I. Ertragsbesteuerung der Personengesellschaft

Besteuerung von Personengesellschaften
Düsseldorf, 5. November 2013
Prof. Dr. Norbert Neu
Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Fachberater für
Internationales Steuerrecht
Partner
[email protected]
www.dhpg.de | Seite 1
Agenda
I.
Ertragsbesteuerung der Personengesellschaft
1.
2.
Einkommen- und Körperschaftsteuer
Gewerbesteuer
II. Vermögenssphären der Personengesellschaft
1.
2.
3.
Gesamthandsbilanz und Sonderbilanzen
Ergänzungsbilanzen
Gewinnermittlung im Überblick
www.dhpg.de | Seite 2
I.1 Einkommen- und Körperschaftsteuer
Steuersubjekteigenschaft (1)
• Personengesellschaft nicht Subjekt der ESt oder KSt
• Gesellschafter als
o
o
Subjekt der ESt (natürliche Personen)
Subjekt der KSt (juristische Personen)
• Personengesellschaft (lediglich) Subjekt der
o
o
o
Gewinnerzielung,
Einkünftequalifikation und
Gewinnermittlung (einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung,
§§ 179 ff. AO)
www.dhpg.de | Seite 3
I.1 Einkommen- und Körperschaftsteuer
Steuersubjekteigenschaft (2)
• Bilanzbündeltheorie
• Einheit der Gesellschaft vs. Vielheit der Gesellschafter
(Quelle: Ulrich Niehus/Helmut Wilke „Die Besteuerung der Personengesellschaften“, S. 31)
www.dhpg.de | Seite 4
I.1 Einkommen- und Körperschaftsteuer
Mitunternehmerschaft
• Voraussetzungen für Mitunternehmerschaft (§ 15 EStG)
o
o
Mitunternehmerrisiko
Mitunternehmerinitiative
• Mitunternehmerschaft und Gesellschaftsformen
o
o
o
o
o
Gesellschaft bürgerlichen Rechts
Personenhandelsgesellschaften (OHG und KG)
GbR
Partnerschaftsgesellschaft
Stille Gesellschaft
www.dhpg.de | Seite 5
I.1 Einkommen- und Körperschaftsteuer
Gewerbliche Tätigkeit und Infektion
• Gewerblich tätige Personengesellschaft (§ 15 Abs. 2 EStG)
o
o
o
Selbständige und nachhaltige Betätigung
mit Gewinnerzielungsabsicht und
keine Einkünfte aus LuF, selbständiger Arbeit oder
Vermögensverwaltung
o
o
o
Abgrenzung zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft
Abgrenzung zu den Einkünften aus selbstständigen Arbeit
Abgrenzung zur Vermögensverwaltung
• Gewerbliche Infektion (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG)
Gewerbliche Tätigkeit neben land- und forstwirtschaftlicher,
selbständiger oder vermögensverwaltender Tätigkeit
(Ausnahme: „ganz geringfügig“)
o Sonderproblem Zusammenschluss von Freiberuflern
è Gesamte Tätigkeit gewerblich und sämtliches Vermögen
Betriebsvermögen („Infektionstheorie“)
o
www.dhpg.de | Seite 6
I.1 Einkommen- und Körperschaftsteuer
GmbH & Co. KG
• Mitunternehmerschaft und GmbH & Co. KG KomplementärGmbH: Zu bejahen (auch bei Beteiligung von 0 %)
o Kommanditisten: Regelmäßig zu bejahen (Ausnahmen z.B.
„abgestrippter“ Kommanditist, Treuhandfälle; s. zur
gewerbesteuerlichen Behandlung des Treuhandmodells BFH IV R
26/07 vom 3.2.2010, DStR 2010, 743)
• Gewerblich geprägte Personengesellschaft
Keine Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG und
o nur KapGes als Komplementäre (oder gewerblich geprägte
Personengesellschaft) und
o nur KapGes-Komplementäre oder Nichtgesellschafter
geschäftsführungsbefugt
è Sämtliche Einkünfte gewerblich und sämtliches Vermögen
Betriebsvermögen
o
www.dhpg.de | Seite 7
I.2 Gewerbesteuer
• Wegen gewerblicher Einkünfte (Tätigkeit, Infektion, Prägung)
Gewerbesteuerpflicht, soweit inländische Betriebsstätten
unterhalten werden
• Personengesellschaft als Schuldner der GewSt (§ 5 Abs. 1 Satz 3
GewStG)
• Gewinn- und Verlustanteil der Komplementär-GmbH bei dieser
gewerbesteuerfrei (§ 8 Nr. 8, § 9 Nr. 2 GewStG)
• Gewinnausschüttungen der Komplementär-GmbH an Kommanditisten gewerbesteuerfrei nach § 9 Nr. 2a GewStG, wenn SonderBV
• Gewerbesteuerermäßigung nach § 35 EStG nur für natürliche
Personen als Gesellschafter
www.dhpg.de | Seite 8
Agenda
I.
Ertragsbesteuerung der Personengesellschaft
1.
2.
Einkommen- und Körperschaftsteuer
Gewerbesteuer
II. Vermögenssphären der Personengesellschaft
1.
2.
3.
Gesamthandsbilanz und Sonderbilanzen
Ergänzungsbilanzen
Gewinnermittlung im Überblick
www.dhpg.de | Seite 9
II.1 Gesamthandsbilanz und Sonderbilanzen (1)
Vermögenssphären
Gesamthandsvermögen
(= handelsrechtliches BV)
grundsätzlich
notwendiges BV
Sonderbetriebsvermögen
(SBV)
notwendiges SBV
gewillkürtes SBV
steuerliches Betriebsvermögen der PersGes
www.dhpg.de | Seite 10
II.1 Gesamthandsbilanz und Sonderbilanzen (2)
(Quelle: Ulrich Niehus/Helmut Wilke „Die Besteuerung der Personengesellschaften“, S. 63)
www.dhpg.de | Seite 11
II.1 Gesamthandsbilanz und Sonderbilanzen (3)
• Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft
o
o
o
befindet sich im Eigentum der PersGes
steht den Gesellschaftern zur gesamten Hand zu
(Gesamthandsvermögen)
einzelner Gesellschafter kann nicht über „seinen“ Anteil am Vermögen
der PersGes verfügen
• Steuerliche Qualifikation
o
o
Grundsätzlich notwendiges Betriebsvermögen
Ausnahmen (Beispiele):
- Von einem Gesellschafter unentgeltlich privat genutztes EFH
- Von Gesellschaft abgeschlossene LV auf das Leben
eines Gesellschafters („Teilhaberversicherung“)
www.dhpg.de | Seite 12
II.1 Gesamthandsbilanz und Sonderbilanzen (4)
• Wirtschaftsgüter im Eigentum eines Gesellschafters
(nicht: der Gesellschaft)
• Zu differenzieren:
o
o
Sonderbetriebsvermögen I (SBV I): Alle Wirtschaftsgüter, die objektiv
erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb der
Personengesellschaft selbst bestimmt sind
Sonderbetriebsvermögen II (SBV II): Alle Wirtschaftsgüter, die
unmittelbar der Begründung oder Stärkung der Beteiligung an der
Personengesellschaft dienen
• Rechtsgrundlagen: §§ 4 Abs. 1, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
• Bilanzierungskonkurrenzen
www.dhpg.de | Seite 13
II.1 Gesamthandsbilanz und Sonderbilanzen (5)
(Quelle: Ulrich Niehus/Helmut Wilke „Die Besteuerung der Personengesellschaften“, S. 64)
www.dhpg.de | Seite 14
II.1 Gesamthandsbilanz und Sonderbilanzen (6)
Beispiel (Fall):
Gesellschafter A vermietet an die A-GmbH & Co. KG, an der er als
Kommanditist beteiligt ist, ein unbebautes Grundstück für mtl.
1.500 €. Auf diesem Grundstück hat die KG eine Lagerhalle errichtet. A hatte das Grundstück vor einem Jahr für 50.000 € erworben.
Der TW liegt bei Abschluss des Mietvertrages bei 100.000 €.
www.dhpg.de | Seite 15
II.1 Gesamthandsbilanz und Sonderbilanzen (7)
Beispiel (Lösung):
Das Grundstück ist notwendiges SBV I des A, denn es wird für eigenbetriebliche Zwecke genutzt. Das Grundstück ist daher zu Beginn der
Vermietung in das SBV I des A einzulegen. Die Einlage erfolgt gem. § 6
Abs. 1 Nr. 5 lit. a) EStG mit den Anschaffungskosten.
Buchung:
Grundstück
50.000 an Kapital
50.000
www.dhpg.de | Seite 16
II.2 Ergänzungsbilanzen (1)
• Ergänzungsbilanzen sind
o
o
o
o
Korrekturen zu den Wertansätzen in der Steuerbilanz der
Personengesellschaft
für die betrieblichen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens
einzelner Gesellschafter
ohne handelsrechtliches Pendant
• Hintergrund: Anteil an PersGes ist kein Wirtschaftsgut, sondern
verkörpert nur die auf den Mitunternehmer entfallenden
(anteiligen) Wirtschaftsgüter der Gesellschaft
www.dhpg.de | Seite 17
II.2 Ergänzungsbilanzen (2)
Anlässe zur Bildung
• Erwerb eines Personengesellschaftsanteils
• Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder
Mitunternehmeranteils nach § 24 UmwStG oder ähnliche Vorgänge
(z.B. Aufnahme eines neuen Gesellschafters)
• Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter zwischen Mitunternehmerschaft und Mitunternehmer nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG
• Inanspruchnahme personenbezogener Steuervergünstigungen für
einzelne Gesellschafter
www.dhpg.de | Seite 18
II.2 Ergänzungsbilanzen (3)
Fortführung
• Ergänzungsbilanzen sind auch in Folgejahren anzufertigen, bis
o
o
o
die Mehr- oder Minderwerte entfallen oder
die Wirtschaftsgüter aus dem Gesamthandsvermögen ausscheiden oder
der Gesellschafter für den die Ergänzungsbilanz geführt wird, aus der
PersGes ausscheidet
• In der Zwischenzeit Mehr-AfA (bei positiven Erg.-Bilanzen) bzw.
Minder-AfA (bei negativen Erg.-Bilanzen) bei abnutzbaren
Wirtschaftsgütern (Einzelheiten streitig)
www.dhpg.de | Seite 19
II.3 Gewinnermittlung im Überblick
(Quelle:
Ulrich Niehus/Helmut Wilke „Die
Besteuerung der Personengesellschaften“, S. 58)
www.dhpg.de | Seite 20