Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung
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SS 2017 Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger SS 2017 Der Inhalt im Überblick 1. Rechtliche Grundlagen der Rechnungslegung • • • • EU-Richtlinie 26.6.2013 (2013/34/EU) idF RL vom 7.11.2014 (2014/102/EU) – Inhalt: Vereinfachte Bilanzierungsvorschriften für kleine Unternehmen und Erhöhung der Klarheit und Vergleichbarkeit von Unternehmensabschlüssen in der EU. – Damit werden die 4. und 7. EG-Richtlinie aufgehoben. EG-Richtlinie 17.5.2006 (2006/43/EG) idF RL vom 16.4.2014 (2014/56/EU) – Inhalt: Harmonisierung der Zulassung der mit der Pflichtprüfung der Rechnungslegungsunterlagen beauftragten Personen. EU -Verordnung vom 16.4.2014 (2014/537/EU) – Inhalt: Spezifische zusätzliche Anforderungen an die Abschlussprüfung bei Unternehmen von öffentlichem Interesse. IAS-Verordnung vom 19.7.2002 (2002/1606/EG) idF VO vom 11.3.2008 (2008/297/EG) – Inhalt: Kapitalmarktorientierte Gesellschaften müssen ab 1.1.2005 ihre konsolidierten Abschlüsse nach IAS aufstellen. Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 2 SS 2017 Der Inhalt im Überblick – Unternehmens- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen – Sondergesellschaftsrechtliche und branchenspezifische Grundlagen – Steuerrechtliche Grundlagen Adressaten der Rechnungslegungspflicht – Allgemeine Aufzeichnung und Buchführungspflichten im Privatrecht • Verwaltung eines fremden Vermögens (Handeln auf fremde Rechnung) • Organisationsrechtliche Rechnungslegung – Unternehmensrechtliche Rechnungslegungspflicht • Rechnungslegungspflichtige Unternehmer (nach dem UGB) • Rechnungslegungspflichtige Unternehmer (§ 189 UGB) • Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften (§ 221 UGB) • Steuerrechtliche Rechnungslegungspflicht • Maßgeblichkeit der unternehmensrechtlichen Buchführungspflicht (§ 124 BAO) • § 125 BAO Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 3 SS 2017 Der Inhalt im Überblick • Exkurs: Grundsätzliches zum Maßgeblichkeitsprinzip – Grundlegendes – § 5 EStG – Übersicht über die steuerrechtlichen Gewinnermittlungsverfahren • Zuständigkeit für die laufende Rechnungslegung im Unternehmen – Buchhaltung und Bilanzierung – Begleitendes Kontrollsystem • Exkurs: Buchführungssysteme • „Bilanzadressaten“ (Kreis der Informationsinteressierten) – Grundlegendes – Besonderheiten des Kapitalmarktes Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 4 SS 2017 Der Inhalt im Überblick 2. • • • Die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (und Bilanzierung) Rechtliche Einordnung und Ermittlung der GoB Zu den Grundsätzen im Einzelnen Sonderfragen: – Zum Zeitpunkt der Bilanzierung – Vermögensgegenstand und Wirtschaftsgut – Zurechnung von Vermögensgegenständen 3. • • • • Der Jahresabschluss Bilanz Gewinn- und Verlustrechnung Anhang Kreislaufschema der Rechnungslegung Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 5 SS 2017 Der Inhalt im Überblick 4. Die Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden • Grundsätze der Bewertung • Sonderanlässe, vor allem Bewertung in der Liquidationsrechnungslegung 5. • • • Aufstellung – Prüfung – Feststellung des Jahresabschlusses Aufstellung des Jahresabschlusses Prüfung des Jahresabschlusses Feststellung des Jahresabschlusses 6. Änderung des Jahresabschlusses • Berichtigung des Jahresabschlusses • Sonstige Änderung des Jahresabschlusses Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 6 SS 2017 Übersicht über die rechtlichen Grundlagen Buchhaltung und Bilanzierung Unternehmensrecht §§ 189 – 285 UGB Gesellschaften/ Genossenschaften AktG Steuerrecht Sondergesellschaftsrecht Branchensonderrecht für Banken: zB: BWG, SparkassenG BAO EStG, KStG Weitere Gesetze (zB GrStG UmgrStG) UStG GmbHG GenG für Versicherungen: zB: VAG InvFG, BetFG Insolvenzordnung Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 7 SS 2017 Unternehmensrechtliche Rechnungslegungspflicht § 189 Abs 1 UGB § 189 Abs 3 UGB Sonderbestimmungen • • • Kapitalgesellschaften Personengesellschaften ohne unbeschränkt haftenden natürlichen Gesellschafter alle anderen Rechtsträger mit mehr als € 700.000 Umsatz. Ausnahme: vgl § 189 Abs 4 UGB – Freiberufler – Land- und Forstwirte – Sonstige Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 8 SS 2017 Steuerrechtliche Buchführungspflicht (1) § 124 BAO (BGBl 194/1961 zuletzt geändert durch BGBl. I Nr. 118/2015) Wer nach dem Unternehmensgesetzbuch oder anderen gesetzlichen Vorschriften zur Führung und Aufbewahrung von Büchern oder Aufzeichnungen verpflichtet ist, hat diese Verpflichtungen auch im Interesse der Abgabenerhebung zu erfüllen. § 125 BAO (BGBl 194/1961 zuletzt geändert durch BGBl. I Nr. 163/2015) (1) Soweit sich eine Verpflichtung zur Buchführung nicht schon aus § 124 ergibt, sind Unternehmer für einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb oder wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 31), a) dessen Umsatz in zwei aufeinander folgenden Kalenderjahren jeweils 550 000 Euro überstiegen hat, oder b) dessen Wert zum 1. Jänner eines Jahres 150 000 Euro überstiegen hat, verpflichtet, für Zwecke der Erhebung der Abgaben vom Einkommen Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen. Als Unternehmer im Sinn dieser Bestimmung gilt eine Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer im Sinn der einkommensteuerlichen Vorschriften anzusehen sind, auch dann, wenn ihr umsatzsteuerrechtlich keine Unternehmereigenschaft zukommt; diesfalls sind die Umsätze des Gesellschafters maßgeblich, dem die Unternehmereigenschaft zukommt.. Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 9 SS 2017 Steuerrechtliche Buchführungspflicht (2) Umsätze sind solche gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 Umsatzsteuergesetz 1994 zuzüglich der Umsätze aus im Ausland ausgeführten Leistungen. Keine Umsätze sind jedoch nicht unmittelbar dem Betriebszweck oder dem Zweck des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes dienende Umsätze, die unter § 6 Abs. 1 Z 8 und 9 und § 10 Abs. 2 Z 3 und Abs. 3 Z 3 Umsatzsteuergesetz 1994 fallen oder - wären sie im Inland ausgeführt worden - fallen würden, Umsätze aus Geschäftsveräußerungen im Sinn des § 4 Abs. 7 Umsatzsteuergesetz 1994, bei der Erzielung von Entschädigungen im Sinn des § 32 Z 1 Einkommensteuergesetz 1988 ausgeführte Umsätze und Umsätze aus besonderen Waldnutzungen im Sinn der einkommensteuerrechtlichen Vorschriften. Als Wert im Sinn der lit. b ist der um den Wert der Zupachtungen erhöhte und um den Wert der Verpachtungen verminderte Einheitswert in seiner zuletzt maßgeblichen Höhe anzusetzen, wobei der Ermittlung des Wertes der Zupachtungen und Verpachtungen der nach der Art der Nutzung der betroffenen Flächen maßgebliche, bei der Feststellung des Einheitswertes des Betriebes angewendete Hektarsatz und in Ermangelung eines solchen der bei der Feststellung des Einheitswertes des Verpächterbetriebes für die verpachteten Flächen angewendete Hektarsatz, den das Finanzamt auf Anfrage dem Pächter mitzuteilen hat, zugrunde zu legen ist. Im Einheitswertbescheid ausgewiesene Abschläge und Zuschläge (§§ 35 und 40 Bewertungsgesetz 1955) sind entsprechend zu berücksichtigen. Ist auf den Pachtgegenstand ein Hektarsatz nicht anzuwenden, so ist insoweit der darauf entfallende Ertragswert zugrunde zu legen. Eine Berücksichtigung der Abschläge und Zuschläge sowie des Ertragswertes hat bei der Wertermittlung nur insoweit zu erfolgen als das Finanzamt diese Werte auf Antrag, erforderlichenfalls von Amts wegen festgestellt hat. Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 10 SS 2017 Steuerrechtliche Buchführungspflicht (3) (2) Sind die Voraussetzungen des Abs. 1 lit. a erfüllt, so tritt die Verpflichtung nach Abs. 1 mit Beginn des darauf zweitfolgenden Kalenderjahres ein, sofern sie nicht gemäß Abs. 4 aufgehoben wird. Eine nach Abs. 1 lit. a eingetretene Verpflichtung erlischt, wenn die dort genannte Grenze in zwei aufeinanderfolgenden Kalenderjahren nicht überschritten wird, mit Beginn des darauffolgenden Kalenderjahres.. (3) Wird die Grenze des Abs. 1 lit. b am 1. Jänner eines Jahres überschritten, so tritt die Verpflichtung nach Abs. 1, sofern sie nicht gemäß Abs. 4 aufgehoben wird, mit Beginn des darauf zweitfolgenden Kalenderjahres ein, wobei für die Wertermittlung im Sinn des Abs. 1 nur solche Bescheide maßgeblich sind, die vor dem genannten 1. Jänner ergangen sind. Dies gilt entsprechend bei Nichtüberschreiten der Grenze des Abs. 1 lit. b am 1. Jänner eines Jahres für das Erlöschen der Verpflichtung nach Abs. 1 mit der Maßgabe, daß die Verpflichtung bereits mit Beginn dieses Kalenderjahres erlischt. (4) Macht der Unternehmer glaubhaft, daß die Grenzen des Abs. 1 lit. a oder lit. b nur vorübergehend und auf Grund besonderer Umstände überschritten worden sind, so hat das Finanzamt auf Antrag eine nach Abs. 2 oder 3 eingetretene Verpflichtung aufzuheben. (5) Bei einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb braucht sich die jährliche Bestandsaufnahme nicht auf das stehende Holz zu erstrecken. Dies gilt sowohl in Fällen einer steuerlichen Buchführungspflicht nach Abs. 1 und § 124 als auch im Fall einer freiwilligen Buchführung. Der Bundesminister für Finanzen kann durch Verordnung bestimmen, welche besonderen Zusammenstellungen, Verzeichnisse und Register von buchführenden Land- und Forstwirten für steuerliche Zwecke zu führen sind. (6) Zuständig für Bescheide gemäß Abs. 1 letzter Satz und Abs. 4 ist das Finanzamt, dem die Erhebung der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer oder die Feststellung der Einkünfte (§ 188) des Unternehmers obliegt. Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 11 SS 2017 Das „Maßgeblichkeitsprinzip“ – Zum Grundsatz der Maßgeblichkeit der Unternehmensbilanz für die Steuerbilanz Maßgeblichkeitsprinzip (§ 5 EStG) Unternehmensbilanz (GoB) Maßgeblichkeit dem Grund nach Maßgeblichkeit der Höhe nach Steuerbilanz Die Maßgeblichkeit wird durchbrochen, wenn den unternehmensrechtlichen Bestimmungen steuerliche MUSSVorschriften entgegenstehen (+/- Mehr-Weniger-Rechnung) „umgekehrtes Maßgeblichkeitsprinzip“ Bestimmte steuerliche Begünstigungen werden nur dann gewährt, wenn sie auch (schon) in der Unternehmensbilanz angesetzt werden (zB steuerliche Investitionsbegünstigungen). Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 12 SS 2017 Die Bewertung nach dem Steuerrecht Für die Bewertung der Wirtschaftsgüter sind prinzipiell drei Aspekte maßgebend: Bewertung Mangels steuerlicher MUSS-Vorschriften gilt das Maßgeblichkeitsprinzip (unternehmensrechtliche Wertansatz für protokollierte Gewerbetreibende; § 5 Abs 1 EStG) § 6 EStG Bewertungsgesetz Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 13 § 5. EStG BGBl 400/1988 zuletzt geändert durch BGBl. I Nr. 22/2012 § 5. (1) Für die Gewinnermittlung jener Steuerpflichtigen, die nach § 189 UGB oder anderen bundesgesetzlichen Vorschriften der Pflicht zur Rechnungslegung unterliegen und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 23) beziehen, sind die unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung maßgebend, außer zwingende steuerrechtliche Vorschriften treffen abweichende Regelungen. Die Widmung von Wirtschaftsgütern als gewillkürtes Betriebsvermögen ist zulässig. Beteiligt sich ein Gesellschafter als Mitunternehmer am Betrieb eines nach § 189 UGB rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden, gilt auch diese Gesellschaft als rechnungslegungspflichtiger Gewerbetreibender. Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 14 (2) Als rechnungslegungspflichtiger Gewerbetreibender im Sinne des Abs. 1 gilt auf Antrag ein Steuerpflichtiger, der Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 23) bezieht und nicht mehr der Pflicht zur Gewinnermittlung nach Abs. 1 unterliegt. Der Antrag ist für das Jahr zu stellen, in dem das Wirtschaftsjahr endet, für das erstmalig keine Pflicht zur Gewinnermittlung nach Abs. 1 besteht. Der Antrag kann bis zur Rechtskraft des Bescheides gestellt werden und bindet den Steuerpflichtigen so lange, als er nicht in einer Steuererklärung für das jeweils zu veranlagende Wirtschaftsjahr mit Wirkung für dieses und die folgenden Wirtschaftsjahre widerrufen wird. Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 15 SS 2017 Die steuerrechtliche Gewinnermittlung Gewinnermittlung durch Buchführung gem § 4 Abs 1 EStG (wenn Grenzen von § 125 BAO überschritten oder freiwillig Buch geführt wird) § 5 Abs 1 EStG maßgeblich für die unternehmensrechtliche Rechnungslegung durch Ermittlung des Überschusses der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben (§ 4 Abs 3 EStG) durch Pauschalierung (§ 17 EStG bzw die entsprechenden Verordnungen) Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 16 SS 2017 Übersicht über Buchhaltungs- und Bilanzierungssysteme Buchhaltungssysteme EinnahmenAusgabenRechnung Einfache Buchhaltung Doppelte Buchhaltung Kameralistik Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 17 SS 2017 Übersicht über Buchhaltungs- und Bilanzierungssysteme Buchhaltungssysteme (1) Einnahmen-Ausgaben-Rechnung Die EAR beschränkt sich grundsätzlich auf die Aufzeichnung von Zahlungsvorgängen. Der Erfolg ergibt sich aus der Gegenüberstellung von Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben (also Bereinigung um Privateinlagen und Privatentnahmen). Einfache Buchhaltung Diese Buchhaltungsform beschränkt sich auf die Aufzeichnung des Vermögens und der Schulden und der durch die Geschäftsfälle erfolgenden Veränderungen. Erfolgsermittlung durch Vermögensvergleich: Nicht als Betriebsausgabe abzusetzen sind die Reinvermögen am Ende der Rechnungsperiode Anschaffungskosten von abnutzbaren Anlagegütern. Hier - Reinvermögen am Ende der vorangegangenen sind die entsprechenden Abschreibungen anzusetzen. Rechnungsperiode Daneben können bestimmte steuerliche Beträge abgesetzt werden (10 Abs 1, 12 Abs 7, 14 Abs 6, EStG). Die EAR + Privatentnahmen hat bei kleinen Gewerbetreibenden und bei Freiberuflern - Privateinlagen große Bedeutung. = Gewinn (Verlust) = Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben Praktisch bedeutungslos. Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 18 SS 2017 Übersicht über Buchhaltungs- und Bilanzierungssysteme Buchhaltungssysteme (2) Doppelte Buchhaltung Bei der doppelten Buchhaltung werden nicht nur Veränderungen des Vermögens und der Schulden, sondern auch die Aufwendungen und Erträge lückenlos erfasst: a) Jeder Betrag wird zweimal gebucht (SollHabengleichheit) b) Der Erfolg wird zweimal ermittelt: 1. durch Vermögensvergleich, 2. durch Gegenüberstellung der Erträge und Aufwendungen. Kameralistik Besteht aus einer SOLL- und einer IST-Rechnung (Aufstellung eines Haushaltsplanes und Kontrolle seiner Einhaltung). In der Praxis beachtlich auch bei der Überschreitung der Umsatzgrenzen (§ 125 BAO). Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 19 SS 2017 Adressaten der Rechnungslegung Bilanzadressaten interne externe 1. Eigentümer 1. Geschäftspartner 2. Unternehmensleitung (zB Vorstand einer Aktiengesellschaft) 2. Gläubiger 3. Betriebsrat 4. Sonstige, zB: 4. Mitarbeiter 3. Fiskus (Finanzbehörde) • • • • • • Konkurrenzunternehmen Interessensvertretungen (Kammern, Gewerkschaft) Statistikinstitutionen (zB Statistik der Aktiengesellschaften des Statistischen Zentralamtes) Gerichte (zB Firmenbuch, aber auch in Streitfällen) Wirtschaftsjournalisten Wissenschaftler Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 20 SS 2017 Die Grundsätze der ordnungsgemäßen Bilanzierung GoB Bilanzrichtigkeit („-wahrheit“) Bilanzklarheit Vollständigkeit Saldierungsverbot Anschaffungswertprinzip Bilanzvorsicht Niederstwertprinzip bei Aktiva AV gemildertes Bilanzverknüpfung Einzelbewertung Bilanzidentität Bilanzkontinuität Formelle BK (Gliederung) Materielle BK (Bewertung) Höchstwertprinzip bei Verbindlichkeiten Imparitätisches Realisationsprinzip Periodenabgrenzung Rechnungsabgrenzungen Rückstellungen UV strenges Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 21 SS 2017 Zum Zeitpunkt aus Bilanzierung Abschluss des Vertrages Ende des Bilanzjahres (zB 31.12.) Rechtlich richtiger Zeitpunkt Lieferung Praxis meist üblicher Zeitpunkt Rückstellung für drohende Verluste aus „schwebenden Geschäften“ Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 22 SS 2017 Vermögensgegenstand und Wirtschaftsgut Unternehmensrecht Vermögensgegenstand nur Position der Aktivseite (vgl § 191 Abs 1 UGB) Steuerrecht Wirtschaftsgut Position der Aktiv- oder Passivseite (vgl Doralt / Ruppe, Steuerrecht I11, 93ff) Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 23 SS 2017 Zurechnung von Vermögensgegenständen Unternehmensrecht GoB Steuerrecht § 24 BAO (1) Für die Zurechnung der Wirtschaftsgüter gelten bei der Erhebung von Abgaben, soweit in den Abgabenvorschriften nicht anderes bestimmt ist, folgende Vorschriften: a) Wirtschaftsgüter, die zum Zweck der Sicherung übereignet worden sind, werden demjenigen zugerechnet, der die Sicherung einräumt. b) Wirtschaftsgüter, die zu treuen Handen übereignet worden sind, werden dem Treugeber zugerechnet. c) Wirtschaftsgüter, die zu treuen Handen für einen Treugeber erworben worden sind, werden dem Treugeber zugerechnet. d) Wirtschaftsgüter, über die jemand die Herrschaft gleich einem Eigentümer ausübt, werden diesem zugerechnet. e) Wirtschaftsgüter, die mehreren Personen ungeteilt gehören, sind diesen so zuzurechnen, als wären sie nach Bruchteilen berechtigt. Die Höhe der Bruchteile ist nach den Anteilen zu bestimmen, zu denen die beteiligten Personen an dem Vermögen ungeteilt berechtigt sind, oder, wenn die Anteile nicht feststellbar sind, nach dem Verhältnis dessen, was den beteiligten Personen bei Auflösung der Gemeinschaft zufallen würde. (2) Die Bestimmungen des Abs. 1 gelten auch für wirtschaftliche Einheiten im Sinn des Bewertungsgesetzes 1955, BGBl. Nr. 148. 24 Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger SS 2017 Der Jahresabschluss Einzelunternehmen Personengesellschaften Genossenschaften Sonstige § 193 Abs 4 UGB Bilanz GuV (auch T-KontenForm) Kapitalgesellschaften klassische GmbH&CoKG § 222 Abs 1 UGB „erweiterter“ Jahresabschluss + Lagebericht Bilanz GuV (nur Staffelform) Anhang Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 25 SS 2017 Bilanz (Überblick) Aktivseite Passivseite A. Anlagevermögen: I. Immaterielle Vermögensgegenstände II. Sachanlagen III. Finanzanlagen B. Umlaufvermögen: I. Vorräte II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände III. Wertpapiere und Anteile IV. Kassenbestand, Schecks, Guthaben bei Kreditinstituten C. Rechnungsabgrenzungsposten. A. Eigenkapital: I. Nennkapital (Grund-, Stammkapital) II. Kapitalrücklagen III. Gewinnrücklagen IV. Bilanzgewinn (Bilanzverlust), davon Gewinnvortrag/ Verlustvortrag B. Unversteuerte Rücklagen: C. Rückstellungen: D. Verbindlichkeiten: E. Rechnungsabgrenzungsposten. Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 26 SS 2017 Bilanz (Teil 1 auf der Aktivseite) AKTIVSEITE: A. Anlagevermögen: I. Immaterielle Vermögensgegenstände: 1. Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Vorteile sowie daraus abgeleitete Lizenzen; 2. Geschäfts(Firmen)wert; 3. geleistete Anzahlungen; II. Sachanlagen: 1. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten, einschließlich der Bauten auf fremdem Grund; 2. technische Anlagen und Maschinen; 3. andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung; 4. geleistete Anzahlungen und Anlagen in Bau; III. Finanzanlagen: 1. Anteile an verbundenen Unternehmen; 2. Ausleihungen an verbundene Unternehmen; 3. Beteiligungen; 4. Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; 5. Wertpapiere (Wertrechte) des Anlagevermögens; 6. sonstige Ausleihungen. Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 27 SS 2017 Bilanz (Teil 2 auf der Aktivseite) B. Umlaufvermögen: I. Vorräte: 1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe 2. unfertige Erzeugnisse 3. fertige Erzeugnisse und Waren 4. noch nicht abrechenbare Leistungen 5. geleistete Anzahlungen II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände: 1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen 2. Forderungen gegenüber verbundenen Unternehmen 3. Forderungen gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht 4. sonstige Forderungen und Vermögensgegenstände III. Wertpapiere und Anteile: 1. Anteile an verbundenen Unternehmen 2. sonstige Wertpapiere und Anteile IV. Kassenbestand, Schecks, Guthaben bei Kreditinstituten C. Rechnungsabgrenzungsposten Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 28 SS 2017 Bilanz (Teil 3 auf der Passivseite) PASSIVSEITE: A. Eigenkapital: I. Nennkapital (Grund-, Stammkapital) II. Kapitalrücklagen 1. gebundene 2. nicht gebundene III. Gewinnrücklagen 1. gesetzliche 2. satzungsmäßige 3. andere (freie Rücklagen); IV. Bilanzgewinn (Bilanzverlust), davon Gewinnvortrag/Verlustvortrag. B. Unversteuerte Rücklagen 1. Bewertungsreserve auf Grund von Sonderabschreibungen 2. sonstige unversteuerte Rücklagen Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 29 SS 2017 Bilanz (Teil 4 auf der Passivseite) C. Rückstellungen: 1. Rückstellungen für Abfertigungen 2. Rückstellungen für Pensionen 3. Steuerrückstellungen 4. sonstige Rückstellungen D. Verbindlichkeiten: 1. Anleihen, davon konvertibel 2. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten 3. erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen 4. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 5. Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel 6. Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen 7. Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht 8. sonstige Verbindlichkeiten, davon aus Steuern, davon im Rahmen der sozialen Sicherheit E. Rechnungsabgrenzungsposten Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 30 SS 2017 Mittelherkunft und Mittelverwendung Soll Haben Mittelverwendung Mittelherkunft WOHIN gehen die Mittel? WOHER kommen sie? in aus Erhöhung des Vermögens Aufwendungen Verminderung des Kapitals Eigenkapitalzurückzahlung Fremdkapitalzurückzahlung Verminderung des Vermögens Erträge (zB Zinserträge) Erhöhung des Kapitals Eigenkapitalaufstockung Fremdkapitalaufnahme Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 31 Übersicht der Buchungssätze beim Zugang von Anlagevermögen SS 2017 Buchungssätze: Kauf Netto-Anschaff- Geringwertiges ungswert Wirtschaftsgut <= € 400,(§ 13 EStG) Keine Aktivierung (Wahlrecht) Netto-Anschaff- Aktivierung ungswert über zum Anschaff€ 400,ungswert Abschr geringw WG + FA-Vorsteuer an Zahlungsmittelkonto oder sonst Verb Anlagenkonto + FA-Vorsteuer an Zahlungsmittelkonto oder sonst Verb Maßgebend ist das „wirtschaftliche“ und nicht das juristische Eigentum (vgl zB Eigentumsvorbehalt, Treuhandschaft)! Anlagenzugang Aktivierungsverbot für selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens Selbsterstellung Aktivierung zum Herstellwert Sonderfall Leasing Zurechnung beim Leasinggeber Zurechnung beim Leasingnehmer Anlagenkonto an Im Anlagevermögen berücksichtigte Eigenleistungen Die Umsatzsteuer wurde bereits bei den Anschaffungen der einzelnen Vermögensgegenstände (zB Hilfs- und Betriebsstoffe) als Vorsteuer berücksichtigt. Mietaufwand + FA-Vorsteuer keine an Zahlungsmittelkonto oder Aktivierung sonst Verb Anlagenkonto + FA-Vorsteuer Aktivierung an Zahlungsmittelkonto oder sonst Verb Maßgebend ist das „wirtschaftliche und nicht das juristische Eigentum! Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 32 Übersicht der Buchungssätze beim Ausscheiden von Anlagevermögen SS 2017 Buchungssätze: a) Verkauf an + b) noch nicht voll abgeschrieben an c) Ausscheiden von Anlagevermögen an Schadensfall (ohne Versicherungsleistung a) b) an Zahlung/Forderung: Zahlungsmittelkonto oder sonst Ford Erlöse aus Anlagenverkauf FA-USt Abschreibungen im Jahr des Ausscheidens: Abschr Anlagenkonto (bei indirekter Abschreibung an kum Abschr zu Anlagenkonto) (bei indirekter Abschr oder Bewertungsreserve auf das Anlagenkonto umbuchen: kum Abschr zu Anlagenkonto (oder Bewertungsreserve) an Anlagenkonto) Restbuchwert ausscheiden: Buchwert ausgeschiedener Anlagen Anlagenkonto Abschreibung im Jahr des Ausscheidens: wie oben Restbuchwert ausscheiden: Schadensfälle zu Anlagevermögen Anlagenkonto Tausch bereits voll abgeschrieben indirekte Abschreibung Umbuchen kum Abschr zu Anlagenkonto an Anlagenkonto direkte Abschreibung „Erinnerungsschilling“ ausbuchen: Abschr (oder separates Konto: zB 707) an Anlagenkonto Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 33 SS 2017 Die Gliederung der GuV nach dem Gesamtkostenverfahren (Teil 1) 1. 2. Umsatzerlöse Veränderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen sowie an noch nicht abrechenbaren Leistungen 3. andere aktivierte Eigenleistungen 4. sonstige betriebliche Erträge: a) Erträge aus dem Abgang vom und der Zuschreibung zum Anlagevermögen mit Ausnahme der Finanzanlagen, b) Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen, c) übrige 5. Aufwendungen für Material und sonstige bezogene Herstellungsleistungen: a) Materialaufwand, b) Aufwendungen für bezogene Leistungen 6. Personalaufwand: a) Löhne, b) Gehälter, c) Aufwendungen für Abfertigungen und Leistungen an betriebliche Mitarbeitervorsorgekassen d) Aufwendungen für Altersversorgung, e) Aufwendungen für gesetzlich vorgeschriebene Sozialabgaben sowie vom Entgelt abhängige Abgaben und Pflichtbeiträge, f) sonstige Sozialaufwendungen Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 34 SS 2017 Die Gliederung der GuV nach dem Gesamtkostenverfahren (Teil 2) 7. Abschreibungen: a) auf immaterielle Gegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen, b) auf Gegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die im Unternehmen üblichen Abschreibungen überschreiten 8. sonstige betriebliche Aufwendungen: a) Steuern, soweit sie nicht unter Z 21 fallen, b) übrige 9. Zwischensumme aus Z 1 bis 8 10. Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Unternehmen 11. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens, davon aus verbundenen Unternehmen 12. sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundenen Unternehmen 13. Erträge aus dem Abgang von und der Zuschreibung zu Finanzanlagen und Wertpapieren des Umlaufvermögens 14. Aufwendungen aus Finanzanlagen und aus Wertpapieren des Umlaufvermögens, davon sind gesondert auszuweisen: a) Abschreibungen, b) Aufwendungen aus verbundenen Unternehmen 15. Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon betreffend verbundene Unternehmen 16. Zwischensumme aus Z 10 bis 15 Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 35 SS 2017 Die Gliederung der GuV nach dem Gesamtkostenverfahren (Teil 3) 17. Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit 18. außerordentliche Erträge 19. außerordentliche Aufwendungen 20. außerordentliches Ergebnis 21. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag 22. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag 23. Auflösung unversteuerter Rücklagen 24. Auflösung von Kapitalrücklagen 25. Auflösung von Gewinnrücklagen 26. Zuweisung zu unversteuerten Rücklagen 27. Zuweisung zu Gewinnrücklagen. Die Auflösungen und Zuweisungen gemäß Z 23 bis 27 sind entsprechend den in der Bilanz ausgewiesenen Unterposten aufzugliedern 28. Gewinnvortrag/Verlustvortrag aus dem Vorjahr 29. Bilanzgewinn/Bilanzverlust Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 36 Die Gliederung der GuV nach dem Umsatzkostenverfahren (Teil 1) SS 2017 Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens sind auszuweisen (§ 231 Abs 3 UGB): 1. 2. 3. 4. 5. 6. Umsatzerlöse; Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen; Bruttoergebnis vom Umsatz; Vertriebskosten; allgemeine Verwaltungskosten; sonstige betriebliche Erträge, wobei Gesellschaften, die nicht klein sind, folgende Beträge aufgliedern müssen: a) Erträge aus dem Abgang vom und der Zuschreibung zum Anlagevermögen mit Ausnahme der Finanzanlagen, b) Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen, c) übrige; 7. sonstige betriebliche Aufwendungen; 8. Zwischensumme aus Z 1 bis 7; 9. Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Unternehmen; 10. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens, davon aus verbundenen Unternehmen; 11. sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundenen Unternehmen; 12. Erträge aus dem Abgang von und der Zuschreibung zu Finanzanlagen und Wertpapieren des Umlaufvermögens; Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 37 SS 2017 Die Gliederung der GuV nach dem Umsatzkostenverfahren (Teil 2) 13. Aufwendungen aus Finanzanlagen und aus Wertpapieren des Umlaufvermögens, davon haben Gesellschaften, die nicht klein sind, gesondert auszuweisen: a) Abschreibungen b) Aufwendungen aus verbundenen Unternehmen; 14. Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon betreffend verbundene Unternehmen; 15. Zwischensumme aus Z 9 bis 14; 16. Ergebnis vor Steuern (Zwischensumme aus Z 8 und Z 15); 17. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag; 18. Ergebnis nach Steuern; 19. sonstige Steuern, soweit nicht unter den Posten 1 bis 18 enthalten; 20. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag; 21. Auflösung von Kapitalrücklagen; 22. Auflösung von Gewinnrücklagen; 23. Zuweisung zu Gewinnrücklagen; 24. Gewinnvortrag/Verlustvortrag aus dem Vorjahr; 25. Bilanzgewinn (Bilanzverlust). 26. bis 28. (Anm.: aufgehoben durch BGBl. I Nr 2015/22) Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 38 SS 2017 Verbuchung von Erträgen (1) Übersicht Erträge Ordentliche Erlöse aus Lieferungen und Leistungen Nebenerlöse und sonstige ordentliche Erträge Zinserträge und Erträge aus Beteiligungen Außerordentliche Erträge Rücklagenbewegung Konten 400-430 Konten 460-499 Konten 800-816 Konten 840-844 Konten 860-879 Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 39 SS 2017 Verbuchung von Erträgen (2) Buchungssätze 4 Ertragskonto SALDO Ertrag 351 FA-USt 2 Zahlungsmittelkonto/ 2 Ford USt Ertrag USt 989 GuV Ertrag Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 40 SS 2017 Verbuchung von Aufwendungen (1) Übersicht Aufwendungen Erlösberichtigungen Materialaufwand Personalaufwand Sachaufwand Steueraufwand Finanzaufwand Ao Aufwand Rücklagenbewegung Kl 4 Kl 5 Kl 6 Kl 7 Konten 710-719 850-859 Konten 817-835 Konten 845-849 Konten 880-895 Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 41 SS 2017 Verbuchung von Aufwendungen (2) Buchungssätze 5-8 Aufwandskonto Aufwand 251 FA-Vorst 2 Zahlungsmittelkonto/ 3Verb Vorst SALDO Aufwand Vorst 989 GuV Aufwand Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 42 SS 2017 Kreislaufschema der doppelten Buchhaltung ERÖFFNUNGSBILANZ (EBK) Anfangsbestand der passiven Bestandskonten Anfangsbestand der aktiven Bestandskonten Anfangseigenkapital Bestandskonten Aktive Bestandskonten Passive Bestandskonten Anfangsbestand Zugänge Abgänge Abgänge SALDO (Endbestand) Aufwandskonten Anfangsbestand SALDO (Endbestand) Aufwendungen Erfolgskonten Ertragskonten SALDO SALDO Erträge Zugänge GuV Salden der Aufwandskonten Privatkonto Eigenkapitalkonto Einlagen Privat Entnahmen SALDO JAHRESGEWINN (Jahresverlust) (Jahresverlust) SALDO Endeigenkapital Aktiva Anfangseigenkapital Salden der Ertragskonten JAHRESGEWINN SCHLUSSBILANZ (SBK) Salden der aktiven Bestandskonten Passiva Salden der passiven Bestandskonten Endeigenkapital Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 43 SS 2017 Übersicht über die unternehmens- und steuerrechtliche Bewertung 1 Bilanzposition: Unternehmensrecht Anlagevermögen abnutzbar 1. 2. Gemildertes NWP Obergrenze fortgeschriebene AHK Niedriger TW kann bzw muss (Wertminderung dauernd) angesetzt werden ZS ausnahmsweise bis fortgeschriebene AHK 1. 2. 1. 2. Gemildertes NWP Obergrenze Anschaffungswert 1. 2. 3. Niedriger TW kann bzw muss (Wertminderung dauernd) angesetzt werden ZS bis fortgeschriebene AHK 3. 3. 4. Anlagevermögen nicht abnutzbar Steuerrecht 4. 3. 4. 4. Gemildertes NWP Obergrenze fortgeschrieben AHK Niedrigerer TW kann angesetzt werden, MGP beachten ZS grundsätzlich nicht möglich (Beachte: Durchbrechung – MGP; §6 Z13 EStG) Gemildertes NWP Obergrenze Anschaffungswert Niedrigerer TW kann angesetzt werden ZS möglich bis fortgeschriebene AHK Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 44 SS 2017 Übersicht über die unternehmens- und steuerrechtliche Bewertung 2 Bilanzposition: Umlaufvermögen Unternehmensrecht 1. 2. 3. 4. Verbindlichkeiten 1. 2. Strenges NWP Obergrenze AHK Niedrigere TW muss angesetzt werden, auch wenn keine dauernde Wertminderung vorliegt ZS möglich bis fortgeschriebene AHK Steuerrecht 1. 2. 3. Rückzahlungsbetrag (= Anschaffungskosten), Vorsichtsprinzip zu beachten (dh kein Ausweis nicht realisierter Gewinne) 1. 2. Aktivierungswahlrecht für Disagio 4. 3. Gemildertes NWP, aber MGP beachten Obergrenze AHK ZS möglich bis fortgeschriebene AHK Höchstwertprinzip Untergrenze Anschaffungswert Höherer Rückzahlungsbetrag ist anzusetzen Zwingende Aktivierung Disagio Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 45 SS 2017 Jahresabschluss Aufstellung Prüfung Feststellung Geschäftsführung (Aufsichtsrat) Anteilseigner Gesellschafter (AG: Aufsichtsrat) Ressortverteilung Abschlussprüfung „Kardinalpflicht“ Prüfung von Organen Zuständigkeiten? Konsequenzen? Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 46 SS 2017 Änderung (iwS) des Jahresabschlusses Jahresabschluss Berichtigung sonstige Änderung vor der Prüfung zwischen Prüfung und Feststellung nach der Feststellung Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 47 SS 2017 Keine rückwirkende Beseitigung der bereits entstandenen Verpflichtung zur Aufstellung eines Jahresabschlusses (11. 05.04) Anmerkung: das UGB hieß früher Handelsgesetzbuch (HGB). Die einschlägige Rechtsprechung ist natürlich grundsätzlich weiterhin relevant. § 221 Abs 5 HGB, § 222 Abs 1 HGB, § 277 Abs 1 HGB - Durch den Eintritt einer natürlichen Person als persönlich haftender Gesellschafter mit Vertretungsbefugnis in eine Personengesellschaft des Handelsrechts, der davor keine natürliche Person als persönlich haftender Gesellschafter mit Vertretungsbefugnis angehörte, wird die bereits entstandene Verpflichtung zur Aufstellung, Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses für vor dem Eintritt vergangene Geschäftsjahre nicht rückwirkend beseitigt. OGH 29. 1. 2004, 6 Ob 303/03g Gemäß § 221 Abs 5 HGB unterliegen Personengesellschaften des Handelsrechts, bei denen kein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person mit Vertretungsbefugnis ist, hinsichtlich der in § 222 bis § 243 und § 268 bis § 283 HGB geregelten Tatbeständen den der Rechtsform ihres vertretungsbefugten Gesellschafters entsprechenden Vorschriften. Diese Gleichstellung der in der Literatur als "verdeckte Kapitalgesellschaften" benannten Personengesellschaften des Handelsrechts in Bezug auf Jahresabschlüsse, deren Prüfung, Offenlegung und Veröffentlichung hat ihre Ursache in der faktischen Haftungsbeschränkung auf das Vermögen der beteiligten juristischen Personen und dient damit offenkundig dem Schutz der Gläubiger. Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 48 SS 2017 An der durch Umwandlung aus einer Kapitalgesellschaft hervorgegangenen und am 29. 6. 2000 ins Firmenbuch eingetragenen GmbH & Co KG war zunächst (und bis zum Eintritt des Rechtsmittelwerbers im Jahr 2003) neben dem Rechtsmittelwerber als Kommanditisten eine Kapitalgesellschaft als vertretungsbefugte Komplementärin beteiligt. Die KG unterlag daher für das auf die Umwandlung folgende Geschäftsjahr 2001 den der Rechtsform ihrer Komplementärin entsprechenden Vorschriften (§ 221 Abs 4 und Abs 5 HGB). Dass die im Jahr 2003 eingetretene Veränderung im Stande der Gesellschafter die bereits in Bezug auf den Jahresabschluss 2001 entstandene Verpflichtung zur Aufstellung, Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses (der die Gesellschafter noch nicht nachgekommen waren) rückwirkend wieder beseitigen könnte, ist dem Gesetz nicht zu entnehmen und kann auch dem Gesetzgeber nicht zugesonnen werden. Der Gesetzgeber lässt nämlich auch die Rechtsfolgen der Größenmerkmale im Fall von Änderungen der für ihre Bestimmung maßgeblichen Kriterien erst nachträglich (ab dem auf die Änderung folgenden Geschäftsjahr) eintreten (§ 221 Abs 4 HGB). Dass die vom Rechtsmittelwerber angestrebte rückwirkende Befreiung der KG von der Offenlegungspflicht auch für Geschäftsjahre, in denen sie wegen Fehlens der unbeschränkten Haftung einer natürlichen Person einer Kapitalgesellschaft gleichzuhalten war, die mit § 221 Abs 5 HGB verfolgten Zielsetzungen des Gesetzgebers in Bezug auf den Schutz von Gläubigern unterlaufen würde, hat das Rekursgericht zutreffend ausgeführt. Auch diese Erwägung spricht gegen eine rückwirkende Entlastung der Geschäftsführer von ihrer in Bezug auf den Jahresabschluss 2001 bestehenden Verpflichtung, der sie bisher nicht nachgekommen sind. Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 49 SS 2017 Der Eintritt einer natürlichen Person als persönlich haftender Gesellschafter mit Vertretungsbefugnis in eine Personengesellschaft des Handelsrechts, der davor keine natürliche Person als persönlich haftender Gesellschafter mit Vertretungsbefugnis angehörte, lässt die Verpflichtung nach § 221 Abs 5 HGB zur Aufstellung, Prüfung und Offenlegung eines Jahresabschlusses für davor vergangene Geschäftsjahre jedenfalls dann unberührt, wenn die in § 222 Abs 1 und § 277 Abs 1 HGB angeführten Fristen zum Zeitpunkt des Eintritts der natürlichen Person bereits abgelaufen waren. Im Übrigen hat der Senat auch im Zusammenhang mit der Frage, ob angesichts der die Rechnungslegung einer in Liquidation befindlichen GmbH regelnden Bestimmung des § 91 Abs 1 GmbHG die Rechnungslegungspflicht für die der Auflösung vorangegangene Zeit entfällt, bereits erkannt, dass die zwischenzeitige Auflösung der GmbH durch Konkurseröffnung die Verpflichtung, den Jahresabschluss für die vor Auflösung der Gesellschaft abgelaufenen Geschäftsjahre aufzustellen und offen zu legen, nicht beseitigt, wenn für diese noch kein Abschluss vorhanden ist (OGH 10. 10. 2002, 6 Ob 152/02z = WRInfo 2003/053). Es blieb daher im damals zu beurteilenden Fall die Verpflichtung zur Aufstellung des Jahresabschlusses für vergangene Geschäftsjahre unberührt, obwohl neue Tatumstände hinzutraten, die eine Änderung der Aufstellung des Jahresabschlusses und dessen Offenlegung im Liquidationsstadium für die Zukunft bewirkten. Fundstelle: http://ris.bka.gv.at Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 50 SS 2017 Bilanzänderung durch nachträglichen Ansatz eines IFB nicht möglich (26. 04. 2004) § 4 Abs 2, § 10 Abs 3 EStG - Eine Änderung der Bilanz nach ihrer Einreichung wird dann zu Recht versagt, wenn dadurch lediglich zunächst nicht erkannte steuerliche Vorteile erlangt werden sollen. VwGH 24. 3. 2004, 99/14/0031 Das für die Inanspruchnahme des Investitionsfreibetrages (IFB) für vermietete Gebäude zuvor aufgestellte Erfordernis, es müsse die gewerbliche Vermietung der ausschließliche Betriebsgegenstand des Vermieters sein, wurde für Anschaffungsoder (Teil-)Herstellungskosten ab 1.2.1993 beseitigt. Wegen eines Beratungs-fehlers ihres damaligen Steuerberaters erkannte die beschwerdeführende GmbH diese nun bestehende Möglichkeit der Geltendmachung des IFB jedoch erst nach Einreichung der Jahresabschlüsse 1993-1995. Sie beantragte den IFB für die Jahre 1993-1995 daher durch Übermittlung berichtigter Steuererklärungen noch vor Ergehen von Veranlagungsbescheiden. Bezüglich der wirtschaftlichen Begründung wies sie darauf hin, dass einziger steuerpolitischer Zweck des IFB die Minderung der Ertragsteuern darstelle, um durch die daraus entstehende erhöhte Selbstfinanzierungskraft wirtschaftliche Investitionsanreize zu schaffen. Dass die Ertragsteuern einen wirtschaftlichen Kostenfaktor darstellten, sei nicht in Zweifel zu ziehen. Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 51 SS 2017 Die belangte Behörde bestätigte die Verweigerung des Finanzamtes der Zustimmung zur Bilanzänderung im Instanzenzug und begründete dies damit, dass sich durch die negativen Einkünfte der GmbH (auch ohne Ansatz des strittigen IFB) und den Umstand, dass deswegen weder Körperschaft- noch Gewerbesteuer vorzuschreiben gewesen sei, keine Einschränkungen der Liquidität und der Möglichkeiten der Investitionsplanung für die GmbH ergeben hätten. Der Antrag auf Bilanzänderung durch nachträglichen Ansatz des begehrten IFB sei wirtschaftlich nicht begründet. Eine nach § 4 Abs 2 EStG erforderliche Zustimmung zur Bilanzänderung ist vom Finanzamt vor allem dann zu erteilen, wenn stichhaltige, im Unternehmen, das den Gegenstand der Bilanzierung bildet, gelegene wirtschaftliche Gründe für die Bilanzänderung sprechen. Solche wirtschaftlichen Gründe zeigte die GmbH im vorliegenden Fall nicht auf. Es wurde von ihr vielmehr eingeräumt, dass im Rahmen der Bilanzierung für die Jahresabschlüsse 1993 bis 1995 insoweit ein Irrtum unterlaufen sei, als man der Auffassung gewesen sei, dass für Investitionen in Gebäuden, die zur entgeltlichen Überlassung an Dritte bestimmt seien, ein IFB nicht zustünde. Mit diesem Vorbringen wird deutlich aufgezeigt, dass das Ziel des Bilanzänderungsbegehrens darin lag, zunächst nicht erkannte steuerliche Vorteile zu erlangen. (Beschwerde abgewiesen) Fundstelle: http://ris.bka.gv.at Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 52 Herzlichen Dank für Ihre Aufmerksamkeit! Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 53