Finanzberichterstattung nach IFRS - Leitfaden für die neuen

Internationale Rechnungslegung
Finanzberichterstattung nach IFRS
Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
Finanzberichterstattung nach IFRS
Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
Herausgegeben von PricewaterhouseCoopers
Mai 2009, 70 Seiten, 5 Abbildungen, zahlreiche Tabellen, Softcover
© PricewaterhouseCoopers AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
Alle Rechte vorbehalten. Vervielfältigungen, Mikroverfilmung, die Einspeicherung und
Verarbeitung in elektronischen Medien sind ohne Zustimmung des Verlags nicht gestattet.
Satz
Nina Irmer, Digitale Gestaltung & Medienproduktion, Frankfurt am Main
Nur als Download verfügbar
PricewaterhouseCoopers bezeichnet die PricewaterhouseCoopers AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft und die anderen selbstständigen und rechtlich unabhängigen Mitgliedsfirmen der
PricewaterhouseCoopers International Limited.
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
Inhaltsverzeichnis
Inhaltsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis .........................................................................................5
Abkürzungsverzeichnis ........................................................................................6
Einleitung..............................................................................................................7
A Darstellung – IAS 1 (überarbeitet)................................................................11
B Konsolidierung – IFRS 3 (überarbeitet) und IAS 27 (überarbeitet) ..............16
1
Anwendungsbereich .....................................................................................18
2
Gegenleistung ..............................................................................................19
3
Geschäfts- oder Firmenwert und nicht beherrschende Anteile ....................21
4
Ansatz von Vermögenswerten und Schulden ..............................................24
5
Sonstige Themen .........................................................................................26
6
IAS 27 (überarbeitet) – neue Vorschläge zu Minderheiten und
Abgängen .....................................................................................................28
C Segmentberichterstattung – IFRS 8 .............................................................34
1
Identifizierung der Geschäftssegmente........................................................34
2
Zusammenfassung und Berichtspflicht von Segmenten ..............................38
3
Segmentangaben .........................................................................................40
4
Zusätzliche Angaben ....................................................................................43
D Fremdkapitalkosten – IAS 23 (überarbeitet).................................................46
E Anschaffungskosten einer Beteiligung – Änderungen zu IFRS 1 und
IAS 27 ...........................................................................................................50
F Finanzinstrumente ........................................................................................52
1
Absicherung von Teilrisiken von Finanzinstrumenten – Änderung zu
IAS 39 ...........................................................................................................52
2
Kündbare Finanzinstrumente und bei Liquidation entstehende
Verpflichtungen – Änderungen zu IAS 32 und IAS 1 ...................................53
3
Absicherung einer Nettoinvestition in einen ausländischen
Geschäftsbetrieb – IFRIC 16 ........................................................................54
3
Inhaltsverzeichnis
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
G Anteilsbasierte Vergütung – IFRS 2 .............................................................55
H Immobilienfertigungsaufträge – IFRIC 15.....................................................57
I
Unbare Ausschüttungen an Anteilseigner – IFRIC 17 .................................60
J
Verbesserungen der IFRS – Annual Improvements Project 2008 ...............62
K Änderungen, die voraussichtlich die Bilanzierung der meisten
Anwender nicht betreffen..............................................................................68
Ansprechpartner.................................................................................................70
4
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
Abbildungsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Abb. 1
Grundlagen der Unternehmenszusammenschlüsse........................30
Abb. 2
Sukzessiver Anteilserwerb und teilweise Anteilsveräußerung.........32
Abb. 3
Bestimmung berichtspflichtiger Segmente.......................................45
Abb. 4
Schnelleinstieg in IAS 23 (überarbeitet)...........................................48
Abb. 5
Beurteilung eines Vertrags über einen
Immobilienfertigungsauftrag.............................................................59
5
Abkürzungsverzeichnis
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
Abkürzungsverzeichnis
BEE
Black Economic Empowerment
bzw.
beziehungsweise
CEO
Chief Executive Officer
CFO
Chief Financial Officer
d. h.
das heißt
F&E
Forschung und Entwicklung
GAAP
Generally Accepted Accounting Principles
GuV
Gewinn-und-Verlust-Rechnung
ggf.
gegebenenfalls
IAS
International Accounting Standard(s)
IASB
International Accounting Standards Board
IFRIC
International Financial Reporting Interpretations Committee
IFRS
International Financial Reporting Standard(s)
SAYE-Pläne Save-as-you-earn-Pläne
6
SFAS
Statement of Financial Accounting Standards
T€
tausend Euro
u. a.
unter anderem
u. U.
unter Umständen
US-GAAP
United States Generally Accepted Accounting Principles
z. B.
zum Beispiel
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
Einleitung
Einleitung
Diese Publikation dient als Leitfaden für die neuen International Financial
Reporting Standards (IFRS) und deren Interpretationen, die ab 2009 Anwendung finden. Der Kern der IFRS hat sich seit der Verpflichtung für europäische kapitalmarktorientierte Unternehmen zur Anwendung der IFRS im
Jahr 2005 kaum geändert. Dies erlaubte eine Periode der „Untermauerung“.
Nach dieser Periode hat das International Accounting Standards Board (IASB)
einige wesentliche Änderungen veröffentlicht, die ab 2009 Anwendung finden.
Eine Reihe neuer Standards, Interpretationen und aus dem sogenannten
Annual Improvements Project 2008 resultierende Änderungen bestehender
Regelungen wurden veröffentlicht.
Die Darstellung von Abschlüssen wird durch den überarbeiteten IAS 1 „Darstellung des Abschlusses“ revidiert. IAS 1R führt eine Gesamtergebnisrechnung
(statement of comprehensive income) mit zwei Darstellungsmöglichkeiten ein
und benutzt im Englischen eine neue Bezeichnung für die Bilanz und Kapitalflussrechnung („statement of financial position“ bzw. „statement of cash flows“).1
Der überarbeitete IAS 27 „Konzern- und Einzelabschlüsse“ sowie der IFRS 3
„Unternehmenszusammenschlüsse“ haben ein einziges Konsolidierungsmodell
(economic entity model) eingeführt. Die überarbeiteten Standards führen
signifikante Änderungen der Methode der Erstellung von Konzernabschlüssen
ein. Dies hat wichtige Folgen für die Darstellung von Ergebnissen vor und nach
Erwerb sowie auf die Ermittlung eines Geschäfts- oder Firmenwerts und nicht
beherrschender Anteile (die neue Bezeichnung für Minderheiten). Letztere
können nunmehr auf Basis der sogenannten Full-Goodwill-Methode oder der
Partial-Goodwill-Methode berechnet werden. Das Management wird für künftige
Unternehmenszusammenschlüsse vor Vertragsabschluss die sich ergebenden
bilanziellen Auswirkungen sorgfältig überprüfen müssen, da die Art der Durchführung der Transaktion wesentliche bilanzielle Folgen haben kann.
Die Vorschriften zu den Angaben in der Segmentberichterstattung wurden
überarbeitet, um sie an US-GAAP anzupassen. Die Anwendung des IFRS 8
„Geschäftssegmente“ wird bei vielen Konzernen zu einem geänderten
Segmentausweis führen, da der Standard den sogenannten „management
approach“, d. h. einen Ansatz „aus dem Blickwinkel des Managements“,
verlangt. Dies erfordert die Offenlegung von Segmentinformationen, die das
Management zur Führung des Geschäfts verwendet. IFRS 8 ändert zudem die
Höchstgrenze der für den Wertminderungstest des Geschäfts- oder Firmenwerts
maßgebenden zahlungsmittelgenerierenden Einheit (cash generating unit).
Andere Änderungen sowie neue Vorschriften werden deutliche Auswirkungen
für einige Unternehmen haben. Der überarbeitete IAS 23 „Fremdkapitalkosten“
schreibt nunmehr die Aktivierung von Fremdkapitalkosten, die bei der
Finanzierung der Herstellung qualifizierter Vermögenswerte anfallen, zwingend
vor. Bislang gab es ein diesbezügliches Aktivierungswahlrecht. Die Änderungen
zu IFRS 1 und IAS 27 bezüglich des Ansatzes der Anschaffungskosten einer
Beteiligung werden Unternehmen, die auf IFRS umstellen, nützen. In Bezug auf
Finanzinstrumente gibt es eine Reihe technischer Änderungen, die sorgfältig
überprüft werden müssen, da manche von ihnen bisherige Anforderungen
erleichtern, während andere bisher akzeptierte Bilanzierungsweisen einschränken. Die Änderung zu IFRS 2 „Anteilsbasierte Vergütung“ schränkt die
1
In der amtlichen deutschen Übersetzung werden nach wie vor die Begriffe „Bilanz“ und „Kapitalflussrechnung“
verwendet.
7
Einleitung
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
Definition von Ausübungsbedingungen ein und führt dazu, dass viele Pläne bei
erstmaliger Anwendung der Änderung neu bewertet werden müssen. IFRIC 15
„Immobilienfertigungsaufträge“ stellt klar, welche Verträge nach IAS 18 „Erträge“
und welche nach IAS 11 „Fertigungsaufträge“ bilanziert werden müssen. Diese
Interpretation kann wesentliche Ergebnisauswirkungen zur Folge haben, da die
Ertragsrealisierung nach beiden Standards deutlich voneinander abweichen
kann, und wird weiter reichende Implikationen als nur für die Immobilienbranche
haben.
Viele Standards sind vom Annual Improvements Project 2008 des IASB
betroffen. Manche Änderungen betreffen lediglich Inkonsistenzen der Terminologie zwischen Standards, während andere konkrete Auswirkungen auf einige
Unternehmen haben werden und somit sorgfältig geprüft werden müssen.
Die unten stehende Tabelle fasst die Anwendungszeitpunkte der neuen und
geänderten IFRS zusammen, die auf den nachfolgenden Seiten näher erläutert
werden.
Standard
Anerkennung
durch die EU Frühere Anwendung
Seite
Anwendbar ab 1. Oktober 2008
IFRIC 16 „Absicherung einer
Nettoinvestition in einen ausländischen Geschäftsbetrieb“
Eine frühere Anwendung ist zulässig.
54
Anwendbar ab 1. Januar 2009
IAS 1 (überarbeitet)
„Darstellung des Abschlusses“
ja
Eine frühere Anwendung ist zulässig.
11
IFRS 8 „Geschäftssegmente“
ja
Eine frühere Anwendung ist zulässig.
34
IAS 23 (überarbeitet) „Fremdkapitalkosten“
ja
Prospektive Anwendung des Standards, er
kann jedoch für alle qualifizierten Vermögenswerte ab einem vom Unternehmen zu
bestimmenden Tag vor dem Zeitpunkt des
Inkrafttretens angewandt werden.
46
Änderungen zu IFRS 1 und
IAS 27, „Anschaffungskosten
von Anteilen an Tochterunternehmen, gemeinschaftlich
geführten Unternehmen oder
assoziierten Unternehmen“
ja
Teile der Änderungen können früher
angewandt werden, möglicherweise zu
verschiedenen Zeitpunkten.
50
Änderungen zu IAS 32 und
IAS 1, „Kündbare Finanznstrumente und bei
Liquidation entstehende
Verpflichtungen“
ja
Eine frühere Anwendung ist zulässig. Dabei
sind die korrespondierenden Änderungen in
IAS 39 „Finanzinstrumente: Ansatz und
Bewertung“, IFRS 7 „Finanzinstrumente:
Angaben“ und IFRIC 2 „Geschäftsanteile an
Genossenschaften und ähnliche Instrumente“
ebenfalls anzuwenden.
53
Änderungen zu IFRS 2, „Ausübungsbedingungen und
Annullierungen“
ja
Eine frühere Anwendung ist zulässig.
55
Eine frühere Anwendung ist zulässig.
57
IFRIC 15 „Immobilienfertigungsaufträge“
8
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
Standard
Einleitung
Anerkennung
durch die EU Frühere Anwendung
Seite
Jährlicher Improvements-Prozess – Teil I
IAS 1 „Darstellung des
Abschlusses“
ja
Eine frühere Anwendung ist zulässig.
67
IAS 16 „Sachanlagen“
ja
Eine frühere Anwendung ist zulässig. Dabei
sind die korrespondierenden Änderungen in
IAS 7 „Kapitalflussrechnungen“ ebenfalls
anzuwenden.
62
IAS 19 „Leistungen an Arbeitnehmer“
ja
Die Vorschriften sind zwingend in Berichtsperioden eines am oder nach dem
1. Januar 2009 beginnenden Geschäftsjahres
anzuwenden, mit Ausnahme von Änderungen
der Vorschriften zu Plankürzungen und
negativem nachzuverrechnendem Dienstzeitaufwand. Letztgenannte sind prospektiv auf
alle Planänderungen, die am oder nach dem
1. Januar 2009 durchgeführt werden, anzuwenden.
65
IAS 20 „Bilanzierung und Darstellung von Zuwendungen der
öffentlichen Hand“
ja
Prospektive Anwendung der Vorschriften für
Zuwendungen der öffentlichen Hand, die am
oder nach dem 1. Januar 2009 erhalten
werden. Eine frühere Anwendung ist zulässig.
65
IAS 23 „Fremdkapitalkosten“
ja
Eine frühere Anwendung ist zulässig.
63
IAS 27 „Konzern- und Einzelabschlüsse“
ja
Prospektive Anwendung der Vorschriften ab
dem Zeitpunkt der Erstanwendung des
IFRS 5. Eine frühere Anwendung ist zulässig.
63
IAS 28 „Anteile an assoziierten
Unternehmen“
ja
Eine frühere Anwendung ist zulässig. Dabei
sind die korrespondierenden Änderungen in
IAS 7 „Kapitalflussrechnungen“, IAS 31
„Anteile an Gemeinschaftsunternehmen“ und
IAS 32 „Finanzinstrumente: Darstellung“
ebenfalls anzuwenden.
63
IAS 29 „Rechnungslegung in
Hochinflationsländern“
ja
Eine frühere Anwendung ist zulässig.
63
IAS 31 „Anteile an
Gemeinschaftsunternehmen“
ja
Eine frühere Anwendung ist zulässig. Dabei
sind die korrespondierenden Änderungen in
IAS 7 „Kapitalflussrechnungen“, IAS 28
„Anteile an assoziierten Unternehmen“ und
IAS 32 „Finanzinstrumente: Darstellung“
ebenfalls anzuwenden.
63
IAS 36 „Wertminderung von
Vermögenswerten“
ja
Eine frühere Anwendung ist zulässig.
64
IAS 38 „Immaterielle
Vermögenswerte“
ja
Eine frühere Anwendung ist zulässig.
64
IAS 39 „Finanzinstrumente:
Ansatz und Bewertung“
ja
Konkret sollen diese Änderungen der Vorschriften zur Klassifizierung „erfolgswirksam
zum beizulegenden Zeitwert bewertet“ auf
dieselbe Art und Weise angewandt werden
wie die Fair-Value-Option aus 2005.
66
IAS 40 „Als Finanzinvestition
gehaltene Immobilien“
ja
Prospektive Anwendung der Vorschriften für
Berichtsperioden, die am oder nach dem
1. Januar 2009 beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig, sofern die
Informationen zur Bewertung zum beizulegenden Zeitwert zu dem früheren Anwendungszeitpunkt bereits erhoben wurden.
64
9
Einleitung
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
Standard
Anerkennung
durch die EU Frühere Anwendung
Seite
Jährlicher Improvements-Prozess – Teil II
IAS 41 „Landwirtschaft“
ja
Prospektive Anwendung der Vorschriften ab
dem 1. Januar 2009. Eine frühere Anwendung ist zulässig.
64
IFRS 7, IAS 8, IAS 10, IAS 18,
IAS 20, IAS 34, IAS 40 und
IAS 41
ja
Es handelt sich um Änderungen, die voraussichtlich die Bilanzierung der meisten
Anwender nicht betreffen.
68
IAS 27 (überarbeitet) „Konzernund Einzelabschlüsse“
Eine frühere Anwendung ist zulässig, setzt
aber die gleichzeitige Anwendung des IFRS 3
(überarbeitet) voraus.
28
IFRS 3 (überarbeitet) „Unternehmenszusammenschlüsse“
Eine frühere Anwendung ist zulässig, setzt
aber die gleichzeitige Anwendung des IAS 27
(überarbeitet) voraus.
16
Änderungen zu IAS 39,
„Zulässige Grundgeschäfte im
Rahmen von Sicherungsbeziehungen“
Eine frühere Anwendung ist zulässig.
52
IFRIC 17 „Unbare Ausschüttungen an Anteilseigner“
Eine frühere Anwendung ist zulässig, solange
IFRS 3 (überarbeitet), IAS 27 (überarbeitet)
und IFRS 5 (in der durch IFRIC 17
geänderten Fassung) ebenfalls früher angewendet werden.
60
Prospektive Anwendung der Vorschriften ab
dem Datum, an dem IFRS 5 erstmalig angewendet worden ist. Eine frühere Anwendung ist zulässig, solange IAS 27 (in der
im Mai 2008 geänderten Fassung) auch
früher angewandt wird.
62
Anwendbar ab 1. Juli 2009
Jährlicher Improvements-Prozess – Teil I
IFRS 5 „Zur Veräußerung
gehaltene langfristige
Vermögenswerte und
aufgegebene Geschäftsbereiche“
10
ja
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
Darstellung – IAS 1 (überarbeitet)
A Darstellung – IAS 1 (überarbeitet)
Der IASB veröffentlichte den überarbeiteten IAS 1 „Darstellung des Abschlusses“
im September 2007. Ziel der Änderungen ist eine Verbesserung der Analyse
und Vergleichbarkeit von Abschlüssen für den Abschlussadressaten.
IAS 1 (überarbeitet) sieht u. a. Folgendes vor:
● Die Gesamtergebnisrechnung erfolgt entweder in einer einzigen Aufstellung
(statement of comprehensive income) oder in zwei getrennten Aufstellungen
(eine traditionelle Gewinn-und-Verlust-Rechnung und eine Überleitung vom
Gewinn oder Verlust zum Gesamtergebnis mit Ausweis der Bestandteile des
sonstigen Ergebnisses), getrennt von eigentümerbezogenen Veränderungen
im Eigenkapital. Bestandteile der Gesamtergebnisrechnung dürfen nicht in
der Eigenkapitalveränderungsrechnung dargestellt werden. Die Überleitung
vom Gewinn oder Verlust zum Gesamtergebnis mit Ausweis der Bestandteile
des sonstigen Ergebnisses im Rahmen des sogenannten „two-statement
approach“ entspricht der bisherigen Aufstellung der erfassten Erträge und
Aufwendungen (statement of recognised income and expense). Die Gesamtergebnisrechnung in Form einer Einzelaufstellung wird als Beispiel unten
aufgezeigt. Hierbei wird das Umsatzkostenverfahren dargestellt. Das
Gesamtkostenverfahren ist ebenfalls zulässig.
● Sowohl die Gesamtergebnisrechnung als auch die Eigenkapitalveränderungsrechnung sind als eigenständige Bestandteile darzustellen (d. h., sie sind
verpflichtende Bestandteile eines vollständigen Jahresabschlusses).
● Die Bilanz wird als „statement of financial position“ und die Kapitalfluss2
rechnung als „statement of cash flows“ bezeichnet.
● Die Darstellung der einzelnen Komponenten des sonstigen Ergebnisses
(other comprehensive income) kann entweder netto (nach Berücksichtigung
aller damit verbundenen steuerlichen Auswirkungen) oder brutto (vor Berücksichtigung der damit verbundenen steuerlichen Auswirkungen und Ausweis
der Summe der Ertragsteuern auf diese Bestandteile als zusammengefasster
Betrag) erfolgen. Ein Beispiel der Bruttomethode wird unten dargestellt. Unabhängig von der Darstellungsmethode hat ein Unternehmen die Ertragsteuern auf jede Komponente des sonstigen Ergebnisses entweder in der
Gesamtergebnisrechnung oder im Anhang anzugeben.
● Umgliederungsbeträge (reclassification adjustments), d. h. Beträge, die in
einer früheren Periode als sonstiges Ergebnis erfasst wurden und in der
laufenden Periode in den Gewinn oder Verlust umgegliedert werden, sind
anzugeben.
● Erfolgt eine rückwirkende Änderung der Vorjahreszahlen oder eine Umgliederung von Posten, so haben Unternehmen ein „statement of financial
position“ (d. h. eine Bilanz) zu Beginn der frühesten Vergleichsperiode aufzustellen. In dem Beispiel unten sind weder Vorjahreskorrekturen noch Umgliederungen dargestellt.
Zeitpunkt des Inkrafttretens
Der Standard ist erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am 1. Januar 2009 oder
danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Eine frühere Anwendung ist zulässig,
sofern diese Tatsache im Anhang angegeben wird und keine lokalen Gesetze oder
Vorschriften entgegenstehen.
2
In der deutschen Übersetzung werden weiterhin die Begriffe „Bilanz“ und „Kapitalflussrechnung“ verwendet.
11
Darstellung – IAS 1 (überarbeitet)
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
Stand der Anerkennung durch die EU (Endorsement)
Die Übernahmeverordnung wurde am 18. Dezember 2008 im Amtsblatt der EU
veröffentlicht und trat am dritten Tag nach ihrer Veröffentlichung in Kraft.
Nachfolgend werden Abschlussbestandteile und zusätzliche Angaben, die sich
aus der Anwendung des IAS 1 (überarbeitet) ergeben können, aufgezeigt.3
3
12
Sofern nicht anders angegeben, wird in den nachfolgenden Tabellen als Währungseinheit immer T€ verwendet.
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
Darstellung – IAS 1 (überarbeitet)
Gesamtergebnisrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren
1(r)p81–83, 1(r)p103, 1(r)p38, 1(r)p104
Erläuterung
Zum 31. Dezember
2008
2007
Fortgeführte Geschäftsbereiche
1(r)p82(a)
Umsatzerlöse
1(r)p103
1(r)p103
5
211.034
112.360
Umsatzkosten
(77.366)
(46.682)
Bruttogewinn
133.668
65.678
1(r)p103
Vertriebskosten
(52.140)
(21.213)
1(r)p103
Verwaltungsaufwendungen
(28.778)
(10.426)
1(r)p103
Sonstige Erträge
26
1.900
1.259
1(r)p85
Sonstige (Aufwendungen)/Erträge– netto
25
(90)
63
1(r)p85
Enteignungsverlust
27
(1.117)
−
1(r)p85
Betriebsergebnis
53.443
35.361
1(r)p85
Finanzierungserträge
30
1.730
1.609
1(r)p82(b)
Finanzierungsaufwendungen
30
(8.173)
(12.197)
1(r)p85
Finanzergebnis – netto
30
(6.443)
(10.558)
1(r)p82(c)
Ergebnis aus assoziierten Unternehmen
8
(174)
145
1(r)p103
Ergebnis vor Ertragsteuern
46.826
24.918
1(r)p82(d), 12p77
Ertragsteuern
(14.611)
(8.670)
1(r)p82(f)
Konzernjahresergebnis aus fortgeführten Geschäftsbereichen
32.215
16.248
IFRS 5p34, 12p81(b)
Aufgegebene Geschäftsbereiche
31
Konzernjahresergebnis aus aufgegebenen Geschäftsbereichen
100
120
32.315
16.368
−
1.133
1(r)p82(f)
Konzernjahresergebnis
1(r)p82(g), 91(a)
Sonstiges Ergebnis
1(r)p82(g)
Direkt im Eigenkapital erfasste Erträge/Aufwendungen
1(r)p82(g), 16p77(f)
Gewinne aus Neubewertungen von Grundstücken und Gebäuden
19
1(r)p82(g), 91(a), IFRS 7p20(a)(ii)
Zur Veräußerung verfügbare finanzielle Vermögenswerte
19
560
123
IAS 28p39, 1(r)p82(b)
Anteil am sonstigen Ergebnis aus assoziierten Unternehmen
19
(12)
(14)
1(r)p82(g), 19p93A
Versicherungsmathematischer Verlust aus
Altersversorgungsleistungen
−
(705)
12p80(d)
Auswirkung der Änderung des Steuersatzes in Euravia auf
latente Steuern
22
(10)
1(r)p82(g), IFRS 7p23(c)
Absicherung von Zahlungsströmen
19
97
(3)
1(r)p82(g)
Absicherung einer Nettoinvestition in einen ausländischen
Geschäftsbetrieb
19
(45)
40
1(r)p82(g)
Währungsumrechnungsdifferenzen
19
2.244
(156)
IFRS 3p59
Erhöhung des beizulegenden Zeitwerts der bisherigen
anteilmäßigen Beteiligung an der YS-Gruppe (Erläuterung 38)
19
850
−
Ertragsteuern auf Komponenten des sonstigen Ergebnisses
(231)
(224)
Sonstiges Ergebnis für das Geschäftsjahr – netto
3.453
194
35.768
16.562
29.767
15.512
2.548
856
32.315
16.368
32.968
15.746
2.800
816
35.768
16.562
1(r)p82(i)
Gesamtperiodenergebnis
1(r)p83(a)
Vom Konzernjahresergebnis entfallen auf
1(r)p83(a)(ii)
● Gesellschafter des Mutterunternehmens
1(r)p83(a)(i)
● Nicht beherrschende Anteilseigner
1(r)p83(b)
Vom Gesamtperiodenergebnis entfallen auf
1(r)p83(b)(i)
● Gesellschafter des Mutterunternehmens
1(r)p83(b)(i)
● Nicht beherrschende Anteilseigner
13
Darstellung – IAS 1 (überarbeitet)
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
Ergebnis je Aktie, das den Aktionären des Mutterunternehmens aus fortgeführten und aus aufgegebenen Geschäftsbereichen zusteht (in Euro per Aktie)
Zum 31. Dezember
1(r)p81–83, 1(r)p103, 1(r)p38, 1(r)p104
Erläuterung
2008
2007
33
1,26
0,75
0,01
0,01
1,27
0,76
1,15
0,71
0,01
0,01
1,16
0,72
Ergebnis je Aktie – unverwässert
33p66
Aus fortgeführten Geschäftsbereichen
33p68
Aus aufgegebenen Geschäftsbereichen
4
Ergebnis je Aktie – verwässert
33p66
Aus fortgeführten Geschäftsbereichen
33p68
Aus aufgegebenen Geschäftsbereichen
33
Ertragsteueraufwand
Steuerliche Auswirkungen auf Komponenten des sonstigen Ergebnisses
1(r)p90
Zum 31. Dezember 2008
Zum 31. Dezember 2007
Steuer
Steuer
Vor
(-aufwand)/
Nach
Vor
(-aufwand)/ Nach
-ertrag
-ertrag
Steuern
Steuern Steuern
Steuern
1(r)p90
Gewinne aus Bewertungen zum
beizulegenden Zeitwert
1(r)p90
● Grundstücke und Gebäude
−
−
−
1.133
(374)
759
1(r)p90
● zur Veräußerung verfügbare
finanzielle Vermögenswerte
560
(198)
362
123
(61)
62
1(r)p90
● Anteil am sonstigen Ergebnis
aus assoziierten Unternehmen
(12)
−
(12)
(14)
−
(14)
1(r)p90
● Versicherungsmathematischer
Verlust aus Altersversorgungsleistungen
−
−
−
(705)
211
(494)
Auswirkung der Änderung des
Steuersatzes in Euravia auf
latente Steuern
−
(10)
(10)
−
−
−
97
(33)
64
(3)
−
(3)
(45)
−
(45)
40
−
40
2.244
−
2.244
(156)
−
(156)
1(r)p90
1(r)p90
Absicherung von Zahlungsströmen
1(r)p90
Absicherung einer Nettoinvestition in einen ausländischen
Geschäftsbetrieb
1(r)p90
Währungsumrechnungsdifferenzen
IFRS 3p59
Erhöhung des beizulegenden
Zeitwerts der bisherigen anteilmäßigen Beteiligung an der YSGruppe (Erläuterung 38)
Sonstiges Ergebnis
4
14
850
−
850
–
−
−
3.694
(241)
3.453
418
(224)
194
Die Angabe des Ergebnisses je Aktie aus aufgegebenen Geschäftsbereichen kann alternativ zur Darstellung in
der Gesamtergebnisrechnung im Anhang erfolgen.
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
Darstellung – IAS 1 (überarbeitet)
Sonstige Rücklagen
Bestandteile des sonstigen Ergebnisses
Zum 31. Dezember
1(r)p90
1(r)p90
Gewinne aus Neubewertungen von Grundstücken und Gebäuden
1(r)p90
Zur Veräußerung verfügbare finanzielle Vermögenswerte/assoziierte
Unternehmen:
Im Geschäftsjahr entstandener Gewinn
Umgliederung von Gewinnen in die GuV
2008
2007
−
1.133
678
261
(130)
(152)
548
109
–
(705)
368
300
Umgliederung zu den Vorräten
(151)
(67)
Umgliederung von Gewinnen in die GuV
(120)
(236)
97
(3)
(45)
40
2.244
(156)
1(r)p90
Versicherungsmathematischer Verlust aus Altersversorgungsleistungen
1(r)p90
Absicherung von Zahlungsströmen:
Im Geschäftsjahr entstandene Gewinne
1(r)p90
Absicherung einer Nettoinvestition in einen ausländischen Geschäftsbetrieb
1(r)p90
Währungsumrechnungsdifferenzen
IFRS 3p59
Erhöhung des beizulegenden Zeitwerts der bisherigen anteilmäßigen
Beteiligung an der YS-Gruppe (Erläuterung 38)
850
−
Ertragsteuern auf Komponenten des Gesamtergebnisses
(241)
(224)
Sonstiges Ergebnis für das Geschäftsjahr – netto
3.453
194
15
Konsolidierung – IFRS 3 (überarbeitet)
und IAS 27 (überarbeitet)
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
B Konsolidierung – IFRS 3 (überarbeitet)
und IAS 27 (überarbeitet)
Der überarbeitete Standard zur Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen (IFRS 3 [überarbeitet]) wurde zusammen mit der Überarbeitung des
Standards zu Konzernabschlüssen (IAS 27 [überarbeitet]) im Januar 2008
veröffentlicht. Hierdurch werden die Vorschriften der IFRS den Vorschriften der
US Accounting Standards SFAS 141 (überarbeitet) „Business combinations“
und SFAS 160 „Noncontrolling interests in consolidated financial statements“
angenähert. Es wird erwartet, dass die neuen Standards zu einer höheren
Ergebnisvolatilität führen und somit eine Ergebnisprognose erschweren werden.
Darüber hinaus sind folgende Auswirkungen wahrscheinlich:
● Beeinflussung von Erwerbsverhandlungen und Vertragsgestaltungen, um
ungewollte Auswirkungen auf das Ergebnis zu vermeiden;
● potenzielle Auswirkungen auf Umfang und Ausmaß der Datenerhebung und
Due Diligence vor dem Erwerb;
● Notwendigkeit neuer Richtlinien für und Methoden der Überwachung und
Bestimmung von Änderungen des beizulegenden Zeitwerts bestimmter
Vermögenswerte und Schulden;
● Notwendigkeit der frühzeitigen Beratung durch Wirtschaftsprüfer und
Rechtsanwälte und erweiterte Notwendigkeit der Unterstützung durch
Bewertungsexperten;
● Einfluss auf das „Wie, Wann und Was“ der Unternehmenskommunikation mit
den Anteilseignern.
Die neben stehende Tabelle zeigt mögliche Auswirkungen auf in der GuV
(Gewinn-und-Verlust-Rechnung) erfasste Gewinne und Verluste zum Erwerbszeitpunkt, Bewertung von Vermögenswerten und Schulden in der Erwerbsbilanz
und Ergebnisvolatilitäten in der Folge.
16
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
Konsolidierung – IFRS 3 (überarbeitet)
und IAS 27 (überarbeitet)
Ergebnisauswirkung
am Tag des
Zusammen
schlusses
An Verkäufer ausgegebene Aktienoptionen
Bestehende Beteiligung am Zielunternehmen
ja
Auswirkung auf
Nettovermögen/
Geschäfts- oder
Firmenwert am Tag
des Zusammenschlusses
Zukünftige
Ergebnisauswirkung
ja
ja
ja
Bedingte Gegenleistungen in einer fixen
Anzahl von Eigenkapitalinstrumenten
ja
Bedingte Gegenleistungen erfolgen entweder
bar oder in Eigenkapitalinstrumenten zu einer
fixen Summe.
ja
Transaktionskosten
ja
ja
ja
Gesamter Geschäfts- oder Firmenwert
(full goodwill)
ja
ja
Eventualschulden
ja
ja
ja
ja
Abwicklung von vor dem Erwerb eingegangenen Geschäftsbeziehungen mit
dem erworbenen Unternehmen
ja
Restrukturierungsaufwendungen
Entschädigungsansprüche des Erwerbers
ja
ja
Erwerb/Verkauf von nicht beherrschenden
Anteilen
ja
X
5
Zeitpunkt des Inkrafttretens
IFRS 3 (überarbeitet) und IAS 27 (überarbeitet) sind prospektiv auf Unternehmenszusammenschlüsse anzuwenden, für die der Erwerbszeitpunkt am oder nach dem Beginn
eines Geschäftsjahres liegt, das am oder nach dem 1. Juli 2009 beginnt. Eine frühere
Anwendung ist für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 30. Juni 2007 beginnen,
zulässig, sofern diese Tatsache im Anhang angegeben wird und beide Standards zum
gleichen Zeitpunkt früher angewendet werden.
Stand der Anerkennung durch die EU (Endorsement)
Zum Druckzeitpunkt noch nicht von der Europäischen Kommission anerkannt.
5
Transaktionen mit nicht beherrschenden Anteilseignern führten zu Ergebnisauswirkungen nach IAS 27, je
nachdem, welche Bilanzierungsmethode das Unternehmen ausübte. Nach IAS 27 (überarbeitet) gibt es keine
Ergebnisauswirkung.
17
Konsolidierung – IFRS 3 (überarbeitet)
und IAS 27 (überarbeitet)
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
1
Anwendungsbereich
Der Standard zu Unternehmenszusammenschlüssen beinhaltet einige
wesentliche Änderungen zu den bisherigen IFRS. IFRS 3 (überarbeitet)
entwickelt die bisherige Erwerbsmethode weiter. In den Anwendungsbereich
fallen neben den bisherigen Transaktionen nunmehr auch Zusammenschlüsse
von zwei oder mehreren Gegenseitigkeitsunternehmen (mutual entities) sowie
Unternehmenszusammenschlüsse, bei denen eine rein vertragliche Basis für
den Zusammenschluss besteht, ohne Anteilsrechte zu halten bzw. zu übertragen. Weiterhin vom Anwendungsbereich des IFRS 3 ausgeschlossen bleiben
Unternehmenszusammenschlüsse von Unternehmen unter gemeinsamer
Beherrschung (common control) sowie die Zusammenführung von Unternehmen zu einem Joint Venture. Die Definition eines Geschäftsbetriebs
(business) wurde leicht angepasst. Hierdurch fallen auch diejenigen Transaktionen in den Anwendungsbereich, bei denen ein Geschäftsbetrieb nicht für
sich alleine bereits zur Nutzenerzielung betrieben wird, sondern es genügt,
dass er als solcher betrieben werden kann („capable of being conducted“ statt
„are conducted and managed“). Diese Änderung wird begleitet von einer
wesentlichen Erweiterung der zugehörigen Anwendungshinweise (application
guidance). Hierdurch könnten weitere Transaktionen in den Anwendungsbereich fallen.
1 Wann wird der neue Standard
Einfluss auf Jahresabschlüsse
haben?
IFRS 3 (überarbeitet) ist erstmals prospektiv auf Unternehmenszusammenschlüsse anzuwenden, für die der Erwerbszeitpunkt am oder nach dem Beginn
von Geschäftsjahren liegt, die am oder nach dem 1. Juli 2009 beginnen. Eine
frühere Anwendung ist erlaubt für Geschäftsjahre, die am oder nach dem
30. Juni 2007 beginnen. IFRS 3 (überarbeitet) und IAS 27 (überarbeitet) sind
zeitgleich anzuwenden. Eine rückwirkende Anwendung auf frühere Unternehmenszusammenschlüsse ist nicht erlaubt.
Unternehmen, die in den Anwendungsbereich der IAS-Verordnung der
Europäischen Union fallen, dürfen die neuen Standards erst nach Anerkennung
(Endorsement) durch die EU anwenden.
2 Hat sich der Anwendungsbereich
des Standards geändert?
Ja. In den Anwendungsbereich fallen nun auch Zusammenschlüsse von zwei
oder mehreren Gegenseitigkeitsunternehmen (mutual entities) sowie Unternehmenszusammenschlüsse, bei denen eine rein vertragliche Basis für den
Zusammenschluss besteht, ohne Anteilsrechte zu halten bzw. zu übertragen.
Diese Änderung ist für viele Unternehmen nicht relevant.
3 Was ist mit Transaktionen unter
gemeinsamer Beherrschung?
Zusammenschlüsse von Unternehmen unter gemeinsamer Beherrschung
(common control) bleiben weiterhin vom Anwendungsbereich des IFRS 3 ausgeschlossen. Der IASB hat ein Projekt zu diesem Thema in die Wege geleitet,
ein neuer Standard wird jedoch in naher Zukunft nicht erwartet. Unternehmen
müssen eine Bilanzierungsmethode für solche Transaktionen festlegen. Die
meist verwendeten Methoden sind die analoge Anwendung der Vorschriften
des IFRS 3 oder die Übernahme bisheriger Werte (predecessor values) analog
US-GAAP oder sonstiger Rechnungslegungsstandards mit vergleichbaren
Grundsätzen. Die bisher gewählte Methode zur Bilanzierung von Zusammenschlüssen von Unternehmen unter gemeinsamer Beherrschung ist beizubehalten.
18
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
2
Konsolidierung – IFRS 3 (überarbeitet)
und IAS 27 (überarbeitet)
Gegenleistung
Die Gegenleistung ist der Kaufpreis für das erworbene Unternehmen. Einige
der signifikantesten Änderungen befinden sich im Abschnitt zu diesem Thema
des überarbeiteten Standards. Einzelne Änderungen können entweder zu einer
Erhöhung oder einer Verminderung des Betrags, der als Gegenleistung gilt,
führen. Dies beeinflusst wiederum die Höhe des zu erfassenden Geschäftsoder Firmenwerts und hat Auswirkungen auf die GuV nach dem Erwerb. Transaktionskosten sind nicht mehr Bestandteil des Kaufpreises; sie werden bei
Anfall als Aufwand erfasst. Der Kaufpreis schließt nun die beizulegenden Zeitwerte sämtlicher Anteile ein, die der Erwerber bisher bereits am erworbenen
Unternehmen besaß. Dies beinhaltet Anteile an assoziierten Unternehmen und
Joint Ventures sowie sonstige Anteile am Eigenkapital des erworbenen Unternehmens. Wenn diese Beteiligungen bislang nicht zum beizulegenden Zeitwert
bewertet wurden, ist ihre Neubewertung zum beizulegenden Zeitwert in der
GuV zu erfassen.
Die Vorschriften zur Berücksichtigung bedingter Gegenleistungen (contingent
consideration) wurden ebenfalls geändert. Bedingte Gegenleistungen müssen
nun zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden, auch wenn die Zahlung zum
Erwerbszeitpunkt nicht wahrscheinlich ist. Spätere Änderungen des beizulegenden Zeitwerts von als Schulden klassifizierten bedingten Gegenleistungen sind in der GuV zu erfassen und nicht wie bislang im Geschäftsoder Firmenwert.
1 Die veräußernden Anteilseigner
erhalten einige Anteilsoptionen.
Welche Auswirkungen ergeben
sich hieraus?
Ein Erwerber möchte beispielsweise, dass die veräußernden Anteilseigner
weiterhin im Unternehmen als Arbeitnehmer verbleiben. Ihr Geschäftswissen
und ihre Kontakte können dazu beitragen, dass das Unternehmen weiterhin
erfolgreich agiert.
Die Options- und Anstellungsbedingungen können eine Auswirkung auf den
Kaufpreis sowie auf die GuV nach dem Unternehmenszusammenschluss
haben. Aktienoptionen haben einen Wert. Die Bilanzierungsfrage, die sich in
diesem Zusammenhang stellt, ist, ob dieser Wert als Bestandteil des Kaufpreises, als Vergütung für die Leistungen der Arbeitnehmer nach dem Unternehmenszusammenschluss oder womöglich als eine Kombination von beidem
zu erfassen ist. Zahlt der Erwerber an die Anteilseigner in ihrer Funktion als
Anteilseigner oder in ihrer Funktion als Arbeitnehmer, die Leistungen nach dem
Unternehmenszusammenschluss erbringen?
Wie Aktienoptionen bilanziert werden, hängt davon ab, welche Bedingungen an
die Zusage geknüpft sind und ob die Optionen bestehende Optionen ersetzen,
die der Arbeitnehmer im erworbenen Unternehmen besaß. Es ist wahrscheinlich,
dass Optionen als Gegenleistung für Arbeitsleistungen nach dem Erwerb anzusehen sind, wenn ein Teil der Zahlung davon abhängt, dass die Anteilseigner
nach der Transaktion weiterhin im Unternehmen verbleiben. In solchen Fällen
wird der Aufwand als Personalaufwand im Zeitraum nach dem Erwerb erfasst.
Solche Zusagen bezwecken die künftigen Arbeitnehmerleistungen zu sichern
und zu vergüten und haben nicht den Zweck das bestehende Unternehmen zu
erwerben.
19
Konsolidierung – IFRS 3 (überarbeitet)
und IAS 27 (überarbeitet)
2 Stimmt es, dass einige Unternehmenszusammenschlüsse zu
einem Ertrag in der GuV führen
werden?
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
Ja. Es wird so bilanziert, als ob eine frühere Beteiligung an dem erworbenen
Unternehmen aufgegeben wird, um das Unternehmen zu erwerben. Ein Gewinn
bzw. Verlust wird für den Abgang erfasst. Wenn der Erwerber bereits vor der
Akquisition eine Beteiligung an dem erworbenen Unternehmen hatte, verlangt
der Standard, dass die bestehende Beteiligung am Erwerbstag zum beizulegenden Zeitwert neu bewertet wird und die resultierende Bewertungsänderung (zusammen mit zuvor im Eigenkapital erfassten Gewinnen aus der
bisherigen Beteiligung) in der GuV erfasst wird. Wenn der Wert der Beteiligung
sich erhöht hat, wird der Erwerber einen Gewinn am Erwerbstag erfassen. Ein
Verlust kann nur dadurch entstehen, dass der Buchwert der bisherigen
Beteiligung höher ist als der entsprechende beizulegende Zeitwert am Erwerbstag, ohne dass bislang eine Wertminderung erfasst wurde. Es ist nicht zu
erwarten, dass eine derartige Verlustsituation häufig vorkommen wird.
Der Standard verlangt zudem, dass Gewinne, die beim „günstigen Erwerb“
entstehen (negativer Geschäfts- oder Firmenwert), in der GuV erfasst werden.
Dies stellt keine Änderung zu den bestehenden Vorschriften dar.
3 Einige Gegenleistungen sind
abhängig vom künftigen Ergebnis
(earn-outs). Wie sind diese zu
bilanzieren?
Es ist üblich, dass Teile der Gegenleistung bei einem Unternehmenserwerb
durch künftige Ereignisse bedingt sind. Unsicherheiten können bezüglich des
Werts des erworbenen Unternehmens insgesamt oder einiger seiner
wesentlichen Vermögenswerte existieren. Der Erwerber möchte ggf. nur dann
zahlen, wenn das Unternehmen erfolgreich ist. Auf der anderen Seite möchte
der Verkäufer den vollen Wert für das Unternehmen erhalten. Bedingte Gegenleistungen sind oft abhängig vom Ergebnis nach dem Erwerb bzw. vom Erfolg
eines wesentlichen unsicheren Projekts.
Der Erwerber hat sämtliche Kaufpreisbestandteile, einschließlich der bedingten
Gegenleistungen, zum beizulegenden Zeitwert zum Erwerbszeitpunkt zu
bewerten. Wenn die bedingte Gegenleistung als Schuld erfasst wird (flüssige
Mittel oder Anteile in Höhe eines bestimmten Werts), sind Folgeänderungen der
Bewertung in der GuV zu erfassen.
Die bisherige Voraussetzung des IFRS 3, wonach eine bedingte Gegenleistung
nur dann anzusetzen ist, wenn sie wahrscheinlich ist, ist entfallen. Eine
Erhöhung der Verpflichtung aufgrund eines guten Ergebnisses führt insofern zu
einem Aufwand in der GuV. Umgekehrt führt eine Minderung der Verpflichtung
aufgrund schlechter Ergebnisse zu einem in der GuV zu erfassenden Gewinn.
Bislang wurden solche Veränderungen mit dem Geschäfts- oder Firmenwert
verrechnet. Erwerber werden künftig die sich aus der Änderung ergebenden
Ergebniswirkungen erläutern müssen: Obwohl das erworbene Unternehmen
gute Ergebnisse erwirtschaftete, verringert sich das Ergebnis beim Erwerber
aufgrund der sich hieraus ergebenden notwendigen höheren Zahlungen an den
Veräußerer.
4 Macht es einen Unterschied, ob
bedingte Gegenleistungen bar
oder in Form von Anteilen zu
zahlen sind?
Ja, die Sachverhalte werden unterschiedlich behandelt. Eine Barzahlung erfüllt
die Definition einer finanziellen Verbindlichkeit. Diese wird mit dem beizulegenden Zeitwert an jedem Bilanzstichtag neu bewertet. Änderungen
hieraus werden in der GuV erfasst.
Wenn die Auszahlung durch die Ausgabe von Eigenkapitalanteilen erfolgen soll,
sind Neubewertungen nicht immer in der GuV zu erfassen. Dies hängt von der
Ausgestaltung der Earn-out-Vereinbarung und davon ab, wie die Anzahl der
auszugebenden Anteile ermittelt wird. Sofern die Anzahl der auszugebenden
20
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
Konsolidierung – IFRS 3 (überarbeitet)
und IAS 27 (überarbeitet)
Aktien variiert, um dem Empfänger einen fixen Wert zu geben, ist die Definition
einer finanziellen Verbindlichkeit erfüllt. In diesem Fall wären die Veränderungen
im beizulegenden Zeitwert der Verbindlichkeit in der GuV zu erfassen. Wird
hingegen, in Abhängigkeit vom Ergebnis des erworbenen Unternehmens, die
Ausgabe oder Nichtausgabe einer fixen Anzahl von Aktien, unabhängig von
deren beizulegendem Zeitwert, als bedingte Gegenleistung vereinbart, erfüllt
die Earn-out-Vereinbarung höchstwahrscheinlich die Definition von Eigenkapital, sodass Bewertungsänderungen nicht in der GuV erfasst werden.
5 Bei einem Unternehmenszusammenschluss werden
Honorare an Banken, Rechtsanwälte und Wirtschaftsprüfer
gezahlt. Können diese weiterhin
aktiviert werden?
Nein. Der Standard sagt, dass Transaktionskosten nicht Bestandteil der
Zahlung an den Veräußerer eines Unternehmens sind. Ebenfalls gehören sie
nicht zu den erworbenen Vermögenswerten des Unternehmens. Transaktionskosten sind daher in der Periode als Aufwand zu erfassen, in der sie angefallen
sind und die entsprechenden Leistungen erhalten wurden.
Der Standard verlangt die Angabe der angefallenen Transaktionskosten im
Anhang.
6 Wie werden Kosten der Fremdfinanzierung oder Kosten der
Ausgabe von Aktien behandelt, die
im Zusammenhang mit dem
Erwerb anfallen? Müssen diese
auch aufwandswirksam erfasst
werden?
Nein. Diese Kosten werden nicht als Aufwand erfasst. Sie werden genauso
behandelt wie nach dem alten Standard.
Transaktionskosten, die der Emission von Schuldinstrumenten unmittelbar
zurechenbar sind, werden bei der Erstbewertung der Verbindlichkeit von deren
beizulegendem Zeitwert abgezogen und über die Laufzeit des Instruments unter
Anwendung der Effektivzinsmethode verteilt. Transaktionskosten, die der
Emission von Eigenkapitalinstrumenten unmittelbar zurechenbar sind, werden
vom Eigenkapital abgezogen.
3
Geschäfts- oder Firmenwert und nicht
beherrschende Anteile
Der überarbeitete Standard führt das Wahlrecht ein, nicht beherrschende
Anteile (früher Minderheiten) entweder mit dem beizulegenden Zeitwert der auf
sie entfallenden identifizierbaren Vermögenswerte und Schulden oder mit dem
vollen Zeitwert der Anteile, d. h. inklusive des auf sie entfallenden Geschäftsoder Firmenwerts, anzusetzen. Das Wahlrecht ist für jeden Erwerb neu ausübbar. Bei Anwendung der ersten Methode wird die Bewertung des Geschäftsoder Firmenwerts sich kaum von der alten Fassung des IFRS 3 unterscheiden;
bei Anwendung der zweiten Methode wird ein Geschäfts- oder Firmenwert
erfasst, der sowohl auf den erworbenen Anteil des beherrschenden Gesellschafters als auch auf die nicht beherrschenden Anteile entfällt. Die Vorschriften zu einem „günstigen Erwerb“ wurden nicht geändert. Hiernach ist ein
„negativer Geschäfts- oder Firmenwert“ sofort in der GuV zu erfassen.
1 Hat die Art der übertragenen
Gegenleistung eine Auswirkung
auf die Höhe des Geschäfts- oder
Firmenwerts?
Nein. Unabhängig davon, wie die Zahlungen strukturiert sind, wird die übertragene Gegenleistung insgesamt zum beizulegenden Zeitwert zum Erwerbszeitpunkt bewertet. Verschiedene Zahlungsmöglichkeiten desselben heutigen
Werts haben keinen Einfluss auf die Höhe des angesetzten Geschäfts- oder
Firmenwerts.
21
Konsolidierung – IFRS 3 (überarbeitet)
und IAS 27 (überarbeitet)
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
Die Art der übertragenen Gegenleistung hat zwar keine Auswirkung auf die
Höhe des Geschäfts- oder Firmenwerts, von der Struktur der Zahlungen wird
jedoch die GuV nach dem Erwerb wesentlich beeinflusst.
Bedingte Gegenleistungen, die Bestandteil des Kaufpreises sind, sind zum
beizulegenden Zeitwert zu bewerten und bereits zum Erwerbszeitpunkt bei der
Bilanzierung des Unternehmenszusammenschlusses zu berücksichtigen. Als
Eigenkapital klassifizierte bedingte Gegenleistungen werden in der Folgebewertung nicht neu bewertet. Bedingte Gegenleistungen in der Form von
Schuldinstrumenten werden in der Folgebewertung neu bewertet und der sich
ergebende Effekt in der GuV erfasst.
Änderungen im Buchwert bedingter Gegenleistungen werden oftmals nicht
durch Gewinne oder Verluste des erworbenen Tochterunternehmens ausgeglichen. So kann beispielsweise eine erhebliche Zahlung an die ehemaligen
Anteilseigner fällig werden, wenn ein aktives Forschungs- und Entwicklungsprojekt entscheidende Meilensteine erreicht. Das erfolgreiche Forschungs- und
Entwicklungsprojekt wird voraussichtlich umfangreiche Gewinne über 20 Jahre
generieren. In diesem Fall ist es wahrscheinlich, dass die Erhöhung der
Zahlungsverpflichtungen aus der bedingten Gegenleistungsvereinbarung als
Aufwand zu erfassen sein wird, bevor das Projekt überhaupt Erlöse generiert.
2 Wie wird der Geschäfts- oder
Firmenwert bewertet?
Der Geschäfts- oder Firmenwert bleibt nach wie vor eine Restgröße. Diese
Größe kann jedoch eine andere nach IFRS 3 (überarbeitet) im Vergleich zum
alten Standard sein. Dies liegt zum Teil daran, dass die gesamte Gegenleistung, einschließlich einer etwaigen bereits bestehenden Beteiligung am
erworbenen Unternehmen, zum beizulegenden Zeitwert bewertet wird. Es liegt
zudem auch daran, dass der Geschäfts- oder Firmenwert nach zwei Methoden
bewertet werden kann.
Der erste Ansatz ähnelt dem aktuellen Standard: Der Geschäfts- oder Firmenwert ist der Überschuss der übertragenen Gegenleistung über den vom
Erwerber angesetzten Anteil an den beizulegenden Zeitwerten der identifizierbaren Nettovermögenswerte. Dies stellt einen Teilansatz des Geschäfts- oder
Firmenwerts dar (partial goodwill method), da die nicht beherrschenden Anteile
mit ihrem Anteil an den beizulegenden Zeitwerten der identifizierbaren Nettovermögenswerte ohne Berücksichtigung eines Geschäfts- oder Firmenwerts
angesetzt werden. Alternativ kann der Geschäfts- oder Firmenwert auch mit
dem gesamten Wert (full goodwill method) angesetzt werden. Dies wird in der
nächsten Frage dargestellt.
3 Was ist der gesamte Geschäftsoder Firmenwert (full goodwill)?
22
Gesamter Geschäfts- oder Firmenwert bedeutet, dass die nicht beherrschenden
Anteile (Minderheiten) zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden und der
auf sie entfallende Geschäfts- oder Firmenwert im Rahmen des Unternehmenszusammenschlusses angesetzt wird. Nach IFRS 3 wurden die Minderheiten mit
ihrem proportionalen Anteil an den beizulegenden Zeitwerten der Nettovermögenswerte ohne Berücksichtigung des Geschäfts- oder Firmenwerts
angesetzt. Der Ansatz des gesamten Geschäfts- oder Firmenwerts bedeutet,
dass sowohl die nicht beherrschenden Anteile als auch der Geschäfts- oder
Firmenwert um den Betrag des Geschäfts- oder Firmenwerts, der auf die nicht
beherrschenden Anteile entfällt, erhöht werden.
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
4 Wann kann der gesamte, wann der
anteilige Geschäfts- oder Firmenwert angesetzt werden?
Konsolidierung – IFRS 3 (überarbeitet)
und IAS 27 (überarbeitet)
Der Standard erlaubt es, das Wahlrecht für jeden Erwerb separat auszuüben.
Der Erwerber darf die nicht beherrschenden Anteile entweder zu ihrem beizulegenden Zeitwert und somit mit dem Ansatz von 100 Prozent des Geschäftsoder Firmenwerts (full goodwill) oder mit ihrem proportionalen Anteil an den beizulegenden Zeitwerten der Nettovermögenswerte ohne Berücksichtigung des
Geschäfts- oder Firmenwerts ansetzen. Letzteres führt dazu, dass lediglich der
Geschäfts- oder Firmenwert, der auf die Beteiligung des Mutterunternehmens
entfällt, angesetzt wird, genauso wie nach dem aktuellen IFRS 3 (partial
goodwill).
Dieses Wahlrecht stellt einen Hauptunterschied zum entsprechenden
Bilanzierungsstandard nach US-GAAP dar. Nach US-GAAP müssen die nicht
beherrschenden Anteile zu ihrem beizulegenden Zeitwert angesetzt werden.
Somit wird immer der gesamte Geschäfts- oder Firmenwert erfasst.
Das Wahlrecht führt nur dann zu einem Unterschied, wenn weniger als
100 Prozent eines Unternehmens erworben werden. Nur die wenigsten
Erwerbe börsennotierter Unternehmen sind für Beteiligungen von unter
100 Prozent. Bei Unternehmenserwerben, bei denen das gesamte Unternehmen erworben wird, ermittelt sich der Geschäfts- oder Firmenwert ähnlich
wie nach bisherigem IFRS 3.
5 Was sind die Auswirkungen des
Ansatzes des gesamten
Geschäfts- oder Firmenwerts?
Der Ansatz des gesamten Geschäfts- oder Firmenwerts führt dazu, dass die
bilanzierten Nettovermögenswerte steigen. Ein möglicher Nachteil hiervon ist,
dass künftige Wertminderungen des Geschäfts- oder Firmenwerts höher ausfallen werden. Wertminderungen des Geschäfts- oder Firmenwerts sollten nicht
häufiger vorkommen, da der aktuelle Wertminderungstest für Fälle einer nicht
100-prozentigen Beteiligung angepasst wurde. In der Praxis könnte sich die
Bewertung nicht beherrschender Anteile zum beizulegenden Zeitwert schwierig
gestalten. Der Wertminderungstest für den Geschäfts- oder Firmenwert könnte
hingegen einfacher sein, da der Geschäfts- oder Firmenwert in den Fällen von
Teilbeteiligungen nicht auf 100 Prozent hochgerechnet werden muss.
Ein Unternehmen, das einen Barkauf der nicht beherrschenden Anteile an dem
Tochterunternehmen plant, könnte es begrüßen, die nicht beherrschenden
Anteile zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten und den gesamten Geschäftsoder Firmenwert im Rahmen des Unternehmenserwerbs anzusetzen. Bei einem
späteren Kauf der nicht beherrschenden Anteile wird dadurch der Unterschied
zwischen der übertragenen Gegenleistung für die nicht beherrschenden Anteile
und deren Buchwert kleiner sein und sich somit eine prozentual niedrigere
Minderung des Eigenkapitals ergeben.
23
Konsolidierung – IFRS 3 (überarbeitet)
und IAS 27 (überarbeitet)
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
4
Ansatz von Vermögenswerten und Schulden
Der überarbeitete IFRS 3 führt nur begrenzte Änderungen bezüglich des
Ansatzes von Vermögenswerten und Schulden in der Erwerbsbilanz ein. Die
bestehende Vorschrift, sämtliche identifizierbaren Vermögenswerte und
Schulden anzusetzen, wird beibehalten. Die meisten Vermögenswerte sind zum
beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Ausnahmen hiervon sind beispielsweise
latente Steuern und Pensionsverpflichtungen.
1 Wurden die Ansatzkriterien für
immaterielle Vermögenswerte
geändert?
Nein, im Wesentlichen gibt es keine Änderungen. Erwerber sind verpflichtet,
Marken, Lizenzen und Kundenbeziehungen unter den immateriellen
Vermögenswerten anzusetzen. Der IASB hat weitere Klarstellungen gegeben,
die möglicherweise dazu führen, dass mehr immaterielle Vermögenswerte
angesetzt werden, wie z. B. Leasingvereinbarungen, die nicht zu marktüblichen
Konditionen abgeschlossen wurden, sowie Rechte (beispielsweise Lizenzrechte), die dem erworbenen Unternehmen vom Erwerber gewährt wurden.
2 Was passiert mit den Eventualschulden des erworbenen
Unternehmens?
Viele erworbene Unternehmen werden Eventualschulden haben – beispielsweise anhängige Gerichtsverfahren, Gewährleistungsverbindlichkeiten oder
künftige Umweltverbindlichkeiten. Diese stellen Verbindlichkeiten dar, denen
eine gewisse Unsicherheit anhaftet, d. h., die Zahlungsverpflichtung wird sich
erst durch das Eintreten oder Nichteintreten eines künftigen Ereignisses oder
Ergebnisses bestätigen. Daneben können auch noch Unsicherheiten bezüglich
der Höhe und des Zeitpunkts des Abflusses bestehen.
In diesem Zusammenhang gibt es kaum Änderungen zu den aktuellen Vorschriften nach IFRS. Eventualforderungen werden nicht angesetzt, Eventualverbindlichkeiten sind zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Nach dem
Erwerbstag sind Eventualverbindlichkeiten zum höheren Wert von dem
ursprünglich angesetzten Wert und dem nach IAS 37 ermittelten Wert anzusetzen. Die US-GAAP schreiben diesbezüglich eine andere Vorgehensweise vor.
Die Bewertung von Eventualschulden nach dem Tag des Unternehmenserwerbs könnte sich in Zukunft ändern (siehe Kapitel Sonstige Themen
Frage 1).
3 Wenn die übertragene Gegenleistung und die Mehrzahl der
Vermögenswerte und Schulden
zum beizulegenden Zeitwert
bewertet werden, welche Auswirkungen hat dies auf die GuV
nach dem Erwerb?
Bereits nach der alten Fassung des IFRS 3 waren die meisten erworbenen
Vermögenswerte und Schulden bei einem Unternehmenserwerb zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Auswirkungen auf die GuV nach dem Erwerb
ergeben sich dadurch, dass ein Teil der „erwarteten Gewinne“ in die Bewertung
der identifizierbaren Vermögenswerte am Erwerbstag einfließt und in der Folgebewertung als Aufwand durch Abschreibung oder erhöhte Kosten des Umsatzes erfasst wird.
Beispielsweise kann ein Mobilfunkunternehmen eine Kundenabwanderungsrate
von drei Jahren haben. Der Wert dieser Kundenbeziehungen, der womöglich
sehr hoch ist, wird über drei Jahre abgeschrieben.
Aufgrund erweiterter Regelungen in IFRS 3 (überarbeitet) bezüglich der
Trennung akquisitionsbedingter von anderen Zahlungen könnte es zu mehr
Aufwendungen in der GuV nach dem Erwerb als bisher kommen. So wurden
z. B. Hinweise eingefügt, wie Zahlungen für Arbeitnehmerleistungen nach dem
24
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
Konsolidierung – IFRS 3 (überarbeitet)
und IAS 27 (überarbeitet)
Erwerbszeitpunkt sowie Zahlungen zur Abwicklung von vor dem Erwerb mit
dem erworbenen Unternehmen eingegangenen Geschäftsbeziehungen
identifiziert werden.
Bei als finanzielle Verbindlichkeiten angesetzten bedingten Gegenleistungen
sind die Änderungen im beizulegenden Zeitwert in der GuV zu erfassen. Dies
hat zur Folge, dass, je besser das Unternehmensergebnis des erworbenen
Unternehmens wird, desto höher die Wahrscheinlichkeit ist, einen Aufwand in
der GuV erfassen zu müssen.
4 Darf eine Restrukturierungsrückstellung bezüglich des erworbenen
Unternehmens im Rahmen der
Erwerbsbilanzierung angesetzt
werden?
Der Erwerber wird häufig planen, eine Umstrukturierung des erworbenen Unternehmens durchzuführen. Viele Synergien werden durch Restrukturierungen
realisiert, beispielsweise der Abbau von Personal in der Konzernzentrale oder
die Zusammenführung von Produktionsstätten. Der Käufer wird solche Kostenersparnisse schätzen und diese in seiner Beurteilung des angemessenen Kaufpreises berücksichtigen.
Nur in den seltensten Fällen darf der Erwerber eine Restrukturierungsrückstellung zum Erwerbszeitpunkt ansetzen. Hier gibt es keine Veränderung
gegenüber dem alten Standard: Die Möglichkeit für den Erwerber, eine
Verbindlichkeit für die Beendigung oder Verringerung der Aktivitäten des
erworbenen Unternehmens anzusetzen, ist im Rahmen der Bilanzierung des
Unternehmenserwerbs sehr eingeschränkt.
Eine Restrukturierungsrückstellung darf nur dann angesetzt werden, wenn das
erworbene Unternehmen zum Erwerbszeitpunkt die Voraussetzungen des
IAS 37 für den Ansatz einer Restrukturierungsrückstellung bereits erfüllte.
Bei den meisten Unternehmenserwerben ist es unwahrscheinlich, dass die
Bedingungen des IAS 37 zum Erwerbszeitpunkt erfüllt sind. Ein Restrukturierungsplan, dessen Durchführung an die Bedingung gebunden ist, dass
es zu einem Unternehmenszusammenschluss kommt, wird nicht im Rahmen
der Bilanzierung des Unternehmenszusammenschlusses berücksichtigt. Die
Berücksichtigung erfolgt nach Erwerb und der dazugehörige Aufwand wird dem
Ergebnis nach dem Erwerb belastet.
5 In welchen Fällen und über
welchen Zeitraum kann der
Geschäfts- oder Firmenwert
angepasst werden?
Der Erwerber hat einen Zeitraum von maximal zwölf Monaten, um die endgültige Bilanzierung des Unternehmenserwerbs fertigzustellen. Die Anpassungsperiode endet, wenn der Erwerber alle notwendigen Informationen gesammelt
hat, jedoch spätestens nach einem Jahr. Es gibt keine Ausnahme zu der 12Monats-Regelung für latente Steuern oder Veränderungen einer bedingten
Gegenleistung.
6 Der Veräußerer erteilt eine
Entschädigungszusage für ein
steuerliches Risiko. Wie wird diese
bilanziert?
Die Entschädigungszusage ist ein Versprechen seitens des Veräußerers, den
Käufer für Verbindlichkeiten, deren Höhe oder Eintreten ungewiss ist, zu
entschädigen. Die Zusage wird als Vermögenswert im erwerbenden Unternehmen bilanziert. Ihre Bewertung richtet sich nach der Bewertung der zu
entschädigenden Verbindlichkeit und ist durch die Höhe dieser Verbindlichkeit
begrenzt. Dies trifft für alle Entschädigungszusagen für spezifische Eventualschulden oder Verbindlichkeiten zu.
25
Konsolidierung – IFRS 3 (überarbeitet)
und IAS 27 (überarbeitet)
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
5
Sonstige Themen
Der überarbeitete Standard enthält weitere Regelungen zur Bilanzierung von
anteilsbasierten Vergütungen an Arbeitnehmer. Hierzu gehören zusätzliche
Hinweise bezüglich der Bewertung sowie der Feststellung, ob Ersatzzusagen
über die Gewährung von Aktien (replacement share awards) als Gegenleistung
für den Unternehmenserwerb oder als Gegenleistung für Leistungen nach dem
Erwerb zu behandeln sind.
Der überarbeitete Standard beinhaltet weitere Hinweise in Bezug auf Verträge
und Vereinbarungen des erworbenen Unternehmens am Bilanzstichtag.
Leasing- und Versicherungsverträge sind anhand der Tatsachen zu beurteilen,
die zum Zeitpunkt ihres Abschlusses (bzw. zum Zeitpunkt einer wesentlichen
Änderung der Verträge) bestanden. Sämtliche anderen Verträge sind zwecks
ihrer Klassifizierung am Erwerbsstichtag zu beurteilen.
Nach der aktuellen Fassung des IFRS 3 verringern aktive latente Steuern des
erworbenen Unternehmens, die zum Zeitpunkt der erstmaligen Bilanzierung
eines Unternehmenszusammenschlusses nicht angesetzt wurden, jedoch
später die Kriterien für einen gesonderten Ansatz erfüllten, den Geschäfts- oder
Firmenwert. Der überarbeitete Standard erlaubt lediglich Änderungen des
Geschäfts- oder Firmenwerts, wenn diese in der einjährigen Anpassungsperiode für die Erwerbsbilanzierung anfallen.
1 Gibt es Änderungen bei der
Bilanzierung latenter Steuern?
Ja. Die Hauptänderung liegt bei dem Ansatz latenter Steueransprüche nach
Fertigstellung der erstmaligen Bilanzierung; dies wird Auswirkungen auf die
GuV haben.
Anpassungen der latenten Steueransprüche werden nur dann Auswirkungen
auf den Geschäfts- oder Firmenwert haben, wenn sie innerhalb von zwölf
Monaten nach Unternehmenserwerb anfallen und aus neuen Informationen
über Tatsachen und Umstände am Erwerbsstichtag resultieren. Nach
Beendigung der 12-Monats-Periode sind Anpassungen entsprechend den
Regelungen des IAS 12 entweder in der GuV oder im sonstigen Ergebnis oder
erfolgsneutral zu erfassen.
2 Gibt es mehr Klarheit bezüglich
der Klassifizierung und Neubeurteilung von Verträgen und
sonstigen Vereinbarungen?
26
Ja. IFRS 3 beinhaltete keine Regelungen bezüglich der Behandlung von
Leasingvereinbarungen, Einkaufs- und Verkaufsverträgen, Versicherungsverträgen und Sicherungsbeziehungen. Der neue Standard stellt klar, dass alle
Beurteilungen, beispielsweise die Bestimmung eingebetteter Derivate, auf Tatsachen zu beruhen haben, die am Tag des Unternehmenszusammenschlusses
herrschen. Die einzigen Ausnahmen hiervon sind Leasing- und Versicherungsverträge. Diese sind immer anhand von Tatsachen, die am Tag des Vertragsabschlusses galten, zu beurteilen und zu klassifizieren.
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
3 Werden die Jahresabschlüsse
durch umfangreichere Angabepflichten noch ausführlicher?
Konsolidierung – IFRS 3 (überarbeitet)
und IAS 27 (überarbeitet)
Die Jahresabschlüsse werden länger und ausführlicher sein als früher. Bei
einem Unternehmen, das viele Unternehmenserwerbe durchführt, könnten etwa
drei Seiten pro Erwerb dazukommen.
Einige der neuen Angabepflichten sind:
● der Betrag der in der GuV erfassten akquisitionsbedingten Kosten und die
Angabe des Postens, in dem die Kosten enthalten sind;
● die gewählte Bewertungsgrundlage und der Betrag der nicht beherrschenden
Anteile an dem erworbenen Unternehmen;
● in den Fällen, in denen die nicht beherrschenden Anteile zum beizulegenden
Zeitwert bewertet werden, Angabe des Bewertungsmodells und der
wesentlichen Annahmen, aufgrund derer der beizulegende Wert ermittelt
wurde;
● Angaben zu separat zu bilanzierenden Transaktionen (d. h. Transaktionen,
die nicht Bestandteil des Unternehmenszusammenschlusses sind);
● beim sukzessiven Anteilserwerb Angabe des beizulegenden Zeitwerts der
bisherigen Beteiligung am erworbenen Unternehmen und des durch die
Umbewertung in der GuV erfassten Gewinns bzw. Verlusts;
● Angaben zu Forderungen (beizulegender Zeitwert, Bruttoforderungen und
beste Schätzung der Zahlungszuflüsse, die zum Erwerbsstichtag erwartungsgemäß nicht werthaltig sind).
4 Müssen frühere Transaktionen neu
bewertet werden?
Nein. Unternehmenserwerbe und Transaktionen mit Minderheiten, die vor dem
Inkrafttreten des IFRS 3 (überarbeitet) und des IAS 27 (überarbeitet) stattgefunden haben, werden nicht neu bewertet. Die Standards sind prospektiv auf
alle Transaktionen anzuwenden, die in der ersten Berichtsperiode stattfinden,
die am oder nach dem 1. Juli 2009 beginnt, bzw. ggf. nach dem Tag einer freiwilligen früheren Anwendung.
Nach Inkrafttreten des Standards wird sich die Bilanzierung einiger Sachverhalte bezüglich früherer Unternehmenserwerbe ändern. Latente Steueransprüche, die angesetzt werden und auf einem früheren Unternehmenserwerb
beruhen, werden gemäß den Vorschriften des neuen Standards bilanziert. Anstelle einer Auswirkung auf den Geschäfts- oder Firmenwert werden sie in der
GuV erfasst (siehe Kapitel Sonstige Themen Frage 1). Darüber hinaus können
sich Änderungen an der Bilanzierung des Kaufs oder Verkaufs eines nicht
beherrschenden Anteils, der bereits am Tag des Inkrafttretens des IFRS 3
(überarbeitet) und IAS 27 (überarbeitet) existierte, ergeben (siehe Kapitel
IAS 27 (überarbeitet) Frage 4).
5 Werden weitere Änderungen
erwartet?
Möglicherweise, wobei der Zeitpunkt weiterer Änderungen nicht sicher ist. Der
IASB hat ein neues Projekt zur Behandlung von Zusammenschlüssen zwischen
Unternehmen unter gemeinsamer Beherrschung (common control transactions)
auf seine Agenda gesetzt.
Das Projekt zum Thema „Bewertung zum beizulegenden Zeitwert“ (ein
Diskussionspapier wurde im Dezember 2006 veröffentlicht) ist noch in Arbeit
und könnte eine Auswirkung auf die aktuelle Definition des beizulegenden Zeitwerts gemäß IFRS 3 (überarbeitet) haben. Es gibt weitere laufende Projekte zu
Standards, die mit Unternehmenszusammenschlüssen verbunden sind
(insbesondere IAS 37 zu Rückstellungen und IAS 12 zu latenten Steuern), die
eine Auswirkung auf den Ansatz oder die Bewertung zum Erwerbsstichtag oder
auf die Folgebilanzierung haben könnten.
27
Konsolidierung – IFRS 3 (überarbeitet)
und IAS 27 (überarbeitet)
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
6
IAS 27 (überarbeitet) – neue Vorschläge zu
Minderheiten und Abgängen
Der überarbeitete Konsolidierungsstandard führt zu einer verpflichtenden
Anwendung der sogenannten Einheitstheorie (economic entity model). In der
Praxis wird zurzeit überwiegend nach IFRS die sogenannte Interessentheorie
(parent company approach) angewandt. Nach der Einheitstheorie werden
sämtliche Eigenkapitalgeber wie die Anteilseigner des Unternehmens
behandelt, auch wenn sie keine Anteilseigner des Mutterunternehmens sind.
Nach der Interessentheorie wird der Konzernabschluss aus Sicht der Anteilseigner der Muttergesellschaft dargestellt.
Nach der Einheitstheorie führt eine teilweise Veräußerung von Anteilen an
einem Tochterunternehmen, bei der das Beherrschungsverhältnis erhalten
bleibt, nicht zu einem Gewinn oder Verlust, sondern zu einer Erhöhung oder
Verminderung des Eigenkapitals. Der Kauf einiger oder aller nicht
beherrschenden Anteile wird als Transaktion mit eigenen Anteilen behandelt
und im Eigenkapital dargestellt. Eine teilweise Veräußerung von Anteilen an
einem Tochterunternehmen, durch die das Beherrschungsverhältnis verloren
geht, jedoch ein Anteil zurückbehalten wird (beispielsweise ein Anteil an einem
assoziierten Unternehmen), führt zu einer Realisierung des Gewinns oder
Verlusts auf die gesamte Beteiligung. Ein Gewinn oder Verlust wird für den
abgehenden Teil realisiert; ein weiterer Gewinn oder Verlust wird für den
verbleibenden Teil erfasst. Es handelt sich hierbei um den Unterschiedsbetrag
zwischen dem beizulegenden Zeitwert und dem Buchwert der Beteiligung. Die
Gewinne oder Verluste für die abgehenden und die im Unternehmen
verbleibenden Anteile werden in der GuV erfasst.
1 Warum gibt es keine Minderheiten
mehr?
Sämtliche Anteilseigner eines Konzerns − unabhängig davon, ob sie Anteilseigner des Mutterunternehmens oder eines anderen Teils des Konzerns sind
(Minderheiten) − gelten als Eigenkapitalgeber des Konzerns. Sämtliche
Transaktionen mit Anteilseignern werden gleich behandelt. Was früher als
Minderheiten an einem Tochterunternehmen dargestellt wurde, sind nunmehr
die nicht beherrschenden Anteile des berichtenden Unternehmens.
Es gibt keine Ausweisänderungen der nicht beherrschenden Anteile nach dem
neuen Standard. Zusätzliche Angaben sind erforderlich, um die Auswirkungen
von Transaktionen mit nicht beherrschenden Anteilen auf die Anteilseigner des
Mutterunternehmens darzustellen.
2 Was passiert bei einem Kauf oder
Verkauf nicht beherrschender
Anteile?
28
Jegliche Transaktion mit einem nicht beherrschenden Anteilseigner, die nicht zu
einer Änderung der Beherrschung führt, wird direkt im Eigenkapital erfasst; der
Unterschiedsbetrag zwischen der hingegebenen oder erhaltenen Zahlung und
dem nicht beherrschenden Anteil wird eigenkapitalmindernd oder -erhöhend
gebucht. Dies bedeutet, dass ein Unternehmen weder beim Erwerb eines nicht
beherrschenden Anteils einen zusätzlichen Geschäfts- oder Firmenwert noch
beim Abgang einen Gewinn oder Verlust erfassen wird.
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
Konsolidierung – IFRS 3 (überarbeitet)
und IAS 27 (überarbeitet)
3 Wie wird die teilweise Anteilsveräußerung bei einem Tochterunternehmen mit einer
Veränderung der Beherrschung
bilanziert?
Ein Konzern kann entscheiden, die beherrschenden Anteile an einem Tochterunternehmen zu veräußern, jedoch einen maßgeblichen Einfluss in Form eines
assoziierten Unternehmens oder lediglich einen finanziellen Vermögenswert
zurückzubehalten. In einem solchen Fall wird die verbleibende Beteiligung zum
beizulegenden Zeitwert bewertet und der aus dem Vergleich mit dem bisherigen
Buchwert resultierende Gewinn oder Verlust wird als Teil des Veräußerungsgewinns oder -verlusts aus dem Abgang des Tochterunternehmens erfasst.
Diese Vorgehensweise ist konsistent mit der Behandlung eines „Gewinns“ aus
einem Unternehmenserwerb (siehe Kapitel Gegenleistung Frage 2). Die
Standards folgen dem Ansatz, dass der Verlust der Beherrschung einen Tausch
des Tochterunternehmens für etwas anderes und nicht das Beibehalten einer
weiteren Beteiligung darstellt.
4 Welche Auswirkungen hat der
neue Standard auf Transaktionen
mit früheren bilanzierten nicht
beherrschenden Anteilen?
Ein Unternehmen könnte einen nicht beherrschenden Anteil erwerben, der als
Teil eines Unternehmenszusammenschlusses nach der alten Fassung des
IFRS 3 bilanziert wurde − d. h., nur der anteilige Geschäfts- oder Firmenwert
wurde bilanziert. Alternativ könnte ein Unternehmen im Rahmen eines Unternehmenserwerbs das Wahlrecht zum Ansatz des nur anteiligen Geschäfts- oder
Firmenwerts nach der neuen Fassung des IFRS 3 (überarbeitet) angewendet
haben und zu einem späteren Zeitpunkt einen nicht beherrschenden Anteil
erwerben.
In beiden Fällen darf kein weiterer Geschäfts- oder Firmenwert beim Erwerb
des nicht beherrschenden Anteils bilanziert werden. Sofern der Kaufpreis den
Buchwert der gekauften nicht beherrschenden Anteile übersteigt, führt dies zu
einer Verminderung der Nettovermögenswerte und des Eigenkapitals. Diese
Verminderung kann erheblich sein.
29
Konsolidierung – IFRS 3 (überarbeitet)
und IAS 27 (überarbeitet)
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
Verstehen des wirtschaftlichen Hintergrunds
• Was wird aus Sicht des Mandanten erworben?
• Wie hoch ist nach dem Verständnis des Mandanten der Kaufpreis?
• Was steht im Vertrag?
• Gibt es mit dem Unternehmenszusammenschluss zusammenhängende Transaktionen
(linked transactions)?
Stellt die Transaktion den Erwerb eines Vermögenswerts
oder eines Geschäftsbetriebs dar?
Definition eines Geschäftsbetriebs (IFRS 3p3, Anh A, Anh B pB7–B12)
Erwerb von Vermögenswerten
Gruppe von
Vermögenswerten
Verteilung der Anschaffungskosten
auf Grundlage der
relativen beizulegenden Zeitwerte
der erworbenen
Vermögenswerte
(einschließlich
immaterieller
Vermögenswerte)
und Schulden am
Erwerbstag
(IFRS 3p2)
Einzelner
Vermögenswert
Die Regelungen
der relevanten
speziellen
Standards,
z. B. IAS 16,
„Sachanlagen“,
sind anzuwenden.
keine Beherrschung
Erwerb eines Geschäftsbetriebs
Was begründet Beherrschungsmöglichkeit?
Definition der Beherrschungsmöglichkeit
(IAS 27p4)
Die Beherrschungsmöglichkeit
beeinflussende Faktoren (IAS 27p13–15)
• Kapitalanteile
• Beherrschungsmöglichkeit über die
Mitglieder der Geschäftsführungs- oder
Aufsichtsorgane
• potenzielle Stimmrechte
• Stimmrechtsvereinbarungen
• gemeinschaftliche Führung (IAS 31p3)
• Zweckgesellschaften (SPE) (SIC-12)
• „de facto control“
Wirtschaftlicher Anteil entspricht nicht
zwingend dem Anteil der Stimmrechte zur
Bestimmung der Beherrschungsmöglichkeit.
Beherrschung
Geschäftsbetrieb: keine
Beherrschungsmöglichkeit
Die Regelungen der relevanten speziellen
Standards, z. B. IAS 28, „Anteile an
assoziierten Unternehmen“, oder IAS 31,
„Anteile an Gemeinschaftsunternehmen“,
sind anzuwenden.
Folgebewertung (IFRS 3p54–58)
• zurückerworbene Rechte
• Eventualschulden
• Entschädigungsansprüche
• bedingte Gegenleistungen
Bitte beachten Sie, dass dieser Leitfaden weder
Konzernrestrukturierungen noch Transaktionen
unter gemeinsamer Beherrschung behandelt.
Abb. 1
30
Beherrschung vorhanden – IFRS 3
anwendbar
Erwerbsmethode
• Erwerber identifizieren
• Erwerbszeitpunkt bestimmen
• Bilanzierung der einzelnen Vorgänge
ausgeschlossene
Bestandteile
nicht
beherrschende
Anteile
übertragene
Gegenleistung
Geschäftsoder Firmenwert
sukzessiver
Anteilserwerb
identifizierbare
Vermögenswerte
und Schulden
Grundlagen der Unternehmenszusammenschlüsse
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
Ausgeschlossene Bestandteile sind zum
Zeitpunkt der Akquisition geleistete
Zahlungen, die kein Bestandteil der übertragenen Gegenleistung sind. Beachte (a) die
Gründe für die Transaktion, (b) wer die Transaktion veranlasst hat, (c) den Zeitpunkt der
Transaktion (IFRS 3, Anh B pB50).
Beispiele
• Transaktionskosten (IFRS 3p53)
• Zahlungen, mit denen bereits vorher
bestehende Beziehungen abgewickelt
werden (IFRS 3p52)
• Zahlungen, die der Vergütung zukünftiger
Leistungen der Arbeitnehmer dienen
(IFRS 3p52)
• Entschädigungen des erworbenen Unternehmens oder dessen früherer Eigentümer
für von diesen vorgestreckte Akquisitionskosten (IFRS 3p52)
• Kosten der Ausgabe von Fremd- oder
Eigenkapital (IFRS 3p53)
• Zahlungen für Entschädigungsansprüche
(IFRS 3p57)
Bestandteile der übertragenen
Gegenleistung (IFRS 3p37)
• übertragene Vermögenswerte
• vom Erwerber übernommene Schulden
gegenüber früheren Eigentümern
• vom Erwerber ausgegebene Eigenkapitaltitel
• Sämtliche Bestandteile der übertragenen
Gegenleistung werden zum beizulegenden
Zeitwert angesetzt und bewertet.
Arten von übertragenen Gegenleistungen
(Beispiele)
• flüssige Mittel, sonstige Vermögenswerte,
Geschäftsbetriebe oder Tochterunternehmen
des Erwerbers
• bedingte Gegenleistung (IFRS 3p39, 3p40)
• Eigenkapitalinstrumente, Optionen, Optionsscheine (IFRS 3p37)
• gestundete Gegenleistungen
• Ersatzzusagen über die Gewährung von
Aktien (replacement share awards)
(IFRS 3, Anh B pB56)
Bedingte Gegenleistung (IFRS 3p39, 3p40,
3p58)
• Klassifizierung entweder als Schuld oder
Eigenkapital
• Eigenkapital wird nicht neu bewertet.
• Schulden werden erfolgswirksam (GuV)
neu bewertet.
Sukzessiver Anteilserwerb (IFRS 3p42)
• Neubewertung einer bestehenden Beteiligung
zum beizulegenden Zeitwert am Erwerbstag
• erfolgswirksame Erfassung des Gewinns/
Verlusts
• erfolgswirksame Erfassung von bislang
erfolgsneutral erfassten Bestandteilen des
Gesamterfolgs
Konsolidierung – IFRS 3 (überarbeitet)
und IAS 27 (überarbeitet)
Nicht beherrschende Anteile
• Nicht beherrschende Anteile werden
entweder zum beizulegenden Zeitwert
oder zu dem den nicht beherrschenden
Anteilen zuzuordnenden Anteil am
Zeitwert der identifizierbaren Nettovermögenswerte bewertet (IFRS 3p19,
Anh B pB44, pB45).
• Bewertungswahlrecht pro Erwerb
• Die Bewertung der nicht beherrschenden
Anteile bestimmt die Höhe des
Geschäfts- oder Firmenwerts.
Geschäfts- oder Firmenwert
• Geschäfts- oder Firmenwert ist eine
Restgröße.
• Ob der gesamte oder nur der anteilige
Geschäfts- oder Firmenwert angesetzt
wird, hängt mit der Bilanzierung der nicht
beherrschenden Anteile zusammen.
Günstiger Erwerb
• erneute Beurteilung der beizulegenden
Zeitwerte (IFRS 3p36)
• erfolgswirksame Erfassung des Gewinns
(IFRS 3p34)
Identifizierbare Vermögenswerte und
Schulden werden angesetzt, wenn:
a) die Definition von Vermögenswerten
und Schulden am Erwerbstag erfüllt ist
und
b) sie Bestandteil des Tausches im
Rahmen des Unternehmenserwerbs
sind (IFRS 3p11, 3p12).
Die identifizierbaren Vermögenswerte und
Schulden des erworbenen Unternehmens
werden zum beizulegenden Zeitwert
bewertet (IFRS 3p18). Ausnahmen von
diesen Ansatz- und/oder Bewertungsprinzipien bestehen für:
• Eventualschulden (IFRS 3p22, 3p23)
• Ertragsteuern (IFRS 3p24, 3p25)
• Leistungen an Arbeitnehmer (IFRS 3p26)
• Entschädigungsansprüche (IFRS 3p27,
3p28)
• zurückerworbene Rechte (IFRS 3p29)
• Anteilsbasierte Vergütungen (IFRS 3p30)
• zur Veräußerung gehaltene langfristige
Vermögenswerte (IFRS 3p31)
Achtung
• Verträge sind neu zu beurteilen mit der
Ausnahme von Versicherungs- und
Leasingvereinbarungen (IFRS 3p15–17).
• Sämtliche identifizierbaren immateriellen
Vermögenswerte werden angesetzt
(IFRS 3, Anh B pB31–40).
• Restrukturierungsrückstellungen werden
selten angesetzt (IFRS 3p11).
• Bewertungszeitraum (IFRS 3p45–50)
31
Konsolidierung – IFRS 3 (überarbeitet)
und IAS 27 (überarbeitet)
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
Sukzessiver Anteilserwerb
Beteiligung (10 %)
zum beizulegenden Zeitwert als zur Veräußerung verfügbar (oder erfolgswirksam zum
beizulegenden Zeitwert bewertet) klassifizierter finanzieller Vermögenswert
+ 70 %
= 80 %
+ 15 %
= 25 %
Beteiligung (10 %) zum assoziierten
Unternehmen (25 %) (IAS 28p20)
• Neubewertung der Beteiligung zum
beizulegenden Zeitwert
• erfolgswirksame Erfassung von Gewinn/
Verlust sowie der AFS-Rücklage
• Ermittlung des Geschäfts- oder Firmenwerts wie folgt: beizulegender Zeitwert der
Gegenleistung plus beizulegender Zeitwert
der bisherigen Beteiligung minus
beizulegender Zeitwert der anteiligen
Nettovermögenswerte
+ 10 %
= 35 %
Assoziiertes Unternehmen (25 %) zum
assoziierten Unternehmen (35 %) (IMoA
27.176, 25.313)
• Bestimmung des Geschäfts- oder Firmenwerts für jede Tranche (beizulegender
Zeitwert der Gegenleistung minus beizulegender Zeitwert der anteiligen Nettovermögenswerte)
• keine Aufstockung der Beteiligung zum
beizulegenden Zeitwert für die bisher
gehaltenen 25 %
+ 45 %
= 80 %
Assoziiertes Unternehmen (35 %) zum
Tochterunternehmen (80 %) (IFRS 3
[überarbeitet] p41–42)
• Neubewertung des assoziierten Unternehmens zum beizulegenden Zeitwert
• erfolgswirksame Erfassung von Gewinn/
Verlust sowie der zuvor erfolgsneutral
erfassten Bestandteile des Gesamterfolgs
(falls vorhanden)
• Bestimmung des Geschäfts- oder Firmenwerts wie folgt: beizulegender Zeitwert der
Gegenleistung plus Wert der nicht
beherrschenden Anteile (beizulegender
Zeitwert oder anteiliges Nettovermögen)
plus beizulegender Zeitwert der bisherigen
Beteiligung minus beizulegender Zeitwert
der Nettovermögenswerte
Beteiligung (10 %) zum Tochterunternehmen (80 %) (IFRS 3 [überarbeitet]
p41–42)
• Neubewertung der Beteiligung zum beizulegenden Zeitwert
• erfolgswirksame Erfassung von Gewinn/
Verlust sowie der AFS-Rücklage
• Ermittlung des Geschäfts- oder Firmenwerts wie folgt: beizulegender Zeitwert
der Gegenleistung plus Wert der nicht
beherrschenden Anteile (beizulegender
Zeitwert oder anteiliges Nettovermögen)
plus beizulegender Zeitwert der bisherigen
Beteiligung minus beizulegender Zeitwert
der Nettovermögenswerte
+ 10 %
= 90 %
Tochterunternehmen (80 %) zum
Tochterunternehmen (90 %)
(IAS 27 [überarbeitet] p30–31)
• keine Neubewertung zum beizulegenden
Zeitwert
• Anpassung der nicht beherrschenden und
beherrschenden Anteile
• Unterschiedsbetrag zwischen dem beizulegenden Zeitwert der Gegenleistung
und der Anpassungen an den nicht
beherrschenden Anteilen wird im Eigenkapital erfasst (zugeordnet auf die Anteilseigner des Mutterunternehmens).
Abb. 2 Sukzessiver Anteilserwerb und teilweise Anteilsveräußerung
32
– 30 %
= 60 %
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
Konsolidierung – IFRS 3 (überarbeitet)
und IAS 27 (überarbeitet)
Teilweise Anteilsveräußerung
Tochterunternehmen (90 %) zum Tochterunternehmen (60 %) (IAS 27 [überarbeitet]
p30–31)
• Anpassung der beherrschenden und nicht beherrschenden Anteile
• Unterschiedsbetrag zwischen dem beizulegenden Zeitwert der Gegenleistung und der
Anpassungen an den nicht
Anteilen wird im Eigenkapital erfasst
+ 15beherrschenden
%
(zugeordnet auf die Anteilseigner
des Mutterunternehmens).
= 25 %
– 20 %
= 40 %
Tochterunternehmen (60 %) zum
assoziierten Unternehmen (40 %)
(IAS 27 [überarbeitet] p34–37)
• Ausbuchung von Geschäfts- oder Firmenwert, Vermögenswerten und Schulden
• Ausbuchung von nicht beherrschenden
Anteilen sowie zurechenbaren Posten
des Gesamterfolgs
• Ansatz der Beteiligung zum beizulegenden
Zeitwert am Tag des Verlusts der
Beherrschung
• erfolgswirksame Ausbuchung der AFSund Währungsumrechnungsrücklagen als
Teil des Veräußerungsgewinns/-verlusts
• Umbuchung einer IAS 16-Neubewertungsrücklage aus dem Eigenkapital in die
Gewinnrücklagen
• erfolgswirksame Erfassung des auf das
Mutterunternehmen entfallenden
Veräußerungsgewinns/-verlusts
– 50 %
= 10 %
Tochterunternehmen (60 %) zur
Beteiligung (10 %)
(IAS 27R p34/37)
• Ausbuchung von Geschäfts- oder Firmenwert, Vermögenswerten und Schulden
• Ausbuchung von nicht beherrschenden
Anteilen sowie zurechenbaren Posten
des Gesamterfolgs
• Ansatz der Beteiligung zum beizulegenden
Zeitwert am Tag des Verlusts der
Beherrschung
• erfolgswirksame Ausbuchung der AFSund Währungsumrechnungsrücklagen als
Teil des Veräußerungsgewinns/-verlusts
• Umbuchung einer IAS 16-Neubewertungsrücklage aus dem Eigenkapital in die
Gewinnrücklagen
• erfolgswirksame Erfassung des auf das
Mutterunternehmen entfallenden
Veräußerungsgewinns/-verlusts
– 10 %
= 30 %
– 30 %
= 10 %
Assoziiertes Unternehmen (40 %) zur
Beteiligung (10 %) (IAS 28p18/19A)
• Ausbuchung des Buchwerts der Anteile
• Ansatz der Beteiligung zum beizulegenden
Zeitwert am Tag des Verlusts des maßgeblichen Einflusses
• erfolgswirksame Ausbuchung der AFSund Währungsumrechnungsrücklagen des
assoziierten Unternehmens als Teil des
Veräußerungsgewinns/-verlusts
• Umbuchung einer IAS 16-Neubewertungsrücklage aus dem Eigenkapital in die
Gewinnrücklagen
• erfolgswirksame Erfassung des
Veräußerungsgewinns/-verlusts
Assoziiertes Unternehmen (40 %) zum
assoziierten Unternehmen (30 %) (IAS 28
p19A)
• Ausbuchung des anteiligen Buchwerts
der Anteile (25 %)
• erfolgswirksame Ausbuchung der
anteiligen AFS- und Währungsumrechnungsrücklagen als Teil des
Veräußerungsgewinns/-verlusts (25 %)
• anteilige Umbuchung einer IAS 16-Neubewertungsrücklage aus dem Eigenkapital in die Gewinnrücklagen (25 %)
Anmerkungen
available for sale (AFS): zur Veräußerung verfügbar
PwC’s IFRS Manual of Accounting (IMoA)
33
Segmentberichterstattung – IFRS 8
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
C Segmentberichterstattung – IFRS 8
IFRS 8 ersetzt IAS 14 „Segmentberichterstattung“. Der Standard nähert sich
dem US Accounting Standard SFAS 131 „Disclosure about segments of an
enterprise and related information“ an.
Das Grundprinzip des IFRS 8 besteht darin, dass Informationen veröffentlicht
werden müssen, die es den Abschlussadressaten ermöglichen, die Wesensart
und die finanziellen Auswirkungen der Geschäftsaktivitäten des Unternehmens
sowie das Unternehmensumfeld zu beurteilen.
IFRS 8 gilt für Unternehmen, deren Schuld- oder Eigenkapitalinstrumente auf
einem öffentlichen Markt gehandelt werden (wie nach IAS 14) oder die sich in
einem Emissionsprozess befinden. Der Anwendungsbereich beinhaltet auch
Unternehmen, die ihren Abschluss einer Wertpapieraufsichtsbehörde oder einer
anderen Regulierungsbehörde zwecks Emission aller Kategorien von
Instrumenten auf einem öffentlichen Markt zukommen lassen.
IFRS 8 definiert Geschäftssegmente als Geschäftsaktivitäten, in deren Rahmen
Erträge erzielt und Aufwendungen getätigt werden, deren Ertragslage regelmäßig vom Hauptentscheidungsträger überprüft wird und für die separate
Finanzinformationen zur Verfügung stehen. Bei einem Hauptentscheidungsträger handelt es sich um eine Funktion und nicht notwendigerweise um eine
Person. Die Funktion ist es, Ressourcen auf einzelne Geschäftssegmente zu
verteilen und deren Leistung zu bewerten.
Die Angaben in der Segmentberichterstattung nach IFRS 8 basieren auf den
Informationen, die das Management für die Leitung des Geschäfts verwendet,
und nicht auf den Informationen, die im Konzernabschluss angegeben werden,
wie nach IAS 14. Infolgedessen ist es möglich, dass die Segmentberichterstattung auf einer anderen Grundlage erfolgt als die des Konzernabschlusses.
Eine Überleitungsrechnung ist darzustellen.
Zeitpunkt des Inkrafttretens
Der Standard ist erstmals in der Berichtsperiode eines am 1. Januar 2009 oder danach
beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Eine frühere Anwendung ist zulässig, sofern
diese Tatsache im Anhang angegeben wird.
Stand der Anerkennung durch die EU (Endorsement)
Die Übernahmeverordnung wurde am 22. November 2007 im Amtsblatt der EU
veröffentlicht und trat am dritten Tag nach ihrer Veröffentlichung in Kraft.
1
1 Kann der Hauptentscheidungsträger eine Gruppe von Einzelpersonen sein?
34
Identifizierung der Geschäftssegmente
Ja. Der Hauptentscheidungsträger kann eine Einzelperson oder eine Gruppe
von Einzelpersonen sein. In der Regel hat ein Geschäftssegment einen Segmentmanager, der dem Hauptentscheidungsträger eines Unternehmens direkt
unterstellt ist und regelmäßige Kontakte mit ihm pflegt, um über die Tätigkeiten,
die Finanzergebnisse, Prognosen oder Pläne für das betreffende Segment zu
diskutieren. Der Hauptentscheidungsträger ist die Einzelperson oder Gruppe
von Einzelpersonen, die für die Ressourcenallokation und Leistungsbeurteilung
der Geschäftseinheiten des Unternehmens verantwortlich ist.
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
2 Gehört der Hauptentscheidungsträger immer zur höchsten
Managementebene?
Segmentberichterstattung – IFRS 8
Typischerweise ja. In fast jeder Organisation finden die Entscheidungen über
die Ressourcenallokation im Unternehmen und die Leistungsbeurteilung der
Unternehmensbereiche auf der höchsten Managementebene statt.
Fachkundige Beurteilung ist erforderlich. Der Hauptentscheidungsträger variiert
von Unternehmen zu Unternehmen, es kann ein Vorstandsmitglied sein, der
Geschäftsführer, der Führungsstab oder der Gesamtvorstand. Wir sind der Auffassung, dass der Aufsichtsrat, der Managemententscheidungen nur genehmigt,
kein Hauptentscheidungsträger sein kann, weil keine Ressourcenallokation
stattfindet.
3 Kann eine Funktion der Unternehmenszentrale ein Geschäftssegment sein?
Ja. Eine Funktion der Unternehmenszentrale, die Geschäftsaktivitäten betreibt
(z. B. eine Treasury-Abteilung, die Zinserträge erwirtschaftet oder Ausgaben
tätigt), kann ein Geschäftssegment sein, solange ihre Erträge regelmäßig Teil
der Unternehmensaktivitäten sind und einschlägige Finanzinformationen vom
Hauptentscheidungsträger überprüft werden.
Eine Funktion der Unternehmenszentrale (z. B. Rechnungslegung, IT, Human
Resources und interne Revision), die Erträge erwirtschaftet, welche nur
unwesentlich zum Unternehmenserfolg beitragen, ist kein Geschäftssegment
und gehört nicht zu den berichtspflichtigen Segmenten. Solche Funktionen sind
in der Überleitungsrechnung der Segmentsummen als „Andere Überleitungsposten“ anzugeben.
4 Erfüllt ein Unternehmensbereich
auch die Definition eines
Segments, wenn der
Hauptentscheidungsträger
ausschließlich Informationen über
die Erträge überprüft?
In den meisten Fällen nicht. Für die Mehrzahl der Unternehmen gilt: Die ausschließliche Überprüfung von Informationen über die Erträge ist nicht ausreichend für die Entscheidungsfindung in Bezug auf die Ressourcenallokation
oder die Leistungsbeurteilung eines Segments.
5 Ist eine Segmentbilanz für den
Erhalt einschlägiger Finanzinformationen notwendig?
Nein. Wir sind der Auffassung, dass in vielen Fällen der Forderung nach
einschlägigen Finanzinformationen mithilfe von Informationen ausschließlich
über die betriebliche Leistung, wie z. B. Erträge und Bruttogewinn für jede
Produktreihe, nachgekommen werden kann.
6 Können vertikal integrierte
Tätigkeiten und Kostenstellen, die
keine Erträge erwirtschaften, als
Geschäftssegment klassifiziert
werden?
Ja. IFRS 8 definiert ein Geschäftssegment als „Bereich eines Unternehmens,
der Geschäftstätigkeiten betreibt, mit denen Erträge erwirtschaftet werden und
bei denen Aufwendungen anfallen können“. Hieraus ist zu erkennen, dass nicht
alle Geschäftsaktivitäten Erträge erwirtschaften müssen.
7 Kann die Funktion „Forschung und
Entwicklung“ ein Geschäftssegment sein?
Ja, solange einschlägige Informationen vom Hauptentscheidungsträger überprüft werden. Normalerweise ist die Funktion „Forschung und Entwicklung“
(F&E) eines Unternehmens eine vertikal integrierte Tätigkeit (siehe Kapitel
Identifizierung der Geschäftssegmente Frage 6), bei der die Forschungs- und
Entwicklungsaktivitäten ein integraler Bestandteil der Unternehmensaktivität
Nur in seltenen Fällen, in denen die Produktverkäufe oder Dienstleistungsprovisionen minimale Kosten verursachen, ist die ausschließliche Information
über die Erträge repräsentativ für das Ergebnis. Die ausschließliche Bewertung
von Informationen über Erträge durch den Hauptentscheidungsträger kann in
diesen seltenen Fällen ausreichend sein, um zu dem Ergebnis zu gelangen,
dass die Geschäftsaktivität die Definition eines Geschäftssegments erfüllt.
35
Segmentberichterstattung – IFRS 8
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
sind. Die Definition eines Geschäftssegments sieht vor, dass der Teil des Unternehmens, der in Transaktionen mit anderen Geschäftsbereichen desselben
Unternehmens Einkünfte erzielt oder Ausgaben verursacht, dennoch ein
Geschäftssegment sein kann, auch wenn die gesamten Erträge und Aufwendungen aus internen Transaktionen stammen.
Wenn ein Unternehmen unternehmensweite F&E-Kosten auf die Geschäftsbereiche verteilt, für die spezifische F&E-Arbeiten ausgeführt werden, ist die
F&E-Funktion als separates Geschäftssegment anzusehen, vorausgesetzt, der
Hauptentscheidungsträger überprüft die einschlägigen F&E-Aktivitäten und
-Informationen separat. Wenn der Hauptentscheidungsträger keine einschlägigen Finanzdaten für die F&E-Aktivitäten überprüft, erfüllt dieser Bereich
nicht die Kriterien eines separaten Segments.
8 Kann ein aufgegebener Geschäftsbereich ein Geschäftssegment
sein?
Ja. Ein aufgegebener Geschäftsbereich kann die Definition eines Geschäftssegments erfüllen, wenn
● weiterhin Geschäftsaktivitäten durchgeführt werden;
● die Betriebsergebnisse regelmäßig vom Hauptentscheidungsträger überprüft
werden;
● einschlägige Finanzinformationen vorhanden sind, um die Überprüfung zu
stützen.
9 Erfüllen Geschäftsaktivitäten, die
von anteilsmäßig konsolidierten
Joint Ventures oder assoziierten
Unternehmen ausgeführt werden,
die Definition eines Geschäftssegments?
Wir sind der Auffassung, dass, wenn (1) ein Unternehmen seine Joint-VentureAktivitäten oder assoziierte Unternehmen einzeln leitet und (2) die Kriterien zur
Identifizierung von Geschäftssegmenten in (a)–(c) des IFRS 8.5 erfüllt werden,
die Joint-Venture-Aktivitäten als Geschäftssegment zu betrachten sind. Die
Informationen über die Vermögenswerte und das Ergebnis (die dem Hauptentscheidungsträger übermittelt werden) der Joint-Venture-Aktivitäten bzw. der
Aktivitäten des assoziierten Unternehmens, die das Segment einschließen, sind
daher anzugeben. Die externe Berichterstattung der Joint-Venture-Aktivitäten
kann auf einer quotalen Konsolidierung oder Vollkonsolidierung basieren.
Sofern die vollständigen Finanzergebnisse vom Hauptentscheidungsträger
bewertet werden, ist die Summe aller Segmentdaten auf die entsprechenden
Beträge im Konzernabschluss überzuleiten, sodass Beträge, die die Beträge im
Konzernabschluss übersteigen, im Rahmen der Überleitungsrechnung herausgerechnet werden. Zum Beispiel sind Ertragsinformationen eines assoziierten
Unternehmens nicht im Ertrag des Konzernabschlusses enthalten. Die
Eliminierung des Ertrags, der für das assoziierte Unternehmen angegeben
wurde, ist als ein Überleitungsposten anzugeben.
10 Es kann vorkommen, dass ein
Hauptentscheidungsträger
Informationen auf mehreren
Aggregationsebenen erhält. Wie
werden in diesem Fall die
Geschäftssegmente bestimmt?
IFRS 8.8 besagt, dass die folgenden Faktoren berücksichtigt werden sollen,
wenn Unternehmen die Bereiche bestimmen, die ihre Geschäftssegmente
ausmachen:
● Die Wesensart der Geschäftstätigkeiten jedes Bereichs: Wenn Segmentinformationen der höchsten Ebene Bereiche repräsentieren, die verschiedene
Geschäftstätigkeiten beinhalten, während Informationen der unteren Ebene
ähnliche Geschäftsaktivitäten beinhalten, könnten die Bereiche der unteren
Ebene repräsentativer für die Geschäftssegmente des Unternehmens sein.
● Das Vorhandensein von verantwortlichen Managern für jeden Bereich: Es ist
wahrscheinlich, dass die Unternehmensbereiche, die für ihre Ergebnisse
einzelne Verantwortliche besitzen (wie z. B. Segmentmanager, CFO des
Geschäftsbereichs oder Vizepräsident), die dem Hauptentscheidungsträger
36
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
Segmentberichterstattung – IFRS 8
des Unternehmens unterstellt sind und regelmäßige Kontakte mit ihm
pflegen, um über die Tätigkeiten, die Finanzergebnisse, Prognosen oder
Pläne für das betreffende Segment zu diskutieren, die Geschäftssegmente
eines Unternehmens sind. Segmentmanager können für mehr als ein
Geschäftssegment verantwortlich sein. IFRS 8.9 besagt im Allgemeinen,
dass für den Fall, dass ein Segmentmanager für nur einen Bereich
verantwortlich ist, dieser Bereich das Geschäftssegment ausmacht.
● Die Informationen, die dem Gesamtvorstand zur Verfügung gestellt werden:
Die Informationen, die dem Gesamtvorstand zur Verfügung stehen, wenn
dieser nicht der Hauptentscheidungsträger ist, können darauf hinweisen, auf
welcher Ebene (1) die Gesamtleistung beurteilt wird und (2) Entscheidungen
über die Ressourcenallokation für verschiedene Bereiche eines Unternehmens getroffen werden.
Wir sind der Auffassung, dass Unternehmen zusätzlich zu den oben genannten
Faktoren auch qualitative Faktoren in Betracht zu ziehen haben, um die
Geschäftssegmente zu bestimmen. Diese sollten eine Beurteilung beinhalten,
ob Geschäftssegmente mit den Grundprinzipien des IFRS 8 übereinstimmen
und ob die identifizierten Geschäftssegmente die Ebene, auf der der Hauptentscheidungsträger die Leistung bewertet und die Ressourcen verteilt,
realistisch wiedergeben. Wir würden auch erwarten, dass die identifizierten
Geschäftssegmente mit anderen Unternehmensinformationen im Einklang
stehen, wie z. B. Presseerklärungen, Interviews mit dem Management, Unternehmenswebsites, Managementberichten und anderen öffentlich zugänglichen
Informationen über das Unternehmen.
11 Ein Unternehmen ist als Matrixorganisation strukturiert, bei der
der Hauptentscheidungsträger
zwei sich überschneidende
Finanzinformationen überprüft.
Wie werden die Geschäftssegmente bestimmt?
IFRS 8.10 behandelt das Thema der Matrixstrukturen. Er enthält das Beispiel
eines Unternehmens, in dem einige Manager für unterschiedliche Produkt- und
Dienstleistungslinien weltweit verantwortlich sind, wohingegen andere Manager
für bestimmte geografische Bereiche zuständig sind.
Der Hauptentscheidungsträger des Unternehmens überprüft die Betriebsergebnisse beider Reihen von Bereichen, für die beiderseits Finanzinformationen vorliegen. In einem solchen Fall bestimmt das Unternehmen,
welche Reihe von Bereichen die Geschäftssegmente darstellen, unter Bezugnahme darauf, was die Adressaten des Abschlusses wissen müssen, um die
Geschäftsaktivitäten und das Unternehmensumfeld bewerten zu können.
Bei Matrixorganisationen ist Urteilsvermögen erforderlich, um die Geschäftssegmente zu bestimmen. Solche Unternehmen sollten die Bedeutung der
Faktoren, die zur Matrixstruktur geführt haben, beachten. Ist es beispielsweise
die Priorität eines Unternehmens, den Gesamtumsatz, den Marktanteil und die
geografische Ausdehnung zu erhöhen, dann basieren die wichtigsten
Informationen für die Anleger auf den geografischen Märkten. Ein Unternehmen, das die Umsätze einzelner Produkte erhöhen möchte und dessen
Hauptentscheidungsträger dies hauptsächlich durch eine Verbesserung und
Beibehaltung der Produktqualität für erreichbar hält, könnte zu der Entscheidung
kommen, dass produktbasierte Informationen die wichtigsten Informationen für
die Anleger darstellen.
Dieser Ansatz ist nach IFRS 8 zulässig, wenn
● das Unternehmen die Grundlagen der Bestimmung seiner Segmente
ausreichend belegen kann und
● diese es den Adressaten des Abschlusses ermöglichen, die Geschäftsaktivitäten,
die finanzielle Leistung und das Unternehmensumfeld zu bewerten.
37
Segmentberichterstattung – IFRS 8
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
2
1 Können Geschäftssegmente
zusammengefasst werden, wenn
sie auf geografischen Regionen
basieren und nicht auf Produkten
oder Dienstleistungen?
Zusammenfassung und Berichtspflicht von
Segmenten
Ja, solange die einzelnen Ländersegmente ähnliche wirtschaftliche Merkmale
aufweisen und ähnlich bezüglich aller anderen Aspekte des IFRS 8.12 sind.
Die Anforderung an die Segmente, ähnliche wirtschaftliche Merkmale aufzuweisen, kann schwierig zu erfüllen sein, wenn einzelne Länder kombiniert
werden. Dies resultiert daraus, dass einzelne Länder ähnliche wirtschaftliche
Konditionen, Devisenvorschriften und Währungen aufweisen müssen, um
ähnliche wirtschaftliche Merkmale aufzuweisen.
Auch wenn die Zusammenfassung von Segmenten nach geografischen
Regionen zulässig ist, verlangt IFRS 8.33 die gesonderte Angabe wesentlicher
Erträge und Vermögenswerte, die einzelnen Drittländern zugewiesen wurden.
Diese Angabe ermöglicht es den Abschlussadressaten, die Abhängigkeit des
Unternehmens von Kunden in einem bestimmten Land zu bewerten.
2 Kann ein Unternehmen neue
Geschäftsbereiche mit
bestehenden Geschäftsbereichen
zusammenfassen?
Ja. Eine Zielsetzung der Verpflichtung zur Angabe von Segmentinformationen
ist es, den Adressaten eine Hilfestellung zu geben, die Zukunftsperspektiven
des Unternehmens zu bewerten. Segmente mit ähnlichen wirtschaftlichen
Merkmalen weisen oftmals eine ähnliche langfristige Finanz- und Ertragslage
auf. Soweit erwartet wird, dass die zukünftige Finanz- und Ertragslage (einschließlich Wettbewerbs- und Betriebsrisiken) des neuen Geschäftsbereichs
ähnlich wie die eines alten Geschäftsbereichs sein wird, können die
Anforderungen an die wirtschaftlichen Merkmale für die Zusammenfassung
erfüllt sein.
3 Können zwei ähnliche Geschäftssegmente trotz unterschiedlicher
langfristiger Durchschnittsbruttogewinnspannen zusammengefasst
werden?
Ja. Das Management hat alle relevanten Faktoren zu berücksichtigen und zu
entscheiden, ob die wirtschaftlichen Merkmale der Segmente ähnlich sind.
IFRS 8 besagt, dass ähnliche langfristige Durchschnittsbruttogewinnspannen
für zwei Geschäftssegmente erwartet werden, wenn ihre wirtschaftlichen
Merkmale vergleichbar sind. Es sollten jedoch auch andere Leistungskriterien
wie z. B. Entwicklungen im Umsatzwachstum, Kapitalrendite und operativer
Cashflow vom Management berücksichtigt werden, um zu beurteilen, ob
Segmente im Wesentlichen ähnliche wirtschaftliche Merkmale aufweisen.
Wenn das Management die finanzwirtschaftlichen Zahlen beurteilt und Segmente
vergleicht, sollte es nicht nur die quantitativen Ergebnisse berücksichtigen,
sondern ebenfalls die Gründe für ähnliche oder unterschiedliche Ergebnisse mit
einbeziehen. Erst danach sollte eine Entscheidung darüber getroffen werden,
ob die wirtschaftlichen Merkmale ähnlich oder unterschiedlich sind. Die Grundlagen für Schlussfolgerungen (basis for conclusions) besagen, dass die
getrennte Berichterstattung von Segmentinformationen nicht wesentlich zum
Verständnis der Investoren eines Unternehmens beiträgt, wenn die Geschäftssegmente so ähnliche Merkmale aufweisen, dass erwartet werden kann, dass
sie im Wesentlichen dieselben Zukunftsprognosen aufweisen. Wir sind der
Auffassung, dass diese Erläuterung bezüglich der Zusammenfassung von
Segmenten mit den Grundsätzen des IFRS 8 übereinstimmt. Unternehmen
haben zu gewährleisten, dass die von ihnen vorgenommenen Zusammenfassungen durch die Gesamtumstände belegbar sind.
38
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
Segmentberichterstattung – IFRS 8
Das Management muss sich bewusst sein, dass
● sich ein Unternehmen, welches bei der Zusammenfassung von Geschäftssegmenten keine „ähnlichen wirtschaftlichen Merkmale“ nachweisen kann, für
die Zusammenfassung nicht auf die anderen Kriterien des IFRS 8.12 berufen
kann – was eine große Hürde darstellt;
● es wichtig ist, eine Vielzahl von Faktoren, wie beispielsweise die Wachstumstrends der Produkte, Bruttogewinnspannen und die langfristigen Erwartungen
des Managements für die Produktlinien, zu berücksichtigen;
● historische und zukünftige Finanz- und Ertragslagen mehrerer Jahre berücksichtigt werden müssen;
● die Segmentberichterstattung mit anderen öffentlich zugänglichen
Informationen und Angaben im Einklang stehen muss, wie z. B. Websites und
anderen Finanzinformationen, die nicht im Abschluss dargestellt werden;
● es seine Ergebnisse bezüglich der wirtschaftlichen Ähnlichkeit von
Segmenten dokumentiert.
4 Wie soll ein Unternehmen den
10-Prozent-Test durchführen,
wenn jedes seiner Segmente
unterschiedliche Kennzahlen
für das Segmentergebnis und
die Segmentvermögenswerte
ausweist?
Wenn Segmente unterschiedliche Kennzahlen für das Segmentergebnis und für
die Vermögenswerte und Schulden ausweisen, ist eine einheitliche Kennzahl
zur Durchführung des 10-Prozent-Tests zu bestimmen. Diese Kennzahl ist
unabhängig davon zu verwenden, ob der Hauptentscheidungsträger sie zur
Leistungsbeurteilung der Segmente verwendet.
5 Wie soll ein Unternehmen seine
berichtspflichtigen Segmente nach
IFRS 8.13(b) identifizieren, wenn
es sowohl gewinn- als auch verlustbringende Segmente besitzt?
Wenn ein Unternehmen den 10-Prozent-Test auf die Segmentergebnisse anwendet, muss es ermitteln, ob der absolute Betrag seines erfassten Periodengewinns oder -verlusts 10 Prozent oder mehr des höheren der beiden nachfolgend genannten absoluten Werte ausmacht:
● des kombinierten erfassten Gewinns aller Geschäftssegmente, die keinen
Verlust gemeldet haben;
● des kombinierten Verlusts aller Geschäftssegmente, die einen Verlust
gemeldet haben.
6 Können Informationen über nicht
berichtspflichtige Segmente in
einer Kategorie „Alle sonstigen
Segmente“ zusammengefasst und
zusammen mit Posten der Überleitungsrechnung angegeben
werden?
Nein. IFRS 8.16 verlangt, dass alle nicht berichtspflichtigen Geschäftssegmente
sowie anderen Geschäftsaktivitäten in einer eigenständigen Kategorie „Alle
sonstigen Segmente“ zusammengefasst und angegeben werden. Die Angabe
von „Anderen Überleitungsposten“ hat separat in der Überleitung der Segmentsummen auf den Konzernabschluss zu erfolgen.
7 Kann ein Unternehmen ein
unwesentliches, nicht berichtspflichtiges Segment mit einem
berichtspflichtigen Segment
zusammenfassen, auch wenn die
Zusammenfassungskriterien des
IFRS 8.12 nicht erfüllt wurden?
Nein. Zwei oder mehrere Geschäftssegmente dürfen nur zusammengefasst
werden, wenn alle Zusammenfassungskriterien erfüllt sind. Eine Ausnahme
hierzu stellt IFRS 8.14 dar, der die Zusammenfassung von zwei oder mehreren
unwesentlichen, nicht berichtspflichtigen Segmenten erlaubt (d. h. Geschäftssegmenten, die nicht den quantitativen Schwellenwert von 10 Prozent
erreichen), sofern die Geschäftssegmente ähnliche wirtschaftliche Merkmale
aufweisen und sie die Mehrheit der fünf Zusammenfassungskriterien erfüllen.
39
Segmentberichterstattung – IFRS 8
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
Hat ein Unternehmen z. B. zwei Geschäftssegmente identifiziert – das eine ist
ein berichtspflichtiges, das andere ein nicht berichtspflichtiges Segment –, kann
es das unwesentliche, nicht berichtspflichtige Segment wie folgt behandeln
(unterstellt, dass der 75-Prozent-Test in IFRS 8.15 erfüllt wird):
● Darstellung des Segments in einer Kategorie „Alle sonstigen Segmente“;
● freiwillige separate Berichterstattung über das Segment oder
● falls anwendbar Zusammenfassung des Segments mit anderen nicht
berichtspflichtigen Segmenten in Übereinstimmung mit IFRS 8.14.
8 Ist beim 75-Prozent-Test nach
IFRS 8.15 immer das nächstgrößere Geschäftssegment
auszuwählen?
Nein. Das Unternehmen hat stets das nächstbedeutende Geschäftssegment
auszuwählen.
Das nächstbedeutende Geschäftssegment könnte das nächstgrößere in Bezug
auf die Erträge sein, dies muss jedoch nicht der Fall sein. Unternehmen
müssen sowohl quantitative als auch qualitative Faktoren berücksichtigen, um
festzustellen, welche Segmentauswahl am nützlichsten für die Abschlussadressaten ist. Ein Unternehmen könnte z. B. ein in Bezug auf seinen Ertragsbeitrag kleines Segment auswählen, da es ein mögliches Wachstumssegment
ist, von dem erwartet wird, dass es in Zukunft einen erheblichen Beitrag zu den
Konzernerträgen leisten wird.
Unwesentliche Segmente können nur mit wesentlichen Segmenten zusammengefasst werden, wenn die Zusammenfassung den Grundprinzipien entspricht,
die Segmente ähnliche wirtschaftliche Merkmale besitzen und alle Zusammenfassungskriterien des IFRS 8.12 erfüllt werden.
3
1 Welches Segmentergebnis ist
anzugeben, wenn dem Hauptentscheidungsträger unterschiedliche Ergebnisgrößen
berichtet werden?
Segmentangaben
Wenn dem Hauptentscheidungsträger unterschiedliche Ergebnisgrößen berichtet
werden, ist der Wert in der Segmentberichterstattung anzugeben, auf den sich
der Hauptentscheidungsträger am meisten bei der Leistungsbeurteilung und
Ressourcenallokation stützt. Wenn sich der Hauptentscheidungsträger auf zwei
oder mehr Ergebnisgrößen gleichermaßen stützt, ist die Ergebnisgröße zu
wählen, die am ehesten mit der Bewertung der entsprechenden Beträge im
Abschluss des Unternehmens übereinstimmt.
In manchen Fällen müssen zusätzliche Angaben gemacht werden.
2 Welche Werte sind für die
Segmentvermögenswerte anzugeben, wenn die Informationen,
die dem Hauptentscheidungsträger
bezüglich der Vermögenswerte
mitgeteilt werden, nur teilweise
oder gar nicht überprüft werden?
40
IFRS 8.25 besagt, dass nur diejenigen Vermögenswerte, die in die Bewertung
der Vermögenswerte der Segmente eingeflossen sind, die vom Hauptentscheidungsträger genutzt werden, angegeben werden.
Langfristige Vermögenswerte für die geografischen Regionen müssen ebenfalls
angegeben werden (IFRS 8.33(b)), auch wenn solche Informationen nicht vom
Hauptentscheidungsträger beurteilt werden.
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
3 Müssen die Bewertungsgrundlagen zur Ermittlung der Segmentergebnisse sowie der Segmentvermögenswerte und -schulden mit
den im Konzernabschluss
angewandten IFRS-Bewertungsgrundlagen übereinstimmen?
Segmentberichterstattung – IFRS 8
Nein. IFRS 8.25 verlangt, dass die im Rahmen der Segmentberichterstattung
präsentierten Informationen auf den Informationen der internen Berichterstattung basieren, auch wenn die Segmentinformationen nicht im Einklang mit
den IFRS oder den Bilanzierungsvorschriften im Konzernabschluss stehen.
Beispiele hierfür sind Segmentinformationen, die auf Ein- und Auszahlungen
basieren (im Gegensatz zum Konzept der Periodenabgrenzung), sowie Berichterstattungen auf der Grundlage lokaler GAAP für Segmente, die sich aus ausländischen Tochtergesellschaften zusammensetzen.
Auch wenn die Grundlage der Bewertung flexibel ist, verlangt IFRS 8.27 von
Unternehmen folgende Erläuterungen:
● die Rechnungslegungsgrundlage für sämtliche Transaktionen zwischen den
berichtspflichtigen Segmenten;
● die Wesensart etwaiger Unterschiede zwischen den angegebenen Segmentzahlen und den Konzernergebnissen, z. B. der Unterschiede, die aus unterschiedlichen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sowie unterschiedlichen Strategien für die Zuordnung von zentral angefallenen Kosten
resultieren und die für ein Verständnis der erfassten Segmentinformationen
erforderlich sind; auch sollten die Wesensart etwaiger Änderungen der
Bewertungsmethoden im Vergleich zu früheren Perioden und die Auswirkungen dieser Änderungen angegeben werden;
● die Wesensart und Auswirkungen etwaiger asymmetrischer Zuordnungen zu
berichtspflichtigen Segmenten; beispielsweise könnte ein Unternehmen einen
Abschreibungsaufwand einem bestimmten Segment zuordnen, ohne dass
der entsprechende abschreibungsfähige Vermögenswert dem Segment zugeordnet wurde.
Außerdem verlangt IFRS 8.28 Überleitungsrechnungen der Beträge der
Segmente auf die Beträge des Konzernabschlusses.
4 Was ist im Segmentbericht anzugeben, wenn der Hauptentscheidungsträger ausschließlich
Informationen zu den Cashflows
des Unternehmens (d. h. keine
Informationen über das Ergebnis
und die Vermögenswerte) erhält?
Das Unternehmen sollte nur Informationen offenlegen, die vom Hauptentscheidungsträger zur Bewertung der Segmentergebnisse und zur
Ressourcenallokation verwendet werden; daher sollte das Unternehmen die
Cashflowinformationen angeben und anschließend diese Cashflows auf die
Gesamterträge, das Vorsteuerergebnis und die gesamten Vermögenswerte des
Unternehmens überleiten.
5 Wann muss ein Unternehmen
seine Segmentberichterstattung
überdenken und überprüfen?
In IFRS 8 ist keine genaue Beschreibung darüber vorhanden, welche
Veränderungen letztendlich eine Änderung der berichtspflichtigen Segmente
auslösen. Ein Wechsel des Hauptentscheidungsträgers und/oder die
Veränderung der Informationen, die dem Hauptentscheidungsträger zur
Verfügung gestellt werden und von ihm zum Zwecke der Leistungsbeurteilung
und Ressourcenallokation bewertet werden, würden sich auf die identifizierten
Geschäftssegmente auswirken. Daher hat das Management zu jedem Berichtstermin zu überprüfen, ob die aktuellen Geschäftssegmentangaben noch immer
zutreffend sind.
Die Bestimmung der Geschäftssegmente bedarf einer besonderen Urteilsfähigkeit und einer genauen Prüfung. Daher ist es wichtig, dass Unternehmen
beurteilen, wie sich interne organisatorische Veränderungen auf die Identifikation
und Bewertung von Geschäftssegmenten auswirken.
41
Segmentberichterstattung – IFRS 8
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
Das Management hat Folgendes bei der Bestimmung seiner Geschäftssegmente zu beachten:
● Wer ist der Hauptentscheidungsträger und was wird von ihm beurteilt?
● Hat der Hauptentscheidungsträger gewechselt (d. h., haben sich die Berichtsadressaten geändert)?
● Wie haben sich die Informationen verändert, die dem Hauptentscheidungsträger zur Verfügung gestellt werden?
● Hat sich die Organisationsstruktur verändert (d. h. Erwerb/Veräußerung von
Geschäftsaktivitäten)?
● Hat die Auskunftsperson des Hauptentscheidungsträgers gewechselt?
● Hat sich der Budgetierungsprozess verändert oder die Stufe, auf der Budgets
festgelegt werden?
● Was teilt das Unternehmen externen Dritten wie Investoren, Kreditgebern und
Kunden mit?
Situationen, die Auswirkungen auf identifizierte Geschäftssegmente haben
können:
● Eintritt in einen neuen Geschäftszweig;
● Produktlinie versus geografische Region (ein Unternehmen hat beispielsweise einen neuen CEO eingestellt, sodass sich die interne Berichtsstruktur
von einer Berichterstattung nach geografischen Regionen in eine produktbezogene Berichterstattung wandelt);
● neue Systeme und Berichtstechniken (die Einführung eines neuen Systems,
das verschiedene Berichtstechniken enthält, hat es dem Unternehmen beispielsweise ermöglicht, über seine Geschäftstätigkeiten auf eine andere
Weise zu berichten und den Geschäftsbereich auf eine andere Weise zu
leiten).
6 Ist eine rückwirkende Anpassung
der Segmentinformationen
erforderlich, wenn sich durch eine
Reorganisation die Zusammensetzung der berichtspflichtigen
Segmente ändert?
Ja. Ein Unternehmen, das seine interne Organisationsstruktur in der Weise
ändert, dass dies eine neue Zusammensetzung der berichtspflichtigen
Segmente verursacht, muss die entsprechenden Informationen für die früheren
Perioden neu formulieren (einschließlich Zwischenperioden), solange die
Informationen verfügbar sind und die Kosten der Bereitstellung nicht übermäßig
hoch sind.
Das Management muss für alle Angaben ermitteln, ob die entsprechenden
Informationen verfügbar sind. Falls sie nicht vorhanden sind, muss ermittelt
werden, ob die Kosten für die Bereitstellung übermäßig hoch wären. Dies kann
bedeuten, dass die Unternehmensangaben einige Vergleichswerte enthalten,
die angepasst wurden, sowie einige, die nicht angepasst wurden; hierüber sind
Angaben zu machen.
7 Ist eine rückwirkende Anpassung
der Segmentinformationen
erforderlich, wenn die
Bemessungsgrundlage des
Segmentergebnisses geändert
wird?
42
Nein. IFRS 8 verlangt nur eine Anpassung (falls durchführbar), wenn Änderungen
der internen Organisationsstruktur eines Unternehmens eine Veränderung der
Zusammenstellung der Segmente verursachen. Obwohl eine Anpassung nicht
erforderlich ist, dürfte es nach unserer Auffassung angemessen sein, alle
Segmentinformationen auf einer vergleichbaren Grundlage anzugeben, solange
dies möglich ist. Auch wenn die Vorjahresinformationen nicht angepasst
werden, verlangt IFRS 8.27(e) eine Angabe über die Wesensart etwaiger
Änderungen der Bewertungsmethoden im Vergleich zu früheren Perioden, die
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
Segmentberichterstattung – IFRS 8
zur Bestimmung des Periodenergebnisses des Segments verwendet werden,
sowie etwaiger hieraus resultierender Auswirkungen auf die Bewertung des
Periodenergebnisses.
8 Wie lautet die Definition von
„wesentlich“ im Falle eines Unternehmens, das wesentliche Erträge
und wesentliche langfristige
Vermögenswerte eines einzelnen
Drittlandes separat anzugeben hat?
IFRS 8 enthält keine Definition des Begriffs „wesentlich“ zum Zwecke der
Bestimmung, ob der Ertrag oder die langfristigen Vermögenswerte eines
einzelnen Landes separat anzugeben sind.
Das Unternehmen hat den Begriff „Wesentlichkeit“ sowohl aus quantitativer als
auch aus qualitativer Sicht zu betrachten. Wenn die Wesentlichkeit aus
quantitativer Sicht betrachtet wird, verwendet der Standard die Schwelle von
10 Prozent oder mehr, um zu bestimmen, ob ein Geschäftssegment ein
berichtspflichtiges Segment ist. Daher könnte die Anwendung dieses Tests
auch angemessen sein, um zu bestimmen, ob die Erträge oder Vermögenswerte eines Landes wesentlich für die separate Angabe sind.
Wir sind der Auffassung, dass zur Überprüfung der Wesentlichkeit, Erträge oder
Vermögenswerte des einzelnen Drittlandes mit den gesamten externen Unternehmenserträgen oder -vermögenswerten verglichen werden sollten (einschließlich des Herkunftslandes des Unternehmens), anstatt die Zahlen mit den
relevanten Summen der Erträge und Vermögenswerte von Drittländern (mit
Ausnahme des Herkunftslandes des Unternehmens) zu vergleichen.
4
1 Die Auswirkungen des IFRS 8 auf
die Bilanzierung von Wertminderungen von Vermögenswerten
Zusätzliche Angaben
Die Veröffentlichung des IFRS 8 hat eine entsprechende Änderung des IAS 36
„Wertminderung von Vermögenswerten“ erfordert. IAS 36 erforderte die Zuordnung eines im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses erworbenen
Geschäfts- oder Firmenwerts zu den vorhandenen zahlungsmittelgenerierenden
Einheiten des erwerbenden Unternehmens. Die Änderung des IAS 36 besagt,
dass jede zahlungsmittelgenerierende Einheit oder Gruppe von zahlungsmittelgenerierenden Einheiten, der ein Geschäfts- oder Firmenwert zugeordnet wird,
nicht größer sein darf als ein gemäß IFRS 8 bestimmtes Geschäftssegment.
Folglich haben alle Unternehmen vor Durchführung ihrer Wertminderungstests
zu überprüfen, ob ihre zahlungsmittelgenerierenden Einheiten mit dieser
Änderung im Einklang stehen.
2 Segmentberichterstattung in
Einzelabschlüssen börsennotierter
Tochterunternehmen
Börsennotierte Tochterunternehmen müssen Segmentinformationen angeben.
Die börsennotierten Tochterunternehmen müssen ihre Segmente auf die gleiche
Art und Weise analysieren wie das Mutterunternehmen. Dies beinhaltet die
Bestimmung des Hauptentscheidungsträgers, die Bestimmung der Geschäftssegmente auf der Grundlage der Bewertung des Hauptentscheidungsträgers
und die Angabe der berichtspflichtigen Segmente gemäß IFRS 8. Wir erwarten,
dass die Abgrenzung einzelner berichtspflichtiger Segmente des Tochterunternehmens in dessen Einzelabschluss in vielen Fällen nicht mit den Angaben des
Mutterunternehmens über die Aktivitäten des Tochterunternehmens übereinstimmen wird. Es wäre nicht ungewöhnlich, wenn die Angaben der berichtspflichtigen Segmente des börsennotierten Tochterunternehmens detaillierter
wären als die entsprechenden Segmentangaben im Abschluss des Mutterunternehmens.
43
Segmentberichterstattung – IFRS 8
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
3 Übereinstimmung mit US-Standard
SFAS 131
IFRS 8 ist beinahe identisch mit SFAS 131. Es gibt allerdings immer noch
einige kleine Unterschiede, die in den Grundlagen für Schlussfolgerungen
(basis for conclusions) zu IFRS 8 dargestellt werden.
4 Welche Änderungen stehen noch
aus?
Der IASB hat angegeben, dass der Anwendungsbereich des IFRS 8 wahrscheinlich im Zuge der Fertigstellung der IFRS für kleine und mittlere Unternehmen (IFRS for Non-Publicly Accountable Entities) geändert wird. Es ist
beabsichtigt, dass IFRS 8 für alle Unternehmen gelten soll, die der
Öffentlichkeit gegenüber rechenschaftspflichtig sind. Dies heißt, dass IFRS 8
dann angewendet werden muss, wenn ein Unternehmen die gesamten IFRS
anwenden muss und es nicht berechtigt ist, die IFRS for Non-Publicly
Accountable Entities anzuwenden.
44
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
Segmentberichterstattung – IFRS 8
Identifizieren Sie den Hauptentscheidungsträger gemäß IFRS 8p5(b) und 8p6.
Stellen Sie fest, welche Informationen vom Hauptentscheidungsträger verwendet werden,
um Entscheidungen zur Ressourcenallokation zu treffen und die Ertragskraft des Unternehmens zu bewerten. Identifizieren Sie die Komponenten des Unternehmens, die in
diesen Informationen enthalten sind. Erfüllen diese Komponenten alle der folgenden
Bedingungen?
1. Sie betreiben Geschäftstätigkeiten, mit denen Erträge erwirtschaftet werden und bei
denen Aufwendungen anfallen können (IFRS 8p5(a)).
2. Ihre Betriebsergebnisse werden regelmäßig vom Hauptentscheidungsträger des
Unternehmens überprüft (IFRS 8p5(b)).
3. Es liegen einschlägige Finanzinformationen für sie vor (IFRS 8p5(c)).
nein
ja
Dies sind die Geschäftssegmente des Unternehmens.
Möchte das Unternehmen Geschäftssegmente
zusammenfassen?
ja
Um Geschäftssegmente zusammenfassen zu dürfen, müssen
die berichtspflichtigen Segmente mit dem Grundprinzip des
IFRS 8 konsistent sein, vergleichbare wirtschaftliche Merkmale aufweisen und auch im Hinblick auf jeden der nachfolgend genannten Aspekte vergleichbar sein: (a) Wesensart
der Produkte und Dienstleistungen, (b) Art des Produktionsprozesses, (c) Typ oder Kategorie der Kunden dieser Produkte und Dienstleistungen, (d) Methoden beim Vertrieb ihrer
Produkte oder bei der Erbringung ihrer Dienstleistungen,
(e) falls erforderlich, die Wesensart des regulatorischen Umfelds (z. B. im Banken- oder Versicherungswesen oder bei
den öffentlichen Dienstleistungen). Trifft dies zu?
Es handelt sich
nicht um Geschäftssegmente. Beachte:
Die Information
kann in der Überleitungsrechnung
der Segmentberichterstattung
zum Jahresabschluss enthalten
sein (IFRS 8p28).
nein
Ausweis als
getrennte berichtspflichtige Segmente
im Abschluss
nein
ja
Gibt es Geschäftssegmente bzw. zusammengefasste
Segmente, die den Schwellenwert von 10 Prozent
überschreiten (IFRS 8p13)?
nein
Gibt es unwesentliche, nicht berichtspflichtige Geschäftsja
segmente, die ähnliche wirtschaftliche Merkmale aufweisen
und die die Mehrzahl der Zusammenfassungskriterien erfüllen?
nein
Machen die gesamten externen Erträge der identifizierten
berichtspflichtigen Segmente 75 Prozent des Gesamtertrags
des Unternehmens aus?
ja
Zusammenfassung der
verbleibenden unwesentlichen nicht
berichtspflichtigen Segmente und
sonstigen Aktivitäten in der
Kategorie „Alle sonstigen Segmente“
Abb. 3
Die Zusammenfassung in ein
berichtspflichtiges
Segment ist erlaubt
(jedoch nicht
verpflichtend).
Die Zusammenfassung in ein
berichtspflichtiges
Segment ist erlaubt
(jedoch nicht
verpflichtend).
nein
Identifizieren Sie weitere Segmente (auch
zusammengefasste, soweit zulässig), bis die
gesamten externen Erträge der berichtspflichtigen Segmente 75 Prozent des Gesamtertrags des Unternehmens übersteigen.
Bestimmung berichtspflichtiger Segmente
45
Fremdkapitalkosten – IAS 23 (überarbeitet)
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
D Fremdkapitalkosten – IAS 23 (überarbeitet)
Der wesentliche Unterschied des überarbeiteten IAS 23 „Fremdkapitalkosten“
zu der alten Standardfassung ist, dass das Wahlrecht zur Erfassung von
Fremdkapitalkosten, die direkt dem Erwerb, dem Bau oder der Herstellung
eines qualifizierten Vermögenswerts zugeordnet werden können, als Aufwand
aufgehoben wurde. IAS 23 (überarbeitet) besagt, dass solche Kosten zu den
Anschaffungs- oder Herstellungskosten dieses Vermögenswerts gehören.
Es wird erwartet, dass der neue Standard die Finanzberichterstattung in
dreierlei Hinsicht verbessern wird:
● Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Vermögenswerts werden
künftig alle mit seiner Fertigstellung für den beabsichtigten Gebrauch oder
Verkauf verbundenen Kosten enthalten.
● Die Vergleichbarkeit von Abschlüssen wird durch Abschaffung eines
bisherigen Bilanzierungswahlrechts verbessert.
● Durch die Änderung des IAS 23 wird eine weitgehende Annäherung an das
Vorgehen nach US-GAAP erreicht.
Zeitpunkt des Inkrafttretens
Der Standard ist erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am 1. Januar 2009 oder
danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Eine frühere Anwendung ist zulässig,
sofern diese Tatsache im Anhang angegeben wird.
Stand der Anerkennung durch die EU (Endorsement)
Die Übernahmeverordnung wurde am 17. Dezember 2008 im Amtsblatt der EU
veröffentlicht und trat am dritten Tag nach ihrer Veröffentlichung in Kraft.
1 Ist IAS 23 (überarbeitet) auf
qualifizierte Vermögenswerte
anwendbar, die bereits vor dem
Zeitpunkt des Inkrafttretens des
Standards vorhanden sind?
Nein. IAS 23 (überarbeitet) ist für qualifizierte Vermögenswerte anzuwenden,
deren Anfangszeitpunkt für die Aktivierung am oder nach dem Tag des Inkrafttretens des überarbeiteten Standards liegt. Der Standard hat grundsätzlich
keine Auswirkung auf qualifizierte Vermögenswerte, deren Anfangszeitpunkt für
die Aktivierung vor dem Zeitpunkt des Inkrafttretens des Standards liegt. Es ist
jedoch zulässig, dass Unternehmen einen beliebigen Tag vor dem Zeitpunkt
des Inkrafttretens des Standards bestimmen und die Regelungen des überarbeiteten Standards auf die Fremdkapitalkosten für alle qualifizierten
Vermögenswerte anwenden, deren Anfangszeitpunkt für die Aktivierung am
oder nach diesem Tag liegt.
Als Anfangszeitpunkt für die Aktivierung gilt der Tag, an dem das Unternehmen
erstmals alle der folgenden Bedingungen erfüllt:
● Es fallen Ausgaben für den Vermögenswert an.
● Es fallen Fremdkapitalkosten an.
● Es werden die erforderlichen Arbeiten durchgeführt, um den Vermögenswert
für seinen beabsichtigten Gebrauch oder Verkauf herzurichten.
46
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
2 Ein qualifizierter Vermögenswert
„ist ein Vermögenswert, für den ein
beträchtlicher Zeitraum erforderlich
ist, um ihn in seinen beabsichtigten
gebrauchs- oder verkaufsfähigen
Zustand zu versetzen“. Gibt es
eine Richtschnur zur Bestimmung
des „beträchtlichen Zeitraums“?
Fremdkapitalkosten – IAS 23 (überarbeitet)
Nein. IAS 23 (überarbeitet) definiert den Begriff „beträchtlicher Zeitraum“ nicht.
Das Management hat, unter Berücksichtigung der Art von Vermögenswerten,
zu beurteilen, welche Vermögenswerte die Definition als qualifizierte
Vermögenswerte erfüllen. Vermögenswerte, deren Fertigstellung normalerweise
mehr als ein Jahr dauert, werden in der Regel hierunter zu subsumieren sein.
Nachdem das Management die Kriterien und die Art von Vermögenswerten
festgelegt hat, die als qualifizierte Vermögenswerte gelten, ist diese Festlegung
stetig auf Vermögenswerte anzuwenden.
Sofern von Bedeutung, sind im Anhang Angaben darüber zu machen, wie die
Beurteilung vom Management durchgeführt wurde, welche Kriterien zugrunde
gelegt wurden und bei welcher Art von Vermögenswerten Fremdkapitalkosten
aktiviert werden.
3 Können Fremdkapitalkosten
aktiviert werden, die bei der
Herstellung von Vorräten, die
einen langen Herstellungsprozess
benötigen (z. B. Käse oder Wein),
anfallen?
Ja. IAS 23 (überarbeitet) verlangt nicht, dass Fremdkapitalkosten aktiviert
werden, wenn Vorräte in großen Mengen wiederholt gefertigt werden, erlaubt es
jedoch, sofern der Produktionsprozess einen beträchtlichen Zeitraum benötigt,
wie beispielsweise bei Käse oder Wein. Die Ausübung des Wahlrechts, Fremdkapitalkosten auf solche Vorräte zu aktivieren, stellt ein Bilanzierungsmethodenwahlrecht dar, das, sofern wesentlich, im Anhang anzugeben ist.
47
Fremdkapitalkosten – IAS 23 (überarbeitet)
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
Definition von qualifizierten Vermögenswerten
Ist der Vermögenswert ein „qualifizierter Vermögenswert“ im Sinne des IAS 23p5? Ist ein
beträchtlicher Zeitraum erforderlich, um ihn in seinen beabsichtigten gebrauchs- oder
verkaufsfähigen Zustand zu versetzen?
Folgende Vermögenswerte kommen als
qualifizierte Vermögenswerte in Betracht:
• Vorräte
• Fabrikationsanlagen
• Energieversorgungseinrichtungen
• immaterielle Vermögenswerte
• als Finanzinvestition gehaltene
Immobilien
Folgende Vermögenswerte kommen nicht als
qualifizierte Vermögenswerte in Betracht:
• finanzielle Vermögenswerte
• Vorräte, die über einen kurzen Zeitraum gefertigt
oder auf andere Weise hergestellt werden
• Vermögenswerte, die bereits bei Erwerb in ihrem
beabsichtigten gebrauchs- oder verkaufsfähigen
Zustand sind
qualifizierte
Vermögenswerte
nicht qualifizierte
Vermögenswerte
Anwendungsbereich – Vermögenswerte, die zum
beizulegenden Zeitwert bewertet werden
Wird der qualifizierte Vermögenswert zum
beizulegenden Zeitwert bewertet?
Keine Aktivierung von
Fremdkapitalkosten
Fremdkapitalkosten werden
bei Anfall als Aufwand erfasst.
Bilanzierungswahlrecht
nein
ja
Anwendungsbereich – Vorräte
Gehört der qualifizierte Vermögenswert
zu den Vorräten, die in großen Mengen
wiederholt gefertigt oder auf andere
Weise hergestellt werden?
ja
nein
Definition von Fremdkapitalkosten
Erfüllen die Kosten die Definition von Fremdkapitalkosten im
Sinne des IAS 23p5? „Fremdkapitalkosten sind Zinsen und
weitere im Zusammenhang mit der Aufnahme von Fremdkapital angefallene Kosten eines Unternehmens.“
Fremdkapitalkosten können Folgendes umfassen:
• Zinsen für Kontokorrentkredite sowie für kurz- und langfristige Kredite
• Abschreibung von Disagien oder Agien auf Fremdkapital
• Abschreibung von Nebenkosten, die im Zusammenhang mit
der Fremdkapitalaufnahme angefallen sind
• Finanzierungskosten aus Finanzierungsleasingverhältnissen
• Währungsdifferenzen aus Fremdwährungskrediten, soweit
sie als Zinskorrektur anzusehen sind
• Dividendenzahlungen auf kündbare Vorzugsaktien
• kalkulatorische Zinsen auf den Fremdkapitalanteil einer
Wandelanleihe
Sind die Kosten
entweder tatsächliche
oder kalkulatorische
Kosten des Eigenkapitals, einschließlich
solcher bevorrechtigter
Kapitalbestandteile, die
nicht als Schuld zu
qualifizieren sind?
ja
außerhalb des
Anwendungsbereichs
des IAS 23
Direkt zuordenbare Fremdkapitalkosten
nein
Sind die Fremdkapitalkosten direkt dem Erwerb, dem Bau oder der Herstellung eines
qualifizierten Vermögenswerts zuordenbar? Wären solche Kosten vermieden worden, wenn
die Ausgaben für den qualifizierten Vermögenswert nicht getätigt worden wären?
ja
Ist es wahrscheinlich, dass dem Unternehmen aus diesen Fremdkapitalkosten künftiger
wirtschaftlicher Nutzen erwächst und die Kosten verlässlich bewertet werden können?
ja
Aktivierbare Fremdkapitalkosten
Abb. 4
48
Schnelleinstieg in IAS 23 (überarbeitet)
nein
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
Fremdkapitalkosten – IAS 23 (überarbeitet)
Aktivierbare Fremdkapitalkosten
Ein Unternehmen kann Fremdmittel speziell für die Beschaffung eines qualifizierten
Vermögenswerts oder allgemein aufnehmen und für die Beschaffung eines qualifizierten
Vermögenswerts verwenden.
Spezielle Fremdmittelaufnahme
Die aktivierbaren Fremdkapitalkosten sind wie folgt
zu ermitteln:
• die tatsächlich in der
Periode aufgrund dieser
Fremdkapitalaufnahme
angefallenen Fremdkapitalkosten abzüglich
etwaiger Anlageerträge
aus der vorübergehenden
Zwischenanlage dieser
Mittel
Allgemeine Fremdmittelaufnahme
Die aktivierbaren Fremdkapitalkosten sind wie folgt zu
ermitteln:
• Ein Finanzierungskostensatz ist auf die Ausgaben für
den Vermögenswert anzuwenden. Dieser bestimmt
sich als der gewogene Durchschnitt der Fremdkapitalkosten für Kredite des Unternehmens, die während
der Periode bestanden haben und nicht speziell für
die Beschaffung eines qualifizierten Vermögenswerts
aufgenommen wurden.
• Der Betrag der während einer Periode aktivierten
Fremdkapitalkosten darf den Betrag der in der
betreffenden Periode angefallenen Fremdkapitalkosten nicht übersteigen.
Erhaltene Abschlagszahlungen und Zuwendungen der öffentlichen Hand
Die aktivierbaren Ausgaben für einen qualifizierten Vermögenswert werden um alle
erhaltenen Abschlagszahlungen und Zuwendungen in Verbindung mit dem Vermögenswert
gekürzt.
Unterbrechung der
Aktivierung
Die Aktivierung von
Fremdkapitalkosten
ist auszusetzen, wenn
die aktive Entwicklung
eines qualifizierten
Vermögenswerts für
einen längeren Zeitraum unterbrochen
wird.
Beginn der Aktivierung
Anfangszeitpunkt für die
Aktivierung ist der Tag, an dem
das Unternehmen alle der
folgenden Bedingungen erfüllt:
• Es fallen Ausgaben für den
Vermögenswert an.
• Es fallen Fremdkapitalkosten an
und es werden die erforderlichen
Arbeiten durchgeführt, um den
Vermögenswert für seinen
beabsichtigten Gebrauch oder
Verkauf herzurichten.
Ende der Aktivierung
Die Aktivierung von
Fremdkapitalkosten ist
zu beenden, wenn im
Wesentlichen alle
Arbeiten
abgeschlossen sind,
um den qualifizierten
Vermögenswert für
seinen beabsichtigten
Gebrauch oder Verkauf
herzurichten.
Wertminderung
Die Fremdkapitalkosten sind weiterhin zu aktivieren, wenn der Buchwert des
qualifizierten Vermögenswerts höher als dessen erzielbarer Betrag ist. Der
Buchwert des Vermögenswerts ist jedoch bei Wertminderung abzuschreiben.
49
Anschaffungskosten einer Beteiligung –
Änderungen zu IFRS 1 und IAS 27
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
E Anschaffungskosten einer Beteiligung –
Änderungen zu IFRS 1 und IAS 27
Die Änderungen zu IFRS 1 „Erstmalige Anwendung von IFRS“ und IAS 27
„Konzern- und Einzelabschlüsse“ bringen drei wesentliche Neuerungen mit
sich:
● Die Anschaffungskosten einer Beteiligung an einem Tochterunternehmen,
einem gemeinschaftlich geführten Unternehmen oder assoziierten Unternehmen im Einzelabschluss des Mutterunternehmens werden bei erstmaliger
Anwendung von IFRS entweder gemäß IAS 27 ermittelt oder mit den als
Ersatz für Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesetzten Kosten
(deemed cost) angesetzt. Letztere sind entweder der beizulegende Zeitwert
oder der sich nach den bisher angewendeten Rechnungslegungsgrundsätzen
ergebende Wert der Beteiligung im Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS.
● Dividenden von Tochterunternehmen, gemeinschaftlich geführten Unternehmen oder assoziierten Unternehmen sind in der GuV zu erfassen. Es wird
nicht mehr zwischen Ausschüttungen von Gewinnen, die vor dem Erwerb,
und solchen, die nach dem Erwerb erwirtschaftet wurden, unterschieden.
● Die Anschaffungskosten einer Beteiligung eines neuen Mutterunternehmens
an einer Gruppe (im Falle einer Reorganisation, die bestimmte Voraussetzungen erfüllt) werden mit dem im Einzelabschluss des früheren Mutterunternehmens bilanzierten Buchwert des Eigenkapitals angesetzt.
Zeitpunkt des Inkrafttretens
Die geänderten Vorschriften sind erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am 1.
Januar 2009 oder danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Eine frühere
Anwendung ist zulässig, sofern diese Tatsache im Anhang angegeben wird.
Stand der Anerkennung durch die EU (Endorsement)
Die Übernahmeverordnung wurde am 24. Januar 2009 im Amtsblatt der EU veröffentlicht
und trat am dritten Tag nach ihrer Veröffentlichung in Kraft.
1 Was war der Grund für die
Änderung?
Der Hauptgrund für die Änderung war, den Übergang auf IFRS zu vereinfachen,
ohne dass hierdurch wesentliche Informationen des Abschlusses verloren
gehen. IAS 27 schreibt vor, dass Unternehmen ihre Beteiligungen im Einzelabschluss entweder zu Anschaffungskosten oder gemäß IAS 39 bewerten. Für
diejenigen Beteiligungen, die zu Anschaffungskosten bewertet werden, durften
bislang Ausschüttungen nur dann als Ertrag ausgewiesen werden, wenn sie
aus Gewinnen nach dem Erwerb stammten. Ausschüttungen, die aus Gewinnen
vor dem Erwerb stammten, waren als Minderung des Beteiligungsbuchwerts zu
erfassen.
Vor der Änderung des IFRS 1 und des IAS 27 verlangte IFRS 1, diese Methode
der Ermittlung der Anschaffungskosten rückwirkend anzuwenden. Dies war
u. U. sehr zeitaufwendig und kostenintensiv für Beteiligungen, die seit vielen
Jahren gehalten wurden. Durch die Änderung können Erstanwender die oben
genannten „deemed cost“ ansetzen, die dem nach den bisher angewendeten
Rechnungslegungsgrundsätzen ermittelten Buchwert entsprechen können.
50
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
2 Wenn Ausschüttungen als Ertrag
statt als Minderung des
Beteiligungsbuchwerts erfasst
werden, könnte sich hieraus die
Notwendigkeit einer Wertminderung ergeben?
Anschaffungskosten einer Beteiligung –
Änderungen zu IFRS 1 und IAS 27
IAS 36 wurde derart geändert, dass Anhaltspunkte identifiziert wurden, wann
eine Ausschüttung zur Notwendigkeit eines Tests der Beteiligung auf Wertminderung führt. Diese Anhaltspunkte sind:
● Die Dividenden sind höher als das Gesamtergebnis (gemäß IAS 1 [überarbeitet]) des Tochterunternehmens, des gemeinschaftlich geführten Unternehmens oder des assoziierten Unternehmens in der Periode, in der die
Dividende festgestellt wird, oder
● der Buchwert der Anteile im Einzelabschluss ist höher als die Buchwerte der
Nettovermögenswerte des Beteiligungsunternehmens im Konzernabschluss,
einschließlich des damit verbundenen Geschäfts- oder Firmenwerts.
3 Wie wird die sogenannte
Dividendenfalle durch die
Änderung verringert?
Vor der Änderung waren Ausschüttungen aus Gewinnen, die aus Perioden vor
dem Erwerb stammten, als Minderung des Beteiligungsbuchwerts zu erfassen.
Da sie somit bei dem Mutterunternehmen nicht als Gewinne ausgewiesen
wurden, konnten sie von diesem nicht weiter ausgeschüttet werden. Nach dem
neuen Standard werden diese Ausschüttungen in der GuV erfasst und stehen
somit zur weiteren Ausschüttung zur Verfügung, vorausgesetzt, es liegt keine
Wertminderung vor und lokale gesetzliche Vorschriften sprechen nicht dagegen.
51
Finanzinstrumente
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
F Finanzinstrumente
1
Absicherung von Teilrisiken von Finanzinstrumenten – Änderung zu IAS 39
Der IASB hat am 31. Juli 2008 eine Änderung zu IAS 39 „Zulässige
Grundgeschäfte im Rahmen von Sicherungsbeziehungen“ veröffentlicht. Diese
sieht zwei Neuerungen vor:
● das Verbot der Designation von Inflationsrisiken als Grundgeschäft im
Rahmen von Sicherungsbeziehungen eines festverzinslichen Darlehens;
● wenn Optionen als Sicherungsinstrument zur Absicherung einseitiger Risiken
verwendet werden, darf der Zeitwert in das gesicherte Risiko nicht einbezogen
werden; hierdurch wird eine bislang seitens PricewaterhouseCoopers (PwC)
akzeptierte Bilanzierungsmethode künftig verboten.
Sicherungsgeschäfte mit Optionen sollten unmittelbar neu bewertet werden, um
Auswirkungen auf die Vergleichszahlen durch die zwingende rückwirkende
Anwendung ab dem 1. Juli 2009 zu minimieren.
Zeitpunkt des Inkrafttretens
Die geänderten Vorschriften sind erstmals rückwirkend in der ersten Berichtsperiode eines
am 1. Juli 2009 oder danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Eine frühere
Anwendung ist zulässig, sofern diese Tatsache im Anhang angegeben wird.
Stand der Anerkennung durch die EU (Endorsement)
Zum Druckzeitpunkt noch nicht von der Europäischen Kommission anerkannt.
1 Wenn ein Unternehmen einen
inflationsgebundenen Gläubigertitel emittiert, darf das Inflationsrisiko abgesichert werden?
Ja. Die vertraglich festgelegte Inflationskomponente eines inflationsgebundenen
Gläubigertitels darf als Grundgeschäft in einem Cashflow Hedge oder einem
Fair Value Hedge abgesichert werden.
2 Wenn ein Unternehmen Optionen
verwendet, um zukünftige Planumsätze in Fremdwährung abzusichern, können diese noch als
Absicherung von einseitigem
Risiko designiert werden?
Ja. Optionen können als Absicherung von einseitigem Risiko designiert werden
– z. B. das Fremdwährungsrisiko, dass Planumsätze in Fremdwährung weniger
wert sein werden als in der funktionalen Währung des Unternehmens.
3 Können solche Optionen
vollkommen effektive Sicherungsinstrumente sein?
Nein. Die Änderung stellt klar, dass lediglich der innere Wert der Kaufoptionen
als Sicherungsinstrument designiert werden kann. Änderungen im Zeitwert der
Optionen werden in der GuV erfasst.
52
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
4 Was muss das Management
unternehmen, wenn in der
Vergangenheit der gesamte beizulegende Zeitwert der Optionen
als Sicherungsinstrument
designiert wurde?
Finanzinstrumente
Das Management soll sobald wie möglich solche Optionen bei neuen Sicherungsbeziehungen prospektiv neu designieren. Wenn ein Unternehmen mit einem
Kalendergeschäftsjahr die Optionen vor dem 31. Dezember 2008 neu designiert,
werden sich keine Auswirkungen auf die Vergleichszahlen ergeben, wenn das
Unternehmen die Änderungen im Geschäftsjahr zum 31. Dezember 2010
anwendet.
2
Kündbare Finanzinstrumente und bei
Liquidation entstehende Verpflichtungen –
Änderungen zu IAS 32 und IAS 1
Der IASB hat am 14. Februar 2008 eine Änderung zu IAS 32 „Finanzinstrumente:
Darstellung“ veröffentlicht. Die Änderung führt eine eingeschränkte Ausnahme
zu den Grundprinzipien des IAS 32 für bestimmte Finanzinstrumente mit Rückgaberecht sowie für Finanzinstrumente, die bei Liquidation entstehende
Verpflichtungen beinhalten, ein. Wenn solche Instrumente die strengen
Bedingungen der Änderung erfüllen, werden sie trotz der vertraglichen
Verpflichtung, flüssige Mittel oder andere finanzielle Vermögenswerte abzugeben, als Eigenkapital statt Fremdkapital klassifiziert. Die Änderung hat
einen engen Anwendungsbereich; dennoch ist es wahrscheinlich, dass sie
wesentliche Auswirkungen auf die Jahresabschlüsse der von ihr betroffenen
Unternehmen haben wird.
Zeitpunkt des Inkrafttretens
Die Änderungen sind rückwirkend erstmals auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder
nach dem 1. Januar 2009 beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig, sofern diese
Tatsache im Anhang angegeben wird und sowohl die Änderungen durch IAS 1 und IAS 32
als auch die damit verbundenen Änderungen des IAS 39, IFRS 7 und IFRIC 2 gleichzeitig
angewendet werden.
Stand der Anerkennung durch die EU (Endorsement)
Die Übernahmeverordnung wurde am 22. Januar 2009 im Amtsblatt der EU veröffentlicht
und trat am dritten Tag nach ihrer Veröffentlichung in Kraft.
1 Welche Finanzinstrumente sind
von der Änderung betroffen?
Die Änderung betrifft bestimmte vom Unternehmen ausgegebene Finanzinstrumente, die dem Investor das Recht einräumen, sein Kapital vom Unternehmen in Form von flüssigen Mitteln oder anderen finanziellen Vermögenswerten unter folgenden Bedingungen wiederzubekommen:
● aufgrund einer diesbezüglich bestehenden Option des Investors (z. B. Anteile
an bestimmten Anlagefonds);
● automatisch beim Eintritt eines festgelegten Ereignisses (z. B. beim
Ausscheiden eines Partners einer Personengesellschaft oder eines Mitglieds
einer Genossenschaft) oder
● bei der Liquidation eines Unternehmens mit beschränkter Lebensdauer
(z. B. Personengesellschaften mit beschränkter Lebensdauer, die im PrivateEquity-Geschäft häufig vorkommen) oder wenn die Liquidation nach Wahl
des Investors erfolgt.
Um als Eigenkapital klassifiziert zu werden, müssen solche Finanzinstrumente
die strengen Kriterien der Änderung erfüllen. Eine Bedingung ist z. B., dass der
Inhaber das Recht besitzt, im Falle der Liquidation des Unternehmens pro-
53
Finanzinstrumente
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
portional am Nettovermögen beteiligt zu sein, was den Eigenkapitalcharakter
des Instruments kennzeichnet.
2 Welche Bedeutung hat die
Änderung?
Für diejenigen verhältnismäßig wenigen Unternehmen, die von der Änderung
betroffen sind, können die Änderungen signifikante Auswirkungen sowohl auf
die GuV als auch auf die Bilanz haben. Zum Beispiel könnte es sein, dass
Unternehmen, die vor den Änderungen kein Eigenkapital hatten, nunmehr
Eigenkapital auszuweisen haben.
3 Kann ein kündbares Instrument,
das von Dritten gehalten wird,
nach der Änderung als Eigenkapital sowohl im Einzelabschluss
des Tochterunternehmens als
auch im Konzernabschluss ausgewiesen werden?
Nein. Kündbare Minderheitenanteile, die im Einzelabschluss der Tochter als
Eigenkapital ausgewiesen werden, sind stets als Verbindlichkeit im
Konzernabschluss auszuweisen.
3
Absicherung einer Nettoinvestition in einen
ausländischen Geschäftsbetrieb – IFRIC 16
Das International Financial Reporting Interpretation Committee (IFRIC) hat am
3. Juli 2008 die Interpretation IFRIC 16 „Absicherung einer Nettoinvestition in
einen ausländischen Geschäftsbetrieb“ veröffentlicht. Die Interpretation stellt
Folgendes hinsichtlich der Absicherung einer Nettoinvestition klar:
● Das abgesicherte Risiko muss sich auf eine Änderung des Verhältnisses der
funktionalen Währungen zwischen einem ausländischen Geschäftsbetrieb
und einem (beliebigen) Mutterunternehmen beziehen.
● Das Sicherungsinstrument darf dabei von jedem beliebigen Konzernunternehmen gehalten werden, ausgenommen dem abzusichernden ausländischen Geschäftsbetrieb selbst.
Die in der Praxis am häufigsten genutzten Sicherungsstrategien werden trotz
dieser Interpretation weiterhin zulässig sein. Aus diesem Grund muss die
Mehrheit der Unternehmen nicht mit Änderungen rechnen.
Zeitpunkt des Inkrafttretens
Die Vorschriften sind erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am 1. Oktober 2008
oder danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Eine frühere Anwendung ist
zulässig, sofern diese Tatsache im Anhang angegeben wird.
Stand der Anerkennung durch die EU (Endorsement)
Zum Druckzeitpunkt noch nicht von der Europäischen Kommission anerkannt.
54
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
Anteilsbasierte Vergütung – IFRS 2
G Anteilsbasierte Vergütung – IFRS 2
IFRS 2 „Anteilsbasierte Vergütung“ wurde vom IASB am 17. Januar 2008
geändert. Die Änderung schränkt die Definition der Ausübungsbedingungen ein.
Nach dem Wortlaut der alten Fassung des Standards umfassten Ausübungsbedingungen (vesting conditions) u. a. Dienstbedingungen (service conditions)
und Leistungsbedingungen (performance conditions). Der Wortlaut des
Standards konnte so verstanden werden, dass implizit auch weitere
Bedingungen anderer Art die Definition von Ausübungsbedingungen hätten
erfüllen können. Durch den geänderten Standard wird nunmehr klargestellt,
dass ausschließlich Dienst- und Leistungsbedingungen die Definition von Ausübungsbedingungen erfüllen können. Diese auf den ersten Blick geringfügig
erscheinende Änderung kann erhebliche Auswirkungen haben.
Zeitpunkt des Inkrafttretens
Die geänderten Vorschriften sind rückwirkend erstmals in Berichtsperioden eines am 1.
Januar 2009 oder danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Eine frühere
Anwendung ist zulässig, sofern diese Tatsache im Anhang angegeben wird.
Stand der Anerkennung durch die EU (Endorsement)
Zum Druckzeitpunkt noch nicht von der Europäischen Kommission anerkannt.
1 Was war der Grund der Änderung?
Der Hauptgrund der Änderung war die Klarstellung der Bilanzierung von
sogenannten SAYE-Plänen (Save-as-you-earn-Pläne), die insbesondere in
Großbritannien vorkommen. Arbeitnehmer, die an solchen SAYE-Plänen
teilnehmen, sind dazu verpflichtet, einen Teil ihres monatlichen Gehalts zu
sparen, um bei Ablauf des Plans Aktien zu einem vergünstigten Preis zu
erwerben. Alternativ kann der Arbeitnehmer sich für eine Rückzahlung zuzüglich Zinsen entscheiden, z. B. indem er den Plan nicht weiterhin bespart. In
diesem Fall stellte sich die Frage, wie zu bilanzieren war.
2 Was sind die Auswirkungen der
Änderung des Standards auf die
Bilanzierung solcher SAYE-Pläne?
Vor der Änderung konnte die Nichtfortsetzung des Sparens als Nichterfüllung
einer Ausübungsbedingung aufgefasst werden, mit der Konsequenz, dass
sämtlicher bislang in der GuV erfasster Aufwand hätte storniert werden müssen.
Durch die Änderung wird klargestellt, dass die Verpflichtung zum Sparen keine
Ausübungsbedingung darstellt. Das Nichtsparen stellt somit nunmehr eine
Annullierung dar, die zu einem Vorziehen der Aufwandserfassung (accelerated
vesting) führt.
3 Kann eine Zusage nun Ausübungsbedingungen und/oder
Nichtausübungsbedingungen
beinhalten?
Ja. Ausübungsbedingungen sind nun ausschließlich als Dienstbedingung oder
als Leistungsbedingung definiert. Alle anderen Bedingungen gelten als Nichtausübungsbedingungen (non-vesting conditions), da ihre Erfüllung nicht sicherstellt, dass das Unternehmen die Dienste (services) erhält, deren Erbringung
die Gegenpartei zum Erhalt der anteilsbasierten Vergütung berechtigt. Ausübungsbedingungen müssen stets an die Erbringung von Diensten geknüpft
sein. Bedingungen, die in der Ausübungsmacht des Arbeitnehmers stehen –
beispielsweise zu sparen oder Aktien zu halten – sind keine Ausübungsbedingungen.
55
Anteilsbasierte Vergütung – IFRS 2
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
4 Wenn bestimmte Bedingungen
nunmehr Nichtausübungsbedingungen darstellen, wie
werden sie in der GuV dargestellt?
Sämtliche Nichtausübungsbedingungen sowie marktbezogenen Ausübungsbedingungen werden bei der Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts am Tag
der Gewährung berücksichtigt. Im Falle eines SAYE-Plans wird der beizulegende Zeitwert am Tag der Gewährung im Vergleich zu der Bilanzierung
vor der Standardänderung niedriger sein. Dies ergibt sich daraus, dass nun die
Einschätzung des Managements hinsichtlich der Arbeitnehmer, die voraussichtlich aufhören werden, den Plan zu besparen, bei der Bestimmung des
beizulegenden Zeitwerts am Tag der Gewährung berücksichtigt werden muss.
5 Welche anderen anteilsbasierten
Vergütungspläne werden voraussichtlich von der Änderung
betroffen sein?
● Zusagen mit sogenannten Matching-Share-Klauseln, nach denen Arbeitnehmer Aktien zugeteilt bekommen oder erwerben und den Anspruch auf
weitere haben, unter der Bedingung, dass sie ihre Erstinvestition während
eines bestimmten Zeitraums halten; dies folgt daraus, dass die Bedingung,
die Erstinvestition nicht zu verkaufen, keine Ausübungsbedingung mehr
darstellt;
● Zusagen, die als Folge eines Ereignisses ausübbar werden, das weder das
Unternehmen noch der Arbeitnehmer beherrschen kann – beispielsweise die
Steigerung eines Rohstoffindex um einen bestimmten Betrag;
● BEE-Transaktionen (Black-Economic-Empowerment-Transaktionen) in Südafrika und ähnliche Pläne in anderen Ländern, in deren Rahmen ein Unternehmen zur Erfüllung gesetzlicher Verpflichtungen eigene Anteile an ein
anderes Unternehmen ausgibt, das treuhänderisch von einem bestimmten
Personenkreis gehalten wird; solche Zusagen verlangen üblicherweise nicht,
dass das begünstigte Unternehmen Dienste erbringt, vielmehr ist die Anzahl
der ausgegebenen Anteile üblicherweise von einer Ergebniskennzahl des
Unternehmens abhängig, das die Anteile in der Zukunft ausgibt; in den
Fällen, in denen keine Dienste erbracht werden, kann die Ergebniskennzahl
nach der Änderung des IFRS 2 nicht mehr als Ausübungsbedingung
klassifiziert werden.
6 Wie kann das Management die
Auswirkungen der Standardänderung auf den beizulegenden
Zeitwert ermitteln?
Hinweise zur Bewertung werden im Anhang B des IFRS 2 gegeben. Es kann
notwendig sein, weitere ausführlichere Unterstützung durch einen
Bewertungssachverständigen einzuholen.
7 Welche Auswirkung wird diese
Änderung auf bereits bestehende
anteilsbasierte Zusagen haben?
Die Änderung ist retrospektiv anzuwenden; sämtliche betroffenen Zusagen
müssen so bilanziert werden, als ob die Änderung schon immer angewandt
worden wäre.
8 Muss das Management sämtliche
anteilsbasierten Zusagen neu
bewerten?
Nein. Nicht alle Zusagen sind von der Änderung betroffen. Es ist jedoch wahrscheinlich, dass die meisten Unternehmen mit Zusagen, die Nichtausübungsbedingungen enthalten (d. h. Bedingungen, die weder Dienst- noch Leistungsbedingungen darstellen), in der Vergangenheit eine weitere Auslegung des
Begriffs der Ausübungsbedingung vorgenommen haben, sodass diese
Bedingungen nicht bei der Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts am Tag
der Gewährung berücksichtigt worden sind. In diesen Fällen besteht infolge der
Änderung des IFRS 2 ein Anpassungserfordernis hinsichtlich der Bewertung.
56
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
Immobilienfertigungsaufträge – IFRIC 15
H Immobilienfertigungsaufträge – IFRIC 15
IFRIC 15 wurde im Juli 2008 als Resonanz auf die Bedenken bezüglich der
unterschiedlichen Erfassung von Erträgen aus Immobilienfertigungsaufträgen in
der Praxis veröffentlicht.
Die Interpretation enthält Anleitungen, um zu bestimmen, ob ein Auftrag in den
Anwendungsbereich des IAS 11 „Fertigungsaufträge“ fällt oder ob es sich um
den Verkauf von Gütern und somit um den Anwendungsbereich des IAS 18
„Erträge“ handelt.
Zeitpunkt des Inkrafttretens
Die Vorschriften sind erstmals in Berichtsperioden eines am 1. Januar 2009 oder danach
beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Eine frühere Anwendung ist zulässig, sofern
diese Tatsache im Anhang angegeben wird.
Stand der Anerkennung durch die EU (Endorsement)
Zum Druckzeitpunkt noch nicht von der Europäischen Kommission anerkannt.
1 Wird die Interpretation nur Auswirkungen auf die Immobilienbranche haben?
Nein. Viele Unternehmen werden vermuten, dass die Interpretation auf ihr derzeitiges Modell zur Ertragserfassung nicht anwendbar ist oder nur wenig Einfluss haben wird.
Die Interpretation betrifft eindeutig Unternehmen, die Vereinbarungen zur
Errichtung von Immobilien eingehen. Eine analoge Anwendung auf Unternehmen anderer Branchen ist jedoch laut den Grundlagen für Schlussfolgerungen (basis for conclusions) zulässig.
Wir erwarten, dass auch andere Branchen, in denen IAS 11 auf die Fertigung
komplexer Anlagen und Maschinen angewendet wird, betroffen sein können.
2 Wann kann diese Interpretation
Einfluss haben?
Unternehmen, die bislang ihre Erträge aus Fertigungsaufträgen nach IAS 11
erfasst haben, werden am stärksten betroffen sein, wenn durch IFRIC 15 festgestellt wird, dass eine Bilanzierung der Vereinbarungen nach IAS 18 sachgerecht ist.
3 Wie legt ein Unternehmen fest, ob
es IAS 11 oder IAS 18 anwendet?
Es kommt auf die Auftragsbedingungen und alle übrigen zugehörigen Fakten
und Umstände an. Eine Beurteilung ist für jede Vereinbarung getrennt vorzunehmen. Zur Bestimmung, welcher Standard anzuwenden ist, beinhaltet die
Interpretation folgende Leitlinien:
● IAS 11: IAS 11 ist anzuwenden, wenn die Definition eines Fertigungsauftrags
erfüllt ist. Die Interpretation stellt klar, dass die Voraussetzungen zur Erfüllung
der Definition eines Fertigungsauftrags erfüllt sind, wenn der Käufer die
Möglichkeit hat, die Gestaltung der Immobilie vor oder während der
Konstruktion festzulegen.
● IAS 18: Eine Vereinbarung über den Verkauf von Gütern liegt vor, wenn der
Käufer vor oder während der Konstruktion nur begrenzt Einfluss auf die
Gestaltung der Immobilie hat. Zudem erfüllt ein Unternehmen, das ausschließlich für die Fertigung und nicht für die Bereitstellung der benötigten
Baustoffe zuständig ist, die Voraussetzungen für die Anwendung der
Regelungen des IAS 18 für den Kauf von Dienstleistungen. Im Gegensatz
dazu kommen die Regelungen des IAS 18 für den Verkauf von Gütern zur
57
Immobilienfertigungsaufträge – IFRIC 15
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
Anwendung, wenn ein Unternehmen sowohl für die Fertigung als auch für die
Baustoffbereitstellung verantwortlich ist.
4 Wie ist zu bilanzieren, wenn die
Vereinbarung in den Anwendungsbereich des IAS 18 fällt?
Wenn die Anwendung von IFRIC 15 dazu führt, dass es angemessen ist, die
Regelungen des IAS 18 zur Ertragsrealisierung anzuwenden, sind weitere
Überlegungen erforderlich.
Die Interpretation führt das „continuous transfer model“ für Fertigungsaufträge,
die als Verkauf von Gütern behandelt werden, ein. Hiernach können bei
Erfüllung bestimmter Kriterien die Erträge dem Leistungsfortschritt
entsprechend (percentage of completion method) erfasst werden.
Hauptkriterium für die Anwendung des „continuous transfer model“ ist, ob das
Unternehmen nachweisen kann, dass die maßgeblichen mit dem Eigentum
verbundenen Risiken und Chancen laufend auf den Käufer übergehen und
beim Unternehmen weder ein fortlaufendes Verfügungsrecht noch eine wirksame Verfügungsmacht über die verkauften Waren verbleiben. Die Grundlagen
für Schlussfolgerungen (basis for conclusions) zu der Interpretation stellen klar,
dass solche Vereinbarungen in der Praxis nicht häufig vorkommen dürften.
58
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
Immobilienfertigungsaufträge – IFRIC 15
Können andere Komponenten als
die für die Fertigstellung einer
Immobilie in dem Vertrag identifiziert
werden (z. B. Verkauf eines Grundstücks oder Immobilienverwaltungsleistungen) (IFRIC 15p8)?
ja
• Der Vertrag ist in separierbare
identifizierbare Komponenten aufzuteilen.
• Der beizulegende Zeitwert der erhaltenen
oder zu erhaltenden Gegenleistung ist
auf die Komponenten aufzuteilen.
• Die Komponenten sind zu trennen.
nein
Komponente für
die Fertigstellung
von Immobilien
und direkt
zuordenbaren
Leistungen
(gemäß IAS 18p4)
(IFRIC 15p11)
Erfüllt der Vertrag oder
die Komponente die
Definition eines
Fertigungsauftrags
(IFRIC 15p11)?
ja
Komponente(n)
für die Lieferung
von Waren oder
Dienstleistungen
IAS 18 anwenden
Der Vertrag oder die
Komponente ist ein
Fertigungsauftrag im
Anwendungsbereich
des IAS 11.
ergebniswirksame
Berücksichtigung von
Erträgen und
Aufwendungen gemäß
dem Leistungsfortschritt
(IFRIC 15p13)
Der Vertrag oder die
Komponente betrifft die
Erbringung von
Dienstleistungen und ist
im Anwendungsbereich
des IAS 18.
ergebniswirksame
Berücksichtigung von
Erträgen und
Aufwendungen gemäß
dem Leistungsfortschritt
(IFRIC 15p15)
nein
Betrifft der Vertrag
ausschließlich
Dienstleistungen
(IFRIC 15p14 und p15)?
ja
nein
Der Vertrag oder die
Komponente ist ein
Verkauf von Waren im
Anwendungsbereich des
IAS 18 (IFRIC 15p16).
Werden die Kriterien für
die Ertragsrealisierung
aus dem Verkauf von
Waren laufend erfüllt
(IFRIC 15p17)?
ja
ergebniswirksame
Berücksichtigung von
Erträgen und
Aufwendungen gemäß
dem Leistungsfortschritt
(IFRIC 15p17)
nein
Copyright (c) 2008 International Accounting Standards Committee
Foundation. All rights reserved.
Abb. 5
Der Ertrag wird dann
realisiert, wenn sämtliche
Kriterien des IAS 18p14
erfüllt sind
(IFRIC 15p18).
Beurteilung eines Vertrags über einen Immobilienfertigungsauftrag
59
Unbare Ausschüttungen an Anteilseigner –
IFRIC 17
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
I
Unbare Ausschüttungen an Anteilseigner –
IFRIC 17
IFRIC 17 „Unbare Ausschüttungen an Anteilseigner“ wurde am
27. November 2008 veröffentlicht, um klarzustellen, wie ein Unternehmen
unbare Ausschüttungen an seine Anteilseigner bilanzieren und bewerten soll.
Dieses Thema wird von bestehenden Standards nicht ausdrücklich adressiert.
Im Wesentlichen werden vier Sachverhalte klargestellt:
● Eine Dividendenverbindlichkeit wird dann angesetzt, wenn die Dividende
sachgemäß genehmigt wurde und die Ausschüttung nicht länger im
Ermessen des Unternehmens liegt.
● Wenn dem Anteilseigner die Wahl zwischen Barausschüttung und unbarer
Ausschüttung gewährt wurde, wird die Verbindlichkeit sowohl unter Berücksichtigung des beizulegenden Zeitwerts als auch der Wahrscheinlichkeit der
Wahl der Anteilseigner der beiden Optionen geschätzt.
● Die Dividendenverbindlichkeit wird auf Grundlage der beizulegenden Zeitwerte der auszuschüttenden Vermögenswerte bewertet.
● Der Unterschiedsbetrag zwischen dem beizulegenden Zeitwert der
Dividendenverbindlichkeit und dem Buchwert der Vermögenswerte wird bei
Ausschüttung in der GuV erfasst.
Zusätzliche Angaben müssen erfolgen, wenn die auszuschüttenden
Vermögenswerte die Definition eines aufgegebenen Geschäftsbereichs nach
IFRS 5 „Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte und aufgegebene Geschäftsbereiche“ erfüllen.
Zeitpunkt des Inkrafttretens
Prospektive Anwendung für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Juli 2009 beginnen.
Eine frühere Anwendung ist erlaubt, wenn diese Tatsache im Anhang angegeben wird.
Das Unternehmen hat dann auch gleichzeitig IFRS 3 (überarbeitet) „Unternehmenszusammenschlüsse“, IAS 27 (überarbeitet) „Konzern- und Einzelabschlüsse“ und IFRS 5
„Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte und aufgegebene Geschäftsbereiche“ (in der durch diese Interpretation geänderten Fassung) anzuwenden.
Stand der Anerkennung durch die EU (Endorsement)
Zum Druckzeitpunkt noch nicht von der Europäischen Kommission anerkannt.
1 Was ist der Anwendungsbereich
der Interpretation?
IFRIC 17 ist auf alle unbedingten unbaren Ausschüttungen an Anteilseigner
anwendbar, sofern mit der Ausschüttung alle Eigenkapitalinstrumente der
dieselbe Klasse haltenden Anteilseigner gleich behandelt werden, nicht jedoch
auf sogenannte Common-Control-Transaktionen (bei denen dieselbe Partei
oder dieselben Parteien über einen Vermögenswert sowohl vor als auch nach
der Ausschüttung verfügen können).
2 Wann wird eine Dividendenverbindlichkeit erfasst?
Eine Dividendenverbindlichkeit ist anzusetzen, wenn die Dividende sachgemäß
genehmigt wurde und die Ausschüttung nicht länger im Ermessen des Unternehmens liegt. Da dieser Zeitpunkt durch die Gesetzgebung variieren kann, hat
das IFRIC hierfür weitere Klarstellungen in die Interpretation aufgenommen.
IFRIC 17 besagt, dass dies das Datum sei, zu dem der Dividendenvorschlag,
z. B. des Managements oder des Vorstands, von der aufgrund rechtlicher oder
60
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
Unbare Ausschüttungen an Anteilseigner –
IFRIC 17
satzungsgemäßer Vorschriften zuständigen Stelle, z. B. den Anteilseignern,
genehmigt wurde, oder, falls eine solche Genehmigung nicht notwendig ist, das
Datum, zu dem z. B. das Management oder der Vorstand die Ausschüttung
beschlossen hat, sofern keine weiteren rechtlichen oder satzungsgemäßen
Bedingungen bestehen.
In manchen Ländern könnte dies von Bedeutung für die Rechtmäßigkeit und
somit für die Wahl des Zeitpunkts der Ausschüttung sein. Wird die Dividende
vor Ausschüttung des unbaren Vermögenswerts verbucht, ist die Dividendenverbindlichkeit zum beizulegenden Zeitwert anzusetzen, während der unbare
Vermögenswert weiterhin zu fortgeführten Anschaffungskosten bis zur Ausschüttung bilanziert wird. Dies könnte z. B. der Fall sein, wenn eine
Verbindlichkeit am Ende einer Berichtsperiode erfasst wird, die Auszahlung
dagegen erst in der Folgeperiode erfolgt.
3 Wann werden erhaltene
Dividenden erfasst?
IFRIC 17 behandelt den Erhalt von Dividenden nicht. Gemäß IAS 18 „Erträge“
werden Dividenden erfasst, wenn der Rechtsanspruch auf Zahlung entstanden
ist. Der Zeitpunkt der Entstehung des Rechtsanspruchs auf Zahlung mag von
einem Land zum anderen variieren. Die Bilanzierung der Dividendenforderung
jedoch soll die Bilanzierung bei dem auszahlenden Unternehmen widerspiegeln. Die erhaltene Dividende ist somit zum beizulegenden Zeitwert zu
bilanzieren.
61
Verbesserungen der IFRS – Annual
Improvements Project 2008
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
J
Verbesserungen der IFRS – Annual
Improvements Project 2008
Im Mai 2008 veröffentlichte der IASB im Rahmen seiner jährlichen
Aktualisierungen Verbesserungen an den International Financial Reporting
Standards. Die unten stehende Tabelle beinhaltet die wesentlichen Änderungen
an den Standards und deren Auswirkungen für das Management.
Zeitpunkt des Inkrafttretens
Änderungen, von denen keine bedeutenden Auswirkungen erwartet werden, treten für
Berichtsperioden von Geschäftsjahren, die am oder nach dem 1. Januar 2009 beginnen,
in Kraft. Alle übrigen Änderungen, mit einer Ausnahme, sind ebenfalls für Berichtsperioden von Geschäftsjahren, die am oder nach dem 1. Januar 2009 beginnen, anzuwenden. Eine frühere Anwendung ist zulässig, sofern diese Tatsache im Anhang angegeben wird. Allerdings erfordern nicht alle Änderungen eine retrospektive Anwendung,
sondern einige der Änderungen sind prospektiv anzuwenden.
Stand der Anerkennung durch die EU (Endorsement)
Die Übernahmeverordnung wurde am 24. Januar 2009 im Amtsblatt der EU veröffentlicht
und trat am dritten Tag nach ihrer Veröffentlichung in Kraft.
Standard
Änderungen
Auswirkungen auf die Praxis
Zeitpunkt des Inkrafttretens
IFRS 5 „Zur
Veräußerung
gehaltene langfristige
Vermögenswerte und
aufgegebene
Geschäftsbereiche“
(und daraus folgende
Änderungen an
IFRS 1 „Erstmalige
Anwendung der International Financial
Reporting Standards“)
● Sämtliche Vermögenswerte und Schulden
eines Tochterunternehmens sind als „zur
Veräußerung gehalten“ zu klassifizieren,
sofern ein Teilveräußerungsplan einen
Verlust der Beherrschung zur Folge hat.
● Klassifizierung als „zur Veräußerung
gehalten“, wenn eine Teilveräußerung zum
Verlust der Beherrschung führt. Ein
Unternehmen, das 51 Prozent der Anteile
an einem Tochterunternehmen hält,
2 Prozent davon veräußert und dadurch die
Kontrolle verliert, hat IFRS 5 zu befolgen.
Die Vorschriften sind
zwingend in Berichtsperioden eines am oder
nach dem 1. Juli 2009
beginnenden Geschäftsjahres mit prospektiver
Anwendungspflicht ab dem
Datum, an dem IFRS 5
erstmalig angewendet
worden ist, anzuwenden.
IAS 16 „Sachanlagen“
(und daraus folgende
Änderungen an IAS 7
„Kapitalflussrechnungen“)
● Unternehmen, deren gewöhnliche
Geschäftstätigkeit aus der Vermietung und
der nachfolgenden Veräußerung von
Vermögenswerten besteht, müssen
Einnahmen aus dieser Veräußerung als
Umsatzerlöse ausweisen.
● Einnahmen aus einer der Vermietung
nachfolgenden Veräußerung sind der
Änderung zufolge brutto als Umsatzerlöse
auszuweisen; die bisherige Regelung
erfordert eine Nettodarstellung als sonstige
betriebliche Erträge/Aufwendungen.
Die Vorschriften sind
zwingend in Berichtsperioden eines am oder
nach dem 1. Januar 2009
beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden.
● Der Buchwert dieser Vermögenswerte ist in
die Vorräte umzugliedern, sobald diese zur
Veräußerung gehalten werden.
● IFRS 5 ist nicht anzuwenden, wenn der
Vermögenswert in die Vorräte umgegliedert
wurde. Das führt bei Verkauf zu einer
Bruttodarstellung von Erträgen und
Aufwand und einer Verschiebung von
Investitions- zu betrieblichen Cashflows.
Eine frühere Anwendung ist
bei entsprechender
vorzeitiger Anwendung der
Änderungen des IAS 7
zulässig.
● Sofern ein solches Tochterunternehmen
eine Veräußerungsgruppe darstellt, die die
Definition eines aufgegebenen Geschäftsbereichs erfüllt, sind die hierfür notwendigen
Angaben zu machen.
● Eine daraus folgende Änderung des IFRS 1
besagt, dass diese Änderungen prospektiv
ab dem Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS
anzuwenden sind.
● Eine daraus folgende Änderung des IAS 7
besagt, dass Cashflows aus dem Kauf, der
Vermietung und der Veräußerung dieser
Vermögenswerte als Cashflows aus
betrieblicher Tätigkeit darzustellen sind.
● Die Definition des erzielbaren Betrags wurde
an diejenige des IAS 36 „Wertminderung
von Vermögenswerten“ angeglichen.
62
● Sämtliche Vermögensgegenstände und
Schulden sind als „zur Veräußerung
gehalten“ zu klassifizieren, nicht nur der zu
veräußernde Teil.
● Eine verbleibende Beteiligung nach einer
Teilveräußerung befreit nicht von der Darstellungspflicht als aufgegebener
Geschäftsbereich. Zuvor nicht nach IFRS 5
berücksichtigte Teilveräußerungen liegen
nunmehr im Anwendungsbereich dieses
Standards.
Eine frühere Anwendung ist
zulässig, sofern IAS 27
(überarbeitet) ebenfalls
früher angewendet wird.
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
Verbesserungen der IFRS – Annual
Improvements Project 2008
Standard
Änderungen
Auswirkungen auf die Praxis
Zeitpunkt des Inkrafttretens
IAS 23 „Fremdkapitalkosten“
Die Definition von Fremdkapitalkosten wurde
geändert. Zinsaufwand ist nach der in IAS 39
beschriebenen Effektivzinsmethode zu
berechnen.
Die Änderung beseitigt Inkonsistenzen in den
Bezeichnungen des IAS 39 und des IAS 23.
Die Vorschriften sind
zwingend in Berichtsperioden eines am oder
nach dem 1. Januar 2009
beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden.
Eine frühere Anwendung ist
zulässig.
IAS 27 „Konzern- und
Einzelabschlüsse“
Sofern eine nach IAS 39 bilanzierte
Beteiligung an einer Tochtergesellschaft auch
als „zur Veräußerung gehalten“ nach IFRS 5
klassifiziert wird, ist IAS 39 (anstatt IFRS 5)
weiterhin anzuwenden.
Für Beteiligungen, die im Einzelabschluss
eines Mutterunternehmens nach IAS 39
bilanziert werden, ist eine Klassifizierung als
„zur Veräußerung gehalten“ nach IFRS 5 vorzunehmen. Die Bewertungsvorschriften des
IFRS 5 sind nur anzuwenden auf Beteiligungen,
die zu Anschaffungskosten bewertet werden.
Die Vorschriften sind
zwingend in Berichtsperioden eines am oder
nach dem 1. Januar 2009
beginnenden Geschäftsjahres mit prospektiver
Anwendung ab dem Datum,
an dem IFRS 5 erstmalig
angewendet worden ist,
anzuwenden.
Eine frühere Anwendung ist
zulässig.
IAS 28 „Anteile an
assoziierten Unternehmen“ (und daraus
folgende Änderungen
an IAS 32 „Finanzinstrumente: Darstellung“ und IFRS 7
„Finanzinstrumente:
Angaben“)
● Sofern eine Beteiligung an einem
assoziierten Unternehmen nach den
Vorschriften des IAS 39 bilanziert wird, sind
nur bestimmte (nicht alle) Angaben nach
IAS 28 zusätzlich zu den Angaben nach
IAS 32/IFRS 7 zu machen.
● Die Angabepflichten werden deutlich
reduziert.
Die Vorschriften sind
zwingend in Berichtsperioden eines am oder
nach dem 1. Januar 2009
beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden.
● Eine Beteiligung an einem assoziierten
Unternehmen ist zum Zwecke der Durchführung eines Wertminderungstests als
einzelner Vermögenswert zu behandeln.
● Die Änderungen verdeutlichen und
vereinfachen voraussichtlich die
Bilanzierung von Wertminderungen.
Eine frühere Anwendung ist
zulässig, sofern die
entsprechenden
Änderungen des IFRS 7
sowie des IAS 31 und des
IAS 32 gleichzeitig früher
angewendet werden.
Konsistenz mit den Vorschriften anderer
Standards wird hergestellt.
Die Vorschriften sind
zwingend in Berichtsperioden eines am oder
nach dem 1. Januar 2009
beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden.
● Wertminderungen sind nicht bestimmten
Vermögenswerten des assoziierten Unternehmens, wie etwa einem Geschäfts- oder
Firmenwert, zuzuweisen.
● Wertaufholungen werden als eine Korrektur
des Beteiligungswerts erfasst, soweit sich
der erzielbare Betrag des assoziierten
Unternehmens erhöht.
IAS 29 „Rechnungslegung in Hochinflationsländern“
Änderungen von Beschreibungen zur Berücksichtigung der Tatsache, dass eine Anzahl von
Vermögenswerten und Schulden zum beizulegenden Zeitwert und nicht zu historischen
Anschaffungs- oder Herstellungskosten
bilanziert wird
Eine frühere Anwendung ist
zulässig.
IAS 31 „Anteile an
Gemeinschaftsunternehmen“ (und daraus
folgende Änderungen
an IAS 32 und IFRS 7)
Sofern eine Beteiligung an einem Gemeinschaftsunternehmen nach den Vorschriften
des IAS 39 bilanziert wird, sind nur bestimmte
(nicht alle) Angaben nach IAS 31 zusätzlich zu
den Angaben nach IAS 32/IFRS 7 zu machen.
Die Angabepflichten werden deutlich reduziert.
Die Vorschriften sind
zwingend in Berichtsperioden eines am oder
nach dem 1. Januar 2009
beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden.
Eine frühere Anwendung ist
zulässig, sofern die
entsprechenden
Änderungen des IFRS 7
sowie des IAS 28 und des
IAS 31 gleichzeitig früher
angewendet werden.
63
Verbesserungen der IFRS – Annual
Improvements Project 2008
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
Standard
Änderungen
Auswirkungen auf die Praxis
Zeitpunkt des Inkrafttretens
IAS 36 „Wertminderung von
Vermögenswerten“
Sofern der beizulegende Zeitwert abzüglich
der Verkaufskosten auf Basis abgezinster
Cashflows ermittelt wird, sind Angaben
entsprechend den Angabepflichten bei der
Ermittlung eines Nutzungswerts zu machen.
Die Angabepflichten bei der Verwendung des
beizulegenden Zeitwerts abzüglich der
Verkaufskosten zur Ermittlung des erzielbaren
Betrags haben sich erhöht.
Die Vorschriften sind
zwingend in Berichtsperioden eines am oder
nach dem 1. Januar 2009
beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden.
Eine frühere Anwendung ist
zulässig.
IAS 38 „Immaterielle
Vermögenswerte“
● Ein Vermögenswert ist nur dann anzusetzen, wenn eine Vorauszahlung
geleistet wurde, um das Recht auf den
Erhalt von Waren oder den Empfang von
Dienstleistungen zu erwerben.
● Beseitigt Ungleichheiten in der Praxis.
● Ausgaben, die beispielsweise beim Druck
von Versandhauskatalogen entstehen,
werden beim Druck berücksichtigt und nicht
etwa beim Versand an die Kunden.
● Werbung und Maßnahmen der Verkaufsförderung beinhalten Versandhauskataloge
und Ähnliches.
IAS 40 „Als
Finanzinvestition
gehaltene Immobilien“
(und daraus folgende
Änderungen an IAS
16)
Eine frühere Anwendung ist
zulässig.
● Entfernung des Ausdrucks „selten, wenn
überhaupt“ im Zusammenhang mit der
Möglichkeit der Anwendung einer Abschreibungsmethode, die zu niedrigeren
kumulierten Abschreibungsbeträgen als die
lineare Methode führt.
● Beseitigt die Möglichkeit der Interpretation,
dass die leistungsabhängige Abschreibungsmethode nicht zulässig ist.
● Im Bau befindliche, als Finanzinvestition
vorgesehene Immobilien fallen in den
Anwendungsbereich des IAS 40.
Es erfolgt eine umfangreichere Bewertung im
Bau befindlicher Immobilien zum beizulegenden Zeitwert.
● Die Abschreibungsmethode reflektiert den
erwarteten Werteverzehr eines Vermögenswerts.
● Wird die Neubewertungsmethode
verwendet, sind daher auch solche
Immobilien zum beizulegenden Zeitwert zu
bewerten.
64
Prospektive Anwendung der
Vorschriften in Berichtsperioden eines am oder
nach dem 1. Januar 2009
beginnenden Geschäftsjahres.
Eine frühere Anwendung ist
zulässig, sofern die
Informationen zur
Bewertung zum beizulegenden Zeitwert zu dem
früheren Anwendungszeitpunkt bereits erhoben
wurden.
● Sofern der beizulegende Zeitwert von im
Bau befindlichen, als Finanzinvestition
vorgesehenen Immobilien nicht verlässlich
ermittelbar ist, sind diese Immobilien zu
fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten bis zu dem
Zeitpunkt, an dem der Bau beendet ist, es
sei denn, der beizulegende Zeitwert ist im
weiteren Verlauf des Baus verlässlich
ermittelbar.
IAS 41
„Landwirtschaft“
Die Vorschriften sind
zwingend in Berichtsperioden eines am oder
nach dem 1. Januar 2009
beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden.
● Verwendung eines marktbasierten
Abzinsungssatzes, wenn die Ermittlung des
beizulegenden Zeitwerts auf der Grundlage
von diskontierten Cashflows erfolgt.
● Nachsteuersätze sind am Markt leichter
verfügbar, um den beizulegenden Zeitwert
zu schätzen. Die Änderung vereinfacht
darüber hinaus die Ermittlung der
diskontierten Cashflows.
● Beseitigung des Verbots, biologische Transformationen bei der Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts mit einzubeziehen.
● Marktteilnehmer unterstellen eine normale
biologische Transformation; diese Annahme
wird daher auch bei der Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts berücksichtigt.
Prospektive Anwendung der
Vorschriften in Berichtsperioden eines am oder
nach dem 1. Januar 2009
beginnenden Geschäftsjahres.
Eine frühere Anwendung ist
zulässig.
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
Verbesserungen der IFRS – Annual
Improvements Project 2008
Schulden
Standard
Änderungen
Auswirkungen auf die Praxis
Zeitpunkt des Inkrafttretens
IAS 19 „Leistungen an
Arbeitnehmer“
● Bezieht sich eine Planänderung, durch die
Versorgungsleistungen reduziert werden,
auf zukünftige Dienstleistungszeiten, liegt
eine Plankürzung (curtailment) vor.
● Klarstellungen von Definitionen und
Beseitigungen von Inkonsistenzen sollten
die Anwendung des Standards erleichtern.
Die Vorschriften sind
zwingend in Berichtsperioden eines am oder
nach dem 1. Januar 2009
beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden, mit
Ausnahme von Änderungen
der Vorschriften für Plankürzungen und negativen
nachzuverrechnenden
Dienstzeitaufwand.
● Negativer nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand liegt dann vor, wenn eine Maßnahme, die sich auf zurückliegende Dienstzeiten bezieht, zu einer Reduktion von
Versorgungsleistungen und zu einem
niedrigeren Barwert der
leistungsorientierten Verpflichtung führt.
Letztgenannte sind prospektiv auf alle Planänderungen, die am oder
nach dem 1. Januar 2009
beginnen, anzuwenden.
● Die Definition des Begriffs „Erträge aus
Planvermögen“ wurde angepasst. Hiernach
sind etwaige Kosten für die Verwaltung des
Plans nur dann abzuziehen, wenn es sich
nicht um Kosten handelt, die bereits in die
versicherungsmathematischen Annahmen
eingeflossen sind, die zur Bemessung der
leistungsorientierten Verpflichtung
verwendet werden.
● Die Abgrenzung von kurzfristig fälligen
Leistungen an Arbeitnehmer und anderen,
langfristig fälligen Leistungen an Arbeitnehmer bestimmt sich danach, ob die
Erfüllung fälliger Leistungen an Arbeitnehmer vor oder nach Ablauf von zwölf
Monaten nach dem Ende der Periode, in
der der Arbeitnehmer die zugehörige
Arbeitsleistung erbracht hat, erwartet wird.
IAS 20 „Bilanzierung
und Darstellung von
Zuwendungen der
öffentlichen Hand“
● Entfernung der Aussage in IAS 37 „Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualforderungen“, wonach Eventualschulden
anzusetzen sind.
● Schafft Konsistenz von IAS 19 und IAS 37
● Der Vorteil eines öffentlichen Darlehens zu
einem unter dem Marktzins liegenden Zinssatz wird als Unterschiedsbetrag zwischen
dem ursprünglichen Buchwert des Darlehens, der gemäß IAS 39 ermittelt wurde,
und den erhaltenen Zahlungen bewertet.
Unternehmen sind verpflichtet, den Nutzen zu
bestimmen und darzustellen.
● Der Vorteil wird im Einklang mit IAS 20
bilanziert.
Prospektive Anwendung der
Vorschriften auf öffentliche
Darlehen, die ein
Unternehmen in Berichtsperioden eines am oder
nach dem 1. Januar 2009
beginnenden Geschäftsjahres erhalten hat .
Eine frühere Anwendung ist
zulässig.
65
Verbesserungen der IFRS – Annual
Improvements Project 2008
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
Finanzielle Vermögenswerte und Schulden
Standard
Änderungen
Auswirkungen auf die Praxis
Zeitpunkt des Inkrafttretens
IAS 39 „Finanzinstrumente: Ansatz
und Bewertung
● Klarstellung, dass es in folgenden Fällen die
Möglichkeit von Umklassifizierungen in und
aus der Kategorie „erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet“ gibt:
● Die Klarstellung verdeutlicht, dass Umklassifizierungen in die/aus der Kategorie
„erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet“ nach dem erstmaligen
Ansatz möglich sind.
Die Vorschriften sind
zwingend in Berichtsperioden eines am oder
nach dem 1. Januar 2009
beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden.
– Ein bislang als Sicherungsinstrument
eingesetztes Derivat im Rahmen eines
zuvor effektiven „cash flow hedge“ bzw.
„net investment hedge“ erfüllt die Anforderungen eines Sicherungsinstruments
nicht mehr oder ein bestehendes Derivat
wird erstmalig als Sicherungsinstrument
im Rahmen eines effektiven „cash flow
hedge“ bzw. „net investment hedge“ eingesetzt.
● Die Änderung konkretisiert diese
Möglichkeit jedoch dahingehend, dass
solche Umklassifizierungen nur in extremen
Ausnahmefällen (rare circumstances) zulässig sind. In diesem Zusammenhang hat
der IASB festgestellt, dass die derzeitige
Finanzkrise als ein solcher Ausnahmefall
angesehen werden kann.
– Nach einem Wechsel der Bilanzierungsmethode einer Versicherungsgesellschaft
werden finanzielle Vermögenswerte im
Einklang mit IFRS 4 reklassifiziert.
● Die Definition von erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewerteten finanziellen
Vermögenswerten oder Schulden bezogen
auf Posten, die zu Handelszwecken gehalten
werden, wird verändert. Diese stellt nun
klar, dass für finanzielle Vermögenswerte
oder Schulden eines Portfolios, die dieser
Kategorie zugeordnet werden, bereits beim
erstmaligen Ansatz Hinweise auf ein
Management dieses Portfolios mit dem Ziel
kurzfristiger Gewinnmitnahmen vorliegen
müssen.
● Entfernung des Begriffs „Segment“ als Beispiel für eine im Verhältnis zum berichterstattenden Unternehmen externe Partei
● Die Vorschriften zur Designation und
Dokumentation von Sicherungsgeschäften
besagen, dass nur Finanzinstrumente, an
denen eine nicht zum berichtenden Unternehmen gehörende externe Partei beteiligt
ist, Sicherungsinstrumente sein können.
● IAS 39 führte vor dieser Änderung noch ein
Segment als ein Beispiel für eine externe
Partei an.
● Die Herausnahme dieses Beispiels resultiert
aus der sich möglicherweise ergebenden
Inkonsistenz mit IFRS 8 „Geschäftssegmente“, der Angaben auf Basis der
Berichterstattung an den Hauptentscheidungsträger verlangt.
● Für die Neuermittlung des Buchwertes
eines Schuldinstruments, das aus einer
Fair-Value-Sicherungsbeziehung
ausscheidet, stellt eine Änderung klar, dass
ein neuberechneter Effektivzinssatz
(ermittelt an dem Tag, an dem die
Sicherungsbeziehung endet) anzuwenden
ist.
66
● Diese Änderung bezieht sich auf eine
derzeit bestehende Unklarheit darüber, ob
die ursprüngliche oder neu berechnete
Effektivzinsrate anzuwenden ist. Es wird
klargestellt, dass eine Neuberechnung zu
erfolgen hat.
Konkret sollen die
Änderungen der Vorschriften zur Klassifizierung
„erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert
bewertet“ auf dieselbe Art
und Weise angewandt
werden wie die Fair-ValueOption aus 2005.
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
Verbesserungen der IFRS – Annual
Improvements Project 2008
Darstellung des Abschlusses
Standard
Änderungen
Auswirkungen auf die Praxis
Zeitpunkt des Inkrafttretens
IAS 1 „Darstellung des
Abschlusses“
Klarstellung, dass einige und nicht zwangsweise sämtliche im Einklang mit IAS 39 als „zu
Handelszwecken gehalten“ klassifizierte
finanzielle Vermögenswerte und Schulden
Beispiele für kurzfristige Vermögenswerte und
Schulden sind.
Finanzielle Vermögenswerte und Schulden,
die als „zu Handelszwecken gehalten“
klassifiziert sind, sind im Einklang mit IAS 1 als
kurz- oder langfristig zu klassifizieren.
Die Vorschriften sind
zwingend in Berichtsperioden eines am oder
nach dem 1. Januar 2009
beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden.
Eine frühere Anwendung ist
zulässig.
67
Änderungen, die voraussichtlich die
Bilanzierung der meisten Anwender nicht
betreffen
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
K Änderungen, die voraussichtlich die
Bilanzierung der meisten Anwender nicht
betreffen
IFRS 7 „Finanzinstrumente: Angaben“
Die Änderung behandelt einen potenziellen Konflikt zwischen Umsetzungsleitlinien (implementation guidance) des IFRS 7 und Vorschriften des IAS 1. Die
bisherige Formulierung in IG13 des IFRS 7 könnte dahingehend verstanden
werden, dass es einem Unternehmen gestattet ist, Zinserträge und Zinsaufwendungen saldiert in einem Betrag als Finanzergebnis darzustellen. IAS 1
verlangt jedoch, beide Posten getrennt auszuweisen. IG 13 der Umsetzungsleitlinien wurde entsprechend geändert, um eine derartige Interpretation
auszuschließen.
IAS 8 „Bilanzierungs- und
Bewertungsmethoden, Änderungen
von Schätzungen und Fehlern“
Die Änderung verdeutlicht, dass Umsetzungsleitlinien kein integraler Bestandteil eines Standards sind. Diese dienen der Unterstützung eines Unternehmens
bei der Einführung eines Standards und enthalten nicht etwa verpflichtende
Vorgaben.
IAS 10 „Ereignisse nach dem
Bilanzstichtag“
Die Änderung bekräftigt die existierende Vorschrift, der zufolge eine nach dem
Stichtag beschlossene Dividende keine Schuld des Unternehmens zum Stichtag darstellt, da zu diesem Zeitpunkt noch keine entsprechende Verpflichtung
besteht.
IAS 18 „Erträge“
Die Änderung ersetzt den Begriff „direkt zurechenbare Kosten“ durch „Transaktionskosten“, bezogen auf Kosten, die bei der Begebung eines Darlehens
entstehen. Dadurch wird Konsistenz mit IAS 39 erreicht.
IAS 20 „Bilanzierung und Darstellung
von Zuwendungen der öffentlichen
Hand“ und IAS 29 „Rechnungslegung
in Hochinflationsländern“
Die Terminologie in beiden Standards wurde verändert, um Konsistenz mit
anderen Standards zu erreichen. Beispielsweise wurde der Begriff „zu
versteuerndes Einkommen“ in Verweisen in IAS 20 durch „zu versteuernder
Gewinn oder steuerlicher Verlust“ ersetzt.
IAS 34 „Zwischenberichterstattung“
Der aktuelle Standard sagt aus, dass sowohl das verwässerte als auch das
unverwässerte Ergebnis je Aktie in einem Zwischenbericht darzustellen sind.
Die Änderung stellt klar, dass dies nur zutreffend ist, wenn das Unternehmen in
den Anwendungsbereich des IAS 33 „Ergebnis je Aktie“ fällt.
IAS 40 „Als Finanzinvestition
gehaltene Immobilien“
Der beizulegende Zeitwert einer geleasten Immobilie bestimmt sich unter
Berücksichtigung aller erwarteten künftigen Einnahmenüberschüsse, d. h.,
künftige bedingte und unbedingte Leasingzahlungen an den Leasinggeber
fließen wertmindernd mit ein. Die Änderung der Vorschriften für als Finanzinvestition gehaltene, geleaste Immobilien verdeutlicht nunmehr, dass zur
Bestimmung des Buchwerts von als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien
nach dem Modell des beizulegenden Zeitwerts diese künftigen Zahlungen
wieder hinzugefügt werden müssen, da sie bereits als Leasingverbindlichkeit
passiviert werden. Eine weitere Änderung passt den Wortlaut des Standards in
Bezug auf Änderungen von Bilanzierungsmethoden an IAS 8 an.
68
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
IAS 41 „Landwirtschaft“
Änderungen, die voraussichtlich die
Bilanzierung der meisten Anwender nicht
betreffen
Der aktuelle Standard verweist auf „point-of-sale costs“. Da dieser Ausdruck in
keinem anderen Standard verwendet wird, ersetzt die Änderung diesen durch
„costs to sell“6. Daraus resultieren entsprechende Änderungen in IAS 2, IAS 36
und IFRS 5, um Verweise in diesen Standards anzupassen. Eine weitere
Änderung des Standards betrifft geringfügig abgewandelte Beispiele von landwirtschaftlichen Erzeugnissen.
6
In der amtlichen deutschen EU-Übersetzung wird für beide Begriffe das Wort „Verkaufskosten“ verwendet.
69
Ansprechpartner
Finanzberichterstattung nach IFRS – Leitfaden für die neuen Standards ab 2009
Ansprechpartner
Andreas Bödecker
Olof-Palme-Straße 35
60439 Frankfurt am Main
Tel.: +49 69 9585-5848
[email protected]
Dr. Rüdiger Loitz
Moskauer Straße 19
40227 Düsseldorf
Tel.: +49 211 981-2839
[email protected]
Thomas Dräger
Domshof 18–20
28195 Bremen
Tel.: +49 421 8980-4201
[email protected]
Barbara Reitmeier
Elsenheimerstraße 33
80687 München
Tel.: +49 89 5790-5445
[email protected]
Guido Fladt
Olof-Palme-Straße 35
60439 Frankfurt am Main
Tel.: +49 69 9585-1455
[email protected]
Björn Seidel
New-York-Ring 13
22297 Hamburg
Tel.: +49 40 6378-8163
[email protected]
Karsten Ganssauge
Olof-Palme-Straße 35
60439 Frankfurt am Main
Tel.: +49 69 9585-1822
[email protected]
Armin Slotta
Olof-Palme-Straße 35
60439 Frankfurt am Main
Tel.: +49 69 9585-1220
[email protected]
Dr. Sebastian Heintges
Moskauer Straße 19
40227 Düsseldorf
Tel.: +49 211 981-2873
[email protected]
Martin Theben
Olof-Palme-Straße 35
60439 Frankfurt am Main
Tel.: +49 69 9585-1618
[email protected]
Udo Kalk-Griesan
Olof-Palme-Straße 35
60439 Frankfurt am Main
Tel.: +49 69 9585-1144
[email protected]
Folker Trepte
Elsenheimerstraße 33
80687 München
Tel.: +49 89 5790-5530
[email protected]
PricewaterhouseCoopers AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft ist in Deutschland
mit fast 8.900 Mitarbeitern und einem Umsatz von rund 1,47 Milliarden Euro
eine der führenden Wirtschaftsprüfungs- und Beratungsgesellschaften. An
28 Standorten arbeiten Experten für nationale und internationale Mandanten
jeder Größe. PricewaterhouseCoopers bietet Dienstleistungen an in den
Bereichen Wirtschaftsprüfung und prüfungsnahe Dienstleistungen (Assurance),
Steuerberatung (Tax) sowie Deals und Consulting (Advisory). Eine hohe
Qualitätsorientierung sowie vorausschauendes Denken und Handeln kennzeichnen die Aktivitäten des Unternehmens.
PricewaterhouseCoopers. Die Vorausdenker.
70
www.pwc.de