Die Handhabung von IAS / IFRS anhand
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Die Handhabung von IAS / IFRS anhand ausgewählter Beispiele im Bereich der Rückstellungen Diplomarbeit zur Erlangung des akademischen Grades Magister (FH) am Fachhochschul-Studiengang Finanz-, Rechnungs- und Steuerwesen eingereicht von Sabine Lahner im August 2004, Wien Betreuer Univ.Doz. Mag. Dr. Robert Hofians Ich versichere, 1. dass ich die Diplomarbeit selbständig verfasst habe, andere als die angegebenen Quellen und Hilfsmittel nicht benutzt und mich auch sonst keiner unerlaubten Hilfe bedient habe, 2. dass ich diese Diplomarbeit bisher weder im In- oder Ausland in irgendeiner Form als Prüfungsarbeit vorgelegt habe, 3. dass dieses Exemplar mit der beurteilten Arbeit übereinstimmt. Wien, im August 2004 Sabine Lahner I INHALTSVERZEICHNIS 1 ZIELSETZUNG DER IAS/IFRS............................... 1 1.1 RAHMENBEDINGUNGEN DER IAS/IFRS.......................................................2 1.2 GRUNDSÄTZE UND AUFBAU DES REGELWERKS (FRAMEWORK) / IAS 1........................................................................................2 1.3 QUALITATIVE ANFORDERUNGEN IM RAHMENKONZEPT...................4 1.3.1 1.3.2 1.3.3 1.3.4 Verständlichkeit (understandability)....................................................................................................4 Relevanz (relevance)...............................................................................................................................4 Verlässlichkeit (reliability)....................................................................................................................5 Vergleichbarkeit (comparability)..........................................................................................................5 1.4 ABSCHLUSSPOSTEN IM RAHMENKONZEPT..............................................6 1.4.1 1.4.2 1.4.3 1.4.4 1.4.5 1.4.6 Vermögenswert (asset)...........................................................................................................................6 Schuld (liability)......................................................................................................................................7 Eigenkapital (equity)...............................................................................................................................7 Rechnungsabgrenzungsposten (deferrals)...........................................................................................7 Erträge (income)......................................................................................................................................7 Aufwendungen (expenses) ....................................................................................................................8 1.5 BEWERTUNGSGRUNDLAGEN IM RAHMENKONZEPT............................8 1.6 IAS/IFRS WAHLRECHTE ...................................................................................8 1.6.1 1.6.2 Benchmark – Methode...........................................................................................................................9 Alternative – Methode ...........................................................................................................................9 1.7 REGELUNGSLÜCKEN IM IAS/IFRS ..............................................................10 1.8 HANDELSRECHTLICHE GRUNDLAGEN FÜR RÜCKSTELLUNGEN ...11 1.9 BEWERTUNG VON RÜCKSTELLUNGEN ....................................................12 2 RÜCKSTELLUNGEN NACH IAS/IFRS ............... 13 2.1 DEFINITION VON RÜCKSTELLUNGEN .....................................................14 2.2 DEFINITION VON ABGEGRENZTEN VERBINDLICHKEITEN.............14 2.3 DEFINITION VON EVENTUALVERBINDLICHKEITEN ..........................15 2.4 ABGRENZUNG VON SCHULDEN ...................................................................16 2.4.1 2.4.2 2.4.3 Beispiel zur Abgrenzung: Eventualverbindlichkeit.........................................................................17 Beispiel zur Abgrenzung: Rückstellung............................................................................................17 Beispiel zur Abgrenzung :Verbindlichkeit........................................................................................17 2.5 RÜCKSTELLUNGSBEDINGUNGEN...............................................................18 2.5.1 2.5.2 2.5.3 Gegenwärtigkeit einer Verpflichtung................................................................................................18 Wahrscheinlichkeit von Rückstellungen...........................................................................................22 Zuverlässige Schätzung .......................................................................................................................24 II 2.5.4 Verbrauch und Auflösung von Rückstellungen...............................................................................25 2.6 ENTSCHEIDUNGSBAUM (DECISION TREE)...............................................27 2.7 BEWERTUNG VON RÜCKSTELLUNGEN ....................................................27 2.7.1 2.7.2 2.7.3 2.7.4 2.7.5 2.7.6 2.7.7 2.7.8 2.7.9 Einzubeziehende Kosten einer bestmöglichen Schätzung .............................................................28 Mögliche Arten der bestmöglichen Schätzung ................................................................................29 Einbezug der Kosten ............................................................................................................................29 Bestmögliche Schätzung einer Rückstellung ...................................................................................30 Risiken und Unsicherheiten.................................................................................................................30 Zukünftige Ereignisse..........................................................................................................................31 Barwert der Rückstellung ....................................................................................................................33 Erwarteter Abgang von Vermögenswerten ......................................................................................35 Erstattungsansprüche............................................................................................................................35 3 SONDERFÄLLE....................................................... 36 3.1 BELASTENDE VERTRÄGE („ONEROUS CONTRACTS“).........................36 3.1.1 3.1.2 3.1.3 Unvermeidbare Kosten ........................................................................................................................36 Beispiel für eine Drohverlustrückstellung........................................................................................36 Lösung für die Drohverlustrückstellung ...........................................................................................37 3.2 RESTRUKTURIERUNG.....................................................................................37 3.2.1 3.2.2 3.2.3 3.2.4 3.2.5 3.2.6 Passivierungsvoraussetzungen einer Restrukturierung...................................................................38 Faktische Verpflichtung einer Restrukturierungsrückstellung......................................................38 Umfang einer Restrukturierungsrückstellung ..................................................................................38 Erwarteter Abgang von Vermögenswerten ......................................................................................40 Belastende Verträge..............................................................................................................................40 Ereignisse nach dem Bilanzstichtag ..................................................................................................41 4 BEISPIELE ZU RÜCKSTELLUNGEN ................. 41 4.1 BEISPIELE ZUM ANSATZ EINER RÜCKSTELLUNG................................41 4.1.1 4.1.2 4.1.3 4.1.4 4.1.5 4.1.6 Innenverpflichtung................................................................................................................................41 Lösung zu Innenverpflichtung............................................................................................................42 Gesetzesänderung .................................................................................................................................42 Lösung zu Gesetzesänderung..............................................................................................................42 Gesetzliche Verpflichtung ...................................................................................................................43 Lösung zu gesetzlichen Verpflichtung..............................................................................................43 4.2 BEISPIEL ZUR RESTRUKTURIERUNGSRÜCKSTELLUNG ....................43 4.3 LÖSUNG ZUR RESTRUKTURIERUNGSRÜCKSTELLUNG......................44 4.4 BEISPIEL ZUR GEWÄHRLEISTUNGSRÜCKSTELLUNG.........................44 4.5 LÖSUNG ZUR GEWÄHRLEISTUNGSRÜCKSTELLUNG ..........................45 4.6 OFFENLEGUNGSVORSCHRIFTEN IM IFRS...............................................47 4.6.1 Bewertungs- und Bilanzierungsmethoden (Accounting policies).................................................48 4.7 ANHANGSCHECKLISTE FÜR RÜCKSTELLUNGEN .................................48 4.7.1 Rückstellungsspiegel............................................................................................................................50 III 4.8 VERGLEICH HGB /IAS......................................................................................50 5 LEISTUNGEN AN ARBEITNEHMER GEMÄß IAS 19 ......................................................................... 52 5.1 ZIELSETZUNG DES IAS 19...............................................................................52 5.2 TERMINOLOGISCHE GRUNDLAGEN ..........................................................53 5.2.1 5.2.2 5.2.3 5.2.4 5.2.5 5.2.6 5.2.7 5.2.8 5.2.9 Leistungen an Arbeitnehmer (Employee benefits)..........................................................................53 Kurzfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer (Short-term employee benefits)....................53 Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses (Post-employment benefits)...............54 Andere langfristige Leistungen an Arbeitnehmer (other long-term employee benefits)..........54 Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses (termination benefits)........55 Kapitalbeteiligungsleistungen (Equity compensations benefits)..................................................55 Beitragsorientierte Pläne (Defined contribution plans)..................................................................55 Leistungsorientierte Pläne (Defined benefit plans).........................................................................56 Planvermögen (plan assets).................................................................................................................57 5.3 BILANZIERUNG UND BEWERTUNG ............................................................59 5.3.1 5.3.2 5.3.3 5.3.4 5.3.5 Kurzfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer (Short-term employee benefits)....................59 Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses (Post-employment benefits)...............59 Andere langfristige Leistungen an Arbeitnehmer (other long-term employee benefits) ..........62 Vergütung anlässlich der (außergewöhnlichen) Beendigung des Dienstverhältnisses .............64 Kapitalbeteiligungsleistungen (Equity compensations benefits)..................................................65 5.4 METHODE ZUR ERMITTLUNG DER VERPFLICHTUNG (DBO)............67 5.5 DBO- ANSATZ (VGL. IAS 19.54): .....................................................................68 5.5.1 5.5.2 Versicherungsmathematische Annahmen.........................................................................................68 Ansammlungsbarwertverfahren (Projected Unit Credit Methode (PUCM)) ..............................69 5.6 ERMITTLUNG DES PENSIONSAUFWANDS (GUV)....................................70 5.6.1 5.6.2 Ermittlung des Nettopensionsaufwandes (net periodic pension cost)..........................................70 Berechnungsschema für den Pensionsaufwand:..............................................................................73 5.7 DBO- ZINSSATZ (DISCOUNT RATE) .............................................................74 5.8 KORRIDORMETHODE......................................................................................74 5.8.1 Beispiel zur Korridormethode.............................................................................................................76 5.9 ERMITTLUNG DER RÜCKSTELLUNG IM FOLGEJAHR.........................77 5.10 MAßNAHMEN ZUR ÜBERLEITUNG EINES HANDELSRECHTLICHEN ABSCHLUSSES AUF EINEN IAS ABSCHLUSS.............................................79 5.11 ANHANGS CHECKLISTE FÜR RÜCKSTELLUNGEN NACH IAS 19........80 5.11.1 5.11.2 5.11.3 Anhangscheckliste für Sozialrückstellungen (Bilanz)....................................................................80 Anhangscheckliste für Sozialrückstellungen (GuV) .......................................................................84 Anhangscheckliste für zusätzliche Angaben für Altersversogungspläne....................................84 5.12 SOZIALRÜCKSTELLUNGEN IM HGB ..........................................................87 5.12.1 5.12.2 5.12.3 Rückstellung für Abfertigungen und Pensionen..............................................................................87 Beispiel Abfertigungsrückstellung:....................................................................................................88 Rückstellung für noch nicht konsumierte Urlaube..........................................................................88 IV 5.12.4 Jubiläumsgeldrückstellungen..............................................................................................................89 5.13 GEGENÜB ERSTELLUNG IFRS – HGB - SOZIALRÜCKSTELLUNGEN 89 6 ZUSAMMENFASSUNG UND AUSBLICK........... 92 LITERATURVERZEICHNIS...................................... 94 V ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS Abl. Amtsblatt Abs. Absatz ADS Adler/Düring/Schmaltz Anh. Anhang AngG Angestelltengesetz AVÖ Aktuarvereinigung Österreichs... BMVG Betrieblichen Mitarbeitervorsorgegesetz Bsp. Beispiel bspw. beispielsweise bzw. beziehungsweise DBO defined benefit obligation d.h. das heißt ED Exposure Draft et al. et alii etc et cetera EU Europäische Union EUR Euro EWG Europäische Wirtschaftgemeinschaft EWR Europäischer Wirtschaftsraum f folgend F Framework ff fortfolgend GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung VI gem. gemäß GuV Gewinn- und Verlustrechnung HB Handelsbilanz HGB Handelsgesetzbuch Hrsg. Herausgeber IAS International Accounting Standards IASB International Accounting Standards Board IASC International Accounting Standards Committee IFRIC International Financial Reporting Interpretations Committee IFRS International Financing Reporting Standards idR in der Regel inkl inklusive iSd im Sinne des iVm in Verbindung mit KFS/RL Kammer Fachsenat/Rechnungslegung lit litera maßgeb. maßgebend Mio. Millionen MVK Mitarbeitervorsorgekasse Nr. Nummer öHGB österreichisches Handelsgesetzbuch p.a. per anno PUCM Projected Unit Credit Method q Abzinsungsfaktor) Rz Randziffer S. Seite VII Zinsfaktor (Auf- oder SIC Standing Interpretations Committee sog sogenannte Überstdentg. Überstundenentgelt usw. und so weiter vers.math. versicherungsmathematisch vgl. vergleiche Z Ziffer z.B. zum Beispiel VIII ABBILDUNGSVERZEICHNIS Abbildung 1: Konzeption der IFRS – Rechnungslegung 3 Abbildung 2: Qualitative Anforderungen 6 Abbildung 3: Bewertung von Schulden nach HGB 13 Abbildung 4: Überblick über die Schulden im IAS 37 14 Abbildung 5: Abgrenzungsübersicht 16 Abbildung 6: Übersicht über Innen- und Außenverpflichtungen 22 Abbildung 7: IAS Begriffe 24 Abbildung 8: Entscheidungsbaum 27 Abbildung 9: Übersicht der Bewertungsmethoden 29 Abbildung 10: Beispiele für die Rückstellungsbewertung 39 Abbildung 11: Checkliste für Rückstellungen 49 Abbildung 12: Vorschlag für einen Rückstellungsspiegel 50 Abbildung 13: Vergleich der Bewertung von Rückstellungen 51 Abbildung 14: Gegenüberstellung der Versorgungszusagen 62 Abbildung 15: Gegenüberstellung der Rechnungslegungssysteme 90 IX 1 Zielsetzung der IAS/IFRS Am Anfang vieler Projekte und Unternehmungen steht die Frage „Warum“? In diesem Fall lautet die Frage: „Warum brauchen wir eine internationale Rechnungslegung?“. Auf diese Frage gibt es eine politische und eine wirtschaftliche Antwort. Die politische Antwort auf diese Frage, einfach formuliert ist, dass vereinheitlichte Standards in einer globalisierten Welt erforderlich und gerade zu unabdingbar sind. Die Grundlage für diesen Gedanken ist der Vertrag von Maastricht, der im Jahre 1993 einen einheitlichen europäischen Wirtschaftsraum begründet hat. Dieser europäische Wirtschaftsraum ermöglicht und vereinfacht es Menschen, Güter und Kapital grenzüberschreitend zu bewegen. Die wirtschaftliche Antwort auf diese Frage ist einerseits, dass manche Wahlrechte im österreichischen Handelsrecht zur Bildung stiller Reserven führen, welche in wirtschaftlich schlechteren Zeiten aufgelöst werden. Das bedeutet, dass die tatsächliche wirtschaftliche Situation eines Unternehmens verschleiert wird. Auf der anderen Seite sind ebenso das Vorsichtsprinzip und das Maßgeblichkeitsprinzip zu erwähnen. Die beiden Prinzipen, welche wichtige Grundsätze der österreichischen Rechnungslegung darstellen, schränken die Informationsfunktion eines Jahresabschlusses ein. Die Aussagekraft von Jahresabschlüssen wird des weiteren von den Bewertungmaßstäben beeinflußt, deren Obergrenze Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten sind. Gegenüber diesen Bilanzwerten können die Zeitwerte von Vermögensgegenständen am Bilanzstichtag höher sein. Weiters lässt das Gläubigerschutzprinzip, welches in den österreichischen Rechnungslegungsvorschriften verankert ist, einen Kaufmann eher ärmer als reicher erscheinen lassen. Internationale Rechnungslegungssysteme haben es sich zu eigen gemacht einen anderen Adressatenkreis als bisherige Systeme anzusprechen, nämlich den Adressatenkreis der Investoren. In den IFRS ist der Jahresabschluss fast ausschließlich auf die Informationsfunktion ausgerichtet. Das Gesamtkonzept orientiert sich an Regelungen welche eine wahre und angemessene Darstellung („true and fair view“) bzw. eine angemessene Präsentation („fair presentation“) des Jahresabschlusses zum Inhalt haben. Des weiteren sollen Eigen- und Fremdkapitalgeber darüber informiert werden, wie viel liquide Mittel sie durch ihre Investition erreicht haben. Durch die Ermittlung dieser Information soll auch ein Beitrag zur Effizienz der Märkte geleistet werden. Ein zu erwähnender Nachteil eines Jahresabschlusses nach IAS ist jedoch, dass dieser weder zur 1 Ausschüttungsbemessungsgrundlage noch zur Steuerbemessungsgrundlage herangezogen werden kann sondern nur ein zusätzliches Instrument darstellt. 1.1 Rahmenbedingungen der IAS/IFRS Die Internationalen Accounting Standards (IAS) bzw. die International Financial Reporting Standars (IFRS) werden von einer internationalen Organisation erlassen, dem International Accounting Standard Board (IASB). Der IASB wurde am 01. April 2001 als Neuorganisation des vormals International Accounting Standard Committee (IASC) gegründet. Der IASB hat somit die Aufgabe übernommen, neue Rechnungslegungsstandards zu veröffentlichen. Um die Arbeit des Boards vom Committee trennen zu können, tragen neue Standards die Bezeichnung IFRS (vgl. Maukner/Rohatschek 2002, S 3). Neben den verlautbarten Standards gehören auch die Verlautbarungen des Standing Interpretations Committee (SIC) zu den Rechnungslegungsvorschriften, welche im März 2002 in International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) unbenannt wurde. Die Aufgabe des Committee‘s ist es, Zweifelsfragen in der Auslegung der Standards klar zu stellen (vgl. Grünberger/Grünberger 2002, S 3) 1.2 Grundsätze und Aufbau des Regelwerks (Framework) / IAS 1 Die Grundsätze der Bilanzierung ergeben sich im wesentlichen durch das Regelwerk (Framework). Es stellt keinen eigenen Standard dar, sondern enthält lediglich die Rahmenbedingungen für die Anwendungen der Standards. In der Struktur des Rahmenkonzept sind Ausführungen zu folgenden Punkten enthalten: 2 v Zielsetzung von Abschlüssen, v Qualitative Anforderungen, die den Nutzen der im Abschluss enthaltenen Informationen bestimmen sollen, v Definitionen, Ansatz und Bewertung der Abschlussposten, aus denen der Abschluss besteht, v Kapital- und Kapitalerhaltungskonzept (vgl. Maukner/Rohatschek 2002, S 3). Eine Aufwertung erfährt das Rahmenkonzept jedoch durch Inkrafttreten von IAS 1 (überarbeitet 1997) welche zahlreiche Grundsätze nunmehr in einem Standard verankert (vgl. Förschle et al. 2003, S 6). Das Rahmenkonzept verhält sich jedoch gegenüber der einzelnen Standards subsidiär d.h. sollten Regelungen und Aussagen des IFRS vom Rahmenkonzept abweichen gehen die Regelungen im Standard vor. Graphisch kann man die Konzeption der IFRS-Rechnungslegung wie folgt darstellen: Abbildung 1: Konzeption der IFRS – Rechnungslegung Regelungsort: Rahmenkonzept v Qualitative Anforderungen an Jahresabschlüsse v Bilanzierungsfähigkeit v Allgemeine Fragen der Gewinnrealisierung Regelungsort: IAS 1 v Grundannahmen Regelungsort: Standards v Einzelbestimmungen Quelle: in Anlehnung an Achleitner/Behr 1998 , S 86 3 1.3 Qualitative Anforderungen im Rahmenkonzept Die Zielsetzung von Abschlüssen soll eine möglichst transparente und verständliche Information über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie ihrer Veränderungen an den Adressatenkreis (= Investoren) sein, welche als Basis für deren wirtschaftliche Entscheidungen dienen sollen. Weiters sind die folgenden Konzepte bei der Erstellung von Abschlüssen folgende Annahmen zugrunde zulegen: v das Konzept der Periodenabgrenzung und v das Konzept der Unternehmensfortführung. Diese beiden oben genannten Grundannahmen werden durch die folgenden qualitativen Anforderungen an Informationen in den Abschlüssen ergänzt: 1.3.1 Verständlichkeit (understandability) Die im Abschluss vermittelten Informationen sollen für Adressaten leicht verständlich sein. Informationen dürfen jedoch nicht von der Präsentation im Unternehmensabschluss ausgeschlossen werden, nur weil diese als zu kompliziert oder zu komplex betrachtet werden (vgl. IAS F.25). 1.3.2 Relevanz (relevance) Die Anforderung der Relevanz in einem Abschluss ist geteilt in eine qualitative und eine quantitative Dimension. Einerseits wird sie durch die Art und das Wesen (nature) des Informationsinhalts (qualitative Relevanz), andererseits aber auch durch dessen quantitativen Umfang, d.h. Wesentlichkeit (materiality) bestimmt (vgl. IAS F.29). Das bedeutet, dass Informationen in einem Abschluss unter der Voraussetzung relevant sind, wenn diese die wirtschaftlichen Entscheidungen der Adressaten beeinflussen, indem sie ihnen bei der Beurteilung von vergangenen, derzeitigen oder zukünftigen Ereignissen helfen (vgl. Maukner/Rohatschek 2002, S 4). 4 1.3.3 Verlässlichkeit (reliability) Die Informationsvermittlung im Unternehmensabschluß hat dem Grundsatz der Verlässlichkeit (reliablility) zu entsprechen und muß frei von wesentlichen Fehlern und Verzerrungen sein. Der Adressat soll darauf vertrauen können, dass die Darstellung glaubwürdig ist (vgl. IAS F.31). Da in diesem Zusammenhang von wesentlichen Fehlern gesprochen wird, ist die Verlässlichkeit immer in Verbindung mit der Relevanz zu beurteilen (vgl. ADS 2003, Rz 69). Weiters wird der Grundsatz der Verlässlichkeit durch folgende Einzelgrundsätze konkretisiert (vgl. IAS F.31 – 38. (1989)): v Glaubwürdige Darstellung (faithful representation), v Wirtschaftliche Betrachtungsweise (substance over form), v Neutralität (neutrality), v Vorsicht (prudence), v Vollständigkeit (completeness). 1.3.4 Vergleichbarkeit (comparability) Für die Beurteilung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens ist die Vergleichbarkeit (comparability) der gewährten Informationen einerseits mit denen vergangener Perioden (zeitlicher Vergleich) und anderseits mit denen anderer Unternehmen (zwischenbetrieblicher Vergleich) von großer Bedeutung (vgl. IAS F.39 ). 5 Abbildung 2: Qualitative Anforderungen Zusammenfassung entscheidungsrelevanter Informationen (Decision Usefullness) Verständlichkeit (Understandabi Relevanz (Relevance ))) Zuverlässigkeit (Reliability) Art der Information (Nature) Wesentlichkeit (Materiallity) Zeitnähe (Timeliness) Kompromiß zwischen Qualitativen Merkmalen (Balance between Qualitative Characteristics) Vergleichbarkeit (Comparability) Wahrheitsgetreue Darstellung (Faithful) Wirtschaftliche Betrachtungsweise (Substance over form) Objektivität (Neutrality) Vorsicht (Prudence) Vollständigkeit (Completeness) Quelle: in Anlehnung an Hofians/Egger (2004), Seminarunterlage IAS/IFRS 1.4 Abschlussposten im Rahmenkonzept Das Rahmenkonzept erwähnt ebenso Definitionen für die Begriffe Vermögen, Schulden, Eigenkapital, Erträge und Aufwendungen (Das Regelwerk kann auch als Rahmenkonzept bezeichnet werden). 1.4.1 Vermögenswert (asset) Ein Vermögenswert (asset) ist eine in der Verfügungsmacht des Unternehmens stehende Ressource, die ein Ergebnis von Ereignissen der Vergangenheit darstellt, und von der erwartet wird, dass dem Unternehmen aus ihr künftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließt (vgl. IAS F.49 gleich IAS 38.7). 6 1.4.2 Schuld (liability) Eine Schuld (liability) ist eine gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens aus Ereignissen der Vergangenheit, von deren Erfüllung erwartet wird, dass aus dem Unternehmen Ressourcen abfliessen, die wirtschaftlichen Nutzen verkörpern (vgl. IAS F.49). 1.4.3 Eigenkapital (equity) Das Eigenkapital (equity) ist der nach Abzug aller Schulden verbleibende Restbetrag der Vermögenswerte des Unternehmens (vgl. IAS F.49). 1.4.4 Rechnungsabgrenzungsposten (deferrals) Im Rahmenkonzept werden keine Rechnungsabgrenzungsposten erwähnt, weil diese nach allgemeinen Kriterien zu beurteilen sind. Wie z.B. in IAS 17 bei Abgrenzungen von Veräußerungsergebnissen bei einer sale and lease back Transaktion. Keine Erwähnung finden Rechnungsabgrenzungsposten im Rahmenkonzept, weil der IASB das Ziel verfolgt, solche zu vermeiden – dies wird etwa an der Argumentation für die bilanzielle Darstellung von Sicherungsgeschäften deutlich (vgl. Wagenhofer 2003, S 130). 1.4.5 Erträge (income) Erträge (income) stellen eine Zunahme des wirtschaftlichen Nutzens in der Berichtsperiode in Form von Zuflüssen, Erhöhung von Vermögenswerten oder einer Abnahme von Schulden dar, die zu einer Erhöhung des Eigenkapitals führen, welche nicht auf eine Einlage der Anteilseigner zurückzuführen ist (vgl. IAS F. 70). 7 1.4.6 Aufwendungen (expenses) Aufwendungen (expenses) stellen eine Abnahme des wirtschaftlichen Nutzens in der Berichtsperiode in Form von Abflüssen oder Verminderungen von Vermögenswerten oder einer Erhöhung von Schulden dar, die zu einer Abnahme des Eigenkapitals führen, welche nicht auf Ausschüttungen an die Anteilseigner zurückzuführen ist (vgl. IAS F.70). 1.5 Bewertungsgrundlagen im Rahmenkonzept Das Rahmenkonzept gibt ebenso eine kurze Darstellung über die Bewertungsgrundlagen die in den Abschlüssen unterschiedlich eingesetzt werden können (vgl. IAS F.100). Explizite Bewertungsregeln werden jedoch nicht aufgestellt diese werden in den jeweiligen IAS/IFRS gesondert geregelt. Darunter subsumiert man: v Historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten (historical cost) v Tageswert (current cost) v Veräußerungswerte bzw. Erfüllungsbetrag (realisable value oder settlement value) v Barwert (present value). Nicht erwähnt bleibt in dieser Aufzählung der in den Standars oft verwendete beizulegender Wert (fair value), dies ist vermutlich darauf zurückzuführen, dass das Rahmenkonzept aus dem Jahre 1989 stammt. Eine Überarbeitung des Rahmenkonzepts ist nach Beendigung der laufenden Projekte des IASB’s zu erwarten (vgl. Wagenhofer 2003, S 131). 1.6 IAS/IFRS Wahlrechte Innerhalb der einzelnen Standars existieren Wahlrechte, die zu einer Einschränkung der Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen führen können. Die IAS/IFRS unterscheiden folgende Qualifizierung von Wahlrechten: die 8 v Benchmark Methode (bevorzugte Alternative) und die v Alternative Methode, auch „Allowed Alternative Methode“ (zulässige Alternative). Der Ursprung der Wahlrechte in den Standards liegt grundsätzlich im Bestreben des IASB, einer breiten Öffentlichkeit die Möglichkeit zu geben, IAS/IFRS anzuwenden. Anhand eines Beispiels kann der Unterschied zwischen den beiden Methoden einfach dargestellt werden. 1.6.1 Benchmark – Methode Benchmark: Der Jahresabschluss soll so dargestellt werden, als ob der fundamental error in der Periode Berichtigung gefunden hat, in der er tatsächlich passiert ist. Die Folge aus der Anwendung der Benchmark – Methode ist, dass die Vorjahreszahlen erfolgswirksam korrigiert werden, Fehler aus nicht mehr dargestellten Perioden (z.B. die der Vorperiode vorangegangenen Periode) werden im „Gewinnvortrag“ (retained earnings) der Vorperiode berücksichtigt. Ebenso sind die anderen in diesem Zusammenhang stehende Informationen über Vorperioden anzupassen (vgl. Förschle et al. 2003, S. 27). 1.6.2 Alternative – Methode Allowed Alternative: Alternativ zur Benchmark – Methode darf der Korrekturbetrag auch in der laufenden Ergebnisrechnung berücksichtigt werden. Diese Methode ist für Länder gedacht, in denen die im Jahresabschluss präsentierten Vergleichszahlen den Zahlen vorangegangener Jahresabschlüsse entsprechen müssen (Bilanzidentität, z.B. derzeit Österreich). Wird diese Methode angewandt, sind – falls möglich – ergänzende Informationen entsprechend der Anwendung der ersten Methode erforderlich, um das Ergebnis früherer Perioden so zu darstellen zu können, wie der Gewinn/Verlust bei Korrektur des Fehlers gewesen wäre (vgl. Förschle et al. 2003, S. 27). 9 1.7 Regelungslücken im IAS/IFRS Das IFRS sieht eine Regelung für den Fall einer Nicht Regelung vor. Sollte eine Regelungslücke entstanden sein die bisher weder durch einen Standard noch durch eine Interpretation (SIC bzw. IFRIC) geschlossen wurde, so hat die Unternehmensleitung die Rechnungslegungsmethoden anzuwenden, welche entsprechend den Anforderungen des Rahmenkonzepts einerseits entscheidungsrelevante und andererseits verlässliche Informationen für die Abschlussadressaten bereitstellt. Dazu werden drei Leitlinien vorgegeben (vgl. ADS 2003, Rz 14): v Analoge Anwendung ähnlicher (similar) oder verwandter (related) Sachverhaltsregelungen anderer IAS oder SIC Interpretationen (vgl. IAS 1.22(a)). v Ableitung einer Regelung aus den allgemeinen Definitionen sowie der Ansatz- und Bewertungskriterien des Framework von Vermögenswert (asset), Schuld (liability), Ertrag (revenue) oder Aufwand (expenses) (vgl. IAS 1.22 (b)). v Anwendung anerkannten von Rechnungslegungsnormen Branchenpraktiken, allerdings anderer nur, Standardsetter wenn diese und von mit den Rechnungslegungsmethoden der IAS und des Framework vereinbar sind (vgl. IAS 1.22 (c)). Zur erstmaligen Anwendung von IFRS ist IFRS1 zu berücksichtigen der am 6. April 2004 in Kraft getreten ist und SIC – 8 erstetzt hat. Die Zielsetzung von IFRS 1 ist es sicherzustellen, dass der erste IFRS-Abschluss eines Unternehmens hochwertige Informationen enthält. Demzufolge hat sich der IFRS1 es zur Aufgabe gemacht Grundregeln für Ansatz- und Berwerungvorschriften zu regeln. Als auch ein Rahmenkonzept für die Aufstellung und Darstellung von Abschlüssen vorzugeben. Ein Auszug aus den Regelungen im Zusammenhang mit Rückstellungen wäre IFRS 1.20. In IFRS1.20 wird die erstmalige Anwendung eines Korridor-Ansatz (siehe dazu Kapitel 5.8) im Zusammenhang mit IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer geregelt. 10 1.8 Handelsrechtliche Grundlagen für Rückstellungen Nach § 198 (8) HGB werden Rückstellungen als Passivposten für Verluste aus schwebenden Geschäften, Verbindlichkeiten oder Aufwendungen definiert, die am Abschlußstichtag wahrscheinlich oder sicher, hinsichtlich ihrer Entstehung oder Höhe jedoch ungewiß sind, und die ihrer Verursachungsperiode zugerechnet werden sollen. Zwingend vorgesehen ist die Rückstellungsbildung für v Abfertigungen, v Pensionen, v Steuerrückstellungen v drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, v ungewisse Verbindlichkeiten, v Kulanzen, v nicht konsumierte Urlaube, v Jubiläumsgelder, v Heimfallasten und v Produkthaftung. Dieser Aufzählung hinzuzufügen sind nur Ausführungen für ungewisse Verbindlichkeiten, schwebende Geschäfte sowie Ausführungen zu den Aufwandrückstellungen. Kennzeichnend für Rückstellungen aus ungewissen Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften ist, dass diese am Abschlußstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich der Höhe oder dem Zeitpunkt ihres Eintretens unbestimmt sind. Demnach liegt das Bestehen einer ungewissen Schuld vor, oder die Erwartung existiert, dass aus einem schwebenden Geschäft ein Verlust resultiert (vgl. Egger et al 2002, S. 246). Aufwandsrückstellungen hingegen müssen handelsrechtlich gebildet werden, sofern ihre Bildung im Rahmen der Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung geboten erscheint (vgl. Egger et al 2002, S. 248). 11 Bei Rückstellungen hat neben dem Vorsichtsprinzip das Imparitätsprinzip besondere Bedeutung: Verluste sind auszuweisen, sofern sie absehbar sind, Gewinne jedoch immer erst mit ihrer Realisation (vgl. Doralt 2004, S. 48). Generell sind Beträge von untergeordneter Bedeutung von der Passivierungspflicht ausgenommen. Des weiteren ist hinzuzufügen, dass der Gesetzgeber auf eine scharfe Trennung der Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten von den Aufwandsrückstellungen im Interesse der Kontinuität und der Verständlichkeit verzichtet hat (vgl. Küting/Weber 2004, S. 9). 1.9 Bewertung von Rückstellungen Die Bewertung von Rückstellungen richtet sich nach dem Vorsichtsgrundsatz im Sinne einer vernünftigen kaufmännischen Beurteilung. Es gilt der Grundsatz der Einzelbewertung (vgl. Egger et al 2002, S. 248). Für die Bewertung von Schulden ist § 211 HGB maßgeblich, in Absatz (1) wird der Wertmaßstab von Verbindlichkeiten, Rentenverpflichtungen und Rückstellungen normiert und in Absatz (2) wird die Bewertung von Pensions- und Abfertigungsrückstellungen festgelegt. Die nachfolgende Abbildung soll im einzelnen einen Überblick über die Bewertung geben. 12 Abbildung 3: Bewertung von Schulden nach HGB Mögliche Art der Schulden Verbindlichkeiten Rentenverpflichtungen Rückstellungen Rückstellungen für laufende Pensionen, Anwartschaften auf Pensionen und ähnliche Verpflichtungen Bewertung Ansatz mit dem Rückzahlungsbetrag Barwert der zukünftigen Auszahlungen den nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Betrag der sich nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ergebende Betrag Rückstellungen für - der sich nach Anwartschaften auf Abfertigungen versicherungsmathematischen (altes System) Grundsätzen ergebende Betrag, - ein bestimmter Prozentsatz der fiktiven Ansprüche zum jeweiligen Bilanzstichtag (vereinfachend) Quelle: in Anlehnung an Gedlicka 1999, Wertmaßstäbe für Schulden 2 Rückstellungen nach IAS/IFRS Im allgemeinen unterscheidet der IAS verschiedene Arten von Schulden, im IAS 37 werden diese definiert und unterteilt. Neben den gewöhnlichen Schulden im Sinne von Verbindlichkeiten werden noch Rückstellungen und Eventualverpflichtungen unterschieden. Die nachfolgend aufgezeigten Vorschriften im IAS regeln im wesentlichen den Ansatz, den Ausweis und die Bewertung von Schulden. Die nachfolgende Abbildung gibt einen Überblick über die Schulden und deren Ansatzpflicht im IAS. Die Einteilung der Schulden im IAS 37 gliedert sich in Verbindlichkeiten, abgegrenzte Verbindlichkeiten, Rückstellungen und Eventualverbindlichkeiten. 13 Abbildung 4: Überblick über die Schulden im IAS 37 IAS 37 Liabilities Accruals Provisions Contingent Liabilities Verbindlichkeit abgegrenzte Verbindlichkeit Rückstellungen Eventualverbindlichkeiten Ansatzpflicht Ansatzpflicht Ansatzpflicht Ansatzverbot Quelle: in Anlehnung an Milla/Vogel (2004) Seminarunterlage PwC Academy 2.1 Definition von Rückstellungen Die Definition die im IAS 37.10 für Rückstellungen zu finden ist definiert sich wie folgt: Eine Rückstellung (provision) ist eine Schuld, die bezüglich ihrer Fälligkeit oder ihrer Höhe ungewiss ist. Nähere Definitionen zu Rückstellungen folgen in den nachfolgenden Abschnitten ausführlich. Zur Verdeutlichung der Abgrenzung der verschiedenen Arten von Schulden, wird jedoch in Folge auf die abgegrenzten Verbindlichkeiten und Eventualverbindlichkeiten kurz eingegangen. 2.2 Definition von abgegrenzten Verbindlichkeiten Nach IAS 37.11 (b) sind abgegrenzte Schulden, offene Schulden von erhaltenen oder gelieferten Gütern oder Dienstleistungen, die weder bezahlt wurden, noch vom Lieferanten 14 in Rechnung gestellt oder formal vereinbart wurden. Hierzu gehören auch an Mitarbeiter geschuldete Beträge (z.B. im Zusammenhang mit der Abgrenzung von Urlaubsgeldern). Auch wenn zur Bestimmung der Höhe oder des zeitlichen Eintretens der abgegrenzten Schulden gelegentlich Schätzungen erforderlich sind, ist die Unsicherheit im Allgemeinen deutlich geringer als bei Rückstellungen. Abgegrenzte Schulden werden häufig als Teil der Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen und/oder sonstige Verbindlichkeiten ausgewiesen, wohingegen - das sei hier angemerkt - der Ausweis von Rückstellungen separat erfolgt. Unter abgegrenzten Verbindlichkeiten sind somit Verpflichtungen zu verstehen die wirtschaftlich bereits entstanden sind und deren Höhe und Fälligkeit feststehen bzw. nur mit einem geringen Unsicherheitsfaktor behaftet sind (vgl. Heno 2004, S 418). Hierunter fallen z.B. ausstehende Rechnungen oder Waren, die ohne vertragliche Grundlage geliefert wurde. Auch wenn die vorangegangen Beispiele bei der Berechnung ihrer tatsächlichen Höhe und/oder der Bestimmung ihres zeitlichen Eintretens nach Schätzungen erfordern, kann davon ausgegangen werden, dass der Unsicherheitsfaktor ein wesentlich geringerer ist als bei Rückstellungen (vgl. ADS 2003, Rz 27). 2.3 In Definition von Eventualverbindlichkeiten IAS 37.12 findet man folgende hinweisgebende Definition für Eventual- verbindlichkeiten: Im Allgemeinen betrachtet sind alle Rückstellungen als unsicher anzusehen, da sie hinsichtlich ihrer Fälligkeit oder ihrer Höhe nicht sicher sind. Nach der Definition dieses Standards wird der Begriff „unsicher“ jedoch für nicht bilanzierte Schulden und Vermögenswerte verwendet, die durch das Eintreten oder Nichteintreten eines oder mehrerer unsicherer künftiger Ereignisse bedingt sind, die nicht vollständig unter der Kontrolle des Unternehmens stehen. Des Weiteren wird der Begriff Eventualschuld für Schulden verwendet, welche die Ansatzkriterien nicht erfüllen. IAS 37.10 definiert die Ansatzkriterien einer Eventualschuld wie folgt: 15 (a) eine mögliche Verpflichtung, die aus vergangenem Ereignissen resultiert und deren Existenz durch das Eintreten oder Nichteintreten eines oder mehrerer unsicherer künftiger Ereignisse erst noch bestätigt wird, die nicht vollständig unter der Kontrolle des Unternehmens stehen, oder (b) eine gegenwärtige Verpflichtung, die auf vergangene Ereignisse beruht jedoch nicht erfasst wird, weil: (i) ein Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen zur Erfüllung dieser Verpflichtung nicht wahrscheinlich ist, oder (ii) die Höhe der Verpflichtung nicht ausreichend verlässlich geschätzt werden kann. Das bedeutet im wesentlichen das für Eventualverbindlichkeiten keine Rückstellungen passiviert werden, sie sind lediglich anzugeben, wie dies unter öHGB der Fall ist. Von der Angabe darf nur abgesehen werden, wenn der künftige Vermögensabfluss unwahrscheinlich (remote) ist (vgl. Förschle et al. 2003, S. 122). 2.4 Abgrenzung von Schulden Die folgende Abbildung stellt einen zusammenfassenden Überblick über die möglichen Abgrenzungen zwischen Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Verbindlichkeiten dar. Abbildung 5: Abgrenzungsübersicht Zahlungspflicht Zahlungszeitpunkt Rückstellung (provision) gewiss Mindestens einer der beiden Positionen ist ungewiss Eventualverbindlichkeit (contingent liability) ungewiss ungewiss gewiss oder ungewiss gewiß gewiß gewiß Verbindlichkeit (liability) Zahlungshöhe Quelle: in Anlehnung an Hofians/Egger 2004 Seminarunterlage IAS/IFRS 16 2.4.1 Beispiel zur Abgrenzung: Eventualverbindlichkeit Die A-GmbH übernimmt für ihren wichtigsten Kunden (Z) eine Bürgschaft für einen Kredit in der Höhe von € 100.000. Im ersten Jahr erfüllt K seine Pflichten ordnungsgemäß. Die Beurteilung bei der A-GmbH fällt daher wie folgt aus: es ist eine mögliche Verpflichtung vorhanden, aber der Eintritt ist sehr ungewiss, daher handelt es sich hier für die A-GmbH um eine Eventualverbindlichkeit (contingent liability). 2.4.2 Beispiel zur Abgrenzung: Rückstellung Im darauf folgenden Jahr vernachlässigt der Kunde seine Verpflichtungen im Zusammenhang mit der Kreditrückzahlung. Die A-GmbH wir daher von der Bank auf die wahrscheinliche Inanspruchnahme hingewiesen.. Die Beurteilung bei der A-GmbH fällt daher wie folgt aus: es ist eine konkretisierte Verpflichtung vorhanden und die Inanspruchnahme ist wahrscheinlich, daher handelt es sich hier für die A-GmbH um eine Rückstellung (provision). 2.4.3 Beispiel zur Abgrenzung :Verbindlichkeit Im dritten Jahr bekommt die A-GmbH von der Bank eine endgültige Zahlungsaufforderung. Die Beurteilung bei der A-GmbH fällt daher wie folgt aus: es ist eine rechtlich sichere Verpflichtung vorhanden und auch die Inanspruchnahme ist sicher, daher handelt es sich hier für die A-GmbH um eine Verbindlichkeit (liability). 17 2.5 Rückstellungsbedingungen Die Ansatzvoraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung sind im IAS 37.14 geregelt. IAS 37.14: Eine Rückstellung ist dann anzusetzen, wenn (a) ein Unternehmen aus einem Ereignis der Vergangenheit eine gegenwärtige Verpflichtung (rechtlich oder faktisch) hat; (b) der Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen zur Erfüllung dieser Verpflichtung wahrscheinlich ist; und (c) eine verlässliche Schätzung der Höhe der Verpflichtung möglich ist. Sind alle diese Bedingungen nicht erfüllt, ist keine Rückstellung anzusetzen. Es besteht somit keine Passivierungspflicht, wenn diese drei Bedingungen nicht kumulativ erfüllt sind. Eine Ansatzfähigkeit ist auch dann nicht gegeben, wenn nur eine der oben genannten Bedingungen nicht erfüllt ist. In diesem Fall kann jedoch aufgrund der Wesentlichkeit ein Ausweis im Anhang erfolgen. 2.5.1 Gegenwärtigkeit einer Verpflichtung Die erste Bedingung zur Passivierung einer Rückstellung nach IAS ist die Gegenwärtigkeit einer Verpflichtung. Gemäß IAS 37.10: ist eine Schuld eine gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens, die aus Ereignissen der Vergangenheit entsteht und deren Erfüllung für das Unternehmen erwartungsgemäß mit einem Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichen Nutzen verbunden ist. Die erwähnte Gegenwärtigkeit besteht, wenn das Unternehmen am Bilanzstichtag die Pflicht oder Verantwortung für ein bestimmtes Leistungsverhalten hat (vgl. IAS F.60) Das bedeutet, dass die bloße Absicht, einen Vermögensgegenstand in der Zukunft zu erwerben, reparieren oder wiederherzustellen keine gegenwärtige, sondern eine künftige Verpflichtung darstellt (vgl. Keitz et al. 2003, S. 14). Erst bis das Unternehmen einen Vermögensgegenstand erhalten hat bzw. 18 einen unwiderruflichen Kaufvertrag abgeschlossen hat, besteht eine gegenwärtige Verpflichtung (vgl. IAS F.61). Im IAS 37.15 findet man ebenso eine Definition für eine gegenwärtigen Verpflichtung die zum selben Ergebnis kommt. Ein solch verpflichtendes Ereignis kann durch v eine rechtliche Verpflichtung, v eine faktische Verpflichtung, v eine praktische Unetziehbarkeit, v oder eine Verpflichtung gegenüber Dritten ausgelöst werden. In den nachfolgenden Abschnitten werden die oben genannten Möglichkeiten näher erläutert. 2.5.1.1 Rechtliche Verpflichtung Das Vorliegen einer rechtlichen Verpflichtung wird im IAS 37.10 wie folgt geregelt: IAS 37.10: Eine rechtliche Verpflichtung ist eine Verpflichtung, die sich ableitet aus (a) einem Vertrag (auf Grund seiner expliziten oder impliziten Bedingung); (b) Gesetzen; oder (c) sonstigen unmittelbaren Auswirkungen der Gesetze. Ein Beispiel dafür wäre (in Anlehnung an IAS 37, Anh. C Bsp.2 A): Ein Unternehmen in der Erdölbranche kontaminiert durch seine Geschäftstätigkeit den Erdboden. Aufgrund öffentlich-rechtlicher Gesetze ist das Unternehmen verpflichtet, kontaminierte Böden zu reinigen. Demnach liegt in diesem Fall eine gegenwärtige rechtliche Verpflichtung vor, deren Erfüllung aufgrund der Gesetzeslage gegebenenfalls sogar gerichtlich erzwungen werden kann (vgl. Keitz et al. 2003, S. 14) 19 2.5.1.2 Faktische Verpflichtung Das Vorliegen einer faktischen Verpflichtung wird ebenfalls im IAS 37.10 geregelt. IAS 37.10: Eine faktische Verpflichtung ist eine aus den Aktivitäten eines Unternehmens entstandene Verpflichtung, wenn: (a) das Unternehmen durch sein bisher übliches Geschäftsgebaren, öffentlich angekündigte Maßnahmen oder eine ausreichend spezifische, aktuelle Aussage anderen Parteien gegenüber die Übernahme gewisser Verpflichtungen angedeutet hat; und (b) das Unternehmen dadurch bei den anderen Parteien eine gerechtfertigte Erwartung geweckt hat, dass es diesen Verpflichtungen nachkommt. Beispiel für eine faktische Verpflichtung Nachfolgendes Beispiel zeigt den Anwendungsfall einer faktischen Verpflichtung (in Anlehnung an IAS 37, Anh. C Bsp.2 B): Wie im oben angeführten Beispiel kontaminiert ein Unternehmen der Erdölbranche durch seine Geschäftstätigkeit den Erdboden. Im Unterschied zum oben genannten Beispiel existiert in diesem Fall keine gesetzliche Vorschrift, welche das Unternehmen zur Reinigung des Bodens verpflichtet. In diesem Fall hat jedoch das Unternehmen in der Vergangenheit öffentlich erklärt, dass es etwaige kontaminierte Böden – ungeachtet der fehlenden gesetzlichen Grundlagen - reinigen wird. Durch die öffentlichen Erklärung besteht eine faktische Verpflichtung zur Reinigung des Bodens für das Unternehmen (vgl. Keitz et al. 2003, S 14). Von einer faktischen Verpflichtung kann in diesem Fall bei einer öffentlichen Ankündigung ausgegangen werden, wenn diese auf Seiten Dritter Erwartungen auslöst, dass das Unternehmen einer bestimmten Verpflichtung nachkommen wird. Ein weiteres Beispiel für eine faktische Verpflichtung ist im IAS 37.72 verankert, die Restrukturierungsverpflichtung. 20 2.5.1.3 Praktische Unentziehbarkeit Eng verknüpft mit der rechtlichen und faktischen Verpflichtung ist die praktische Unentziehbarkeit. Zusammengefasst besagt die Definition, die man im IAS 37.10 über die Voraussetzung der gegenwärtigen Verpflichtung findet, dass das Unternehmen keine oder allenfalls eine vernächlässigbare Größe an Möglichkeiten hat, sich der Verpflichtung in irgend einer Form zu entziehen. Diese Unentziehbarkeit wird durch die Definitionen von rechtlicher (z.B. durch Gesetz oder Vertrag) oder faktischer Verpflichtung ausgelöst und kann dadurch auch erzwungen werden. Von einer faktischen Verpflichtung für das Unternehmen kann ausgegangen werden, wenn ein besonderes Verhalten in der Vergangenheit (Geschäftsgebaren) oder wie im vorangegangen Beispiel erwähnt, eine öffentliche Ankündigung auf Seiten Dritter die Erwartung auslöst, dass einer bestimmten Verpflichtung, von Seiten des Unternehmens, nachgekommen wird. (vgl. Förschle et al. 2003, S. 120). Das bedeutet auf der anderen Seite, dass eine bloße interne Managemententscheidung noch keine faktische Verpflichtung auslöst. Eine solche Entscheidung wird erst zur Verpflichtung wenn sie den betroffenen Parteien (z.B. der Öffentlichkeit) mitgeteilt wurde (vgl. IAS 37.20 ebenso Keitz et al. 2003, S. 18) Nur wenn sich das Unternehmen von der Erfüllung der Verpflichtung nicht mehr entziehen kann und die anderen Rückstellungsbedingungen ebenso erfüllt, sind muß eine Rückstellung passiviert werden. Des weiteren erfüllen ebenso nachteilige Verträge (“onerous contracts“) die Voraussetzung der gegenwärtigen Verpflichtung, weil die zur Erfüllung des Vertrages notwendigen Kosten den aus dem Vertrag fließenden wirtschaftlichen Nutzen übersteigen (vgl. Förschle et al. 2003, S. 120). Weitere Informationen über Belastende Verträge werden im Kapitel 3.1 Sonderfälle: Belastende Verträge behandelt. 2.5.1.4 Verpflichtung gegenüber Dritten Sowohl in IAS 37.20 als auch im Framework F.62 wird ausgeführt, dass Verpflichtungen nur gegenüber anderer Parteien bestehen. Demzufolge stellt im Umkehrschluss eine 21 Innenverpflichtung keine Schuld dar und ist somit auch nicht passivierungsfähig. Daher sind nach IAS Aufwandsrückstellungen nicht möglich. Jedoch läßt sich eine Innenverpflichtung durch eine öffentliche Bekanntgabe leicht in eine Außenverpflichtung umwandeln (vgl. Keitz et al. 2003, S 20). Die nachfolgende Abbildung verschafft einen zusammenfassenden Überblick. Abbildung 6: Übersicht über Innen- und Außenverpflichtungen Verpflichtung gegenüber sich selbst Innenverpflichtung Passivierungsverbot Verpflichtung aufgrund Gesetze, Verträge.... Rechtliche Außenverpflichtung Umwandlung durch öffentliche Bekanntgabe Verlautbarung gegenüber Dritter Faktische Außenverpflichtung Passivierungspflicht Quelle: in Anlehnung an Keitz et al. 2003, S. 20 2.5.2 Wahrscheinlichkeit von Rückstellungen Die zweite Bedingung bzw. Voraussetzung zur Bildung einer Rückstellung ist der wahrscheinliche Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichen Nutzen. Das bedeutet das die Wahrscheinlichkeit des zu bewertende Sachverhalts sehr hoch ist (d.h. über 50 % liegt) 22 und eine Ausgabe nach sich zieht. Aus dieser Definition leitete der IASB somit ab, dass die Eintrittswahrscheinlichkeit die 50 % Grenze zu überschreiten hat (vgl. Keitz et al.2003, S. 22 ebenso Wagenhofer 2003, S. 258). Anders formuliert kann gesagt werden, dass die Wahrscheinlichkeit der zum Abfluß von Resourcen führt über 50% liegt. Diese Bedingung muss zusätzlich zur gegenwärtigen Verpflichtung erfüllt werden. Ein Ereignis bzw. der Abfluss von Ressourcen wird als „wahrscheinlich“ angesehen wenn mehr dafür als dagegen spricht (vgl. IAS 37.23). Weiters wird im Standard selbst ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Auslegung von „wahrscheinlich“ als „es spricht mehr dafür als dagegen“ nicht als Präjudiz auf andere Standards zu verstehen ist. Der Konkretisierung des Begriffs „Wahrscheinlichkeit“ im Zusammenhang mit der Wahrscheinlichkeit des Nutzenabflusses kommt daher beim Ansatz von Rückstellungen eine zentrale Bedeutung zu. Eine Rückstellung wird zum Ansatz gebracht, wenn der Nutzenabfluss nicht sicher, aber dennoch wahrscheinlich ist. Ab wann diese Passivierungsfähigkeit jedoch Eintritt bzw. eintreten soll, wird im Framework nicht geregelt. Daher bleibt offen ob bereits bei 51 % oder erst bei 70 % das nicht unwesentliche Kriterium der Wahrscheinlichkeit erfüllt ist (vgl. Keitz et al. 2003, S. 22). Als weiterführende Erläuterung ist jedoch anzumerken, dass IAS 37 eine Abstufung von Wahrscheinlichkeiten vornimmt. Die im IAS verwendenten Begriffe probable, possible und remote können wie folgt erklärt werden. „Probable“ ist im Sinne von „more likely than not“ zu verstehen, d.h. es geht von einer Wahrscheinlichkeit von mehr als 50 % aus. Das wiederum bedeutet, dass es im Fall von „probable“ zum Ansatz einer Rückstellung kommt, sofern alle anderen Bedingungen auch erfüllt sind (vgl. Casey et al. 2002, S. 111). Im Fall von „reasonably possible“ liegt die Wahrscheinlichkeit unter 50 %. Das bedeutet, dass ein eintreten des Sachverhalts zwar möglich ist aber nicht wahrscheinlich, daher kommt es zu keinen Ansatz einer Rückstellung. Sachverhalte die reasonably possible sind 23 stehen auf der Vorstufe zur Bildung einer Rückstellung erfüllen aber nicht kumulative alle Bedingung zur Bildung. Ein Sachverhalt wird als „remote“ eingestuft wenn die Wahrscheinlichkeit des Eintretens sehr gering bis unwahrscheinlich ist. Daher kommt es auch zu keinen Ansatz einer Rückstellung. Die nachfolgende Tabelle gibt einen Überblick über die im IAS verwendeten Begriffe. Abbildung 7: IAS Begriffe Begriff im IAS 37: Definition: probable Eintrittswahrscheinlichkeit ist groß bzw. wahrscheinlich reasonably possible Eintrittswahrscheinlichkeit ist mehr als gering, aber weniger als wahrscheinlich remote Eintrittswahrscheinlichkeit ist sehr gering Quelle: Eigene Darstellung 2.5.3 Zuverlässige Schätzung Die letzte der drei Bedingungen, welche kumulativ erfüllt sein muss, damit es zum Ansatz einer Rückstellung kommt, ist eine zuverlässige Schätzung. IAS 37.25 räumt ein, dass Schätzungen ein wesentlicher Bestandteil bei der Erstellung von Jahresabschlüssen sind. Weiters wird festgehalten, dass dies insbesondere bei Rückstellungen gilt, welche naturgemäß in höherem Maße unsicherer sind als die meisten anderen Bilanzposten. Eine der Voraussetzungen für die Passivierung einer Rückstellung ist somit eine verlässlich geschätzte Höhe der Verpflichtung. Gemäß IAS 37.26 darf daher keine Rückstellung zum Ansatz kommen, wenn keine verlässliche Schätzung durchgeführt werden kann, dies trifft jedoch nur in äußerst seltenen Fällen zu. 24 Daher müssen zuverlässige Schätzungen sowohl begründbar als auch nachvollziebar sein, darunter fallen z.B. unternehmensinterne Erfahrungswerte, Vergleichsstudien oder Sachverständige (vgl. ADS 2003, S 18). 2.5.4 Verbrauch und Auflösung von Rückstellungen Nach IAS 37.61 sind Rückstellungen nur für jene Ausgaben erfolgsneutral zu verbrauchen für die sie ursprünglich gebildet wurden. Eine Verwendung der Rückstellung, die nicht der ursprünglichen Zweckwidmung entspricht, würde zwei Sachverhalte miteinander vermischen und somit gegen a) IAS 1.34 (der Saldierung von Aufwendungen und Erträgen) verstossen und b) eine zutreffende Darstellung der Ertragslage nach IAS 1.10 verhindern. Zur Auflösung von Rückstellungen kommt es, wenn die Wahrscheinlichkeit zur Erfüllung der Verpflichtung eines Abflusses der Ressourcen wegfällt, oder die Wahrscheinlichkeit nahezu auszuschließen (remote) ist und es zu einer Umklassifizierung zur Eventualverbindlichkeit kommt (vgl. IAS 37.28). Es kann auch vorkommen, dass eine Schätzungsänderung eintritt und somit eine Anpassung der Rückstellung vorgenommen werden muß. Die Auflösung der Rückstellung wird erfolgswirksam unter dem Posten „sonstige betrieblichen Erträge“ ausgewiesen. Die Darstellung der Schätzungsänderungen der Rückstellung wird über den GuV-Posten aufgelöst, mit welchem dieser ursprünglich gebildet wurde (vgl. ADS 2003, S 18) Eine Verpflichtung kann auch dadurch erlöschen, dass ein Gläubiger auf seine Ansprüche verzichtet oder die Verpflichtung durch Verjährung erlischt. Daraus folgt das kein Abfluß von Ressourcen mit wirtschaftlichen Nutzen statt findet. Somit sind auch nicht mehr alle Rückstellungsbedingungen kumulativ erfüllt, dies führt daher zur erfolgswirksamen Auflösung einer Rückstellung (vgl. ADS 2003, S 17). Abschließend sind noch ergebnisneutralen Anpassung von Rückstellungen zu nennen. Beispiele dafür können Anpassungen nach einem Unternehmenserwerb (vgl. IAS 22.71 ff) 25 oder Anpassungen nach der Benchmark-Methode zur Korrektur grundlegender Fehler nach IAS 8.34 ff sein. Anpassungen von Rückstellungen nach einem Unternehmenserwerb können beispielsweise nach der Erstkonsolidierung zum Erwerbszeitpunkt auftreten. Das bedeutet, das Vermögensgegenstände und Schulden die zuvor nicht bilanziert wurden, weil diese die Ansatzkriterien nicht erfüllt haben, nun diese Kriterien erfüllen. Eine andere Möglichkeit wäre auch das deren Existenz erst nach dem Unternehmenserwerb bekannt wurden. Ebenfalls können sich die Wertansätze der Vermögenswerte und Schulden durch neue und / oder bessere Kenntnisse der Situation ändern (vgl. Wagenhofer 2003, S. 402). Diese Änderungen können daher unter ganz bestimmten Umständen über den Firmenwert ihre erfolgsneutrale Berücksichtigung finden. Eine erfolgsneutrale Anpassung des Firmenwerts wird nach IAS 22.71, iVm. SIC – 22 vorgenommen wenn, a) diese zu keiner Erhöhung des Firmenwertes über seinen erzielbaren Betrag (IAS 36) führt, dies ist eine Niederstwertvorschrift, und b) die Änderung innerhalb des ersten Geschäftsjahres gemacht wird, das nach dem Erwerbszeitpunkt beginnt. Damit werden Änderungen des Firmenwertes zeitlich beschränkt. Das bedeutet das spätere Änderungen erfolgswirksam zu erfolgen haben. Ein weiteres Beispiel für eine erfolgsneutrale Anpassungsmöglichkeit ist in IAS 8.34 ff. zu finden. Die Anpassung eines grundlegender Fehlers nach der Benchmark-Methode. Ein grundlegender Fehler wäre bspw. die Korrektur eines Rechenfehler, eines Fehlers bei der Bilanzierungs- bzw. Bewertungsmethode, eine Fehlbeurteilung eines Sachverhalts, Betrug oder Versehen. In solchen Fällen kann der rückwirkend zu berechtigende Betrag erfolgsneutral durch eine Korrektur des Eröffnungsbilanzwertes der Gewinnrücklage verrechnet werden. Die Änderungen sind in der Eigenkapitalveränderungsrechnung in einer eigenen Spalte darzustellen (vgl. IAS 8.34 ff). Im Vergleich dazu wäre die alternative zulässige Methode eine Berücksichtigung des rückwirkend zu korrigierenden Betrages über die GuV (vgl. IAS 8.38). 26 2.6 Entscheidungsbaum (Decision Tree) Um die Beurteilung von Sachverhalten in der Praxis zu erleichtern, kann man mit einem Entscheidungsbaum arbeiten, welcher im Anhang B des Standards angegeben ist. Es wird jedoch auch darauf hingewiesen das es unabdingbar ist, den Standard zu lesen Abbildung 8: Entscheidungsbaum Start Verpflichtung aus eingetretenem Ereignis ? Verpflichtung möglich ? (possible) Nein Ja Vermögensabgang wahrscheinlich? (probable) Ja Nein Vernachlässig bar ? (remote) Ja Verlässlich schätzbar ? Nein Ja Nein Nein (selten) Ja Passivierungspflicht Offenlegungspflicht (Eventualverbindlichkeit) Keine Berücksichtigung Quelle: in Anlehnung an IAS 37 (2004), Anhang B 2.7 Bewertung von Rückstellungen Die Bewertung von Rückstellungen erfolgt nach IAS 37.36 mit der bestmöglichen Schätzung (best estimate), die zur Erfüllung der gegenwärtigen Verpflichtung 27 erforderlich ist. Darunter ist jener Betrag zu verstehen den das Unternehmen aufbringen müßte, um die Verpflichtung zu begleichen (zu bezahlen) oder an Dritte zu übertragen. Die Übertragung von Rückstellungen kommt in der Praxis häufig im Bereich der Sozialrückstellungen im Konzern vor. Rückstellungen sind dabei vor Steuern zu bewerten (vgl. IAS 37.41). Die Berücksichtigung möglicher steuerlicher Folgen siehe IAS 12. Des weiteren sind bei der Bewertung von Rückstellungen die folgenden Grundsätze einzubeziehen: v die Risiken und Unsicherheiten (risk and uncertainties) sind zu beachten, v eine etwaige Abzinsung auf den Barwert (present value) der Rückstellung sollte der Abzinsungseffekt wesentlich sein, v des weiteren sind künftige Entwicklungen (future events) einzubeziehen, wie z.B. Gesetzes- und Technologieänderungen und v eine Überprüfung der Rückstellungswerte zu jedem Bilanzstichtag, ob diese der bestmöglichen Schätzung entsprechen bzw. ob eine Anpassung der Rückstellung notwendig ist (vgl. ADS 2003, S. 22). Keine Berücksichtigung bei der Bewertung von Rückstellungen finden jedoch etwaige Erträge aus dem Abgang von Vermögenswerten (exptected disposal of assets) oder Erstattungsansprüche (reinbursements) (vgl. ADS 2003, S. 22). 2.7.1 Einzubeziehende Kosten einer bestmöglichen Schätzung Das oberste Prinzip bei der Bewertung ist, dass die Bildung überhöhter Rückstellungen vermieden wird. Eine ausdrückliche Regelung, welche Kosten in die Bewertung der Rückstellungen mit einzubeziehen sind, gibt es im IAS 37 nicht (vgl. ADS 2003 S. 23). Grundsätzlich erfolgt die Bewertung von Rückstellungen im IFRS zu einem Betrag, der nach bestem Wissen (best estimates of expenditure) ermittelt wurde. Nach IAS 37.36 sind 28 jene Ausgaben in der Rückstellung zu berücksichtigen welche zur Erfüllung der Verpflichtung erforderlich sind (expenditure required to settle the present obligation). 2.7.2 Mögliche Arten der bestmöglichen Schätzung Die bestmögliche Schätzung bei der Bewertung einer einzelnen Verpflichtung stellt die Schätzung mit der höchsten Realisationswahrscheinlichkeit dar (vgl. IAS 37.40). Existiert jedoch bei der Schätzung des Wertes eine Bandbreite so ist nach IAS 37.39 bei gleich hohen Wahrscheinlichkeiten der Mittelwert anzusetzen. Sind jedoch Risiken aus Massenereignissen abzudecken, wobei sowohl die Wahrscheinlichkeiten als auch die Höhe der möglichen Inanspruchnahme unterschiedlich sind, so wird die Höhe der Rückstellung durch die Anwendung der statistischen Erwartungswertmethode ermittelt wie dies z.B. bei einer Garantierückstellung der Fall ist (vgl. Heno 2004, S. 422). Bei der Erwartungswertmethode werden die Höhe der Inanspruchnahme mit der entsprechenden Wahrscheinlichkeit multipliziert, um die Höhe des Betrages der einzustellenden Verpflichtung ermitteln zu können (siehe Beispiele) (vgl. IAS 37.39 u. IAS 37.40). Abbildung 9: Übersicht der Bewertungsmethoden Standard: IAS 37.39 IAS 37.40 Einzelne Verpflichtung Sachverhalt: Bandbreite von gleich hohen Werten Methode: Mittelwert Wert mit der höchsten Wahrscheinlichkeit IAS 37.39 Risiken aus Massenereignissen Erwartungswertmethode Quelle: Eigene Darstellung 2.7.3 Einbezug der Kosten Aus den Regelungen von IAS 37.36 und IAS 37.40 kann daher geschlossen werden, dass bei der Bewertung von Rückstellungen sowohl die Einzelkosten als auch die verpflichtungsbezogenen zurechenbaren Gemeinkosten einzubeziehen sind (vgl. ADS 29 2003, S. 23). Allgemeine Verwaltung- und Vertriebskosten sind demnach analog zu IAS 2.10ff (Bewertung von Herstellungskosten) nicht zu berücksichtigen (vgl. ADS 2003, S. 23). Für dieses Ansatzverbot spricht auch IAS 37.18, welcher besagt, dass keine Rückstellungen für Aufwendungen der künftigen Geschäftstätigkeit angesetzt werden dürfen. Anders verhält es sich mit verpflichtungsbezogene Verwaltungs- und Vertriebskosten, wie z.B. Verpackungs- und Transportkosten diese sind aufgrund von IAS 2.10 iVm. IAS 2.14 (c) zu berücksichtigen (vgl. ADS 2003, S. 23). 2.7.4 Bestmögliche Schätzung einer Rückstellung Die bestmögliche Schätzung einer Rückstellung erfordert die Mitwirkung des Managements. Das Management hat für die Bewertung von Rückstellungen alle relevanten Tatsachen zu berücksichtigen. Die Schätzungen können demnach auf Erfahrungen des Unternehmens aus der Vergangenheit auf Grund ähnlicher Sachverhalte beruhen, es kann sich auch um Brancheninformationen handeln, oder aber auch das Gutachten unabhängiger Sachverständiger sein. Ebenfalls bei der Schätzung einzubeziehen sind auch wertaufhellende Ereignisse nach dem Abschlußstichtag (IAS 10.2) (events after the balance sheet date) (vgl. IAS 37.38). 2.7.5 Risiken und Unsicherheiten IAS 37.42 besagt, dass bei der bestmöglichen Schätzung einer Rückstellung Risiken (risks) und Unsicherheiten (uncertainties) von Ereignissen zu berücksichtigen sind. Das Risiko wird im nachfolgenden IAS 37.43 genau definiert. Im wesentlichen ist unter dem Bergriff Risiko jedoch folgendes zu verstehen: die Unsicherheiten zukünftiger Entwicklungen und die damit in Verbindung stehende Unter- oder Überbewertung von Rückstellungen (vgl. IAS 37.43). Als Unsicherheit wird die Mehrwertigkeit von Erwartungen und die Gefahr der Abweichung von einem singulären Wert verstanden (vgl. IAS F. 37). Die Begriffe „Risiken“ und „Unsicherheiten“ werden jedoch im IAS 37.42 ff weitgehend synonym verwendet (vgl. ADS 2003, S. 24). Bei der Bewertung von Risiken und Unsicherheiten ist ebenso darauf abzustellen, dass das Risiko nicht doppelt zur 30 Anwendung gebracht wird, z.B. durch einen Aufschlag bei der möglichen Auszahlung und einen Abschlag auf den zu berücksichtigenden Diskontierungszinssatz (siehe auch Abzinsung im Kapitel 2.7.7). Wesentlich ist auch, dass Risiken als Volatilität und nicht als Verlustgefahr der Verpflichtung zu verstehen sind (vgl. Wagenhofer 2003, S. 266). Abschließend muss jedoch auch bei den Risiken und Unsicherheiten darauf hingewiesen werden, dass die Berücksichtigung nicht zur Bildung übermäßiger Rückstellungen oder vorsätzlicher Überbewertung von Schulden führen darf (vgl. Heno 2004, S. 422). 2.7.6 Zukünftige Ereignisse IAS 37.48 definiert künftige Ereignisse wie folgt: künftige Ereignisse, die den zur Erfüllung einer Verpflichtung erforderlichen Betrag beeinflussen können, sind bei der Höhe einer Rückstellung zu berücksichtigen, sofern es ausreichende objektive substanzielle Hinweise auf deren Eintritt gibt. Die Behandlung zukünftiger Ereignisse kann am Besten anhand eines Beispiels dargestellt werden. Am Beispiel einer Garantierückstellungen wird der Erfüllungsbetrag anhand der Erwartungswertmethode ermittelt. Dabei werden zukünftige Ereignisse wie z.B. eine erwartete Reduzierung der Entsorgungskosten, welche Auswirkungen auf den Erfüllungsbetrag haben, miteinbezogen (vgl. Förschle et al. 2003, S. 121). Künftige Ereignisse stellen auch Gesetzesänderungen (possible new legislation) da. Diese dürfen jedoch nach IAS 37.50 nur miteinbezogenen werden, wenn das in Kraft treten so gut wie sicher ist. Mit österreichischen Verhältnissen verglichen, würde das bedeuten, dass nur noch die Unterschrift des Bundespräsidenten fehlt. Anhand der nachfolgenden Beispiele sollen abschliessend Probleme bei der Abgrenzung verdeutlicht werden. 31 Beispiel zur Risikobewertung aus einem Einzelposten I Die A-GmbH führt einen Prozess gegen einen ihrer früheren Großkunden. Die geschätzten Kosten, die aus diesem Prozess erwachsen können, belaufen sich auf € 3.000.000,-- mit einer Wahrscheinlichkeit von 25 % . Mit einer Wahrscheinlichkeit von 80 % belaufen sich die Kosten auf € 200.000,--. Die Beurteilung bei der A-GmbH fällt daher wie folgt aus: die bestmögliche Schätzung d.h. die Kosten mit der höchsten Eintrittswahrscheinlichkeit, belaufen sich auf € 200.000,-- Beispiel zur Risikobewertung aus einem Einzelposten II Die A-GmbH führt einen Prozess gegen einen anderen Großkunden. Die geschätzten Kosten, die aus diesem Prozess erwachsen können, belaufen sich auf € 3.000.000,-- mit einer Wahrscheinlichkeit von 50 % und € 200.000,-- mit einer Wahrscheinlichkeit von 50 % . Die Beurteilung bei der A-GmbH fällt daher wie folgt aus: bei gleicher Wahrscheinlichkeit aller Werte innerhalb einer Bandbreite wird das arithmetische Mittel herangezogen, d.h. (0,5 x 3.000.000,-- ) + (0,5 x 200.000,--) ergibt die bestmögliche Schätzung in der Höhe von € 1.600.000,--. 32 Beispiel zur Risikobewertung aus mehreren Posten Die A-GmbH berechnet zum Bilanzstichtag ihre Gewährleistungsrückstellung und kann auf folgende Erfahrungswerte und Bilanzdaten zurückgreifen: Umfang der erforderlichen Kosten (Basis: 100% des Anteil Gewährleistung Umsatzes der betroffenen Geräte Umfassende Gewährleistung Geringfügige Gewährleistung 3.000.000,-- 5% 200.000,-- 25 % - 70 % Keine Gewährleistung Die Beurteilung bei der A-GmbH fällt daher wie folgt aus: der Erwartungswert der Rückstellung beträgt (0,05 x 3.000.000,--) + (0,25 x 200.000,--) = € 200.000,--. Ein weiteres Beispiel zu einer Risikobewertung aus mehreren Posten findet man unter IAS 37.36. 2.7.7 Barwert der Rückstellung Bei der Bewertung einer künftigen Verpflichtung ist der Barwert heranzuziehen wenn der Zinseffekt wesentlich ist (vgl. IAS 37.45). Demnach muss der ermittelte Betrag der Verpflichtung mit einem Zinssatz abgezinst werden. Der Diskontierungs- bzw. Abzinsungssatz wird durch die nachfolgende Faktoren bestimmt (vgl. ADS 2003, S. 30): Gemäß IAS 37.47 ist ein Satz vor Steuern, der die aktuell Markterwartung im Hinblick auf den Zinseffekt sowie die für die Schuld spezifischen Risiken widerspiegelt, zu wählen. Weiters führt IAS 37.47 aus, dass etwaige Risiken, die schon zur Schätzung künftiger Cashflows herangezogen wurden, keine Auswirkung auf den Abzinsungssatz haben dürfen. Der Grund dafür ist, dass eine unzulässige Doppelerfassung des Risikos zu vermeiden ist (vgl. IAS 36.48 und IAS 33 36.53). Für die Abzinsung ist ebenso ein fristenadäquater Zinssatz zu verwenden, sofern der Zinseffekt wesentlich ist (vgl. ADS 2003, S. 31). Demzufolge wird man in der Praxis bei der Bewertung von Rückstellungen nicht die Risiken und Unsicherheiten der Rückstellung in der Höhe des Zinssatzes finden sondern bzw. vor allem in der bestmöglichen Schätzung der Auszahlungen. Zur Verdeutlichung der Abzinsungsproblematik bei Rückstellungen steht das nachfolgende Beispiel. Beispiel zur Abzinsung langfristiger Rückstellungen Für einen Schadensfall erwartet die A-GmbH folgende Auszahlungsreihe (Angabe in Mio. Beträgen). Des weiteren wird ein Abzinsungszinssatz von 3 % zugrunde gelegt: Perioden Auszahlungen (=nominal) Abzinsungsfaktor Barwerte (=abgezinst) 1 -4,00 0,97 -3,88 2 -1,00 0,94 -0,94 3 -3,00 0,92 -2,75 4 -2,00 0,89 -1,78 5 Summe -3,00 -13,00 0,86 -2,59 -11,94 Die Beurteilung bei der A-GmbH fällt daher wie folgt aus: im Jahresabschluss des Jahres t0 kommt eine Rückstellung in der Höhe von € 11,94 Mio. zum Ansatz. In den darauffolgenden Jahr ist jedoch zu beachten, dass es zu einer Aufzinsung der 11,94 Mio. kommt. D.h. 11,94 Mio. x 3 % = 0,36 Mio. Daraus folgt eine Erhöhung der Rückstellung um 0,36 Mio. in t 1. Buchung daher in t1: Zinsen (Finanzaufwand) an Rückstellung aus Schadensfall 360.000 360.000 Die Verpflichtung zur Erhöhung bzw. Anpassung der Rückstellung ist in IAS 37.59 und IAS 37.60 geregelt. Rückstellungen, die nach IAS 37.45 mit dem Barwert passiviert wurden, sind somit bis zur Erfüllung der Verpflichtung in den Folgejahren aufzuzinsen (vgl. Keitz et al. 2003, S. 43). 34 2.7.8 Erwarteter Abgang von Vermögenswerten Nach IAS 37.51 dürfen künftige Chancen aus einer Vermögensveräußerung von Vermögenswerten nicht bei der Bildung von Rückstellungen berücksichtigt werden. Eine Ausnahme besteht im Zusammenhang mit einer Rückstellung für belastende Verträge, in welcher der Ertrag aus dem erwarteten Abgang von Vermögenswerten Berücksichtigung findet. Der Wertansatz einer Rückstellung für belastende Verträge ist nach IAS 37.68 wie folgt zu ermitteln: Aufwendungen zur Erfüllung vertraglicher Verpflichtung - erwarteten wirtschaftlichen Nutzen Rückstellung für belastende Verträge Zum angeführten wirtschaftlichen Nutzen zählt man auch die Erträge aus der geplanten Veräußerung von Vermögenswerten (vgl. ADS 2003, S. 39). Weitere Fälle von Ausnahmen sind im Zusammenhang mit Rückstellungen für Rücknahmeverpflichtungen von Geräten oder Altfahrzeugen denkbar, da nach IAS 37.36 der Betrag anzusetzen ist, der zur Erfüllung der jeweiligen Verpflichtung notwendig ist (expenditure required to settle the present obligation). Das bedeutet, der Betrag ist anzusetzen, mit welchem das Unternehmen wirtschaftlich belastet wird (vgl. auch IAS F. 49 (b)). 2.7.9 Erstattungsansprüche Erstattungsanprüche an den Hersteller, an Versicherungen oder an Dritte sind nach IAS 37.53 dann zu erfassen, wenn diese feststehen. Dabei ist zu beachten, dass diese Regressansprüche als separater Vermögensgegenstand zu bewerten und gesondert auszuweisen sind, d.h. es ist keine Kürzung der Rückstellung vorzunehmen. Weiters darf der Regressanspruch nicht den Rückstellungsbetrag übersteigen. Eine Saldierung in der GuV ist zulässig (vgl. Förschle et al. 2003, S. 121). Ebenso anzumerken ist, dass nach IAS 37.14 (b) eine Rückstellung zu bilden ist, wenn der Abfluß von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen wahrscheinlich ist, aber eine Aktivierung eines Erstattungsanspruches so gut wie sicher (virtually certain) sein muss (vgl. ADS 2003, S. 40). Das bedeutet, dass für die Passivierung eine geringere Wahrscheinlichkeit 35 notwendig ist als für die Aktivierung eines Erstattungsanspruches, d.h. es gibt ein ansatzweises „Überleben“ des Vorsichtsprinzips im IAS. 3 Sonderfälle 3.1 Belastende Verträge („onerous contracts“) Grundsätzlich verbietet IAS 37.18 den Ansatz von Rückstellungen für künftige Aufwendungen. Diese Verbot hat jedoch eine Ausnahme in IAS 37.66 gefunden, indem festgelegt wird, dass Rückstellungen für zukünftige Aufwendungen gebildet werden, können wenn die Grundlage dafür ein belastenden Vertrag ist. Demnach ist die gegenwärtige vertragliche Verpflichtung als Rückstellung anzusetzen und zu bewerten (vgl. IAS 37.66). 3.1.1 Unvermeidbare Kosten Ein Vertrag ist belastend („onerous “), wenn die unvermeidbaren Kosten den aus dem Vertrag erwarteten wirtschaftlichen Nutzen übersteigen (vgl. IAS 37.10). Unter unvermeidbaren Kosten sind jene Kosten zu verstehen, die mindestens notwendig sind, um sich der vertraglichen Verpflichtung zu entziehen bzw. um sie zu erfüllen. In der Praxis bedeutet dies, dass entweder den Barwert der künftigen Nettoauszahlungen bei Vertragserfüllung oder die Höhe der Schadenersatzzahlung wegen Nichterfüllung des Vertrages (Pönale) zum Ansatz kommen. Die Entscheidung, welcher Wert zum Ansatz kommt, ist eine wirtschaftlich Einfache, und zwar der Niedrigere (vgl. Wagenhofer 2003, S. 264). 3.1.2 Beispiel für eine Drohverlustrückstellung Ein Beispiel für eine Rückstellung aus belastenden Verträgen wäre ein Mietvertrag für Geschäftsräumlichkeiten mit einer vereinbarten Miete von € 2.000,--, welcher auf Grund 36 geänderter Umstände nicht weiter vom Unternehmen genutzt werden und der Mietvertrag auch nicht gleich gekündigt werden kann. Daher werden die Räumlichkeiten zur Untermiete von € 1.000,-- weitervermietet. 3.1.3 Lösung für die Drohverlustrückstellung Aus der Differenz zwischen den Mietaufwendungen von € 2.000,-- und den Erlösen von € 1.000,-- erzielt das Unternehmen einen Verlust von € 1.000,-- pro Monat. Es kommt zur Passivierung einer Rückstellung. Obwohl es sich um einen laufenden Verlust handelt, ist es möglich, eine Drohverlustrückstellung einzustellen, da es sich um belastende Verträge handelt. Zu beachten ist jedoch, dass ein Ansatz einer Drohverlustrückstellung unzulässig ist, wenn der dazugehörige Vertrag fehlt (vgl. IAS 37.18). 3.2 Restrukturierung Unter Restrukturierung fallen gemäß IAS 37.70 v der Verkauf oder die Beendigung eines Geschäftszweiges, v die Schließung von Niederlassungen oder die Verlagerungen von Geschäftsbereichen in andere Länder und Regionen, v die Strukturänderungen im Management (z.B. Auflösung einer zweiten Führungsebene) oder v die grundlegende Umorganisation mit wesentlichen Auswirkungen auf Art und Schwerpunkt des Unternehmens. Falls eines der oben erwähnten Beispiele auf die Restrukturierungsmaßnahmen zutrifft, ist das weitere Prozedere genau geregelt. Da in der Regel keine rechtliche, sondern höchstens eine faktische Verpflichtung zur Restrukturierung gegeben sein kann, wird im IAS 37.72 bis IAS 37.83 detailliert geregelt, unter welchen Voraussetzungen dies der Fall ist und die Rückstellungsmöglichkeit bzw. Rückstellungspflicht somit gegeben ist (vgl. IAS 37.71ff). 37 3.2.1 Passivierungsvoraussetzungen einer Restrukturierung Die Passivierungsvoraussetzungen zum Ansatz einer Restrukturierungsrückstellungen sind v die Erfüllung der allgemeinen Ansatzkriterien, v eine Konkretisierung der faktischen Verpflichtung, v und der Umfang der zu passivierenden Kosten. Die Erfüllung der allgemeinen Ansatzkriterien wird in IAS 37.71 geregelt und stellt fest, dass es nur zum Ansatz einer Rückstellung kommt, wenn die Bedingungen zur Bildung einer Rückstellung aus IAS 37.14 erfüllt sind. 3.2.2 Faktische Verpflichtung einer Restrukturierungsrückstellung Die Konkretisierung der faktischen Verpflichtung wird durch einen detailierten Restrukturierungsplan erfüllt, dessen Mindestbestandteile in IAS 37. 72 geregelt sind. Ein wichtiges Kriterium zur Passivierung der Rückstellung ist auch, dass mit der Durchführung bereits begonnen wurde oder dass zumindest die wesentlichen Punkte des Plans öffentlich bekannt gemacht wurden, und mit der Durchführung zum nächstmöglichen Zeitpunkt zu rechnen ist (vgl. IAS 37.72 (b)). 3.2.3 Umfang einer Restrukturierungsrückstellung Beim Umfang der zu passivierenden Kosten ist zu berücksichtigen, dass nur solche Aufwendungen in die Bemessungsgrundlage miteinbezogen werden, welche direkt aus der Restrukturierung erwachsen (vgl. IAS 37.80). Die Definition im IAS 37.80 lautet daher, dass diese Kosten (a) zwangsweise im Zuge der Restrukturierung entstehen und (b) nicht mit den laufenden Aktivitäten des Unternehmens in Zusammenhang stehen. Zu passivieren wären beispielsweise die Gehälter für die Mitarbeiter, die mit der Umsetzung der Restrukturierung beauftragt sind und die Abfindungen, die aufgrund der Restrukturierung geleistet werden, welche gemäß IAS 19 zu bilden sind (vgl. Förschle et 38 al. 2003, S. 122). Nicht in die Bemessungsgrundlage fallen jedoch jene Aufwendungen welche in IAS 37.82 aufgezählt werden. Darunter fallen (a) Umschulungen oder Versetzungen für weiterbeschäftigte Mitarbeiter, (b) Marketing, oder (c) Investitionen in neue Systeme und Vertriebsnetze. Die Begründung für das Nichteinbeziehen dieser Aufwendungen findet man in IAS 37.80 (b). Diese Aufwendungen entstehen somit für die künftige Geschäftstätigkeit des Unternehmens und wären daher unabhängig von der Restrukturierung entstanden (vgl. IAS 37.81). Die nachfolgende Aufstellung soll vereinfachend darstellen, welche Kosten bei einer Restrukturierungsrückstellung einzubeziehen sind. Abbildung 10: Beispiele für die Rückstellungsbewertung Art der Kosten Berücksichti- Keine Berückgung in der sichtigung in der Rückstellung Rückstellung Sozialplan bzw. Abfindungszahlungen an Mitarbeiter Abbruchkosten Kosten aus Operating-Lease-Verhältnissen für Vermögenswerte ab Beendigung der Nutzung bis zum Ende der unkündbaren Grundmietzeit (onerous contracts) Leasingraten für geleaste Vermögenswerte, die zur Beendigung der Nutzung anfallen Ausgaben für Umschulung oder Versetzung weiterbeschäftiger Arbeitnehmer sowie für die Verlagerung von weiter zu nutzenden Vermögenswerten Kosten für die Anwerbung neuen Personals ja ja nein nein 39 Art der Kosten Berücksichti- Keine Berückgung in der sichtigung in der Rückstellung Rückstellung Marketingkosten sowie Investitionen in neue Vertriebsnetze nein Bis zum Tag der Restrukturierung entstehende Verluste nein Beratungsgebühr für die Neuausrichtung des Unternehmens nach der Restrukturierung nein Infolge einer restrukturierungsbedingten Produktionsumstellung vorübergehend anfallende Ausschußquoten nein Wertminderung von Vermögenswerten nein Quelle: in Anlehnung an Price WaterhouseCoopers (2002), S. 692 3.2.4 Erwarteter Abgang von Vermögenswerten Bei der Bewertung der Restrukturierungsrückstellung ist das Einbeziehen von Erträgen aus dem erwarteten Abgang von Vermögenswerten nicht vorgesehen. Das gilt auch, wenn beispielsweise der Verkauf, eines Gebäudes, ein Teil des Restrukturierungsplanes ist. Die Grundlage für diese Regelung bildet IAS 37.51, der eine strikte Trennung zwischen Forderung und Rückstellung sieht. Dieser Grundsatz wird in IAS 37.82 in Zusammenhang mit den Ansatzkriterien für Restrukturierungsrückstellungen nochmals erwähnt. 3.2.5 Belastende Verträge Die Regelung in IAS 37.80 beinhaltet das laufende Verluste aus der künftige Geschäftstätigkeit nicht als Teil der Restrukturierungsrückstellung angesetzt werden 40 dürfen. Die einzige Ausnahme, von dieser Regelung, stellen jedoch belastende Verträge nach der Definition von Paragraph 10 dar (vgl. IAS 37.82). Zusammengefasst bedeutet, das, dass für belastende Verträge auch im Restrukturierungszeitraum Rückstellungen anzusetzen sind. 3.2.6 Ereignisse nach dem Bilanzstichtag IAS 37.75 stellt fest, dass die faktische Verpflichtung für eine Restrukturierungsrückstellung vor dem Bilanzstichtag stattgefunden haben muss. Für andere Fälle, in denen eine Rückstellung nicht angesetzt werden darf, weil keine Ankündigung erfolgte bzw. die Umsetzung noch nicht begonnen wurde, ist zu prüfen, ob nicht eine Angabepflicht als ein Ereignis nach dem Bilanzstichtag nach IAS 10.20 besteht. Dies könnte für eine bereits gefällte Restrukturierungsentscheidung zutreffen, die noch nicht öffentlich bekannt gegeben wurde (vgl. Keitz et al. 2003, S. 31). 4 Beispiele zu Rückstellungen 4.1 Beispiele zum Ansatz einer Rückstellung 4.1.1 Innenverpflichtung Die im Dezember X1 erforderlichen Wartungsarbeiten für den Aufzug im alten Verwaltungsgebäude der A-GmbH wurde aus terminlichen Gründen in das nächste Jahr verschoben. Da für diesen kleinen Aufzug im hinteren Trakt des Gebäudes kein laufender Wartungsvertrag abgeschlossen wurde, hat sich der Facility Manager der A-GmbH ein Angebot von der Aufzugsfirma O legen lassen. Demnach sind Nettogesamtkosten in der Höhe von € 4.000,-- zu erwarten. Im Feber des Folgejahres führt die Aufzugsfirma O die Wartungsarbeiten durch. 41 4.1.2 Lösung zu Innenverpflichtung Bei den erforderlichen Wartungsarbeiten handelt es sich nicht um eine Verpflichtung gegenüber Dritten d.h. um keine Außenverpflichtung. Es liegt nur eine Innenverpflichtung vor und gemäß IAS 37 besteht hier ein Passivierungsverbot. Es liegt auch kein verpflichtendes Ereignis vor, eine faktische Verpflichtung ist ebenfalls nicht gegeben. Es besteht lediglich ein unverbindliches Angebot. Die Aufzugsfirma O hat auch keine berechtigten Erwartungen auf eine Auftragserteilung, außerdem müßte es sich dann noch um einen belastenden Vertrag handeln. Daher ist keine Rückstellung zu bilden. 4.1.3 Gesetzesänderung Mit 01. Juni 20X0 tritt folgende Gesetzesänderung in Kraft: Unternehmen in der metallverarbeitenden Industrie und Chemielabore sind zum Einbau von Luftfilteranlagen in ihren Produktionsstätten verpflichtet. Der Einbau dieser Anlagen hat bis zum 01. Juli 20X1 zu erfolgen. Bei Nichtbeachtung dieser Vorschrift sehen die gesetzlichen Bestimmungen eine Geldstrafe in der Höhe von € 10.000,-- vor. Bei einer Tochter der A-GmbH wurden die Luftfilteranlagen weder bis zum 31.12.X0 noch bis zum 31.12.X1 eingebaut. 4.1.4 Lösung zu Gesetzesänderung Besteht am 31.12.X0 noch keine Verpflichtung für den Einbau der vorgeschriebenen Luftfilteranlagen, ist kein Ansatz einer Rückstellung erforderlich. Zum Bilanzstichtag am 31. 12. X1 besteht immer noch keine gesetzliche Verpflichtung für die Passivierung der Einbaukosten der Luftfilteranlagen, da kein verpflichtendes Ereignis hinsichtlich des Einbaus der Filter eingetreten ist. Jedoch kann eine Verpflichtung zur Zahlung gesetzlicher Geldstrafen entstehen. Daher es ist ein Ansatz einer Rückstellung für wahrscheinlich anfallende Geldstrafen vorzunehmen. 42 4.1.5 Gesetzliche Verpflichtung Eine Fluggesellschaft ist gesetzlich verpflichtet, periodische Wartungsarbeiten bei Flugzeugen durchzuführen. 4.1.6 Lösung zu gesetzlichen Verpflichtung Trotz der gesetzlichen Vorgabe der Durchführung der Instandhaltung besteht keine gegenwärtige Verpflichtung und es erfolgt daher kein Ansatz einer Rückstellung. Der Aufwand für die Wartung von Flugzeugen wird nicht erfasst, da zum Bilanzstichtag keine von der künftigen Betriebstätigkeit des Unternehmens unabhängige Verpflichtung der Instandhaltung besteht. Die Ausgaben hängen insbesondere von der Entscheidung des Unternehmens ab, die Flugzeuge weiter zu benutzen. Das Unternehmen kann die künftige Ausgabe auch durch Verkauf der Flugzeuge vermeiden. Anstatt eine Rückstellung anzusetzen, wird die Abschreibung der Flugzeuge an den künftigen Anfall von Instandhaltungsaufwendungen angepaßt werden, d.h. es wird über einen Zeitraum von ca. 20 Jahren abgeschrieben. Die Aufwendungen für die Ersatz der Flugzeuge werden gemäß IAS 16, (Sachanlagen) aktiviert und durch die Abschreibung als Aufwand erfasst. 4.2 Beispiel zur Restrukturierungsrückstellung Die Geschäftsführung der A-GmbH hat noch im Dezember beschlossen, den Standort Salzburg im Frühjahr des Folgejahres zu schließen. Ein detailierter Restrukturierungsplan ist im Dezember bei der Beschlußfassung erstellt und der Öffentlichkeit bekannt gegeben worden. Alle Betroffenen wurden über den Beginn der Restrukturierungsmaßnahmen informiert. Der Inhalt des Restrukturierungsplan lautet wie folgt: betroffener Geschäftsbereich, den Umsetzungszeitpunkt, Standort, Funktion und ungefähre Anzahl der Arbeitnehmer, die in Rahmen eines Sozialplans gekündigt werden sollen, und die voraussichtlich entstehenden sonstigen Ausgaben. Diese betragen € 2.000.000,-- für die Abfindung der gekündigten Mitarbeiter. Der voraussichtliche Verlust, den der Standort Salzburg bis zur Stillegung verursachen wird, liegt bei € 800.000,--. Des weiteren werden Investitionsausgaben für Produktionsanlagen und den Ausbau des Distributionssystem in 43 der Höhe von € 2.400.000,-- am Standort Graz notwendig sein. Der Standort Graz soll im Zuge der Restrukturierung gestärkt werden. Einige Mitarbeiter werden vom stillgelegten Standort nach Graz übernommen und verursachen somit Schulungskosten in der Höhe von € 200.000,--, weil Graz schon auf das neue EDV – System umgestellt hat. Weiters werden verstärkte Werbemaßnahmen für den Standort Graz notwendig (Kostenhöhe € 500.000,--). 4.3 Lösung zur Restrukturierungsrückstellung Es ist die Höhe der Restrukturierungsrückstellung zu berechnen, da eine solche Rückstellung bei der A-GmbH gebildet werden muss, da die im IAS 37.72 genannten Voraussetzungen zu Gänze erfüllt sind. Die Rückstellung darf aber nur jene Verpflichtungen enthalten, die unmittelbar mit der Restrukturierung im Zusammenhang stehen und nicht im Zusammenhang mit der laufenden Geschäftstätigkeit. Das heißt im Fall der A-GmbH, dass die Ausgaben für die Umschulung der Mitarbeiter, die Ausgaben für die Investitionsanlagen, das Distributionssytem und die Marketingkosten gemäß IAS 37.80f nicht einbezogen werden dürfen. Die operativen Verluste, die das Werk bis zur Schließung verursachen wird, dürfen ebenfalls nicht einbezogen werden, da die Ansatzvoraussetzungen gemäß IAS 37.63 in diesem Falle nicht erfüllt sind. Somit ist einzig und allein zwingend eine Restrukturierungsrückstellung in der Höhe von € 2.000.000,-- zu bilden (für den Sozialplan der Mitarbeiter für den Standort Salzburg). 4.4 Beispiel zur Gewährleistungsrückstellung Die A-GmbH hat Ende des Jahres X1 eine Druckanlage an eine Mediengesellschaft ausgeliefert, vertraglich vereinbart sind die üblichen Gewährleistungen. Demnach wird der Mediengesellschaft zugesichert, dass alle Fehler der ersten 3 Jahre, welche auf Konstruktion oder Produktion der Druckanlage zurückzuführen sind, kostenlos übernommen werden. Die Erfahrungswerte dieser Druckanlage zeigen, dass man mit Reparaturaufwendungen zu rechnen hat. Die folgenden Reparaturaufwendungen können unter Berücksichtigung von Kostensteigerungen im Zeitablauf als bester Schätzwert (best estimate) herangezogen werden: 44 Jahre nach Schätzwerte der Lieferung der Reparaturen X2 € 20.000 X3 € 25.000 X4 € 30.0000 Die Beträge der Reparaturen sind jedoch auf dem Lohnkostenniveau vom Jahre X1 geschätzt. Aufgrund der derzeitigen wirtschaftlichen Lage geht man in den nächsten drei Jahren von einer Lohnsteigerung in der Höhe von jährlich 2 % aus, der Marktzinssatz liegt bei 5 %. 4.5 Lösung zur Gewährleistungsrückstellung Im ersten Schritt hat die A-GmbH die geschätzten Reparaturaufwendungen um die angenommene Lohnsteigerungen zu erhöhen, damit der jeweilige Erfüllungsbetrag der Reparatur angepaßt um die gesteigerten Lohnkosten ermittelt werden kann. Jahre geschätzte Reparaturaufwendungen Aufzinsungsfaktor der Lohnkosten Erfüllungsbetrag 1) X1 X2 X3 X4 20.000,00 25.000,00 30.000,00 1,02 1,04 1,06 20.400,00 26.010,00 31.836,24 1) geschätzten Reparaturkosten x (1 + Lohnkostensteigerungsrate p.a.) t t = die Anzahl der Jahre von X0 bis zur tatsächlichen Fälligkeit Der nächste Schritt ist nun, die Rückstellung in X1 in der Höhe des Barwertes der erwarteten Reparaturausgaben gemäß IAS Erfüllungsbeträge abzuzinsen. 45 37.45 anzusetzen.. Somit sind die Jahre Erfüllungsbetrag X1 X2 X3 X4 20.400,00 26.010,00 31.836,24 Abzinsungsfaktor Barwerte (=abgezinst) 0,95 0,91 0,86 19.428,57 23.591,84 27.501,34 Die daraus resultierende Summe der abgezinsten Barwerte ist nun der Rückstellungsbetrag für das Jahr X1. Abgezinster Betrag X2 Abgezinster Betrag X3 Abgezinster Betrag X4 Rückstellungsbetrag X1 19.428,57 23.591,84 27.501,34 70.521,75 Die Rückstellungen in den darauffolgenden Jahren werden wie folgt berechnet. Zu beachten ist, dass eine Aufzinsung der Rückstellung zu erfolgen hat, weil der Zeitpunkt der tatsächlichen Auszahlung näher rückt. Berechnung der Rückstellungen X2 bis X4: Rückstellungsbetrag X1 Aufzinsungsfaktor für X2 Aufgezinste Rückstellung Abzüglich Erfüllungsbetrag X2 Rückstellungsbetrag X2 Rückstellungsbetrag X2 Aufzinsungfaktor für X3 Aufgezinste Rückstellung Abzüglich Erfüllungsbetrag X3 Rückstellungsbetrag X3 70.521,75 1,05 74.047,84 -20.400,00 53.647,84 53.647,84 1,05 56.330,23 -26.010,00 30.320,23 46 Rückstellungsbetrag X3 Aufzinsungfaktor für X4 Aufgezinste Rückstellung Abzüglich Erfüllungsbetrag X4 Rückstellungsbetrag X4 30.320,23 1,05 31.836,24 -31.836,24 0,00 In der Praxis ist es aufgrund der Vorgehensweise hilfreich, den tatsächlichen Aufwand der Reparaturausgaben und die Dotierung bzw. Auflösung der Rückstellung auf ein getrenntes Konto zu verbuchen. So kann die Rückstellung jeweils um den Betrag reduziert werden, der für das abgelaufene Jahr vorgesehen war. Weiters ist der Fremdkapitalaufwand, der durch das Aufzinsen entstanden ist, in diesem Fall einfacher zu berechnen und als solcher auch auszuweisen. Gewinnmindernd wirkt es sich aus, wenn der tatsächliche Betrag der Reparatur höher als der rückgestellte Betrag ist. Sind die tatsächlichen Reparaturausgaben niedriger als der rückgestellte Betrag, so ergibt sich in der Höhe der Differenz ein Ertrag. Die folgende Tabelle soll die Berechnung des Fremdkapitalaufwandes und die Auflösung der Rückstellung verdeutlichen: Erfolgsauswirkungen: X1 Rückstellungsbetrag Vorjahr Rückstellungsbetrag laufendes Jahr Fremdkapitalaufwand (Aufzinsung) Dotierung Rückstellung / Auflösung -70.521,75 abzüglich tatsächlicher Reparaturaufwand =Aufwand (-) oder Ertrag -70.521,75 4.6 X2 X3 X4 -70.521,75 -53.647,84 -30.320,23 -74.047,84 -56.330,23 -31.836,24 -3.526,09 -2.682,39 -1.516,01 20.000,00 25.000,00 30.000,00 -18.000,00 -27.000,00 -29.000,00 2.000,00 -2.000,00 1.000,00 Offenlegungsvorschriften im IFRS Der IAS-Anhang ist - verglichen mit dem HGB-Anhang - wesentlich umfangreicher, dies resultiert daraus, dass die einzelnen IAS/IFRS in ihren Regelungen deutlich umfangreichere Angabepflichten enthalten (vgl. Kleekämper et al 2003, S. 92). Dies stellt in der Praxis bei der Überleitung des handelsrechtlichen Abschlusses ins IAS des öfteren eine große Herausforderung bei der Beschaffung der erforderlichen Daten dar, besonders im ersten Jahr. 47 4.6.1 Bewertungs- und Bilanzierungsmethoden (Accounting policies) Die Grundlage für die Anhangsangaben stellt IAS 1.97 iVm. IAS 1.99 (n) dar, in welchem auf die Darstellung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden eingegangen wird und wie diese im Anhang darzustellen sind. Im IAS 1.99 heißt es demnach: Bei der Entscheidung, ob eine spezifische Bilanzierungs- und Bewertungsmethode anzugeben ist, wägt das Management ab, ob die Angaben den Adressaten zu verstehen helfen, auf welche Art und Weise Geschäftsvorfälle und Ereignisse in der dargestellten Vermögens-, Finanz- und Ertragslage wiedergegeben werden. Die Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, die ein Unternehmen für die Darstellung in Betracht ziehen kann, enthalten, ohne darauf beschränkt zu sein, folgendes: ....(n) Rückstellungen; Wesentlich für die Anhangsangaben der Rückstellungen sind unter anderem die folgenden angeführten Standards: IAS 37.84 – 37.88, IAS 37.91-92. 4.7 Anhangscheckliste für Rückstellungen Anhand der nachfolgenden Abbildungen findet man eine Hilfestellung bei der Erstellung des Anhanges in Form von Checklisten. Die erste Checkliste beinhaltet Grundlagen für Rückstellungen im allgemeinen. Die zweite 1 und dritte 2 Checkliste behandeln die Angaben zu den Sozialrückstellungen,d.h. die zweite Checkliste steht für die Angaben in der Bilanz und Checkliste drei steht für Angaben in der Gewinn- und Verlustrechnung. Die vierte Checkliste gibt einen Überblick über die Angaben bei Altersversorgungspläne im speziellen. 1 2 Siehe Anhangscheckliste für Sozialrückstellungen im Kapitel 5.11.1(Bilanz) und im Kapitel 5.11.2 (GuV) Siehe Anhangscheckliste für zusätzliche Angaben für Altersversorgungspläne im Kapitel 5.11.3 48 Abbildung 11: Checkliste für Rückstellungen Standard Inhalt check 37.84 1. Für jede Gruppe von Rückstellungen sind folgende Informationen anzugeben: a) der Buchwert zu Beginn der Berichtsperiode, b) die Umrechnungsdifferenzen, die aufgrund der Währungsumrechnung der Abschlüsse ausländischer Teileinheiten entstanden sind c) durch Unternehmenszusammenschlüsse erworbene Rückstellungen d) zusätzliche in der Periode gebildete Rückstellungen e) die verwendeten Beträge ( z.B. entstandene und gegen die Rückstellung gebuchte Aufwendungen), f) die aufgelösten, nicht verwendeten Beträge g) die Erhöhung des während der Periode aufgrund des Zeitablaufs abgezinsten Betrags und die Auswirkung von Änderungen des Abzinsungssatzes und h) der Buchwert am Ende der Berichtsperiode, 1.54 iVm. 1.62 2. Wenn in einem der oben genannten Posten kurzfristige und langfristige Beträge zusammengefasst werden, ist der Betrag des langfristigen Anteils anzugeben, von dem erwartet wird, dass er nach einem Zeitraum von 12 Monaten realisiert wird 37.85 iVm. 3. Für jede Gruppe von Rückstellungen: a) eine kurze Beschreibung der Art der Verpflichtung und Angabe des erwarteten Zeitpunkts des (Zahlungsmittel-) Abflusses, b) eine Angabe der Unsicherheiten hinsichtlich des Betrages oder der Fälligkeit dieses (Zahlungsmittel-) Abflusses (wenn notwendig, sollte ein Unternehmen die wesentlichen Annahmen, die der Einschätzung der zukünftigen Ereignisse zugrunde liegen gem. IAS 37.48 angeben) und c) die Höhe aller erwarteten Erstattungen unter Angabe der hierfür aktivierten Vermögenswerte. 37.92 4. In äußerst seltenen Fällen kann die Angabe einiger oder aller nach IAS 37 erforderlichen Informationen (siehe Punkte 1 bis 3) die Posten eines Unternehmens in Rechtsstreitigkeiten mit anderen Parteien über den Gegenstand, für den die Rückstellung gebildet wurde erheblich beeinträchtigen, entfallen. In solchen Fällen müssen die Informationen nicht angegeben werden, aber die folgenden Angaben sind zu machen: a) die allgemeine Art der Streitigkeit, b) die Tatsache, dass gewisse Angaben nicht gemacht wurden und c) der Grund, weshalb die Angaben nicht gemacht wurden. 49 34.26 5. Diese Posten ist nur anzuwenden, wenn das berichtende Unternehmen einen Zwischenbericht gem. IAS 34 veröffentlicht. Wenn eine Schätzung eines in einer Zwischenberichtsperiode berichteten Betrags, beispielsweise einer Rückstellung, während der abschließenden Zwischenberichtsperiode eines Geschäftsjahres wesentlich geändert wird, aber kein gesonderter Finanzbericht für diese abschließende Zwischenberichtsperiode veröffentlicht wird, sollte die Art und der Betrag diese Änderung der Schätzung im Anhang des jährlichen Abschlusses für das Geschäftsjahr angegeben werden. Quelle: in Anlehnung an IAS 37, Anhang B 4.7.1 Rückstellungsspiegel Im Anhang ist zu den zahlreichen anderen Angaben auch ein Rückstellungsspiegel darzustellen. In der nachfolgenden Abbildung gibt es dafür einen Vorschlag, der allen Anforderungen im IAS gerecht wird. Abbildung 12: Vorschlag für einen Rückstellungsspiegel Art der Buchwert Währungs- Neubildung Erhöhung bestehender Verbrauch Auflösung ohne Buchwert Rückstellungen Anfang differenzen Rückstellungen Inanspruchnahme Ende Gruppe 1 Gruppe 2 ... Quelle: Eigene Darstellung 4.8 Vergleich HGB /IAS Im Unterschied zum IAS ist nach HGB hinzuweisen, dass, wenn nicht anders bestimmt ist, der Rückzahlungsbetrag einer Rückstellung anzusetzen ist, was die Berücksichtigung zukünftiger Werte und das Verbot der Abzinsung impliziert. 50 Des weiteren gilt im wesentlichen handelsrechtlich eine vergleichbare Abstufung von Risiken wie nach IAS. Das Handelsrecht kennt drei Stufen von Risiken. Stufe 1: Eventualverbindlichkeiten § 199 HGB Stufe 2: Passivierung von Rückstellungen § 211 (2) HGB Stufe 3: Passivierung von Verbindlichkeiten § 211 (1) HGB (vgl. Buchholz 2002, S. 92). Verglichen mit IAS kennt das Handelsrecht den Begriff abgegrenzte Verbindlichkeit (accruals) nicht. Weiters gibt es auch wesentliche Unterschiede bei der Bewertung von Rückstellungen, wie die folgende Darstellung zeigt. Es wird angenommen, dass der selbe Sachverhalt bewertet wird. Abbildung 13: Vergleich der Bewertung von Rückstellungen Bewertung von Rückstellungen gegeben ist eine gleich hohe Wahrscheinlichkeit der Schadenswerte HGB IAS/IFRS Höchster Wert Mittelwert Quelle: in Anlehnung an Buchholz 2002, Internationale Rechnungslegung Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass sowohl beim Ansatz als auch bei der Bewertung von Rückstellungen deutliche Unterschiede vorliegen. Insbesonders bleibt noch zu erwähnen, dass im IAS (im Vergleich zum HGB) keine Aufwandsrückstellungen angesetzt werden dürfen. 51 5 Leistungen an Arbeitnehmer gemäß IAS 19 5.1 Zielsetzung des IAS 19 IAS 19 regelt die Bilanzierung von Leistungen an Arbeitnehmer (employee benefits) aus Sicht des Arbeitgebers. IAS 19.4 unterscheidet daher fünf Kategorien: a) kurzfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer, geregelt in IAS 19.8 - 19.23, b) Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses, geregelt in IAS 19.24 19.125, c) andere langfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer, geregelt in IAS 19.126 19.131, d) Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses, geregelt in IAS 19.132 - 19.143, e) Kapitalbeteiligungsleistungen, geregelt in IAS 19.144 - 19.152 . Des weiteren regelt der Standard, dass alle kurzfristig fälligen Leistungen an Arbeitnehmer dann zu erfassen sind, wenn auch die Gegenleistung des Arbeitnehmers erbracht wurde (vgl. IAS 19.3). Generell gesehen besteht nach IAS 19 eine Pflicht, betriebliche Leistungen an Arbeitnehmer im Rahmen des Jahresabschlusses zu erfassen. Diese Pflicht besteht unabhängig von Duchführungsweg, Leistungsordnung oder Unternehmensart, vor allem für Altersversorgungsleistungen, Jubiläums- und / oder Abfindungszahlungen. Weiters sei erwähnt, dass IAS 19 im engen Zusammenhang zu IAS 26 (Bilanzierung und Berichterstattung von Altersversorgungsplänen) steht, welcher für die Berichterstattung der Pläne selbst maßgeblich ist. Unter Pläne sind in diesem Zusammenhang z.B. externe Fonds gemeint. Im Gegensatz zu IAS 26 ist IAS 19 für die Rechnungslegung beim Trägerunternehmen zuständig. Im folgenden Abschnitt soll nur auf die Regelungen und terminologischen Begriffe des IAS 19 eingegangen werden. 52 5.2 Terminologische Grundlagen Um diesen Standard richtig verstehen zu können, ist es vor allem wichtig, einen Überblick über die darin verwendeten Begriffe zu bekommen. 5.2.1 Leistungen an Arbeitnehmer (Employee benefits) Zu den Leistungen an Arbeitnehmer gehören alle Arten der Vergütungen, die ein Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber mittelbar oder unmittelbar als Gegenleistung für die von ihm erbrachte Arbeitsleistung erhält (vgl. IAS 19.7). Unerheblich ist jedoch, in welcher Form, zu welchem Zeitpunkt (d.h. während des Dienstverhältnis oder danach) und aus welchem Rechtsgrund heraus die Leistungserbringung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer erfolgt. Demnach fallen alle Leistungen, die aus einem arbeitsrechltichen Dienstverhältnis bestehen unter den Begriff „employee benefits“. Aus einer Negativabgrenzung folgt daher, dass Leistungen an Organvertreter, wie z.B. Mitglieder des Aufsichtsrates, nicht dazu gehören. Hingegen sind Leistungen an Pensionisten als „employee benefits“ einzustufen. (vgl. Wollmert et al. 2003, S. 6). 5.2.2 Kurzfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer (Short-term employee benefits) Unter den Begriff kurzfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer fallen beispielsweise Löhne und Gehälter, sowie die darauf entfallenden Sozialversicherungsbeträge, Urlaubsund Karenzgeld, Tantiemenzahlungen, sowie Gewinn- und Erfolgsbeteiligungen, (sofern diese innerhalb von 12 Monaten nach Ende der Berichtsperiode gezahlt werden) sowie geldwerte Leistungen, wie medizinische Versorgung, Unterbringung und Dienstwagen, sowie kostenlose oder vergünstigete Waren oder Dienstleistungen (vgl. IAS 19.4). Auch unter den Begriff „kurzfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer“ dürften auch pauschalierte Lohnsteuerbeträge fallen (z.B. Leistungen, für die Abzugsteuer einbehalten wird). Nicht darunter zu subsumieren sind allerdings Steuernachzahlungen aufgrund einer Lohnsteuerprüfung. Dies dürfte auch 53 für Nachzahlungen infolge von Sozialversicherungsprüfungen oder Kommunalsteuerprüfungen gelten (vgl. Wollmert et al. 2003, S. 7). 5.2.3 Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses (Post-employment benefits) Typische Beispiele für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses sind Renten, in Österreich Abfertigungsansprüche, Sozialpläne, Aufwendungen für die Übernahme künftiger medizinischer Versorgung oder Kapitallebensversicherungen (vgl. IAS 19.4) sowie alle sonstigen Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses. Ausgenommen davon sind nur Leistungen aus Beendigung des Arbeitsverhältnisses (termination benefits), ebenso wie Kapitalbeteiligungsleistungen (equity compensation benefits) (vgl. Wollmert et al 2003, S. 7). Diese Leistungen sind explizit im Standard geregelt. Die Leistungen aus Beendigung des Arbeitsverhältnisses werden unter 19.132 – 19.143 und die Kapitalbeteiligungsleistungen unter 19.144 – 19.152 geregelt. 5.2.4 Andere langfristige Leistungen an Arbeitnehmer (other long-term employee benefits) Ein Beispiel für andere langfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer wäre ein Sonderurlaub oder andere vergütete Dienstfreistellungen, wie z.B. in Österreich die Altersteilzeit. Es handelt sich hierbei um Leistungen, die nicht innerhalb eines Zeitraums von zwölf Monaten nach dem Zeitpunkt der Leistungserbringung durch den Arbeitnehmer fällig werden (vgl. IAS 19.7). Unter „andere langfristige Vergütungen an Arbeitnehmer“ im Sinne des IAS 19.126 fallen ebenso längerfristig bezahlte Abwesenheit vom Unternehmen sowie Jubiläumsgelder oder andere Leistungen für langjährige Dienstzeit, deren Ausgestaltung nicht an die Beendigung der Dienstleistung geknüpft ist (vgl. Hassler / Kerschbaum 2002, S. 97). 54 5.2.5 Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses (termination benefits) Darunter subsumiert man Leistungen an Arbeitnehmer, die aus einer vom Arbeitgeber gewünschten Beendigung des Arbeitsverhältnisses stammen, z.B. Abfindungen und Sozialpläne. Derartige Leistungen stehen meist mit Restrukturierungsmaßnahmen in Verbindung. Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses (termination benefits) können aus Einmalzahlungen bestehen, können jedoch auch Zeit- oder Leibrenten oder eine Gehaltsfortzahlung über einen bestimmten Zeitraum sein (vgl. Wollmert et al 2003, S. 9). 5.2.6 Kapitalbeteiligungsleistungen (Equity compensations benefits) Gemäß IAS 19.144 beinhalten Kapitalbeteiligungsleistungen unter anderen folgende Leistungen: a) Aktien, Aktienbezugsrechte und andere Eigenkapitalinstrumente, die an Arbeitnehmer zu einem Preis unterhalb des beizulegenden Zeitwertes, den Dritte für diese Instrumente zahlen müssten, überlassen werden, und b) Barzahlungen, deren Höhe von künftigen Marktwerten der Aktien des berichtenden Unternehmens abhängen. (vgl. IAS 19.144 - .152). 5.2.7 Beitragsorientierte Pläne (Defined contribution plans) Beitragsorientierte Pläne ist eine Form des Altersversorgungssystems, bei denen der Arbeitgeber zur Zahlung festgelegter Beträge, an ein rechtlich unabhängiges Unternehmen verpflichtet ist. Für den Unternehmer endet mit der Einzahlung der Beträge die Verpflichtung. Das bedeutet, dass es weder eine rechtliche noch eine faktische Verpflichtung einer Nachschusspflicht für den Arbeitgeber gibt, wenn aufgrund der Performance der Versorgungseinrichtung das angesammelte Vermögen nicht ausreicht, um die vereinbarten Leistungen für die Anwärter dieses Altersversorgungssystems zu 55 erbringen (vgl. IAS 19.7). Das bedeutet, dass das Risiko einer schlechten Performance des Fonds vom anwartschaftsberechtigten Arbeitnehmer oder Dritten (z.B. einer Versicherung) getragen wird . Der weitere Vorteil für den Arbeitgeber bei einen beitragsorientierter Plan liegt darin, dass die geleisteten Zahlungen periodengerecht in den Aufwand gebucht werden und jegliche Form von Bewertung bei der Bilanzierung am Jahresende wegfällt. Typische Beispiele für beitragsorientierte Pläne sind Pensionskassen oder die österreichischen Mitarbeitervorsorgekassen. Das BMVG bildet die Grundlage für das System der österreichischen Mitarbeitervorsorgekassen., welches am 01. Juli 2002 in Kraft getreten ist. Dies gilt nach § 46 (3) BMVG für alle Dienstverhältnisse, deren vertraglich vereinbarter Beginn nach dem 31.12.2002 liegt. Die Beitragspflicht beginnt nach § 6 (1) BMVG ab dem zweiten Monat des Arbeitsverhältnisses. Ab diesen Zeitraum hat der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer einen laufenden Beitrag in der Höhe von 1,53 % des monatlichen Entgelts an den für den Arbeitnehmer zuständigen Krankenversicherungsträger zur Weiterleitung an eine Mitarbeitervorsorgekasse zu entrichten. Die wesentlichen Ziele dieser Gesetzgebung können wie folgt zusammengefasst werden: a) eine Verringerung von Liquidationsproblem auf Seiten der Arbeitgeber, die „Belastung“ soll mit 1,53 % des Bruttolohnaufwandes begrenzt sein. b) jeder Arbeitnehmer soll somit das Recht auf Abfertigung eingeräumt werden, und c) im Sinne des drei Säulen Systems steht es jeden Arbeitnehmer frei, sich nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses seine Abfertigung auszahlen zu lassen oder – im Sinne der zweiten Säule – den angesparten Betrag in der MVK weiter veranlagen zu lassen (vgl. Fischmeister et al 2002, S. 6). 5.2.8 Leistungsorientierte Pläne (Defined benefit plans) Leistungsorientierte Pläne (defined benefit plans) werden idR über Versorgunszusagen definiert, bei welcher der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine Leistungszusage abgibt. Diese Leistungszusage wird durch eine Rentenformel bestimmt, welche an das 56 Einkommen und/ oder der Beschäftigungszeit des Arbeitnehmers ansetzt (vgl. Wollmert et al. 2003, S. 8). Hierunter sind insbesondere Verpflichtungen aus Pensionsvereinbarungen sowie aus der bis zum 31.12.2002 geltenden Abfertigungsregelung zu subsumieren (vgl. Prachner et al 2000, S. 145). Zu erwähnen bleibt noch das im Standard der Begriff der leistungsorientierten Pläne in der Fassung IAS 19 (revised 2002) nicht mehr positiv abgegrenzt wird, wie das in der Version davor der Fall war. Als Definition ist unter IAS 19.7 nur folgendes zu finden: Leistungsorientierte Pläne sind Pläne für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses, die nicht unter die Definition der beitragsorientierten Pläne fallen. 5.2.9 Planvermögen (plan assets) Zusagen zu einen leistungsorientierten Plan werden in der Regel durch ein Planvermögen gedeckt. Demzufolge steht jedem Barwert einer Verpflichtung aus einer Leistungszusage ein Planvermögen gegenüber. Das Planvermögen soll dem Unternehmen das ansparen von Mittel für die Zeit der Auszahlung der Versorgungszusagen erleichtern. 3 Es ist in etwa mit der Wertpapierdeckung nach öHGB zu vergleichen. Im Standard wird jedoch auch geregelt wie Planvermögen zu qualifizieren ist. Als Planvermögen (plan assets) gelten a) langfristig angelegte Mitarbeiterfonds die zur Erfüllung von Leistungen an Arbeitnehmer gehalten werden, und b) qualifizierte Versicherungspolizzen (qualifying insurance policies). Eine nähere Definition von Mitarbeiterfonds und Versicherungspolicen folgt in den nachfolgenden Abschnitten. 5.2.9.1 Planvermögen durch Fonds Der Standard regelt das die Planvermögen – Fähigkeit bei Fonds, bei langfristigen angelegten Mitarbeiterfonds nur dann gegeben, wenn: 3 Siehe Berechnung des DBO Ansatz Kapitel 5.5 57 - die Fondsmittel im Eigentum eines Unternehmens sind, das rechtlich von dem bilanzierenden Unternehmen getrennt ist; - die Fondsmittel nur verwendet werden dürfen, um Leistungen im Rahmen eines leistungsorientierten Pensionsplans zu erbringen; - die Fondsmittel vor Insolvenz geschützt sind und eine Rückerstattung der Fondsmittel nur bei Überdeckung oder zur Erstattung vom Arbeitgeber bereits geleisteten Zahlungen an Arbeitnehmer erfolgen darf (vgl. IAS 19. 7). Der Begriff der Überdeckung ist in IAS 19.7 nicht definiert. Eine Überdeckung kann jedoch nur dann vorliegen wenn der beizulegende Zeitwert (fair value) des Fondsvermögens die versicherungsmathematische Sollverpflichtung (defined benefit obligation (DBO)) übersteigt (vgl. Wollmert et al 2003, S. 11). Besondere Bedeutung kommt dem Schutz der Mitarbeiterfonds im Insolvenzfall zu. Ein Aussonderungsrecht im Insolvenzfall ist daher unabdingbar. Demnach darf ein Dritter keinen Zugriff auf das Vermögen haben (vgl. Wollmert et al 2003, S. 10). Des weiteren können laut Kommentierung des IASB-Standards auch eigene Aktien als Planvermögen herangezogen werden, soweit ein liquider Markt für diese besteht (vgl. Wollmert et al 2003, S. 10). 5.2.9.2 Planvermögen durch qualifizierte Versicherungspolizzen Die Deckung des Planvermögens kann wie bereits erwähnt auch durch qualifizierte Versicherungspolicen erreicht werden, diese liegen vor, wenn: - die Erlöse aus einer Polizze nur verwendet werden, um Leistungen im Rahmen eines leistungsorientierten Pensionsplans zu erbringen, - die Mittel des Versicherers insolvenzgeschützt sind, - eine Rückerstattung der Mittel des Versicherers an den Arbeitgeber nur bei Überdeckung oder zu Erstattung vom Arbeitgeber bereits bezahlter Leistungen an den Arbeitnehmer erfolgen (vgl. IAS 19.7). 58 In der Praxis werden diese Bedingungen mit einer Rückdeckungsversicherung und einer Vinkulierung der Versicherung an den Versorgungsberechtigten erfüllt. 5.3 Bilanzierung und Bewertung Nach der Erläuterung der terminologischen Grundlagen des IAS 19, handelt der nächste Abschnitt nun von der Erfassung der Mitarbeitervergütungen sowie deren bilanzielle Darstellung im einzelnen. 5.3.1 Kurzfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer (Short-term employee benefits) Die Erfassung dieser Vergütung im IAS-Abschluss erfolgt durch Realisierung als Aufwand. Sind die Leistungen zum Bilanzstichtag noch nicht erfolgt, z.B. für Erfolgsprämien oder noch nicht konsumierter Urlaub, so muss eine entsprechende Abgrenzung (Rückstellung) dafür gebildet werden. Eine Abzinsung oder der Ansatz über versicherungstechnische Annahmen ist bei dieser Art von Rückstellung nicht erforderlich (vgl. Hassler / Kerschbaum 2002, S. 94). Dies unterscheidet die Regelung in IAS 19 von generellen Regelungen zu Rückstellungen durch das spezifische Verbot einer Abzinsung, welche im Vergleich zu IAS37 zwingend vorgegeben ist. Die Funktion der Abzinsung wird in IAS 19 nur ab einer Fälligkeit von mehr als 12 Monaten festgelegt (vgl. Wagenhofer 2003, S. 298 ff). Weiters anzumerken bleibt nur, dass für die Ermittlung des Betrages für die Leistung meist eine Schätzung bzw. eine Annahme zugrunde liegt. Dies beeinträchtigt die verlässliche Ermittlung in der Regel nicht. 5.3.2 Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses (Post-employment benefits) Das Hauptaugenmerk des IAS 19 liegt jedoch auf der Bilanzierung von Vergütungen nach Beendigung des Dienstverhältnisses, d.h. Pensionen und/oder Abfertigungen. Für die Ansammlung der Mittel zur Erfüllung der gegebenen Zusagen kann extern oder intern vorgesorgt werden. Extern würde bedeuten, dass solche Zusagen über unabhängige 59 Pensionsfonds (funded) ihre Erfüllung finden, während interne Zusagen im Wege der bilanziellen Rückstellungsbildung (unfunded) erfolgen (vgl. IAS 19.43 -.48). Daraus folgt, dass der Standard zwischen zwei Arten von Altersversorgungsplänen unterscheidet: v Beitragsorientierte Pläne (defined contribution plans) IAS 19.43 ff v Leistungsorientierte Pläne (defined benefit plans) IAS 19.48 ff. Der Bewertung und Erfassung der Pläne ist daher unterschiedlich. Im Falle eines beitragsorientierten periodengerecht Plans werden die geleisteten Beiträge abgegrenzt, d.h. im Aufwand erfaßt (vgl. IAS 19. 44 (a)). Das bedeutet, dass die Verpflichtung gegenüber dem Arbeitnehmer an einem Fond, z.B. eine Pensionskasse, ausgegliedert worden ist. Diese Ausgliederung an einen Fond hat zur Folge, dass diese Pensionskasse die Versorgungsleistung für die Arbeitnehmer übernimmt (vgl. Auer 2002, S. 280). Daraus folgt folgende Verbuchung beim Arbeitgeber: Aufwendungen für Altersversorgung Mitarbeiter an Bank Im Falle von leistungsorientierten Plänen kommt es zum Ansatz einer Rückstellung. Die Bewertung der leistungsorientierten Verpflichtung (defined benefit obligation (DBO))4 dieser Rückstellung ist komplex, weil dafür versicherungsmathematische Annahmen erforderlich sind und versicherungsmathematische Gewinne und Verluste auftreten können. Darüber hinaus wird die Verpflichtung mit dem Barwert, d.h. abgezinst, angesetzt, da oftmals erst viele Jahre nach Erbringung der damit in Verbindung stehenden Arbeitsleistung der Arbeitnehmer die Verpflichtung auszuzahlen hat (vgl. IAS 19.48). In diesem Fall ist der Arbeitgeber bei Eintritt des Versorgungsfalles selbst der Verpflichtete, d.h. die auszahlende Stelle. Daraus folgt folgende Verbuchung beim Arbeitgeber: Aufwendungen an Altersversorgung Mitarbeiter an Pensionsrückstellungen 4 Bezüglich näherer Erläuterungen siehe den Abschnitt über die Methode zur Ermittlung der Verpflichtung (DBO) Kapitel 5.4 60 In den Folgejahren erhöht sich der in der Bilanz gebildete Rückstellungsbetrag bis zum Zeitpunkt des Pensionseintritts eines Arbeitnehmers bis zur Höhe des Barwerts der künftigen Pensionszahlungen. Dieser Betrag wird nun durch Leistungszahlungen an den ehemaligen Arbeitnehmer verringert (vgl. Auer 2002, S. 280). Bei Anfall der Pensionsleistungen erfolgen daher folgende Buchungen: Unterjährig die Auszahlung der Pensionsleistung: Aufwendungen an Altersversorgung ehemaliger Mitarbeiter an Bank Die Anpassung der Rückstellung am Bilanzstichtag aufgrund einer Neuberechnung nach versicherungsmathematischen Grundsätzen kann zwei unterschiedliche Buchungssätze auslösen. Variante I: Rückstellung sinkt in Folge der geleisteten Zahlungen Pensionsrückstellungen an Aufwendungen an Altersversorgung ehemaliger Mitarbeiter Variante II: Wegfall einer Pensionsverpflichtung, z.B. durch das Ableben eines Berechtigten / Pensionisten Pensionsrückstellungen an Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen Des weiteren soll die nachfolgende Tabelle einen zusammengefassten Überblick über die wesentlichen Unterschiede der Altersversorgunspläne hervorheben. 61 Abbildung 14: Gegenüberstellung der Versorgungszusagen Leistungsorientierter Plan = Defined benefit Plan Beitragsorientierte Plan =Definde contribution plan Inhalt Zusage einer Rente Zusage einer Beitragsleistung Risiken Vorzeitige Rente Langlebigkeit Werterhaltung für den Arbeitgeber Vorzeitige Rente Langlebigkeit Werterhaltung für den Arbeitnehmer oder fremden Dritten (Versicherungen) Bilanzierung Bildung von Pensionsrückstellungen Geleistete Beiträge werden als Aufwand erfasst Beispiele Direktzusage oder Pensionsstatut im Unternehmen z.B. durch Betriebsvereinbarung Beitragsorienteierte Pläne oder Pensionskassen oder Mitarbeitervorsorgekassen Quelle: in Anlehnung an Hofians/Egger 2004, Seminarunterlage IAS/IFRS 5.3.3 Andere langfristige Leistungen an Arbeitnehmer (other long-term employee benefits) Die Bilanzierung dieser Verpflichtungen erfolgt nach grundsätzlich denselben Methoden wie bei Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses (post employment benefits). Der Standard regelt jedoch in IAS 19.128 eine vereinfachte Bilanzierungsmethode für andere langfristige Leistungen an Arbeitnehmer. Die Begründung dafür liegt darin, dass für gewöhnlich nicht mit den gleichen Unsicherheiten zu rechnen ist, wie dies bei Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses der Fall ist. 62 Die Ermittlung der Schuld für andere langfristige fällige Leistungen an Arbeitnehmer entspricht daher dem Saldo der folgenden Beträge: Barwert der leistungsorientierten Verpflichtung am Bilanzstichtag - des Zeitwertes des Planvermögens, das zur Tilgung der Verpflichtung vorgesehen wurde = am Bilanzstichtag einzustellende Verpflichtung (vgl. IAS 19.128) Ein Planvermögen ist dieser Schuld nur gegenüber zu stellen, falls ein solches vorliegt, d.h. es gibt keine Verpflichtung, Planvermögen anzusparen. Festzuhalten ist weiters, dass für die Bewertung der Schuld die Regelungen für leistungsorientierte Versorgungspläne sinngemäß gelten (vgl. Maukner / Rohatschek 2002, S. 124). Die wesentliche Unterscheidung die der Standard hier in der Berechnung der einzustellenden Verpflichtung trifft, ist dass der Saldo aus versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten als auch ein etwaiger nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand sofort erfolgswirksam zu erfassen ist (vgl. IAS 19.129). Die Berechnung für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses (post employment benefits) ist im Kapitel 5.4 Methode zur Ermittlung der Verpflichtung zu finden. Dem vorweggenommen sind die Begriffe nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand und versicherungsmathematische Gewinne und Verluste wie folgt kurz zu erklären. Ein nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand entsteht bei Planänderungen wie z.B. einer Erhöhung der Versorgunszusage. 5 ..Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste (actuarial gains/losses entstehen z.B. durch Anpassungen des Berechnungsverfahrens der Verpflichtung. Unter solchen Anpassungen fallen bspw. Änderungen des Zinssatzes oder die Berücksichtigung neuer Sterbetafeln 6 5 Nähere Erläuterungen zu nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwand sind unter Kapitel 5.6.1 zu finden Nähere Erläuterungen zu versicherungsmathematischen Gewinnen/Verlusten sind unter Kapitel 5.6.1 zu finden 6 63 5.3.4 Vergütung anlässlich der (außergewöhnlichen) Beendigung des Dienstverhältnisses Die Bilanzierung dieser Verpflichtungen erfolgt grundsätzlich nach den für Restrukturierungsrückstellungen geltenden Regeln (siehe Abschnitt Restrukturierung) (vgl. Hassler / Kerschbaum 2002, S. 97). In diesem Fall sind Leistungen anlässlich der Beendigung des Arbeitsverhältnisses nur dann als Aufwand und Schuld zu erfassen, wenn das Unternehmen nachweislich verpflichtet ist: a) ein Arbeitsverhältnis eines Arbeitnehmers oder einer Arbeitsgruppe vor dem Zeitpunkt der „normalen“, sprich regulären, Pensionierung zu beenden oder b) Leistungen bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses auf Grund eines Angebots zur Förderung eines vorzeitigen Ausscheidens zu erbringen (vgl. IAS 19. 133). Demnach ist ein Bilanzansatz erst zulässig, wenn die Leistungen ausreichend konkretisiert und vor allem bekannt gegeben sind (vgl. IAS 19.133 ff.). Bei Sachverhalten, die sich über einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten erstrecken, ist zu beachten, dass die Ansprüche abzuzinsen sind (vgl. IAS 37.45) und der Fremdkapitalanteil gesondert auszuweisen ist (vgl. IAS 37.60). In IAS 19. 134 wird des weiteren festgehalten, dass Unternehmen nur dann zur Beendigung eines Arbeitsverhältnisses verpflichtet sind, wenn ein detaillierter Restrukturierungsplan vorliegt und keine realistische Möglichkeit besteht, sich diesem zu entziehen. In diesem Plan müssen folgende Angaben enthalten sein: a) Standort, Funktion und ungefähre Anzahl der Arbeitnehmer, deren Arbeitsverhältnis beendet werden soll, b) die Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses (termination benefits), die für jede Arbeitsplatzkategorie oder Funktion vorgesehen sind, und c) der Zeitpunkt der tatsächlichen Umsetzung des Plans. Die Implementierung des Plans sollte so schnell als möglich erfolgen, und die Zeitspanne bis zur Beendigung soll so knapp als möglich bemessen sein, um die Wahrscheinlichkeit von Planänderungen fast unmöglich zu machen (vgl. IAS 19.134). 64 5.3.5 Kapitalbeteiligungsleistungen (Equity compensations benefits) Die letzte der fünf Leistungen die im IAS 19.4 kategorisiert werden ist die Leistung aus Kapitalbeteiligungsleistungen. Der Standard sieht keine Vorschriften für den Ansatz und die Bewertung von Kapitalleistungen vor (vgl. IAS 19.145). Um den Adressaten des Jahresabschlusses jedoch ein Bild über die Auswirkungen der bestehenden Kapitalbeteiligungsleistungen zu vermitteln, sieht IAS 19.147 dafür folgende Angaben vor: a) Art und Regelungsinhalte (einschließlich Unverfallbakeitsregelungen) der Kapitalbeteiligungspläne; b) die für Kapitalbeteiligungspläne angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, c) die für Kapitalbeteiligungspläne im Abschluss erfassten Beträge; d) die Anzahl und Bedingung (einschließlich, falls zutreffend, der Dividenden – und Stimmrechte, der Umwandlungsrechte, der Ausübungszeitpunkte und –preise sowie der Verfalltermine) der eigenen Eigenkapitalinstrumente des Unternehmens, die von Kapitalbeteiligungsplänen (und im Falle von Aktienoptionsplänen von Arbeitnehmern) am Anfang und am Ende der Periode gehalten werden. Der Umfang der unverfallbaren Rechte der Arbeitnehmer auf diese Instrumente am Anfang und Ende der Periode ist dabei gesondert anzugeben; e) die Anzahl und Bedingungen (einschließlich, sofern zutreffend, der Dividenden- und Stimmrechte, der Umwandlungsrechte, der Ausübungszeitpunkte und –preise sowie der Verfalltermine) der vom Unternehmen an Kapitalbeteiligungsplänen oder an Arbeitnehmer in dieser Periode ausgegeben Eigenkapitalinstrumente (oder der eigenen Eigenkapitalinstrumente des Unternehmens, die in der Periode von Kapitalbeteiligungsplänen an Arbeitnehmer ausgegeben wurden) und der beizulegende Zeitwert aller von Kapitalbeteiligungsplänen oder von Arbeitnehmern dafür erhaltenen Gegenwerte, f) die Anzahl, Ausübungszeitpunkte und –kurse der in der Periode im Rahmen von Kapitalbeteiligungsplänen ausgeübten Aktienoptionen, 65 g) die Anzahl der von Kapitalbeteiligungsplänen oder von Arbeitnehmern gehaltenen Aktienoptionen, die in der Periode verfallen sind, und h) die Höhe und grundlegende Bedingungen von Krediten oder Sicherheiten, die das berichtende Unternehmen an Kapitalbeteiligungspläne oder zu deren Gunsten gegeben hat. Darüber hinaus hat ein Unternehmen nach IAS 19.148 anzugeben: a) den beizulegenden Zeitwert der von Kapitalbeteiligungsplänen gehaltenen eigenen Eigenkapitalinstrumente des Unternehmens (ausgenommen Aktienoptionen) zum Beginn und zum Ende der Periode, und b) den zum Zeitpunkt der Ausgabe beizulegenden Zeitwert der vom Unternehmen an Kapitalbeteiligungsplänen oder Arbeitnehmer oder von Kapitalbeteiligungsplänen an Arbeitnehmer in der Periode ausgegebenen eigenen Eigenkapitalinstrumente des Unternehmens (ausgenommen Aktienopition). Ist die Bestimmung des beizulegenden Zeitwertes von Eigenkapitalinstrumenten (ausgenommen Aktienbezgsrechten) aus praktischen Gründen nicht möglich, ist dies anzugeben. Pläne für Kapitalbeteiligungsleistungen sind im wesentlichen Regelungen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer, deren Basis die Gewährung von Kapitalbeteiligungsleistungen ist . Daher umfassen Kapitalbeteiligungsleistungen für den Arbeitnehmer sowohl Ansprüche auf Gewährung von Eigenkapitalinstrumenten (z.B. Aktien) als auch derivative Ansprüche (z.B. Aktienoptionen), die entweder untentgeltlich oder unter dem Marktwert dem Arbeitnehmer angeboten werden (vgl. Wollmert et al 2003, S. 8). 66 5.4 Methode zur Ermittlung der Verpflichtung (DBO) Die Methode zur Ermittlung des Barwerts der leistungsorientierten Verpflichtung (present value of the defined benefit obligation) zum Bilanzstichtag beruht grundsätzlich nach IAS 19.50 auf folgenden Grundlagen: a) der versicherungsmathematische Annahmen (actuarial assumptions) (siehe IAS 19.72 - .91) und b) auf der Bewertung nach der Methode der laufenden Einmalprämien bzw. Ansammlungsbarwertverfahren (projected unit credit method), das sind Barwerte der bis zum Stichtag erdienten Anprüche, unabhängig von einer eventuellen Verfallbarkeit (siehe IAS 19.64 - .66) c) die Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts eines etwaigen Planvermögens (plan asset) (siehe IAS 19.102 - .104) d) der Gesamtbetrag der versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste (actuarial gains/losses) und des ergebniswirksam zu erfassenden Teils (siehe IAS 19.92 - .95)7 e) im Falle der Einführung oder Änderung eines Plans auf die Bestimmung des daraus resultierenden nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwands (past serivce cost) (siehe IAS 19.96 - .101) und f) im Fall von Kürzungen (curtailments) oder vorzeitiger Abgeltung (settlements) eines Plans die Bestimmung des daraus resultierenden Gewinn oder Verlustes (siehe IAS 19.109 - .115) In diesem Zusammenhang ermittelt sich der Bilanzansatz der auszuweisenden Rückstellung für leistungsorientierte Versorgungszusagen nicht unmittelbar aus der Ermittlung nach bestimmten Grundsätzen bewerteten Pensionsverpflichtung, sondern wie in der nachfolgenden Aufstellung dargestellt ist, auch aus einer Reihe von Korrekturposten. 7 Für nähere Ausführungen über die Korridormethode siehe 5.8 67 5.5 DBO- Ansatz (vgl. IAS 19.54): Daher setzt sich der Nettosaldo in der Bilanz aus folgenden Posten zusammen: Tatsächlicher Barwert der Verpflichtung (DBO) zum Bilanzstichtag - tatsächlicher Zeitwert des Planvermögens zum Bilanzstichtag Unterdeckung oder Überdeckung +/- bis zum Bilanzstichtag noch nicht erfolgswirksam erfasste versicherungsmathematische Gewinne oder Verluste (actuarial gains/losses) - bis zum Bilanzstichtag noch nicht erfolgswirksam erfasster nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand (past bzw. prior service cost) Bilanzansatz (Rückstellung oder Aktivum) 5.5.1 Versicherungsmathematische Annahmen Ein wichtiger Bestandteil bei der Ermittlung der Verpflichtung sind versicherungsmathematische Annahmen. Nach IAS 19.72 müssen versicherungsmathematische Annahmen unvoreingenommen gewählt und aufeinander abgestimmt werden. Versicherungsmathematische Annahmen (actuarial assumptions) sind: v Biometrische Wahrscheinlichkeiten (Sterblichkeit, Invalidität AVÖ 1999 – P. Pagler & Pagler) v Fluktuation v Diskontierungszinssatz: v long term rate v Inflationsbereinigt v Gehaltsdynamik v Rentendynamik v Pensionsantrittsalter 68 v return on assets (funded) 5.5.2 Ansammlungsbarwertverfahren (Projected Unit Credit Methode (PUCM)) Das Ansammlungsbarwertverfahren ist eine versicherungsmathematische Bewertungsmethode, die unter Berücksichtigung der demographischen (z.B. Sterblichkeit, Invalidität, Frühpensionierung und Hinterbliebenensituation) und finanziellen Annahmen (z.B. Rechnungszinssatz, künftige Gehalts- und Versorgungsniveau, erwartete Rendite des Planvermögens) den Barwert jener Leistung ermittelt, die zum Bewertungsstichtag den erworbenen Anwartschaften gemäß Versorgungszusage entsprechen. Diese Bewertungsmethode findet ihre Regelung in IAS 19.64 -19.66. Die versicherungsmathematische Bewertungsmethode (PUCM) geht davon aus, dass jährlich eine zusätzliche Einheit des Pensionsanspruches entsteht. Vorausgesetzt wird, dass der Dienstnehmer seine Leistung erbringt, d.h. ein laufendes Beschäftigungsverhältnis unterhält. Die Verpflichtung baut sich nun aus diesen Einheiten auf. Daraus folgt, dass die gesamten künftig erwartenten Ansprüche linear auf den Zeitraum zwischen der erstmaligen Zuerkennung und dem Zeitpunkt, zu dem keine Dienstleistung mehr erbracht wird, zu verteilen sind. Ein charakteristisches Merkmal dieser Methode ist, dass die Prämienanteile zwischen Dienstbeginn und Pensionsantritt steigen. Die Begründung dafür ist: a) dass der abgezinste Barwert einer in der Berichtsperiode zusätzlich erdienten Versorgungsleistung wegen des Näherrückens des Auszahlungstermins ansteigt und b) sich die Wahrscheinlichkeit, dass der Arbeitnehmer bis zur Pensionierung im Plan verbleibt, erhöht (vgl. Auer 2003, S. 153). Die noch übrigen Elemente der Berechnung werden im Abschnitt Ermittlung des Pensionsaufwandes (GuV) näher erläutert. 69 5.6 Ermittlung des Pensionsaufwands (GuV) Die tatsächlichen Kosten eines leistungsorientierten Plans können durch zahlreiche Faktoren beeinflusst werden, wie z.B. Gehälter, Mitarbeiterfluktuation und Sterbewahrscheinlichkeit. Um sich diesen Kosten jedoch verlässlich annähern zu können und den Barwert der Verpflichtung aus Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses zu berechnen, um den damit verbundenen Dienstzeitaufwand einer Periode zu bestimmen, sind a) versicherungsmathematische Bewertungsmethode anzuwenden (siehe IAS 19.64 19.66) b) die Leistungen den Dienstjahren der Arbeitnehmer zuzuordnen (siehe IAS 19.67 – 19.71) und c) versicherungsmathematische Annahmen zu treffen (siehe IAS 19.72 – 19.91) (vgl. IAS 19.63). Diese Punkte sind unabdingbar bei der Ermittlung des Nettopensionsaufwandes. 5.6.1 Ermittlung des Nettopensionsaufwandes (net periodic pension cost) Die Ermittlung des Nettopensionsaufwands (net periodic pension cost) besteht demnach aus sechs wesentlichen Elementen, die den Pensionsaufwand entweder erhöhen (+) oder vermindern (-) (vgl. IAS 19.61). v Dienstzeitaufwand (+) Der Dienstzeitaufwand (current service cost) erhöht den Pensionsaufwand um den jährlich erworbenen Teilanspruch aufgrund der Arbeitsleistung der Arbeitnehmer (siehe IAS 19.63 - 19.91), v Zinsaufwand (interest cost) (+) Es ist ein Zinsaufwand zu berücksichtigen, da die Rückstellung aufgrund ihrer Berechnung abgezinst wurde. Die abgezinste Pensionsverpflichtung steigt aber jährlich 70 um eine Zinskompontente, mit der sie dem Barwert der Pension näherrückt. (siehe IAS 19.82), v Nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand (past/prior service cost) (+) Ein nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand tritt für den Fall ein, dass bestehende Pensionen erhöht wurden. Abzugrenzen ist der nachzuverrechnende Dienstzeitaufwand (past service cost) vom laufenden Dienstzeitaufwand (current service cost) indem das beim nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwand eine Änderung einer bereits bestehenden Verpflichtung eintritt. Diese Verpflichtung wurde bereits laufend angespart. Im Fall eines laufenden Dienstzeitaufwandes (current service cost), handelt es sich hingegen um den Pensionsaufwand den der Arbeitnehmer aufgrund seiner jährlichen Arbeitsleitung erwirtschaftet. Die damit zusätzliche Verpflichtung, des nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwandes, ist über die restlichen Dienstjahre des Arbeitnehmers verteilt als Nettopensionsaufwand nachzuholen (vgl. IAS 19.96). Das bedeutet, dass der nachzuverrechnende Dienstzeitaufwand (past service cost) den bei Änderungen des Versorgungsplans, gegebenenfalls den auf zurückliegende Perioden entfallenden geänderten (i.d.R. zusätzlichen), Verpflichtungsbetrag darstellt. Ein Beispiel dafür wäre die Erhöhung der Versorgungszusage von 1 % auf 2 %, der daraus resultierende nachzuverrechnende Dienstzeitaufwand erstreckt sich auf die zusätzlich Verpflichtung für rückwirkende Jahre. Die Erfassung erfolgt erfolgswirksam verteilt über den durchschnittlichen Zeitraum bis zur Unverfallbarkeit der Verpflichtung ,d.h. bei sofortiger Unverfallbarkeit gleich. v Erwartete Erträge aus Planvermögen (expected return on plan assets) (-) Erträge aus Planvermögen sind erwartete Renditen des Deckungsvermögens. Die erwarteten Erträge aus Planvermögen sind die am Beginn des Jahres erwarteten Erfolgsbeiträge des Planvermögens (wie z.B. Zinszahlungen, Dividendenzahlungen). Die Grundlage der Schätzung der Performance des Planvermögens ist die Marktlage 71 zu Beginn der Periode, bezogen auf die restliche Laufzeit der Verpflichtung. Am Ende des Tages wird die Differenz zwischen dem erwarteten und dem tatsächlichen Ertrag des Planvermögens ermittelt und als versicherungsmathematischer Gewinne oder Verlust behandelt. Die erwarteten Gewinne des Deckungsvermögens vermindern den Nettopensionsaufwand der laufenden Periode. Während unerwartete Gewinne verteilt werden (siehe dazu versicherungsmathematische Gewinne/Verluste) (vgl. IAS 19.105 19.107). Des weiteren ist anzumerken, dass Erträge aus Planvermögen ebenso im Finanzergebnis ausgewiesen werden können (vgl. IAS 19.119). v Versicherungsmathematische Gewinne (+) und Verluste (-) (actuarial gains and losses Versicherungsmathematische Gewinne oder Verluste werden durch Anpassungen des Berechnungsverfahrens ausgelöst und können z.B. auf Zinsänderungen oder neue Sterbetafeln zurückgeführt werden. Eine Verteilung dieser Gewinne/Verluste kann über die Restlaufzeit erfolgen. Über die Restlaufzeit verteilt und geglättet werden daher a) Gewinne und Verluste aus der Anpassung von Berechnungsverfahren (versicherungsmathematische) oder b) unerwartete Gewinne und Verluste des Deckungsvermögens (return on plan assets) (siehe IAS 19.92 - .93). Zur Verteilung der versicherungsmathematischen Gewinne oder Verluste wird im Abschnitt Korridormethode näher eingegangen. v Plankürzungen (curtailments) und Planabgeltungen (settlements) Plankürzungen sind wesentliche Reduzierungen der vom Plan erfassten Arbeitnehmer oder des Umfangs der zugesagten Leistung. Die Erfassung des resultierenden Gewinne oder Verluste hieraus sind erfolgswirksam zu berücksichtigen (vgl. IAS 19.109 - .111). Unter Planabgeltung versteht man die Aufhebung der Verpflichtung durch einmalige Abfindungszahlungen oder durch schuldbefreiende Übertragung der Verpflichtung an 72 Dritte. Auch hier ist eine erfolgswirksame Erfassung zu berücksichtigen (vgl. IAS 19.113). Eine erfolgswirksame Erfassung der resultierenden Gewinne oder Verluste zeigt Wirkung v in der Änderung des Barwertes der DBO, v einer Änderung des Zeitwertes des Planvermögens, v einer Änderung der noch nicht erfassten versicherungsmathematischen Gewinne oder Verluste, v sowie einer Änderung eines nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwandes (vgl. IAS 19.109 und 19.115). 5.6.2 Berechnungsschema für den Pensionsaufwand: Der Pensionsaufwand wird nach IAS 19 wie folgt ermittelt: + Laufender Dienstzeitaufwand (current service cost) (=Barwert des im lfd. Jahr hinzuerworbenen Leistungsbausteins) + erwarteter Zinsaufwand (interest cost) für das laufende Jahr (=Zinsaufwand kann ebenso im Finanzergebnis ausgewiesen werden (vgl. IAS 19.119)) +/- Amortisationsbeträge /Verteilungsbeträge v von nachzuberrechnendem Dienstzeitaufwand (past /prior service cost) v von versicherungsmathem. Gewinnen/Verlusten (actuarial gains/losses) - erwartete Erträge aus Planvermögen (return on plan assets) (=Erträge aus Planvermögen können ebenso im Finanzergebnis ausgewiesen werden (vgl. IAS 19.119) +/- Erfolg aus etwaigen Planabgeltungen/kürzungen = Pensionsaufwand (net periodic pension costs) (vgl. IAS 19.61) 73 Die Darstellung der Dotierung der Pensionsrückstellung wird in der Gewinn und Verlustrechnung, als eigene Position unter dem Posten „Soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und Unterstützung“ ausgewiesen (vgl. Laupenmühlen et al. 2002, S. 288). 5.7 DBO- Zinssatz (discount rate) Der Zinssatz hat der Marktrendite von langfristigen hochwertigen Industrieanteilen (high quality corporate bonds) zu entsprechen. Eine Alternative zu hochwertigen Industrieanleihen sind Staatsanleihen (government bonds). Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Laufzeit der Anleihe der durchschnittlichen Laufzeit der Pensionsverpflichtung entspricht, d.h. es muß die Altersstruktur im Unternehmen berücksichtigt werden und eine Fristenkongruenz gewährleistet sein (vgl. IAS 19.78 ff). 5.8 Korridormethode Die Bewertung der Verpflichtung (DBO) hat zu jedem Bilanzstichtag mit den aktuellen best möglichen Schätzannahmen zu erfolgen. Diese Annahmen ändern sich typischerweise von einem Stichtag zum anderen. Das Ergebnis aus den Veränderungen der Annahmen wird als versicherungsmathematischer Gewinn und Verlust (actuarial gains and losses) bezeichnet (vgl. Wagenhofer 2003, S. 305). Beispiele dafür sind Ergebnis durch Änderungen des Zinssatzes, unerwartete Entwicklungen der Fluktuation oder Abweichungen zwischen den tatsächlichem und erwarteten Ertrag aus Planvermögen. Der Standard sieht dafür unter IAS 19.92 zur Glättung solcher Schwankungen eine sogenannte Korridormethode vor. Demnach dient die Korridormethode zu einer möglichen Verteilung der versicherungsmathematischer Gewinne oder Verluste. 74 Zusammenfassend festgestellt sind versicherungsmathematische Gewinne oder Verluste die Differenz zwischen den v prognostizierten Werten (Annahmen zum 01.01.20XX) und v dem tatsächlich eingetretenen (Werte zum 31.12.20XX = tatsächliche Verpflichtung (DBO) und tatsächliche Werte des Planvermögens), v sowie Auswirkungen von Änderungen versicherungsmathematischer Annahmen. Demnach resultieren die Differenzen zwischen prognostizierten und tatsächlichen Werten aus den Abweichungen zwischen den verwendeten Berechnungsparametern und deren Entwicklung. Für die Behandlung des Ergebnisses gibt es in IAS 19 keine zwingende Vorschrift, vielmehr gibt es ein Wahlrecht, wie versicherungsmathematische Gewinne oder Verluste zu behandeln sind. Zu beachten ist jedoch, dass einer Methodenstetigkeit gefolgt werden muss. Dieses Wahlrecht räumt die Möglichkeit ein, dass Gewinne oder Verluste unmittelbar erfolgswirksam erfasst werden oder dass diese ohne Ergebnisauswirkung bleiben. Bei der Möglichkeit, die versicherungsmathematischen Gewinne oder Verluste ohne Ergebnisauswirkung zu behandeln, ist jedoch folgende Bedingung zu erfüllen: Gewinn oder Verluste dürfen 10 % v des Barwerts der leistungsorientierten Verpflichtung ohne Abzug des Planvermögens v oder des fair value des Planvermögens nicht überschreiten. Der Höhere der beiden Beträge ist für die Bemessung, des Korridors heranzuziehen (vgl. IAS 19.92). Der Vollständigkeit halber bleibt auch zu erwähnen, dass die versicherungsmathematischen Gewinne oder Verluste auch unter den erwähnten 10 % liegen können, damit diese Methode angewendet werden kann. Daneben muss auch ein übersteigender Teilbetrag (d.h. über den 10 % des Korridors) nicht zwingend unmittelbar in voller Höhe erfolgswirksam erfasst werden. Dieser überhängende Teilbetrag kann über die durchschnittliche Restdienstzeit der versorgungsberechtigten Arbeitnehmer verteilt erfasst werden (vgl. IAS 19.93). Im IAS 19.93 wird damit allerdings nur der Mindestbetrag der zu verteilenden versicherungsmathematischen Gewinne oder Verluste definiert. Unternehmen können jedoch auch unter bestimmten Gründen von dieser Methode abweichen. Gründe dafür wären z.B. 75 a) das eine schnellere systematische Verteilung des den Korridor überschreitenden Betrages angewandt wird, (falls dies Entscheidung getroffen wird muss jedoch darauf geachtet werden das diese Methode stetig anzuwenden ist), b) .es kann auch ein höhere Betrag, als der den Korridor überschreitenden Betrag, systematisch verteilt werden, c) und zuletzt kann natürlich auch auf die Anwendung der Korridormethode zur Gänze verzichtet werden und sämtliche versicherungsmathematische Gewinne und Verluste können somit erfolgswirksam erfasst werden (vgl. Wagenhofer 2003, S. 306). Der Vorteil der Anwendung der Korridormehtode ist das der Bilanzansatz gut planbar ist, weil „Überraschungen“ am Bilanzstichtag isoliert werden können und somit keine Auswirkung auf das Ergebnis haben. Den die Auswirkungen, von den Korridor übersteigenden Beträgen, sind erst in der nächsten Periode erfolgswirksam zu berücksichtigen. Das nachfolgende Beispiel soll die Anwendung der Korridormethode verdeutlichen. 5.8.1 Beispiel zur Korridormethode Ein versicherungsmathematischer Verlust ist aufgrund längerer Lebenserwartung und der Änderungen der damit verbundenen Sterbetafeln eingetreten. Andere Beispiele für Änderungen in versicherungsmathematischen Annahmen sind z.B. Änderungen im Zinssatz, der Fluktuation oder der zu erwartenden Gehaltssteigerungen. Berechnete Werte: DBO 31.12.X3 geschätzt am 31.12.X2 1.000 DBO 31.12.X3 berechnet 1.300 Ergibt einen vers.math. Verlust von 300 d.h. 10 % der DBO zum 31.12.X3 = 130 daraus folgt: keine erfolgswirksame Berücksichtigung in X3 76 Verteilung des überschreitenden Betrages von 170 (Berechnung 300 – (10% von 1300) = 170) über die durchschnittliche Restdienstzeit. Im Folgejahr ist die erste erfolgswirksame Berücksichtigung (Jahr X4). Weiters wird folgende Annahme getroffen: durchschnittliche Restdienstzeit = 20 Jahre Berechnung: 170 überschreitender Betrag 20 durchschn. Restdienstzeit ergibt 3,5 (= Ergebnis der Berechnung 170/20), die in X4 erfolgswirksam zu berücksichtigen sind. Dieser Verteilungsbetrag wir jährlich neu berechnet: 01.01.20X4 - erfolgswirksam 5.9 300,00 3,50 - Gewinn 100,00 31.12.20X4 196,50 Ermittlung der Rückstellung im Folgejahr Die Ermittlung der Rückstellung im Folgejahr kann demnach - vereinfacht dargestellt - wie folgt ermittelt werden: Rückstellung / Aktivum per 1.1. + Pensionsaufwand - Fondsdotierung (sofern als Planvermögen qualifiziert) = Rückstellung/ Aktivum per 31.12. 77 Abschließend muss bei der Ermittlung des Saldos der entweder einen Rückstellungsbetrag oder ein Aktivum ergibt festgestellt werden, dass bei einer Aktivierung eines Aktivums, bestimmte Grenzen gesetzt sind - das sogennante „asset ceiling“ (vgl. IAS 19.58 ff). Ein negativer Wert bzw. ein Aktivum tritt dann auf, wenn das Planvermögen die Verpflichtung übersteigt. Gründe dafür können erhebliche Veranlagungserfolge oder z.B. Änderungen der Annahmen sein. Ein Aktivum darf jedoch nur angesetzt werden, wenn der Betrag höher ist als a) das Ergebnis der noch nicht erfassten versicherungsmathmatischen Verluste, b) der nachzuverrechnende Dienstzeitaufwand, c) der Barwert von Rückerstattungen oder Minderungen künftiger Beitragszahlungen als der Plan (vgl. IAS 19.58 ff). Diese Regelung soll verhindern, dass aufgrund des Zusammenspiels verschiedener Komponenten bei einem versicherungsmathematischen Verlust plötzlich ein Ertrag entsteht (vgl. Feld 2003, S. 573). Die noch nicht erfassten versicherungsmathematische Verluste und Nachverrechnungen sind der Verpflichtung hinzuzurechen, sie werden nur infolge von besonderen Vorschriften (z.B. Korridormethode) erst über eine Zeit verteilt und zu einem späteren Zeitpunkt dotiert. Das nachfolgende Beispiel zum „asset ceiling“ soll die Regelung verdeutlichen. Im Jahr X5 der A-GmbH kommt es zu einen Überschuss des fair values des Planvermögens (eines überdotierten Pensionsfonds) über den Barwert der Pensionsverpflichtung in der Höhe von € 200,--. Pensionsverpflichtung (DBO) 2.250 - Planvermögen 2.450 = Überschuss von 200 Die Überschüsse werden der A-GmbH weder erstattet, noch führen sie zu einer Beitragsminderung in künftigen Perioden. Die Folge davon ist, dass sich aus der Anwendung von IAS 19.54 ein Aktivum (Vermögenswert) von € 200 ergeben würde, dieser Ansatz ist jedoch durch das asset ceiling gem. IAS 19.58 begrenzt. IAS 19.58 schließt eine Aktivierung des Überschusses deshalb aus, da mangels künftiger 78 Beitragsrückerstattungen bzw. –minderungen es zu keinen Ertrag bei der A-GmbH kommen wird. Daher hat der Ansatz mit Saldo 0 (Null) zu erfolgen. 5.10 Maßnahmen zur Überleitung eines handelsrechtlichen Abschlusses auf einen IAS Abschluss Bei der erstmaligen Aufstellung eines IAS Abschlusses hat dieser ab dem 1. Jänner 2004 unter Beachtung der Vorschriften des IFRS 1 zu erfolgen. Vormals waren die Vorschriften von SIC 8 dafür maßgeblich. Eine vorzeitige Anwendung von IFRS 1, z.B. bei abweichendes Geschäftsjahr ,wird im IFRS 1.47 ausdrücklich als zulässig erachtet (vgl.Wollmert 2003, S. 52). Bei der Erstellung einer eigenständigen Eröffnungsbilanz für den IAS Abschluss ist für IAS 19 folgendes zu beachten: Für beitragsorientierte Pläne (defined contribution plans (IAS 19.43ff)) ergeben sich keine Überleitungsmaßnahmen, da die handelsrechtliche Praxis mit den IASB-Vorschriften im Eröffnungsbilanzzeitpunkt übereinstimmt. Im Vergleich dazu gibt es bei leistungsorientierten Plänen (defined benefit pension plans (19.48ff)) einen wesentlichen Unterschied, da es für den IAS Abschluss notwendig ist, ein versicherungsmathematisches Differenzen in der Gutachten Eröffnungsbilanz einzuholen. sind daher Die auf daraus resultierenden Faktoren wie z.B. unternehmensindividuell gewählte Fluktationsabschläge, einen anderen Rechnungszins und die Berücksichtigung künftiger Entgeltsstrukturen, zurückzuführen (vgl. Wollmert 2003, S. 52). An den nachfolgenden Bewertungsstichtagen können sich noch Differenzen bei der periodengerechten Gewinnermittlung ergeben, da die Behandlung von Änderungen in Zusagen oder versicherungsmathematischen 79 Gewinnen oder Verlusten im IAS beispielsweise über die Korridormethode geführt wird (vgl. Wollmert 2003, S. 52). Eine Möglichkeit, die Differenzen zwischen dem handelsrechtlichen und dem IAS Abschluss zu beseitigen, wäre, auch im handelsrechtlichen Abschluss die Werte des versicherungsmathematischen Gutachtens anzusetzen. Denn nach § 211 (2) HGB sind Rückstellungen für laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen sowie ähnliche Verpflichtungen mit dem nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelten Betrag angesetzt werden. Bei der Überleitung von HGB ins IAS sind ebenso die nicht unwesentlichem Unterschiede des Ausweises sowie die damit verbunden Angabepflichten zu beachten (vgl. Wollmert 2003, S. 52). 5.11 Anhangscheckliste für Rückstellungen nach IAS 19 In den nachfolgenden Abbildungen findet man eine Hilfestellung bei der Erstellung des Anhanges in Form von Checklisten. 5.11.1 Anhangscheckliste für Sozialrückstellungen (Bilanz) Standard Inhalt Bilanz 19.120 (a) 1. Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze zur Erfassung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste (siehe IAS 19.92 – 93) 19.120 (b) 2. Eine allgemeine Beschreibung der Art des leistungsorientierten Plans. 19.120 (c) Eine Überleitung zu den in der Bilanz erfassten Vermögenswerten und Schulden, wobei mindestens zu zeigen sind: a) der zum Bilanzstichtag ermittelte Barwert, der nicht über einen Fonds finanzierten leistungsorientierten Verpflichtungen, 80 check b) der zum Bilanzstichtag ermittelte Barwert (vor Abzug des beizulegenden Zeitwerts des Planvermögens), der ganz oder teilweise über einen Fonds finanzierten leistungsorientierten Verpflichtungen, c) der beizulegende Zeitwert jeglichen Planvermögens zum Bilanzstichtag, 19.120 (d) d) der Saldo der noch nicht in der Bilanz erfassten versicherungsmathematischen Gewinne oder Verluste (IAS 19.92), e) der noch nicht in der Bilanz erfasste nachzuverrechnende Dienstzeitaufwand (IAS 19.96), f) jeden aufgrund der Begrenzung gem. IAS 19.58 (b) nicht als Vermögenswert erfassten Betrag und g) der beizulegende Zeitwert der als Vermögenswerte (gem. 39.104A) erfassten Erstattungsansprüche mit einer kurzen Beschreibung des Zusammenhangs zwischen Erstattungsanspruch und zugehöriger Verpflichtung. Für die Regelungen zur Saldierung von Vermögenswerten, die mit einem Plan verbunden sind, und Schulden, die mit einem anderen Plan verbunden sind, siehe IAS 19.116. 1.54 4. Wenn in einem der oben genannten Posten kurzfristige und langfristige Beträge zusammengefasst wurden, ist der Betrag des langfristigen Anteils anzugeben (zur Bestimmung siehe IAS 19.118), von dem erwartet wird, dass er nach einem Zeitraum von 12 Monaten realisiert oder erfüllt wird. 19.120(d) 5. Die im beizulegenden Zeitwert des Planvermögens enthaltenen Beträge für: a) jede Kategorie von eigenen Finanzinstrumenten des berichtenden Unternehmens und b) alle selbst genutzten Immobilien oder andere vom berichtenden Unternehmen genutzten Vermögenswerte. 19.120 (e) 6. Eine Überleitung, welche die Entwicklung der bilanzierten Nettoschuld (oder des bilanzierten Nettovermögens) während der Berichtsperiode zeigt. In der Regel werden hierbei folgende Angaben gemacht: 81 a) der Buchwert zu Beginn der Berichtsperiode, b) die Umrechnungsdifferenz aus der Währungsumrechnung der Abschlüsse der ausländischen Teileinheiten, c) durch Unternehmenszusammenschlüsse erworbene Verbindlichkeiten, d) in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasste Aufwendungen, e) gezahlte Beiträge und f) den Buchwert am Ende der Periode. 19.120 (h) 7. Die wichtigsten zum Bilanzstichtag verwendeten versicherungsmathematischen Annahmen, einschließlich (sofern zutreffend): a) der Abzinsungssätze b) der erwarteten Renditen auf das Planvermögen für die im Abschluss dargestellten Berichtsperioden, c) der erwarteten Erträge aus Erstattungsansprüchen, die nach IAS 19.104A als Vermögenswert bilanziert worden sind, für die im Abschluss dargestellten Berichtsperioden, d) der erwarteten Lohn- und Gehaltssteigerungen (und Änderungen von Indizes oder anderen Variablen, die nach den formalen oder faktischen Regelungen eines Plans als Grundlage für die Erhöhung künftiger Leistungen maßgeblich sind), e) der Kostentrends im Bereich der medizinischen Versorgung und f) aller anderen verwendeten, wesentlichen versicherungsmathematischen Annahmen. Die versicherungsmathematischen Annahmen sind jeweils in absoluten Zahlen anzugeben (z.B. als absoluter Prozentsatz) und nicht nur als Spanne zwischen verschiedenen Prozentsätzen oder anderen Variablen. 19.29 (b) 8. Für gemeinschaftliche Pläne mehrerer Arbeitgeber, die wie leistungsorientierte Pläne behandelt werden, sind die nach IAS 19.120 erforderlichen Informationen ebenfalls zu machen. 82 19.30 (b,c) 9. Falls keine ausreichenden Informationen zu Verfügung stehen, um einen leistungsorientierten Plan mehrerer Arbeitgeber wie einen leistungsorientieten Plan zu behandeln, hat das Unternehmen den Plan so zu behandeln, als ob es sich um einen beitragsorientierten Plan handelte und im Abschluss folgende Angaben zu machen: a) die Tatsache, dass dieser Plan ein leistungsorientierter Plan ist, b) der Grund , weshalb keine ausreichenden Informationen zur Verfügung stehen, um das Unternehmen in die Lage zu versetzen, den Plan als leistungsorientieten Plan zu behandeln, c) soweit eine Über- oder Unterdeckung des Plans Auswirkung auf die Höhe der künftigen Beitragszahlungen haben könnte, sind zusätzlich anzugeben: - alle verfügbaren Informationen über die Über- oder Unterdeckung - die zur Bestimmung der Über- oder Unterdeckung verwendete Grundlage und - die Auswirkungen für das Unternehmen, falls sich solche ergeben. 19.155 (b) 10 Bei der erstmaligen Anwendung des IAS 19, muss das . Unternehmen die bisherigen Verpflichtungen übersteigende Verbindlichkeit (transitional liability) nach IAS 19.154 ermitteln. Sofern die ermittelte Verbindlichkeit den Betrag übersteigt, der nach den zuvor verwendeten Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätzen zum selben Datum ermittelt worden wäre, und das Unternehmen beschließt, diesen Mehrbetrag über 5 Jahre linear erfolgswirksam zu verteilen (alternativ auch sofort erfassbar), sollte das Unternehmen Folgendes zu jedem Bilanzstichtag angeben: a) die Höhe des noch nicht erfassten Mehrbetrags und b) die Höhe des in der laufenden Periode erfassten Mehrbetrags. Quelle: In Anlehnung an Förschle et al 2003, S. 161ff 83 5.11.2 Anhangscheckliste für Sozialrückstellungen (GuV) Standard 19.46 19.120(f) Inhalt Gewinn- und Verlustrechnung Leistungen an Arbeitnehmer: a) Aufwand für beitragsorientierte Versorgungspläne, check b) leistungsorientierte Versorgungspläne - die gesamten Beiträge für jede der folgenden Komponenten sowie der jeweilige Posten, unter dem sie in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen sind: laufender Dienstzeitaufwand, Zinsaufwand, erwartete Erträge aus Planvermögen, erwartete Erträge aus Erstattungsansprüchen, die nach IAS 19.104A als Vermögenswert bilanziert worden sind, versicherungsmathematische Gewinne und Verluste, nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand und Auswirkungen von Plankürzungen oder -abgeltungen. 19.120 (g) c) leitungsorientierte Pläne: - tatsächliche Erträge aus Planvermögen, - tatsächliche Erträge aus Erstattungsansprüchen, die nach IAS 19.104A als Vermögenswert bilanziert worden sind. 19.131 d) Aufwendungen, die aus anderen langfristigen Leistungen an Arbeitnehmer resultieren, falls diese wesentlich sind 19.142 e) Aufwendungen aus Anlass der Beendigung von Arbeitsverhältnissen, sofern diese wesentlich sind 19.147 (c) f) die für Kapitalbeteiligungspläne im Abschluss erfassten Beträge. Quelle: In Anlehnung an Förschle et al 2003, S. 161ff 5.11.3 Anhangscheckliste für zusätzliche Angaben für Altersversogungspläne Standard 26.35 (a) 26.13 Inhalt Zusätzliche Angabevorschriften für Altersversorgungspläne 1. Falls zutreffend, schließen Berichte, die von Altersversorgungsplänen erstellt werden, Folgendes ein: a) eine Aufstellung des für Leistungen zu Verfügung stehenden Nettovermögens, mit Angabe: 84 check - der in geeigneter Weise aufgegliederten Vermögenswerte zum Ende der Periode, - der Grundlage der Bewertung der Vermögenswerte, - der Einzelheiten zu jeder einzelnen Kapitalanlagen, die entweder 5 % des für Leistungen zu Verfügung stehenden Nettovermögens oder 5 % einer Wertpapiergattung oder -art übersteigt, - der Einzelheiten jeder Beteiligung am Arbeitgeber und - anderer Schulden als den versicherungsmathematischen Barwert der zugesagten Versorgungsleistungen, 26.34 (a) 26.13 b) eine Bewegungsbilanz des für Leistungen zur Verfügung stehenden Nettovermögens, welche die folgenden Posten aufzeigt: eine Bewegungsbilanz des für Leistungen zur Verfügung stehenden - Arbeitgeberbeiträge, - Arbeitnehmerbeiträge, - Anlageerträge (z.B. Zinsen und Dividenden), - sonstige Erträge, - gezahlte oder zu zahlende Leistungen (beispielsweise aufgegliedert nach Leistungen für Alterspensionen, Todes- und Erwerbsunfähigkeitsfälle sowie Pauschalzahlungen), - Verwaltungsaufwand, - andere Aufwendungen - Ertragssteuern, - Gewinne und Verluste aus der Veräußerung von Kapitalanlagen, - Wertänderungen an Kapitalanlagen und - Vermögensübertragungen von und an andere Pläne. c) eine Beschreibung der Grundsätze der Fonds Finanzierung, 26.34 (b) d) Zusammenfassung wesentlicher Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, 26.34 (c) e) eine Beschreibung des Altersversorgungsplans, inklusive folgender Details du Veränderungen während der Periode, die durch dem Bericht behandelt wird: 26.36 (c) - Namen der Arbeitgeber, - die vom Plan erfassten Arbeitnehmergruppen, - die Anzahl der Begünstigten, welche Leistungen erhalten, - die Anzahl der anderen Begünstigten, in geeigneter Gruppierung, - die Art des Plans (beitrags- oder leistungsorientiert), - eine Angabe dazu, ob Begünstigte an den Plan Beiträge leisten, - eine Beschreibung der den Begünstigten zugesagten Versorgungsleistungen sowie - eine Beschreibung aller Regelungen hinsichtlich einer Schließung 85 des Plans. 26.32 26.35 (e) f) In den Fällen, in denen ein Plan Kapitalanlagen hält, für die eine Schätzung des beizulegenden Zeitwerts nicht möglich ist, ist der Grund für die Nichtverwendung des beizulegenden Zeitwerts anzugeben. 2. Für leistungsorientierte Pläne, Angabe von: a) maßgeblichen versicherungsmathematischen Annahmen, 26.17 26.18 b) dem versicherungsmathematischen Barwert der zugesagten Versorgungsleistungen, wobei zwischen unverfallbaren und verfallbaren Ansprüchen unterschieden wird sowie eine sich ergebende Vermögensüber- oder -unterdeckung (sofern diese Information in einem beigefügten Gutachten eines Versicherungsmathematikers gegeben wird, siehe IAS 26.26) 26.17 c) Angabe des Bewertungsstichtags, 26.35 (e) d) verwendete Methode zur Ermittlung des versicherungsmathematischen Barwerts der zugesagten Versorgungsleistungen, 26.18 e) Änderungen der versicherungsmathematischen Annahmen, welche eine wesentliche Auswirkung auf den versicherungsmathematischen Barwert der zugesagten Versorgungsleistungen hatten und 26.19 f) Erläuterungen der Beziehung zwischen dem versicherungsmathematischen Barwert der zugesagten Versorgungsleistungen und dem für Leistungen zu Verfügung stehenden Nettovermögen sowie der Grundsätze für die über den Fonds erfolgende Finanzierung der gesagten Versorgungsleistungen. Quelle: In Anlehnung an Förschle et al 2003, S. 161ff 86 5.12 Sozialrückstellungen im HGB 5.12.1 Rückstellung für Abfertigungen und Pensionen Die gesetzlichen Grundlagen für eine Abfertigungsrückstellung finden sich im HGB in § 198 (8) Z 4 HGB und § 211 (2) HGB, im Angestelltengesetz in den §§ 23 und 23a, für Arbeiter im Arbeiterabfertigungsgesetz, welches auf die §§ 23 und 23a AngG verweist. Abfertigungsansprüche können aufgrund von Gesetzen, Kollektivverträgen und oder freiwilliger Einzelvereinbarungen bzw. Betriebsvereinbarungen bestehen (Vgl Bertl et al. 2001, S. 491). Die Berechnung der Rückstellung erfolgt aufgrund finanzmathematischer Grundlagen, die im Fachgutachten KFS/RL 2 der Kammer der Wirtschaftstreuhänder verlautbart sind und nur noch für Ansprüche aus der Abfertigung „ALT“ anzuwenden sind. Eine finanzmathematische Berechnung kann mit Hilfe der Tabellenwerte (siehe Fachgutachten) für den Endwert einer vorschüssigen Rente wie folgt durchgeführt werden: Renten-Endwertfaktor für die bisherige Dienstzeit maßgeb. Abfertigungsanspruch X Renten-Endwertfaktor für die gesamte Dienstzeit Unter maßgebende Abfertigungsanspruch ist ein durchschnittliches Monatsentgelt zu verstehen. Dabei werden die Bezüge der letzen 12 Monate herangezogen und mit dem Vervielfacher gemäß § 23 AngG, der sich aus der tatsächlichen Dienstzeit und vertraglich vereinbarten anrechenbaren Dienstzeiten zusammensetzt, multipliziert. Im nächsten Schritt wird dieses Produkt mit dem Ergebnis der Rentenendwertfaktoren multipliziert und ergibt so das Ergebnis der Rückstellung. Die Rentenendwertfaktoren können entweder selbst berechnet oder aus der Tabelle des Fachgutachten KFS/RL3 entnommen werden. 87 5.12.2 Beispiel Abfertigungsrückstellung: Die Berechnung soll anhand eines Beispiels näher erläutert werden. Dienstnehmers der A-GmbH: Herrn Adrian Geburtsdatum 01.07.1971 Eintrittsdatum 01.10.1994 8 Durchschnittliches Pensionsantrittsalter : 63 Gehalt: 14 x 2.325,53 Überstundenentgelt 145,35 Rechnungszinssatz 4 % Adrian: Gehalt:2.325,53 x14/12 = 2.713,12 Überstdentg. 145,35 Summe Jahresbetrag 34.301,58 x 2.858,47 x 12 (Vervielfacher 9 ) = 34.301,58 1,04^9 - 1 1,04^40 -1 = 3.820,05 Abfertigungsrückstellung 5.12.3 Rückstellung für noch nicht konsumierte Urlaube Urlaubstage, die der Dienstnehmer noch nicht verbraucht hat, werden als Rückstellung berücksichtigt, im umgekehrten Fall (wenn der Dienstnehmer einen Urlaubsvorgriff vorgenommen hat) sind diese nach § 198 HGB als aktive Rechnungsabgrenzung auszuweisen. Berechnungschema für die Urlaubsrückstellung: durchschnittliches Monatsgehalt : (Gehalt, Sonderzahlungen, Überstunden, Prämien...) nicht konsumierte X Arbeitstage oder Werktage 8 8 oder vorweggenommene Urlaubstage Anm. die Dienstzeit wurde bei diesem Beispiel gerundet Vervielfacher ist die Anzahl der Monatsentgelte gemäß §23 AngG 88 Bei der Bildung dieser Rückstellung sind auch anteilige Personalnebenkosten zu berücksichtigen (vgl. Egger et al. 2002, S. 263). 5.12.4 Jubiläumsgeldrückstellungen Rückstellungen für Jubiläumsgelder sind zu bilden, wenn der Kollektivvertrag dies vorsieht, es Betriebsvereinbarungen gibt, die ein Jubiläumsgeld anlässlich eines Dienstjubiläums vorsehen, oder die betriebliche Übung besteht, dass das Unternehmen nach einer bestimmten Dienstzeit an seine Arbeitnehmer Jubiläumsgelder in einer bestimmten Höhe oder von einem bestimmten Prozentsatz des jeweiligen Monatsgehalts ausbezahlt (vgl. Egger et al. 2002, S. 263). Die Berechnungsmethode erfolgt nach den gleichen Grundsätzen wie für die Abfertigungsrückstellung, in der Regel nach einem finanzmathematischen Verfahren (vgl. Fachgutachten KFS/RL2). 5.13 Gegenüberstellung IFRS – HGB - Sozialrückstellungen Die nachfolgende Tabelle gibt einen Überblick über die wesentlichen Unterschiede zwischen IFRS und HGB im Bereich der Sozialrückstellungen. 89 Abbildung 15: Gegenüberstellung der Rechnungslegungssysteme IAS/IFRS HGB Ermittlungsmethode Ansammlungsbarwertverfahren (Projected Unit Credit Methode) idR. Teilwertverfahren ( § 14 EStG. Gegenwartsverfahren) Zinssatz Hochwertige Industireanleihen oder Staatsanleihen Fachgutachten Kammer der Wirtschaftstreuhänder Trendannahmen (Gehalt, Rente) JA NEIN Änderung der versicherungsmath. Parameter Erfassung außerhalb des 10 % igen Korridors über die durchschnittliche Restdienstzeit Grundsätzlich sofortige Erfassung Nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand Erfassung außerhalb des 10 % igen Korridors über die durchschnittliche Restdienstzeit Sofortige Erfassung GuV -Ausweis des Zinsaufwandes Bestandteil des Personalaufwands oder Ausweis im Finanzergebnis möglich Bestandteil des Personalaufwands Bilanzausweis von Planvermögen Nettoausweis Verpflichtende Saldierung Bruttoausweis Quelle: Eigene Darstellung Abschließend ist noch zu erwähnen das es sich bei einer versicherungsmathematischen Bewertung um eine Bewertung unter Einbeziehung von Zukunftsprogrnossen handelt welche im fiananzmathematischen Bereich nicht der Fall sind. Weiters ist anzumerken das 90 aufgrund der Bewertungsparameter die Pensionsrückstellung im IAS in den ersten Jahren höher ist als unter HGB. Diese Unterschiede haben sich jedoch über die Laufzeit (Totalperiode) auf (vgl. Auer 2003, S. 148). 91 6 Zusammenfassung und Ausblick Abschliessend kann über die Handhabung von IAS/IFRS im Bereich der Rückstellungen festgestellt werden, dass die IAS Standards 19 (Leistungen an Arbeitnehmer) und 37 (Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualforderungen), in Verbindung mit SIC 8 (Erstmalige Anwendung der IAS als primäre Grundlage der Rechnungslegung) und den IFRS 1 (Erstmalige Anwendung der International Financial Reporting Standards) ein umfassendes Regelungssystem für die Bildung und die Bewertung von Rückstellungen darstellt. Das derzeitige IFRS stellt im Zusammenhang mit Rückstellungen ein sehr umfassendes Regelungssystem dar, das grundsätzlich nichts dem Zufall überlässt oder anders formuliert gegen alle Eventualitäten gerüstet ist. Durch eine Vielzahl dieser Vorschriften ist es schwieriger eine Überbewertung von Rückstellungen vorzunehmen oder dem österreichischen Gläubigerschutzprinzip gerecht zu werden. Dieses Rechnungslegungssystem verfolgt als Grundkonzept ein Prinzip das es auch im Bereich der Rückstellungen nicht unterbricht. Das Prinzip eine wahre und angemessene Darstellung des Jahresabschlusses ( true and fair view) zu verfolgen um den Kapitalgebern am Ende des Jahres die Rendite ihres eingesetzen Kapitals zu zeigen. Das Prinzip der Internationalität dieser Rechnungslegungsvorschrift ermöglicht einen grenzüberschreitenden Vergleich der Abschlüsse in einer globalisierten Welt. Der Nachteil von IFRS ist nur, dass es im nationalen Recht nicht als Grundlage für Ausschüttung von Dividenden oder zur Steuerbemessung herangezogen werden kann. Im Bereich der allgemeinen Rückstellungen sind als herausragend zu erwähnen die Regelungen für Restrukturierungsrückstellungen die man aus dem öHGB nicht kennt. Welche in Zeiten von Umweltverschmutzung und Kyoto- Protokoll immer mehr an Bedeutung gewinnt. Die Restrukturierungsrückstellungen bilden somit auch im IFRS die einzige Ausnahme von Aufwandsrückstellungen, welche unter öHGB im Rahmen der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verpflichtend sind. Der Bereich der Sozialrückstellungen im IAS 19, gliedert sich im wesentlichen nach beitragsorientierten und leistungsorientierten Plänen. Dem zur Folge ist auch für die österreichische Altersvorsorungsmaßnahme, die unter dem Namen Abfertigung NEU 92 bekannt geworden und im BMVG geregelt ist, eine Regelung unter den beitragsorientierten Plänen vorhanden. Neu für österreichische Verhältnisse ist die detaillierte Untergliederung von Leistungen an den Arbeitnehmer die das IFRS vorsieht. Zusammenfassend ist festzustellen das IFRS ein fortschrittliches Rechnungslegungssystem darstellt an dem laufend gearbeitet wird um es zu verbessern und an die wirtschaftlichen Begebenheiten ihrer Zeit anzupassen. 93 Literaturverzeichnis Adler Hans/ Düring Walther/ Schmaltz Kurt (2003), Rechnunglegung nach Internationalen Standards. Stuttgart Achleitner Ann-Kristin /Behr Giorgio (1998), International Accounting Standards, München. Auer Kurt (2002), Buchhaltung – Bilanzierung – Analyse. 2. Auflage, Wien Auer Kurt (2003), IAS / IFRS Kompakt. 2. Auflage, Wien Bertl Romuald / Deutsch Eva / Hirschler Klaus (2001), Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch. 3. Auflage, Wien Buchholz Rainer (2002), Internationale Rechnungslegung. 2. Auflage, Bielefeld 2002 Casey Angelika / Kunz Detlef / Prachner Gerhard (2002), IAS - US GAAP – HGB Rechnungslegung im Vergleich. Wien Doralt Werner (2004), Steuerrecht 2005. 5. 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