PDF Dateiname - Flick Gocke Schaumburg

Accounting Update | Nr. 1/2013
Editorial
Inhalt
Sehr geehrte Leserinnen und Leser,
Internationale Rechnungslegung............................................. 1
IASB veröffentlicht neuen Standardentwurf (ED/2013/3)
zum Impairment von Finanzinstrumenten .................................. 1
Neuerungen bzgl. Inhalt und Umfang der Anhangangaben
bei Wertminderung nicht-finanzieller Vermögenswerte
(Standardentwurf ED/2013/1) ...................................................... 2
Weitere Ergänzungen zu den neuen Vorschriften
zur Konzernrechnungslegung ...................................................... 3
Kurz notiert .................................................................................. 5
In dieser Ausgabe unseres Accounting Update untersuchen wir zunächst die aktuellen
Standardentwürfe des IASB zur Bilanzierung
von Finanzinstrumenten und zur Konzernrechnungslegung.
Der ursprünglich geplante Standardentwurf
zur Abkehr vom Incurred Loss Model hin
zum Expected Credit Loss Model zur Erfassung von Wertminderungen von Finanzinstrumenten wäre nach ganz überwiegender
Auffassung der Kommentierungen mit erheblichem Umsetzungsaufwand verbunden.
Den überarbeiteten Entwurf stellen wir in
unserer Rubrik Internationale Rechnungslegung eingehend vor.
Noch bevor die neuen Standards zur Konzernrechnungslegung das EU-Endorsement
durchlaufen haben, wurden zwei weitere
Standardentwürfe mit punktuellen Änderungen veröffentlicht. Insbesondere die geplante Auflösung der widersprüchlichen Regelungen in IFRS 10 und IAS 28 bei der Übertragung eines Tochterunternehmens auf ein
assoziiertes Unternehmen kann im Einzelfall
erhebliche Auswirkungen haben.
Durch das EHUG wurde in 2006 das handelsrechtliche Offenlegungsverfahren erheblich verschärft. Mittlerweile legen über 90 %
aller Gesellschaften ihre Abschlüsse fristgerecht offen. Nun hat die Bundesregierung
die gesetzliche Regelung noch einmal analysiert und einen entsprechenden Gesetzesentwurf verabschiedet. Einzelheiten zu
der Reform des hiermit verbundenen Ordnungsgeldverfahrens haben wir Ihnen in
unserer Rubrik Im Blickpunkt dargestellt.
Wir wünschen angenehme Lektüre.
Dr. Torsten Kohl, WP/StB
Nationale Rechnungslegung .................................................... 5
IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung
(IDW RS HFA 34): Einzelfragen zur handelsrechtlichen
Bilanzierung von Verbindlichkeitsrückstellungen ........................ 5
Rechnungslegungs-Enforcement ............................................ 7
Dreizehnte Sammlung von Auszügen aus
der EECS-Datenbank veröffentlicht............................................. 7
Im Blickpunkt ............................................................................ 8
Reform des handelsrechtlichen Ordnungsgeldverfahrens .......... 8
Weitere Verschiebung der erstmaligen Anwendung der
Erweiterung des steuerlichen Herstellungskostenbegriffs........... 8
Großer Senat des BFH verabschiedet sich vom
subjektiven Fehlerbegriff ............................................................. 9
Aktueller Endorsement-Status (Stand: 5. April 2013) .......... 10
Endorsement von Standards, Standardänderungen und
Interpretationen.......................................................................... 10
Ausstehende Endorsement-Entscheidungen ............................ 10
FGS-Seminar zu aktuellen Fragen
des Bilanzrechts ..............................................................Anlage
Accounting Update | Nr. 1/2013
Internationale Rechnungslegung
IASB veröffentlicht neuen Standardentwurf
(ED/2013/3) zum Impairment von Finanzinstrumenten
Hintergrund
Das IASB hat am 5. März 2013 einen neuen Entwurf
ED/2013/3 Financial Instruments: Expected Credit Losses veröffentlicht. Die Kommentierungsfrist endet am 5.
Juli 2013. Die Regelungen sollen künftig in IFRS 9 eingehen und schließlich IAS 39 in seiner derzeit gültigen
Fassung ersetzen. Hintergrund für eine Überarbeitung
der Regelungen zur Bilanzierung der Risikovorsorge von
Finanzinstrumenten ist die fortwährende Kritik seit Beginn der Finanzkrise an den bestehenden Regelungen,
die in der Vergangenheit erst relativ spät und im nicht
hinreichenden Umfang zur Bildung von Wertberichtigungen geführt haben.
Die Überarbeitung des Risikovorsorgemodells kann bereits auf eine längere Historie zurückblicken. Ende 2009
veröffentlichte das IASB mit ED/2009/12 einen ersten
Entwurf für die künftige Bilanzierung von Ausfallrisiken.
Anfang 2011 folgte dann ein Ergänzungsstandard (SD
ED/2009/12), der spezielle Regelungen für in offenen
Portfolien gesteuerte Finanzinstrumente vorsah. Diese
Standardentwürfe wurden aufgrund offener konzeptioneller Fragen und des mit ihnen verbundenen hohen operationalen Umsetzungsaufwands schließlich revidiert. Mit
dem neuen Standardentwurf sollen die bislang vorgetragenen Kritikpunkte aufgegriffen werden. Im Kern zeichnet sich ED/2013/3 durch eine Abkehr von dem Incurred
Loss Model und einer Vereinheitlichung der Methodik zur
Ermittlung der Risikovorsorge für alle Finanzinstrumente
im Anwendungsbereich des Standards aus.
Anwendungsbereich
In den Anwendungsbereich des Standardentwurfs fallen:
• Finanzielle Vermögenswerte, die zu fortgeführten
Anschaffungskosten bilanziert werden;
• Schuldinstrumente, die zum Zeitwert im sonstigen
Ergebnis bilanziert werden;
• Kreditzusagen, die nicht erfolgswirksam zum Zeitwert
bilanziert werden;
• Finanzgarantien innerhalb des Anwendungsbereichs
von IFRS 9;
• Leasingforderungen im Anwendungsbereich von
IAS 17.
Ausgeschlossen vom Anwendungsbereich bleiben damit
alle Finanzinstrumente, die erfolgswirksam zum Zeitwert
bilanziert werden, da in diesen Fällen kein Bedarf für
eine weitergehende Risikovorsorge besteht.
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Ebenso fallen Eigenkapitalinstrumente aus dem Anwendungsbereich des Standards heraus, da diese nach
IFRS 9 künftig entweder erfolgswirksam oder erfolgsneutral zum beizulegenden Zeitwert bilanziert werden.
Dies schließt ebenso einen Wertminderungstest aus.
Grundzüge des Expected Credit Loss Models
Den Ausgangspunkt für den überarbeiteten Wertminderungstest bildet die Abkehr von dem Incurred Loss Model. Demzufolge ist das Vorliegen eines Ausfallereignisses keine Voraussetzung mehr für die Bildung einer Risikovorsorge. Diese Voraussetzung war in der Vergangenheit regelmäßig die Ursache dafür, dass eine Wertminderung erst relativ spät erfasst wurde. Die neue Konzeption beruht im Kern auf einer Einteilung in drei Stufen:
1. Stufe: In diese Stufe werden Finanzinstrumente bei
Erstansatz eingeordnet. In dieser Stufe ist eine Risikovorsorge in Höhe der erwarteten Verluste vorzunehmen, wie sie sich aus erwarteten Ausfallereignissen der folgenden zwölf Monate nach dem Stichtag
ergeben. Die Zinserträge werden auf der Grundlage
des Bruttobuchwertes erfasst.
2. Stufe: Eine Einordnung in die zweite Stufe erfolgt
dann, sofern sich die Ausfallwahrscheinlichkeit seit
dem Erstansatz signifikant erhöht hat, ohne dass bereits objektive Hinweise auf eine Wertminderung vorliegen. Hiervon ausgenommen sind Finanzinstrumente, die zum Abschlussstichtag ein niedriges absolutes
Kreditrisiko aufweisen. In der zweiten Stufe erfolgt eine Risikovorsorge in Höhe der erwarteten Verluste
aus künftigen Ausfallereignissen der gesamten Restlaufzeit. Die Zinserträge werden demgegenüber weiterhin auf der Grundlage des Bruttobuchwertes bilanziert.
3. Stufe: Eine Einordnung in die dritte Stufe setzt voraus, dass objektive Hinweise auf eine Wertminderung vorliegen. Die Risikovorsorge wird in diesem Fall
wie für Stufe 2 vorgenommen. Abweichend erfolgt die
Erfassung der Zinserträge nunmehr auf der Grundlage des Nettobuchwertes (Bruttobuchwert vermindert
um die Risikovorsorge).
Problematisch ist insbesondere die Operationalisierung
des Kriteriums, ab wann von einer signifikanten Erhöhung der Ausfallwahrscheinlichkeit ausgegangen werden
kann. Die Ausfallwahrscheinlichkeit bezieht sich hierbei
auf die gesamte verbleibende Restlaufzeit, wobei aus
Gründen der Praktikabilität auch eine Heranziehung der
Ausfallwahrscheinlichkeiten für die folgenden zwölf Monate akzeptiert wird. Zudem sieht der Standardentwurf
keine feste quantitative Grenze für die Beurteilung der
Signifikanz einer Änderung vor. Vielmehr werden eine
Reihe von Indikatoren aufgeführt, die für eine Erhöhung
Accounting Update | Nr. 1/2013
des Kreditrisikos sprechen. Hierzu gehören etwa eine
Verschlechterung des Ratings, eine signifikante Ergebnisverschlechterung oder aber überfällige ausstehende
Zahlungen.
Für den Übergang in Stufe 3 werden in vergleichbarer
Weise Indikatoren angeführt, die objektive Hinweise auf
eine Wertminderung liefern sollen. Hierzu gehören finanzielle Schwierigkeiten des Schuldners, der Ausfall von
Zahlungen oder aber Zugeständnisse der Kreditgeber,
die aufgrund der wirtschaftlichen Situation des Schuldners erfolgen.
Die Ermittlung der erwarteten Verluste soll dabei unter
Berücksichtigung mehrerer Szenarien erfolgen und insoweit nicht nur Extremsituationen berücksichtigen.
Sonderregelungen für im Zugangszeitpunkt wertgeminderte finanzielle Vermögenswerte
Der Entwurf sieht eine Reihe von Sonderregelungen für
Finanzinstrumente vor, die bereits bei Zugang als wertgemindert anzusehen sind. Sie sind bereits bei Erstansatz faktisch der Stufe 3 zuzuordnen. Eine nachgelagerte
Umgliederung ist auch bei einer signifikanten Verringerung des Ausfallrisikos ausgeschlossen.
Sonderregelungen für Forderungen aus Lieferungen
und Leistungen und Leasingforderungen
Für Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sowie
Leasingforderungen ist eine vereinfachte Vorgehensweise vorgesehen. Demnach besteht für derartige Finanzinstrumente das Wahlrecht, die Risikovorsorge in Höhe der
über die gesamte Restlaufzeit erwarteten Verluste vorzunehmen, sofern sie über einen signifikanten Finanzierungsanteil verfügen. Ohne eine signifikante Finanzierungskomponente besteht nicht das Wahlrecht zur Anwendung der allgemeinen Regelungen.
Anhangangaben
Der Entwurf sieht eine Vielzahl von Anhangangaben vor,
die Informationen über die erwarteten Verluste und die
vorgenommene Risikovorsorge liefern sollen. Die verschiedenen Finanzinstrumente sind hierzu in Klassen
einzuteilen. Zur Ermittlung der erwarteten Verluste sind
insbesondere die verwendeten Eingangsdaten anzugeben. Hinzu kommen eine Vielzahl an Einzelangaben zur
Veränderung von Ausfallrisiken, zur Höhe der Abschreibungen sowie entsprechende Disaggregationen.
Übergangsregelungen
Der Entwurf soll analog zu IFRS 9 grundsätzlich retrograd angewandt werden. Es sind jedoch eine Reihe
von Erleichterungen vorgesehen. Bei der erstmaligen
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Anwendung bedarf es zugleich einer Überleitung der
Endbestände nach IAS 39 bzw. IAS 37 und den Wertansätzen nach IFRS 9.
Fazit
In der Gesamtsicht ist zu erwarten, dass die neuen Regelungen im Vergleich zu den Regelungen des IAS 39 zu
einer vorgezogenen Berücksichtigung von Wertminderungen führen. Die derzeitig gültigen Regelungen entsprechen im Wesentlichen der auf der dritten Stufe vorgesehenen Vorgehensweise.
Die Umsetzung der Anforderungen des Standardentwurfs ist mit erheblichem Aufwand verbunden. Insoweit
bleibt abzuwarten, ob der neue Konzeptionsentwurf auf
mehr Zuspruch treffen wird, als der vorangegangene
Entwurf ED/2009/12.
WP/StB Dr. Marco Meyer
Neuerungen bzgl. Inhalt und Umfang der Anhangangaben bei Wertminderung nicht-finanzieller Vermögenswerte (Standardentwurf ED/2013/1)
Am 18. Januar 2013 veröffentlichte das IASB den Standardentwurf Recoverable Amount Disclosures for NonFinancial Assets – Proposed amendments to IAS 36
(ED/2013/1). Der Standardentwurf enthält eine Präzisierung der Anhangangaben, die bei der Wertminderung
nicht-finanzieller Vermögenswerte erforderlich sind. Die
vorgeschlagenen Änderungen betreffen ausschließlich
solche Fälle, bei denen der sog. erzielbare Betrag
(recoverable amount) auf Basis des beizulegenden Zeitwerts abzüglich Veräußerungskosten (fair value less
costs of disposal) – und nicht auf Basis des Nutzungswerts (value in use) – ermittelt wird. Die Änderungen
dienen dazu, die Informationsanforderungen nach IFRS
und US-GAAP anzugleichen. Darüber hinaus soll mit
dem Standardentwurf eine unbeabsichtigte Erweiterung
der Angabepflichten zum recoverable amount zurückgenommen werden, die sich im Zuge der Einführung von
IFRS 13 Fair Value Measurement ergeben hatte.
Präzisierung der Anhangangaben bei Ermittlung des
recoverable amount auf Basis des fair value less
costs of disposal
Soweit die Ermittlung des recoverable amount auf Basis
des fair value less costs of disposal erfolgt, sind nach
dem Standardentwurf die folgenden Anhangangaben
erforderlich:
• eine Beschreibung der Bewertungsmethodik, die zur
Ermittlung des fair value less costs of disposal verwendet wurde. Falls eine Änderung der Bewertungsmethodik erfolgte, sind die Gründe für die Änderung
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sowie die Änderung als solche offenzulegen (vgl.
ED/2013/1, Tz. 130 (f)(i));
• die Ebene der Bewertungshierarchie, in die der ermittelte fair value insgesamt, d. h. ohne Berücksichtigung ggf. beobachtbarer costs of disposal, einzuordnen ist (vgl. ED/2013/1, Tz. 130 (f)(ii)). Hierzu zählen
gem. IFRS 13 notierte Preise in aktiven Märkten für
identische Vermögenswerte (Level 1), wesentliche
beobachtbare Einflussgrößen (Level 2) und wesentliche nicht beobachtbare Einflussgrößen (Level 3);
• für fair values, die auf Level 2 oder Level 3 der Bewertungshierarchie einzustufen sind, sämtliche
Schlüsselannahmen, auf die sich das Management
bei der Ermittlung des fair value less costs of disposal
gestützt hat. Hierbei handelt es sich um diejenigen
Annahmen, auf die der recoverable amount des Vermögenswerts oder der cash-generating unit am sensibelsten reagiert. Der Standardentwurf weist ausdrücklich darauf hin, dass auch der in einer Barwertmethode verwendete Zinssatz zu den angabepflichtigen Schlüsselannahmen zählt (vgl. ED/2013/1, Tz.
130 (f)(iii)).
Einschränkung des Umfangs der Angabepflichten
zum recoverable amount
Im Zuge der Einführung des IFRS 13 Fair Value Measurement wurde der Umfang der Angabepflichten zum
recoverable amount in unbeabsichtigter Weise erweitert.
Nach dem derzeitigen IAS 36 Impairment of Assets ist
der recoverable amount jeder zahlungsmittelgenerierenden Einheit (cash-generating unit) oder Gruppe zahlungsmittelgenerierender Einheiten anzugeben, denen
ein wesentlicher Anteil des Buchwerts des Geschäftsoder Firmenwerts bzw. des Buchwerts der immateriellen
Vermögenswerte mit unbeschränkter Nutzungsdauer
zugeordnet wurde. Die Angabe des recoverable amount
(einschließlich der jetzt vorgeschlagenen Angaben bei
Ermittlung auf Basis des fair value less costs of disposal,
s. o.) soll nach dem Willen des IASB jedoch nur für diejenigen Vermögenswerte einschließlich eines Geschäftsoder Firmenwerts erforderlich sein, für die in der Berichtsperiode ein impairment loss bzw. die Umkehr eines
impairment loss zu verzeichnen waren. Der Standardentwurf sieht daher vor, dass für wesentliche zahlungsmittelgenerierende Einheiten (cash-generating units)
lediglich anzugeben ist, ob die Ermittlung des recoverable amount auf Basis des fair value less costs of disposal
oder auf Basis des value in use vorgenommen wurde
(vgl. ED/2013/1, Tz. 134).
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Die vorgeschlagenen Änderungen sind für Geschäftsjahre ab dem 1. Januar 2014 vorgesehen und sollen retrospektiv anzuwenden sein. Eine vorzeitige Anwendung ist
möglich (vgl. im Einzelnen ED/2013/1, Tz.140 und BC6).
Hierbei kann auf die Angabe von Vorjahresvergleichszahlen verzichtet werden. Die Kommentierungsfrist endet
am 19. März 2013.
Lars Ruberg
Weitere Ergänzungen zu den neuen Vorschriften zur
Konzernrechnungslegung
Am 29. Dezember 2012 wurde die Verordnung zur Anwendung der neuen Standards zur Konzernrechnungslegung im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlicht.
Mit dieser Verordnung wurden insbesondere die neu
geschaffenen Standards IFRS 10 Consolidated Financial
Statements, IFRS 11 Joint Arrangements, IFRS 12
Disclosure of Interests in Other Entities sowie die geänderten Fassungen der Standards IAS 27 Separate Financial Statements und IAS 28 Investments in Associates and Joint Ventures in das EU-Recht übernommen.
Abweichend von den Regeln zur verpflichtenden spätesten erstmaligen Anwendung der Standards (Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2013 beginnen),
billigt die EU den IFRS-Bilanzierenden eine um ein Jahr
verschobene erstmalige Anwendung zu (Geschäftsjahre,
die am oder nach dem 1. Januar 2014 beginnen). Eine
vorgezogene Erstanwendung der Regelungen bleibt aber
zulässig.
Noch bevor diese Standards das Endorsement abschließend durchlaufen hatten, hat das IASB am 13. Dezember 2012 zwei weitere Entwürfe zur punktuellen Überarbeitung der Vorschriften zur Konzernrechnungslegung
verabschiedet. Diese beiden Änderungen sollen nachfolgend kurz dargestellt werden:
ED/2012/6 Sale or Contribution of Assets between an
Investor and its Associate or Joint Venture
Derzeit bestehen nach Auffassung des IASB widersprüchliche Vorgaben in IFRS 10 und in IAS 28 zu dem
Umfang der Ertragsrealisation bei dem Verlust der Kontrolle über ein Tochterunternehmen, wenn dieses an ein
assoziiertes Unternehmen oder an ein Gemeinschaftsunternehmen veräußert oder anderweitig übertragen wird.
Mit dem ED/2012/6 Sale or Contribution of Assets
between an Investor and its Associate or Joint Venture
soll dieser Widerspruch durch eine einheitliche Regelung
aufgelöst werden.
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Beispiel:
Das Unternehmen X veräußert alle Anteile an dem Tochterunternehmen Z an das assoziierte Unternehmen Y, an
dem es 40 % der Anteile hält:
Struktur vor Veräußerung:
X
40 %
100 %
Z
Y
Struktur nach Veräußerung:
X
40 %
Y
100 %
Z
Derzeit verlangt IFRS 10.25 bei der mit der Übertragung
der Anteile verbundenen Endkonsolidierung des Tochterunternehmens eine vollständige Erfassung des Endkonsolidierungserfolgs aus dem Abgang der bisher in
dem Konzernabschluss einbezogenen Vermögenswerte.
IAS 28.28 ff. fordert dagegen eine anteilige Zwischengewinneliminierung auch für den Endkonsolidierungserfolg
bei einer Übertragung auf ein assoziiertes Unternehmen.
Zudem folgte der IFRS 10 nach Auffassung des IASB
derzeit einer eher formalistischen Betrachtungsweise. Er
stellt für die Endkonsolidierung ledig auf ein Tochterunternehmen (subsidiary) ab, unabhängig davon, ob auch
ein Geschäftsbetrieb im Sinne des IFRS 3 vorliegt. Somit
konnte man je nachdem, ob nur die Vermögenswerte
und Schulden oder aber die Anteile an dem Tochterunternehmen übertragen werden, aus dieser formellen
Regelung zu unterschiedlichen Ergebnissen kommen
(ED/2012/6.BC4(a)).
Der Standardentwurf sieht nun hierfür eine gemeinsame
Neuregelung vor. Künftig soll nur dann der Endkonsolidierungserfolg im vollen Umfang in dem Konzernabschluss ausgewiesen werden, wenn das zu übertragende Unternehmen gleichzeitig die Voraussetzungen eines
Geschäftsbetriebes im Sinne des IFRS 3 erfüllt (IFRS
10.B99A in der Fassung des ED/2012/6). Anderenfalls
wird eine anteilige Zwischenergebniseliminierung für den
Endkonsolidierungserfolg notwendig.
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Zur Vermeidung der Atomisierung eines einheitlichen
Übertragungsvorgangs, durch den zwar insgesamt aber
nicht durch die Einzelübertragungen ein Geschäftsbetrieb übergeht, wird auf die Regelung des IFRS 10.B97
verwiesen (IAS 28.31B in der Fassung des ED/2012/6).
Demnach können mehrere Übertragungsvorgänge als
eine Einheit betrachtet werden, wenn dadurch insgesamt
ein Geschäftsbetrieb übergeht.
ED/2012/7 Acquisition of an Interest in a Joint
Operation
Eine weitere punktuelle Ergänzung betrifft die Bilanzierung einer Joint Operation nach IFRS 11. Abweichend
von der Bilanzierung eines Joint Ventures wird bei einer
Joint Operation nicht die Beteiligung als solche, sondern
die anteiligen Vermögenswerte und Schulden - vergleichbar mit der früheren Quotenkonsolidierung - in den
Abschluss des Joint Operators mit aufgenommen.
Fraglich war bisher, wie die Bilanzierung zu erfolgen hat,
wenn ein Anteil an einer Joint Operation erworben wurde
und diese Joint Operation die Voraussetzungen eines
Geschäftsbetriebes im Sinne des IFRS 3 erfüllt. Konkret
betrifft dies die Frage der Behandlung des Kaufpreises
für den Anteil an der Joint Operation, insbesondere so
weit er die anteiligen Zeitwerte des Nettovermögens
übersteigt. Eine Querverbindung zur Anwendung der
Grundsätze des IFRS 3 für Unternehmenserwerbe besteht derzeit nicht.
Strittig war, ob die Vermögenswerte entweder im Verhältnis ihrer Zeitwerte weiter über die anteiligen Zeitwerte
hinaus aufgestockt werden müssten oder ob ein gesonderter Vermögenswert in der Form eines Goodwills auszuweisen ist. Uneinheitliche Auffassungen wurden auch
zu der Erfassung der hierdurch verursachten Steuerlatenzen und zu der Behandlung der mit dem Erwerb der
Anteile an der Joint Operation verbundenen Kosten vertreten.
Das IASB sieht in dem Standardentwurf nun die analoge
Anwendung des IFRS 3 vor, wenn die Voraussetzungen
eines Geschäftsbetriebs erfüllt werden. Damit sind die
identifizierbaren anteiligen Vermögenswerte und Schulden mit ihren Zeitwerten zu bewerten, hierauf entfallende
Steuerlatenzen sind anzusetzen, ein verbleibender Differenzbetrag ist als Geschäfts- oder Firmenwert auszuweisen und mit dem Erwerb verbundene Nebenkosten sind
aufwandswirksam zu erfassen.
Fazit
Insgesamt sind die geplanten Änderungen zu begrüßen,
da hierdurch die Vielfalt der Bilanzierungspraxis reduziert
werden kann. Allerdings stellen beide Regelungen auf
einen Geschäftsbetrieb im Sinne des IFRS 3 ab. Ob eine
Accounting Update | Nr. 1/2013
solcher oder ob nur sonstige Vermögenswerte übertragen werden, wird sich nicht in jedem Fall klar und eindeutig abgrenzen lassen. Insoweit bestehen mit den
Auslegungsnotwendigkeiten ggf. weiterhin Bilanzierungsspielräume.
Beide Änderungen sollen bereits für Geschäftsjahre angewendet werden, die nach dem Wirksamwerden der
Neuregelung beginnen. Eine rückwirkende Anwendung
ist nicht vorgesehen.
WP/StB Christian Stürke
Kurz notiert
Entwurf IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung:
Einzelfragen zur Ermittlung des fair value nach IFRS
13 (IDW ERS HFA 47)
Der Hauptfachausschuss des IDW hat am 13. März 2013
den Entwurf einer IDW Stellungnahme zu Einzelfragen
bei der Ermittlung des fair value nach IFRS 13 Fair Value
Measurement verabschiedet (IDW ERS HFA 47). Der
Entwurf enthält Erläuterungen zu den wesentlichen Eckpunkten des IFRS 13, die z. T. durch Beispiele (etwa zur
Bestimmung des Hauptmarktes oder des vorteilhaftesten
Marktes) illustriert werden. Der Entwurf steht bis zu seiner endgültigen Verabschiedung als IDW-Stellungnahme
zur Rechnungslegung auf der Homepage des IDW zum
Download zur Verfügung (vgl. www.idw.de, Rubrik „Verlautbarungen“).
IASB veröffentlicht einen Entwurf zur Klarstellung
der Bilanzierung von Vorsorgezusagen
Am 25. März 2013 hat das IASB den Standardentwurf
ED/2013/4 Defined Benefit Plans: Employee Contributions (Proposed amendments to IAS 19) veröffentlicht.
Durch eine Ergänzung in IAS 19.93 soll die Erfassung
von eigenen Beiträgen von Arbeitnehmern oder Dritten in
einen leistungsorientierten Versorgungsplan klarstellend
geregelt werden. Künftig sollen Arbeitnehmerbeiträge in
der Periode, in der sie fällig sind, als Reduktion des
Dienstzeitaufwands erfasst werden, soweit diese vollumfänglich mit den in der jeweiligen Periode erbrachten
Leistungen des Arbeitsnehmers verbunden sind.
IASB veröffentlicht einen Entwurf für einen InterimStandard zu regulatorischen Abgrenzungsposten
Am 25. April 2013 hat das IASB den Entwurf für einen
Interim-Standard zu regulatorische Abgrenzungsposten
veröffentlicht (ED/2013/5 Regulatory Deferral Accounts).
Gegenstand des Entwurfs ist die Bilanzierung von regulierten Absatzgeschäften. Im Fokus des Standards stehen potenzielle IFRS-Erstanwender, die in ihrer nationa-
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len Rechnungslegung bereits Abgrenzungsposten für
existierende Preisregulierungssysteme bilden.
Bei Übergang auf die IFRS soll ihnen die Möglichkeit
eröffnet werden, die nationale Bilanzierung zu preisregulierten Absatzgeschäften beizubehalten.
IASB veröffentlicht einen Entwurf zu Erleichterungen
von der Pflicht zur Beendigung einer Sicherungsbeziehung
Am 28. Februar 2013 hat das IASB den Entwurf
ED/2013/2 Novation of Derivatives and Continuation of
Hedge Accounting veröffentlicht. In dem Entwurf schlägt
das IASB eine Änderung der bestehenden Standards
IAS 39 und IFRS 9 vor, wodurch eine Erleichterung von
der Pflicht zur Beendigung des Hedge Accountings geschaffen werden soll. Eine Übertragung eines Sicherungsinstruments auf eine zentrale Gegenpartei soll unter gewissen Voraussetzungen nicht zu einer Beendigung des Hedge Accountings führen.
Nationale Rechnungslegung
IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung (IDW RS
HFA 34): Einzelfragen zur handelsrechtlichen Bilanzierung von Verbindlichkeitsrückstellungen
Der Hauptfachausschuss des IDW hat am 8. Januar
2013 seine Stellungnahme zur handelsrechtlichen Bilanzierung von Verbindlichkeitsrückstellungen (IDW RS
HFA 34) final veröffentlicht. Im Fokus dieser Stellungnahme stehen Einzelfragen, die sich durch das Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG)
ergeben haben. Die Verlautbarung gilt für alle Rückstellungen im Sinne des § 249 Abs. 1 HGB.
Bestimmung des Zinssatzes
Hinsichtlich der Bewertung, welche zu jedem Abschlussstichtag neu zu erfolgen hat, bestimmt § 253 Abs. 1 Satz
2 HGB, dass Rückstellungen der Höhe nach mit ihrem
Erfüllungsbetrag im Rahmen einer vernünftigen kaufmännischen Beurteilung zu bewerten sind. Dabei ist
durch das BilMoG neu bestimmt worden, dass künftige
Preis- und Kostenverhältnisse sowie der voraussichtliche
Zeitpunkt bzw. Zeitraum der Verpflichtungserfüllung in
der Schätzung mit zu berücksichtigen sind. Beträgt die
Restlaufzeit der Rückstellung mehr als ein Jahr, so hat
eine Abzinsung mit dem laufzeitadäquaten Zinssatz zu
erfolgen. Die Zinssätze werden von der Deutschen Bundesbank monatlich ermittelt und für den jeweiligen Stichtag auf der Internetseite der Deutschen Bundesbank
(www.bundesbank.de) veröffentlicht. Dabei handelt es
Accounting Update | Nr. 1/2013
sich um restlaufzeitentsprechende durchschnittliche
Marktzinssätze der vergangenen sieben Jahre.
Möglichkeiten der Verteilung der Zuführungen
Wenn es sich um Verpflichtungen handelt, deren wirtschaftliche Verursachung sich über mehrere Jahre verteilt, hat eine Ansammlung der Rückstellung bis zur Verwirklichung des Erfüllungstatbestandes zu erfolgen. Typische Sachverhalte in der Praxis stellen Rekultivierungs- oder Rückbauverpflichtungen dar. Für die Ansammlung des Erfüllungsbetrages über den Verteilungszeitraum empfiehlt der Hauptfachausschuss zwei mögliche Verfahren:
• Beim Barwertverfahren wird im ersten Schritt der
Nominalbetrag ermittelt und anschließend durch die
Anzahl der Berichtsperioden, die auf den Verteilungszeitraum entfallen, dividiert. Im Anschluss erfolgt eine
Abzinsung mit dem aktuellen restlaufzeitadäquaten
Zinssatz.
• Beim Gleichverteilungsverfahren wird zu jedem Abschlussstichtag unter Anwendung des aktuellen maßgeblichen restlaufzeitentsprechenden Zinssatzes der
Betrag ermittelt, der sich bei annuitätischer Verteilung
des gesamten voraussichtlichen Nominalbetrages
über die Verteilungsperiode ergibt.
Die materielle Bilanzierungsstetigkeit erfordert, dass ein
einmal gewähltes Verfahren beizubehalten ist. Bei einer
nachträglichen Verlängerung des Verteilungszeitraums
ist eine bisher angesammelte Rückstellung grundsätzlich
anteilig aufzulösen. Der Hauptfachausschuss hält wahlweise jedoch auch eine Beibehaltung der Rückstellung
und die Verteilung des noch nicht angesammelten Betrages über den verlängerten Zeitraum für vertretbar.
Sach- und Dienstleistungsverpflichtungen
Sofern es sich um Sach- oder Dienstleistungsverpflichtungen handelt, die vom Bilanzierenden selbst erstellt
werden, hat die Bewertung der Rückstellung zu Vollkosten der erforderlichen Lieferung oder sonstigen Leistung
zu erfolgen. Wenn sich der zur Erfüllung der Sachleistungsverpflichtung erforderliche Vermögensgegenstand
noch nicht im Bestand des Bilanzierenden befindet, so
sind die voraussichtlichen Kosten der Beschaffung einschließlich möglicher Nebenkosten als Nominalwert anzusetzen. Gehört der Vermögensgegenstand dem Bilanzierenden, bestimmt sich der Buchwert der Sachleistungsverpflichtung nach den allgemeinen Grundsätzen
fortgeführter Buchwerte (zuzüglich Transaktionskosten).
Eine Abzinsung des Nominalwertes des zu liefernden
Vermögensgegenstandes kommt hier nicht in Betracht.
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Berücksichtigung von Preis- und Kostenänderungen
Ein weiteres seit der Einführung des BilMoG wesentliches Bewertungselement der Verbindlichkeitsrückstellungen stellen die voraussichtlichen Preis- und Kostenänderungen dar, die sich bis zum Erfüllungszeitpunkt
ergeben. Hier ergeben sich für den Bilanzierenden gewisse Bewertungsspielräume, die jedoch einer hinreichenden objektiven Nachvollziehbarkeit unterliegen.
Hierbei können vor allem unternehmens- und branchenspezifische Daten als Grundlage herangezogen werden.
Sind solche Daten nicht verfügbar oder nur mit einem
unverhältnismäßig hohen Aufwand generierbar, so kann
in Ausnahmefällen die Schätzung der Preis- und Kostenänderung auf der Basis des aktuellen Inflationsziels der
Europäischen Zentralbank erfolgen. Sofern der Bilanzierende Preis- und Kostensenkungen z. B. auf Grund von
technologischen Fortschritten erwartet, so dürfen diese
nur Einfluss in die Bewertung finden, wenn deren Eintritt
mit hoher Wahrscheinlichkeit anzunehmen ist.
Brutto- oder Nettoausweis?
In Einzelfällen haben Bilanzierende Ersatz- und Rückgriffansprüche gegen Dritte, die der Rückstellung gegenüber stehen. Diese können nur dann rückstellungsmindernd berücksichtigt werden, wenn sie in verbindlicher
Weise der Entstehung oder der Erfüllung der Verpflichtung nachfolgen (Nettobilanzierung). Sind die Ersatzund Rückgriffsansprüche am Abschlussstichtag anerkannt bzw. rechtskräftig festgestellt, so handelt es sich
um aktivierungspflichtige Ansprüche, die nicht mit der
Rückstellung saldiert werden dürfen (Bruttobilanzierung).
Steuerliche Aspekte
Eine weitere Änderung des BilMoG war die Aufhebung
der umgekehrten Maßgeblichkeit der Steuerbilanz für die
Handelsbilanz. Der allgemeine Maßgeblichkeitsgrundsatz gilt weiterhin. Ein Abweichen davon ist nur zulässig,
wenn steuerrechtliche Ansatz- und Bewertungsvorbehalte bestehen oder im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts ein anderer Ansatz gewählt wurde
(§ 5 Abs. 6 EStG).
Die Änderungen der handelsrechtlichen Bewertung von
Rückstellungen durch das BilMoG führten in jüngerer
Vergangenheit jedoch zu deutlichen Wertdifferenzen
zwischen den handelsrechtlichen und steuerlichen Rückstellungen. So ist der handelsrechtliche Wertansatz vor
allem dann niedriger, wenn steuerrechtlich nach § 6 Abs.
1 Nr. 3a e) Satz 2 EStG keine Abzinsung oder nur eine
Abzinsung bis zum Beginn der Erfüllung der Verpflichtung erfolgt (handelsrechtlich erstreckt sich der Abzinsungszeitraum über den Zeitpunkt des Beginns der Erfüllung hinaus).
Accounting Update | Nr. 1/2013
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Aus diesem Umstand entstand die Frage, ob der handelsrechtlich (niedrigere) Ansatz die Wertobergrenze für
die steuerliche Rückstellung darstellt oder ob der höhere
steuerliche Rückstellungswert in der steuerlichen Gewinnermittlung maßgeblich ist.
Rechnungslegungs Enforcement
Aus diesem Grund hat die OFD Münster mit Schreiben
vom 13. Juli 2012 verfügt, dass der handelsrechtliche
Rückstellungsbetrag auch dann für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich ist, wenn der Ausweis der
handelsrechtlichen Rückstellung bisher niedriger ist als
der steuerliche. Diese Auffassung hat nun auch Eingang
in die neuen Einkommensteuerrichtlinien gefunden.
Am 13. April 2013 hat die Europäische Wertpapieraufsichtsbehörde (European Securities and Markets Authority – ESMA) eine weitere Sammlung von Auszügen aus
der
Datenbank
der
EECS
zu
EnforcementEntscheidungen veröffentlicht (vgl. im Einzelnen
www.esma.europa.eu). Die EECS (European Enforcers
Coordination Sessions) ist ein Forum von 37 europäischen Enforcement-Stellen aus 29 Ländern des europäischen Wirtschaftsraums zum Austausch von Strategien,
Erfahrungen oder zur Diskussion von IFRSRechnungslegungsproblemen von länderübergreifender
Bedeutung. Bei den veröffentlichten Auszügen handelt
es sich um Entscheidungen nationaler EnforcementStellen, die im Rahmen der Sitzungen des EECS im
Interesse einer einheitlichen Auslegung der IFRS und
eines einheitlichen Enforcement diskutiert wurden. Von
den veröffentlichten Entscheidungen sollten die nationalen Enforcement-Stellen in vergleichbaren Fällen nicht
ohne Begründung abweichen.
Neue Einkommensteuerrichtlinie EStÄR 2012
Aufgrund der wahrscheinlich erheblichen fiskalischen
Auswirkungen dieser Regelung hat der Gesetzgeber auf
Drängen des Bundesrates die neuen Einkommensteuerrichtlinien (R 5.7 und R 6.11 EStÄR 2012) dahingehend
geändert, dass für solche Auflösungsgewinne eine gewinnmindernde Rücklage im Jahr der Rückstellungsauflösung gebildet werden darf. Beginnend mit dem Jahr
der Rücklagenbildung wird diese Rücklage ratierlich über
15 Jahre gewinnerhöhend aufgelöst. Ist die Verpflichtung
in der Zwischenzeit weggefallen, so ist die Rücklage
ebenfalls vollständig aufzulösen. Diese Regelung gilt nur
für Rückstellungen, die bereits in dem vor dem 1. Januar
2010 endenden Wirtschaftsjahr passiviert wurden.
Hinsichtlich der Frage, ob bei einer Verlängerung der
Ansammlungsperiode (bei vollständiger Ansammlung
des Betrages zum Ende der ursprünglichen Laufzeit)
eine Teilauflösung oder Beibehaltung der Rückstellung
steuerlich anerkannt wird, hat sich der Bundesfinanzhof
noch nicht abschließend geäußert. Das Finanzgericht
Niedersachsen hat im Jahr 2012 entschieden, dass eine
Beibehaltung des bisher angesammelten Rückstellungsbetrages nicht zu beanstanden ist. Dagegen hat das FG
Hessen in 2011 entschieden, dass die Rückstellung in
Teilen aufzulösen ist. Beide Verfahren liegen dem BFH
(in unterschiedlichen Senaten) zum jetzigen Zeitpunkt
zur Entscheidung vor.
WP/StB Johannes Kracke
StB Lars-Oliver Farwick
Dreizehnte Sammlung von Auszügen aus der EECSDatenbank veröffentlicht
• EECS/0113-01 – Recognition of financial expense on
financial liabilities measured at amortised cost
• EECS/0113-02 – Intangible assets with indefinite
useful life
• EECS/0113-03 – Presentation of revenue and expenses related to service concession arrangements
• EECS/0113-04 – Value in use calculation
• EECS/0113-05 – Assessment of materiality of an
error
• EECS/0113-06 – Related party disclosures in interim
financial statements
• EECS/0113-07 – Definition of a business
• EECS/0113-08 – Disclosures related to fair value of
financial instruments
• EECS/0113-09 – Discount rate in value in use calculations
EECS/0113-10
– Residual value of property.
•
Accounting Update | Nr. 1/2013
Im Blickpunkt
Reform des handelsrechtlichen Ordnungsgeldverfahrens
Mit dem Gesetz über elektronische Handelsregister und
Genossenschaftsregister sowie das Unternehmensregister (EHUG) wurden in Jahr 2006 die Vorschriften zur
Offenlegung handelsrechtlicher Abschlüsse grundlegend
verschärft. Das Gesetz hat sein Ziel zur Durchsetzung
der gesetzlichen Offenlegungsnormen erfüllt. Derzeit
legen über 90 % der betroffenen Gesellschaften ihre
Rechnungslegungsunterlagen rechtzeitig offen. Vor
Wirksamwerden des EHUG waren dies nur rd. 7 %.
Im Rahmen der Beratungen über das kürzlich verabschiedete Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz (MicroBilG) wurden im Rechtsausschuss
des Deutschen Bundestages weitere Maßnahmen des
Bürokratieabbaus zur Entlastung kleinerer Unternehmen
diskutiert. Daraufhin hat der Rechtsausschuss die Bundesregierung aufgefordert, kurzfristig umsetzbare Maßnahmen zur Modernisierung des Ordnungsgeldverfahrens zu prüfen. Insbesondere hat der Rechtsausschuss
Änderungen in den nachfolgenden Bereichen vorgeschlagen:
• Senkung der Mindestordnungsgelder in Abhängigkeit
von der Größe der Gesellschaft
• Möglichkeit der Wiedereinsetzung in den vorherigen
Stand
• Sicherstellung einer einheitlichen Rechtsprechung
8
Mit der gesetzlichen Neuregelung soll die bisher schon
praktizierte Herabsetzung höher angedrohter Ordnungsgelder auf die jeweiligen Mindestbeträge gesetzlich geregelt werden. Notwendig hierfür ist aber, dass die Offenlegung tatsächlich nachgeholt wird.
Für Kleinstkapitalgesellschaften, kleine Kapitalgesellschaften und diesen nach § 264a HGB gleichgestellten
Personenhandelsgesellschaften soll das Mindestordnungsgeld gesenkt werden. Künftig soll dieses EUR 500
für Kleinstkapitalgesellschaften und EUR 1.000 für kleine
Kapitalgesellschaften betragen.
Zudem bleibt die schon bisher bestehende Möglichkeit
zur weiteren Reduzierung dieser Beträge erhalten, wenn
die Offenlegung nur geringfügig verspätet nach der
Sechswochenfrist nachgeholt wird. Dann sind auch geringere Ordnungsgelder als EUR 500, EUR 1.000 oder
EUR 2.500 möglich.
Wiedereinsetzung in den vorherigen Stand
Zur Abmilderung von besonderen Härten soll das
Rechtsinstrument der Wiedereinsetzung in den vorherigen Stand eingeführt werden. Die Möglichkeit eines solchen Antrages soll dann bestehen, wenn die Beteiligten
unverschuldet darin gehindert waren, die fehlerhafte oder
fehlende Offenlegung innerhalb der gesetzlichen Sechswochennachfrist zu berichtigen bzw. nachzuholen oder
aber innerhalb dieser Frist Einspruch einzulegen.
Verfahren zur Sicherstellung einer einheitlichen
Rechtsprechung
Die Bundesregierung hat diese Änderungswünsche nun
weitgehend aufgenommen und als Ergebnis ihrer Untersuchungen am 17. April 2013 einen entsprechenden
Gesetzesentwurf beschlossen.
Derzeit ist das Landgericht Bonn bundesweit das allein
zuständige Gericht, das über die Beschwerde über Ordnungsgeldentscheidungen des Bundesamtes für Justiz
entscheidet; ein weiteres Rechtsmittel ist nicht statthaft.
Erstmalig sollen die Neureglungen für Ordnungsgeldverfahren gelten, die nach dem 31. Dezember 2013 eingeleitet werden.
Durch die gesetzliche Neuregelung soll nun eine weitere
Möglichkeit zur Rechtsbeschwerde eingeführt werden,
die allerdings auf grundsätzliche Rechtsfragen und auf
Entscheidungen in Divergenzfällen beschränkt werden
soll. Sie ist daher nur dann statthaft, wenn das Landgericht Bonn diese wegen grundsätzlicher Bedeutung der
Rechtsache oder zur Sicherung einer einheitlichen
Rechtsprechung zugelassen hat.
Senkung der Mindestordnungsgelder
Wenn die gesetzlichen Vertreter ihrer Offenlegungspflicht
nach §§ 325 oder 325a HGB nicht nachkommen, ist vom
Bundesamt für Justiz ein Ordnungsgeldverfahren durchzuführen. Den gesetzlichen Vertretern wird dann aufgegeben, innerhalb einer Frist von sechs Wochen unter
Androhung eines Ordnungsgeldes ihrer Pflicht nachzukommen.
Das Ordnungsgeld beträgt derzeit unabhängig von der
Größe der Gesellschaft mindestens EUR 2.500 und
höchstens EUR 25.000.
WP/StB Christian Stürke
Weitere Verschiebung der erstmaligen Anwendung
der Erweiterung des steuerlichen Herstellungskostenbegriffs
Die Forderung der Finanzverwaltung zur verpflichtenden
Einbeziehung bestimmter handelsrechtlicher Wahlrechtsbestandteile in die steuerlichen Herstellungskosten, hat nun schon eine längere Geschichte hinter sich.
Accounting Update | Nr. 1/2013
Bereits mit BMF-Schreiben vom 12. März 2010 beabsichtigte die Finanzverwaltung den Umfang der verpflichtenden steuerlichen Herstellungskostenbestandteile
auszuweiten. Demnach sind Teile
• der angemessenen Kosten der allgemeinen Verwaltung,
• der angemessenen Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung
obligatorisch abweichend von der bisherigen Richtlinienfassung (R 6.3 Abs. 3 EStR 2008) in die Herstellungskosten einzubeziehen.
Beeinflusst durch die massive Kritik, welche die geänderte Auffassung erfahren hat, hat die Finanzverwaltung die
Anwendung der Neuregelung bis zu einer Änderung der
bisherigen Einkommensteuerrichtlinien 2008 ausgesetzt.
Mit Veröffentlichung der neuen EinkommensteuerÄnderungsrichtlinien (EStÄR) im Bundessteuerblatt am
28. März 2013 wurde nun das bisherige auch steuerlich
bestehende Einbeziehungswahlrecht durch eine Einbeziehungspflicht ersetzt. In der letzten Entwurfsfassung
der EStÄR war noch vorgesehen, dass die Einbeziehungspflicht nur für solche Vermögensgegenstände verpflichtend zu erfolgen hat, mit deren Herstellung nach
der Veröffentlichung der neuen Richtlinienfassung begonnen wurde.
Etwas überraschend ist die Finanzverwaltung - wohl
auch beeinflusst durch den unverändert bestehenden
Widerstand der Bilanzierungspraxis und der Verbände hiervon noch einmal abgewichen. Mit Veröffentlichung
der neuen EStÄR wurde zeitgleich ein BMF-Schreiben
wirksam, nach dem die bisherige Richtlinienfassung bis
zu einer Verifizierung des mit der Neuregelung verbundenen Erfüllungsaufwandes, spätestens aber bis zu einer weiteren Neufassung der Einkommensteuerrichtlinien angewendet werden kann (BMF-Schreiben v.
25 März 2013 – IV C 6 – S 2133/09/10001:004).
WP/StB Christian Stürke
Großer Senat des BFH verabschiedet sich vom subjektiven Fehlerbegriff
Zwischenzeitlich wurde der seit langem mit Spannung
erwartete Beschluss des Großen Senates des BFH zur
Anwendung des subjektiven Fehlerbegriffs auf bilanzielle
Rechtsfragen veröffentlicht (Beschluss vom 31. Januar
2013 - GrS 1/10). Wie in der Tendenz abzusehen war, ist
der Große Senat im Ergebnis dem Vorlagebeschluss des
1. Senates vom 7. April 2010 - I R 77/08 gefolgt und hat
den subjektiven Fehlerbegriff für bilanzielle Rechtsfragen
9
aufgegeben. Nach bisheriger Lesart galt der subjektive
Fehlerbegriff auch für Bilanzrechtsfragen. Anlass des
Vorlagebeschlusses des 1. Senates war die Erkenntnis,
dass eine folgerichtige Anwendung des subjektiven
Fehlerbegriffs nicht nur zu Lasten, sondern auch zu
Gunsten des Steuerpflichtigen hätte wirken müssen.
Dies hätte aber wiederum bedeutet, dass der Steuerpflichtige bei ungeklärten Rechtsfragen mit Bindungswirkung für die Finanzverwaltung im Rahmen vertretbarer
Bilanzansätze einen für ihn günstigen subjektiv richtigen
Ansatz hätte wählen können. Aufgrund der subjektiven
Richtigkeit dieser Bilanzierungsentscheidung wäre eine
klassische gerichtliche Prüfung, ob der Bilanzansatz
auch objektiv den GoB und steuerlichen Vorgaben entspricht, nicht mehr möglich gewesen.
Nach Auffassung des Großen Senates ist ein derartiges
faktisches Wahlrecht des Steuerpflichtigen mit Art 3 Abs.
1 GG und dem verfassungsrechtlich garantierten Prinzip
der richterlichen Kontrolle nicht vereinbar. Für das Steuerbilanzrecht hat daher für die Beurteilung von Rechtsfragen für die Finanzverwaltung und die Gerichte zukünftig allein der objektive Fehlerbegriff Relevanz. Danach ist
eine Bilanz unrichtig, wenn ein objektiver Verstoß gegen
ein für die Steuerbilanz maßgebliches handels- oder
steuerrechtliches Bilanzierungsgebot oder -verbot vorliegt. Die subjektiven Erkenntnismöglichkeiten des Steuerpflichtigen im Moment der Bilanzaufstellung sind irrelevant. Dem Zeitpunkt der Bilanzaufstellung kommt keine
Bedeutung mehr zu. Auch wenn sich die Rechtsauffassung erst nach der Bilanzaufstellung ändert, muss von
der Finanzverwaltung und der Finanzgerichtsbarkeit die
Rechtsauffassung zu Grunde gelegt werden, die objektiv
richtig ist. Dies gilt zu Gunsten und zu Lasten des Steuerpflichtigen gleichermaßen. Bei Rechtsentwicklungen zu
Lasten des Steuerpflichtigen wird der Vertrauensschutz
zukünftig im Rahmen der Regeln des Verfahrensrechts
zu suchen sein. Da nach dem objektiven Fehlerbegriff
etwa auch eine Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu Lasten des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen ist, kommt es insoweit auf die Vertrauensschutzregelung des § 176 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO an. Bezugspunkt des verfahrensrechtlichen Vertrauensschutzes ist jedoch nicht die Bilanzaufstellung, sondern der
Erlass des Steuerbescheides, in die die Bilanzierungsentscheidung eingeflossen ist.
Es ist bereits jetzt absehbar, dass eine Vielzahl von Fragen neu gestellt werden müssen. So muss etwa auch
das Verständnis des § 4 Abs. 2 S. 1 EStG hinterfragt
werden. Vieles spricht dafür, dass die Bilanz als solche
und das Besteuerungsverfahren zukünftig gedanklich zu
entkoppeln sind, denn eine objektiv falsche Bilanz ist
nicht Grundlage der Steuerfestsetzung. Eine falsche
Bilanz kann daher unabhängig davon, ob diese vom
Steuerpflichtigen berichtigt wird oder nicht, eine richtige
Steuerfestsetzung nicht verhindern. Die weitere Diskus-
Accounting Update | Nr. 1/2013
sion - insbesondere im Zusammenspiel mit dem Verfahrensrecht - bleibt mit Spannung abzuwarten. Dass die
Musik zukünftig im Verfahrensrecht spielt, steht außer
Frage.
RA/StB Dr. Carsten Schlotter
Aktueller Endorsement Status
(Stand: 5. April 2013)
Endorsement von Standards, Standardänderungen
und Interpretationen
Seit dem Erscheinen unseres letzten Newsletters wurden
von der EU die folgenden Standards, Interpretationen
oder Änderungen des IFRS-Regelwerks im Wege des
sog. Endorsement-Verfahrens in das geltende Recht
übernommen:
• IFRS 10 Consolidated Financial Statements (Inkrafttreten: 1. Januar 2013),
• IFRS 11 Joint Arrangements (Inkrafttreten: 1. Januar
2013),
• IFRS 12 Disclosures of Interests in Other Entities
(Inkrafttreten: 1. Januar 2013),
• IFRS 13 Fair Value Measurement (Inkrafttreten:
1. Januar 2013),
• IAS 27 Separate Financial Statements (Inkrafttreten:
1. Januar 2013),
• IAS 28 Investments in Associates and Joint Ventures
(Inkrafttreten: 1. Januar 2013),
• Änderung zu IFRS 1 Severe Hyperinflation and Removal of Fixed Dates for First-Time Adopters (Inkrafttreten: 1. Juli 2011),
• Änderung zu IFRS 1 Government Loans (Inkrafttreten: 1. Januar 2013),
10
• Änderung zu IFRS 7 Disclosures – Offsetting Financial Assets and Financial Liabilities (Inkrafttreten:
1. Januar 2013),
• Änderung zu IFRS 1, IFRS 11 und IFRS 12 Transition
Guidance (Inkrafttreten: 1. Januar 2013),
• Änderung zu IAS 12 Deferred tax: Recovery of Underlying Assets (Inkrafttreten: 1. Januar 2012),
• Änderung zu IAS 32 Offsetting Financial Assets and
Financial Liabilities (Inkrafttreten: 1. Januar 2014),
• Änderungsstandard Annual Improvements to IFRSs
2009-2011 Cycle (Inkrafttreten: 1. Januar 2013),
• IFRIC Interpretation 20: Stripping Costs in the Production Phase of a Surface Mine (Inkrafttreten:
1. Januar 2013).
Ausstehende Endorsement-Entscheidungen
Es wurden keine neuen Standards bzw. Änderungsstandards und Interpretationen in das EndorsementVerfahren aufgenommen.
Nach wie vor im Endorsement-Verfahren befinden sich
die folgenden Änderungen des IFRS-Regelwerks:
• IFRS 9 Financial Instruments und nachfolgende Änderungen (Inkrafttreten: 1. Januar 2015),
• Änderung zu IFRS 10, IFRS 12 und IAS 27 „Investment Entities“ (Inkrafttreten: 1. Januar 2014).
Der jeweils aktuelle Endorsement-Status steht auf der
Homepage der European Financial Reporting Advisory
Group (EFRAG) zum Download zur Verfügung
(www.efrag.org).
Einladung zu unserem Seminar
Aktuelle Fragen des Bilanzrechts
Donnerstag, 13. Juni 2013, Bonn
10:00 bis 15:30 Uhr
Aktuelle Fragen des Bilanzrechts
Donnerstag, 13. Juni 2013, Bonn, 10:00 bis 15:30 Uhr
Ameron Hotel Königshof Bonn
Adenauerallee 9, 53111 Bonn
Anmeldung bis zum 3. Juni 2013
Anmeldung bitte per beiliegender Faxantwort an +49 228/9594-100
oder alternativ per E-Mail an [email protected]
Flick Gocke Schaumburg, Maria Essing
Telefon + 49 228/9594-201, E-Mail [email protected]
Programmablauf
10:00 Uhr
Eintreffen der Teilnehmer, Kaffee und Erfrischungsgetränke
10:30 Uhr
HGB, Steuerbilanz und IFRS – drei unterschiedliche Perspektiven?
Dr. Torsten Kohl, Flick Gocke Schaumburg
10:40 Uhr
Enforcement auf der Grundlage der IFRS im Verhältnis HGB und Steuerbilanz
Klaus Kunzelmann, Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung e.V.
• Rückschau, Erfahrungen, Tendenzen, Prüfungsschwerpunkte
• Umgang mit Ermessensspielräumen sowie Wesentlichkeitsbeurteilung
• Korrektur von Fehlern in der Rechnungslegung
• Impairmenttest nach IAS 36: Fehlerquellen und Anforderungen
• Latente Steuern (u.a. Werthaltigkeitstests, Steuergestaltungen)
• Ausblick auf die neue Beherrschungskonzeption des IFRS 10
• Umsatzrealisierung bei Mehrkomponentenverträgen
11:30 Uhr
Podiumsdiskussion
moderiert durch Prof. Dr. Joachim Hennrichs, Flick Gocke Schaumburg
12:00 Uhr
Kaffeepause
12:15 Uhr
Update 2013 – latente Steuern nach HGB und IFRS
Dr. Marco Meyer, Flick Gocke Schaumburg
13:00 Uhr
Mittagspause
13:45 UhrAktuelle Aspekte zum Bilanzsteuerrecht dargestellt an Fällen
Dr. Carsten Schlotter, Prof. Dr. Joachim Hennrichs, Flick Gocke Schaumburg
• Subjektiver Fehlerbegriff aus der Sicht des Großen Senats des BFH
• Update Anschaffung von Rückstellungen
• HGB-Rückstellungsansatz als Obergrenze für die Steuerbilanz?
• Rückstellung für Passivprozesse
• Geplantes BMF-Schreiben zur Teilwertabschreibung
• Wesentlichkeit in der Steuerbilanz?
15:15 Uhr
Resümee
Anfahrt – Ameron Hotel Königshof Bonn
Das Hotel Königshof hat uns gebeten darauf hinzuweisen, dass
die hoteleigene Garage nur über ein begrenztes Kontingent an
Stellplätzen verfügt. Bitte weichen Sie daher auf die umliegenden,
fußläufig zu erreichenden Parkhäuser aus.
Parkhaus Oper
sg
au
th
Ra
se
as
Mit dem Auto
Mit der Bahn
Vom Hauptbahnhof Bonn erreichen Sie das Hotel bequem in
ca. 10–15 Minuten zu Fuß:
• halten Sie sich rechts, wenn Sie aus dem Bahnhofsgebäude
kommen
• gehen Sie quer über den Busbahnhof
• halten Sie sich beim Kaiserplatz links
• gehen Sie gerade am Universitätsgebäude und am Hofgarten
entlang
• überqueren Sie die Ampel an der Adenauerallee
• wenden Sie sich rechts und in die nächste Stichstraße links.
Mit dem Taxi erreichen Sie das Hotel ebenfalls in ca. 10 Minuten.
Anreise vom Flughafen Köln-Bonn
Eine Taxifahrt zwischen dem Hotel und dem Flughafen Köln-Bonn
dauert je nach Verkehrsaufkommen 30–40 Minuten und kostet ca.
40,- €. Außerdem verkehrt der Flughafenbus SB60 halbstündlich
zwischen dem Hauptbahnhof Bonn und dem Flughafen Köln-Bonn
in beide Richtungen, die Fahrt dauert planmäßig 30 Minuten.
Flick Gocke Schaumburg
Rechtsanwälte Wirtschaftsprüfer Steuerberater
www.fgs.de
Stadtgarten
Ameron Hotel
Königshof
Universität/Markt
Hofgarten
Unser Veranstaltungsort
Ameron Hotel Königshof Bonn
Adenauerallee 9, 53111 Bonn
Parkhäuser
Marktgarage
Stockenstraße 14, 53111 Bonn
Parkhaus Oper
Brassertufer 1, 53111 Bonn
fer
sertu
Bras
Aus dem Süden
A565 Ausfahrt Bonn/Poppelsdorf/Bad Godesberg, 4-spurige
Reuterstraße geradeaus über Bahnbrücke, links halten Richtung
Bonn-City, Adenauerallee folgen, nach ca. 1,5 km kurz vor dem
Torbogen der Uni rechts, der Beschilderung folgen.
e
ß
rstra
kane
zis
Fran
lee
eral
nau
Ade
Aus dem Norden
A565 Ausfahrt Bonn-Auerberg, links unter Autobahn auf
Graurheindorfer Straße, links in Augustusring, rechts Römerstraße,
immer geradeaus durch den Torbogen der Universität, direkt
1. links, der Beschilderung folgen.
e
traß
vikts
Kon
Marktgarage
Rhein
Anmeldung zu unserem Seminar
Aktuelle Fragen des Bilanzrechts
Donnerstag, 13. Juni 2013, Bonn
10:00 bis 15:30 Uhr
Anmeldung per Fax an +49 228/9594-100
oder alternativ per E-Mail an [email protected]
Ja, ich komme gern am Donnerstag, 13. Juni 2013.
Nein, ich kann leider nicht kommen.
Nachname Titel Position /Abteilung
Telefon Firma
Adresse
Veranstaltungsort
Ameron Hotel Königshof Bonn
Adenauerallee 9, 53111 Bonn
E-Mail-Adresse
Vorname