauf“vermögen kurzfristiges FK 36 4. Rechtsgrundlagen der Finanzberichterstattung 4.1. Buchführungs- und Bilanzierungspflicht Rechnungslegung nach Handelsrecht in das Handelsregister eingetragene Kaufleute (§§ 1 - 6 HGB) sind grundsätzlich zur Buchführung (§ 238 HGB) und zur Bilanzierung (§ 242 HGB) nach HGB verpflichtet Vorschriften: §§ 238 - 342e HGB Rechnungslegung nach IFRS Die IAS/IFRS selbst enthalten lediglich Regelungen zur Art und Weise der Bilanzierung sie begründen aber keine eigenständige Bilanzierungspflicht muss der jeweilige Staat (bzw. die EU) bestimmen 37 Auszug HGB § 238 Buchführungspflicht: (1) Jeder Kaufmann ist verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen. Die Buchführung muß so beschaffen sein, daß sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann. Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen. ... § 242 Pflicht zur Aufstellung (1) Der Kaufmann hat zu Beginn seines Handelsgewerbes und für den Schluß eines jeden Geschäftsjahrs einen das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluß (Eröffnungsbilanz, Bilanz) aufzustellen. Auf die Eröffnungsbilanz sind die für den Jahresabschluß geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden, soweit sie sich auf die Bilanz beziehen. (2) Er hat für den Schluß eines jeden Geschäftsjahrs eine Gegenüberstellung der Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs (Gewinn- und Verlustrechnung) aufzustellen. (3) Die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung bilden den Jahresabschluß. ... 38 2. Rechnungslegungsvorschriften nach HGB Handelsrecht i.w.S. gesetzlich kodifizierte Normen Grundvorschriften Spezialvorschriften unterteilt in Regelungen a) für alle Kaufleute §§ 238 - 261 HGB größenabhängig (PublG) rechtsformabhängig (GmbHG, AktG, GenG) branchenabhängig (KWG und §§ 340 - 340o HGB, VAG und §§ 341 - 341o HGB) börsenabhängig (z.B. § 264 I S. 2, § 285 Nr. 9 a, Nr. 11 HGB, § 289a HGB, Zulassungsbedingungen einzelner Börsensegmente) Konzerne (§§ 290 – 315a HGB) b) Ergänzungen für KapGes und KapGes & Co (§§ 264 - 289a, §§ 316-324a, §§ 325-329 HGB) = sog. Dualismus sog. GoB § 243 I HGB: „Der Jahresabschluss ist nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen.“ als unbestimmter Rechtsbegriff Aufbau des HGB 40 Aufbau des HGB (fortgesetzt) 41 a) „Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung“ GoB stellen einen unbestimmten Rechtsbegriff dar einzelne GoB sind parallel im HGB kodifiziert, z.B. Klarheit und Übersichtlichkeit (§ 243 II HGB) Vollständigkeit („sämtliche“ § 246 I S. 1 HGB) Vorsicht (§ 252 I Nr. 4 HGB) Unternehmensfortführung (§ 252 I Nr. 2 HGB) aber auch solche GoB sind bindend, die nicht ausdrücklich im Gesetzestext erwähnt werden, z.B. Richtigkeit Willkürfreiheit GoB dienen der Auslegung des HGB (HGB-Texte = 40 Seiten HGB-Kommentare = 2000 Seiten Volltext IFRS = 2000 Seiten) Pendant = Rahmenkonzept („Framework“) der IAS/IFRS sowie IAS 1 („Darstellung des Abschlusses“), insbes. IAS 1.15-46 b) Handelsrechtlicher Dualismus Regelungsbereich allgemeine Rechnungslegung Bilanz und GuV (§ 242 HGB) Gliederung von Bilanz und GuV nur wenige Vorgaben: - klar und übersichtlich - keine Saldierung (§§ 243, 246 HGB) Rechnungslegung bei KapGes zusätzlich Anhang und Lagebericht (neben dem Jahresabschluss i.e.S.) sowie unter best. Voraussetzungen Kapitalflussrechnung und Eigenkapitalspiegel (§ 264 HGB) genaue Vorgabe aller Positionen (Gliederungsschema gemäß §§ 266, 275 HGB) Vorschriften materieller Art zur Bilanzierung (Ansatz und Bewertung) §§ 238 - 256 HGB zusätzlich §§ 268 - 274 HGB nein ja (§§ 316 I, 317 HGB) (Ausnahme kleine Kapitalgesellschaften) nein ja (§ 325 HGB) Bestandteile des Jahresabschlusses Prüfungspflicht Publizitätspflicht (Handelsregister) 43 c) Größenklassen von KapGes § 267 Umschreibung der Größenklassen (1) Kleine Kapitalgesellschaften sind solche, die mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale nicht überschreiten: 1. 6 000 000 Euro Bilanzsumme. 2. 12 000 000 Euro Umsatzerlöse in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag. 3. Im Jahresdurchschnitt fünfzig Arbeitnehmer. (2) Mittelgroße Kapitalgesellschaften sind solche, die mindestens zwei der drei in Absatz 1 bezeichneten Merkmale überschreiten und jeweils mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale nicht überschreiten: 1. 20 000 000 Euro Bilanzsumme. 2. 40 000 000 Euro Umsatzerlöse in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag. 3. Im Jahresdurchschnitt zweihundertfünfzig Arbeitnehmer. (3) Große Kapitalgesellschaften sind solche, die mindestens zwei der drei in Absatz 2 bezeichneten Merkmale überschreiten. Eine Kapitalgesellschaft im Sinn des § 264d gilt stets als große. (4) Die Rechtsfolgen der Merkmale nach den Absätzen 1 bis 3 Satz 1 treten nur ein, wenn sie an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren über- oder unterschritten werden. Im Falle der Umwandlung oder Neugründung treten die Rechtsfolgen schon ein, wenn die Voraussetzungen des Absatzes 1, 2 oder 3 am ersten Abschlussstichtag nach der Umwandlung oder Neugründung vorliegen. Satz 2 findet im Falle des Formwechsels keine Anwendung, sofern der formwechselnde Rechtsträger eine Kapitalgesellschaft oder eine Personenhandelsgesellschaft im Sinne des § 264a Absatz 1 ist. (5) Als durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer gilt der vierte Teil der Summe aus den Zahlen der jeweils am 31. März, 30. Juni, 30. September und 31. Dezember beschäftigten Arbeitnehmer einschließlich der im Ausland beschäftigten Arbeitnehmer, jedoch ohne die zu ihrer Berufsausbildung Beschäftigten. § 267a Kleinstkapitalgesellschaften (1) Kleinstkapitalgesellschaften sind kleine Kapitalgesellschaften, die mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale nicht überschreiten: 1. 350 000 Euro Bilanzsumme. 2. 700 000 Euro Umsatzerlöse in den zwölf Monaten vor dem Abschlussstichtag; 3. im Jahresdurchschnitt zehn Arbeitnehmer. § 267 Absatz 4 bis 6 gilt entsprechend. (2) Die in diesem Gesetz für kleine Kapitalgesellschaften (§ 267 Absatz 1) vorgesehenen besonderen Regelungen gelten für Kleinstkapitalgesellschaften entsprechend, soweit nichts anderes geregelt ist. 44 Erleichterungen für mittlere und kleine KapGes Abweichend von den Grundregeln für „große“ Kapitalgesellschaften werden für kleinere KapGes (nach § 267, § 267a HGB) wieder gewisse Erleichterungen als Wahlrecht gewährt (§§ 288, 264 I S. 4, 316 I, 326, 327 HGB), z.B. für mittlere KapGes verkürzte Bilanz bei Offenlegung in GuV nur „Rohergebnis“ statt Umsatz Bestandsveränderungen + sonstige betriebliche Erträge - Materialaufwand für kleine KapGes zusätzlich keine Prüfungspflicht kein Lagebericht keine GuV veröffentlichen Anhang nicht zur GuV Verzicht auf verschiedene Untergliederungen, Angaben und Erläuterungen Aufstellungsfrist 6 Monate (statt 3 Monate) für Kleinstkapitalgesellschaften auch: u.a. keine elektronische Offenlegung Größenabhängige Erleichterungen bei KapGes § 264 Pflicht zur Aufstellung; Befreiung (1) Die gesetzlichen Vertreter einer Kapitalgesellschaft haben den Jahresabschluß (§ 242) um einen Anhang zu erweitern, der mit der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung eine Einheit bildet, sowie einen Lagebericht aufzustellen. Die gesetzlichen Vertreter einer kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaft, die nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet ist, haben den Jahresabschluss um eine Kapitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel zu erweitern, die mit der Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und dem Anhang eine Einheit bilden; sie können den Jahresabschluss um eine Segmentberichterstattung erweitern. Der Jahresabschluß und der Lagebericht sind von den gesetzlichen Vertretern in den ersten drei Monaten des Geschäftsjahrs für das vergangene Geschäftsjahr aufzustellen. Kleine Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1) brauchen den Lagebericht nicht aufzustellen; sie dürfen den Jahresabschluß auch später aufstellen, wenn dies einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entspricht, jedoch innerhalb der ersten sechs Monate des Geschäftsjahres. Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a) brauchen den Jahresabschluss nicht um einen Anhang zu erweitern, wenn sie 1. die in § 268 Absatz 7 genannten Angaben, 2. die in § 285 Nummer 9 Buchstabe c genannten Angaben und 3. im Falle einer Aktiengesellschaft die in § 160 Absatz 3 Satz 2 des Aktiengesetzes genannten Angaben unter der Bilanz angeben. § 266 Gliederung der Bilanz (1) Die Bilanz ist in Kontoform aufzustellen. Dabei haben große und mittelgroße Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 3, 2) auf der Aktivseite die in Absatz 2 und auf der Passivseite die in Absatz 3 bezeichneten Posten gesondert und in der vorgeschriebenen Reihenfolge auszuweisen. Kleine Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1) brauchen nur eine verkürzte Bilanz aufzustellen, in die nur die in den Absätzen 2 und 3 mit Buchstaben und römischen Zahlen bezeichneten Posten gesondert und in der vorgeschriebenen Reihenfolge aufgenommen werden. Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a) brauchen nur eine verkürzte Bilanz aufzustellen, in die nur die in den Absätzen 2 und 3 mit Buchstaben bezeichneten Posten gesondert und in der vorgeschriebenen Reihenfolge aufgenommen werden. § 276 Größenabhängige Erleichterungen Kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1, 2) dürfen die Posten § 275 Abs. 2 Nr. 1 bis 5 oder Abs. 3 Nr. 1 bis 3 und 6 zu einem Posten unter der Bezeichnung „Rohergebnis“ zusammenfassen. Die Erleichterungen nach Satz 1 gelten nicht für Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a), die von der Regelung des § 275 Absatz 5 Gebrauch machen. 46 Größenabhängige Erleichterungen bei KapGes (fortgesetzt) § 288 Größenabhängige Erleichterungen (1) Kleine Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1) brauchen nicht: 1. die Angaben nach § 264c Absatz 2 Satz 9, § 265 Absatz 4 Satz 2, § 284 Absatz 2 Nummer 3, Absatz 3, § 285 Nummer 2, 3, 4, 8, 9 Buchstabe a und b, Nummer 10 bis 12, 14, 15, 15a, 17 bis 19, 21, 22, 24, 26 bis 30, 32 bis 34 zu machen; 2. eine Trennung nach Gruppen bei der Angabe nach § 285 Nummer 7 vorzunehmen; 3. bei der Angabe nach § 285 Nummer 14a den Ort anzugeben, wo der vom Mutterunternehmen aufgestellte Konzernabschluss erhältlich ist. (2) Mittelgroße Kapitalgesellschaften (§ 267 Absatz 2) brauchen die Angabe nach § 285 Nummer 4, 29 und 32 nicht zu machen. 2Wenn sie die Angabe nach § 285 Nummer 17 nicht machen, sind sie verpflichtet, diese der Wirtschaftsprüferkammer auf deren schriftliche Anforderung zu übermitteln. 3Sie brauchen die Angaben nach § 285 Nummer 21 nur zu machen, sofern die Geschäfte direkt oder indirekt mit einem Gesellschafter, Unternehmen, an denen die Gesellschaft selbst eine Beteiligung hält, oder Mitgliedern des Geschäftsführungs-, Aufsichts- oder Verwaltungsorgans abgeschlossen wurden. § 316 Pflicht zur Prüfung (1) Der Jahresabschluß und der Lagebericht von Kapitalgesellschaften, die nicht kleine im Sinne des § 267 Abs. 1 sind, sind durch einen Abschlußprüfer zu prüfen. Hat keine Prüfung stattgefunden, so kann der Jahresabschluß nicht festgestellt werden. § 326 Größenabhängige Erleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften und Kleinstkapitalgesellschaften bei der Offenlegung (1) Auf kleine Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1) ist § 325 Abs. 1 mit der Maßgabe anzuwenden, daß die gesetzlichen Vertreter nur die Bilanz und den Anhang einzureichen haben. Der Anhang braucht die die Gewinn- und Verlustrechnung betreffenden Angaben nicht zu enthalten. (2) Die gesetzlichen Vertreter von Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a) können ihre sich aus § 325 Absatz 1 bis 2 ergebenden Pflichten auch dadurch erfüllen, dass sie die Bilanz in elektronischer Form zur dauerhaften Hinterlegung beim Betreiber des Bundesanzeigers einreichen und einen Hinterlegungsauftrag erteilen. 2 § 325 Absatz 1 Satz 2, Absatz 1a und 1b ist entsprechend anzuwenden. 3Kleinstkapitalgesellschaften dürfen von dem in Satz 1 geregelten Recht nur Gebrauch machen, wenn sie gegenüber dem Betreiber des Bundesanzeigers mitteilen, dass sie zwei der drei in § 267a Absatz 1 genannten Merkmale für die nach § 267 Absatz 4 maßgeblichen Abschlussstichtage nicht überschreiten. 47 Größenabhängige Erleichterungen bei KapGes (fortgesetzt) § 327 Größenabhängige Erleichterungen für mittelgroße Kapitalgesellschaften bei der Offenlegung Auf mittelgroße Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 2) ist § 325 Abs. 1 mit der Maßgabe anzuwenden, daß die gesetzlichen Vertreter 1. die Bilanz nur in der für kleine Kapitalgesellschaften nach § 266 Abs. 1 Satz 3 vorgeschriebenen Form beim Betreiber des Bundesanzeigers einreichen müssen. In der Bilanz oder im Anhang sind jedoch die folgenden Posten des § 266 Abs. 2 und 3 zusätzlich gesondert anzugeben: Auf der Aktivseite A I 1 Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte; A I 2 Geschäfts- oder Firmenwert; A II 1 Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken; A II 2 technische Anlagen und Maschinen; A II 3 andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung; A II 4 geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau; A III 1 Anteile an verbundenen Unternehmen; A III 2 Ausleihungen an verbundene Unternehmen; A III 3 Beteiligungen; A III 4 Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; B II 2 Forderungen gegen verbundene Unternehmen; B II 3 Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; B III 1 Anteile an verbundenen Unternehmen. Auf der Passivseite C 1 Anleihen, davon konvertibel; C 2 Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten; C 6 Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen; C 7 Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; 2. den Anhang ohne die Angaben nach § 285 Nr. 2 und 8 Buchstabe a, Nr. 12 beim Betreiber des Bundesanzeigers einreichen dürfen. 48 d) Den KapGes gleichgestellte Unternehmen GmbH & Co KG Die Regelungen für Kapitalgesellschaften werden gem. §§ 264a bis 264c HGB auch bei Personengesellschaften angewandt, deren persönlich haftende Gesellschafter ausschließlich Kapitalgesellschaften sind, den sog. „Kapitalgesellschaften & Co“ (Umsetzung der EU-Richtlinie 90/605/EWG). Großunternehmen Auch Großunternehmen (Bilanzsumme > 65 Mio. €, Umsatzerlöse > 130 Mio. €, Arbeitnehmer > 5.000; relevant sind zwei von drei Merkmalen), die Einzelunternehmen und Personengesellschaften sind, müssen gem. Publizitätsgesetz (PublG) die Vorschriften für Kapitalgesellschaften anwenden. Was ist eine GmbH & Co KG? GmbH & Co = „haftungsbeschränkte Personengesellschaft“ § 264a Anwendung auf bestimmte offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften (1) Die Vorschriften des Ersten bis Fünften Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts sind auch anzuwenden auf offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften, bei denen nicht wenigstens ein persönlich haftender Gesellschafter 1. eine natürliche Person oder 2. eine offene Handelsgesellschaft, Kommanditgesellschaft oder andere Personengesellschaft mit einer natürlichen Person als persönlich haftendem Gesellschafter ist oder sich die Verbindung von Gesellschaften in dieser Art fortsetzt. ... 51 Großunternehmen gem. Publizitätsgesetz § 1 Zur Rechnungslegung verpflichtete Unternehmen (1) Ein Unternehmen hat nach diesem Abschnitt Rechnung zu legen, wenn für den Tag des Ablaufs eines Geschäftsjahrs (Abschlußstichtag) und für die zwei darauf folgenden Abschlußstichtage jeweils mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale zutreffen: 1. Die Bilanzsumme einer auf den Abschlußstichtag aufgestellten Jahresbilanz übersteigt 65 Millionen Euro. 2. Die Umsatzerlöse des Unternehmens in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag übersteigen 130 Millionen Euro. 3. Das Unternehmen hat in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag durchschnittlich mehr als fünftausend Arbeitnehmer beschäftigt. § 3 Geltungsbereich (1) Dieser Abschnitt ist nur anzuwenden auf Unternehmen in der Rechtsform 1.einer Personenhandelsgesellschaft, für die kein Abschluss nach § 264a oder § 264b des Handelsgesetzbuchs aufgestellt wird, oder des Einzelkaufmanns. § 5 Aufstellung von Jahresabschluß und Lagebericht (1) Die gesetzlichen Vertreter des Unternehmens haben den Jahresabschluss (§ 242 des Handelsgesetzbuchs) in den ersten drei Monaten des Geschäftsjahrs für das vergangene Geschäftsjahr aufzustellen. Für den Inhalt des Jahresabschlusses, seine Gliederung und für die einzelnen Posten des Jahresabschlusses gelten die § 264 Absatz 1a sowie die §§ 265, 266, 268 bis 275 und 277 des Handelsgesetzbuchs sinngemäß. Sonstige Vorschriften, die durch die Rechtsform oder den Geschäftszweig bedingt sind, bleiben unberührt. (2) Die gesetzlichen Vertreter eines Unternehmens, das nicht in der Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft oder des Einzelkaufmanns geführt wird, haben den Jahresabschluss um einen Anhang zu erweitern, der mit der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung eine Einheit bildet, sowie einen Lagebericht aufzustellen. Für den Anhang gelten die §§ 284, 285 Nummer 1 bis 4, 7 bis 13, 15a, 17 bis 34 , § 286 des Handelsgesetzbuchs und für den Lagebericht § 289 des Handelsgesetzbuchs sinngemäß. 52 3. Rechnungslegungsvorschriften nach IFRS International Financial Reporting Standards (IFRS) bzw. International Accounting Standards (IAS) hrsg. vom IASB (International Accounting Standards Board) www.ifrs.org Entstehungsprozess neuer Standards („due process“): Konsultationsgruppe Discussion Papers öffentliche Kommentierung Exposure Drafts (ED) öffentliche Kommentierung Standards (alt: IAS, neu: IFRS) die IFRS selbst enthalten keine Verpflichtung zu ihrer Anwendung muss der jeweilige Staat regeln a) Pflicht zu IFRS in Deutschland gemäß IAS-Verordnung vom 19.7.2002 (ergänzt durch § 315a I und II HGB) müssen „börsennotierte“ Unternehmen (Pflicht-Anwendung) genauer: die an einem staatlich (!) organisierten Kapitalmarkt teilnehmen (nicht Freiverkehr/Open Market, auch Anleihen) ihren Konzernabschluss nach IFRS aufstellen 54 Auszug 55 b) Wahlrecht zu IFRS in Deutschland Unterscheide 2 Fälle: erstes Anwendungs-Wahlrecht: wer zu einem HGB-Konzernabschluss verpflichtet ist, darf diesen alternativ auch nach IFRS erstellen (§ 315a III HGB) zweites Anwendungs-Wahlrecht: wer einen HGB-Einzelabschluss publizieren müsste, darf einen IFRSAbschluss erstellen und diesen veröffentlichen (§ 325 IIa HGB) Hinweis: der HGB-Einzelabschluss bleibt hier erhalten ! 56 Auszug HGB § 315a Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards (1) Ist ein Mutterunternehmen, das nach den Vorschriften des Ersten Titels einen Konzernabschluss aufzustellen hat, nach Artikel 4 der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Juli 2002 in der jeweils geltenden Fassung verpflichtet, die nach den Artikeln 2, 3 und 6 der genannten Verordnung übernommenen internationalen Rechnungslegungsstandards anzuwenden, so sind ... (2) Mutterunternehmen, die nicht unter Absatz 1 fallen, haben ihren Konzernabschluss nach den ... internationalen Rechnungslegungsstandards und Vorschriften aufzustellen, wenn ... die Zulassung eines Wertpapiers ... zum Handel an einem organisierten Markt im Sinne des § 2 Abs. 5 des Wertpapierhandelsgesetzes im Inland beantragt worden ist. (3) Mutterunternehmen, die nicht unter Absatz 1 oder 2 fallen, dürfen ihren Konzernabschluss nach den in Absatz 1 genannten internationalen Rechnungslegungsstandards und Vorschriften aufstellen. ... § 325 Offenlegung (2a) Bei der Offenlegung nach Absatz 2 kann an die Stelle des Jahresabschlusses ein Einzelabschluss treten, der nach den in § 315a Abs. 1 bezeichneten internationalen Rechnungslegungsstandards aufgestellt worden ist. Ein Unternehmen, das von diesem Wahlrecht Gebrauch macht, hat die dort genannten Standards vollständig zu befolgen. ... 57 c) Endorsement Voraussetzung für die Rechtsverbindlichkeit der einzelnen IFRS/IAS ist ihre Anerkennung („Endorsement“) durch die EU. Damit werden die Standards automatisch zu europäischem und letztendlich auch zu nationalem Recht: eine Veröffentlichung erfolgt im Amtsblatt der EU in verschiedenen Amtssprachen Dieses explizite Anerkennungsverfahren ist notwendig, da es weder politisch sinnvoll noch rechtlich möglich ist, eine private Organisation wie das IASB, in der die EU keinen direkten Einfluss hat, vorbehaltlos mit der Ausarbeitung und der Verabschiedung von Rechnungslegungsnormen zu betrauen. Rechtsportal der EU: http://eur-lex.europa.eu/homepage.html?locale=de d) Normen im IAS/IFRS-System Verlautbarung Bedeutung IAS/IFRS (Standards) Regelung von konkreten Einzelfragen (z.B. Vorräte, Sachanlagen, Immaterielles Vermögen, Sonderprobleme bestimmter Branchen) für alle betroffenen Unternehmen verbindlich (unabhängig von Größe, Rechtsform und i.d.R. Branche) Text ist redundant (z.B. Herstellungskosten mehrfach definiert) Interpretations (Erläuterungen) Interpretationen zu Detailfragen, die im Standard nicht geklärt sind erarbeitet vom International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC), früher Standing Interpretations Committee (SIC) für Unternehmen verbindlich Framework (Rahmenkonzept) konzeptioneller Bezugsrahmen für Standards, damit Grundlage zur Beantwortung von solchen Bilanzierungsfragen, die nicht explizit in Standards geregelt sind kein Verpflichtungscharakter, da Einzelregelung vorgeht (RK1989.2, RK2010.Purpose and Status) (in Überarbeitung) Normenübersicht der IAS/IFRS 60 e) „Üblicher“ Aufbau von Standards ggf. Einführung / Introduction (IN) (= Inhaltsangabe, Änderungen)] Zielsetzung / Objective Anwendungsbereich / Scope (= Vorrang verschiedener Standards) Definitionen / Definitions verwendeter Begriffe (= bei IAS, bei IFRS im Anhang) eigentlicher Text des Standards (= Ansatz und Bewertung) (Absätze nummeriert, werden als „Paragraphen“ bezeichnet) Angaben und Darstellung / Disclosures and Presentation [ggf. Übergangsvorschriften / Transitional Provisions] Zeitpunkt des In-Kraft-Tretens / Effective Date [ggf. Anwendungsleitlinien / Application Guidance (AG)] nicht Bestandteil des Standards sind: Basis for Conclusion (BC), Illustrating Examples (IE), Implementation Guidance (IG), Dissenting Opinion (DO) 61 Beispiel: Aufbau von IAS 2 „Vorräte“ 62 3.4. Bestandteile der Rechnungslegung Gemäß HGB besteht der Jahresabschluss allgemein für Kaufleute nur aus Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung (§ 242 HGB). Für KapGes wird der Einzelabschluss noch um den Anhang erweitert sowie um einen Lagebericht ergänzt (§ 264 I S.1 HGB). (abzüglich Erleichterungen für kleine und mittlere Kapitalgesellschaften, zuzüglich weitere Bestandteile im Konzernabschluss oder für die Börse) Ein Abschluss nach IFRS weist demgegenüber - unabhängig von Rechtsform und Größe des Unternehmens! - stets folgende Bestandteile auf: Bilanz (Balance Sheet) Gesamtergebnisrechnung (Statement of Comprehensive Income) Eigenkapitalveränderungsrechnung (Statement of Changes in Equity) Kapitalflussrechnung (Cash Flow Statement) Anhang (Notes) 63 Bestandteile nach HGB – siehe Dualismus! Allgemein: § 242 Pflicht zur Aufstellung (1) Der Kaufmann hat zu Beginn seines Handelsgewerbes und für den Schluß eines jeden Geschäftsjahrs einen das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluß (Eröffnungsbilanz, Bilanz) aufzustellen. Auf die Eröffnungsbilanz sind die für den Jahresabschluß geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden, soweit sie sich auf die Bilanz beziehen. (2) Er hat für den Schluß eines jeden Geschäftsjahrs eine Gegenüberstellung der Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs (Gewinn- und Verlustrechnung) aufzustellen. (3) Die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung bilden den Jahresabschluß. (4) Die Absätze 1 bis 3 sind auf Einzelkaufleute im Sinn des § 241a nicht anzuwenden. Im Fall der Neugründung treten die Rechtsfolgen nach Satz 1 schon ein, wenn die Werte des § 241a Satz 1 am ersten Abschlussstichtag nach der Neugründung nicht überschritten werden. KapGes: § 264 Pflicht zur Aufstellung; Befreiung (1) Die gesetzlichen Vertreter einer Kapitalgesellschaft haben den Jahresabschluß (§ 242) um einen Anhang zu erweitern, der mit der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung eine Einheit bildet, sowie einen Lagebericht aufzustellen. Die gesetzlichen Vertreter einer kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaft, die nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet ist, haben den Jahresabschluss um eine Kapitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel zu erweitern, die mit der Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und dem Anhang eine Einheit bilden; sie können den Jahresabschluss um eine Segmentberichterstattung erweitern. Der Jahresabschluß und der Lagebericht sind von den gesetzlichen Vertretern in den ersten drei Monaten des Geschäftsjahrs für das vergangene Geschäftsjahr aufzustellen. Kleine Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1) brauchen den Lagebericht nicht aufzustellen; sie dürfen den Jahresabschluß auch später aufstellen, wenn dies einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entspricht, jedoch innerhalb der ersten sechs Monate des Geschäftsjahres. Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a) brauchen den Jahresabschluss nicht um einen Anhang zu erweitern, wenn sie 1. die in § 268 Absatz 7 genannten Angaben, 2. die in § 285 Nummer 9 Buchstabe c genannten Angaben und 3. im Falle einer Aktiengesellschaft die in § 160 Absatz 3 Satz 2 des Aktiengesetzes genannten Angaben unter der Bilanz angeben. 64 Bestandteile nach IFRS IAS 1. 10 Ein vollständiger Abschluss besteht aus: (a) einer Bilanz zum Abschlussstichtag; (b) einer Darstellung von Gewinn oder Verlust und sonstigem Ergebnis („Gesamtergebnisrechnung“) für die Periode; (c) einer Eigenkapitalveränderungsrechnung für die Periode; (d) einer Kapitalflussrechnung für die Periode; (e) dem Anhang, der eine zusammenfassende Darstellung der wesentlichen Rechnungslegungsmethoden und sonstige Erläuterungen enthält; (ea) Vergleichsinformationen hinsichtlich der vorangegangenen Periode, so wie in den Paragraphen 38 und 38A spezifiziert; und (f) einer Bilanz zu Beginn der vorangegangenen Periode, wenn ein Unternehmen eine Rechnungslegungsmethode rückwirkend anwendet oder Posten im Abschluss rückwirkend anpasst oder Posten im Abschluss rückwirkend gemäß den Paragraphen 40A-40D umgliedert. Ein Unternehmen kann für diese Bestandteile andere Bezeichnungen als die in diesem Standard vorgesehenen Begriffe verwenden. So kann ein Unternehmen beispielsweise die Bezeichnung „Gesamtergebnisrechnung“ anstatt „Darstellung von Gewinn oder Verlust und sonstigem Ergebnis“ verwenden. 65