IFRS für die Praxis

Leitfaden zu aktuellen
Entwicklungen der IFRS
mit Erläuterungen
IFRS für die Praxis
Juni 2012
Leitfaden für die neuen IFRS-Vorschriften ab 2012
Inhalt
Auf einen Blick ........................................................................................................................ 2
A
1
Geänderte Standards ........................................................................................................ 5
Darstellung einzelner Posten des sonstigen Ergebnisses (OCI) – Änderung
an IAS 1 ............................................................................................................................. 5
2 Bilanzierung latenter Steuern von als Finanzinvestition gehaltenen und zum
beizulegenden Zeitwert bewerteten Immobilien – Änderung an IAS 12 ...................... 6
3 Leistungen an Arbeitnehmer – IAS 19 (überarbeitet 2011) ........................................... 8
4 Erstmalige Anwendung - Änderungen an IFRS 1 .......................................................... 11
4.1 Befreiungsregelung bei schwerwiegender Hochinflation und Beseitigung
fester Anwendungszeitpunkte ........................................................................................ 11
4.1.1 Schwerwiegende Hochinflation ............................................................................... 11
4.1.2 Beseitigung fester Anwendungszeitpunkte .............................................................13
4.2 Darlehen der öffentlichen Hand .....................................................................................13
5 Saldierungsvorschriften und harmonisierte Angaben - Änderungen an IAS
32 und IFRS 7 .................................................................................................................. 15
6 Angaben zu Übertragungen finanzieller Vermögenswerte – Änderung an
IFRS 7 ...............................................................................................................................16
B
1
2
3
4
5
Neue Standards .............................................................................................................. 18
Finanzinstrumente – IFRS 9 ......................................................................................... 18
Konzernabschlüsse – IFRS 10 ....................................................................................... 25
Gemeinsame Vereinbarungen – IFRS 11 ...................................................................... 27
Angaben zu Anteilen an anderen Unternehmen - IFRS 12 .......................................... 29
Bewertung zum beizulegenden Zeitwert – IFRS 13 ......................................................31
C
1
Neue Interpretation ....................................................................................................... 33
Kosten der Abraumbeseitigung während des Abbaubetriebes im Tagebau ............... 33
2
IFRS für die Praxis Juni 2012
Auf einen Blick
Die vorliegende Publikation dient als Leitfaden für die Praxis bei der Anwendung neuer
und geänderter International Financial Reporting Standards (IFRS) und deren
Interpretationen, die erstmals im Geschäftsjahr 2012 anzuwenden sind.
Derzeit arbeitet der International Accounting Standards Board (IASB) an zahlreichen
wichtigen Projekten, die sich jedoch voraussichtlich erst auf Geschäftsjahre ab 2015
auswirken werden. Für das Geschäftsjahr 2012 gibt es hingegen nur relativ wenige
verpflichtende Änderungen an Standards zu beachten. Allerdings können acht neue
beziehungsweise geänderte Standards, die erst später verpflichtend werden, bereits
freiwillig angewendet werden. Die vier in 2012 erstmals verpflichtend anzuwendenden
Standardänderungen beinhalten:
• Eine Änderung an IFRS 1 „Erstmalige Anwendung der International Financial
Reporting Standards“, die sich mit einer Befreiungsregelung bei schwerwiegender
Hochinflation befasst und einige im Standard enthaltene feste Anwendungszeitpunkte
beseitigt.
• Eine Änderung an IFRS 7 „Finanzinstrumente: Angaben“, die einige zusätzliche
Angaben einführt, die für die Übertragung von finanziellen Vermögenswerten gelten.
• Eine Änderung an IAS 1 „Darstellung des Abschlusses“, die den Ausweis der im
sonstigen Ergebnis (other comprehensive income – OCI) in der
Gesamtergebnisrechnung dargestellten Posten ändert.
• Eine Änderung an IAS 12 „Ertragsteuern“, die eine Ausnahmeregelung zum
bestehenden Grundsatz der Bemessung latenter Steueransprüche oder -schulden aus
als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien, welche zum beizulegenden Zeitwert
bewertet werden, umfasst.
Im Mai 2011 wurden fünf neue und überarbeitete Standards herausgegeben, die sich im
Wesentlichen mit der Abgrenzung des Konsolidierungskreises beschäftigen. IFRS 10
„Konzernabschlüsse“ ändert die Definition von Beherrschung,
IFRS 11 „Gemeinschaftliche Vereinbarungen“ reduziert die Anzahl gemeinsamer
Vereinbarungen auf „gemeinschaftliche Tätigkeiten“ und „Gemeinschaftsunternehmen“
und untersagt die Anwendung der Quotenkonsolidierung. IFRS 12 „Angaben zu
Beteiligungen an anderen Unternehmen“ vereint in einem Standard die für
Beteiligungen an Tochtergesellschaften, assoziierten Unternehmen, gemeinschaftlichen
Vereinbarungen, „Structured Entities“ und nicht konsolidierten „Structured Entities“
geltenden Angabepflichten. Als Teil dieser Überarbeitung des Konsolidierungsstandards
ist IAS 27 (überarbeitet) jetzt nur mit Einzelabschlüssen befasst und IAS 28
(überarbeitet) beschäftigt sich mit der Bilanzierung von Gemeinschaftsunternehmen und
assoziierten Unternehmen. Diese neuen Standards gelten verpflichtend ab dem
1. Jänner 2013. Sie können mit sofortiger Wirkung (vorbehaltlich der EU-Billigung für
europäische Unternehmen), müssen jedoch alle zeitgleich angewandt werden.
3
IFRS für die Praxis Juni 2012
Zahlreiche IFRS schreiben vor, den beizulegenden Zeitwert von Vermögenswerten,
Verbindlichkeiten oder eigenen Eigenkapitalinstrumenten zu bemessen beziehungsweise
anzugeben. Die in diesen Standards enthaltenen Bewertungsvorschriften und Angaben
zum beizulegenden Zeitwert sind in ihrer Zielsetzung nicht immer eindeutig. IFRS 13
„Bewertung zum beizulegenden Zeitwert“, veröffentlicht im Mai 2011, beschäftigt sich
mit dieser Problematik. Der Standard definiert den Begriff "beizulegender Zeitwert" und
legt einen einheitlichen Rahmen für die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert fest.
Zudem umfasst er neue Angabepflichten. Die neuen Vorschriften gelten in allen Fällen,
in denen andere Standards die Fair-Value-Bewertung erfordern, mit Ausnahme von
Standards, die ausdrücklich vom Anwendungsbereich des IFRS 13 ausgeschlossen sind.
Die neuen Regelungen treten ab 1. Jänner 2013 in Kraft, dürfen jedoch (vorbehaltlich
eines noch zu erfolgenden EU-Endorsement) mit sofortiger Wirkung angewendet
werden.
Der 2010 neu herausgegebene IFRS 9 „Finanzinstrumente“ umfasst Vorschriften zur
Einstufung und Bewertung von finanziellen Vermögenswerten und finanziellen
Verbindlichkeiten sowie zur Ausbuchung von Finanzinstrumenten. Der Standard wird
laufend ergänzt, da der IASB verschiedene Phasen des Projekts zur Substitution von
IAS 39 abwickelt. Der neu herausgegebene IFRS 9 gilt erstmals verpflichtend für
Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Jänner 2015 beginnen, darf jedoch
(vorbehaltlich eines noch zu erfolgenden EU-Endorsement) freiwillig früher angewandt
werden.
2011 wurde nur eine Interpretation veröffentlicht – IFRIC 20 „Kosten der
Abraumbeseitigung während des Abbaubetriebes im Tagebau“. Die Interpretation legt
Regelungen zur Bilanzierung von Abraumbeseitigungskosten in der Produktionsphase
beim Tagebau fest und gilt für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Jänner 2013
beginnen. Sie darf jedoch freiwillig früher angewendet werden (vorbehaltlich eines noch
zu erfolgenden EU-Endorsement).
4
IFRS für die Praxis Juni 2012
Standard
von der EU
übernommen
frühere Anwendung
Seite
Änderungen an IFRS 1 „Erstmalige Anwendung der
ausstehend
International Financial Reporting Standards“ –
Befreiungsregelung bei schwerwiegender Hochinflation und
Beseitigung fester Anwendungszeitpunkte
zulässig
11
Änderung an IFRS 7 „Finanzinstrumente: Angaben“ –
Übertragung finanzieller Vermögenswerte
zulässig
16
zulässig
6
ausstehend
zulässig
5
IAS 19 (überarbeitet 2011) „Leistungen an Arbeitnehmer“
ausstehend
zulässig
8
IAS 27 (überarbeitet 2011) „Einzelabschlüsse“
ausstehend
zulässig
IAS 28 (überarbeitet 2011) „Assoziierte Unternehmen und
Gemeinschaftsunternehmen“
ausstehend
zulässig
Änderung an IFRS 1 „Erstmalige Anwendung der
International Financial Reporting Standards“ – Darlehen
der öffentlichen Hand
ausstehend
zulässig
13
Änderung an IFRS 7 „Finanzinstrumente: Angaben“ –
Saldierung finanzieller Vermögenswerte und finanzieller
Verbindlichkeiten
ausstehend
zulässig
15
IFRS 10 „Konzernabschlüsse“
ausstehend
zulässig
25
IFRS 11 „Gemeinschaftliche Vereinbarungen“
ausstehend
zulässig
27
IFRS 12 „Angaben zu Beteiligungen an anderen
Unternehmen“
ausstehend
zulässig
29
IFRS 13 „Bewertung zum beizulegenden Zeitwert“
ausstehend
zulässig
31
IFRIC 20 „Kosten der Abraumbeseitigung während des
Abbaubetriebes im Tagebau“
ausstehend
zulässig
33
ausstehend
zulässig
15
ausstehend
zulässig
18
Ab 1. Juli 2011 geltende Änderungen
ja
Ab 1. Jänner 2012 geltende Änderungen
Änderung an IAS 12 „Ertragsteuern“ – Bilanzierung latenter ausstehend
Steuern auf als Finanzinvestition gehaltene Immobilien
Ab 1. Juli 2012 geltende Änderungen
Änderung an IAS 1 „Darstellung des Abschlusses“–
Darstellung von Posten des sonstigen Ergebnisses (OCI)
Ab 1. Jänner 2013 geltende Änderungen
Ab 1. Jänner 2014 geltende Änderungen
Änderung an IAS 32 „Finanzinstrumente: Darstellung“ –
Saldierung finanzieller Vermögenswerte und finanzieller
Verbindlichkeiten
Ab 1. Jänner 2015 geltende Änderungen
IFRS 9 „Finanzinstrumente“" – Einstufung finanzieller
Vermögenswerte und finanzieller Verbindlichkeiten
5
IFRS für die Praxis Juni 2012
A Geänderte Standards
1 Darstellung einzelner Posten des sonstigen
Ergebnisses (OCI) – Änderung an IAS 1
Der IASB hat eine Änderung an IAS 1 „Darstellung des Abschlusses“ herausgegeben,
wonach der Ausweis der Posten im sonstigen Ergebnis innerhalb der
Gesamtergebnisrechnung geändert wird.
Ursprünglich hatte der IASB vorgeschlagen, dass alle Unternehmen sämtliche
Ergebnisbestandteile (Gewinn/Verlust sowie sonstiges Ergebnis) in einer einzigen
Gesamtergebnisrechnung darstellen müssen. Dieser Vorschlag wurde jedoch zurück
gezogen. Somit ist es weiterhin zulässig, die beiden Ergebnisbestandteile in einer
einzelnen oder in zwei aufeinander folgenden Aufstellungen darzustellen.
Die aktuelle Änderung befasst sich nicht damit, welche Posten im sonstigen Ergebnis
dargestellt werden müssen. Außerdem wurde das Wahlrecht, die einzelnen Posten des
sonstigen Ergebnisses vor oder nach Steuern darzustellen, beibehalten.
Zeitpunkt des Inkrafttretens
Die Regelung ist erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am 1. Juli 2012 oder
danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Eine frühere Anwendung ist
zulässig.
Status EU-Übernahme
Die Regelung war zum Zeitpunkt der Veröffentlichung dieser Publikation noch
nicht von der Europäischen Kommission übernommen. Mit einer Veröffentlichung
wird derzeit noch für das zweite Quartal 2012 gerechnet.
Wesentliche Vorschriften
Gemäß der Änderung müssen Unternehmen die im sonstigen Ergebnis dargestellten
Posten in zwei Kategorien unterteilen - in Abhängigkeit davon, ob sie in der Zukunft
über die Gewinn- und Verlustrechnung gebucht werden (sog. Recycling) oder nicht.
Posten, die nicht „recycled“ werden – wie beispielsweise Neubewertungsgewinne aus
Sachanlagen – sind getrennt von Posten darzustellen, die zukünftig recycelt werden, wie
zum Beispiel abgegrenzte Gewinne und Verluste aus der Absicherung von
Zahlungsströmen. Werden die Posten des sonstigen Ergebnisses vor Steuern dargestellt,
so müssen Unternehmen den zugehörigen Steuerbetrag getrennt nach den beiden
Kategorien ausweisen.
Der in IAS 1 für die Gesamtergebnisrechnung verwendete Begriff wurde in „Gewinn- und
Verlustrechnung und sonstiges Ergebnis“ geändert. Nach IAS 1 ist es jedoch weiterhin
zulässig, andere Bezeichnungen zu verwenden.
6
IFRS für die Praxis Juni 2012
Auswirkungen
Alle Unternehmen, die Erfolgskomponenten im sonstigen Ergebnis darstellen, sind von
der Änderung betroffen.
Handlungsbedarf
Die Geschäftsführung muss sicherstellen, dass die Berichtssysteme in der Lage sind, die
Angaben zu erfassen, die zur Umsetzung der überarbeiteten Darstellung der Posten des
sonstigen Ergebnisses erforderlich sind und diese Systeme, soweit erforderlich
aktualisieren.
2 Bilanzierung latenter Steuern von als
Finanzinvestition gehaltenen und zum
beizulegenden Zeitwert bewerteten Immobilien –
Änderung an IAS 12
Der IASB hat den Standard IAS 12 „Ertragsteuern“ um eine Ausnahme zur Bewertung
latenter Steuerschulden oder latenter Steueransprüche aus zum beizulegenden Zeitwert
bilanzierten, als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien ergänzt.
Zeitpunkt des Inkrafttretens
Die Änderung ist erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am 1. Jänner 2012
oder danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Eine frühere Anwendung
ist zulässig.
Status EU-Übernahme
Die Änderung war zum Zeitpunkt der Veröffentlichung dieser Publikation noch
nicht von der Europäischen Kommission übernommen. Mit einer Übernahme wird
derzeit für das dritte Quartal 2012 gerechnet.
Sachverhalt
Die aktuell gültige Fassung des IAS 12 verlangt die Berücksichtigung steuerlicher
Konsequenzen bei der Bewertung latenter Steuerschulden oder latenter
Steueransprüche, die sich nach Einschätzung der Unternehmensleitung aus der
Realisierung des Buchwerts eines Vermögenswerts oder der Erfüllung einer Schuld
ergeben. Die Unternehmensleitung hat dabei unter anderem einzuschätzen, ob ein
Vermögenswert durch Nutzung, durch Verkauf oder durch Kombination beider
Alternativen realisiert wird. Die jeweils unterschiedliche Einschätzung der
Unternehmensleitung kann die Bewertung latenter Steuern zum Beispiel in solchen
Fällen beeinflussen, in denen unterschiedliche Steuersätze oder unterschiedliche
Bemessungsgrundlagen für Erträge aus der Nutzung beziehungsweise dem Verkauf
gelten.
Der IASB vertritt die Ansicht, dass es für Unternehmen, die als Finanzinvestition
gehaltene Immobilien zum beizulegenden Zeitwert bewerten, manchmal schwierig oder
nur subjektiv einzuschätzen ist, welcher Teil des Buchwerts aus den Mieteinnahmen (bei
Nutzung) beziehungsweise aus Veräußerungserlösen erzielt werden kann – insbesondere
dann, wenn zu einem bestimmten Stichtag kein konkreter Plan zur Veräußerung der
Vermögenswerte vorliegt.
7
IFRS für die Praxis Juni 2012
Wesentliche Vorschriften
Der IASB hat den Prinzipien des IAS 12 eine weitere Ausnahme hinzugefügt. Hierbei
handelt es sich um die widerlegbare Vermutung, dass eine zum beizulegenden Zeitwert
bewertete, als Finanzinvestition gehaltene Immobilie vollständig durch Veräußerung
realisiert wird. Diese widerlegbare Vermutung gilt auch in den Fällen, in denen latente
Steueransprüche oder latente Steuerschulden aus als Finanzinvestition gehaltenen
Immobilien resultieren, die im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses
erworben wurden, wenn der Erwerber anschließend die Fair-Value-Methode zur
Bewertung dieser als Finanzinvestition gehaltenen Immobilie verwendet.
Die Vermutung der vollständigen Realisierung durch Verkauf ist widerlegt, wenn die als
Finanzinvestition gehaltene Immobilie abgeschrieben werden kann (z. B. bei Gebäuden
und im Rahmen von Leasingverhältnissen gehaltenen Grundstücken) und wenn sie
innerhalb eines Geschäftsmodells gehalten wird, dessen Zweck es ist, alle wesentlichen
wirtschaftlichen Vorteile aus der als Finanzinvestition gehaltenen Immobilie eher im
Zeitablauf zu vereinnahmen und nicht durch Veräußerung. Die zuvor genannte
Vermutung kann nicht widerlegt werden bei Grundbesitz, der als Finanzinvestition
gehalten wird, da der Buchwert von Grundstücken nur durch Verkauf realisiert werden
kann.
Die Ergänzung integriert auch SIC 21 „Ertragsteuern – Realisierung von neubewerteten,
nicht planmäßig abzuschreibenden Vermögenswerten“ in IAS 12. Gleichwohl schließt
SIC 21 zum beizulegenden Zeitwert bilanzierte, als Finanzinvestition gehaltene
Immobilien vom Anwendungsbereich aus. Die SIC 21-Erläuterungen wurden mit
einbezogen, da der IASB davon ausgeht, dass diese Erläuterungen in einer Vielzahl von
Fällen sinngemäß angewendet werden.
Übergangsvorschriften
Die Ergänzung tritt für Berichtsjahre, die am oder nach dem 1. Jänner 2012 beginnen, in
Kraft. Die Unternehmensleitung kann sich optional auch zu einer frühzeitigen
Anwendung der Ergänzung für Berichtsjahre entscheiden, die am 31. Dezember 2010
enden. Unternehmen haben die Änderungen in Übereinstimmung mit IAS 8
„Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, Änderungen von Schätzungen und Fehler“
grundsätzlich rückwirkend anzuwenden.
Auswirkungen
Alle Unternehmen, die zum beizulegenden Zeitwert bilanzierte, als Finanzinvestition
gehaltene Immobilien in Ländern halten, in denen keine Steuern auf
Veräußerungsgewinne erhoben werden beziehungsweise die Steuersätze für
Veräußerungsgewinne von den Steuersätzen für laufende Gewinne abweichen (z. B.
Singapur, Neuseeland, Hong Kong und Südafrika), werden von der Änderung erheblich
betroffen sein. Es ist davon auszugehen, dass die Ergänzung die latenten
Steueransprüche und latenten Steuerschulden bei den betroffenen Unternehmen dieser
Länder erheblich verringert. In Ländern, in denen keine Steuern auf
Veräußerungsgewinne erhoben werden, bedeutet die Änderung auch, dass sich künftig
aus Veränderungen des beizulegenden Zeitwerts von als Finanzinvestition gehaltenen
Immobilien keine Auswirkung auf die Bilanzierung latenter Steuern ergeben wird. Bei
einzelnen Unternehmen kann unter Umständen die Notwendigkeit entstehen, die Höhe
des Ansatzes latenter Steueransprüche aufgrund von Änderungen bei der Passivierung
von latenten Steuerschulden aus als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien zu
überprüfen.
Handlungsbedarf
Die Geschäftsleitung sollte sich bereits jetzt mit den Konsequenzen aus der Ergänzung
des IAS 12 auf seine bestehenden latenten Steuerschulden und latenten Steueransprüche
auseinandersetzen.
8
IFRS für die Praxis Juni 2012
3 Leistungen an Arbeitnehmer –
IAS 19 (überarbeitet 2011)
Sachverhalt
Die überarbeitete Fassung des IAS 19 „Leistungen an Arbeitnehmer“ beinhaltet
wesentliche Änderungen im Hinblick auf die Erfassung und Bewertung des Aufwands für
leistungsorientierte Pensionspläne und von Leistungen aus Anlass der Beendigung des
Arbeitsverhältnisses sowie auf die Angabepflichten zu Leistungen an Arbeitnehmer. Die
Änderungen dürften die meisten Unternehmen betreffen, die IAS 19 anwenden. Sie
können Änderungen an zahlreichen Ergebnisindikatoren bewirken und möglicherweise
den Umfang der Anhangangaben wesentlich erhöhen.
Zeitpunkt des Inkrafttretens
IAS 19 (überarbeitet 2011) ist erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am
1. Jänner 2013 oder danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Eine
frühere Anwendung ist zulässig. Der überarbeitete Standard ist rückwirkend in
Übereinstimmung mit IAS 8 “Rechnungslegungsmethoden, Änderungen von
rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehler“ anzuwenden, mit Ausnahme
von
• Änderungen des Buchwerts von Vermögenswerten, in dem Aufwand für
Leistungen an Arbeitnehmer aktiviert worden ist sowie
• Vergleichsangaben zur Sensitivitätsanalyse der leistungsorientierten
Verpflichtung.
Status EU-Übernahme
Der überarbeitete Standard war zum Zeitpunkt der Veröffentlichung dieser
Publikation noch nicht von der Europäischen Kommission übernommen. Mit einer
Übernahme wird derzeit noch im zweiten Quartal 2012 gerechnet.
Wesentliche Änderungen
Erfassung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste
(Umbewertungen; Remeasurements):
„Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste“ werden in „Umbewertungen“
umbenannt und sind sofort bei Entstehen im „sonstigen Ergebnis“ (OCI) zu erfassen. Die
bisher zulässige Abgrenzung nach dem Korridoransatz und auch eine sofortige Erfassung
im Gewinn beziehungsweise Verlust sind nicht mehr zulässig. Hierdurch erhöhen sich
voraussichtlich die Volatilität in der Bilanz sowie diejenige des sonstigen Ergebnisses. Im
sonstigen Ergebnis erfasste Umbewertungen werden auch in Folgeperioden nicht mehr
„recycled“, das heißt nicht mehr erfolgswirksam erfasst.
Bewertung des Pensionsaufwands:
Der jährliche Aufwand für einen Leistungsplan, in dem Planvermögen vorliegt, wird
künftig den Nettozinsaufwand oder -ertrag umfassen. Dieser wird in anderer Weise als
in der Vergangenheit zu bestimmen sein. So wird nach den neuen Regelungen eine
Verzinsung des leistungsorientierten Netto-Vermögens beziehungsweise der
leistungsorientierten Netto-Verbindlichkeit vorgenommen. Da zwecks Ermittlung der
Verzinsung dieser Nettogröße ein einziger Zinssatz verwendet wird, werden die bisher
separat zu bestimmenden Größen „Zinsaufwand“ und „erwarteter Ertrag aus dem
9
IFRS für die Praxis Juni 2012
Planvermögen“ ersetzt. Die Definition des Zinssatzes, der für die Ermittlung des
Nettozinsaufwands/–ertrags zu verwenden ist, bleibt gegenüber dem Zinssatz
unverändert, der nach den bisherigen Regelungen für die Abzinsung des
Verpflichtungsumfangs zu verwenden ist. Bei ihm handelt es sich um die Rendite auf
hochwertige Unternehmensanleihen, sofern ein tiefer Markt für derartige
Schuldverschreibungen besteht, andernfalls ist die Rendite auf Staatsanleihen
heranzuziehen. Durch die Vorgabe dieses Zinssatzes für die Bestimmung des
Nettozinsaufwands/-ertrags und den Wegfall des erwarteten Ertrags auf das
Planvermögen wird sich künftig der Aufwand für leistungsorientierte Pläne, der in der
Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen ist, für die meisten Unternehmen erhöhen.
Erfassung von nachzuverrechnendem Dienstzeitaufwand/Plankürzungen:
Im Falle einer Planänderung, die zu einer Veränderung der Leistungsverpflichtung führt,
die auf Arbeitsleistung zurückliegender Perioden entfällt, entsteht sogenannter
nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand. Nach den gegenwärtigen Regelungen des
IAS 19 ist dieser über den Zeitraum bis zur Unverfallbarkeit der Ansprüche verteilt zu
erfassen. Nach den neuen Regelungen hingegen erfolgt die Erfassung in der Periode, in
der die zugrundeliegende Planänderung stattfindet, es erfolgt also keine Verteilung
mehr. Dies gilt künftig auch für Gewinne und Verluste aus Plankürzungen
(Curtailments), die entgegen bisheriger Regelung nicht mehr gesondert behandelt
werden, sondern mit zum nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwand zählen. Unter den
Begriff der Plankürzung fallen dabei künftig nur noch solche Planänderungen, durch die
die Anzahl der Mitarbeiter eines Unternehmens wesentlich reduziert wird.
Darstellung in der Gewinn- und Verlustrechnung:
Durch die Vorgabe, dass Umbewertungen (siehe oben) stets im OCI zu erfassen sind,
wird für Unternehmen, die bisher die Korridormethode angewendet oder eine
Soforterfassung in der Gewinn- und Verlustrechnung vorgenommen haben, die
Erfassung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste in der Gewinn- und
Verlustrechnung künftig entfallen. Der leistungsorientierte Aufwand in der Gewinn- und
Verlustrechnung gliedert sich nach den neuen Regelungen in (i) den Aufwand für die in
der laufenden Periode erdienten Leistungen (laufender Dienstzeitaufwand) und
Leistungsänderungen (nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand, Abgeltungen und
Plankürzungen) sowie (ii) den Netto-Finanzierungsaufwand oder -ertrag. Diese
Aufgliederung kann in der Gewinn- und Verlustrechnung oder im Anhang erfolgen.
Angabepflichten:
Die Angabepflichten gemäß IAS 19 ergeben sich bisher im Wesentlichen aus einer
Auflistung bestimmter Angaben, die im Einzelnen aufgezählt werden. Der geänderte IAS
19 hingegen gibt insbesondere die Zielsetzung der Angaben vor, die zu machen sind. So
sollen die Charakteristika der Leistungspläne, die im Abschluss erfassten Beträge sowie
die Risiken aus leistungsorientierten Plänen dargestellt und die Auswirkungen, die die
leistungsorientierten Pläne auf die Zahlungsströme (Cashflows) des Unternehmens
haben können, geschildert werden. Neben einzelnen spezifischen Angaben, die im
geänderten IAS 19 vorgegeben werden, sind die Angabepflichten des einzelnen
Unternehmens künftig primär aus der eingangs genannten grundlegenden Zielsetzung
abzuleiten. Auch legt der geänderte IAS 19 zusätzliche Angabepflichten für Pläne
mehrerer Arbeitgeber fest.
10
IFRS für die Praxis Juni 2012
Unterscheidung zwischen „kurzfristig fälligen“ und „sonstigen
langfristigen“ Leistungen:
Die Änderungen des IAS 19 enthalten eine Klarstellung des Inhaltes, dass sich die
Kriterien für die Abgrenzung zwischen kurzfristig fälligen und langfristig fälligen
Leistungen gemäß IAS 19 von den Kriterien für die Ausweisvorschriften gemäß IAS 1
unterscheiden. Die Klassifizierung einer Zusage gemäß IAS 19 beruht darauf, wann die
Zahlung erwartet wird, nicht aber darauf, wann sie frühestmöglich eingefordert werden
kann. Demzufolge ist es möglich, dass eine gemäß IAS 19 als langfristige Leistung
klassifizierte und bewertete Verpflichtung in der Bilanz gemäß IAS 1 als kurzfristige
Verbindlichkeit ausgewiesen werden muss.
Behandlung von Kosten und Steuern aus Leistungsplänen für
Arbeitnehmer:
Steuern aus Leistungsplänen sind - abhängig von ihrer Art - entweder im Ertrag auf das
Planvermögen oder in der Ermittlung der Verpflichtungen aus leistungsorientierten
Plänen zu erfassen. Verwaltungskosten aus der Anlage von Planvermögen sind als Teil
des Ertrags auf das Planvermögen zu erfassen. Sonstige Kosten der Verwaltung eines
Leistungsplans sind in der Periode zu erfassen, in der sie entstehen. Dies sollte die
Unterschiede reduzieren, die in der gegenwärtigen Praxis bestehen, könnte jedoch dazu
führen, dass die Komplexität versicherungsmathematischer Berechnungen zunimmt.
Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses:
Bei allen Leistungen an Arbeitnehmer, die noch an eine Verpflichtung zur Erbringung
von Arbeitsleistungen in der Zukunft geknüpft sind, handelt es sich nicht um Leistungen
aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses. Dadurch verringert sich die Anzahl
der Vereinbarungen, welche die Definition von „Leistungen aus Anlass der Beendigung
des Arbeitsverhältnisses“ erfüllen. Eine Verbindlichkeit für eine Leistung aus Anlass der
Beendigung des Arbeitsverhältnisses wird erfasst, wenn das Unternehmen sein Angebot
zur Zahlung einer solchen Leistung nicht mehr zurückziehen kann oder wenn Kosten für
eine Restrukturierung erfasst werden, mit der die Beendigung in einem Zusammenhang
steht. Hierdurch mag die Erfassung freiwilliger Leistungen aus Anlass der Beendigung
des Arbeitsverhältnisses gegenüber den gegenwärtigen Regelungen zu einem späteren
Zeitpunkt erfolgen.
Auswirkungen
Die Änderungen werden sich auf die meisten Unternehmen auswirken, die IAS 19
anwenden. Sie können sich auf zahlreiche Ergebniskennziffern, unter anderem EBITDA,
Ergebnis je Anteil (EPS) sowie auf Bilanzkennzahlen wesentlich auswirken. Außerdem
erhöhen sie möglicherweise den Umfang der Anhangangaben erheblich.
Handlungsbedarf
Die Unternehmensleitung sollte die Auswirkungen des überarbeiteten Standards für ihr
Unternehmen abschätzen, insbesondere etwaige Änderungen im Ausweis und bei der
Klassifizierung von Zusagen.
Die Geschäftsführung sollte die Auswirkung der Änderungen auf etwaige bestehende
Zusagen an Arbeitnehmer analysieren und abwägen, ob zusätzliche Prozesse für die
Zusammenstellung der Angaben nach den neuen Angabepflichten aufgesetzt werden
müssen.
Außerdem sollte die Möglichkeit der vorzeitigen Anwendung der Änderungen in
Betracht gezogen werden. Hierbei sollte die Unternehmensleitung potentielle
Auswirkungen der Änderungen auf wichtige Ergebniskennziffern bedenken und
abwägen, wie Analysten und andere Abschlussadressaten über diese Auswirkungen
informiert werden sollten.
11
IFRS für die Praxis Juni 2012
4 Erstmalige Anwendung - Änderungen an IFRS 1
4.1 Befreiungsregelung bei schwerwiegender
Hochinflation und Beseitigung fester
Anwendungszeitpunkte
Im Dezember 2010 wurden vom IASB zwei Änderungen an IFRS 1 „Erstmalige
Anwendung der International Financial Reporting Standards“ veröffentlicht:
• eine Befreiungsregelung bei schwerwiegender Hochinflation und
• die Beseitigung fester Anwendungszeitpunkte.
Zeitpunkt des Inkrafttretens
Die Neuregelungen sind erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am 1. Juli
2011 oder danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Eine frühere
Anwendung ist zulässig.
Status EU-Übernahme
Die Neuregelung war zum Zeitpunkt der Veröffentlichung dieser Publikation noch
nicht von der Europäischen Kommission übernommen. Mit einer Übernahme wird
derzeit für das dritte Quartal 2012 gerechnet.
4.1.1 Schwerwiegende Hochinflation
Sachverhalt
Die Änderung begründet eine zusätzliche Befreiungsregelung für Unternehmen, die
einer schwerwiegenden Hochinflation ausgesetzt waren und danach die Darstellung
IFRS-konformer Abschlüsse wieder aufnehmen beziehungsweise erstmalig IFRSkonforme Abschlüsse aufstellen. Die Befreiungsregelung gestattet die Bewertung
verschiedener Vermögenswerte und Verbindlichkeiten zum beizulegenden Zeitwert und
die Verwendung dieses beizulegenden Zeitwerts als Ersatz für die Anschaffungs- oder
Herstellungskosten (deemed cost) in der IFRS-Eröffnungsbilanz.
Ein Unternehmen ist möglicherweise über einen bestimmten Zeitraum nicht in der Lage,
IFRS-konforme Abschlüsse aufzustellen, da es aufgrund schwerwiegender Hochinflation
die Regelungen des IAS 29 „Rechnungslegung in Hochinflationsländern“ nicht
anwenden kann. Die Befreiungsregelung kommt zur Anwendung, sobald das
Unternehmen (wieder) in der Lage ist, IFRS-konforme Abschlüsse aufzustellen.
Wesentliche Vorschriften
Gemäß der Änderung an IFRS 1 ist die Währung eines Landes mit hochinflationärer
Entwicklung einer schwerwiegenden Hochinflation ausgesetzt, wenn
• kein verlässlicher und allgemeiner Preisindex für Unternehmen mit Transaktionen
oder Beständen in dieser Währung verfügbar ist und
• ein Austausch zwischen dieser Währung und einer anderen relativ stabilen
Fremdwährung nicht möglich ist.
Die Phase schwerwiegender Hochinflation endet zum Zeitpunkt der Normalisierung der
funktionalen Währung, das heißt, sobald
• eine der beiden oben angeführten Voraussetzungen nicht mehr besteht oder
• sich die funktionale Währung des Erstanwenders in eine Währung ändert, die nicht
von einer schwerwiegenden Hochinflation geprägt ist.
12
IFRS für die Praxis Juni 2012
Die Befreiungsregelung gilt sowohl für Unternehmen, die einer schwerwiegenden
Hochinflation ausgesetzt waren und die IFRS erstmalig anwenden, als auch für
Unternehmen, die bereits vor der Phase der schwerwiegenden Hochinflation IFRS
angewandt hatten.
Findet der Übergang auf IFRS am beziehungsweise nach dem Zeitpunkt der
Normalisierung der funktionalen Währung eines Unternehmens statt, dürfen die vor
diesem Zeitpunkt erworbenen Vermögenswerte und Verbindlichkeiten zum
beizulegenden Zeitwert bewertet und dieser beizulegende Zeitwert in der IFRSEröffnungsbilanz als Ersatz für die Anschaffungs- oder Herstellungskosten verwendet
werden.
IFRS 1 definiert den Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS als Beginn der frühesten Periode,
für die vollständige Vergleichsinformationen nach IFRS im erstmaligen IFRS-Abschluss
veröffentlicht werden. Liegt der Zeitpunkt der Normalisierung der funktionalen
Währung innerhalb der Vergleichsperiode, so kann diese weniger als 12 Monate
betragen, unter der Voraussetzung, dass für diesen kürzeren Zeitraum ein vollständiger
Abschluss (wie gemäß IAS 1 verlangt) vorgelegt wird.
In Perioden schwerwiegender Hochinflation vor dem Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS
kann ein Unternehmen die IFRS nicht anwenden, so dass Vergleichsinformationen für
diese Perioden nicht in Übereinstimmung mit IFRS aufgestellt werden können. Es sollte
daher überprüft werden, ob die Offenlegung von Vergleichsinformationen, die nicht in
Übereinstimmung mit IFRS aufgestellt wurden, sowie von zusammenfassenden
historischen Informationen gemäß IFRS 1 nützliche Informationen für die
Abschlussadressaten sein können.
Ein Unternehmen, das die neue Befreiungsregelung anwendet, hat den Übergang auf
IFRS zu erläutern sowie Angaben darüber zu machen, wie und warum die funktionale
Währung des Unternehmens nicht länger einer schwerwiegenden Hochinflation
unterliegt.
Auswirkungen
Die Änderung wird voraussichtlich nur geringe Auswirkungen haben, da sie nur solche
Unternehmen betrifft, deren funktionale Währung einer schwerwiegenden
hochinflationären Entwicklung ausgesetzt war. Bis Anfang 2009 galt die Wirtschaft in
Simbabwe als starker Hochinflation ausgesetzt; zum Zeitpunkt der Veröffentlichung
dieser Publikation ist es unwahrscheinlich, dass andere Länder betroffen sind.
Die Änderung ändert oder ergänzt nicht die nach IFRS 1 bestehenden zusätzlichen
Befreiungsregelungen für ein berichterstattendes Unternehmen, welches ein
Unternehmen, das schwerwiegender Hochinflation unterliegt, beherrscht,
gemeinschaftlich führt oder hierauf einen wesentlichen Einfluss ausübt, außer es handelt
sich bei dem berichterstattenden Unternehmen ebenfalls um einen Erstanwender.
Handlungsbedarf
Unternehmen in Simbabwe und Erstanwender mit Beteiligungen in Simbabwe sollten
• den Zeitpunkt der Normalisierung ihrer funktionalen Währung,
• den vorgesehenen Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS sowie
• die Vermögenswerte und Verbindlichkeiten überprüfen, die sie bei Übergang auf IFRS
zum beizulegenden Zeitwert bewerten möchten.
Darüber hinaus ist zu ermitteln, ob die Vergleichsperiode für einen kürzeren Zeitraum
als 12 Monate dargestellt werden wird.
13
IFRS für die Praxis Juni 2012
4.1.2 Beseitigung fester Anwendungszeitpunkte
Sachverhalt
IFRS 1 wurde geändert, um Verweise auf feststehende Stichtage für eine Ausnahme- und
eine Befreiungsregelung, die beide finanzielle Vermögenswerte und finanzielle
Verbindlichkeiten betreffen, zu eliminieren.
Die erste Änderung verlangt von Erstanwendern, die Ausbuchungsvorschriften nach
IFRS prospektiv ab dem Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS statt ab dem 1. Jänner 2004
anzuwenden.
Die zweite Änderung bezieht sich auf finanzielle Vermögenswerte oder finanzielle
Verbindlichkeiten, die bei Ersterfassung zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden,
sofern der beizulegende Zeitwert infolge eines fehlenden aktiven Markts mittels
Bewertungstechniken ermittelt wird. Durch die Änderung dürfen die in IAS 39 AG76
und IAS 39 AG76A enthaltenen Regelungen statt ab 25. Oktober 2002 oder 1. Jänner
2004 prospektiv ab dem Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS angewandt werden. Das
bedeutet, dass Erstanwender den beizulegenden Zeitwert von finanziellen
Vermögenswerten und finanziellen Verbindlichkeiten für Perioden vor dem Zeitpunkt
des Übergangs auf IFRS nicht ermitteln müssen. IFRS 9 wurde ebenfalls geändert, um
diese Änderungen zu berücksichtigen.
Auswirkungen
Unternehmen, die finanzielle Vermögenswerte oder Verbindlichkeiten vor dem
Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS ausgebucht hatten, müssen die
Ausbuchungsvorschriften - als verpflichtende Ausnahmeregelung - ab dem Zeitpunkt des
Übergangs auf IFRS anwenden. Die zweite Änderung ist nur für diejenigen
Unternehmen maßgeblich, die die Befreiungsregelung im Hinblick auf durch
Bewertungstechniken ermittelte beizulegende Zeitwerte freiwillig anwenden.
4.2 Darlehen der öffentlichen Hand
IFRS 1 „Erstmalige Anwendung der International Reporting Standards“ wurde geändert,
um IFRS-Erstanwendern die gleichen Erleichterungen in Bezug auf die Bilanzierung von
Darlehen der öffentlichen Hand wie bestehenden Anwendern zu geben.
Gemäß einer neu in IFRS 1 eingefügten Ausnahmeregelung zur grundsätzlich
bestehenden Vorschrift der retrospektiven Anwendung der IFRS durch Erstanwender,
haben Erstanwender die Vorschriften von IFRS 9 „Finanzinstrumente“ und IAS 20
„Bilanzierung und Darstellung von Zuwendungen der öffentlichen Hand“ grundsätzlich
prospektiv auf Darlehen der öffentlichen Hand, die zum Zeitpunkt des Übergangs auf
IFRS bestanden, anzuwenden.
Zeitpunkt des Inkrafttretens
Für Berichtsperioden eines Geschäftsjahres, die am beziehungsweise nach dem
1. Jänner 2013 beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig.
Status EU-Übernahme
Die Änderung war zum Zeitpunkt der Veröffentlichung dieser Publikation noch
nicht von der Europäischen Kommission übernommen. Mit einer Übernahme wird
derzeit für das 4. Quartal 2012 gerechnet.
14
IFRS für die Praxis Juni 2012
Sachverhalt
Die Änderung passt die Vorschriften des IFRS 1 an die Vorschriften des IAS 20 (nach
Überarbeitung 2008) an. Dieser besagt, dass öffentliche Darlehen, die zu einem unter
dem Marktzins liegenden Zinssatz gewährt werden, zwingend mit ihrem beizulegenden
Zeitwert zu bewerten sind. Eine Übergangsregelung gestattete IFRS-Anwendern eine
prospektive Anwendung dieser Bewertungsvorschrift.
Da eine entsprechende Übergangsvorschrift für IFRS-Erstanwender bislang fehlte,
waren diese, aufgrund der allgemeinen IFRS 1-Vorschrift zur vollumfänglichen
retrospektiven Anwendung aller IFRS zum Zeitpunkt des Übergangs, verpflichtet, für im
Übergangszeitpunkt bestehende öffentliche Darlehen gegebenenfalls beizulegende
Zeitwerte rückwirkend zu bestimmen. Durch die Änderung des IFRS 1 wurde nunmehr
eine neue Ausnahmeregelung in den Standard aufgenommen, wonach IFRSErstanwender bei Übergang auf IFRS den auf Basis der bisherigen
Rechnungslegungsvorschriften ermittelten Buchwert derartiger Darlehen für die IFRSEröffnungsbilanz zugrunde legen dürfen. Die Ausnahmeregelung gilt jedoch
ausschließlich für Ansatz und Bewertung. Die Vorschriften von IAS 32
"Finanzinstrumente: Darstellung" sind weiterhin heranzuziehen, um zu bestimmen, ob
Darlehen der öffentlichen Hand als Eigenkapital oder als finanzielle Verbindlichkeit
einzustufen sind.
Auswirkungen
Die Änderung betrifft IFRS-Erstanwender mit unterverzinslichen Darlehen der
öffentlichen Hand.
Handlungsbedarf
• Erstanwender haben alle Darlehen der öffentlichen Hand in Übereinstimmung mit
IAS 32 als finanzielle Verbindlichkeit oder Eigenkapitalinstrument einstufen. Die
Vorschriften von IFRS 9 und IAS 20 sind prospektiv auf Darlehen der öffentlichen
Hand anzuwenden, die zum Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS bestehen. Bestehende
Vorteile aus unterverzinslichen Darlehen der öffentlichen Hand (Zinssatz liegt unter
dem Marktzinssatz) werden somit nicht als Darlehen der öffentlichen Hand erfasst.
• Die Vorschriften von IFRS 9 und IAS 20 dürfen wahlweise rückwirkend auf einzelne
Darlehen der öffentlichen Hand angewandt werden, die vor dem Zeitpunkt des
Übergangs auf IFRS gewährt wurden, sofern Informationen über deren beizulegende
Zeitwerte bereits zum Zeitpunkt ihrer erstmaligen Bilanzierung erhoben wurden.
• Die Befreiungsregelungen gemäß IFRS 1.D19 - D19D im Hinblick auf die Einstufung
früher erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert erfasster Finanzinstrumente darf
in Verbindung mit der Ausnahmeregelung für Darlehen der öffentlichen Hand
angewandt werden.
15
IFRS für die Praxis Juni 2012
5 Saldierungsvorschriften und harmonisierte
Angaben - Änderungen an IAS 32 und IFRS 7
Die Änderung der Anwendungsrichtlinie (Application Guidance) des IAS 32
„Finanzinstrumente: Darstellung“ bewirkt eine Klarstellung einiger Vorschriften zur
Saldierung von finanziellen Vermögenswerten und finanziellen Verbindlichkeiten in der
Bilanz. Die leicht angepassten Saldierungsregeln unterscheiden sich jedoch weiterhin
von den in den USA allgemein anerkannten Rechnungslegungsvorschriften (US-GAAP).
Aus diesem Grund hat der IASB auch eine Änderung an IFRS 7 „Finanzinstrumente:
Angaben“ vorgenommen, um die gemeinsam mit dem FASB ausgearbeiteten erweiterten
Anhangangaben zu Saldierungsvorgängen zu integrieren. Durch diese neuen Angaben
soll der Vergleich zwischen Unternehmen, die IFRS-konforme Abschlüsse aufstellen mit
denjenigen erleichtert werden, die in Übereinstimmung mit US-GAAP bilanzieren.
Zeitpunkt des Inkrafttretens
• IFRS 7: Die Neuregelungen sind erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am
oder nach dem 1. Jänner 2013 beginnenden Geschäftsjahres, rückwirkend
anzuwenden. Eine frühere Anwendung ist zulässig.
• IAS 32: Die Neuregelungen sind erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am
oder nach dem 1. Jänner 2014 beginnenden Geschäftsjahres rückwirkend
anzuwenden. Eine frühere Anwendung ist zulässig
Status EU-Übernahme
Die Änderung war zum Zeitpunkt der Veröffentlichung dieser Publikation
Drucklegung noch nicht von der Europäischen Kommission übernommen. Mit
einer Übernahme wird derzeit für das 4. Quartal 2012 gerechnet.
Sachverhalt
Die Änderungen behalten das derzeit gemäß IAS 32 geltende Saldierungsmodell bei,
wonach ein Unternehmen einen finanziellen Vermögenswert in der Bilanz nur gegen
eine finanzielle Verbindlichkeit aufrechnen darf, wenn gegenwärtig ein durchsetzbarer
Rechtsanspruch auf Saldierung vorliegt und zudem die Absicht besteht, den
Vermögenswert und die Verbindlichkeit saldiert zu erfüllen oder beide Bilanzposten
simultan abzuwickeln.
Die Änderungen stellen klar, dass der Anspruch auf Saldierung gegenwärtig bestehen
muss – das heißt, dass dieser Anspruch nicht von einem Ereignis in der Zukunft
abhängig sein darf. Außerdem muss der Anspruch für alle Kontrahenten im
gewöhnlichen Geschäftsverlauf, bei Ausfall, Insolvenz oder Zahlungsunfähigkeit
rechtlich durchsetzbar sein.
Die Änderungen klären darüber hinaus, dass Bruttoaufrechnungsmechanismen (wie
beispielsweise über Clearing-Stellen), die sowohl i) Kredit- und Liquiditätsrisiken
eliminieren als auch ii) Forderungen und Verbindlichkeiten in einem einzigen
Abrechnungsprozess verarbeiten, der Nettoaufrechnung gleichzusetzen sind; sie würden
demzufolge das IAS 32-Kriterium erfüllen.
Aufrechnungsvereinbarungen, bei denen der rechtlich durchsetzbare Anspruch vom
Eintritt eines Ereignisses in der Zukunft abhängt, wie beispielsweise dem Ausfall der
Gegenpartei, erfüllen die Saldierungsvorschriften weiterhin nicht.
16
IFRS für die Praxis Juni 2012
Angaben
Die Änderungen verlangen umfangreichere Angaben als sie gegenwärtig nach IFRS und
US-GAAP erforderlich sind. Die Angaben beinhalten insbesondere quantitative
Informationen zu erfassten Finanzinstrumenten, die in der Bilanz gegeneinander
aufgerechnet wurden sowie zu Finanzinstrumenten, die Aufrechnungsvereinbarungen
unterliegen, ungeachtet dessen, ob sie verrechnet wurden oder nicht.
Auswirkungen
Die Änderungen betreffen grundsätzlich alle Unternehmen, die Finanzinstrumente
halten, die den Saldierungsvorschriften unterliegen. Insbesondere für Finanzinstitute
dürfte jedoch die Bereitstellung der zusätzlichen Anhangangaben einen erheblichen
Mehraufwand bedeuten.
Handlungsbedarf
Die Unternehmen sollten bereits jetzt damit beginnen, die erforderlichen Informationen
zur Erfüllung der neuen Angabepflichten zu eruieren. Darüber hinaus gilt es, bestehende
Verträge und Bilanzierungsmethoden dahingehend zu untersuchen, ob sich durch die in
IAS 32 eingefügten Klarstellungen Änderungen im Hinblick auf die in der Bilanz zu
verrechnenden Beträge ergeben. Möglicherweise kann sich auch eine Zusammenarbeit
mit Clearing-Stellen als erforderlich erweisen, um festzustellen, ob die praktizierten
Aufrechnungsverfahren im Einklang mit den neuen Vorschriften stehen.
6 Angaben zu Übertragungen finanzieller
Vermögenswerte – Änderung an IFRS 7
Der IASB hat am 8. Oktober 2010 eine Änderung an IFRS 7 herausgegeben, die zu
zusätzlichen Angaben im Falle der Übertragung finanzieller Vermögenswerte führt.
Zeitpunkt des Inkrafttretens
IFRS 7: Die Neuregelung ist erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am oder
nach dem 1. Juli 2011 beginnenden Geschäftsjahres, anzuwenden. Im Jahr der
Erstanwendung sind keine Vergleichsangaben erforderlich.
Status EU-Übernahme
Am 23. November 2011 von der Europäischen Kommission übernommen.
Vorschriften
Die neuen Angabepflichten gelten für übertragene finanzielle Vermögenswerte. Ein
finanzieller Vermögenswert gilt als übertragen, wenn die vertraglichen Ansprüche zur
Vereinnahmung von Zahlungsflüssen aus dem Vermögenswert an eine andere Partei
übertragen werden, beispielsweise bei rechtsmäßigem Verkauf einer Anleihe. Alternativ
findet eine Übertragung statt, wenn die vertraglichen Rechte am finanziellen
Vermögenswert zurückbehalten, jedoch die vertragliche Verpflichtung übernommen
wird, die Zahlungsflüsse aus dem Vermögenswert an einen Dritten weiterzuleiten (sog.
Durchleitungsvereinbarung).
IFRS für die Praxis Juni 2012
17
Die Änderung enthält unterschiedliche Vorschriften für
• übertragene Vermögenswerte, die nicht vollumfänglich ausgebucht werden (z. B. bei
einem typischen Wertpapierpensionsgeschäft zum Festpreis oder bei der Übertragung
von Vermögenswerten auf Verbriefungsgesellschaften, die vom übertragenden
Unternehmen konsolidiert werden) und
• übertragene Vermögenswerte, die vollumfänglich ausgebucht werden (z. B. Factoring
von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen mit Übertragung aller wesentlichen
Chancen und Risiken).
Die Änderung des IFRS 7 führt für die erste Kategorie nur zu wenigen zusätzlichen
Angaben, für die zweite Kategorie können sich die erweiterten Angabepflichten dagegen
als sehr umfangreich herausstellen.
Angabepflichten für übertragene Vermögenswerte, die nicht ausgebucht
werden
Die für diese finanziellen Vermögenswerte erforderlichen Angaben ergänzen die in
IFRS 7 bereits enthaltenen Angabepflichten. Es wurden lediglich zwei neue Vorschriften
eingefügt:
• Die Art der Beziehung zwischen den übertragenen Vermögenswerten und den damit
verbundenen Verbindlichkeiten ist zu beschreiben, einschließlich der
Einschränkungen, die sich aus der Übertragung für die Nutzung der übertragenen
Vermögenswerte durch das berichtende Unternehmen ergeben (z. B. Verbot einer
Verpfändung an Dritte).
• Kann der Inhaber einer Verbindlichkeit lediglich auf die mit der Schuld in
Zusammenhang stehenden übertragenen Vermögenswerte zurückgreifen, ist eine
Übersicht zu erstellen, in der der beizulegende Zeitwert der übertragenen
Vermögenswerte, der beizulegende Zeitwert der zugehörigen Verbindlichkeiten und
der saldierte Betrag abgebildet werden.
Angabepflichten für übertragene Vermögenswerte, die vollumfänglich
ausgebucht werden
Die neuen Angabepflichten für vollumfänglich ausgebuchte finanzielle Vermögenswerte
gelten nur dann, wenn das Unternehmen ein "anhaltendes Engagement" bezüglich des
ausgebuchten Vermögenswertes aufweist, was in der Praxis möglicherweise nicht häufig
vorkommt. Ein anhaltendes Engagement im Sinne des geänderten IFRS 7 liegt vor, wenn
das Unternehmen - als Teil der Übertragung - etwaige vertragliche Rechte oder Pflichten
aus dem ausgebuchten finanziellen Vermögenswert zurückbehält oder etwaige neue
vertragliche Rechte oder Pflichten im Hinblick auf den übertragenen finanziellen
Vermögenswert erlangt. Diese Rechte oder Pflichten müssen nicht notwendigerweise
bilanziell zu erfassen sein und es muss sich auch nicht zwingend um Finanzinstrumente
handeln.
Die neuen Angaben betreffen hauptsächlich diese verbleibenden oder neu erlangten
Rechte und Pflichten (anhaltendes Engagement) und beinhalten unter anderem:
• Buchwert und beizulegender Zeitwert des anhaltenden Engagements,
• Maximales Verlustrisiko aus dem anhaltenden Engagement,
• Etwaige zukünftige Mittelabflüsse, um die ausgebuchten Vermögenswerte
zurückzukaufen (z. B. der Ausübungspreis bei einem Optionsvertrag) und eine
Fälligkeitsanalyse dieser Mittelabflüsse,
• Beschreibung von Art und Zweck des anhaltenden Engagements und des Risikos, dem
das Unternehmen weiterhin ausgesetzt ist,
• Gewinn/Verlust zum Zeitpunkt der Ausbuchung,
• Aufwand/Ertrag aus dem anhaltenden Engagement (laufend und kumuliert) und
• Ob der Übertragungsvorgang nicht gleichmäßig über den Berichtszeitraum verteilt
wurde.
18
IFRS für die Praxis Juni 2012
B Neue Standards
1 Finanzinstrumente – IFRS 9
Zeitpunkt des Inkrafttretens
IFRS 9 ist erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am 1. Jänner 2015 oder
danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Eine frühere Anwendung ab
12. November 2009 (siehe weiter unten) ist zulässig. Zum Zeitpunkt der
Veröffentlichung dieser Publikation beriet der IASB über die Zeitpunkte des
Inkrafttretens zahlreicher Standards. Demzufolge kann sich der Zeitpunkt des
Inkrafttretens von IFRS 9 noch ändern.
Status EU-Übernahme
IFRS 9 war zum Zeitpunkt der Veröffentlichung dieser Publikation noch nicht von
der Europäischen Kommission übernommen.
IFRS 9 „Finanzinstrumente“ ersetzt IAS 39 „Finanzinstrumente: Ansatz und
Bewertung“. Der Standard ist - mit einigen Ausnahmen - im Allgemeinen
rückwirkend anzuwenden. Bei Anwendung vor 2012 müssen Vergleichsangaben
nicht rückwirkend angepasst werden.
Entscheidet sich ein Unternehmen für die frühere Anwendung von IFRS 9, ist es
nicht verpflichtet, die im Folgestufen des Projekts zur Ersetzung des IAS 39 - diese
betreffen die Bilanzierung von Wertminderungen und Sicherungsbeziehungen ebenfalls vorläufig anzuwenden. Dies soll die vorzeitige Anwendung von IFRS 9
erleichtern. Entscheidet sich ein Unternehmen jedoch für die frühere Anwendung
einer der Folgestufen, muss es zugleich alle vorhergehenden Stufen ab dem
gleichen Zeitpunkt anwenden.
Klassifizierung und Bewertung von finanziellen Vermögenswerten
Wie sind finanzielle Vermögenswerte zu bewerten?
Gemäß IFRS 9 sind alle finanziellen Vermögenswerte entweder zu fortgeführten
Anschaffungskosten oder zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Die fortgeführten
Anschaffungskosten liefern entscheidungsrelevante Informationen zu finanziellen
Vermögenswerten, die hauptsächlich zur Vereinnahmung von Zahlungsflüssen
(Cashflows) gehalten werden, welche Zins- und Tilgungszahlungen auf den
ausstehenden Kapitalbetrag darstellen. Bei allen anderen finanziellen Vermögenswerten,
einschließlich der zu Handelszwecken gehaltenen Vermögenswerte, gilt der beizulegende
Zeitwert als maßgebliche Bewertungsgrundlage.
IFRS für die Praxis Juni 2012
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Wie wird die Klassifizierung vorgenommen?
IFRS 9 führt einen zweistufigen Klassifizierungsansatz ein. Zunächst muss das
Geschäftsmodell analysiert werden - dass heißt, ob die finanziellen Vermögenswerte zur
Vereinnahmung vertraglicher Cashflows gehalten oder ob sie vor Fälligkeit veräußert
werden, Änderungen des beizulegenden Zeitwerts zu realisieren. Im zweiten Fall wird
das Instrument zum beizulegenden Zeitwert bewertet, wobei sich ergebende Gewinne in
der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) erfasst werden. Im ersten Fall (Vereinnahmung
vertraglicher Cashflows) befasst sich ein Unternehmen auf der zweiten Stufe des
Klassifizierungsansatzes mit den Eigenschaften der vertraglichen Cashflows des
Instruments.
Was ist der Cashflow-Test?
Ein finanzieller Vermögenswert im Rahmen eines qualifizierenden Geschäftsmodells
darf zu fortgeführten Anschaffungskosten bilanziert werden, wenn die vertraglichen
Bestimmungen des finanziellen Vermögenswerts zu bestimmten Zeitpunkten
Zahlungsflüsse hervorrufen, bei denen es sich ausschließlich um Zins- und
Tilgungszahlungen auf einen ausstehenden Kapitalbetrag handelt. Dabei bilden die
Zinsen den Zeitwert des Geldes und das mit dem Kapitalbetrag verbundene Kreditrisiko
über einen festgelegten Zeitraum ab.
Jegliche Eigenschaften der vertraglichen Cashflows, die eine Hebelwirkung (Leverage
Effect) aufweisen, erhöhen deren Schwankungsbreite, mit dem Ergebnis, dass in
wirtschaftlichem Sinn keine Zinsen vorliegen. Sofern eine vertragliche Eigenschaft der
Cashflows nicht wirklich besteht, beeinflusst sind nicht die Klassifizierung eines
finanziellen Vermögenswerts. Eine vertragliche Eigenschaft von Cashflows besteht nicht
wirklich, wenn sie die vertraglichen Cashflows eines Instruments nur bei Eintritt eines
sehr seltenen, höchst außergewöhnlichen und unwahrscheinlichen Ereignisses
beeinflusst.
Was sind typische Vertragsbestandteile, die den Cashflow-Test im
Allgemeinen bestehen?
• Koppelung an einen Inflationsindex in der Währung, auf die der finanzielle
Vermögenswert lautet, ohne dass eine Hebelwirkung vorliegt
• Multiple Laufzeitverlängerungsoptionen (z. B. Instrumente mit unbegrenzter
Laufzeit)
• Kauf- und Verkaufsoptionen, sofern sie nicht von Ereignissen in der Zukunft abhängig
sind und der vorab gezahlte Betrag im Wesentlichen noch nicht bezahlte Zins- und
Tilgungsbeträge auf den ausstehenden Kapitalbetrag abbildet (u. a. angemessene
zusätzliche Entschädigung für die vorzeitige Vertragsbeendigung)
• Zinskontrakte mit Obergrenze (Cap) beziehungsweise Untergrenze (Floor) und ZinsCollars, die effektiv variable Zinssätze in Festzinssätze tauschen und umgekehrt
• Bei einem variabel verzinslichen finanziellen Vermögenswert: eine Option des
Kreditnehmers, zu jedem Zinsfestsetzungszeitpunkt einen Zinssatz zu wählen, der den
Kreditgeber für den Zeitwert des Geldes entschädigt (z. B. eine Option zur Zahlung
eines Drei-Monats-LIBORS für einen Laufzeit von drei Monaten oder eines EinMonats-LIBORS für eine Laufzeit von einem Monat)
20
IFRS für die Praxis Juni 2012
Was sind typische Vertragsbestandteile, die den Cashflow-Test im
Allgemeinen nicht bestehen?
• Koppelung an einen Aktienindex, den Jahresüberschuss des Kreditnehmers oder
sonstige Variablen
• Invers variabler Zinssatz
• Kaufoption über einen Betrag, der nicht den ausstehenden Zins- und
Tilgungszahlungen entspricht
• Emittenten müssen beziehungsweise können darüber entscheiden, Zinszahlungen
zeitlich zu verschieben, wobei auf diese aufgeschobenen Beträge keine zusätzlichen
Zinsen auflaufen
• Bei einem variabel verzinslichen finanziellen Vermögenswert: eine Option des
Kreditnehmers, zu jedem Zinsfestsetzungszeitpunkt einen Zinssatz zu wählen, der den
Kreditgeber nicht für den Zeitwert des Geldes entschädigt (z. B. eine Option zur
Zahlung eines Ein-Monats-LIBORS für eine Laufzeit von drei Monaten, wobei der
Ein-Monats-LIBOR nicht monatlich neu festgelegt wird)
• Bei einem Constant Maturity Bond mit fünfjähriger Laufzeit: ein variabler Zinssatz,
der regelmäßig neu festgelegt wird, sich jedoch immer an einer fünfjährigen Laufzeit
orientiert (d. h. der Zins weist - außer zu Beginn - keinen Bezug zur Laufzeit des
Instruments auf)
• Wandelanleihen (aus Sicht des Inhabers)
Sind Reklassifizierungen zulässig?
Die Klassifizierung von finanziellen Vermögenswerten wird beim erstmaligen Ansatz
festgelegt. Nachfolgende Reklassifizierungen sind nur bei einer Änderung des
Geschäftsmodells zulässig, im Rahmen dessen der finanzielle Vermögenswert gehalten
wird. In derartigen Fällen ist eine Reklassifizierung aller betroffenen finanziellen
Vermögenswerte vorgeschrieben.
IFRS 9 geht davon aus, dass Änderungen von Geschäftsmodellen erwartungsgemäß nur
sehr selten eintreten. Änderungen eines Geschäftsmodells müssen von der
Geschäftsführung eines Unternehmens infolge externer oder interner Veränderungen
beschlossen werden, wesentlich für die Geschäftstätigkeit des Unternehmens und für
Dritte nachvollziehbar sein.
Beispiel: Ein Unternehmen hat ein Warenkreditportfolio, das zur kurzfristigen
Veräußerung gehalten wird. Das Unternehmen erwirbt eine Gesellschaft, die
Warenkredite verwaltet und ein Geschäftsmodell aufweist, wonach die Kredite zur
Vereinnahmung der vertraglichen Cashflows gehalten werden. Das bisherige
Warenkreditportfolio wird nun zusammen mit den erworbenen Warenkrediten
verwaltet; es gilt somit nicht mehr als zur kurzfristigen Veräußerung gehalten, sondern
sämtliche Warenkredite werden nunmehr zur Vereinnahmung der vertraglichen
Cashflows gehalten.
Ein weiteres Beispiel für die Änderung eines Geschäftsmodells liegt vor, wenn sich ein
Unternehmen für die Aufgabe eines Geschäftssegments entscheidet (beispielsweise
Hypothekengeschäft mit Privatkunden). Der Geschäftsbereich nimmt kein Neugeschäft
mehr an und das betroffene Portfolio wird aktiv für die Veräußerung vermarktet.
IFRS 9 weist darauf hin, dass Änderungen im Hinblick auf einzelne Instrumente, der
vorübergehende Wegfall eines bestimmten Markts oder Übertragungen von
Instrumenten zwischen verschiedenen Geschäftsmodellen keine Änderung eines
Geschäftsmodells darstellen.
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IFRS für die Praxis Juni 2012
Was bedeutet das für Eigenkapitalinstrumente?
Eigenkapitalinstrumente weisen keine vertraglichen Cashflow-Eigenschaften in Form
von Tilgungszahlungen und Zinsen auf. Sie werden daher zum beizulegenden Zeitwert
bilanziert. IFRS 9 enthält jedoch ein Wahlrecht, Änderungen des beizulegenden
Zeitwerts eines nicht zu Handelszwecken gehaltenen Eigenkapitalinstruments entweder
in der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) oder im sonstigen Ergebnis (OCI) zu
erfassen. Diese Entscheidung wird einzeln je Instrument und nur bei erstmaligem
Ansatz vorgenommen. Danach kann sie nicht mehr widerrufen werden.
Alle realisierten und unrealisierten Zeitwertgewinne und -verluste erfolgen in
Übereinstimmung mit dem erstmaligen Ansatz. Im sonstigen Ergebnis ausgewiesene
Zeitwertgewinne und -verluste können in der Folge nicht mehr über die GuV „recycelt“
werden. Dividenden werden ungeachtet der Wahlrechtsausübung weiterhin GuVwirksam erfasst, sofern es sich um einen Ertrag aus dem Eigenkapitalinvestment und
nicht um eine Kapitalrückzahlung handelt.
Darf ein Eigenkapitalinstrument zu fortgeführten Anschaffungskosten
bewertet werden, wenn kein verlässlicher beizulegender Zeitwert verfügbar
ist?
IFRS 9 beseitigt die Regelung, nicht börsennotierte Eigenkapitalinstrumente und
Derivate auf nicht börsennotierte Eigenkapitalinstrumente in Ausnahmefällen zu
Anschaffungskosten zu bilanzieren. Der Standard legt jedoch fest, dass unter
bestimmten Umständen die Anschaffungskosten eine angemessene Schätzung des
beizulegenden Zeitwerts darstellen können. Dies ist möglicherweise der Fall, wenn nur
unzureichende neueste Informationen verfügbar sind oder der beizulegende Zeitwert
nur in einer großen Bandbreite möglicher Werte ermittelt werden kann. Die
Anschaffungskosten gelten nicht als angemessene Schätzung des beizulegenden
Zeitwerts, sobald Änderungen im Umfeld des Beteiligungsunternehmens, den Märkten
oder der Wirtschaft im Allgemeinen eintreten, beziehungsweise wenn Nachweise durch
externe Transaktionen vorliegen oder im Falle von börsennotierten
Eigenkapitalinstrumenten. Weisen Faktoren darauf hin, dass die Anschaffungskosten
möglicherweise den beizulegenden Zeitwert nicht abbilden, muss das Unternehmen den
beizulegenden Zeitwert schätzen.
Was bedeutet dies für hybride Instrumente?
IFRS 9 verlangt, finanzielle Vermögenswerte in ihrer Gesamtheit zu klassifizieren.
Hybride Instrumente sind Instrumente, die aus einem finanziellen oder nicht
finanziellen Basisvertrag und einem eingebetteten Derivat bestehen. Hybride
Instrumente, die in den Anwendungsbereich von IFRS 9 fallen - das heißt hybride
Instrumente, bei denen der Basisvertrag einen finanziellen Vermögenswert darstellt werden in ihrer Gesamtheit nach den zweistufigen Klassifizierungskriterien beurteilt.
Hybride Instrumente, die nicht in den Anwendungsbereich von IFRS 9 fallen, werden
gemäß IAS 39 im Hinblick auf die Abspaltungspflicht eingebetteter Derivate analysiert.
In vielen Fällen werden hybride Instrumente den Cashflow-Test nicht bestehen und
demzufolge GuV-wirksam zum beizulegenden Zeitwert zu bilanzieren sein.
Ist eine Fair-Value-Option verfügbar?
Zwei der drei derzeit nach IAS 39 bestehenden Kriterien zur Ausübung der Fair-ValueOption entfallen gemäß IFRS 9, da ein zeitwertorientiertes Geschäftsmodell zwingend
eine Bilanzierung zum beizulegenden Zeitwert nach sich zieht und hybride Instrumente
in ihrer Gesamtheit zu klassifizieren sind. Das nach IAS 39 verbleibende Kriterium zur
Ausübung der Fair-Value-Option wird in den neuen Standard übertragen, das heißt, die
Geschäftsführung kann bei Erstansatz einen finanziellen Vermögenswert immer noch als
„erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet“ designieren, wenn dadurch
Ansatz- oder Bewertungsinkonsistenzen (zusammen als „Rechnungslegungsanomalien“
bezeichnet) wesentlich reduziert werden. Die Designation als „erfolgswirksam zum
beizulegenden Zeitwert bewertet“ ist weiterhin unwiderruflich.
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IFRS für die Praxis Juni 2012
Klassifizierung und Bewertung von finanziellen Verbindlichkeiten
Wie sind finanzielle Verbindlichkeiten zu bewerten?
Finanzielle Verbindlichkeiten werden zu fortgeführten Anschaffungskosten bewertet,
sofern sie nicht erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten sind oder ein
Unternehmen wahlweise eine Verbindlichkeit erfolgswirksam zum beizulegenden
Zeitwert bewertet.
Was ist für die Klassifizierung entscheidend?
Die Klassifizierung und Bewertung von finanziellen Verbindlichkeiten im Rahmen von
IFRS 9 bleibt unverändert zu den in IAS 39 enthaltenen Vorschriften, außer ein
Unternehmen übt das Wahlrecht aus, eine Verbindlichkeit erfolgswirksam zum
beizulegenden Zeitwert zu erfassen. Für finanzielle Verbindlichkeiten bestehen weiterhin
zwei Bewertungskategorien: beizulegender Zeitwert und fortgeführte
Anschaffungskosten. Bestimmte Verbindlichkeiten sind zwingend erfolgswirksam zum
beizulegenden Zeitwert zu bewerten, wie beispielsweise zu Handelszwecken gehaltene
Verbindlichkeiten und Derivate. Die sonstigen Verbindlichkeiten werden zu
fortgeführten Anschaffungskosten bewertet, sofern sich das Unternehmen nicht für die
Bewertung zum beizulegenden Zeitwert entscheidet (Fair-Value-Option). Umfasst die
Verbindlichkeit jedoch eingebettete Derivate, müssen diese möglicherweise herausgelöst
und getrennt erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden.
Wie werden finanzielle Verbindlichkeiten, die zwingend erfolgswirksam
zum beizulegenden Zeitwert zu erfassen sind, bilanzielle behandelt?
Bei finanziellen Verbindlichkeiten, die zwingend erfolgswirksam zum beizulegenden
Zeitwert bewertet werden müssen, werden (im Gegensatz zu solchen, bei denen sich das
Unternehmen für die erfolgswirksame Bewertung zum beizulegenden Zeitwert
entschieden hat) weiterhin alle Änderungen des beizulegenden Zeitwerts GuV-wirksam
und nicht im sonstigen Ergebnis (OCI) erfasst. Dies betrifft alle Derivate (wie
beispielsweise Devisentermingeschäfte oder Zinsswaps) sowie die eigenen zu
Handelszwecken gehaltenen Verbindlichkeiten des Unternehmens. Auch bei
Finanzgarantien und Kreditzusagen, die ein Unternehmen wahlweise erfolgswirksam
zum beizulegenden Zeitwert bewertet, werden alle Änderungen des beizulegenden
Zeitwerts erfolgswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst.
Wie werden finanzielle Verbindlichkeiten, die ein Unternehmen wahlweise
zum beizulegenden Zeitwert erfasst, bilanziell behandelt?
IFRS 9 ändert die Bilanzierung finanzieller Verbindlichkeiten, die ein Unternehmen
wahlweise unter Anwendung der Fair-Value-Option erfolgswirksam zum beizulegenden
Zeitwert bewertet. Änderungen des beizulegenden Zeitwerts derartiger
Verbindlichkeiten, die auf Änderungen des eigenen Kreditrisikos zurückzuführen sind,
werden gesondert im sonstigen Ergebnis ausgewiesen. Sofern eine derartige Darstellung
jedoch eine Rechnungslegungsanomalie in der GuV begründen würde, sind alle
Änderungen des beizulegenden Zeitwerts der finanziellen Verbindlichkeit in der GuV zu
erfassen.
Rechnungslegungsanomalien in diesem Sinne müssen sich aus einem bestehenden
wirtschaftlichen Verhältnis zwischen der finanziellen Verbindlichkeit und einem
finanziellen Vermögenswert ergeben, das dazu führt, dass das Kreditrisiko der
Verbindlichkeit durch eine Änderung des beizulegenden Zeitwerts des Vermögenswerts
kompensiert wird.
23
IFRS für die Praxis Juni 2012
Die Rechnungslegungsanomalie
• muss bei erstmaligem Ansatz der Verbindlichkeit bestimmt werden,
• wird in der Folge nicht neu beurteilt und
• darf nicht ausschließlich durch die Bewertungsmethode verursacht werden, die ein
Unternehmen zur Ermittlung der Änderungen des Kreditrisikos einer Verbindlichkeit
verwendet.
Es wird erwartet, dass diese Befreiung von der Regelung, Änderungen des eigenen
Kreditrisikos einer Verbindlichkeit im sonstigen Ergebnis zu erfassen, selten in
Anspruch genommen wird.
Was sind die Kriterien zur Ausübung der Fair-Value-Option?
Die Kriterien zur Ausübung der Fair-Value-Option bleiben unverändert. Sie sind
abhängig davon, ob
• die Verbindlichkeit auf der Grundlage „zum beizulegenden Zeitwert“ gesteuert wird,
• die Wahl der Fair-Value-Option Rechnungslegungsanomalien eliminiert
beziehungsweise reduziert oder
• das Instrument zu den hybriden Instrumenten zählt (d. h. es umfasst einen
Basisvertrag und ein eingebettetes Derivat), für die eine Abspaltung des eingebetteten
Derivats vorgeschrieben ist.
Was könnte ein typischer Grund für die Ausübung der Fair-Value-Option
sein?
Einen typischen Anwendungsfall der Fair-Value-Option stellen eingebettete Derivate in
einem Basisvertrag in Form einer finanziellen Verbindlichkeit dar, die ein Unternehmen
nicht abspalten und separat bilanzieren möchte. Außerdem üben Unternehmen
möglicherweise die Fair-Value-Option bei Verbindlichkeiten aus, sofern andernfalls
Rechnungslegungsanomalien mit Vermögenswerten entstehen, welche erfolgswirksam
zum beizulegenden Zeitwert zu bilanzieren sind.
Gibt es Änderungen bei der Bilanzierung eingebetteter Derivate?
Die nach IAS 39 bestehenden Vorschriften für eingebettete Derivate wurden in diesem
neuen Teil von IFRS 9 beibehalten. Unternehmen müssen weiterhin Derivate, die in
finanzielle Verbindlichkeiten eingebettet sind, herauslösen, wenn sie nicht eng mit dem
Basisvertrag verbunden sind - beispielsweise eine strukturierte Schuldverschreibung, bei
der der Zinssatz an einen Aktienindex gekoppelt ist. Das abgetrennte eingebettete
Derivat wird weiterhin erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert, der verbleibende
Basisvertrag in Form der finanziellen Verbindlichkeit zu fortgeführten
Anschaffungskosten bewertet. Die Bilanzierung von in nicht finanziellen Basisverträgen
eingebetteten Derivaten bleibt ebenfalls unverändert.
Stellt sich die Behandlung von in finanziellen Verbindlichkeiten
eingebetteten Derivaten spiegelbildlich zur Bilanzierung der in finanziellen
Vermögenswerten eingebetteten Derivate dar?
Nein. Die bestehenden Vorschriften für eingebettete Derivate gemäß IAS 39 werden in
IFRS 9 für Basisverträge in Form finanzieller Verbindlichkeiten und nicht finanzieller
Instrumente beibehalten, was dazu führt, dass eingebettete Derivate in diesen
Basisverträgen weiterhin getrennt erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert zu
bilanzieren sind. Eingebettete Derivate werden jedoch nicht mehr von finanziellen
Vermögenswerten abgespalten. Sie sind vielmehr Teil der Vertragsbestimmungen, die
bei der Beurteilung danach berücksichtigt werden, ob der finanzielle Vermögenswert in
seiner Gesamtheit den vertraglichen Cashflow-Test besteht (d. h. das Zahlungen des
Instruments stellen ausschließlich Zins- und Tilgungszahlungen dar), und damit zu
fortgeführten Anschaffungskosten zu bewerten ist oder ob er erfolgswirksam zum
beizulegenden Zeitwert bilanziert werden muss.
24
IFRS für die Praxis Juni 2012
Wie werden finanzielle Verbindlichkeiten zum beizulegenden Zeitwert
bewertet?
Unternehmen müssen die Höhe der Änderung des beizulegenden Zeitwerts ermitteln,
der auf das Kreditrisiko der Verbindlichkeit zurückzuführen ist. IFRS 7 sieht bislang
Anhangangaben zur Höhe der Änderungen des beizulegenden Zeitwerts vor, die auf das
eigene Kreditrisiko einer Verbindlichkeit entfallen, welche als erfolgswirksam zum
beizulegenden Zeitwert designiert wurde. Die bestehenden Leitlinien des IFRS 7 zur Art
und Weise der Ermittlung des eigenen Kreditrisikos werden beibehalten, jedoch in IFRS
9 überführt und hinsichtlich einiger klärungsbedürftiger Punkte erläutert.
Wie kann das eigene Kreditrisiko ermittelt werden?
Das eigene Kreditrisiko kann ermittelt werden:
• als der Betrag der Änderung des beizulegenden Zeitwerts, der nicht auf Änderungen
des Marktrisikos zurückzuführen ist (beispielsweise mittels Referenzzinssätzen) oftmals als Standardmethode (default method) bezeichnet oder
• mittels einer Alternativmethode, die - nach Ansicht des Unternehmens - die
Änderungen des beizulegenden Zeitwerts infolge des „eigenen Kreditrisikos“
verlässlicher darstellt (z. B. eine Methode, der zufolge das Kreditrisiko auf der Basis
von Credit Default Swap Rates ermittelt wird).
IFRS 9 stellt klar, dass bei wesentlichen Änderungen des beizulegenden Zeitwerts, die
sich aus anderen Faktoren als Änderungen des Kreditrisikos der Verbindlichkeit oder
Änderungen beobachtbarer Zinssätze (d. h. Referenzsätze wie z.B. LIBOR) ergeben, eine
Alternativmethode und nicht die Standardmethode anzuwenden ist. So ergeben sich
möglicherweise Änderungen des beizulegenden Zeitwerts einer Verbindlichkeit eher aus
Änderungen des Werts eines in diese Verbindlichkeit eingebetteten Derivats, als aus
Änderungen der Referenzzinssätze. In diesem Fall sind die Wertänderungen des
eingebetteten Derivats bei der Ermittlung des Betrags des eigenen Kreditrisikos, welcher
im sonstigen Ergebnis darzustellen ist, zu eliminieren.
Die erweiterten Regelungen des IFRS 9 bekräftigen nochmals, dass sich das Kreditrisiko
einer mit Sicherheiten unterlegten Verbindlichkeit voraussichtlich vom Kreditrisiko
einer ähnlichen, vom gleichen Unternehmen ausgegebenen Verbindlichkeit ohne
Sicherheiten, unterscheidet.
IFRS 9 stellt außerdem klar, dass mit dem Wert von Vermögenswerten vertraglich
verbundene Verbindlichkeiten üblicherweise eher ein Risiko aus der Wertentwicklung
des zugrunde liegenden Vermögenswerts aufweisen als aus dem eigenen Kreditrisiko - d.
h., der Wert der Verbindlichkeit ändert sich infolge einer Wertänderung des/der an sie
geknüpften Vermögenswerts/e und nicht aufgrund von Änderungen des eigenen
Kreditrisikos der Verbindlichkeit. Das bedeutet, dass Änderungen des beizulegenden
Zeitwerts einer solchen Verbindlichkeit, die auf Wertänderungen des mit ihr
verknüpften Vermögenswerts zurückzuführen sind, weiterhin in der GuV erfasst werden:
Sie gelten nicht als Bestandteil des eigenen Kreditrisikos der Verbindlichkeit, das im
sonstigen Ergebnis (OCI) auszuweisen ist.
Wie wirken sich die Änderungen auf die Darstellung von finanziellen
Verbindlichkeiten aus?
Die Bestandteile der Änderungen des beizulegenden Zeitwerts der Verbindlichkeit
werden in unterschiedlichen Teilen der Gesamtergebnisrechnung dargestellt:
Änderungen aufgrund des eigenen Kreditrisikos im sonstigen Ergebnis, alle übrigen
Änderungen des beizulegenden Zeitwerts in der GuV. Dies bedeutet, dass der
Gesamtbetrag der Änderungen des beizulegenden Zeitwerts unverändert bleibt, jedoch
in unterschiedlichen Abschnitten der Gesamtergebnisrechnung abgebildet wird.
Im sonstigen Ergebnis enthaltene Beträge, die das eigene Kreditrisiko betreffen, werden
in der Folge nicht mehr GuV-wirksam „recycelt“, selbst im Falle einer Ausbuchung der
Verbindlichkeit und Realisierung der Beträge. Der Standard gestattet jedoch
Umbuchungen innerhalb des Eigenkapitals.
25
IFRS für die Praxis Juni 2012
2 Konzernabschlüsse – IFRS 10
IFRS 10 „Konzernabschlüsse“ ersetzt die in IAS 27 „Konzern- und Einzelabschlüsse“ und
SIC-12 „Konsolidierung-Zweckgesellschaften“ enthaltenen Leitlinien über Beherrschung
und Konsolidierung. IAS 27 wird in „Einzelabschlüsse“ umbenannt; der Standard
behandelt zukünftig nur noch Regelungen zu Einzelabschlüssen. Die bestehenden
Leitlinien für Einzelabschlüsse bleiben unverändert.
Die anderen Teile des Pakets umfassen IFRS 11 „Gemeinschaftliche Vereinbarungen“,
IFRS 12 „Angaben zu Anteilen an anderen Unternehmen“ und die entsprechenden
Änderungen an IAS 28, der in „Anteile an assoziierten Unternehmen und
Gemeinschaftsunternehmen“ umbenannt wird.
Zeitpunkt des Inkrafttretens
Für Berichtsperioden eines Geschäftsjahres, die am oder nach dem 1. Jänner 2013
beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig.
Status EU-Übernahme
IFRS 10 war zum Zeitpunkt der Veröffentlichung dieser Publikation noch nicht von
der Europäischen Kommission übernommen. Mit einer Übernahme wird derzeit
für das vierte Quartal 2012 gerechnet.
Wesentliche Vorschriften
IFRS 10 ändert die Definition von „Beherrschung“ dahin gehend, dass zur Ermittlung
eines Beherrschungsverhältnisses auf alle Unternehmen die gleichen Kriterien
angewandt werden. Diese Definition wird durch umfassende Anwendungsleitlinien
gestützt, die verschiedene Arten aufzeigen, wie ein berichtendes Unternehmen (Investor)
ein anderes Unternehmen (Beteiligungsunternehmen) beherrschen kann. Es wird nicht
erwartet, dass sich die Änderungen der Definition und der Anwendungsleitlinien
umfassend auf die Bilanzierung von Unternehmen auswirken; einige Unternehmen
könnten jedoch stärker betroffen sein.
Das Kernprinzip, dass ein Konzernabschluss das Mutterunternehmen und seine
Tochterunternehmen als ein einziges Unternehmen darstellt, bleibt unberührt, ebenso
wie die Konsolidierungsverfahren. IFRS 10 enthält derzeit keine Ausnahmeregelung oder
separate Leitlinien für Investment-Gesellschaften. Der IASB arbeitet jedoch gegenwärtig
an einem Projekt zur Bilanzierung von Investment-Gesellschaften.
Die geänderte Definition von Beherrschung setzt Verfügungsgewalt und variable
Rückflüsse für das Vorliegen eines Beherrschungsverhältnisses voraus. Unter
Verfügungsgewalt versteht man die Möglichkeit, gegenwärtig die Aktivitäten des
Beteiligungsunternehmens zu lenken, die wesentlichen Einfluss auf die variablen
Rückflüsse haben. Rückflüsse können positiv, negativ oder Beides sein.
Die Verfügungsgewalt ist auf der Grundlage der gegenwärtigen Tatsachen und Umstände
festzustellen und kontinuierlich zu beurteilen. Die Tatsache, dass ein
Beherrschungsverhältnis von vorherein nur vorübergehend bestehen soll, befreit nicht
von der Konsolidierungspflicht dieses vom Investor beherrschten
Beteiligungsunternehmens.
26
IFRS für die Praxis Juni 2012
Auch muss die Verfügungsgewalt nicht notwendigerweise tatsächlich ausgeübt werden.
Verfügungsgewalt kann mittels Stimmrechten oder sonstigen vertraglichen Rechten
nachgewiesen werden, auch eine Kombination aus Beiden kann dem Investor
Verfügungsgewalt geben. Verfügungsgewalt liegt vor, wenn ein Investor mehr als 50%
der Stimmrechte an einem Beteiligungsunternehmen hält und keine sonstigen dagegen
sprechenden Vereinbarungen oder Umstände vorliegen.
Die Anwendungsleitlinien enthalten Beispiele, die verdeutlichen, wann eine
Beherrschung bei weniger als 50% der Stimmrechte vorliegen kann. Bei der Beurteilung,
ob in diesen Fällen ein Beherrschungsverhältnis vorliegt, muss der Investor sogenannte
potenzielle Stimmrechte, wirtschaftliche Abhängigkeiten und seine Beteiligungsquote im
Vergleich zu den übrigen Anteilseignern, zusammen mit dem auf Hauptversammlungen
praktizierten Abstimmungsverhalten, berücksichtigen. Der zuletzt genannte Aspekt
etabliert das Konzept der „De-Facto-Control“ fest im Konsolidierungsstandard.
IFRS 10 enthält außerdem Leitlinien zu Schutzrechten. Schutzrechte allein können
einem Investor keine Verfügungsgewalt geben. Ebenso können Schutzrechte nicht die
Verfügungsgewalt einer anderen Partei einschränken.
Der neue Standard enthält auch Leitlinien zu Prinzipal-Agenten-Beziehungen. Ein
Investor (der Agent) kann beispielsweise im Auftrag einer Partei oder einer Gruppe von
Parteien (der Prinzipal) tätig werden. Bestimmte Rechte werden an den Agenten
delegiert, wie beispielsweise das Management von Investments. Dies kann dazu führen,
dass der Investor das gesamte Investment-Vermögen beherrscht oder nicht. IFRS 10
beinhaltet zahlreiche Faktoren, die bei der Beurteilung, ob eine Beherrschung durch den
Investor vorliegt oder, ob der Investor als Agent tätig ist, zu berücksichtigen sind.
Auswirkungen
IFRS 10 betrifft potenziell alle IFRS-bilanzierenden Unternehmen, die gemäß der
geänderten Definition ein oder mehrere Beteiligungsunternehmen beherrschen. Die
Beurteilung der Beherrschungsmöglichkeit und die Konsolidierungsentscheidungen
werden sich für viele Unternehmen möglicherweise nicht ändern. Allerdings müssen die
Vorschriften von jedem Investor im Kontext seines Unternehmens verstanden und
beurteilt werden.
Handlungsbedarf
IFRS-Anwender müssen beurteilen, ob IFRS 10 Auswirkungen auf die Einbeziehung von
Tochterunternehmen in den Konzernabschluss hat.
27
IFRS für die Praxis Juni 2012
3 Gemeinsame Vereinbarungen – IFRS 11
Durch die durch IFRS 11 „Gemeinschaftliche Vereinbarungen“ geänderten Definitionen
gibt es nunmehr zwei „Arten“ gemeinschaftlicher Vereinbarungen: gemeinschaftliche
Tätigkeiten und Gemeinschaftsunternehmen. Das bisherige Wahlrecht der
Quotenkonsolidierung bei gemeinschaftlich geführten Unternehmen wurde abgeschafft.
Partnerunternehmen eines Gemeinschaftsunternehmens haben verpflichtend die
Equity-Bilanzierung anzuwenden. Unternehmen, die an gemeinschaftlichen Tätigkeiten
beteiligt sind, werden zukünftig Regelungen anwenden müssen, die mit den derzeit
geltenden Bilanzierungsvorschriften für gemeinschaftliche Vermögenswerte oder
gemeinschaftliche Tätigkeiten vergleichbar sind.
Zeitpunkt des Inkrafttretens
Für Berichtsperioden eines Geschäftsjahres, die am oder nach dem 1. Jänner 2013
beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig.
Status EU-Übernahme
IFRS 11 war zum Zeitpunkt der Veröffentlichung dieser Publikation noch nicht von
der Europäischen Kommission übernommen. Mit einer Übernahme wird derzeit
für das 4. Quartal 2012 gerechnet.
Wesentliche Vorschriften
Grundsätze
Eine gemeinschaftliche Vereinbarung ist definiert als eine Vereinbarung, bei der zwei
oder mehr Partnerunternehmen vertraglich die gemeinschaftliche Kontrolle über diese
Vereinbarung ausüben. Eine gemeinschaftliche Kontrolle existiert nur, wenn
Entscheidungen über Aktivitäten, die sich auf die Rückflüsse aus einer Vereinbarung
wesentlich auswirken, der einstimmigen Zustimmung der gemeinschaftlich führenden
Partnerunternehmen bedürfen. Alle Partner einer gemeinschaftlichen Vereinbarung
müssen ihre Rechte und Pflichten aus der Vereinbarung ausweisen. Der Fokus liegt nicht
mehr auf der rechtlichen Ausgestaltung der gemeinschaftlichen Vereinbarung, sondern
eher auf der Art und Weise, wie die Rechte und Pflichten auf die Partner der
gemeinschaftlichen Vereinbarung verteilt werden. Ausgestaltung und Form der
Vereinbarung ist nur einer der Faktoren, die bei der Bewertung der Rechte und Pflichten
der Partner zu berücksichtigen sind. Die von den Partnerunternehmen vereinbarten
Geschäftsbedingungen (beispielsweise Absprachen, denen zufolge die rechtliche
Ausgestaltung oder Form der Vereinbarung modifiziert werden kann) und sonstige
maßgebliche Fakten und Umstände sind ebenfalls zu beachten. Bei Änderungen der
Fakten und Umstände muss ein Partnerunternehmen überprüfen, ob
• die gemeinschaftliche Kontrolle weiter besteht und/oder
• die Art der gemeinschaftlichen Vereinbarung, an der es beteiligt ist, sich geändert hat.
Formen von gemeinschaftlichen Vereinbarungen und ihre Bewertung
IFRS 11 stuft gemeinschaftliche Vereinbarungen entweder als gemeinschaftliche
Tätigkeiten oder als Gemeinschaftsunternehmen ein. Die Klassifizierung
„gemeinschaftlich geführte Vermögenswerte“ gemäß IAS 31 „Anteile an
Gemeinschaftsunternehmen“ ging in gemeinschaftliche Tätigkeiten über, da beide Arten
von Vereinbarungen im Allgemeinen zur gleichen bilanziellen Abbildung führen. Bei
einer gemeinschaftlichen Tätigkeit handelt es sich um eine gemeinschaftliche
Vereinbarung, die den Partnerunternehmen dieser gemeinschaftlichen Vereinbarung
direkte Rechte an den Vermögenswerten und Verbindlichkeiten überträgt. Ein
Partnerunternehmen einer gemeinschaftlichen Tätigkeit erfasst seinen Anteil auf der
Grundlage seines Anteils an der gemeinschaftlichen Tätigkeit (d.h. auf der Grundlage
seiner direkten Rechte und Verpflichtungen) anstatt aufgrund der Beteiligung an der
28
IFRS für die Praxis Juni 2012
gemeinschaftlichen Vereinbarung. Ein Partnerunternehmen einer gemeinschaftlichen
Tätigkeit weist daher in seinem Konzernabschluss folgende Posten aus:
• seine Vermögenswerte, einschließlich seinem Anteil an gemeinschaftlich gehaltenen
Vermögenswerten
• seine Verbindlichkeiten, einschließlich seinem Anteil an den gemeinschaftlich
entstandenen Verbindlichkeiten
• seine Erlöse aus der Veräußerung seines Anteils an den Erzeugnissen der
gemeinschaftlichen Tätigkeit
• seinen Anteil der Umsatzerlöse aus der Veräußerung der Erzeugnisse der
gemeinschaftlichen Tätigkeit
• seine Aufwendungen, einschließlich seinem Anteil an den gemeinschaftlich
entstandenen Aufwendungen
Ein Gemeinschaftsunternehmen dagegen räumt den Partnerunternehmen Rechte am
Netto-Reinvermögen oder Ergebnis der Vereinbarung ein. Ein Partnerunternehmen
eines Gemeinschaftsunternehmens hat keine Rechte an einzelnen Vermögenswerten
oder Verbindlichkeiten des Gemeinschaftsunternehmens. Partnerunternehmen von
Gemeinschaftsunternehmen verfügen stattdessen über einen Anteil am NettoReinvermögen und damit am Ergebnis (Gewinn oder Verlust) der vom
Gemeinschaftsunternehmen durchgeführten Tätigkeiten. Gemeinschaftsunternehmen
werden nach der Equity-Methode in Übereinstimmung mit dem geänderten IAS 28
„Anteile an assoziierten Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen“ bilanziert.
Unternehmen können einen Anteil an einem Gemeinschaftsunternehmen nicht mehr
nach dem Grundsatz der Quotenkonsolidierung bilanzieren. Der Standard sieht
außerdem Leitlinien für Unternehmen vor, die an einer gemeinschaftlichen
Vereinbarung, jedoch nicht an der gemeinschaftlichen Kontrolle beteiligt sind.
Auswirkungen
Der neue Standard wirkt sich auf Unternehmen mit bestehenden gemeinschaftlichen
Vereinbarungen oder Plänen für neue gemeinschaftliche Vereinbarungen aus. Diese
Unternehmen müssen ihre bestehenden und neu geschlossenen Vereinbarungen
überprüfen, um zu entscheiden, ob sie unter dem neuen Standard in eine
gemeinschaftliche Tätigkeit oder in ein Gemeinschaftsunternehmen investiert haben.
Unternehmen, die ihren Anteil an einem Gemeinschaftsunternehmen bisher nach der
Quotenkonsolidierung bilanziert haben, müssen das Gemeinschaftsunternehmen in
Zukunft unter Anwendung der Equity-Methode bilanzieren. Außerdem müssen einige
Unternehmen, die Beteiligungen zuvor nach der Equity-Methode bilanziert hatten, in
Zukunft möglicherweise ihren Anteil an den Vermögenswerten und Verbindlichkeiten
erfassen, da die formale Ausgestaltung der Vereinbarung von geringerer Bedeutung ist.
Die Übergangsvorschriften von IFRS 11 verlangen von Unternehmen, bei erstmaliger
Anwendung des Standards die neuen Vorschriften ab Beginn des frühesten dargestellten
Vergleichszeitraums umzusetzen. Bei Übergang von der Quotenkonsolidierung auf die
Equity-Methode müssen Unternehmen den Erstansatz des Gemeinschaftsunternehmens
als Gesamtsumme der zuvor anteilig konsolidierten Buchwerte erfassen. Bei Übergang
von der Equity-Methode zur Bilanzierung der Vermögenswerte und Verbindlichkeiten
müssen Unternehmen ihren Anteil an jedem Vermögenswert und jeder Verbindlichkeit
der gemeinschaftlichen Tätigkeit ausweisen, unter Beachtung besonderer Vorschriften
zur Bilanzierung etwaiger Unterschiedsbeträge gegenüber dem vorherigen Buchwert der
Beteiligung.
29
IFRS für die Praxis Juni 2012
Handlungsbedarf
Die Bilanzierenden, die an gemeinschaftlichen Vereinbarungen beteiligt sind, sollten
beurteilen, wie sich die Vorschriften des neuen Standards auf die Bilanzierungsmethode
im Hinblick auf bestehende oder neue gemeinschaftliche Vereinbarungen auswirken. Die
Bilanzierung hat möglicherweise wesentliche Auswirkungen auf die Darstellung der
Vermögens-, Finanz- und Ertragslage von Unternehmen, die Anteilsinhabern zeitnah
und deutlich kommuniziert werden sollten. Die Geschäftsführung sollte außerdem die
Zeitplanung im Hinblick auf die Anwendung des neuen Standards sorgfältig prüfen. Soll
eine bestimmte Art der Bilanzierung für bestehende Vereinbarungen beibehalten
werden, gilt es jetzt zu überprüfen, wie die Bedingungen der Vereinbarungen zu diesem
Zweck überarbeitet beziehungsweise neu geordnet werden müssen.
4 Angaben zu Anteilen an anderen Unternehmen IFRS 12
IFRS 12 „Angaben zu Anteilen an anderen Unternehmen“ legt die erforderlichen
Angaben für Unternehmen fest, die in Übereinstimmung mit den beiden neuen
Standards IFRS 10 „Konzernabschlüsse“ und IFRS 11 „Gemeinschaftliche
Vereinbarungen“ bilanzieren. Der Standard ersetzt die derzeit in IAS 28 „Anteile an
assoziierten Unternehmen“ enthaltenen Angabepflichten.
Zeitpunkt des Inkrafttretens
Für Berichtsperioden eines Geschäftsjahres, die am oder nach dem 1. Jänner 2013
beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig.
Status EU-Übernahme
IFRS 12 war zum Zeitpunkt der Veröffentlichung dieser Publikation noch nicht von
der Europäischen Kommission übernommen. Mit einer Übernahme wird derzeit
für das 4. Quartal 2012 gerechnet.
Wesentliche Vorschriften
Gemäß dem neuen Standard IFRS 12 müssen Unternehmen Angaben machen, die es
dem Abschlussadressaten ermöglichen, die Art, Risiken und finanziellen Auswirkungen
zu beurteilen, die mit dem Engagement des Unternehmens bei Tochterunternehmen,
assoziierten Unternehmen, gemeinschaftlichen Vereinbarungen und nicht
konsolidierten strukturierten Unternehmen (Zweckgesellschaften) verbunden sind. Um
dieses Ziel zu erreichen, sind Angaben in den folgenden Bereichen erforderlich:
Wesentliche Ermessensentscheidungen und Annahmen
Wesentliche Ermessensentscheidungen und Annahmen, um festzustellen, ob ein
Unternehmen andere Unternehmen beherrscht, gemeinschaftlich beherrscht, einen
wesentlichen Einfluss ausübt oder ein sonstiges Engagement bei anderen Unternehmen
ausübt sind unter anderem:
• Einschätzung der Prinzipal-Agenten Beziehungen bei der Konsolidierung
• Ermittlung der Art der gemeinschaftlichen Vereinbarung und
Außer-Kraft-Setzen der Annahme eines wesentlichen Einflusses bei
Stimmrechtsanteilen von 20% bis 50% beziehungsweise einer Beherrschung bei
Überschreitung von 50%.
30
IFRS für die Praxis Juni 2012
Anteile an Tochtergesellschaften
Erforderliche Angaben:
• Zusammensetzung des Konzerns
• Anteil nicht beherrschender Anteile (NCI) an Konzerntätigkeiten und
Zahlungsströmen sowie Angaben zu jeder Tochtergesellschaft, an der materielle nicht
beherrschende Anteile bestehen, z.B. Name, Hauptgeschäftssitz und
zusammengefasste Finanzangaben
• wesentliche Zugriffsbeschränkungen auf Vermögenswerte
• Verpflichtungen zur Erfüllung von Verbindlichkeiten
• Risiken in Verbindung mit konsolidierten Zweckgesellschaften, z.B. Vereinbarungen,
die möglicherweise die finanzielle Unterstützung des Konzerns erfordern
• Bilanzierung von Änderungen der Beteiligung an einer Tochtergesellschaft ohne einen
Verlust der Beherrschung – es ist eine Übersicht der Auswirkungen auf das
Eigenkapital der Muttergesellschaft erforderlich
• Bilanzierung eines Verlusts der Beherrschung – Angaben zum ausgewiesenen
Gewinn/Verlust und zum Posten der Gesamtergebnisrechnung, in dem der
Gewinn/Verlust erfasst wird
• konsolidierte Tochterunternehmen mit abweichendem Geschäftsjahresende
Anteile an gemeinschaftlichen Vereinbarungen und assoziierten
Unternehmen
Erforderliche Angaben betreffen:
• Name, Land der Eintragung und Hauptgeschäftssitz
• Höhe der Beteiligung und Bewertungsmethode
• zusammengefasste Finanzangaben
• beizulegender Zeitwert (soweit amtliche Notierungen verfügbar sind)
• wesentliche Einschränkungen der Möglichkeit der Mittelübertragung
beziehungsweise Rückzahlung von Darlehen
• Geschäftsjahresende für gemeinschaftliche Vereinbarungen oder assoziierte
Unternehmen, soweit sie von dem der Muttergesellschaft abweichen
• nicht erfasster Anteil an Verlusten, Verpflichtungen und Eventualverbindlichkeiten
Anteile an nicht konsolidierten Zweckgesellschaften
Erforderliche Angaben:
• Art, Zweck, Größe, Tätigkeiten und Finanzierung der Zweckgesellschaft
• Grundsätze zur Ermittlung der Zweckgesellschaften, die gesponsert werden
• Zusammenfassung der Erträge aus Zweckgesellschaften
• Buchwert der an Zweckgesellschaften übertragenen Vermögenswerte
• die mit Zweckgesellschaften verbundenen ausgewiesenen Vermögenswerte und
Verbindlichkeiten sowie die Posten, in denen sie erfasst werden
• maximal möglicher Verlust aus dem Engagement und
Angaben über finanzielle oder sonstige Unterstützung für diese Zweckgesellschaften
beziehungsweise gegenwärtige Absichten, diese Unterstützung bereitzustellen
Auswirkungen
Alle Unternehmen mit Anteilen an Tochterunternehmen, assoziierten Unternehmen,
gemeinschaftlichen Vereinbarungen oder nicht konsolidierten Zweckgesellschaften
werden voraussichtlich höhere Angabepflichten erfüllen müssen.
Handlungsbedarf
Es ist zu überdenken, ob zusätzliche Prozesse eingeführt werden müssen, um die
erforderlichen Angaben zusammenstellen zu können.
31
IFRS für die Praxis Juni 2012
5 Bewertung zum beizulegenden Zeitwert – IFRS 13
IFRS 13 beschreibt, wie der beizulegende Zeitwert zu bestimmen ist und erweitert die
Angaben zum beizulegenden Zeitwert. Der Standard enthält keine Vorgaben, in welchen
Fällen der beizulegende Zeitpunkt zu bestimmen ist.
Das Projekt führt IFRS und US-GAAP im Hinblick auf die Bewertung zum beizulegenden
Zeitwert zusammen, es bestehen jedoch weiterhin bei verschiedenen Aspekten
Unterschiede, u.a. wann Bewertungen zum beizulegenden Zeitwert erforderlich sind und
ob Gewinne und Verluste beim erstmaligen Ansatz erfasst werden können.
Zeitpunkt des Inkrafttretens
Für Berichtsperioden eines Geschäftsjahres, die am oder nach dem 1. Jänner 2013
beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig.
Status EU-Übernahme
IFRS 13 war zum Zeitpunkt der Veröffentlichung dieser Publikation noch nicht von
der Europäischen Kommission übernommen. Mit einer Übernahme wird derzeit
für das 3. Quartal 2012 gerechnet.
Wesentliche Vorschriften
Die Leitlinien in IFRS 13 sind nicht auf Geschäftsvorfälle im Geltungsbereich von IFRS 2
„Anteilsbasierte Vergütung“ oder IAS 17 „Leasingverhältnisse“" beziehungsweise auf
andere Bewertungsgrößen anzuwenden, die gemäß sonstiger Standards verlangt werden
und dem beizulegenden Zeitwert ähnlich, jedoch nicht deckungsgleich sind
(beispielsweise der Nutzungswert gemäß IAS 36 „Wertminderung von
Vermögenswerten“).
Definition des beizulegenden Zeitwerts
Der beizulegende Zeitwert ist der Preis, den unabhängige Marktteilnehmer unter
marktüblichen Bedingungen zum Bewertungsstichtag bei Verkauf eines Vermögenswerts
vereinnahmen beziehungsweise bei Übertragung einer Verbindlichkeit zahlen würden
(Abgangs- oder „Exit“-Preis). Der beizulegende Zeitwert einer Verbindlichkeit bildet
demzufolge das Ausfallrisiko ab (d. h. das eigene Kreditrisiko).
Haupt- beziehungsweise vorteilhaftester Markt
Eine Bewertung zum beizulegenden Zeitwert setzt voraus, dass der Verkauf des
Vermögenswerts beziehungsweise die Übertragung der Verbindlichkeit im Hauptmarkt
für diesen Vermögenswert beziehungsweise die Verbindlichkeit erfolgt oder - falls ein
solcher nicht verfügbar ist - im vorteilhaftesten Markt für den Vermögenswert
beziehungsweise die Verbindlichkeit. Der Hauptmarkt ist der Markt mit dem größten
Volumen und der höchsten Aktivität im Hinblick auf Vermögenswerte beziehungsweise
Verbindlichkeiten, zu dem das Unternehmen Zugang hat.
Annahmen der Marktteilnehmer
Der beizulegende Zeitwert wird unter Verwendung der gleichen Annahmen und
Berücksichtigung der gleichen Charakteristika eines Vermögenswerts beziehungsweise
einer Verbindlichkeit ermittelt, die unabhängige Marktteilnehmer ansetzen würden. Der
beizulegende Zeitwert ist eine markt-, keine unternehmensspezifische Bewertungsgröße.
32
IFRS für die Praxis Juni 2012
Bestmögliche Nutzung
Bei nicht-finanziellen Vermögenswerten wird der beizulegende Zeitwert auf der
Grundlage der bestmöglichsten Nutzung des Vermögenswerts (highest and best Use)
durch einen Marktteilnehmer ermittelt.
Geld- und Briefkurse
Bei Finanzinstrumenten ist die Verwendung von Geld- beziehungsweise Briefkursen für
Vermögenswerte beziehungsweise Schulden zulässig, jedoch nicht vorgeschrieben,
sofern diese Kurse den beizulegenden Zeitwert unter den jeweiligen Umständen am
besten abbilden.
Fair Value Hierarchie
Die Bewertungen zum beizulegenden Zeitwert folgen einer 3-stufigen Hierarchie,
basierend auf der Art der Bewertungsparameter, die in die angewandten
Bewertungstechniken einfließen:
• Level 1-Parameter sind notierte Preise für identische Vermögenswerte oder
Verbindlichkeiten in aktiven Märkten. Wie bei den derzeit geltenden IFRS auch,
verwendet ein Unternehmen bei der Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts diese
notierten Preise, soweit solche vorliegen, ohne weitere Anpassungen.
• Bei Level 2-Parametern handelt es sich um sonstige beobachtbare Faktoren.
• Level 3-Parameter sind nicht beobachtbare Eingabeparameter, die weiter entwickelt
werden müssen, um die Annahmen von Marktteilnehmern abzubilden, die diese bei
der Ermittlung eines angemessenen Preises für den Vermögenswert/die
Verbindlichkeit verwenden würden.
Jede Bewertung zum beizulegenden Zeitwert wird aufgrund der niedrigsten HierarchieInputparameter eingestuft, die für das jeweilige Instrument wesentlich sind.
Angaben
Die Leitlinien erweitern die Angabepflichten und können für Bericht erstattende
Unternehmen zu einem erheblichen Mehraufwand führen. Die Vorschriften ähneln
denen des IFRS 7 „Finanzinstrumente: Angaben“, gelten jedoch nicht nur für finanzielle,
sondern für alle Vermögenswerte und Verbindlichkeiten.
Die erforderlichen Angaben umfassen:
• Angaben zu der jeweiligen Hierarchiestufe, in die die beizulegenden Zeitwerte fallen
• Übertragungen zwischen Level 1 und 2
• Verfahren und Bewertungsparameter im Hinblick auf die Bewertung zum
beizulegenden Zeitwert und Änderungen der Bewertungsmethoden
• zusätzliche Angaben zu Level-3-Bewertungen, unter anderem eine Überleitung der
Eröffnungs- und Schlusssalden, quantitative Angaben zu nicht beobachtbaren
Parametern und Annahmen, Erläuterungen zu den eingesetzten Bewertungsprozess
und Sensitivitäten bei wiederkehrenden Level-3-Bewertungen.
33
IFRS für die Praxis Juni 2012
Auswirkungen
Nahezu alle Unternehmen verwenden Bewertungen zum beizulegenden Zeitwert und
werden daher die neuen Vorschriften erfüllen müssen. Einige Änderungen an den heute
geltenden Bewertungsverfahren zum beizulegenden Zeitwert werden erforderlich sein
wie beispielsweise die Berücksichtigung von Geld-Brief-Spannen und der Einbezug des
eigenen Kreditrisikos. Diese Änderungen betreffen vor allem Finanzinstitute und
Investment-Gesellschaften. Die erweiterten Angabepflichten gelten jedoch für alle
Unternehmen.
Handlungsbedarf
Anwender sollten Art und Umfang der Bewertungen zum beizulegenden Zeitwert
analysieren, die sie derzeit im Rahmen einer IFRS-konformen Berichterstattung
vornehmen. Für die Geschäftsführung gilt es, etwaige Änderungen der
Bewertungsmethoden infolge der neuen Leitlinien sowie potentielle zusätzlich
erforderliche Angaben zu ermitteln.
C Neue Interpretation
1 Kosten der Abraumbeseitigung während des
Abbaubetriebes im Tagebau
IFRIC 20 „Kosten der Abraumbeseitigung während des Abbaubetriebes im Tagebau“
beschäftigt sich mit Fragen zu Ansatz und Bewertung von während des Abbaubetriebes
anfallenden Kosten der Abraumbeseitigung im Tagebau. Infolge der Interpretation
müssen Unternehmen gegebenenfalls aktivierte Vermögenswerte (stripping assets) über
die Gewinnrücklagen in der Eröffnungsbilanz ausbuchen, sofern diese Vermögenswerte
keinem identifizierbaren Teil eines Abbauvorkommens zugerechnet werden können.
Zeitpunkt des Inkrafttretens
Für Berichtsperioden eines Geschäftsjahres, die am oder nach dem 1. Jänner 2013
beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Ein Unternehmen, das
Abraumbeseitigungskosten bisher sofort als Aufwand erfasst hat, beginnt mit der
Aktivierung ab dem Zeitpunkt der Übernahme der Interpretation. IFRIC 20 ändert
auch IFRS 1 „Erstmalige Anwendung der International Financial Reporting
Standards“. Erstanwender dürfen die Übergangsvorschriften zum jeweils späteren
Zeitpunkt zwischen 1. Jänner 2013 und dem Übergangszeitpunkt anwenden.
Status EU-Übernahme
Zum Zeitpunkt der Veröffentlichung dieser Publikation noch nicht von der
Europäischen Kommission übernommen. Mit einer Übernahme wird derzeit für
das 3. Quartal 2012 gerechnet.
Ziel und Anwendungsbereich
Abraumbeseitigungskosten, die in der Produktionsphase beim Tagebau entstehen, sind
oftmals für die gegenwärtige Produktion von Nutzen und erschließen darüber hinaus
auch den Zugang zu künftig auszubeutenden Bodenschätzen. Die Herausforderung
bestand immer darin, wie die anfallenden Kosten auf laufende Aufwendungen und einen
Vermögenswert, der den zukünftigen Nutzen (verbesserter Zugang zu Bodenschätzen)
repräsentiert, zu verteilen sind. IFRIC 20 wurde entwickelt, um der gegenwärtigen
Bilanzierungsvielfalt in der Praxis, die von einer vollständigen über eine anteilmäßige
34
IFRS für die Praxis Juni 2012
Aufwandserfassung bis hin zu einer vollständigen Aktivierung der angefallenen
Abraumbeseitigungskosten reicht, zu begegnen.
IFRIC 20 gilt nur für Abraumbeseitigungskosten, die während der Produktionsphase im
Tagebau anfallen, nicht für Tätigkeiten im Untertagebau oder in den Bereichen Erdöl
und Erdgasförderung. Ölsandvorkommen, bei denen die Erschließungstätigkeiten meist
eher als tagebauähnlich, denn als klassische Erdöl- und Erdgasförderung gelten, liegen
ebenfalls außerhalb des Anwendungsbereichs der Interpretation.
Die Übergangsvorschriften der Interpretation können wesentliche Auswirkungen für
Unternehmen haben, die bisher angefallene Kosten anhand eines allgemeinen
Prozentsatzes aktiviert beziehungsweise als Aufwand erfasst haben (General
Capitalisation Ratio). Aktivierte Vermögenswerte, die keinem identifizierbaren Teil eines
Abbauvorkommens zugerechnet werden können, müssen über die Gewinnrücklagen
ausgebucht werden.
Wesentliche Vorschriften
IFRIC 20 befasst sich mit folgenden Themen:
Erfüllung der Definition eines Vermögenswerts
Aus Abraumbeseitigungstätigkeiten können zwei Arten von Nutzen entstehen: i)
produzierte Vorräte und ii) verbesserter Zugang zum Vorkommen. Es ist zu beurteilen,
ob der Nutzen der Abraumbeseitigungstätigkeiten auf eine dieser Kategorien entfällt.
Der Nutzen des verbesserten Zugangs zum Vorkommen gilt nur als langfristiger
Vermögenswert, wenn
• es wahrscheinlich ist, dass der zukünftige mit den Abraumbeseitigungstätigkeiten
verbundene wirtschaftliche Nutzen dem Unternehmen zufließt,
• das Unternehmen den Bereich der Bodenschätze, zu dem ein verbesserter Zugang
geschaffen wurde, identifizieren kann und
• die Kosten, die im Zusammenhang mit der Abraumbeseitigung für den verbesserten
Zugang zu diesem Bereich stehen, verlässlich geschätzt werden können.
Zeitpunkt der Erfassung des Vermögenswerts
Abraumbeseitigungskosten für produzierte Vorräte sind in Übereinstimmung mit IAS 2
„Vorräte“ als laufende Produktionskosten zu bilanzieren. Abraumbeseitigungskosten, die
einen Nutzen in Form eines verbesserten künftigen Zugangs schaffen und die
vorstehende Definition eines Vermögenswerts erfüllen, sind als Teil des zugehörigen
existierenden materiellen (z. B. Mine) oder immateriellen Vermögenswerts (z. B.
Abbaurecht) zu erfassen (Vermögenswertkomponente); es handelt sich nicht um einen
eigenständigen Vermögenswert.
Erstmaliger Ansatz der Vermögenswertekomponente
Die Erstbewertung der zu aktivierenden Vermögenswertkomponente erfolgt zu
Einzelkosten und direkt zurechenbaren Gemeinkosten. Möglicherweise ist es schwierig,
die entstandenen Kosten, die einen zukünftigen Nutzen generieren
(Vermögenswertkomponente) und die Kosten in Verbindung mit der Vorratsproduktion
des laufenden Berichtszeitraums zu trennen. In diesem Fall sind die Gesamtkosten
zwischen den produzierten Vorräten und der Abraumtätigkeit unter Verwendung eines
produktionsbasierten Verfahrens aufzuteilen. Der „Aufteilungsschlüssel“ wird für den
identifizierten Teil des Abbauvorkommens ermittelt und zur Ermittlung des Ausmaßes
verwendet, in dem die zusätzliche Tätigkeit einen Vermögenswert generiert hat.
IFRIC 20 enthält Beispiele für solche Bewertungsgrößen, unter anderem Menge des
extrahierten Abraums gegenüber dem voraussichtlichen Volumen für festgelegte
Produktionsstufen.
Für Unternehmen, die gegenwärtig “Abraum-Kennziffern“ (Stripping Ratios)
verwenden, sind die neuen Vorschriften möglicherweise ähnlich dem eigenen
bestehenden Ansatz; die Grundlage der künftigen Aufteilung bildet jedoch der
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IFRS für die Praxis Juni 2012
identifizierte Teil eines Bodenschatzes und nicht das volle insgesamt erwartete
Abbauvorkommen.
Folgebewertung der Vermögenswertkomponente
Die Folgebewertung folgt der Bewertung des materiellen oder immateriellen
Vermögenswerts, als dessen Teil die Vermögenswertkomponente aktiviert wurde (Ansatz
zu fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, ggf. Neubewertung, Erfassung
von Wertminderungen). Als Abschreibungsmethode ist die leistungsorientierte
Abschreibung (Unit-of-Production-Method) zu wählen, es sei denn, eine andere
Methode ist angemessener. Die Abschreibung erfolgt über die Lebensdauer des
maßgeblichen identifizierten zugehörigen Teils des Abbauvorkommens, die
voraussichtlich in den meisten Fällen kürzer ist als die Lebensdauer des gesamten
Abbaugebiets.
Auswirkungen
Alle im Tagebau tätigen Unternehmen sind von der Interpretation betroffen. Ein
Unternehmen, das alle Abraumbeseitigungskosten eines Produktionszeitraums bisher
als Aufwand angesetzt hat, beginnt mit der Aktivierung ab dem Zeitpunkt der
Übernahme der Interpretation.
Etwaige zum Übergangszeitpunkt bestehende Vermögenswerte aus Abraumtätigkeiten
werden gegen die Gewinnrücklagen in der Eröffnungsbilanz ausgebucht, außer sie
betreffen einen identifizierbaren Teil des Abbauvorkommens.
IFRIC 20 ändert auch IFRS 1 „Erstmalige Anwendung der International Financial
Reporting Standards. Erstanwender dürfen die Übergangsvorschriften zum jeweils
späteren Zeitpunkt zwischen 1. Jänner 2013 und dem Übergangszeitpunkt anwenden.
Handlungsbedarf
Betroffene IFRS-Anwender sollten sich mit den Übergangsvorschriften der
Interpretation auseinandersetzen.
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