Umstellungsregelungen nach IFRS 1

Umstellungsregelungen
nach IFRS 1
Projekt SP-A im WS 2003/04
betreut von Dr. Wittenbrink
12.1.2004
Aneta Kambourova
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Inhaltsverzeichnis
♦
♦
♦
♦
Anwendungsbereich
Zielsetzung
Zeitpunkt der Erstanwendung
Vorgehensweise
– Grundsatz
– Befreiungen von der retrospektiven Anwendung
– Verbot der retrospektiven Anwendung
♦ Anhangangaben
♦ Zwischenberichterstattung
♦ Fazit
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Anwendungsbereich
der Aufstellung
IFRS
ist
der
Aufstellung
von
IFRSIFRS
ist bei
beiist
derbei
Aufstellung
von solchen
solchen
Abschlüssen
erstmalig
von
solchen anzuwenden,
Abschlüssen
anzuwenden,
Abschlüssen
anzuwenden, die
die
erstmalig eine
eine
ausdrückliche
und
ausdrückliche
und vorbehaltlose
vorbehaltlose
die erstmalig
eine
(uneingeschränkten)
Aussage
enthalten,
mit
(uneingeschränkten)
Aussage
enthalten,
ausdrückliche und vorbehaltlose mit
sämtlichen
sämtlichen IFRS
IFRS im
im Einklang
Einklang zu
zu stehen.
stehen.
(uneingeschränkte) Aussage enthalten,
mit sämtlichen IFRS im Einklang zu stehen.
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Fälle
der erstmaligen Anwendung der IAS
♦ das bisher nach nationalem Recht veröffentlichte
Rechenwerk stimmt nicht mit den IAS überein
♦ das bisher veröffentlichte Rechenwerk stimmt in allen
Belangen mit den IAS überein, enthält aber keine
ausdrückliche und vorbehaltlose Stellungnahme zu
dieser Übereinstimmung
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Fälle
der erstmaligen Anwendung der IAS
♦ das bisherige Rechenwerk enthält eine ausdrückliche
Stellungnahme der Übereinstimmung mit einigen
IAS, aber nicht mit allen Standards
♦ das bisherige Rechenwerk wendet nur einige IAS für
Abschlussbereiche an, die nach nationalem Recht
nicht geregelt sind
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Fälle
der erstmaligen Anwendung der IAS
♦ die IAS-Rechnungslegungsregeln sind bislang nur für
den internen Gebrauch angewandt worden und
wurden weder den Unternehmenseignern noch
anderen Bilanzadressaten verfügbar gemacht
♦ in Vorjahren wurde kein Jahresabschluss
veröffentlicht
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Keine Fälle
der erstmaligen Anwendung der IAS
♦ das Unternehmen hat bislang schon einen
vollständigen IAS-Abschluss neben demjenigen nach
nationalem Recht veröffentlicht und beendet nun die
Rechnungslegung nach nationalem Recht, um künftig
nur noch IFSR- Abschlüsse zu veröffentlichen
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Keine Fälle
der erstmaligen Anwendung der IAS
♦ das Unternehmen hat bereits nach IAS bilanziert und
lediglich seine Bilanzierungs- und
Bewertungsmethoden verändert
♦ das Unternehmen wendet einen einzelnen Standard
erstmalig an
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Zielsetzung
Nach IFRS 1 soll ein erstmaliger IFRS-Abschluss
♦ qualitativ hochwertige, transparente und
vergleichbare Zahlen über alle Berichtsperioden des
Erstanwenders liefern;
♦ eine zuverlässige Ausgangsbasis für folgende IFRS-
Abschlüsse darstellen und
♦ unter Kosten-Nutzen-Gesichtspunkten aufgestellt
werden.
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Zeitpunkt der Erstanwendung
♦ Ein erstmaliger IFRS-Abschluss ist zu einem
festgelegten Berichtszeitpunkt („reporting date“)
aufzustellen.
♦ Mit seiner Veröffentlichung sind Vergleichsdaten der
Vorperiode für alle Abschlussbestandteile
anzugeben.
♦ Zu dieser Ermittlung ist die Erstellung einer IFRS-
Eröffnungsbilanz für die früheste Vergleichsperiode
notwendig.
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Zeitpunkt der Erstanwendung
Umstellungszeitpunkt
(„date of transition“)
Vergleichsdaten
Berichtszeitpunkt
(„reporting date “)
1.1.2004
31.12.2004
31.12.2005
IFRSEröffnungsbilanz
12.1.2004
GuV 2004
GuV 2005
Erstmaliger
IFRS-Abschluss
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Vorgehensweise
Grundsatz
Eröffnungsbilanz
Ausgangpunkt
der weiteren
DasDieIASB
hält mit als
IFRS
1 an dem
Grundsatz
Berichterstattung ist folglich so aufzustellen,
Anwendung
aller IFRS
der
als retrospektiven
wäre schon immer nach
IFRS bilanziert worden.
Demnach müssen alle Vermögenswerte und
bei der
derEröffnungsbilanz
erstmaligen
Schulden
bis Aufstellung
zu ihrer erstmaligen Erfassung zurückverfolgt werden.
eines IFRS- Abschlusses fest.
Die Eröffnungsbilanz als Ausgangpunkt
der weiteren Berichterstattung ist
folglich so aufzustellen,
als wäre schon immer nach IFRS
bilanziert worden.
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IAS – Bewertung I:
Erst- und Folgebewertung,
Anschaffungskosten nach IAS
Erstbewertung nach IAS
Folgebewertung nach IAS
♦ Anschaffungs- oder
♦Zahlreiche Wahlrechte und
Herstellungskosten
Spezialregelungen für
verschiedene Arten von
Vermögenswerten
♦Teilweise Bewertung über
AK/HK hinaus möglich
(Neubewertungsbetrag)
Neubewertungsbetrag
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IAS – Bewertung II:
Herstellungskosten IAS vs.HGB
Herstellungskosten
Materialeinzelkosten
Fertigungseinzelkosten
Sondereinzelkosten der
Fertigung
Materialgemeinkosten
Fertigungsgemeinkosten
Planmäßige Abschreibungen
Allg.Verwaltungs-/Sozialkosten/Alterversorgung
Fremdkapitalzinsen
Einzel-, Sondereinzel- und
Gemeinkosten d. Vertriebs
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...nach IAS
Gebot
Gebot,
soweit
bezogen auf
die
Herstellung
...nach HGB
Gebot
Wahlrecht, soweit notwendig
für die Herstellung
Wahlrecht, soweit auf den
Herstellungszeitraum
entfallend
i.d.R. Verbot
z.T.
Wahlrecht
i.d.R. Verbot
Wahlrecht für Einzelkosten
des Herstellungszeitraums
Verbot
Verbot
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IAS – Bewertung III:
Beispiel zu Herstellungskosten:IAS vs.HGB
HK (Beiträge in TEuro)
...nach IAS
min. max.
...nach HGB
min. max.
Material-EK
Fertigungs-EK
Sonder-EK der Fertigung
100
50
10
100
50
10
100
50
10
100
50
10
100
50
10
Material-GK *
Fertigungs-GK*
Planm. Abschreibung*
30
25
40
30
25
40
30
25
40
-
30
25
40
Allg.Verwaltungs-/
Sozialkosten/ Alterversorgung **
15
5
5
-
15
Fremdkapitalzinsen ***
10
-
10
-
10
Einzel-, Sondereinzel- und
Gemeinkosten d. Vertriebs
30
-
-
-
-
260
270
160
280
auf die
Herstellungskosten
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Befreiungen von retrospektiver Anwendung
♦IFRS enthält ausgewählte Bereiche, bei denen die retrospektive
Anwendung von IFRS aufgrund des hohen
Datenermittlungsaufwands nicht zwingend vorgeschrieben ist.
Die ursprünglich in ED1 vorgesehene Pflicht zur Anwendung entweder
aller oder keiner der Befreiung ist nicht mehr vorgesehen!
Verbot der retrospektiven Anwendung
♦IFRS1 verpflichtet zur prospektiven Anwendung von
IFRS in einzelnen Gebieten, um mögliche Gestaltungsspielräume
Des Managements einzuschränken.
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IFRS 1: Grundsatz der retrospektiven Anwendung aller IFRS
Befreiungen
Verbote
Unternehmenszusammenschlüsse
(IFRS 1.15 i.V.M Appendix B)
Ansatz von bestimmten Vermögenswerten
zum beizulegenden Zeitwert
Ausbuchung von finanziellen
Vermögenswerten und Schulden
(IFRS 1.27)
(IFRS 1.16-19)
Leistung an Arbeitsnehmer
Sicherungsbeziehungen
(IFRS 1.20)
(IFRS 1.28-30)
Umrechnungsdifferenzen
Schätzungen
(IFRS 1.21-22)
(IFRS 1.31-34)
Hydride Finanzinstrumente
(IFRS 1.23)
Vermögenswerte und Schulden von
Tochterunternehmen, assoziierten und
Gemeinschaftsunternehmen
(IFRS 1.24-25)
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Befreiungen von
der retrospektiven
Anwendung
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Unternehmenszusammenschüsse
IFRS befreit Unternehmen von der
retrospektiven Anwendung von IAS 22 auf
vergangene
Unternehmenszusammenschüsse mit
Tochterunternehmen, assoziierten und
Gemeinschaftsunternehmen, um damit den
extrem hohen Datenbeschaffungsaufwand
und einem möglichen Einfluss subjektiver
Schätzungen zu vermeiden .
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Ansatz von bestimmten
Vermögenswerten zum beizulegenden
Zeitwert
♦ Die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten von
immateriellen Versmögenswerten, Sachanlagen und als Finanzinvestitionen gehaltenen Immobilien, die nach Anschaffungsmodel
bewertet werden sollen, brauchen nicht retrospektiv ermittelt zu werden.
werden
♦ Bei der Ermittlung von beizulegenden Zeitwerten sind die Ausführungen
von IAS 22 zu beachten.
beachten
♦ Die Befreiung kann für die genannten Versmögenswerte einzeln
angewendet werden,
werden ohne dass unverhältnismäßig hohe Anwendungen
oder Kosten bei der retrospektiven Ermittlung der fortgeführten
Anschaffungs- und Herstellungskosten bewiesen werden müssen.
müssen
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IAS – Bewertung IV:
Beispiel zur Folgebewertung des
Sachanlagevermögens
Beispiel:
Eine Maschine wurde Anfang des Jahres 2000 für 2.100 TEuro
gekauft. Ihre voraussichtliche Nutzungsdauer beträgt 10 Jahre,
ihr Restwert wird auf 100 TEuro geschätzt. Als
Abschreibungsmethode wird die lineare Abschreibung gewählt.
Der beizulegende Wert im 2003 1.600 TEuro und im Jahr 2007
400 TEuro.
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IAS – Bewertung IV:
Beispiel zur Folgebewertung des
Sachanlagevermögens
Beiträge
in TEuro
Benchmark-Methode
Alternativ zulässige Methode
Abschreibung
Ansatz
Ab-/ Zuschreibung
Ansatz
2000
- 200
1.900
- 200
1.900
2001
- 200
1.700
- 200
1.700
2002
- 200
1.500
- 200
1.500
2003
- 200
1.300
2004
- 200
1.100
2005
- 200
2006
- 200
2007
+ 100
Neubewertung 1.600
- 250
1.350
900
- 250
1.100
700
- 250
850
-(200+100) außerplanm. 400
Abschr.
- 450
Neubewertung 400
2008
- 150
250
- 150
250
2009
- 150
100
-150
100
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Leistungen an Arbeitsgeber
Grundsätzlich sind die Vorschriften von
IAS 19 auf sämtliche
Pensionsverpflichtungen retrospektiv
anzuwenden. Eine Befreiung besteht
jedoch für die Behandlung von
versicherungsmathematischen
Gewinne und Verlusten.
Verlusten Dabei ist die
Befreiung einheitlich auf alle
Pensionspläne anzuwenden.
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Umrechnungsdifferenzen
Eine Befreiung von der retrospektiven
Ermittlung besteht für Differenzen aus
der Währungsumrechnung
ausländischer
Beteiligungen.Vereinfachend dürfen
die kumulierten
Fremdwährungsdifferenzen aus allen
Investments im Umstellungszeitpunkt
auf Null gesetzt werden.
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Hydride Finanzinstrumente
Gemäß IAS 32 sind zusammengesetzte
Finanzinstrumente in eine Eigenkapital- und
eine Fremdkapitalkomponente aufzuteilen.
aufzuteilen
IFRS 1 befreit Unternehmen von der
retrospektiven Trennung hybrider
Finanzinstrumente, sofern die
Fremdkapitalkomponente im
Umstellungszeitpunkt nicht mehr ausstehen.
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Vermögenswerte und Schulden von
Tochterunternehmen, assoziierten und
Gemeinschaftsunternehmen
Sofern ein verbundenes Unternehmen erst später als das
Mutterunternehmen auf IFRS umstellt, kann es bei der Ermittlung
der Wertansätze seiner Eröffnungsbilanz zwischen zwei
Vorgehensweisen wählen :
die Wertansätze können im Umstellungszeitpunkt rückwirkend
nach IFRS berechnet werden;
die IFRS- Wertansätze,
tze die das verbundene Unternehmen im
Rahmen der HB II- Erstellung an das Mutterunternehmen
berichtet hat, soweit sie frei von Konsolidierungsmaßnahmen
sind, können übernommen werden.
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Verbot
der retrospektiven
Anwendung
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Ausbuchung von finanziellen
Vermögenswerten und Schulden
Die Vorschriften zur Ausbuchung von
Finanzinstrumenten sind generell ab dem
Inkrafttreten von IAS 39 prospektiv
anzuwenden. Sofern Erstanwender finanzielle
Vermögenswerten und Schulden nach
nationalen Vorschriften ausgebucht haben,
dürfen diese nicht in die Eröffnungsbilanz
übernommen werden, selbst wenn nach IAS
39 keine Ausbuchung stattgefunden hätte.
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Sicherungsbeziehungen
Die Anforderungen an einen Hedge Accounting
sollen ausschließlich prospektiv angewendet
werden. Dies ist wichtig, da im nachhinein nur
schwer nachweisbar ist, ob die
Voraussetzungen für die Durchführung von
Hedge Accounting vorlagen .
Die vor dem Übergangszeitpunkt unter
nationalen Regeln als Sicherungsgeschäfte
behandelten Transaktionen bleiben also
unberührt .
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Schätzungen
Wertaufhellende Tatsachen,
Tatsachen die nach
dem Stichtag der erstmaligen
Umstellung auf IFRS bekannt
geworden sind, dürfen nicht
berücksichtigt werden.
Sofern jedoch objektive Anhaltspunkte
vorliegen, dass bisherige Schätzungen
fehlerhaft sind, müssen diese
nachträglich angepasst werden .
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Beispiel
Ein Unternehmen veröffentlicht zum 31.12.2005 erstmalig einen
IFRS-Abschluss. In die Eröffnungsbilanz zum 1.1.2004
übernimmt es eine Rückstellung i.H.V. 1000TEuro. Das
Management weis am 31.12.2005, dass unter Berücksichtigung
von Informationen, die zum 30.6.2004 vorlagen, nur eine
Rückstellung i.H.V. 800 TEuro notwendig gewesen wäre.
Diese nachträglichen wertaufhellenden Tatsachen darf
das Unternehmen bei der Aufstellung der
Eröffnungsbilanz nicht berücksichtigen. Stattdessen ist
die Rückstellungshöhe in der Umstellungsperiode
erfolgswirksam gemäß IAS 8 zu korrigieren.
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Anhangangaben
♦ Erstmalig veröffentlichter IFRS-Abschluss muss sämtliche nach
IFRS erforderlichen Anhangangaben sowie Vergleichsdaten
des vorherigen Abschlusses nach IFRS enthalten.
♦ Das Unternehmen muss Erläuterungen zu
Umstellungsauswirkungen auf seine Vermögens-, Finanz- und
Ertragslage zu geben .
♦ Die Erläuterungen müssen Überleitungen des Eigenkapitals der
Eröffnungs- und Schlussbilanz und des Jahresergebnisses für
die letzte Berichtsperiode, für die ein nationaler Abschluss
veröffentlicht wurde, einschließen .
♦
Die wesentliche Anpassungen der Kapitalflussrechnung sind
auch zu erläutern .
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Zwischenberichterstattung
.
Sofern ein Unternehmen in der
erstmaligen Berichtsperiode auch
bereits Zwischenberichte nach IAS 34
veröffentlicht, ist auch hier die Angabe
von IFRS –Vergleichsdaten erforderlich.
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Fazit
Im Vordergrund des IFRS 1 steht eindeutlich
die Praktikabilität der Umstellung für
Erstanwender. Das Ziel der
zwischenbetrieblichen Vergleichbarkeit von
Erstanwendern kann dagegen nur noch in
Ausnahmefällen erreicht werden, in denen
Unternehmen übereinstimmende
Befreiungen in Anspruch nehmen.
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Literatur:
♦
♦
♦
♦
♦
♦
♦
♦
Baetge,Jorg; Kirsch, Hans-Jürgen; Thiele, Stefan(2003). Bilanzen.
IDW-Verlag.
Jebens, Carsten. Was bringen die IFRS oder IAS dem Mittelstand? Der Betrieb. Heft
44/2003.
Zeimes,Markus. Zur erstmaligen Anwendung der International Financial Reporting
Standards gemäß IFRS 1. Die Wirtschaftsprüfung. Heft 18/2003.
Pellens,Bernhard; Detert, Karsten. IFRS 1 „ First-time Adoption of International
Financial Reporting Standards“. Kapitalmarktorientierte Rechnungslegung. Heft
9/2003
Lüdenbach, Norbert; Hoffmann, Dieter. Der Übergang von der Handels- zur IAS-Bilanz
gemäß IFRS 1.
Deutsches Steuerrecht. Heft 35/2003
Nölte, Uwe; Richard, Marc. First-Time Adoption of IFRS und Goodwill-Bilanzierung Bericht über das IAS-Forum des Instituts für Unternehmensführung und
Unternehmensforschung an der Ruhr-Universität Bochum. Steuern und Bilanzen. Heft
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Steuern und Bilanzen. Heft 20/2003.
Theile, Carsten. Erstmalige Anwendung der IAS/IFRS - Einfach unvergleichlich
komplex. Der Betrieb. Heft 33/2003
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Aneta Kambourova
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