Leitfaden für die neuen IFRS Vorschriften ab 2013

www.pwc.at
Leitfaden zu aktuellen
Entwicklungen der IFRS
mit Erläuterungen
IFRS für die Praxis
April 2013
Leitfaden für die neuen IFRS-Vorschriften ab 2013
Inhalt
Überblick ................................................................................................................................. 2
A Geänderte Standards ......................................................................................................... 5
1 Darstellung einzelner Posten des sonstigen Ergebnisses (OCI) - Änderung an
IAS 1 ................................................................................................................................... 5
2 Bilanzierung latenter Steuern von als Finanzinvestition gehaltenen und zum
beizulegenden Zeitwert bewerteten Immobilien - Änderung an IAS 12 ....................... 6
3 Leistungen an Arbeitnehmer - IAS 19 (überarbeitet 2011) ............................................ 8
4 Erstmalige Anwendung - Änderungen an IFRS 1 ........................................................... 11
4.1 Befreiungsregelung bei ausgeprägter Hochinflation und Beseitigung fester
Zeitpunkte für Erstanwender........................................................................................... 11
4.1.1 Ausgeprägte Hochinflation ....................................................................................... 11
4.1.2 Beseitigung fester Zeitpunkte für Erstanwender ....................................................13
4.2 Darlehen der öffentlichen Hand .....................................................................................13
5 Saldierungsvorschriften und Angaben - Änderungen an IAS 32 und IFRS 7 .............. 15
B
1
2
3
4
5
6
Neue Standards ............................................................................................................... 17
Konzernabschlüsse - IFRS 10 ......................................................................................... 17
Gemeinsame Vereinbarungen - IFRS 11 ........................................................................19
Angaben zu Anteilen an anderen Unternehmen - IFRS 12 ...........................................21
Bemessung des beizulegenden Zeitwerts - IFRS 13 ..................................................... 23
Änderung an IFRS 10, IFRS 12 und IAS 27 – Investmentgesellschaften .................... 25
Änderung an IFRS 10, IFRS 11 und IFRS 12 – Übergangsregelungen ........................ 28
C
1
Neue Interpretation ....................................................................................................... 29
Abraumkosten in der Produktionsphase eines Tagebaubergwerks ............................ 29
D Verbesserungen der International Financial Reporting Standards (ImprovementsProjekt 2009-2011) ............................................................................................................... 32
Ansprechpartner ................................................................................................................... 34
2
IFRS für die Praxis April 2013
Überblick
Die vorliegende Publikation dient als Leitfaden für die Praxis bei der Anwendung neuer
und geänderter International Financial Reporting Standards (IFRS) und deren
Interpretationen, die von Unternehmen mit kalendergleichem Geschäftsjahr erstmals im
Geschäftsjahr 2013 anzuwenden sind.1
Wesentliche Änderungen, die sich auf die Bilanzierung zahlreicher Unternehmen
auswirken, ergeben sich aus der Überarbeitung des IAS 19 „Leistungen an Arbeitnehmer“. Die Änderungen betreffen den Ansatz und die Bewertung des Aufwands für
leistungsorientierte Pensionspläne, die Bilanzierung von Leistungen aus Anlass der
Beendigung des Arbeitsverhältnisses sowie zugehörige Angabepflichten. So ist
insbesondere die bisher zulässige zeitlich gestreckte Erfassung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste nach dem Korridoransatz und auch deren
sofortige Erfassung im Gewinn beziehungsweise Verlust nicht mehr zulässig.
Im Mai 2011 wurden fünf neue und überarbeitete Standards herausgegeben, die sich im
Wesentlichen mit der Abgrenzung des Konsolidierungskreises beschäftigen:
• IFRS 10 „Konzernabschlüsse“ ändert die Definition von Beherrschung.
• IFRS 11 „Gemeinsame Vereinbarungen“ reduziert die Arten gemeinsamer
Vereinbarungen auf nur noch zwei („gemeinschaftliche Tätigkeiten“ und
„Gemeinschaftsunternehmen“) und schafft die Quotenkonsolidierung ab.
• IFRS 12 „Angaben zu Anteilen an anderen Unternehmen“ vereint in einem Standard
die für Beteiligungen an Tochtergesellschaften, assoziierten Unternehmen,
gemeinsamen Vereinbarungen und strukturierten Unternehmen (structured entities)
geltenden Angabepflichten.
• IAS 27 wurde in „Einzelabschlüsse“ umbenannt und beschäftigt sich künftig nur noch
mit diesen.
• IAS 28 wurde in „Anteile an assoziierten Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen“ umbenannt und beschreibt die künftig für die Bilanzierung beider
Unternehmensformen anzuwendende Equity-Methode.
Alle fünf neuen Standards gelten nach dem im Dezember 2012 erfolgten Endorsement
für Unternehmen innerhalb der EU verpflichtend ab dem 1. Jänner 2014, während der
Originalstandard des IASB ein verpflichtendes Inkrafttreten ab dem 1. Jänner 2013
vorsieht. Sie können freiwillig früher angewendet werden, vorausgesetzt, es werden alle
genannten Standards zeitgleich angewandt. Eine weitere ebenfalls ab 1. Jänner 2014
anzuwendende Änderung von Konsolidierungsregelungen betrifft die Bilanzierung durch
sog. Investmentgesellschaften.
Zahlreiche IFRS schreiben vor, den beizulegenden Zeitwert von Vermögenswerten,
Verbindlichkeiten oder eigenen Eigenkapitalinstrumenten zu bemessen beziehungsweise
anzugeben. Die in diesen Standards enthaltenen Bewertungsvorschriften und Angaben
zum beizulegenden Zeitwert sind in ihrer Zielsetzung nicht immer eindeutig. IFRS 13
„Bemessung des beizulegenden Zeitwerts“, veröffentlicht im Mai 2011, beschäftigt sich
mit dieser Problematik. Der Standard definiert den Begriff "beizulegender Zeitwert" und
legt einen einheitlichen Rahmen für die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert fest.
Zudem umfasst er neue Angabepflichten. Die neuen Vorschriften gelten in allen Fällen,
1
Die genauen Anwendungszeitpunkte der Regelungen können der weiter hinten aufgeführten Tabelle
entnommen werden. Auf die Darstellung der Regelungen des IFRS 9 „Finanzinstrumente“ wurde verzichtet,
da dieser Standard noch nicht von der EU übernommen wurde und darüber hinaus Änderungen zu erwarten
sind.
3
IFRS für die Praxis April 2013
in denen andere Standards die Fair-Value-Bewertung erfordern, mit Ausnahme von
Standards, die ausdrücklich vom Anwendungsbereich des IFRS 13 ausgeschlossen sind.
Die neuen Regelungen treten ab 1. Jänner 2013 in Kraft.
2011 wurde nur eine Interpretation veröffentlicht – IFRIC 20 „Abraumkosten in der
Produktionsphase eines Tagebaubergwerks“. Die Interpretation legt Regelungen zur
Bilanzierung von Abraumbeseitigungskosten in der Produktionsphase beim Tagebau fest
und gilt für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Jänner 2013 beginnen.
Weitere Änderungen betreffen:
• IFRS 1 „Erstmalige Anwendung der International Financial Reporting Standards“:
Einführung einer Befreiungsregelung nach ausgeprägter Hochinflation und
Beseitigung einiger im Standard enthaltener fester Anwendungszeitpunkte sowie
Gewährung von Erleichterungen in Bezug auf die Bilanzierung von Darlehen der
öffentlichen Hand
• IFRS 7 „Finanzinstrumente: Angaben“ und IAS 32 „Finanzinstrumente: Darstellung“:
Ergänzungen und Änderungen hinsichtlich der Saldierung von finanziellen
Vermögenswerten und finanziellen Verbindlichkeiten
• IAS 12 „Ertragsteuern“: Einführung einer Ausnahmeregelung zum bestehenden
Grundsatz der Bemessung latenter Steueransprüche oder -schulden für als
Finanzinvestition gehaltene Immobilien, welche zum beizulegenden Zeitwert bewertet
werden
• IAS 1 „Darstellung des Abschlusses“ : Regelungen zum Ausweis der Posten im
sonstigen Ergebnis innerhalb der Gesamtergebnisrechnung
Darüber hinaus enthält der Standardentwurf zu den jährlichen Verbesserungen der IFRS
sieben Änderungsvorschläge, von denen fünf Standards betroffen sind. Alle diese
Änderungen sind in Geschäftsjahren, die am oder nach dem 1. Jänner 2013 beginnen,
zwingend anzuwenden (für EU-Unternehmen vorbehaltlich eines noch zu erfolgenden
Endorsement).
4
IFRS für die Praxis April 2013
von der EU
übernommen
frühere Anwendung
Seite
ja
zulässig
5
Änderung an IAS 12 „Ertragsteuern" – Latente Steuern:
Realisierung zugrunde liegender Vermögenswerte3
ja
zulässig
6
IAS 19 (überarbeitet 2011) „Leistungen an Arbeitnehmer“
ja
zulässig
8
Änderung an IFRS 1 „Erstmalige Anwendung der
ja
International Financial Reporting Standards“ – Ausgeprägte
Hochinflation und Beseitigung der festen Zeitpunkte für
Erstanwender4
zulässig
11
Änderung an IFRS 1 „Erstmalige Anwendung der
International Financial Reporting Standards“ – Darlehen
der öffentlichen Hand
ja
zulässig
13
Änderung an IFRS 7 „Finanzinstrumente: Angaben“ –
Saldierung von finanziellen Vermögenswerten und
finanziellen Verbindlichkeiten
ja
zulässig
15
IFRS 13 „Bemessung des beizulegenden Zeitwerts“
ja
zulässig
23
IFRIC 20 „Abraumkosten in der Produktionsphase eines
Tagebaubergwerks"
ja
zulässig
29
Verbesserungen der International Financial Reporting
Standards (Improvements-Projekt 2009-2011)
ausstehend
zulässig
32
IAS 27 (überarbeitet 2011) „Einzelabschlüsse“5
ja
zulässig
IAS 28 (überarbeitet 2011) „Anteile an assoziierten
Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen“5
ja
zulässig
Änderung an IAS 32 „Finanzinstrumente: Darstellung“ –
Saldierung finanzieller Vermögenswerte und finanzieller
Verbindlichkeiten
ja
zulässig
15
IFRS 10 „Konzernabschlüsse“5
ja
zulässig
17
ja
zulässig
19
IFRS 12 „Angaben zu Anteilen an anderen Unternehmen“
ja
zulässig
21
Änderung an IFRS 10, IFRS 12 und IAS 27 –
Investmentgesellschaften
ausstehend
zulässig
25
Änderung an IFRS 10, IFRS 11 und IFRS 12 –
Übergangsregelungen
ausstehend
zulässig
28
Standard
2
Ab 1. Juli 2012 geltende Änderungen
Änderung an IAS 1 „Darstellung des Abschlusses“–
Darstellung von Posten des sonstigen Ergebnisses (OCI)
Ab 1. Jänner 2013 geltende Änderungen2
Ab 1. Jänner 2014 geltende Änderungen2
5
IFRS 11 „Gemeinsame Vereinbarungen“
5
2
3
4
5
Als Anwendungszeitpunkt wird immer der verpflichtende Anwendungszeitpunkt innerhalb der EU
angegeben. Auf ggf. abweichende Anwendungszeitpunkte der Originalstandards wird hingewiesen.
Verpflichtender Erstanwendungszeitpunkt des Originalstandards ist der 1. Jänner 2012.
Verpflichtender Erstanwendungszeitpunkt des Originalstandards ist der 1. Juli 2011.
Verpflichtender Erstanwendungszeitpunkt des Originalstandards ist der 1. Jänner 2013.
5
IFRS für die Praxis April 2013
A Geänderte Standards
1 Darstellung einzelner Posten des sonstigen
Ergebnisses (OCI) - Änderung an IAS 1
Der IASB hat eine Änderung an IAS 1 „Darstellung des Abschlusses“ herausgegeben,
wonach der Ausweis der Posten im sonstigen Ergebnis innerhalb der Gesamtergebnisrechnung geändert wird.
Ursprünglich hatte der IASB vorgeschlagen, dass alle Unternehmen sämtliche
Ergebnisbestandteile (Gewinn/Verlust sowie sonstiges Ergebnis) in einer einzigen
Gesamtergebnisrechnung darstellen müssen. Dieser Vorschlag wurde jedoch zurückgezogen. Somit ist es weiterhin zulässig, die beiden Ergebnisbestandteile in einer
einzelnen oder in zwei aufeinander folgenden Aufstellungen darzustellen.
Die aktuelle Änderung befasst sich nicht damit, welche Posten im sonstigen Ergebnis
dargestellt werden müssen. Außerdem wurde das Wahlrecht, die einzelnen Posten des
sonstigen Ergebnisses vor oder nach Steuern darzustellen, beibehalten.
Zeitpunkt des Inkrafttretens
Die Regelung ist erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am 1. Juli 2012 oder
danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Eine frühere Anwendung ist
zulässig.
Status EU-Übernahme
Von der Europäischen Kommission mit Verordnung vom 5. Juni 2012
übernommen. Die Veröffentlichung im EU-Amtsblatt erfolgte am 6. Juni 2012.
Wesentliche Vorschriften
Gemäß der Änderung müssen Unternehmen die im sonstigen Ergebnis dargestellten
Posten in zwei Kategorien unterteilen - in Abhängigkeit davon, ob sie in der Zukunft
über die Gewinn- und Verlustrechnung gebucht werden (sog. Recycling) oder nicht.
Posten, die nicht „recycled“ werden (z. B. Gewinne aus Neubewertungen
(remeasurements) gemäß IAS 19R), sind getrennt von Posten darzustellen, die zukünftig
recycelt werden (z. B. Beispiel abgegrenzte Gewinne und Verluste aus der Absicherung
von Zahlungsströmen). Werden die Posten des sonstigen Ergebnisses vor Steuern
dargestellt, so müssen Unternehmen den zugehörigen Steuerbetrag getrennt nach den
beiden Kategorien ausweisen.
Der in IAS 1 für die Gesamtergebnisrechnung verwendete Begriff wurde in „Gewinn- und
Verlustrechnung und sonstiges Ergebnis“ geändert. Es ist jedoch weiterhin auch
zulässig, andere Bezeichnungen zu verwenden.
Auswirkungen
Die Geschäftsführung muss sicherstellen, dass die Berichtssysteme in der Lage sind, die
Angaben zu erfassen, die zur Umsetzung der überarbeiteten Darstellung der Posten des
sonstigen Ergebnisses erforderlich sind und diese Systeme, soweit erforderlich,
aktualisieren.
6
IFRS für die Praxis April 2013
2 Bilanzierung latenter Steuern von als
Finanzinvestition gehaltenen und zum
beizulegenden Zeitwert bewerteten Immobilien Änderung an IAS 12
Der IASB hat den Standard IAS 12 „Ertragsteuern“ um eine Ausnahme zur Bewertung
latenter Steuerschulden oder latenter Steueransprüche aus zum beizulegenden Zeitwert
bilanzierten, als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien ergänzt.
Zeitpunkt des Inkrafttretens
Die Änderung ist von EU-Unternehmen erstmals in der ersten Berichtsperiode
eines am 1. Jänner 2013 oder danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden.
Der verpflichtende Erstanwendungszeitpunkt des Originalstandards ist ein Jahr
früher (1. Jänner 2012). Eine frühere Anwendung ist zulässig.
Status EU-Übernahme
Von der Europäischen Kommission mit Verordnung vom 11. Dezember 2012
übernommen. Die Veröffentlichung im EU-Amtsblatt erfolgte am 29. Dezember
2012.
Sachverhalt
Die aktuell gültige Fassung des IAS 12 verlangt die Berücksichtigung steuerlicher
Konsequenzen bei der Bewertung latenter Steuerschulden oder latenter Steueransprüche, die sich nach Einschätzung der Unternehmensleitung aus der Realisierung
des Buchwerts eines Vermögenswerts oder der Erfüllung einer Schuld ergeben. Die
Unternehmensleitung hat dabei unter anderem einzuschätzen, ob ein Vermögenswert
durch Nutzung, durch Verkauf oder durch Kombination beider Alternativen realisiert
wird. Die jeweils unterschiedliche Einschätzung der Unternehmensleitung kann die
Bewertung latenter Steuern zum Beispiel in solchen Fällen beeinflussen, in denen
unterschiedliche Steuersätze oder unterschiedliche Bemessungsgrundlagen für Erträge
aus der Nutzung beziehungsweise dem Verkauf gelten.
Der IASB vertritt die Ansicht, dass es für Unternehmen, die als Finanzinvestition
gehaltene Immobilien zum beizulegenden Zeitwert bewerten, manchmal schwierig oder
nur subjektiv einzuschätzen ist, welcher Teil des Buchwerts aus den Mieteinnahmen (bei
Nutzung) beziehungsweise aus Veräußerungserlösen erzielt werden kann – insbesondere
dann, wenn zu einem bestimmten Stichtag kein konkreter Plan zur Veräußerung der
Vermögenswerte vorliegt.
7
IFRS für die Praxis April 2013
Wesentliche Vorschriften
Der IASB hat den Prinzipien des IAS 12 eine weitere Ausnahme hinzugefügt. Hierbei
handelt es sich um die widerlegbare Vermutung, dass eine zum beizulegenden Zeitwert
bewertete, als Finanzinvestition gehaltene Immobilie vollständig durch Veräußerung
realisiert wird. Diese widerlegbare Vermutung gilt auch in den Fällen, in denen latente
Steueransprüche oder latente Steuerschulden aus als Finanzinvestition gehaltenen
Immobilien resultieren, die im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses
erworben wurden, wenn der Erwerber anschließend die Fair-Value-Methode zur
Bewertung dieser als Finanzinvestition gehaltenen Immobilie verwendet.
Die Vermutung der vollständigen Realisierung durch Verkauf ist widerlegt, wenn die als
Finanzinvestition gehaltene Immobilie abgeschrieben werden kann (z. B. bei Gebäuden
und im Rahmen von Leasingverhältnissen gehaltenen Grundstücken) und wenn sie
innerhalb eines Geschäftsmodells gehalten wird, dessen Zweck es ist, alle wesentlichen
wirtschaftlichen Vorteile aus der als Finanzinvestition gehaltenen Immobilie eher im
Zeitablauf zu vereinnahmen und nicht durch Veräußerung. Die zuvor genannte
Vermutung kann nicht widerlegt werden bei Grundbesitz, der als Finanzinvestition
gehalten wird, da der Buchwert von Grundstücken nur durch Verkauf realisiert werden
kann.
Die Ergänzung integriert auch SIC 21 „Ertragsteuern – Realisierung von neubewerteten,
nicht planmäßig abzuschreibenden Vermögenswerten“ in IAS 12. Gleichwohl schließt
SIC 21 zum beizulegenden Zeitwert bilanzierte, als Finanzinvestition gehaltene
Immobilien vom Anwendungsbereich aus. Die SIC 21-Erläuterungen wurden dennoch
mit einbezogen, da der IASB davon ausgeht, dass diese Erläuterungen in einer Vielzahl
von Fällen sinngemäß angewendet werden.
Übergangsvorschriften
Die Ergänzung tritt gemäß EU-Endorsement für Berichtsjahre, die am oder nach dem
1. Jänner 2013 beginnen, in Kraft. Unternehmen haben die Änderungen in Übereinstimmung mit IAS 8 „Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, Änderungen von
Schätzungen und Fehler“ grundsätzlich rückwirkend anzuwenden.
Auswirkungen
Alle Unternehmen, die zum beizulegenden Zeitwert bilanzierte, als Finanzinvestition
gehaltene Immobilien in Ländern halten, in denen keine Steuern auf Veräußerungsgewinne erhoben werden beziehungsweise die Steuersätze für Veräußerungsgewinne von
den Steuersätzen für laufende Gewinne abweichen (z. B. Singapur, Neuseeland, Hong
Kong und Südafrika), werden von der Änderung erheblich betroffen sein. Es ist davon
auszugehen, dass die Ergänzung die latenten Steueransprüche und latenten Steuerschulden bei den betroffenen Unternehmen dieser Länder erheblich verringert. In
Ländern, in denen keine Steuern auf Veräußerungsgewinne erhoben werden, bedeutet
die Änderung auch, dass sich künftig aus Veränderungen des beizulegenden Zeitwerts
von als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien keine Auswirkung auf die Bilanzierung
latenter Steuern ergeben wird. Bei einzelnen Unternehmen kann unter Umständen die
Notwendigkeit entstehen, die Höhe des Ansatzes latenter Steueransprüche aufgrund von
Änderungen bei der Passivierung von latenten Steuerschulden aus als Finanzinvestition
gehaltenen Immobilien zu überprüfen.
8
IFRS für die Praxis April 2013
3 Leistungen an Arbeitnehmer IAS 19 (überarbeitet 2011)
Sachverhalt
Die überarbeitete Fassung des IAS 19 „Leistungen an Arbeitnehmer“ beinhaltet
wesentliche Änderungen im Hinblick auf die Erfassung und Bewertung des Aufwands für
leistungsorientierte Pensionspläne und von Leistungen aus Anlass der Beendigung des
Arbeitsverhältnisses sowie auf die Angabepflichten zu Leistungen an Arbeitnehmer. Die
Änderungen dürften die meisten Unternehmen betreffen, die IAS 19 anwenden. Sie
können Änderungen an zahlreichen Ergebnisindikatoren bewirken und möglicherweise
Art und Umfang der Anhangangaben ändern beziehungsweise erhöhen.
Zeitpunkt des Inkrafttretens
IAS 19 (überarbeitet 2011) ist erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am
1. Jänner 2013 oder danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Eine
frühere Anwendung ist zulässig. Der überarbeitete Standard ist rückwirkend in
Übereinstimmung mit IAS 8 “Rechnungslegungsmethoden, Änderungen von
rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehler“ anzuwenden, mit Ausnahme
von
• Änderungen des Buchwerts von Vermögenswerten, in dem Aufwand für
Leistungen an Arbeitnehmer aktiviert worden ist sowie
• Vergleichsangaben zur Sensitivitätsanalyse der leistungsorientierten
Verpflichtung.
Status EU-Übernahme
Von der Europäischen Kommission mit Verordnung vom 5. Juni 2012
übernommen. Die Veröffentlichung im EU-Amtsblatt erfolgte am 6. Juni 2012.
Wesentliche Änderungen
Erfassung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste
„Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste“ sind als Bestandteil der Neubewertungen (remeasurements) sofort bei Entstehen über das „sonstige Ergebnis“ (OCI)
im Eigenkapital zu erfassen. Die bisher zulässige zeitlich gestreckte Erfassung nach dem
Korridoransatz und auch eine sofortige Erfassung im Gewinn beziehungsweise Verlust
sind nicht mehr zulässig. Hierdurch erhöhen sich voraussichtlich die Volatilität in der
Bilanz sowie diejenige des sonstigen Ergebnisses. Im sonstigen Ergebnis erfasste
„Neubewertungen“ werden auch in Folgeperioden nicht mehr „recycled“, das heißt nicht
mehr erfolgswirksam erfasst.
Bewertung des Pensionsaufwands:
Der jährliche Aufwand für einen Leistungsplan, in dem Planvermögen vorliegt, wird den
Nettozinsaufwand oder -ertrag enthalten, der künftig in anderer Weise als in der
Vergangenheit zu bestimmen sein wird. So wird nach den neuen Regelungen eine
Verzinsung des leistungsorientierten Netto-Vermögens beziehungsweise der leistungsorientierten Netto-Verbindlichkeit vorgenommen. Da zwecks Ermittlung der Verzinsung
dieser Nettogröße ein einziger Zinssatz verwendet wird, werden die bisher separat zu
bestimmenden Größen „Zinsaufwand“ und „erwarteter Ertrag aus dem Planvermögen“
ersetzt. Die Definition des Zinssatzes, der für die Ermittlung des Nettozinsaufwands/–
ertrags zu verwenden ist, bleibt gegenüber dem Zinssatz unverändert, der nach den
9
IFRS für die Praxis April 2013
bisherigen Regelungen nur für die Abzinsung des Verpflichtungsumfangs zu verwenden
war. Bei ihm handelt es sich um die Rendite auf hochwertige Unternehmensanleihen,
sofern ein tiefer Markt für derartige Schuldverschreibungen besteht, andernfalls ist die
Rendite auf Staatsanleihen heranzuziehen. Durch die Vorgabe dieses Zinssatzes für die
Bestimmung des Nettozinsaufwands/-ertrags und den Wegfall des erwarteten Ertrags
auf das Planvermögen wird sich künftig der Aufwand für leistungsorientierte Pläne, der
in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen ist, für die meisten Unternehmen
erhöhen.
Erfassung von nachzuverrechnendem Dienstzeitaufwand/Plankürzungen:
Im Falle einer Planänderung, die zu einer Veränderung der Leistungsverpflichtung führt,
die auf Arbeitsleistung zurückliegender Perioden entfällt, entsteht sogenannter
nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand. Nach den gegenwärtigen Regelungen des
IAS 19 ist dieser über den Zeitraum bis zur Unverfallbarkeit der Ansprüche verteilt zu
erfassen. Nach den neuen Regelungen hingegen erfolgt die Erfassung in der Periode, in
der die zugrundeliegende Planänderung stattfindet, es erfolgt also keine Verteilung
mehr. Dies gilt künftig auch für Gewinne und Verluste aus Plankürzungen
(curtailments), die entgegen bisheriger Regelung nicht mehr gesondert behandelt
werden, sondern mit zum nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwand zählen. Unter den
Begriff der Plankürzung fallen dabei künftig nur noch solche Planänderungen, durch die
die Anzahl der Mitarbeiter eines Unternehmens wesentlich reduziert wird.
Darstellung in der Gewinn- und Verlustrechnung:
Durch die Vorgabe, dass „Neubewertungen“ (siehe oben) stets im OCI zu erfassen sind,
wird für Unternehmen, die bisher die Korridormethode angewendet oder eine
Soforterfassung in der Gewinn- und Verlustrechnung vorgenommen haben, die
Erfassung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste in der Gewinn- und
Verlustrechnung künftig entfallen. Der leistungsorientierte Aufwand in der Gewinn- und
Verlustrechnung gliedert sich nach den neuen Regelungen in (i) den Aufwand für die in
der laufenden Periode erdienten Leistungen (laufender Dienstzeitaufwand) und
Leistungsänderungen (nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand, Abgeltungen und
Plankürzungen) sowie (ii) den Netto-Finanzierungsaufwand oder -ertrag. Diese
Aufgliederung kann in der Gewinn- und Verlustrechnung oder im Anhang erfolgen.
Angabepflichten:
Die Angabepflichten gemäß IAS 19 ergeben sich bisher im Wesentlichen aus einer
Auflistung bestimmter Angaben, die im Einzelnen aufgezählt werden. Der geänderte
IAS 19 hingegen gibt insbesondere die Zielsetzung der Angaben vor, die zu machen sind.
So sollen die Charakteristika der Leistungspläne, die im Abschluss erfassten Beträge
sowie die Risiken aus leistungsorientierten Plänen dargestellt und die Auswirkungen, die
die leistungsorientierten Pläne auf die Zahlungsströme (cashflows) des Unternehmens
haben können, geschildert werden. Neben einzelnen spezifischen Angaben, die im
geänderten IAS 19 vorgegeben werden, sind die Angabepflichten des einzelnen
Unternehmens künftig primär aus der eingangs genannten grundlegenden Zielsetzung
abzuleiten. Auch legt der geänderte IAS 19 zusätzliche Angabepflichten für Pläne
mehrerer Arbeitgeber fest.
Unterscheidung zwischen „kurzfristig fälligen“ und „sonstigen
langfristigen“ Leistungen:
Die Änderungen des IAS 19 enthalten eine Klarstellung des Inhaltes, dass sich die
Kriterien für die Abgrenzung zwischen kurzfristig fälligen und langfristig fälligen
Leistungen gemäß IAS 19 von den Kriterien für die Ausweisvorschriften gemäß IAS 1
unterscheiden. Die Klassifizierung einer Zusage gemäß IAS 19 beruht darauf, wann die
Zahlung erwartet wird, nicht aber darauf, wann sie frühestmöglich eingefordert werden
kann. Demzufolge ist es möglich, dass eine gemäß IAS 19 als langfristige Leistung
klassifizierte und bewertete Verpflichtung in der Bilanz gemäß IAS 1 als kurzfristige
Verbindlichkeit ausgewiesen werden muss.
IFRS für die Praxis April 2013
10
Behandlung von Kosten und Steuern aus Leistungsplänen für
Arbeitnehmer:
Steuern aus Leistungsplänen sind - abhängig von ihrer Art - entweder im Ertrag auf das
Planvermögen oder in der Ermittlung der Verpflichtungen aus leistungsorientierten
Plänen zu erfassen. Verwaltungskosten aus der Anlage von Planvermögen sind als Teil
des Ertrags auf das Planvermögen zu erfassen. Sonstige Kosten der Verwaltung eines
Leistungsplans sind in der Periode zu erfassen, in der sie entstehen. Dies sollte die
Unterschiede reduzieren, die in der gegenwärtigen Praxis bestehen, könnte jedoch dazu
führen, dass die Komplexität versicherungsmathematischer Berechnungen zunimmt.
Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses:
Bei allen Leistungen an Arbeitnehmer, die noch an eine Verpflichtung zur Erbringung
von Arbeitsleistungen in der Zukunft geknüpft sind, handelt es sich nicht um Leistungen
aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses. Dadurch verringert sich die Anzahl
der Vereinbarungen, welche die Definition von „Leistungen aus Anlass der Beendigung
des Arbeitsverhältnisses“ erfüllen. Eine Verbindlichkeit für eine Leistung aus Anlass der
Beendigung des Arbeitsverhältnisses wird erfasst, wenn das Unternehmen sein Angebot
zur Zahlung einer solchen Leistung nicht mehr zurückziehen kann oder wenn Kosten für
eine Restrukturierung erfasst werden, mit der die Beendigung in einem Zusammenhang
steht. Hierdurch mag die Erfassung freiwilliger Leistungen aus Anlass der Beendigung
des Arbeitsverhältnisses gegenüber den gegenwärtigen Regelungen zu einem späteren
Zeitpunkt erfolgen.
Auswirkungen
Die Änderungen werden können sich auf zahlreiche Ergebniskennziffern, unter anderem
EBITDA, Ergebnis je Anteil (EPS) sowie auf Bilanzkennzahlen wesentlich auswirken.
Außerdem werden sich möglicherweise Art und Umfang der Anhangangaben erheblich
erhöhen beziehungsweise verändern. Die Geschäftsführung sollte daher abwägen, wie
Analysten und andere Abschlussadressaten über diese Auswirkungen informiert werden.
Die Unternehmensleitung sollte die Auswirkungen des überarbeiteten Standards für ihr
Unternehmen abschätzen, insbesondere etwaige Änderungen im Ausweis und bei der
Klassifizierung von Zusagen. Darüber hinaus sind die Auswirkungen der Änderungen auf
etwaige bestehende Zusagen an Arbeitnehmer zu analysieren und es ist abzuwägen, ob
zusätzliche Prozesse für die Zusammenstellung der Angaben nach den neuen
Angabepflichten aufgesetzt werden müssen.
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IFRS für die Praxis April 2013
4 Erstmalige Anwendung - Änderungen an IFRS 1
4.1 Befreiungsregelung bei ausgeprägter Hochinflation
und Beseitigung fester Zeitpunkte für
Erstanwender
Im Dezember 2010 wurden vom IASB zwei Änderungen an IFRS 1 „Erstmalige
Anwendung der International Financial Reporting Standards“ veröffentlicht:
• eine Befreiungsregelung bei ausgeprägter Hochinflation und
• die Beseitigung fester Zeitpunkte für Erstanwender
Zeitpunkt des Inkrafttretens
Die Neuregelungen sind von EU-Unternehmen erstmals in der ersten
Berichtsperiode eines am oder nach dem 1. Jänner 2013 beginnenden
Geschäftsjahres anzuwenden. Demgegenüber sieht die Änderung im Original als
Erstanwedungszeitpunkt Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Juli 2011
beginnen, vor. Eine frühere Anwendung ist zulässig.
Status EU-Übernahme
Von der Europäischen Kommission mit Verordnung vom 11. Dezember 2012
übernommen. Die Veröffentlichung im EU-Amtsblatt erfolgte am 29. Dezember
2012.
4.1.1 Ausgeprägte Hochinflation
Sachverhalt
Die Änderung begründet eine zusätzliche Befreiungsregelung für Unternehmen, die
einer ausgeprägten Hochinflation ausgesetzt waren und danach die Darstellung IFRSkonformer Abschlüsse wieder aufnehmen beziehungsweise erstmalig IFRS-konforme
Abschlüsse aufstellen. Die Befreiungsregelung gestattet die Bewertung verschiedener
Vermögenswerte und Verbindlichkeiten zum beizulegenden Zeitwert und die
Verwendung dieses beizulegenden Zeitwerts als Ersatz für die Anschaffungs- oder
Herstellungskosten (deemed cost) in der IFRS-Eröffnungsbilanz.
Ein Unternehmen ist möglicherweise über einen bestimmten Zeitraum nicht in der Lage,
IFRS-konforme Abschlüsse aufzustellen, da es aufgrund ausgeprägter Hochinflation die
Regelungen des IAS 29 „Rechnungslegung in Hochinflationsländern“ nicht anwenden
kann. Die Befreiungsregelung kommt zur Anwendung, sobald das Unternehmen
(wieder) in der Lage ist, IFRS-konforme Abschlüsse aufzustellen.
Wesentliche Vorschriften
Gemäß der Änderung an IFRS 1 ist die Währung eines Landes mit hochinflationärer
Entwicklung einer ausgeprägten Hochinflation ausgesetzt, wenn
• kein verlässlicher und allgemeiner Preisindex für Unternehmen mit Transaktionen
oder Beständen in dieser Währung verfügbar ist und
• ein Austausch zwischen dieser Währung und einer anderen relativ stabilen
Fremdwährung nicht möglich ist.
12
IFRS für die Praxis April 2013
Die Phase ausgeprägter Hochinflation endet zum Zeitpunkt der Normalisierung der
funktionalen Währung, das heißt, sobald
• eine der beiden oben angeführten Voraussetzungen nicht mehr besteht oder
• sich die funktionale Währung des Erstanwenders in eine Währung ändert, die nicht
von einer ausgeprägten Hochinflation geprägt ist.
Die Befreiungsregelung gilt sowohl für Unternehmen, die einer ausgeprägten
Hochinflation ausgesetzt waren und die IFRS erstmalig anwenden, als auch für
Unternehmen, die bereits vor der Phase der ausgeprägten Hochinflation IFRS
angewandt hatten.
Findet der Übergang auf IFRS am beziehungsweise nach dem Zeitpunkt der
Normalisierung der funktionalen Währung eines Unternehmens statt, dürfen die vor
diesem Zeitpunkt erworbenen Vermögenswerte und Verbindlichkeiten zum
beizulegenden Zeitwert bewertet und dieser beizulegende Zeitwert in der IFRSEröffnungsbilanz als Ersatz für die Anschaffungs- oder Herstellungskosten verwendet
werden.
IFRS 1 definiert den Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS als Beginn der frühesten Periode,
für die vollständige Vergleichsinformationen nach IFRS im erstmaligen IFRS-Abschluss
veröffentlicht werden. Liegt der Zeitpunkt der Normalisierung der funktionalen
Währung innerhalb der Vergleichsperiode, so kann diese weniger als 12 Monate
betragen, unter der Voraussetzung, dass für diesen kürzeren Zeitraum ein vollständiger
Abschluss (wie gemäß IAS 1 verlangt) vorgelegt wird.
In Perioden ausgeprägter Hochinflation vor dem Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS
kann ein Unternehmen die IFRS nicht anwenden, so dass Vergleichsinformationen für
diese Perioden nicht in Übereinstimmung mit IFRS aufgestellt werden können. Es sollte
daher überprüft werden, ob die Offenlegung von Vergleichsinformationen, die nicht in
Übereinstimmung mit IFRS aufgestellt wurden, sowie von zusammenfassenden
historischen Informationen gemäß IFRS 1 nützliche Informationen für die
Abschlussadressaten sein können.
Ein Unternehmen, das die neue Befreiungsregelung anwendet, hat den Übergang auf
IFRS zu erläutern sowie Angaben darüber zu machen, wie und warum die funktionale
Währung des Unternehmens nicht länger einer schwerwiegenden Hochinflation
unterliegt.
Auswirkungen
Die Änderung wird voraussichtlich nur geringe Auswirkungen haben, da sie nur solche
Unternehmen betrifft, deren funktionale Währung einer ausgeprägten hochinflationären
Entwicklung ausgesetzt war.
Die Änderung ändert oder ergänzt nicht die nach IFRS 1 bestehenden zusätzlichen
Befreiungsregelungen für ein berichterstattendes Unternehmen, welches ein
Unternehmen, das ausgeprägter Hochinflation unterliegt, beherrscht, gemeinschaftlich
führt oder hierauf einen wesentlichen Einfluss ausübt, außer es handelt sich bei dem
berichterstattenden Unternehmen ebenfalls um einen Erstanwender.
13
IFRS für die Praxis April 2013
4.1.2 Beseitigung fester Zeitpunkte für Erstanwender
Sachverhalt
IFRS 1 wurde geändert, um Verweise auf feststehende Stichtage für eine Ausnahme- und
eine Befreiungsregelung, die beide finanzielle Vermögenswerte und finanzielle
Verbindlichkeiten betreffen, zu eliminieren.
Die erste Änderung verlangt von Erstanwendern, die Ausbuchungsvorschriften nach
IFRS prospektiv ab dem Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS statt ab dem 1. Jänner 2004
anzuwenden.
Die zweite Änderung bezieht sich auf finanzielle Vermögenswerte oder finanzielle
Verbindlichkeiten, die bei Ersterfassung zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden,
sofern der beizulegende Zeitwert infolge eines fehlenden aktiven Markts mittels
Bewertungstechniken ermittelt wird. Durch die Änderung dürfen die diesbezüglichen
Regelungen des IAS 39 statt ab dem 25. Oktober 2002 oder 1. Jänner 2004 prospektiv ab
dem Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS angewandt werden. Das bedeutet, dass
Erstanwender den beizulegenden Zeitwert von finanziellen Vermögenswerten und
finanziellen Verbindlichkeiten für Perioden vor dem Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS
nicht mehr ermitteln müssen. IFRS 9 wurde ebenfalls geändert, um diese Änderungen zu
berücksichtigen.
Auswirkungen
Unternehmen, die finanzielle Vermögenswerte oder Verbindlichkeiten vor dem
Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS ausgebucht hatten, müssen die
Ausbuchungsvorschriften - als verpflichtende Ausnahmeregelung - ab dem Zeitpunkt des
Übergangs auf IFRS anwenden. Die zweite Änderung ist nur für diejenigen
Unternehmen maßgeblich, die die Befreiungsregelung im Hinblick auf durch
Bewertungstechniken ermittelte beizulegende Zeitwerte freiwillig anwenden.
4.2 Darlehen der öffentlichen Hand
IFRS 1 „Erstmalige Anwendung der International Financial Reporting Standards“ wurde
geändert, um IFRS-Erstanwendern die gleichen Erleichterungen in Bezug auf die
Bilanzierung von Darlehen der öffentlichen Hand wie bestehenden Anwendern zu geben.
Gemäß einer neu in IFRS 1 eingefügten Ausnahmeregelung zur grundsätzlich
bestehenden Vorschrift der retrospektiven Anwendung der IFRS durch Erstanwender,
haben Erstanwender die Vorschriften von IAS 39 „Finanzinstrumente: Ansatz und
Bewertung“ beziehungsweise IFRS 9 „Finanzinstrumente“ und IAS 20 „Bilanzierung
und Darstellung von Zuwendungen der öffentlichen Hand“ grundsätzlich prospektiv auf
Darlehen der öffentlichen Hand, die zum Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS bestanden,
anzuwenden.
Zeitpunkt des Inkrafttretens
Für Berichtsperioden eines Geschäftsjahres, die am beziehungsweise nach dem
1. Jänner 2013 beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig.
Status EU-Übernahme
Von der Europäischen Kommission mit Verordnung vom 4. März 2013
übernommen. Die Veröffentlichung im EU-Amtsblatt erfolgte am 5. März 2013.
14
IFRS für die Praxis April 2013
Sachverhalt
Die Änderung passt die Vorschriften des IFRS 1 an die Vorschriften des IAS 20 (nach
Überarbeitung 2008) an. Dieser besagt, dass öffentliche Darlehen, die zu einem unter
dem Marktzins liegenden Zinssatz gewährt werden, zwingend mit ihrem beizulegenden
Zeitwert zu bewerten sind. Eine Übergangsregelung gestattete IFRS-Anwendern eine
prospektive Anwendung dieser Bewertungsvorschrift.
Da eine entsprechende Übergangsvorschrift für IFRS-Erstanwender bislang fehlte,
waren diese, aufgrund der allgemeinen IFRS 1-Vorschrift zur vollumfänglichen
retrospektiven Anwendung aller IFRS zum Zeitpunkt des Übergangs, verpflichtet, für im
Übergangszeitpunkt bestehende öffentliche Darlehen gegebenenfalls beizulegende
Zeitwerte rückwirkend zu bestimmen. Durch die Änderung des IFRS 1 wurde nunmehr
eine neue Ausnahmeregelung in den Standard aufgenommen, wonach IFRSErstanwender bei Übergang auf IFRS den auf Basis der bisherigen
Rechnungslegungsvorschriften ermittelten Buchwert derartiger Darlehen für die IFRSEröffnungsbilanz zugrunde legen dürfen. Die Ausnahmeregelung gilt jedoch
ausschließlich für Ansatz und Bewertung. Die Vorschriften von IAS 32
"Finanzinstrumente: Darstellung" sind weiterhin heranzuziehen, um zu bestimmen, ob
Darlehen der öffentlichen Hand als Eigenkapital oder als finanzielle Verbindlichkeit
einzustufen sind.
Auswirkungen
• Erstanwender haben alle Darlehen der öffentlichen Hand in Übereinstimmung mit
IAS 32 als finanzielle Verbindlichkeit oder Eigenkapitalinstrument einzustufen. Die
Vorschriften von IAS 39/IFRS 9 und IAS 20 sind prospektiv auf Darlehen der
öffentlichen Hand anzuwenden, die zum Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS bestehen.
Bestehende Vorteile aus unterverzinslichen Darlehen der öffentlichen Hand (Zinssatz
liegt unter dem Marktzinssatz) werden somit nicht als Darlehen der öffentlichen Hand
erfasst.
• Die Vorschriften von IAS 39/IFRS 9 und IAS 20 dürfen wahlweise rückwirkend auf
einzelne Darlehen der öffentlichen Hand angewandt werden, die vor dem Zeitpunkt
des Übergangs auf IFRS gewährt wurden, sofern Informationen über deren
beizulegende Zeitwerte bereits zum Zeitpunkt ihrer erstmaligen Bilanzierung erhoben
wurden.
• Die Befreiungsregelungen gemäß IFRS 1.D19 - D19D im Hinblick auf die Einstufung
früher erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert erfasster Finanzinstrumente
dürfen in Verbindung mit der Ausnahmeregelung für Darlehen der öffentlichen Hand
angewandt werden.
15
IFRS für die Praxis April 2013
5 Saldierungsvorschriften und Angaben - Änderungen
an IAS 32 und IFRS 7
Die Änderung der Anwendungsrichtlinie (Application Guidance) des IAS 32
„Finanzinstrumente: Darstellung“ bewirkt eine Klarstellung einiger Vorschriften zur
Saldierung von finanziellen Vermögenswerten und finanziellen Verbindlichkeiten in der
Bilanz. Die leicht angepassten Saldierungsregeln unterscheiden sich jedoch weiterhin
von den in den USA allgemein anerkannten Rechnungslegungsvorschriften (US-GAAP).
Aus diesem Grund hat der IASB auch eine Änderung an IFRS 7 „Finanzinstrumente:
Angaben“ vorgenommen, um die gemeinsam mit dem FASB ausgearbeiteten erweiterten
Anhangangaben zu Saldierungsvorgängen zu integrieren. Durch diese neuen Angaben
soll der Vergleich zwischen Unternehmen, die IFRS-konforme Abschlüsse aufstellen mit
denjenigen erleichtert werden, die in Übereinstimmung mit US-GAAP bilanzieren.
Zeitpunkt des Inkrafttretens
• IFRS 7: Die Neuregelungen sind erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am
oder nach dem 1. Jänner 2013 beginnenden Geschäftsjahres, rückwirkend
anzuwenden. Eine frühere Anwendung ist zulässig.
• IAS 32: Die Neuregelungen sind erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am
oder nach dem 1. Jänner 2014 beginnenden Geschäftsjahres rückwirkend
anzuwenden. Eine frühere Anwendung ist zulässig
Status EU-Übernahme
Von der Europäischen Kommission mit Verordnung vom 13. Dezember 2012
übernommen. Die Veröffentlichung im EU-Amtsblatt erfolgte am 29. Dezember
2012.
Sachverhalt
Die Änderungen behalten das derzeit gemäß IAS 32 geltende Saldierungsmodell bei,
wonach ein Unternehmen einen finanziellen Vermögenswert in der Bilanz nur gegen
eine finanzielle Verbindlichkeit aufrechnen darf, wenn gegenwärtig ein durchsetzbarer
Rechtsanspruch auf Saldierung vorliegt und zudem die Absicht besteht, den
Vermögenswert und die Verbindlichkeit saldiert zu erfüllen oder beide Bilanzposten
simultan abzuwickeln.
Die Änderungen stellen klar, dass der Anspruch auf Saldierung gegenwärtig bestehen
muss – das heißt, dass dieser Anspruch nicht von einem Ereignis in der Zukunft
abhängig sein darf. Außerdem muss der Anspruch für alle Kontrahenten sowohl im
gewöhnlichen Geschäftsverlauf als auch bei Ausfall, Insolvenz oder Zahlungsunfähigkeit
rechtlich durchsetzbar sein.
Die Änderungen klären darüber hinaus, dass Bruttoaufrechnungsmechanismen (wie
beispielsweise über Clearing-Stellen), die sowohl i) Kredit- und Liquiditätsrisiken
eliminieren als auch ii) Forderungen und Verbindlichkeiten in einem einzigen
Abrechnungsprozess verarbeiten, der Nettoaufrechnung gleichzusetzen sind; sie würden
demzufolge das IAS 32-Kriterium erfüllen.
Aufrechnungsvereinbarungen, bei denen der rechtlich durchsetzbare Anspruch vom
Eintritt eines Ereignisses in der Zukunft abhängt, wie beispielsweise dem Ausfall der
Gegenpartei, erfüllen die Saldierungsvorschriften weiterhin nicht.
IFRS für die Praxis April 2013
16
Angaben
Die Änderungen verlangen umfangreichere Angaben als sie gegenwärtig nach IFRS und
US-GAAP erforderlich sind. Die Angaben beinhalten insbesondere quantitative
Informationen zu erfassten Finanzinstrumenten, die in der Bilanz gegeneinander
aufgerechnet wurden sowie zu Finanzinstrumenten, die Aufrechnungsvereinbarungen
unterliegen, ungeachtet dessen, ob sie verrechnet wurden oder nicht.
Auswirkungen
Es gilt, bestehende Verträge und Bilanzierungsmethoden dahingehend zu untersuchen,
ob sich durch die in IAS 32 eingefügten Klarstellungen Änderungen im Hinblick auf die
in der Bilanz zu verrechnenden Beträge ergeben. Möglicherweise kann sich auch eine
Zusammenarbeit mit Clearing-Stellen als erforderlich erweisen, um festzustellen, ob die
praktizierten Aufrechnungsverfahren im Einklang mit den neuen Vorschriften stehen.
Insbesondere für Finanzinstitute dürfte zudem die Bereitstellung der zusätzlichen
Anhangangaben einen erheblichen Mehraufwand bedeuten.
17
IFRS für die Praxis April 2013
B Neue Standards
1 Konzernabschlüsse - IFRS 10
IFRS 10 „Konzernabschlüsse“ ersetzt die in IAS 27 „Konzern- und Einzelabschlüsse“ und
SIC-12 „Konsolidierung-Zweckgesellschaften“ enthaltenen Leitlinien über Beherrschung
und Konsolidierung. IAS 27 wird in „Einzelabschlüsse“ umbenannt; der Standard
behandelt zukünftig nur noch Regelungen zu Einzelabschlüssen. Die bestehenden
Leitlinien für Einzelabschlüsse bleiben unverändert.
Die anderen Teile des Pakets umfassen IFRS 11 „Gemeinsame Vereinbarungen“, IFRS 12
„Angaben zu Anteilen an anderen Unternehmen“ und die entsprechenden Änderungen
an IAS 28, der in „Anteile an assoziierten Unternehmen und
Gemeinschaftsunternehmen“ umbenannt wird.
Zeitpunkt des Inkrafttretens
IFRS 10 ist von EU-Unternehmen erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am
oder nach dem 1. Jänner 2014 beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Der
verpflichtende Erstanwendungszeitpunkt des Originalstandards ist ein Jahr früher
(1. Jänner 2013). Eine frühere Anwendung ist zulässig, sofern auch IFRS 11, IFRS
12, IAS 27 (rev.) und IAS 28 (rev.) gleichzeitig früher angewendet werden.
Status EU-Übernahme
Von der Europäischen Kommission mit Verordnung vom 11. Dezember 2012
übernommen. Die Veröffentlichung im EU-Amtsblatt erfolgte am 29. Dezember
2012.
Wesentliche Vorschriften
IFRS 10 ändert die Definition von „Beherrschung“ dahin gehend, dass zur Beurteilung
eines Beherrschungsverhältnisses auf alle Unternehmen die gleichen Kriterien
angewandt werden. Diese Definition wird durch umfassende Anwendungsleitlinien
gestützt, die verschiedene Arten aufzeigen, wie ein berichtendes Unternehmen (Investor)
ein anderes Unternehmen (Beteiligungsunternehmen) beherrschen kann. Es wird nicht
erwartet, dass sich die Änderungen umfassend auf die Bilanzierung sämtlicher
Unternehmen auswirken; einige Unternehmen könnten jedoch stärker betroffen sein.
Das Kernprinzip, dass ein Konzernabschluss das Mutterunternehmen und seine
Tochterunternehmen als ein einziges Unternehmen darstellt, bleibt unberührt, ebenso
wie die Konsolidierungsverfahren.
Die geänderte Definition von Beherrschung setzt Verfügungsgewalt und variable
wirtschaftliche Erfolge für das Vorliegen eines Beherrschungsverhältnisses voraus. Unter
Verfügungsgewalt versteht man die Möglichkeit, gegenwärtig die maßgeblichen
Tätigkeiten des Beteiligungsunternehmens zu lenken, die wesentlichen Einfluss auf die
variablen wirtschaftlichen Erfolge haben. Wirtschaftliche Erfolge können positiv, negativ
oder beides sein.
Die Verfügungsgewalt ist auf der Grundlage der gegenwärtigen Tatsachen und Umstände
festzustellen und kontinuierlich zu beurteilen. Die Tatsache, dass ein
Beherrschungsverhältnis von vornherein nur vorübergehend bestehen soll, befreit nicht
von der Konsolidierungspflicht dieses vom Investor beherrschten
Beteiligungsunternehmens.
18
IFRS für die Praxis April 2013
Auch muss die Verfügungsgewalt nicht notwendigerweise tatsächlich ausgeübt werden.
Verfügungsgewalt kann mittels Stimmrechten oder sonstigen vertraglichen Rechten
nachgewiesen werden, auch eine Kombination aus beidem kann dem Investor
Verfügungsgewalt geben. Verfügungsgewalt liegt vor, wenn ein Investor mehr als 50%
der Stimmrechte an einem Beteiligungsunternehmen hält und keine sonstigen
gegenteiligen Vereinbarungen oder Umstände vorliegen.
Die Anwendungsleitlinien enthalten Beispiele, die verdeutlichen, wann eine
Beherrschung bei weniger als 50% der Stimmrechte vorliegen kann. Bei der Beurteilung,
ob in diesen Fällen ein Beherrschungsverhältnis vorliegt, muss der Investor sogenannte
potenzielle Stimmrechte, wirtschaftliche Abhängigkeiten und seine Beteiligungsquote im
Vergleich zu den übrigen Anteilseignern, zusammen mit dem auf Hauptversammlungen
praktizierten Abstimmungsverhalten, berücksichtigen. Der zuletzt genannte Aspekt
etabliert das Konzept der „De-Facto-Control“ fest im Konsolidierungsstandard.
IFRS 10 enthält außerdem Leitlinien zu Schutzrechten. Schutzrechte allein können
einem Investor keine Verfügungsgewalt geben. Ebenso können Schutzrechte nicht die
Verfügungsgewalt einer anderen Partei einschränken.
Der neue Standard enthält auch Leitlinien zu Prinzipal-Agenten-Beziehungen. Ein
Entscheidungsträger kann beispielsweise im Auftrag einer anderen Partei oder einer
Gruppe von Parteien (dem/der Prinzipal(e)) tätig werden. Trifft er seine Entscheidungen
hauptsächlich für diese Partei(en), so handelt es sich beim Entscheidungsträger um
einen Agenten, der nicht selbst Beherrschung innehat. Die Entscheidungsrechte des
Agenten sind hingegen bei der Beurteilung, wer ein Unternehmen beherrscht, dem
Prinzipal zuzurechnen. IFRS 10 beinhaltet zahlreiche Faktoren, die bei der Beurteilung,
ob ein Entscheidungsträger als Agent tätig ist, zu berücksichtigen sind.
Auswirkungen
IFRS 10 betrifft potenziell alle IFRS-bilanzierenden Unternehmen, die gemäß der
geänderten Definition ein oder mehrere Beteiligungsunternehmen beherrschen. Die
Beurteilung der Beherrschungsmöglichkeit und die Konsolidierungsentscheidungen
werden sich für viele Unternehmen möglicherweise nicht ändern. Allerdings müssen die
Vorschriften von jedem Investor im Kontext seines Unternehmens verstanden und
beurteilt werden.
19
IFRS für die Praxis April 2013
2 Gemeinsame Vereinbarungen - IFRS 11
Aufgrund der durch IFRS 11 „Gemeinsame Vereinbarungen“ geänderten Definitionen
gibt es nunmehr zwei „Arten“ gemeinsamer Vereinbarungen: gemeinschaftliche
Tätigkeiten und Gemeinschaftsunternehmen. Das bisherige Wahlrecht der
Quotenkonsolidierung bei gemeinschaftlich geführten Unternehmen wurde abgeschafft.
Partnerunternehmen eines Gemeinschaftsunternehmens haben verpflichtend die
Equity-Bilanzierung anzuwenden. Unternehmen, die an gemeinschaftlichen Tätigkeiten
beteiligt sind, werden zukünftig Regelungen anwenden müssen, die mit den derzeit
geltenden Bilanzierungsvorschriften für gemeinschaftliche Vermögenswerte oder
gemeinschaftliche Tätigkeiten vergleichbar sind.
Zeitpunkt des Inkrafttretens
IFRS 11 ist von EU-Unternehmen erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am
oder nach dem 1. Jänner 2014 beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Der
verpflichtende Erstanwendungszeitpunkt des Originalstandards ist ein Jahr früher
(1. Jänner 2013). Eine frühere Anwendung ist zulässig, sofern auch IFRS 10, IFRS
12, IAS 27 (rev.) und IAS 28 (rev.) gleichzeitig früher angewendet werden.
Status EU-Übernahme
Von der Europäischen Kommission mit Verordnung vom 11. Dezember 2012
übernommen. Die Veröffentlichung im EU-Amtsblatt erfolgte am 29. Dezember
2012.
Wesentliche Vorschriften
Grundsätze
Eine gemeinsame Vereinbarung ist definiert als eine Vereinbarung, bei der zwei oder
mehr Partnerunternehmen vertraglich die gemeinschaftliche Führung über diese
Vereinbarung ausüben. Eine gemeinschaftliche Führung existiert nur, wenn
Entscheidungen über Tätigkeiten, die sich auf die variablen wirtschaftlichen Erfolge aus
einer Vereinbarung wesentlich auswirken, der einstimmigen Zustimmung der
gemeinschaftlich führenden Partnerunternehmen bedürfen. Alle Partner einer
gemeinsamen Vereinbarung müssen ihre Rechte und Pflichten aus der Vereinbarung
ausweisen. Der Fokus liegt nicht mehr auf der rechtlichen Ausgestaltung der
gemeinsamen Vereinbarung, sondern eher auf der Art und Weise, wie die Rechte und
Pflichten auf die Partner der gemeinsamen Vereinbarung verteilt werden. Ausgestaltung
und Form der Vereinbarung ist nur einer der Faktoren, die bei der Bewertung der Rechte
und Pflichten der Partner zu berücksichtigen sind. Die von den Partnerunternehmen
vereinbarten Geschäftsbedingungen (beispielsweise Absprachen, denen zufolge die
rechtliche Ausgestaltung oder Form der Vereinbarung modifiziert werden kann) und
sonstige maßgebliche Tatsachen und Umstände sind ebenfalls zu beachten. Bei
Änderungen der Tatsachen und Umstände muss ein Partnerunternehmen überprüfen,
ob
• die gemeinschaftliche Führung weiter besteht und/oder
• die Art der gemeinsamen Vereinbarung, an der es beteiligt ist, sich geändert hat.
Formen von gemeinsamen Vereinbarungen und ihre Bilanzierung
IFRS 11 stuft gemeinsame Vereinbarungen entweder als gemeinschaftliche Tätigkeiten
oder als Gemeinschaftsunternehmen ein. Die Klassifizierung „gemeinschaftlich geführte
Vermögenswerte“ gemäß IAS 31 „Anteile an Gemeinschaftsunternehmen“ ging in
gemeinschaftliche Tätigkeiten über, da beide Arten von Vereinbarungen im Allgemeinen
zur gleichen bilanziellen Abbildung führen. Bei einer gemeinschaftlichen Tätigkeit
handelt es sich um eine gemeinsame Vereinbarung, die den Partnerunternehmen dieser
gemeinsamen Vereinbarung direkte Rechte an den Vermögenswerten und
IFRS für die Praxis April 2013
20
Verbindlichkeiten der Vereinbarung überträgt. Ein Partnerunternehmen einer
gemeinschaftlichen Tätigkeit erfasst seinen Anteil auf der Grundlage seiner direkten
Rechte und Verpflichtungen anstatt aufgrund der Beteiligung an der gemeinsamen
Vereinbarung. Ein Partnerunternehmen einer gemeinschaftlichen Tätigkeit weist daher
in seinem Konzernabschluss folgende Posten aus:
• seine Vermögenswerte, einschließlich seines Anteils an gemeinschaftlich gehaltenen
Vermögenswerten
• seine Schulden, einschließlich seines Anteils an jeglichen gemeinschaftlich
eingegangenen Schulden
• seine Erlöse aus dem Verkauf seines Anteils an den Erzeugnissen der
gemeinschaftlichen Tätigkeit
• seinen Anteil an den Umsatzerlösen aus dem Verkauf der Erzeugnisse durch die
gemeinschaftliche Tätigkeit
• seine Aufwendungen, einschließlich seines Anteils an jeglichen gemeinschaftlich
entstandenen Aufwendungen
Ein Gemeinschaftsunternehmen räumt dagegen den Partnerunternehmen Rechte am
Netto-Reinvermögen der Vereinbarung ein. Ein Partnerunternehmen eines
Gemeinschaftsunternehmens hat keine direkten Rechte an einzelnen Vermögenswerten
oder Verbindlichkeiten des Gemeinschaftsunternehmens. Partnerunternehmen von
Gemeinschaftsunternehmen verfügen stattdessen über einen Anteil am NettoReinvermögen und damit am Ergebnis (Gewinn oder Verlust) des
Gemeinschaftsunternehmens. Gemeinschaftsunternehmen werden nach der EquityMethode in Übereinstimmung mit dem geänderten IAS 28 „Anteile an assoziierten
Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen“ bilanziert. Unternehmen können einen
Anteil an einem Gemeinschaftsunternehmen künftig nicht mehr nach dem Grundsatz
der Quotenkonsolidierung bilanzieren. Der Standard sieht außerdem Leitlinien für
Unternehmen vor, die an einer gemeinsamen Vereinbarung, jedoch nicht an der
gemeinschaftlichen Führung beteiligt sind.
Auswirkungen
Der neue Standard wirkt sich auf Unternehmen mit bestehenden gemeinsamen
Vereinbarungen oder Plänen für neue gemeinsame Vereinbarungen aus. Diese
Unternehmen müssen ihre bestehenden und neu geschlossenen Vereinbarungen
überprüfen, um zu entscheiden, ob sie unter dem neuen Standard in eine
gemeinschaftliche Tätigkeit oder in ein Gemeinschaftsunternehmen investiert haben.
Unternehmen, die ihren Anteil an einem Gemeinschaftsunternehmen bisher nach der
Quotenkonsolidierung bilanziert haben, müssen das Gemeinschaftsunternehmen in
Zukunft unter Anwendung der Equity-Methode bilanzieren. Außerdem müssen einige
Unternehmen, die Beteiligungen zuvor nach der Equity-Methode bilanziert hatten, in
Zukunft möglicherweise ihren Anteil an den Vermögenswerten und Verbindlichkeiten
erfassen, da die formale Ausgestaltung der Vereinbarung von geringerer Bedeutung ist.
Die Übergangsvorschriften von IFRS 11 verlangen von Unternehmen, bei erstmaliger
Anwendung des Standards die neuen Vorschriften ab Beginn des frühesten dargestellten
Vergleichszeitraums umzusetzen. Bei Übergang von der Quotenkonsolidierung auf die
Equity-Methode müssen Unternehmen den Erstansatz des Gemeinschaftsunternehmens
als Gesamtsumme der zuvor anteilig konsolidierten Buchwerte erfassen. Bei Übergang
von der Equity-Methode zur Bilanzierung der Vermögenswerte und Verbindlichkeiten
müssen Unternehmen ihren Anteil an jedem Vermögenswert und jeder Verbindlichkeit
der gemeinschaftlichen Tätigkeit ausweisen, unter Beachtung besonderer Vorschriften
zur Bilanzierung etwaiger Unterschiedsbeträge gegenüber dem vorherigen Buchwert der
Beteiligung.
21
IFRS für die Praxis April 2013
3 Angaben zu Anteilen an anderen Unternehmen IFRS 12
IFRS 12 „Angaben zu Anteilen an anderen Unternehmen“ legt die erforderlichen
Angaben für Unternehmen fest, die in Übereinstimmung mit den beiden neuen
Standards IFRS 10 „Konzernabschlüsse“ und IFRS 11 „Gemeinsame Vereinbarungen“
bilanzieren. Der Standard ersetzt die derzeit in IAS 28 „Anteile an assoziierten
Unternehmen“ enthaltenen Angabepflichten.
Zeitpunkt des Inkrafttretens
IFRS 12 ist von EU-Unternehmen erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am
oder nach dem 1. Jänner 2014 beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Der
verpflichtende Erstanwendungszeitpunkt des Originalstandards ist ein Jahr früher
(1. Jänner 2013). Eine frühere Anwendung ist zulässig, sofern auch IFRS 10, IFRS
11, IAS 27 (rev.) und IAS 28 (rev.) gleichzeitig früher angewendet werden.
Status EU-Übernahme
Von der Europäischen Kommission mit Verordnung vom 11. Dezember 2012
übernommen. Die Veröffentlichung im EU-Amtsblatt erfolgte am 29. Dezember
2012.
Wesentliche Vorschriften
Gemäß dem neuen Standard IFRS 12 müssen Unternehmen Angaben machen, die es
dem Abschlussadressaten ermöglichen, die Art, Risiken und finanziellen Auswirkungen
zu beurteilen, die mit dem Engagement des Unternehmens bei Tochterunternehmen,
assoziierten Unternehmen, gemeinsamen Vereinbarungen und nicht konsolidierten
strukturierten Unternehmen (Zweckgesellschaften) verbunden sind. Um dieses Ziel zu
erreichen, sind Angaben in den folgenden Bereichen erforderlich:
Wesentliche Ermessensentscheidungen und Annahmen
Wesentliche Ermessensentscheidungen und Annahmen, um festzustellen, ob ein
Unternehmen andere Unternehmen beherrscht, gemeinschaftlich führt, einen
wesentlichen Einfluss ausübt oder ein sonstiges Engagement bei anderen Unternehmen
ausübt sind unter anderem:
• Einschätzung der Prinzipal-Agenten-Beziehungen bei der Konsolidierung
• Ermittlung der Art der gemeinsamen Vereinbarung und
Widerlegung der Annahme eines wesentlichen Einflusses bei Stimmrechtsanteilen
von 20% bis 50% beziehungsweise einer Beherrschung bei Überschreitung von 50%.
22
IFRS für die Praxis April 2013
Anteile an Tochtergesellschaften
Erforderliche Angaben:
• Zusammensetzung des Konzerns
• Anteil nicht beherrschender Anteile (NCI) an Konzerntätigkeiten und
Zahlungsströmen sowie Angaben zu jeder Tochtergesellschaft, an der materielle nicht
beherrschende Anteile bestehen, zum Beispiel Name, Hauptgeschäftssitz und
zusammengefasste Finanzangaben
• wesentliche Zugriffsbeschränkungen auf Vermögenswerte
• Verpflichtungen zur Erfüllung von Verbindlichkeiten
• Risiken in Verbindung mit konsolidierten Zweckgesellschaften, zum Beispiel
Vereinbarungen,
die möglicherweise die finanzielle Unterstützung des Konzerns erfordern
• Bilanzierung von Änderungen der Beteiligung an einer Tochtergesellschaft ohne einen
Verlust der Beherrschung – es ist eine Übersicht der Auswirkungen auf das
Eigenkapital der Muttergesellschaft erforderlich
• Bilanzierung eines Verlusts der Beherrschung – Angaben zum ausgewiesenen
Gewinn/Verlust und zum Posten der Gesamtergebnisrechnung, in dem der
Gewinn/Verlust erfasst wird
• konsolidierte Tochterunternehmen mit abweichendem Geschäftsjahresende
Anteile an gemeinsamen Vereinbarungen und assoziierten
Unternehmen
Erforderliche Angaben betreffen:
• Name, Land der Eintragung und Hauptgeschäftssitz
• Höhe der Beteiligung und Bilanzierungsmethode
• zusammengefasste Finanzangaben
• beizulegender Zeitwert (soweit amtliche Notierungen verfügbar sind)
• wesentliche Einschränkungen der Möglichkeit der Mittelübertragung
beziehungsweise Rückzahlung von Darlehen
• Geschäftsjahresende für gemeinsame Vereinbarungen oder assoziierte Unternehmen,
soweit sie von dem der Muttergesellschaft abweichen
• nicht erfasster Anteil an Verlusten, Verpflichtungen und Eventualverbindlichkeiten
Anteile an nicht konsolidierten strukturierten Unternehmen
(Zweckgesellschaften)
Erforderliche Angaben:
• Art, Zweck, Größe, Tätigkeiten und Finanzierung der Zweckgesellschaft
• Grundsätze zur Ermittlung der Zweckgesellschaften, die gefördert (sponsored)
werden
• Zusammenfassung der Erträge aus Zweckgesellschaften
• Buchwert der an Zweckgesellschaften übertragenen Vermögenswerte
• die mit Zweckgesellschaften verbundenen ausgewiesenen Vermögenswerte und
Verbindlichkeiten sowie die Posten, in denen sie erfasst werden
• maximal möglicher Verlust aus dem Engagement und
Angaben über finanzielle oder sonstige Unterstützung für diese Zweckgesellschaften
beziehungsweise gegenwärtige Absichten, diese Unterstützung bereitzustellen
Auswirkungen
Alle Unternehmen mit Anteilen an Tochterunternehmen, assoziierten Unternehmen,
gemeinsamen Vereinbarungen oder nicht konsolidierten Zweckgesellschaften werden
voraussichtlich höhere Angabepflichten erfüllen müssen, für deren Zusammenstellung
gegebenenfalls zusätzliche Prozesse eingeführt werden müssen.
23
IFRS für die Praxis April 2013
4 Bemessung des beizulegenden Zeitwerts - IFRS 13
IFRS 13 beschreibt, wie der beizulegende Zeitwert zu bestimmen ist und erweitert die
Angaben zum beizulegenden Zeitwert. Der Standard enthält keine Vorgaben, in welchen
Fällen der beizulegende Zeitpunkt zu bestimmen ist.
Das Projekt führt IFRS und US-GAAP im Hinblick auf die Bemessung des beizulegenden
Zeitwerts zusammen, es bestehen jedoch weiterhin bei verschiedenen Aspekten
Unterschiede, unter anderem wann Bewertungen zum beizulegenden Zeitwert
erforderlich sind und ob Gewinne und Verluste beim erstmaligen Ansatz erfasst werden
können.
Zeitpunkt des Inkrafttretens
Für Berichtsperioden eines Geschäftsjahres, die am oder nach dem 1. Jänner 2013
beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig.
Status EU-Übernahme
Von der Europäischen Kommission mit Verordnung vom 11. Dezember 2012
übernommen. Die Veröffentlichung im EU-Amtsblatt erfolgte am 29. Dezember
2012.
Wesentliche Vorschriften
Die Leitlinien in IFRS 13 sind grundsätzlich dann anzuwenden, wenn aufgrund eines
anderen IFRS/IAS eine Bewertung zum beizulegenden Zeitwert vorgeschrieben oder
gestattet ist oder Angaben über Bewertungen zum beizulegenden Zeitwert verlangt
werden. IFRS 13 ist nicht auf Geschäftsvorfälle im Geltungsbereich von IFRS 2
„Anteilsbasierte Vergütung“ oder IAS 17 „Leasingverhältnisse“" beziehungsweise auf
andere Bewertungsgrößen anzuwenden, die gemäß sonstiger Standards verlangt werden
und dem beizulegenden Zeitwert ähnlich, jedoch nicht deckungsgleich sind
(beispielsweise der Nutzungswert gemäß IAS 36 „Wertminderung von
Vermögenswerten“). Außerdem sind für Planvermögen, das nach IAS 19 „Leistungen an
Arbeitnehmer“ zum beizulegenden Zeitwert bewertet wird, Investitionen in
Altersversorgungspläne, die gemäß IAS 26 „Bilanzierung und Berichterstattung von
Altersversorgungsplänen“ zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden, und für
Vermögenswerte, deren erzielbarer Betrag gemäß IAS 36 „Wertminderung von
Vermögenswerten“ der beizulegende Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten ist, keine
Anhangangaben nach IFRS 13 erforderlich.
Definition des beizulegenden Zeitwerts
Der beizulegende Zeitwert ist der Preis, den unabhängige Marktteilnehmer unter
marktüblichen Bedingungen zum Bewertungsstichtag bei Verkauf eines Vermögenswerts
vereinnahmen beziehungsweise bei Übertragung einer Verbindlichkeit zahlen würden
(Abgangs- oder „Exit“-Preis). Der beizulegende Zeitwert einer Verbindlichkeit bildet
demzufolge das Ausfallrisiko ab (d. h. das eigene Kreditrisiko).
Haupt- beziehungsweise vorteilhaftester Markt
Eine Bewertung zum beizulegenden Zeitwert setzt voraus, dass der Verkauf des
Vermögenswerts beziehungsweise die Übertragung der Verbindlichkeit im Hauptmarkt
für diesen Vermögenswert beziehungsweise die Verbindlichkeit erfolgt oder - falls ein
solcher nicht verfügbar ist - im vorteilhaftesten Markt für den Vermögenswert
beziehungsweise die Verbindlichkeit. Der Hauptmarkt ist der Markt mit dem größten
Volumen und der höchsten Aktivität im Hinblick auf Vermögenswerte beziehungsweise
Verbindlichkeiten, zu dem das Unternehmen Zugang hat.
24
IFRS für die Praxis April 2013
Annahmen der Marktteilnehmer
Der beizulegende Zeitwert wird unter Verwendung der gleichen Annahmen und
Berücksichtigung der gleichen Charakteristika eines Vermögenswerts beziehungsweise
einer Verbindlichkeit ermittelt, die unabhängige Marktteilnehmer zugrunde legen
würden. Der beizulegende Zeitwert ist eine markt-, keine unternehmensspezifische
Bewertungsgröße.
Bestmögliche Nutzung
Bei nicht-finanziellen Vermögenswerten wird der beizulegende Zeitwert auf der
Grundlage der bestmöglichsten Nutzung des Vermögenswerts (highest and best Use)
durch einen Marktteilnehmer ermittelt.
Geld- und Briefkurse
Bei Finanzinstrumenten ist die Verwendung von Geld- beziehungsweise Briefkursen für
Vermögenswerte beziehungsweise Schulden zulässig, jedoch nicht vorgeschrieben,
sofern diese Kurse den beizulegenden Zeitwert unter den jeweiligen Umständen am
besten abbilden. Vereinfachend ist auch die Verwendung von Mittelkursen erlaubt.
Fair Value Hierarchie
Die Bewertungen zum beizulegenden Zeitwert folgen einer 3-stufigen Hierarchie,
basierend auf der Art der Bewertungsparameter, die in die angewandten
Bewertungstechniken einfließen:
• Level 1-Parameter sind notierte Preise für identische Vermögenswerte oder
Verbindlichkeiten in aktiven Märkten. Wie bei den derzeit geltenden IFRS auch,
verwendet ein Unternehmen bei der Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts diese
notierten Preise, soweit solche vorliegen, ohne weitere Anpassungen.
• Bei Level 2-Parametern handelt es sich um sonstige beobachtbare Faktoren.
• Level 3-Parameter sind nicht-beobachtbare Eingabeparameter, die weiter entwickelt
werden müssen, um die Annahmen von Marktteilnehmern abzubilden, die diese bei
der Ermittlung eines angemessenen Preises für den Vermögenswert/die
Verbindlichkeit verwenden würden.
Jede Bewertung zum beizulegenden Zeitwert wird aufgrund der niedrigsten HierarchieInputparameter eingestuft, die für das jeweilige Instrument wesentlich sind.
Angaben
Die Leitlinien erweitern die Angabepflichten und können für Bericht erstattende
Unternehmen zu einem erheblichen Mehraufwand führen. Die Vorschriften ähneln
denen des IFRS 7 „Finanzinstrumente: Angaben“, gelten jedoch nicht nur für finanzielle,
sondern für alle Vermögenswerte und Verbindlichkeiten.
Die erforderlichen Angaben umfassen:
• Angaben zu der jeweiligen Hierarchiestufe, in die die beizulegenden Zeitwerte fallen
• Übertragungen zwischen Level 1 und 2
• Verfahren und Bewertungsparameter im Hinblick auf die Bewertung zum
beizulegenden Zeitwert und Änderungen der Bewertungsmethoden
• zusätzliche Angaben zu Level-3-Bewertungen, unter anderem eine Überleitung der
Eröffnungs- und Schlusssalden, quantitative Angaben zu nicht-beobachtbaren
Parametern und Annahmen, Erläuterungen zu den eingesetzten Bewertungsprozessen
und Sensitivitäten bei wiederkehrenden Level-3-Bewertungen.
Auswirkungen
Anwender sollten Art und Umfang der Bewertungen zum beizulegenden Zeitwert
analysieren, die sie derzeit im Rahmen einer IFRS-konformen Berichterstattung
vornehmen. Für die Geschäftsführung gilt es, etwaige Änderungen der
Bewertungsmethoden infolge der neuen Leitlinien sowie potentiell zusätzlich
erforderliche Angaben zu ermitteln.
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IFRS für die Praxis April 2013
5 Änderung an IFRS 10, IFRS 12 und IAS 27 –
Investmentgesellschaften
Wesentliche Vorschriften
Durch die Änderungen an IFRS 10 „Konzernabschlüsse“, IFRS 12 „Angaben zu Anteilen
an anderen Unternehmen“ und IAS 27 „Einzelabschlüsse“ werden viele Fonds oder
ähnliche Unternehmen, künftig von der Verpflichtung befreit, die von ihnen
beherrschten Tochterunternehmen in ihren Konzernabschluss im Wege der
Vollkonsolidierung einzubeziehen.
Von der Ausnahmevorschrift werden insbesondere Private-Equity-Fonds betroffen sein,
die, sofern sie die Definitionskriterien einer Investmentgesellschaft erfüllen, künftig
grundsätzlich alle ihre Beteiligungen inklusive ihrer Beteiligungen an
Tochterunternehmen erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewerten müssen.
Zeitpunkt des Inkrafttretens
Für Berichtsperioden eines Geschäftsjahres, die am oder nach dem 1. Jänner 2014
beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig.
Status EU-Übernahme
Zum Zeitpunkt der Veröffentlichung dieser Publikation noch nicht von der
Europäischen Kommission übernommen. Mit einer Übernahme wird derzeit für
das 3. Quartal 2013 gerechnet.
Die Ausnahmevorschrift gilt für sogenannte Investmentgesellschaften. Was hierunter zu
subsumieren ist, wird in IFRS 10 definiert. Durch die Änderungen an IFRS 12 werden
neue Angabevorschriften für Investmentgesellschaften vorgeschrieben.
Definition einer Investmentgesellschaft
Um zu entscheiden, ob es sich bei einem Unternehmen um eine Investmentgesellschaft
handelt, ist zu untersuchen, ob folgende Definitionskriterien erfüllt werden: Das
Unternehmen
• bietet Vermögensverwaltungsdienstleistungen an und erhält zu diesem Zweck
Mittel (funds) von einem oder mehreren Investoren,
• verpflichtet sich gegenüber seinen Investoren, dass der Unternehmenszweck einzig
und allein in der Anlage der Mittel zum Zweck des Erreichens von
Wertsteigerungen, Kapitalerträgen (z. B. Zinsen, Dividenden) oder beidem besteht
und
• führt und beurteilt den Erfolg von im Wesentlichen aller seiner Kapitalanlagen
(investments) auf Basis des beizulegenden Zeitwerts.
Zur Beurteilung, ob die Definitionskriterien erfüllt werden, ist das Vorhandensein
typischer Eigenschaften in Betracht zu ziehen. Diese Vorgehensweise soll -in
Kombination mit der Erfüllung oben genannter Definitionskriterien- eine ausgewogene
Balance zwischen der Festschreibung eines starren abschließenden Kriterienkatalogs
und der Möglichkeit von Abwägungen zur Festlegung, ob es sich um eine
Investmentgesellschaft handelt, gewährleisten. Es ist daher für das Erfüllen der
Definition einer Investmentgesellschaft auch nicht zwingend notwendig, dass alle
genannten typischen Eigenschaften erfüllt werden.
26
IFRS für die Praxis April 2013
Als typische Eigenschaften werden genannt:
• das Halten von mehr als einer Kapitalanlage
• das Vorhandensein mehrerer Investoren
• das Vorhandensein von Investoren, die dem Mutterunternehmen nicht nahe stehen
sowie
• das Vorhandensein von Anteilsrechten in Form von Eigentums- oder ähnlichen
Rechten (equity or similar interests).
Die Ausübung folgender Tätigkeiten (direkt oder über Tochterunternehmen) steht der
Qualifizierung als Investmentgesellschaft nicht entgegen:
• Bereitstellung von “Investment-Related-Services” (z. B. Beratungs-, Managementund Verwaltungsdienstleistungen) für Dritte oder Investoren, selbst, wenn diese
Tätigkeiten von wesentlichem Umfang sind und
• Bereitstellung von Management-Dienstleistungen und finanzieller Unterstützung
an die eigenen Beteiligungsunternehmen, sofern diese Tätigkeiten keine
wesentliche Geschäftsaktivität darstellen und nur dazu dienen, die Erträge aus den
Kapitalanlagen zu maximieren.
Ausnahme von der Konsolidierung und Bewertung der Beteiligungen
Sofern ein Unternehmen die Definitionskriterien einer Investmentgesellschaft erfüllt,
hat es in seinem Konzernabschluss grundsätzlich sämtliche Beteiligungen an
Tochterunternehmen erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert gemäß IFRS 9
"Finanzinstrumente" (bzw. IAS 39 "Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung") zu
bewerten.
Allerdings besteht eine Ausnahme für Tochterunternehmen der Investmentgesellschaft,
die „Investment-Related-Services“ erbringen. Diese sind zwingend im Konzernabschluss
der Investmentgesellschaft zu konsolidieren.
Bilanzierung im Konzernabschluss einer Nicht-Investmentgesellschaft
Die neu eingeführte Ausnahmevorschrift gilt ausschließlich für den Konzernabschluss
von Investmentgesellschaften. Nicht-Investmentgesellschaften müssen weiterhin
sämtliche ihrer Tochterunternehmen im Wege der Vollkonsolidierung in ihren
Konzernabschluss einbeziehen. Dies bedeutet zum Beispiel für den Konzernabschluss
eines Versicherungsunternehmens, dass die im Rahmen eines Teilkonzernabschlusses
einer seiner Tochter-Investmentgesellschaften vorgenommene „Fair-Value-Bewertung“
der Tochterunternehmen des Teilkonzerns nicht in den übergeordneten
Konzernabschluss übernommen werden darf.
Angabepflichten
Zu den in IFRS 12 neu eingefügten Angabepflichten für Investmentgesellschaften
gehören:
• Offenlegung wesentlicher Annahmen, die bei der Bestimmung, ob es sich um eine
Investmentgesellschaft handelt, getroffen wurden
• Gründe, warum man zu der Auffassung gelangte, dass es sich beim Unternehmen
um eine Investmentgesellschaft handelt, obwohl einige der typischen Eigenschaften
(s. o.) nicht vorhanden sind
• Name und Sitzland von nicht konsolidierten Tochterunternehmen sowie die daran
gehaltene Beteiligungsquote
• Beschränkungen der Fähigkeit zum Mitteltransfer von nicht konsolidierten
Tochterunternehmen zur Investmentgesellschaft
• Finanzielle oder sonstige Unterstützung, die während des Geschäftsjahres den nicht
konsolidierten Tochterunternehmen gewährt wurde, ohne dass hierzu eine
vertragliche Verpflichtung bestand und
• Informationen i. Z. m. strukturierten Unternehmen, die beherrscht werden (z. B.
bestehende vertragliche Regelungen zur Gewährung von finanzieller oder sonstiger
Unterstützung)
IFRS für die Praxis April 2013
27
Auswirkungen
Es ist genau zu untersuchen, ob das eigene Unternehmen die Definitionskriterien einer
„Investmentgesellschaft“ erfüllt. Handelt es sich beim Unternehmen zum Beispiel um
einen Immobilienfonds (property fund), der aktiv Immobilien entwickelt, ist es
unwahrscheinlich, dass dieser gemäß der neuen Kriterien als Investmentgesellschaft zu
qualifizieren ist, da die Zielsetzung des Geschäfts nicht einzig und allein darin besteht,
Wertsteigerungen und/oder Kapitalerträge ( Zinsen, Dividenden) zu erreichen. Handelt
es sich andererseits beim Unternehmen um einen Fonds mit begrenzter Dauer (limited
life fund), der zum Beispiel dazu aufgesetzt wurde, Unternehmen zu kaufen, verkaufen
oder an die Börse zu bringen, könnte es sein, dass die Definitionskriterien erfüllt werden.
Für diejenigen Unternehmen, die unter die Definitionskriterien der Änderungen fallen,
sollte man bereits jetzt beginnen, (Vergleichs-) Informationen zum beizulegenden
Zeitwert der Beteiligungen zu sammeln, da die Änderungen in den meisten Fällen
zwingend retrospektiv anzuwenden sein werden.
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IFRS für die Praxis April 2013
6 Änderung an IFRS 10, IFRS 11 und IFRS 12 –
Übergangsregelungen
Der IASB hat am 28. Juni 2012 Änderungen der Übergangsbestimmungen der IFRS 10
„Konzernabschlüsse“, IFRS 11 „Gemeinsame Vereinbarungen“ und IFRS 12 „Angaben zu
Anteilen an anderen Unternehmen“ veröffentlicht.
Zeitpunkt des Inkrafttretens
Für Berichtsperioden eines Geschäftsjahres, die am oder nach dem 1. Jänner 2013
beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig.
Status EU-Übernahme
Zum Zeitpunkt der Veröffentlichung dieser Publikation noch nicht von der
Europäischen Kommission übernommen. Mit einer Übernahme wird derzeit noch
für das 1. Quartal 2013 gerechnet.
Wesentliche Vorschriften
Durch die Änderungen wird klargestellt, dass der „Zeitpunkt der erstmaligen
Anwendung“ des IFRS 10 der Beginn der Berichtsperiode ist, in welcher der Standard
erstmals angewendet wird. Dies hat zur Folge, dass Entscheidungen, ob Investments
nach IFRS 10 zu konsolidieren sind oder nicht, zu Beginn dieser Periode zu treffen sind.
Das hieße zum Beispiel bei einer erstmaligen Anwendung des IFRS 10 zum 31.Dezember
2013, dass die Konsolidierungsentscheidungen nach IFRS 10 am 1. Jänner 2013 zu
treffen wären. Hierbei ist dann wie folgt vorzugehen:
• Sofern sich nach IFRS 10 im Vergleich zu den bisherigen
Konsolidierungsentscheidungen nach IAS 27/SIC-12 Änderungen in Bezug auf die
(Nicht-)Einbeziehung von Investments ergeben, sind diese rückwirkend anzuwenden.
Allerdings hat eine Anpassung zwingend nur für die direkt vorangehende
Vergleichsperiode (im Beispiel somit nur für 2012) zu erfolgen. Differenzen zwischen
den Buchwerten nach IFRS 10 und bisherigen Buchwerten zu Beginn der
Vorjahresperiode sind direkt gegen das Eigenkapital zu verrechnen.
• Sofern sich durch die erstmalige Anwendung der Regelungen des IFRS 10 keine
Änderung in Bezug auf eine bisherige Einbeziehungspflicht eines Investments ergibt,
müssen rückwirkend keine Anpassungen vorgenommen werden. Dies gilt auch dann,
wenn sich die gleichlautende Einbeziehungspflicht nur daraus ergibt, dass ein
Investment in einer der im Abschluss dargestellten Vergleichsperioden aufgrund einer
Veräußerung oder des Verlusts der Kontrolle endkonsolidiert wurde.
Darüber hinaus wird festgelegt, dass bei erstmaliger Anwendung der neuen
Konsolidierungsregeln, Vergleichsangaben für die zwingenden Angabepflichten des
IFRS 12 im Zusammenhang mit Tochterunternehmen, assoziierten Unternehmen und
gemeinschaftlichen Vereinbarungen nur für die unmittelbar vorangehende
Vergleichsperiode zwingend anzugeben sind. Die Angaben zu nicht konsolidierten
strukturierten Unternehmen werden sogar vollständig von der Verpflichtung zur Angabe
von Vergleichszahlen ausgenommen.
Auswirkungen
Unternehmen sollten sich bereits jetzt mit den gewährten Übergangserleichterungen
auseinander setzen und es sollte bereits damit begonnen werden, die künftig benötigten
Vergleichsinformationen zu sammeln.
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IFRS für die Praxis April 2013
C Neue Interpretation
1 Abraumkosten in der Produktionsphase eines
Tagebaubergwerks
IFRIC 20 „Abraumkosten in der Produktionsphase eines Tagebaubergwerks“ beschäftigt
sich mit Fragen zu Ansatz und Bewertung von während des Abbaubetriebes anfallenden
Kosten der Abraumbeseitigung im Tagebau. Infolge der Interpretation müssen
Unternehmen gegebenenfalls aktivierte Vermögenswerte (stripping assets) über die
Gewinnrücklagen in der Eröffnungsbilanz ausbuchen, sofern diese Vermögenswerte
keinem identifizierbaren Teil eines Abbauvorkommens zugerechnet werden können.
Zeitpunkt des Inkrafttretens
Für Berichtsperioden eines Geschäftsjahres, die am oder nach dem 1. Jänner 2013
beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Ein Unternehmen, das
Abraumbeseitigungskosten bisher sofort als Aufwand erfasst hat, beginnt mit der
Aktivierung ab dem Zeitpunkt der Übernahme der Interpretation. IFRIC 20 ändert
auch IFRS 1 „Erstmalige Anwendung der International Financial Reporting
Standards“. Erstanwender dürfen die Übergangsvorschriften zum jeweils späteren
Zeitpunkt zwischen 1. Jänner 2013 und dem Übergangszeitpunkt anwenden.
Status EU-Übernahme
Von der Europäischen Kommission mit Verordnung vom 11. Dezember 2012
übernommen. Die Veröffentlichung im EU-Amtsblatt erfolgte am 29. Dezember
2012.
Ziel und Anwendungsbereich
Abraumbeseitigungskosten, die in der Produktionsphase beim Tagebau entstehen, sind
oftmals für die gegenwärtige Produktion von Nutzen und erschließen darüber hinaus
auch den Zugang zu künftig auszubeutenden Bodenschätzen. Die Herausforderung
bestand immer darin, wie die anfallenden Kosten auf laufende Aufwendungen und einen
Vermögenswert, der den zukünftigen Nutzen (verbesserter Zugang zu Bodenschätzen)
repräsentiert, zu verteilen sind. IFRIC 20 wurde entwickelt, um der gegenwärtigen
Bilanzierungsvielfalt in der Praxis, die von einer vollständigen über eine anteilmäßige
Aufwandserfassung bis hin zu einer vollständigen Aktivierung der angefallenen
Abraumbeseitigungskosten reicht, zu begegnen.
IFRIC 20 gilt nur für Abraumbeseitigungskosten, die während der Produktionsphase im
Tagebau anfallen, nicht für Tätigkeiten im Untertagebau oder in den Bereichen Erdöl
und Erdgasförderung. Ölsandvorkommen, bei denen die Erschließungstätigkeiten meist
eher als tagebauähnlich, denn als klassische Erdöl- und Erdgasförderung gelten, liegen
ebenfalls außerhalb des Anwendungsbereichs der Interpretation.
Die Übergangsvorschriften der Interpretation können wesentliche Auswirkungen für
Unternehmen haben, die bisher angefallene Kosten anhand eines allgemeinen
Prozentsatzes aktiviert beziehungsweise als Aufwand erfasst haben (General
Capitalisation Ratio). Aktivierte Vermögenswerte, die keinem identifizierbaren Teil eines
Abbauvorkommens zugerechnet werden können, müssen über die Gewinnrücklagen
ausgebucht werden.
30
IFRS für die Praxis April 2013
Wesentliche Vorschriften
IFRIC 20 befasst sich mit folgenden Themen:
Erfüllung der Definition eines Vermögenswerts
Aus Abraumbeseitigungstätigkeiten können zwei Arten von Nutzen entstehen: i)
produzierte Vorräte und ii) verbesserter Zugang zum Vorkommen. Es ist zu beurteilen,
ob der Nutzen der Abraumbeseitigungstätigkeiten auf eine dieser Kategorien entfällt.
Der Nutzen des verbesserten Zugangs zum Vorkommen gilt nur als langfristiger
Vermögenswert, wenn
• es wahrscheinlich ist, dass der zukünftige mit den Abraumbeseitigungstätigkeiten
verbundene wirtschaftliche Nutzen dem Unternehmen zufließt,
• das Unternehmen den Bereich der Bodenschätze, zu dem ein verbesserter Zugang
geschaffen wurde, identifizieren kann und
• die Kosten, die im Zusammenhang mit der Abraumbeseitigung für den verbesserten
Zugang zu diesem Bereich stehen, verlässlich geschätzt werden können.
Zeitpunkt der Erfassung des Vermögenswerts
Abraumbeseitigungskosten für produzierte Vorräte sind in Übereinstimmung mit IAS 2
„Vorräte“ als laufende Produktionskosten zu bilanzieren. Abraumbeseitigungskosten, die
einen Nutzen in Form eines verbesserten künftigen Zugangs schaffen und die
vorstehende Definition eines Vermögenswerts erfüllen, sind als Teil des zugehörigen
existierenden materiellen (z. B. Mine) oder immateriellen Vermögenswerts (z. B.
Abbaurecht) zu erfassen (Vermögenswertkomponente); es handelt sich nicht um einen
eigenständigen Vermögenswert.
Erstmaliger Ansatz der Vermögenswertekomponente
Die Erstbewertung der zu aktivierenden Vermögenswertkomponente erfolgt zu
Einzelkosten und direkt zurechenbaren Gemeinkosten. Möglicherweise ist es schwierig,
die entstandenen Kosten, die einen zukünftigen Nutzen generieren
(Vermögenswertkomponente) und die Kosten in Verbindung mit der Vorratsproduktion
des laufenden Berichtszeitraums zu trennen. In diesem Fall sind die Gesamtkosten
zwischen den produzierten Vorräten und der Abraumtätigkeit unter Verwendung eines
produktionsbasierten Verfahrens aufzuteilen. Der „Aufteilungsschlüssel“ wird für den
identifizierten Teil des Abbauvorkommens ermittelt und zur Ermittlung des Ausmaßes
verwendet, in dem die zusätzliche Tätigkeit einen Vermögenswert generiert hat.
IFRIC 20 enthält Beispiele für solche Bewertungsgrößen, unter anderem Menge des
extrahierten Abraums gegenüber dem voraussichtlichen Volumen für festgelegte
Produktionsstufen.
Für Unternehmen, die gegenwärtig “Abraum-Kennziffern“ (Stripping Ratios)
verwenden, sind die neuen Vorschriften möglicherweise ähnlich dem eigenen
bestehenden Ansatz; die Grundlage der künftigen Aufteilung bildet jedoch der
identifizierte Teil eines Bodenschatzes und nicht das volle insgesamt erwartete
Abbauvorkommen.
Folgebewertung der Vermögenswertkomponente
Die Folgebewertung folgt der Bewertung des materiellen oder immateriellen
Vermögenswerts, als dessen Teil die Vermögenswertkomponente aktiviert wurde (Ansatz
zu fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, ggf. Neubewertung, Erfassung
von Wertminderungen). Als Abschreibungsmethode ist die leistungsorientierte
Abschreibung (Unit-of-Production-Method) zu wählen, es sei denn, eine andere
Methode ist angemessener. Die Abschreibung erfolgt über die Lebensdauer des
maßgeblichen identifizierten zugehörigen Teils des Abbauvorkommens, die
voraussichtlich in den meisten Fällen kürzer ist als die Lebensdauer des gesamten
Abbaugebiets.
31
IFRS für die Praxis April 2013
Auswirkungen
Ein Unternehmen, das alle Abraumbeseitigungskosten eines Produktionszeitraums
bisher als Aufwand angesetzt hat, beginnt mit der Aktivierung ab dem Zeitpunkt der
Übernahme der Interpretation.
Etwaige zum Übergangszeitpunkt bestehende Vermögenswerte aus Abraumtätigkeiten
werden gegen die Gewinnrücklagen in der Eröffnungsbilanz ausgebucht, außer sie
betreffen einen identifizierbaren Teil des Abbauvorkommens.
IFRIC 20 ändert auch IFRS 1 „Erstmalige Anwendung der International Financial
Reporting Standards. Erstanwender dürfen die Übergangsvorschriften zum jeweils
späteren Zeitpunkt zwischen 1. Jänner 2013 und dem Übergangszeitpunkt anwenden.
32
IFRS für die Praxis April 2013
D Verbesserungen der International Financial
Reporting Standards
(Improvements-Projekt 2009-2011)
Im Folgenden werden die wesentlichen Änderungen des Improvements-Projekts 20092011 sowie sich aus ihnen ergebende Implikationen zusammengefasst dargestellt.
Zeitpunkt des Inkrafttretens
Vorbehaltlich eines gleichlautenden EU-Endorsement für Berichtsperioden eines
Geschäftsjahres, die am oder nach dem 1. Jänner 2013 beginnen. Eine frühere
Anwendung ist zulässig.
Status EU-Übernahme
Die Regelungen waren zum Zeitpunkt der Veröffentlichung dieser Publikation noch
nicht von der Europäischen Kommission übernommen. Mit einer Veröffentlichung
wird derzeit noch für das 1. Quartal 2013 gerechnet.
Annual Improvements to IFRSs 2009-2011 Cycle
Betroffener Standard
Änderung
Auswirkungen
IFRS 1 „Erstmalige
Anwendung der
International Financial
Reporting Standards“
Klarstellung, dass es • Unternehmen, die eine Anwendung der IFRS beendet
hatten, dürfen bei Wiederaufnahme einer Bilanzierung nach
unter bestimmten
IFRS die Vorschriften des IFRS 1 erneut anwenden.
Bedingungen möglich
ist, IFRS 1 wiederholt • Ziel der Vorschriften des IFRS 1 ist es, den Übergang auf
anzuwenden.
die IFRS zu erleichtern. Für Unternehmen, die bereits
einmal die IFRS angewendet haben, kann es jedoch sehr
aufwendig sein, die Regelungen des IFRS 1 so
anzuwenden, als ob noch nie nach IFRS bilanziert worden
wäre. Daher gestattet die Änderung ein Wahlrecht, IFRS 1
anzuwenden oder rückwirkend an die ehemalige IFRSBilanzierung wieder anzuknüpfen.
• Um Missbrauch zu vermeiden, müssen Unternehmen offen
legen, warum
– die Anwendung der IFRS abgebrochen wurde,
– warum die Anwendung der IFRS wieder aufgenommen
wurde und sofern anwendbar
– warum man sich gegen eine erneute Anwendung des
IFRS 1 entschieden hat.
IFRS 1 „Erstmalige
Anwendung der
International Financial
Reporting Standards“
Klarstellung, dass
Unabhängig vom Zeitpunkt, der vom Unternehmen für die
erstmalige Anwender Anwendung der Regelungen des IAS 23 gewählt wird,
der IFRS die
• werden nach bisherigen Rechnungslegungsgrundsätzen
Regelungen des
aktivierte Fremdkapitalkosten nicht angepasst und
IAS 23
• sind am oder nach dem gewählten Zeitpunkt anfallende
"Fremdkapitalkosten"
Fremdkapitalkosten zwingend nach den Regelungen des
wahlweise ab dem
IAS 23 zu bilanzieren. Dies gilt auch für Fremdkapitalkosten
Zeitpunkt des
auf qualifizierte Vermögenswerte, die sich im Zeitpunkt des
Übergangs auf IFRS
Übergangs auf IFRS noch im Bau befinden, unabhängig
oder ab einem
davon, ob auf diese nach bisherigen
früheren Zeitpunkt
Rechnungslegungsgrundsätzen Fremdkapitalkosten
gemäß IAS 23.28
aktiviert wurden.
anwenden dürfen.
33
IFRS für die Praxis April 2013
Betroffener Standard
Änderung
IAS 1 „Darstellung des Klarstellungen zu
Abschlusses“
Angabepflichten für
Vergleichsinformationen bei
verpflichtender oder
freiwilliger Erstellung
einer dritten Bilanz.
Auswirkungen
• Die gemäß IAS 8 "Rechnungslegungsmethoden,
Änderungen von rechnungslegungsbezogenen
Schätzungen und Fehler" bei rückwirkender Änderung von
Rechnungslegungsmethoden beziehungsweise
rückwirkender Anpassung oder Umgliederung von
Abschlussposten verpflichtend anzugebende dritte Bilanz,
ist zu Beginn der Vorjahresperiode zu erstellen.
Anhangangaben zu dieser Bilanz sind nicht erforderlich.
• Sofern ein Unternehmen freiwillig, d.h. über eine
verpflichtend anzugebende Vergleichsperiode hinaus,
einzelne zusätzliche Vergleichsinformationen angibt (z. B.
Gesamtergebnisrechnung oder Bilanz), sind zwingend
auch die zugehörigen Anhangangaben offen zu legen.
IFRS 1 „Erstmalige
Anwendung der
International Financial
Reporting Standards“
(als Folge der oben
genannten Änderung
des IAS 1)
• Ein erstmaliger IFRS-Abschluss muss gemäß IFRS 1.21
Klarstellung, dass
drei Bilanzen umfassen. Zugehörige Anhangangaben sind
erstmalige Anwender
für alle drei Bilanzen verpflichtend.
der IFRS
Anhangangaben zu
allen im erstmaligen
Abschluss
anzugebenden
Abschlussbestandteilen offen zu
legen haben.
• Wartungsgeräte, die länger als eine Periode genutzt
IAS 16 „Sachanlagen“ Klarstellung, dass
werden, sind künftig als Sachanlagevermögen
Ersatzteile und
auszuweisen. Bei kürzerer Nutzung erfolgt ein Ausweis
Wartungsgeräte, die
unter dem Vorratsvermögen. Die bisherige Vorschrift,
die Definitionskriterien
wonach Ersatzteile und Wartungsgeräte, die nur in
von Sachanlagen
Verbindung mit einer Sachanlage genutzt werden können,
erfüllen, auch als
als Sachanlage anzusetzen sind, wird gestrichen.
solche und nicht als
Vorratsvermögen
auszuweisen sind.
IAS 32
„Finanzanlagen:
Darstellung“
• Vor dieser Klarstellung war IAS 32 nicht eindeutig
Klarstellung zur
dahingehend, ob die steuerlichen Konsequenzen aus
Erfassung der
Dividendenzahlungen sowie Transaktionskosten aus der
steuerlichen
Ausgabe beziehungsweise dem Rückkauf von
Konsequenzen aus
Eigenkapitalinstrumenten in der Gewinn- und
Dividendenzahlungen
Verlustrechnung oder dem Eigenkapital zu erfassen sind.
und
Transaktionskosten
• Nunmehr ist klargestellt, dass in Übereinstimmung mit
aus der Ausgabe
IAS 12 zu bilanzieren ist. Insofern sind die steuerlichen
beziehungsweise dem
Konsequenzen im Rahmen von Einkünften aus
Rückkauf von
Eigenkapitalinstrumenten in der Gewinn- und
EigenkapitalVerlustrechnung, diejenigen im Zusammenhang mit
instrumenten.
Transaktionskosten aus Eigenkapitaltransaktionen jedoch
im Eigenkapital zu erfassen.
IAS 34
„Zwischenberichterstattung“
• Die Änderung bringt IAS 34 in Übereinstimmung mit IFRS 8
Klarstellung zur
"Geschäftssegmente".
Angabe von Segmentvermögenswerten und • Die Angabe von Segmentvermögenswerten und -schulden
-schulden im
im Zwischenbericht ist nur noch dann erforderlich, wenn
Zwischenbericht
diese auch Gegenstand der regelmäßigen Berichterstattung
an den Hauptentscheidungsträger des Unternehmens ist
und sich hieran seit dem letzten veröffentlichten
Jahresabschluss wesentliche Änderungen ergeben haben.
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IFRS für die Praxis April 2013
Ansprechpartner
Aslan Milla
Raoul Vogel
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