Kostenmanagement – Einführung
1. Von der Theorie zur Praxis
Im Controlling ist das Erreichen von Zielen vorrangig. Controller/-innen unterstützen die
Unternehmensführung bei der Zielerreichung, indem Informationen gesammelt, aufbereitet und
analysiert werden. Damit wird die Entscheidungsfindung unterstützt, da diese Daten die Basis für die
Planung, Steuerung und Kontrolle bilden. Informationen hinter dem Zahlenmaterial, welche in
direkter Zusammenarbeit mit anderen erhoben werden, sind nötig, um Zusammenhänge zwischen
Umsatz, Kosten und Gewinn aufzuzeigen.
1.1 Modellunternehmen
Das Unternehmensleitbild beschreibt die Grundrichtung eines Unternehmens. Die langfristige
Richtung eines Unternehmens wird als Strategie bezeichnet. Mittel- und kurzfristige Ziele werden
darauf abgestimmt.
Das Firmenbuch wird von Firmenbuchgerichten geführt und ist als öffentliches Verzeichnis jedem
zugänglich. Gesetzliche Vorschriften geben vor, welche Informationen offengelegt werden.
Kleine GmbHs müssen eine kumulierte Bilanz und einen kurzen Anhang als zusätzliche Information
beim zuständigen Firmenbuchgericht einreichen.
1.1 Grundlagen des Rechnungswesens
1.2.1 Externes und internes Rechnungswesen als Kernelement
Adressat/-innen
Ziel
Grundlage
Externes RW
Externe Personen (z.B.
Gläubiger/-innen, Konkurrent/innen)
Dokumentation und
Rechenschaftslegung
Sachlicher Bezugsrahmen
Unternehmens- und
steuerrechtliche Vorschriften
Gesamtes Unternehmen
Zeitlicher Bezugsrahmen
Rechengröße
Orientierung
Jährlich vorgeschrieben
Pagatorisch
Vergangenheitsorientiert
Internes RW
Interne Personen (z.B.
Kostenstellenleiter/-innen)
Planung, Steuerung und
Kontrolle
betriebswirtschaftlicher
Prozesse
Betriebswirtschaftliche
Grundsätze
Teilbetriebe,
Unternehmensbereiche,
Produkte
Unterjährige Auswertungen
Kalkulatorisch
Vergangenheits- und
zukunftsorientiert
Unterschiedliche Interessent/-innen fordern unterschiedliche Informationen. Dadurch ergibt sich ein
externes und internes Rechnungswesen bzw. eine externe und interne Unternehmensrechnung
(„Financial Accounting“ und „Controlling/ Management Accounting“). Der Jahresabschluss und die
Finanzrechnung sind Instrumente des externen Rechnungswesens und die Kosten- und
Leistungsrechnung und die Investitionsrechnung sind Instrumente des internen Rechnungswesens.
Der Jahresabschluss beantwortet die Frage nach dem Unternehmenserfolg in einer bestimmten
Periode und nach dem Reichtum zu einem bestimmten Zeitpunkt. Die Finanzrechnung zeigt, ob ein
Unternehmen mit den zur Verfügung stehenden Zahlungsmitteln auskommt. Die Kosten- und
Leistungsrechnung ermittelt Kosten von Produkten und Bereichen und liefert Informationen für
wirtschaftliche Entscheidungen. Die Investitionsrechnung soll klären, ob Investitionen möglich sind.
Diese Instrumente können sich ergänzen, aber nicht ersetzen und sie erfüllen daher auch
unterschiedliche Funktionen (Dokumentationsfunktion, Planungsfunktion, Entscheidungs/Informationsfunktion, Kontrollfunktion).
1.2.3 Rechengrößen der einzelnen Teilgebiete des Rechnungswesens
Die Rechengrößen der erfordern unterschiedliche Teilgebiete, da mit diesen jeweils andere
Zielsetzungen verbunden sind. Während der Jahresabschluss den Erfolg und den Reichtum eines
Unternehmens zeigt, ist die Zielgröße der Finanzrechnung die Liquidität. Die Kosten- und
Leistungsrechnung ermittelt ebenfalls einen Erfolg, jedoch auf einer anderen Bewertungsbasis. Die
Investitionsrechnung berechnet schließlich die Rentabilität von Anschaffungen. Um die Fragen
beantworten zu können, sind die Rechengrößen der einzelnen Instrumente jeweils andere.
Instrument (Teilgebiet)
Gewinn- und Verlustrechnung
(Jahresabschluss)
Rechengröße
Erträge und Aufwendungen
Finanzrechnung
Einzahlungen und Auszahlung
Kosten- und Leistungsrechnung
Leistungen und Kosten
Investitionsrechnung
Einnahmen und Ausgaben
Auswirkung
Auswirkung auf das
Reinvermögen (pagatorischer
Erfolg, Eigenkapital)
Auswirkung auf die liquiden
Mittel
Auswirkungen auf den
kalkulatorischen Erfolg
Auswirkung auf das
Geldvermögen (liquide Mittel,
kurzfristige Forderungen und
Verbindlichkeiten)
Erfolg und Wirtschaftlichkeit werden in der Kosten- und Leistungsrechnung groß geschrieben. Das
bedeutet, dass mit kalkulatorischen Werten gerechnet wird, welche der betriebswirtschaftlichen
Realität möglichst nahe kommen sollen. Auf diese Weise können Entscheidungen getroffen werden.
Die Kosten- und Leistungsrechnung ist die Grundlage für die betriebswirtschaftliche Steuerung des
Unternehmens.
2. Traditionelle Kostenrechnung
Die Kosten- und Leistungsrechnung beantwortet die Fragen des internen Rechnungswesens. Um
entscheidungsrelevante Zahlenangaben zu erhalten, wird mit kalkulatorischen Werten, welche sich
an betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten orientieren, gerechnet. Die kalkulatorischen Größen
werden Kosten und Leistungen genannt.
-
Betriebsbezogene Kosten: Kosten für betriebliche Nutzung (z.B. Fertigungshalle)
Nicht betriebsbezogene Kosten: z.B. Abschreibung für ein weiteres, nicht betrieblich
genutztes Gebäude
Periodenbezogene Kosten: Kosten für die jeweilige Abrechnungsperiode (z.B. vergangener
Monat, zweites Quartal)
Ordentliche Kosten: entstehen durch ordentliches (gewöhnliches) betriebliches Geschehen
(z.B. Fertigungskosten)
Außergewöhnliche Kosten: Kosten, die nicht jeden Tag eintreten (z.B. Schadensfall)
Der moderne Kostenbegriff definiert Kosten als betrieblichen Werteinsatz zur Leistungserstellung
und Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft. Kosten sind betriebsbezogen, periodenbezogen und
ordentlich. Neben dieser Kostendefinition kann der Kostenbegriff auch mathematisch erklärt
werden, indem er in seine Komponenten Kosten (K) = Menge (x) * Preis (p) zerlegt wird. Kosten
setzen sich aus einer mengen- und einer Preiskomponente zusammen. Das bedeutet, dass Kosten
stets aus einer bestimmten Verbrauchskomponente x bestehen, die zu einem bestimmten
Einstandspreis p bewertet wird und dir Gesamtkosten K ergeben.
2.1.1 Zurechenbarkeit der Kosten als Dreh- und Angelpunkt
Unechte Gemeinkosten: könnten dem Produkt direkt zugerechnet werden, wären also demnach
Einzelkosten, aufgrund des geringen Wertes und des hohen Aufwandes diese zu ermitteln, werden
sie jedoch wie Gemeinkosten behandelt.
Echte Gemeinkosten: Kosten, welche nicht direkt in das Produkt einfließen und dem Produkt nicht
einzeln zugerechnet werden können.
Einzelkosten: Kosten für Material und Fertigung, die direkt dem Produkt zugeordnet werden können.
2.1.2 Systematik der Kosten- und Leistungsrechnung
Die Kosten- und Leistungsrechnung dient der Planung, Steuerung und Kontrolle betrieblicher
Vorgänge. Es soll ermittelt werden, wie viel ein Produkt oder eine Dienstleistung eines
Unternehmens kostet, wo Kosten verursacht wurden und wer dafür verantwortlich ist. Um diese
Fragen zu beantworten, bedient sich die Kostenrechnung dreier Teilgebiete – der Kostenarten-, der
Kostenstellen- und der Kostenträgerrechnung.
2.2.1 Kostenartenrechnung mithilfe des Betriebsüberleitungsbogens
Wenn Aufwendungen in Kosten umgewandelt werden sollen, muss für alle Aufwendungen überlegt
werden, ob diese betriebsbezogen, periodenbezogen sowie ordentlich sind und daher auch Kosten
darstellen. Betriebsbezogene, periodenbezogene sowie ordentliche Aufwendungen und Erträge
werden auch Zweckaufwendungen und Zweckerträge bzw. Grundkosten und Grundleistungen
genannt.
Ein wesentliches Differenzierungsmerkmal zwischen Aufwendungen und Kosten sowie Erträgen und
Leistungen ist der Sachzielbezug. In der Gewinn- und Verlustrechnung eines Unternehmens wird der
Erfolg ermittelt und es werden neben den sachzielbezogenen auch betriebsfremde, periodenfremde
und außerordentliche Aufwendungen und Erträge erfasst. Diese werden als neutrale Aufwendungen
und Erträge im Zuge der Betriebsüberleitung ausgeschieden, da sie keine Kosten bzw. Leistungen
darstellen.
Kosten und Leistungen, denen keine Aufwendungen und Erträge oder Aufwendungen und Erträge in
anderer Höhe gegenüberstehen, werden kalkulatorische Kosten und Leistungen genannt. Sie gliedern
sich auf in Anderskosten und –leistungen bzw. Zusatzkosten und –leistungen. Darunter versteht man
Kosten und Leistungen, welche wert- oder mengenmäßig in der Finanzbuchhaltung mit einem
anderen Wert berücksichtigt werden.
2.2.2 Kostenstellenrechnung mithilfe des Betriebsabrechnungsbogen
Neben Einzel- und Gemeinkoste können auch Hilfs- und Hauptkostenstellen festgelegt werden.
Hilfskostenstellen erbringen Vorleistungen für andere Kostenstellen (innerbetriebliche
Leistungserstellung), Hauptkosten stehen in direktem Zusammenhang mit der betrieblichen
Leistungserstellung. Die Kosten der Hilfskostenstellen müssen daher vor Ermittlung der Schlüssel auf
Hauptkostenstellen umgelegt werden.
Im nächsten Schritt geht es darum, Zurechnungsschlüssel zu ermitteln, um Gemeinkosten den
Produkten oder Dienstleistungen aufschlagen zu können. Diese Zurechnungsschlüssel werden für die
Hauptkostenstellen ermittelt. Um sämtliche Kosten der Hauptkostenstellen zu berücksichtigen,
werden zuvor die Kosten der Hilfskostenstellen auf jene Kostenstellen verteilt, die Leistungen in
Anspruch genommen haben. Die Verteilung der Kosten der Hilfskostenstellen orientiert sich an der
tatsächlichen Leistungsinanspruchnahme. Die im BAB ermittelten Summen der Gemeinkosten
werden primäre Gemeinkosten genannt und sind die Basis für die weiteren Berechnungen.
Primäre Gemeinkosten der Hilfskostenstellen müssen auf jene Kostenstellen umgelegt werden,
welche ihre Leistungen in Anspruch genommen haben. Je nach Leistungsinanspruchnahme wird
eines der folgenden Verfahren gewählt:
Anbauverfahren: Keine der Hilfskostenstellen empfängt Leistungen einer anderen Hilfskostenstelle.
Ziel ist, die Gemeinkosten der Hilfskostenstellen mittels Umlageverfahren auf die Hauptkostenstellen
zu verteilen.
Stufenleiter- oder Treppenverfahren: Die Umlagen werden in eine andere Reihenfolge gebracht,
sodass eine Treppe entsteht. Ziel ist, die Gemeinkosten der Hilfskostenstellen mittels
Umlageverfahren auf die Hauptkostenstellen zu verteilen.
Gleichungsverfahren: Es wird an der gleichen Kostenstelle abgegeben, von der auch empfangen wird.
Die Verteilung der Kosten kann daher lediglich mittels Gleichungen erfolgen. Ziel ist, die
Gemeinkosten der Hilfskostenstellen auf die Hauptkostenstellen zu verteilen.
Nach Umlage der Hilfskostenstellen ergeben sich in den Hauptkostenstellen höhere Kosten. Diese
werden sekundäre Gemeinkosten genannt.
2.2.3 Kostenträgerrechnung – Kalkulation für Produkte und Dienstleistungen
Im Rahmen der Kostenrechnung sind verschiedene Schritte nötig, um entscheidungsrelevante Daten
zu erhalten. Der erste Schritt ist die Überleitung der Kosten aus den Daten der Finanzbuchhaltung
mit Hilfe des BÜB. Der nächste Schritt ist die Zuordnung von Kosten je nachdem, wo sie entstanden
sind, auf Kostenträger (Einzelkosten) oder Kostenstellen (Gemeinkosten). Die Gemeinkosten werden
anschließend mit Hilfe von Zuschlags- oder Verrechnungssätzen auf die Kostenträger (Produkte oder
Dienstleistungen) verrechnet. Wenn die Gemeinkosten in variable und fixe Kosten eingeteilt werden,
bevor Zuschlagssätze ermittelt werden, handelt es sich um die Teilkostenrechnung. Diese ist für
kurzfristige Entscheidungen besser geeignet, da sich Kosten unterschiedlich verhalten
(leistungsabhängig oder –unabhängig, beschäftigungsabhängig oder –unabhängig). Variable Kosten
sind im Gegensatz zu fixen Kosten leistungs- und beschäftigungsabhängig.
2.3 Probleme und Grenzen der traditionellen Kostenrechnung
Die Unterstellung eines linearen Kostenverlaufs ist die Grundlage der traditionellen Kostenrechnung.
Dieser führt zu einer einfachen Handhabung, berücksichtigt jedoch manche Kostenverläufe falsch.
Dies kann zu falschen Entscheidungen führen.
3.Anwedungsbereiche der traditionellen Kostenrechnung zur Steuerung des
Unternehmens
3.1 Periodenerfolgsrechnung
Die Periodenerfolgsrechnung zeigt den Betriebserfolg, da sie neben den Kosten auch die Erlöse
berücksichtigt. Auf Vollkostenbasis wird das Betriebsergebnis ermittelt, indem die vollen Kosten von
den Erlösen abgezogen werden, während auf Teilkostenbasis erst die variablen Kosten von den
Erlösen subtrahiert werden, um den Deckungsbeitrag zu erhalten. Im Anschluss daran werden die
fixen Kosten abgezogen, um zum Betriebsergebnis zu gelangen.
Variable Kosten sind leistungs- bzw. beschäftigungsabhängig, reagieren jedoch nicht sofort auf
Leistungs-/Beschäftigungsänderungen, sondern mit zeitlicher Verzögerung. Das wird als
Kostenremanenz oder –resistenz bezeichnet. Diese ist bei sinkender Beschäftigung hartnäckiger als
bei steigender Beschäftigung. Ursachen für Kostenremanenz können in rechtlichen Regelungen (z.B.
Kündigungsfristen) oder politischen Gründen liegen. Auch prestigemäßige Ursachen sind denkbar.
3.2. Mehrdimensionale DB-Rechnung
Um die fixen Kosten auf unterschiedlichen Ebenen zu berücksichtigen, ist die eindimensionale DBRechnung nicht ausreichend. Es ist eine differenzierte Fixkostenbetrachtung nötig. Es handelt sich
daher um eine Erweiterung der einstufigen DB-Rechnung, wobei die fixen Kosten nicht einmalig in als
Block, sondern in mehreren Stufen abgezogen werden.
3.3 Break-Even-Analyse
Die Break-Even-Analyse ist auch als Gewinnschwellenanalyse bekannt und bedeutet, kostendeckend
zu wirtschaften. Am Break-Even-Point wird die Gewinnzone erreicht. Das bedeutet, dass an diesem
Punkt weder ein Gewinn, noch ein Verlust erwirtschaftet wird. Die Erlöse decken die Kosten ab und
es herrscht eine Null-Gewinn/Verlust-Situation.
Wenn ermittelt werden soll, wie viel Umsatz benötigt wird, um einen bestimmten Gewinn zu
erzielen, wird zu den fixen Kosten ein Gewinnanteil addiert. Um zu ermitteln, um wie viel Prozent der
Umsatz sinken darf, bevor die Verlustzone erreicht wird, kann durch die Berechnung der
Sicherheitsspanne erfolgen. Dazu wird der Sicherheitsabstand ins Verhältnis zum Planumsatz gesetzt.
Da der Break-Even-Point errechnet wird, indem fixe Kosten durch den Deckungsbeitrag dividiert
werden, ist die Berechnung limitiert auf Unternehmen, welche lediglich ein Produkt im Sortiment
haben. Ein weitaus bedeutenderer Maßstab ist die Ermittlung des Mindestumsatzes, der nötig ist, um
positiv zu wirtschaften.
Die Break-Even-Analyse ist jedoch nicht nur nützlich um die Mindestabsatzmenge bzw. den
Mindestumsatz zu bestimmen, sondern kann auch als Entscheidungsgrundlage dienen, wenn es um
den Vergleich von Angeboten im Zusammenhang mit Mengen und Kosten geht
(Verfahrensvergleich). Dazu ist es nötig, die Kostenverläufe für die selben Mengen gleichzusetzen.
Eine Beurteilung, bis zu welcher Menge welche Angebote günstiger sind, ist dadurch möglich.
Bei Mehrproduktunternehmen ist eine Berechnung einer Mindestmenge je Produkt nicht möglich. Es
kann jedoch jener Umsatz ermittelt werden, der nötig ist, um die gesamten Kosten zu decken. Die
Deckungsbeiträge der gesamten Produkte müssen wertmäßig die fixen Kosten decken. Die fixen
Kosten werden durch die DBU-Quote dividiert.
3.4 Optimales Produktions- und Absatzprogramm
Die Zusammensetzung eines optimalen Produktions- und Absatzprogramms ist ein klassisches
Entscheidungsproblem der Praxis. Als Grundlage dient die Teilkostenrechnung, da sie die Kosten
verursachungsgerechter zuordnet als die Vollkostenrechnung. Ein positiver Deckungsbeitrag besagt,
dass die variablen Kosten eines Produkts zumindest gedeckt sind. Im Falle von Engpässen ist ein
relativer Deckungsbeitrag zu ermitteln.
4. Plankostenrechnung
Im Zuge der Plankostenrechnung werden auf Basis von Erfahrungswerten der Vergangenheit
zukünftige Kosten für das Unternehmen, einzelne Teilbereiche, Produkte oder Prozesse geplant.
Anschließend wird ein Soll-Ist-Vergleich durchgeführt, der als Grundlage für die Steuerung des
Unternehmens, insbesondere für die operative Steuerung im direkten Fertigungsbereich zur
Kontrolle der Wirtschaftlichkeit eingesetzt wird. Abweichungen sollen frühzeitig erkannt werden, um
rechtzeitig Korrekturmaßnahmen einleiten zu können. Das bedeutet die Plankostenrechnung ist ein
Kontroll- und Führungsinstrument. Durch die Bereitstellung von Kalkulationsdaten liefert sie
Informationen zur Unterstützung kurzfristiger Entscheidungen und stärkt das Kostenbewusstsein im
Unternehmen.
Abweichungen zwischen Soll- und Ist-Situation können aufgrund der Menge oder des Preises
zustande kommen (Absatz- und Kostenabweichung). Die Verantwortlichkeit spielt eine wichtige Rolle
um Gegensteuerungsmaßnahmen einzuleiten.
In der Planungsphase wird aufgrund von Erfahrungswerten zuerst ein Absatzplan erstellt. Nun
werden die Einzelkosten berechnet. Für jede Kostenart, unter Annahme einer bestimmten
Fertigungsmenge, werden die Kosten einer Periode geplant. Diese Plankosten werden anschließend
einer Kostenstelle durch die Kostenrechnung vorgegeben. Die Werte dienen als Basis für die
Kalkulation des Produkts.
Durch die Vorgabe von Kostenzielen soll die Wirtschaftlichkeit, der effiziente Ressourceneinsatz einer
Kostenstelle, gesteuert und kontrolliert werden. Entweder werden die vollen Kosten (fixe und
variable) oder nur ein Teil der Kosten (variable) für ein Produkt in der Kalkulation berücksichtigt. Das
hängt von der jeweiligen Intention ab: Aus langfristiger Sicht müssen in einem Unternehmen die
vollen Kosten gedeckt werden. Für kurzfristige Entscheidungen sind die Grenzkosten relevant, die ein
Produkt verursacht.
Nach Ablauf der Periode wird die tatsächliche Leistung erfasst und die geplanten Kosten werden an
die tatsächliche Leistung angepasst (Ermittlung der Sollkosten). Die tatsächliche Leistung kann von
der Plan-Leistung abweichen. Die tatsächlich entstandenen Kosten (Ist-Kosten) werden ermittelt und
mit den Sollkosten verglichen. Abweichungen erfordern Korrekturmaßnahmen, weshalb es wichtig
ist, Abweichungen zu berechnen und zu analysieren.
4.2 Soll-Ist-Vergleich (Starre Plankostenrechnung)
Aufgabe des Soll-Ist-Vergleichs ist es, festzustellen, ob es zu einer Abweichung gekommen ist.
-
-
Es werden die Kosten für eine bestimmte Fertigungsmenge eines Produkts für die kommende
Periode geplant und den Kostenstellenverantwortlichen für das Produkt oder die
Dienstleistung vorgegeben.
Die vorgegebenen Kosten werden an die tatsächlich gefertigte Menge angepasst.
Die Istkosten werden ermittelt.
Es wird ein Soll-Ist-Vergleich durchgeführt, indem die an die tatsächlich gefertigte Menge
angepassten Kosten mit den Istkosten verglichen und dadurch Abweichungen erkannt
werden.
Leistungsgrad: gibt das Verhältnis zwischen geplanter und tatsächlicher Ausbringungsmenge an.
Leistungsgrad = Ist-Leistung / Plan-Leistung
Plankosten/Planverrechnungssatz: jene Kosten, die für eine zukünftige Periode geplant und der
Kostenstelle vorgegeben werden. Die Plankosten werden auf die Kostenträger weiterverrechnet.
Planverrechnungssatz = Plankosten / Plan-Leistung
Verrechnete Plankosten der Ist-Leistung: errechnen sich durch Multiplikation der Plankosten mit
dem Leistungsgrad. Die vollen Kosten werden an die tatsächlich produzierte Menge angepasst.
Verrechnete Plankosten der Ist-Leistung = Plankosten * Leistungsgrad
Istkosten extern (Marktpreis-Istkosten): sind die zu aktuellen Marktpreisen bewerteten Kosten.
Istkosten extern (Marktpreis-Istkosten) = Fixe Kosten zu Marktpreisen + tatsächlicher Verbrauch *
Marktpreis variabel/Einheit
Δ Gesamt: Differenz der Istkosten extern und den verrechneten Plankosten der Ist-Leistung.
Gesamtabweichung = Istkosten extern – verrechnete Plankosten der Ist-Leistung
Übersicht Soll-Ist-Vergleich:
PK
Plankosten
gesamt
PVS-L (EUR/EH)
Plankosten
gesamt / PlanLeistung
Verr. PK IL
Plankosten
gesamt *
Leistungsgrad
IK ext.
Istkosten gesamt
ΔG
Istkosten extern –
verrechnete
Plankosten der
Ist-Leistung
Der Soll-Ist-Vergleich erlaubt eine Aussage über die Entstehung und die Höhe einer Abweichung und
ermöglicht auf diese Weise eine Kostenkontrolle. Durch die Vollkostenrechnung ist das Erkennen von
Ursachen und das Anbieten von Maßnahmen nicht möglich, da aus der Gesamtabweichung nicht
erkennbar ist, wie viel auf die veränderte Fertigungsmenge, auf einen etwaigen Mehr- oder
Minderverbrauch pro Einheit oder auf eine etwaige Preisänderung zurückzuführen ist.
Um detaillierte Abweichungsberechnungen durchführen und daraus gezielte Maßnahmen zur
Gegensteuerung festlegen zu können, widmen man sich der Abweichungsanalyse.
4.1.2. Abweichungsanalyse
Zur Analyse von Abweichungen und zur Ableitung von Maßnahmen ist es erforderlich, fixe und
variable Kostenbestandteile zu unterscheiden. Durch die an die tatsächlich gefertigte Menge
angepassten geplanten Kosten können Kostenziele vorgehen werden.
Kostenabweichungen können unterschiedliche Ursachen haben:
Mengenabweichung: Weicht durch eine schlechtere oder bessere Auftragslage die tatsächliche
Leistung vom Plan ab, verändern sich zwar die variablen, nicht aber die fixen Kosten. Werden in der
Plankalkulation die vollen Kosten berücksichtigt, entsteht in der Kostenstelle bei einer vom Plan
abweichenden Fertigungsmenge eine fixe Kostenunterdeckung oder eine fixe Kostenüberdeckung.
Diese Abweichung wird als Beschäftigungsabweichung bezeichnet. Werden pro gefertigtem Stück
weniger oder mehr Materialien oder auch Arbeitszeit eigesetzt, verändert sich der Werteinsatz pro
Stück und damit die mit dem Werteinsatz veränderlichen Kosten. Diese Abweichung wird als
Verbrauchsabweichung bezeichnet.
Preisabweichungen: Wurde intern ein anderer Preis in der Planung angesetzt als der Markt
tatsächlich verlangt, verändern sich die Kosten. Das kann sowohl für fixe als auch für variable
Kostenbestandteile zutreffen.
Zur Analyse dieser Ursachen widmet man sich der Abweichungsanalyse auf Voll- und Teilkostenbasis.
Kostenabweichungen müssen durch den Vergleich der Soll- mit der Ist-Situation analysiert und
Maßnahmen zur Beseitigung gesetzt werden. Die errechnete Abweichung kann auf eine geänderte
Auftragslage, einen geänderten Verbrauch an Rohstoffen oder einen geänderten Preis
zurückzuführen sein (auch Kombinationen sind denkbar).
4.1.2.1 Abweichungsanalyse auf Vollkostenbasis
Für die Abweichungsanalyse auf Vollkostenbasis muss berücksichtigt werden, dass für die
Plankalkulation die vollen Kosten vorgegeben werden. Innerhalb der Kostenstellenrechnung wird in
fixe und variable Kostenbestandteile unterschieden.
Beschäftigungsabweichung: drückt die Höhe der (aufgrund geänderter Ausbringungsmenge) zu viel
oder zu wenig weiterverrechneten fixen Kosten aus. Wird weniger produziert als geplant, werden
weniger Kosten an die Kostenträger weiterverrechnet. Es kommt zu einer fixen Kostenunterdeckung.
Wird mehr produziert als geplant, werden mehr Kosten an die Kostenträger weiterverrechnet und es
kommt zu einer Kostenüberdeckung. Die Beschäftigungsabweichung liefert wichtige Informationen
für die Kapazitätsplanung.
Sollkosten der Ist-Leistung: Diese Höhe sollten die Kosten unter Berücksichtigung fixer und variabler
Kostenbestandteile bei einer geänderten Ausbringungsmenge erreichen.
Sollkosten der Ist-Leistung = Plankosten fix + Plankosten variabel * Leistungsgrad
Δ Beschäftigung = Sollkosten der Ist-Leistung – verrechnete Plankosten der Ist-Leistung
Entspricht die geplante Leistung der maximal möglichen Kapazität (100%), wird die
Beschäftigungsabweichung auch als „Leerkosten“ bezeichnet. Das ist jener Teil der Kosten, der
ungedeckt bleibt, wenn die Kapazität einer Anlage weniger als 100% genutzt wird. Der genutzte Teil
der fixen Kosten wird als Nutzkosten bezeichnet. Die Leerkosten und die Nutzkosten zusammen
ergeben die fixen Kosten.
Δ Beschäftigung ermittelt über den Leistungsgrad: Geht die Planung von der maximal nutzbaren
Kapazität aus, entsprechen die Leerkosten der Beschäftigungsabweichung. Damit wird jener Teil der
fixen Kosten bezeichnet, der nicht genutzt wird, wenn die Ist-Leistung geringer ist als die PlanLeistung (mögliche Kapazität).
Δ Beschäftigung = Fixe Kosten * (1 – Leistungsgrad)
Verbrauchsabweichung: Liegt der tatsächliche Verbrauch über oder unter dem an den Leistungsgrad
angepassten Verbrauch (Sollverbrauch), kommt es zu einer Verbrauchsabweichung. Diese entsteht
bei einem Mehr- oder Minderverbrauch an Produktionsfaktoren und tritt deshalb bei variablen
Kosten auf.
Istkosten intern: bringen die Kosten des tatsächlichen Verbrauchs bewertet zu Planpreisen zum
Ausdruck. Der tatsächliche Verbrauch kann über oder unter dem an den Leistungsgrad angepassten
Sollverbrauch liegen. Etwaige fixe Kostenbestandteile bleiben unverändert, weshalb lediglich variable
Kosten an die geänderte Verbrauchsmenge angepasst werden.
Istkosten intern = Fixe Kosten zu Planpreisen + tatsächlicher Verbrauch * Planpreis variabel/Einheit
Δ Verbrauch = Istkosten intern – Sollkosten der Ist-Leistung
Preisabweichung: Aufgrund der Marktsituation kann es passieren, dass die tatsächlichen Kosten über
oder unter den geplanten Kosten liegen. Die Preisabweichung entsteht bei einer Preiserhöhung oder
Preissenkung der fixen oder variablen Kostenbestandteile.
Δ Preis = Istkosten extern – Istkosten intern
Ablauf der Abweichungsanalyse auf Vollkostenbasis:
-
-
Die Kosten für eine bestimmte Fertigungsmenge eine Produkts für die kommende Periode
werden geplant und den Kostenstellenverantwortlichen für das Produkt oder die
Dienstleistung vorgegeben.
In der Kostenstelle werden fixe und variable Kosten getrennt und lediglich der variable Anteil
wird an die tatsächlich verbrauchte Menge angepasst (= Sollkosten der Ist-Leistung).
Der variable Anteil wird an die tatsächlich verbrauchte Menge angepasst (= Istkosten intern).
Fixe und variable Kosten werden ermittelt (Istkosten extern oder Marktpreis-Istkosten).
Es wird ein Soll-Ist-Vergleich durchgeführt, indem die verrechneten Plankosten der IstLeistung mit den Sollkosten der Ist-Leistung, die Sollkosten der Ist-Leistung mit den Istkosten
intern und die Istkosten intern mit den Istkosten extern verglichen werden. Auf dieser Basis
können Maßnahmen ergriffen werden, um Abweichungen zu beseitigen.
Die Abweichungsanalyse auf Vollkostenbasis erlaubt eine aussagekräftige Kostenkontrolle. Die
Gesamtabweichung wird in eine Beschäftigungs-, eine Verbrauchs- und eine Preisabweichung
aufgespaltet. Für kurzfristige Entscheidungen ist es jedoch wichtig, ausschließlich jene Kosten zu
betrachten, die eine weitere produzierte Einheit auch verursacht (Grenzkosten). Deshalb widmet
man sich der Abweichungsanalyse auf Teilkostenbasis.
4.1.2.2 Abweichungsanalyse auf Teilkostenbasis (Flexible Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis
– Grenzplankostenrechnung)
Bei der Abweichungsanalyse auf Teilkostenbasis werden für die Plankalkulation nur die variablen
Kosten vorgegeben. Auch innerhalb der Kostenstelle werden variable Kostenbestandteile betrachtet.
Dieses Verfahren eignet sich vor allem für kurzfristige Entscheidungen, weil die relevanten
Grenzkosten je Produkt oder Dienstleistung (Kostenträger) zur Verfügung stehen.
Ablauf der Abweichungsanalyse auf Teilkostenbasis:
-
-
PK
Die variablen Kosten für eine bestimmte Fertigungsmenge eines Produkts für die kommende
Periode werden geplant und den Kostenverantwortlichen für das Produkt oder die
Dienstleistung vorgegeben.
Die variablen Kosten werden an die tatsächlich gefertigte Menge angepasst (verrechnete
Plankosten der Ist-Leistung = Sollkosten der Ist-Leistung).
Der variable Anteil wird an die tatsächlich verbrauchte Menge angepasst (Istkosten intern).
Die variablen Istkosten werden ermittelt (Istkosten extern oder Marktpreis-Istkosten).
Ein Soll-Ist-Vergleich wird durchgeführt, indem die verrechneten Plankosten der Ist-Leistung
(Sollkosten der Ist-Leistung) mit den Istkosten intern und die Istkosten intern mit den
Istkosten extern verglichen werden. Es werden die Abweichungen berechnet, analysiert und
Gegenmaßnahmen eingeleitet, die ausschließlich die variablen Kostenbestandteile betreffen.
PVS-L
(EUR/EH)
PKv Plankosten
variabel /
PlanLeistung
Verr. PK IL =
SK IL
Plankosten
variabel *
Leistungsgrad
ΔV
IK int.
ΔP
IK ext.
ΔG
IK int. –
verr. PK IL
(= SK IL)
Tatsächlicher
Verbrauch *
Planpreis
variabel/
Einheit
IK ext. –
IK int.
Tatsächlicher
Verbrauch *
Marktpreis
variabel/Einhei
t
ΔV+
ΔP
5. Target Costing (Zielkostenrechnung)
Das Target Costing richtet sich nach den Erfordernissen des Absatzmarktes und bezieht
Kundenwünsche, Produktfunktionen und Preisvorstellungen in die Berechnungen mit ein.
Notwendige Kostensenkungsmaßnahmen werden frühzeitig erkannt und bereits in der Planungs- und
Entwicklungsphase eines Produkts berücksichtigt.
5.1. Ermittlung der Kostenstruktur und der Zielkosten
Ablauf des Target Costings:
-
-
-
-
-
Die Positionierung am Markt wird formuliert: Potenzielle Zielmärkte, Marktanteile und
Gewinnmargen (target profit) werden festgelegt. Das Instrument der Marktforschung
unterstützt die Produktplanung und –entwicklung, indem potenzielle Marktpreise (target
price) und für die Arbeitnehmer/-innen wesentliche Produkteigenschaften und –funktionen
bewertet werden.
Aus dem am Markt erhobenen Preis werden die vom Markt erlaubten Kosten ermittelt
(allowable costs). Entsprechen die vom Markt erlaubten Kosten den vom Unternehmen
angestrebten Kosten, werden diese auch als Zielkosten bezeichnet (target costs).
Durch die Forschungs- und Entwicklungsabteilung werden Komponentenbeiträge zu den
Produktfunktionen ermittelt. Dadurch wird der Kundennutzen operationalisiert und in
beeinflussbare Komponentenbeiträge zerlegt.
Es werden die vollen Herstellkosten auf Basis des aktuellen Technologiestandes geschätzt
und für jede einzelne Komponente berechnet (Standardkosten oder drifting costs).
Aus der Gegenüberstellung des Komponentennutzens und des Anteils der Komponente an
den vollen Herstellkosten kann eine Indexzahl errechnet werden, die ein Nutzen-KostenVerhältnis zum Ausdruck bringt (Zielkostenindex).
Schließlich kann aus einer potenziellen Ziellücke (Differenz zwischen Zielkosten und vollen
Herstellkosten) ein Kostenänderungsbedarf abgeleitet werden.
In einem nächsten Schritt werden die erhobenen Informationen für die Geschäftsleitung aufbereitet.
Zielkostenindex: betrachtet das Nutzen-Kosten-Verhältnis der Komponentenanteile eines Produkts.
Ist der Zielkostenindex höher als eins, ist die Komponente möglicherweise zu einfach gehalten. Ist der
Zielkostenindex kleiner als eins, ist die Komponente möglicherweise zu aufwändig gestaltet. Eine
Änderung der Kostenstruktur des Produkts sollte angedacht werden.
Zielkostenindex = Nutzenanteil der Komponente in % / Kostenanteil der Komponente in %
Ziellücke: Differenz zwischen Zielkosten und Standardkosten und gibt den Kosteneinsparungs- bzw.
Kostenerhöhungsbedarf für das zukünftige Produkt an (muss in Produktionsphase geplant werden).
Ziellücke = Zielkosten – Standardkosten
6. Prozesskostenrechnung
Die Prozesskostenrechnung ist eine Vollkostenrechnung. Sie ist ein strategisches Instrument des
Kostenmanagements zur möglichst verursachungsgerechten Zurechnung von Gemeinskosten, das
sich vor allem aus der Bedeutungszunahme indirekten Bereiche und des Gemeinkostenanstiegs
entwickelt hat. Der Gefahr ökonomischer Fehlsteuerungen durch hohe Zuschlagssätze soll mit der
Einführung einer Prozesskostenrechnung entgegengewirkt werden, indem spezifische
Inanspruchnahme der indirekten Bereiche durch die Produkte ermittelt wird. Durch den Einsatz der
Prozesskostenrechnung soll es gelingen, ineffiziente Abläufe aufzudecken, daraus
Einsparungspotenziale zu identifizieren und Leistungen prozessorientiert neu zu kalkulieren.
6.1. Prozesskostenrechnung als Kalkulationsverfahren
Die Prozesskostenrechnung fokussiert repetitive, strukturierte Abläufe in den indirekten
Leistungsbereichen (z.B. Qualitätssicherung) eines Unternehmens. Es werden
Kostenbestimmungsfaktoren untersucht und Bezugsgrößen zur Messung von Prozessmengen
untersucht, zur Bestimmung von Prozesskosten und der Prozesskostensätze gebildet. Damit ist sie
die Grundlage zur Steuerung der Gemeinkosten und der Produktkalkulation.
Ablauf der Prozesskostenrechnung:
-
-
-
Es werden auf Basis der bestehenden Kostenstellen im Unternehmen Prozesse eruiert, die
betriebliche Kostenschwerpunkte darstellen. Im Rahmen einer Tätigkeitsanalyse wird
festgestellt, welche Prozesse innerhalb einer Kostenstelle ablaufen. Die Prozesse werden in
repetitive und nicht repetitive Prozesse und in Prozesse mit und ohne
Entscheidungsspielraum eingeteilt. Dadurch werden Standardprozesse erhoben, die eine
einfachere Messbarkeit und damit eine verursachungsgerechtere Zuordnung der Kosten zur
Bezugsgröße ermöglichen. Die Kostenstellen werden auf die einzelnen Prozesse verteilt.
Es erfolgt eine Aufteilung in leistungsmengeninduzierte (lmi-Prozesse) und
leistungsmengenneutrale Prozesse (lmn-Prozesse). Lmi-Prozesse werden nur benötigt, wenn
die Kostenstelle eine Leistung erbringt. Lmn-Prozesse werden unabhängig vom
Leistungsoutput einer Kostenstelle benötigt. Diese werden über einen Prozentsatz auf die
durch lmi-Prozesse anfallenden Kosten aufgeschlagen. Für lmi-Prozesse werden
Kostentreiber (cost driver) definiert, Faktoren, die diese Prozesse auslösen.
Lmi-Prozesskostensatz = lmi-Prozesskosten / Prozessmenge
Durch Division der Prozesskosten durch die Prozessmenge wird zuerst der lmiProzesskostensatz ermittelt, danach werden die Kosten der lmn-Prozesse auf den lmiProzesskostensatz aufgeschlagen.
Gesamtprozesskostensatz = lmi-Prozesskostensatz + lmn-Prozesskosten in %
Prozesskostenkalkulation: Die Prozesskostenrechnung verrechnet Gemeinkosten unabhängig von
der Höhe der Einzelkosten und ermöglicht dadurch eine Verteilung der bei Abwicklung der Prozesse
entstehenden Gemeinkosten nach Inanspruchnahme der betrieblichen Ressourcen.
Allokationseffekt: Die Zuordnung der Gemeinkosten erfolgt unabhängig von der Höhe traditioneller
wertorientierter Zuschlagsbasen auf Basis von Mengenbezugsgrößen. Bei Anwendung der
traditionellen Zuschlagskalkulation ergeben sich dadurch innerhalb der gesamten Selbstkosten Fehler
hinsichtlich der Verursachungsgerechtigkeit.
Degressionseffekt: Bestimmte Kostenpositionen fallen bei Bearbeitung eines Kundenauftrags an und
sind unabhängig von der Höhe der Herstellkosten. Bei steigendem Auftragsvolumen verändern sich
diese absolut nicht, was zu einem Sinken der Stückkosten führt.
Komplexitätseffekt: Die Prozesskostenrechnung berücksichtigt die Komplexität und den
Variantenreichtum der Produkte. Produkte mit hoher Komplexität werden mit relativ höheren,
Produkte mit niedrigerer Komplexität mit relativ niedrigeren Kosten belastet.
6.2. Prozesskostenrechnung als strategisches Instrument des Kostenmanagements
Durch die Analyse der Prozesse ist die Prozesskostenrechnung ein strategisches Instrument.
Werterhöhende und nicht werterhöhende Prozesse werden definiert, analysiert und gegebenenfalls
eliminiert. Damit ist die Prozesskostenrechnung nicht nur ein Verfahren zur Kalkulation, sondern
auch ein Instrument zur umfassenden Steuerung von Gemeinkosten.