Der tauschähnliche Umsatz in der Praxis

 Der tauschähnliche Umsatz
in der Praxis
BDE-Leitfaden
A. Tauschähnlicher Umsatz und steuerliches Risiko
I.
Einleitung zum tauschähnlichen Umsatz
Mit diesem Leitfaden bietet Ihnen der BDE eine Entscheidungshilfe zum tauschähnlichen
Umsatz an. Der Leitfaden fasst die Ergebnisse zusammen, die sich aus dem Schreiben des
Bundesministeriums für Finanzen (nachfolgend BMF-Schreiben) vom 21.11.2013 ableiten
lassen. Mit dem Schreiben hat das BMF erneut ein für die Finanzverwaltung verbindliches
Schreiben zu tauschähnlichen Umsätzen bei der Entsorgung werthaltiger Abfälle veröffentlicht.1
Tauschähnliche Umsätze (TÄU) kommen, entgegen dem ursprünglichen BMF-Schreiben
vom 01.12.2008, nur noch in eingeschränktem Maß vor und sind daher eher der Ausnahmefall – nämlich dann, wenn sich die Vertragspartner bewusst dafür entscheiden und entsprechende hierauf gerichtete Vereinbarungen treffen. Sollen TÄU vermieden werden,
können die Vereinbarungen bzw. Verträge so ausgestaltet werden, dass entweder lediglich
eine Entsorgungsleistung oder lediglich eine Abfalllieferung (Handelsgeschäft) vorliegt .
Liegt demgegenüber nach dem Vertrag ein TÄU vor, führt dies zu einer Entsorgungsleistung und zu einer Abfalllieferung, mit der Folge, dass die beiden Leistungen nicht miteinander verrechnet werden dürfen und wechselseitig abgerechnet werden müssen.
Im B-Teil dieses Leitfadens wird die Prüfungsstruktur vorgestellt, mit der Sie schnell prüfen können, ob es sich bei dem zu beurteilenden Sachverhalt um einen TÄU handelt oder
eben nicht. Im C-Teil dieses Leitfadens wird die Thematik des TÄU noch einmal umfassend
dargestellt.
II. Das steuerliche Risiko einer falschen Anwendung des tauschähnlichen Umsatzes
Auch wenn der TÄU nur noch in wenigen Fällen vorkommen dürfte – und zwar dann, wenn
die Parteien hierauf gerichtete Vereinbarungen treffen – besteht die Notwendigkeit zur
Prüfung und zur entsprechen Vertragsgestaltung. Die Notwendigkeit zur Prüfung, ob ein
TÄU vorliegt oder nicht, besteht immer dann, wenn sich wechselseitig zwei Leistungen
gegenüberstehen. Der Erbringung von Entsorgungsleistungen steht die Lieferung werthaltiger Abfälle seitens des Abfallbesitzers entgegen.
Steuerliche Risiken bestehen immer dann, wenn unzutreffend ein TÄU angenommen oder
verneint wurde. Beispielsweise können folgende Fälle vorliegen:
1
Es handelt sich um eine lediglich geringfügig überarbeitete Fassung des Schreibens vom 20.09.2012. Das ursprüngliche BMFSchreiben vom 01.12.2008 wurde bereits mit der Neuauflage vom 20.09.2012 grundlegend überarbeitet. In der aktuellen Fassung
vom 21.11.2013 wurde darüber hinaus eine zeitliche Nichtbeanstandungsfrist aufgenommen.
Seite 2/9
1. Beteiligte rechnen nur Entsorgungsleistung oder nur Materiallieferung ab, obgleich die
Bedingungen für einen TÄU erfüllt sind
Die Beteiligten verrechnen bzw. saldieren beide Leistungen und rechnen lediglich eine
„reine“ Entsorgungsleistung oder lediglich eine „reine“ Materiallieferung ab. In diesem
Fall sind die zu gering oder noch gar nicht besteuerten Leistungen nachzuversteuern.2
Auch wenn der Vertragspartner mit einer Korrektur der Rechnungen einverstanden ist
und der Unternehmer somit nicht auf der Umsatzsteuer sitzen bleibt, kann es zu einer
Verzinsung der nachträglich zu entrichtenden Umsatzsteuer gemäß § 233 a AO in Höhe
von 6 Prozent p. a. auf die rückständige Umsatzsteuer kommen. Die Zinsen stellen eine
definitive Belastung dar.
2. Beteiligte rechnen TÄU ab, obgleich Bedingungen nicht erfüllt sind
Obgleich lediglich eine Entsorgungsleistung oder lediglich eine Abfalllieferung vorliegt,
gehen die Beteiligten (fälschlicherweise) von einem TÄU aus und rechnen entsprechend
wechselseitig ab. Rechtsfolge ist, dass in den Rechnungen zu hoch ausgewiesene Umsatzsteuerbeträge nach § 14 c UStG geschuldet werden, gleichzeitig aber nicht als Vorsteuer abziehbar sind. Die zu hoch ausgewiesene Umsatzsteuer kann (auf Antrag) korrigiert werden. Ein unzulässig geltend gemachter Vorsteuerabzug ist jedoch an die
Finanzbehörden zu erstatten und wird, je nach Zeitablauf, gem. § 233 a AO mit 6 Prozent p. a. verzinst. Die Zinsen stellen eine definitive Belastung dar.
3. Zusammenfassung
Es lässt sich zusammenfassen, dass der TÄU durch bewusste Vertragsgestaltung herbeigeführt oder vermieden werden kann. Hierfür ist die Beachtung der nachfolgenden
Prüfungspunkte essentiell. Sofern die Parteien fälschlicherweise den TÄU annehmen
(Szenario 2) oder nicht annehmen (Szenario 1), besteht ein steuerliches Risiko und insbesondere auch ein Risiko der Verzinsung nachträglich zu entrichtender Umsatzsteuer
bzw. zu erstattender Vorsteuer.
2
Für Materiallieferungen ist die Anwendbarkeit des Reverse-Charge-Verfahrens im Sinne des § 13 b UStG zu prüfen. Weitere Besonderheiten gelten beim Leistungsaustausch mit Auslandsbezug.
Seite 3/9
B. Entscheidungsbaum zum Vorliegen des tauschähnlichen Umsatzes
Anlage zum Informationsschreiben "Tauschähnicher Umsatz - Neues BMF-Schreiben vom 21.11.2013"
Wurde eine Verwertung/Entsorgung ausdrücklich vereinbart/beauftragt?
Es ist irrelevant, ob ein abfallrechtlicher Entsorgungsnachweis ausgestellt wird oder ob sich der Abnehmer allgemein zur Einhaltung
abfallrechtlicher Normen verpflichtet (z. B. bestimmte Verwertungsquoten).
Maßgeblich ist die ausdrückliche Vereinbarung einer Verwertung oder Entsorgung.
NEIN
kein tauschähnlicher Umsatz
JA
bloßes Handelsgeschäft
über die Abfalllieferung
Hat der überlassene Abfall einen wirtschaftlichen Wert?
- Zu ermitteln im Zeitpunkt der Übergabe an den Abnehmer
- Zu betrachten ist der Abfall als solcher (nicht die einzelnen Inhaltsstoffe)
NEIN
JA
kein tauschähnlicher Umsatz
bloße Entsorgungsleistung
Ist ein Preis für die Entsorgung und ein Preis für die Übernahme (Verkauf) des Abfalls vereinbart?
NEIN
JA
Greift die Vereinfachungsregelung für Umleersammeltouren
oder die Bagatellgrenze?
Umleersammeltouren
Bagatellgrenze
- Sammlung in einer Tour
Je Abholung werden folgende Grenzen
für mehr als einen Kunden
- Die Menge, Zusammensetzung und
Qualität des im Einzelfall gesammelten
nicht überschritten:
- Entsorgungspreis < 50 €
- Gewicht der entsorgten Menge < 100 kg
Abfalls kann nicht festgestellt werden
JA
NEIN
kein tauschähnlicher Umsatz
bloße Entsorgungsleistung
Ist vereinbart, dass sich der Preis für die Entsorgung ändert, wenn
sich der Marktpreis der entsorgten Abfälle ändert?
JA
NEIN
Ist vereinbart, dass sich der Preis für die Entsorgung ändert, wenn
sich die Qualität der entsorgten Abfälle ändert?
JA
NEIN
Ist vereinbart, dass der Abfallbesitzer am Vermarktungserlös beteiligt
wird?
JA
NEIN
kein tauschähnlicher Umsatz
bloße Entsorgungsleistung
Seite 4/9
tauschähnlicher Umsatz!
C. Prüfungsschema zum tauschähnlichen Umsatz
I. Einleitung
Ein TÄU im steuerlichen Sinn liegt vor, wenn eine Entsorgungsleistung und ein Liefergeschäft/Handelsgeschäft einander gegenüberstehen und die Entsorgungsleistung die Barvergütung der Lieferung oder die Lieferung die Barvergütung der Entsorgungsleistung
nach den übereinstimmenden Vorstellungen der Vertragspartner beeinflusst. Nach der
Definition des BMF-Schreibens setzt dies zwei Merkmale voraus, die kumulativ vorliegen
müssen.
a) Der Entsorger erbringt eine Entsorgungs- oder Verwertungsleistung mit eigenständiger wirtschaftlicher Bedeutung und
b) der vom Abfallbesitzer überlassene Abfall weist einen wirtschaftlichen Wert auf.
II. Das Prüfungsschema
Das Vorliegen eines TÄU lässt sich anhand des nachfolgenden Schemas prüfen. Während
der Entscheidungsbaum eine schnelle Übersicht ermöglicht, orientiert sich das Prüfungsschema am Aufbau des BMF-Schreibens.
1. Handelt es sich um „werthaltige Abfälle“?
Dies setzt voraus, dass es sich per Definition um Abfall handelt und diesem ein Wert
beizumessen ist.
a) Ist der Vertragsgegenstand Abfall?
In einem ersten Schritt ist zu prüfen, ob der Gegenstand des Vertrages Abfall im
rechtlichen Sinne ist. Handelt es sich nicht um Abfälle, so findet das BMF-Schreiben
keine Anwendung. Zu den Abfällen gehören solche gem. § 3 Abs. 1 KrWG. Das sind:
„[…] alle Stoffe oder Gegenstände, derer sich ihr Besitzer entledigt, entledigen will
oder entledigen muss.“
Abfälle im Anwendungsbereich sind auch Abfälle, für die besondere Entsorgungspflichten auf Grund einzelgesetzgeberischer Regelungen, wie z. B. für Altfahrzeuge
oder Altglas, bestehen.
b) Sind die Abfälle „werthaltig“?
Im zweiten Schritt ist zu prüfen, ob den zur Entsorgung oder Verwertung überlassenen Abfällen ein wirtschaftlicher Wert beizumessen ist („werthaltiger Abfall“). Von
Seite 5/9
werthaltigem Abfall spricht man, wenn nach den übereinstimmenden Vorstellungen
der Vertragspartner der überlassene Abfall einen Wert aufweist. Es handelt sich mithin um eine subjektive Würdigung der Vertragsparteien.
Der maßgebliche Zeitpunkt für die Ermittlung des Abfallwertes ist der Zeitpunkt der
Übergabe an den Entsorger. Dabei kommt es nicht auf einzelne Inhaltsstoffe, sondern auf den Abfall bzw. das Abfallgemisch als solches an. Die Werthaltigkeit und
damit auch ein TÄU ist ausdrücklich zu verneinen, wenn diese erst später als zum
Zeitpunkt der Übereignung festgestellt werden kann.
FAZIT: Nur bei werthaltigem Abfall weiter prüfen
2. Handelt es sich um eine Entsorgungs- bzw. Verwertungsleistung von eigener wirtschaftlicher Bedeutung?
a) Ist eine Entsorgungs- oder Verwertungsleistung vereinbart?
Eine entsprechende Vereinbarung muss ausdrücklich geschlossen worden sein. Die
bloße Absprache, dass der Abnehmer sich allgemein zur Einhaltung abfallrechtlicher
Vorschriften (z. B. bestimmte Verwertungsquoten) verpflichtet, ist nicht ausreichend (siehe hierzu: Ziffer 2 des BMF-Schreibens). Ein Formzwang für die Vereinbarung einer Entsorgungs- oder Verwertungsleistung besteht nicht; die Leistung kann
also durchaus mündlich vereinbart sein.
b) Kommt der Entsorgungs- oder Verwertungsleistung eine eigene wirtschaftliche Bedeutung zu?
Dies ist unseres Erachtens der Fall, wenn die Entsorgungs-/Verwertungsleistung im
Interesse des Abfallbesitzers ein gewisses Gewicht hat, er also den Abfall „loswerden“ möchte und bereit ist, dafür ein Entgelt zu zahlen – also „wenn dem Entsorgungsaspekt im Vergleich zum Lieferaspekt Bedeutung zukommt“ (Finanzverwaltung NRW) und dafür ein Preis vereinbart wird.
c) Ausnahme gem. Ziffer 2 b oder c?
Eine Entsorgungsleistung von eigenständiger wirtschaftlicher Bedeutung ist zu verneinen, wenn eine Ausnahme gem. Ziffer 2 b oder c des BMF-Schreibens vorliegt.
Dies ist der Fall bei Verkauf und Handel mit Abfällen, die einen positiven Marktwert
haben und unmittelbar in Produktionsprozessen eingesetzt werden, zum Beispiel als
Roh- oder Brennstoffe. Gleiches gilt für bereits sortenrein gesammelte Produktionsabfälle. Das Schreiben zählt hier beispielhaft auf:
„sortiertes und gepresstes Papier, sortierte Kunststoffe, sortiertes Glas, Fluff, Lösemittel, Schrotte und sortiertes Altholz sowie sortenrein erfasste oder behandelte
Altöle bzw. Öl-Wasser-Gemische und Emulsionen. Weitere Beispiele sind Klärschlammasche, edelmetallhaltige Katalysatoren, kupfer- und bleihaltiger Schlamm,
silberhaltige Schlacke.“
Seite 6/9
Dies gilt auch dann, wenn die Stoffe auf den einzelnen Handelsstufen einer besonderen Behandlung, wie z. B. Sortierung, Zerkleinerung oder Verpressung, Beseitigung
von Verunreinigungen, zugeführt werden. Der Käufer (Entsorger) führt eine solche
Behandlung nicht als Dienstleistung im Interesse des Verkäufers, sondern vielmehr
im eigenen betrieblichen Interesse durch, um das Material besser vermarkten zu
können. Die entsprechenden Kosten mindern dann allenfalls den Einkaufspreis (Abschlag einkaufsseitig) oder erhöhen den Verkaufspreis (Aufschlag verkaufsseitig) für
das Material.
FAZIT: Nur bei werthaltigem Abfall und gleichzeitig Entsorgungsleistung mit eigener wirtschaftlicher Bedeutung weiter prüfen
3. Kein TÄU bei Anwendung der Vereinfachungsregelungen
Wenn Sie festgestellt haben, dass es sich um einen Anwendungsfall des BMFSchreibens handelt, also werthaltiger Abfall und eine Entsorgungsleistung von eigenständiger wirtschaftlicher Bedeutung vorliegen, ist zu prüfen, ob einer der beiden Vereinfachungstatbestände greift. Sollte dies der Fall sein, können Sie die Prüfung des TÄU
abbrechen.
a) Bagatellregelung
Die Anwendbarkeit des TÄU braucht nicht geprüft zu werden, wenn der Umsatz die
Bagatellgrenze gem. Ziffer 4 nicht übersteigt. Hierzu müssen folgende Voraussetzungen kumulativ vorliegen:
1. Der Entsorgungspreis übersteigt je Umsatz nicht 50 € und
2. Das Gewicht der entsorgten Menge übersteigt je Umsatz nicht 100 kg
Wird die Bagatellgrenze nicht überschritten und kein gesonderter Preis für die Vergütung des Abfalls vereinbart, ist lediglich von einer bloßen Entsorgungsleistung
auszugehen.
b) Ausnahme für Umleersammeltouren in Ziffer 5 a
Es liegen keine TÄU vor, wenn bei Umleersammeltouren (Beispiel: Leerung von Altpapiertonnen, Austausch bzw. Leerpumpen von Altölsammelbehältern) die Menge
des im Einzelfall abgelieferten Abfalls und seine Zusammensetzung und Qualität
nicht festgestellt wird.
Die Vereinfachung greift nach herrschender Meinung nicht, wenn die Umleersammeltour für nur einen Vertragspartner, z. B. einen kommunalen Auftraggeber, gefahren wird. Dann ist die gesamte Abfallmenge eindeutig diesem Vertragspartner
zuzuordnen.
Seite 7/9
4. Beeinflussung der Barvergütung
TÄU liegen vor, wenn neben der Vergütung für die Entsorgung/Verwertung auch ausdrücklich eine Vergütung für den überlassenen Abfall gem. Ziffer 3 a vereinbart worden
ist. Reines „Saldieren im Kopf“ soll nach bestätigter Aussage des Landesfinanzministeriums NRW nicht zum TÄU führen.
Des Weiteren ist eine Beeinflussung der Barvergütung anzunehmen, wenn diese auf
Grund einer der folgenden Vereinbarungen offensichtlich ist. Die nachfolgende Aufzählung ist abschließend. Das BMF führt zu den Fallgruppen Beispiele an:
a) Es wird vertraglich die Anpassung des ursprünglich ausdrücklich vereinbarten Entsorgungsentgelts an sich ändernde Marktverhältnisse für den übernommenen Abfall
ausbedungen (sog. Preisanpassungsklauseln). Preisanpassungsklauseln, die nur
Auswirkungen für zukünftige Umsätze haben, sind insoweit ohne Bedeutung.
Beispiel 1:
Unternehmer U1 übernimmt gegenüber dem Reifenservice R die Entsorgung von Altreifen.
R zahlt U1 einen Preis von 2 € je übernommenen Altreifen. Bei einer Veränderung des Preisindexes von Stahl oder Gummigranulat im Vergleich zu den Verhältnissen bei Vertragsabschluss sind beide Beteiligten berechtigt, diesen Preis um 50 Prozent der Indexveränderung
anzupassen.
b) Das nach Art und Menge bestimmte Entsorgungsentgelt ändert sich in Abhängigkeit
von der Qualität der überlassenen Abfälle.
Beispiel 2:
Unternehmer U2 übernimmt gegenüber dem Bauunternehmer B die Entsorgung von Baustellenmischabfällen. Die Beteiligten vereinbaren einen Grundpreis von 250 € je Fuhre, welcher
sich ab einem bestimmten Metall- und Folienanteil im Abfall um 50 € reduziert.
c) Es wird eine (Mehr-)Erlösverteilungsabrede getroffen.
Beispiel 3:
Unternehmer U3 übernimmt gegenüber dem Reifenhersteller R die Entsorgung von Fehlproduktionen und Materialresten für 80 € je Tonne. Die Beteiligten verabreden, dass R an den von
U3 bei der Veräußerung von daraus gewonnenem Gummigranulat und Stahl erzielten Erlösen
zu 25 Prozent beteiligt wird.
Anders als bisher ist nicht mehr von vorneherein von einer Preisbeeinflussung auszugehen, wenn es einen allgemein zugänglichen Marktpreis (z. B. EUWID) für entsprechende
Materialien gibt. Vielmehr muss die Preisbeeinflussung vereinbart sein.
Wird also vertraglich vereinbart, dass die Barvergütung ausdrücklich oder implizit durch
den Wert der Abfälle beeinflusst wird, liegt ein TÄU vor. Bei Vorliegen eines TÄU werden
zwei Umsatzgeschäfte gegenseitig durchgeführt. Der Entsorger erbringt eine (umsatzsteuerbare) Entsorgungsleistung an den Abfallbesitzer und der Abfallbesitzer erbringt
Seite 8/9
(eine ggf. umsatzsteuerbare) Lieferung an den Entsorger. Beide Vorgänge sind belegund buchmäßig gesondert zu erfassen und daher auch gesondert zu bewerten.
5. Bemessungsgrundlage
Der maßgebliche Zeitpunkt für die Ermittlung des Werts der gelieferten Abfälle ist der
Zeitpunkt der Übergabe an den Entsorger. Dabei ist nicht auf einzelne Inhaltsstoffe abzustellen, sondern auf den Abfall als solchen (z. B. Abfallgemisch vor Sortierung). Spätere Bearbeitungsschritte in der Wertschöpfungskette des Entsorgers, wie Bündelung,
Sortierung, Aufbereitung etc. sind bei der Wertermittlung außer Betracht zu lassen.
Das BMF definiert in einem Schreiben an den BDE eine Entsorgung „zu Null“ – d. h. eine
kostenlose Entsorgung gegen kostenlose Übernahme der Abfälle – grundsätzlich nicht
als TÄU. In diesem Fall liegen keine wechselseitigen Umsatzgeschäfte der Beteiligten
vor.
Werden jedoch ausdrücklich Preise für die Entsorgung und die Materialvergütung vereinbart, die sich lediglich abrechnungstechnisch per Saldo zu Null ausgleichen (das gilt
auch, wenn ausdrücklich vereinbart wird, dass pauschal der Wert der abgeholten Materialien den Wert der Entsorgungsleistung abgilt), liegen hingegen wechselseitige
tauschähnliche Umsätze vor.
III. Zeitliche Anwendbarkeit
Die neuen Vorgaben zur Prüfung tauschähnlicher Umsätze sind ab sofort zu berücksichtigen. Es wird nicht beanstandet, wenn Umsätze bis zum 31.12.2012 nach den Grundsätzen
des alten BMF-Schreibens vom 01.12.2008 behandelt werden. Für den Fall, dass nach den
Kriterien des alten BMF-Schreibens ein TÄU vorlag und auch entsprechend abgerechnet
wurde, nach dem neuen BMF-Schreiben aber kein TÄU mehr vorliegt, ist eine rückwirkende
Korrektur somit nicht erforderlich.
D. Abschließende Hinweise
Vorstehende Informationen sind rechtlich nicht verbindlich. Der BDE e.V. übernimmt daher keine Haftung für ein Tun oder Unterlassen, das Sie allein auf diese Informationen gestützt haben. Für eine rechtsverbindliche Beratung wenden Sie sich bitte an einen Steuerberater.
Seite 9/9