10|2016

www.betriebs-berater.de
70
Jahre
10|2016
Recht | Wirtschaft | Steuern
7.3.2016 | 71. Jg.
Seiten 577–640
DIE ERSTE SEITE
Dr. Heino Bsching, RA/StB
BEPS – Neue internationale Steuerregeln: Was kommt auf deutsche Unternehmen zu?
WIRTSCHAFTSRECHT
Dr. Karl-Heinz Thume, RA
Zum Ausgleichsanspruch des handelsvertreterhnlichen Vertriebsmittlers | 578
Dr. Christoph Andreas Weber
Die Scala-Entscheidung des OLG Stuttgart und ihre Auswirkungen auf die Kndigung
von Bausparvertrgen | 584
STEUERRECHT
Dr. Andreas Demleitner, RA/StB
Auswirkungen des BEPS-Aktionspunktes 7 auf bestehende Vertriebsstrukturen | 599
,
Prof. Dr. Lars Micker, LL.M., und Benno L habitant
Paketzuschlge bei schdlichen Beteiligungserwerben | 602
Ren Feldgen, WP/StB
Umsatzsteuerliche Organschaft – Neuordnung der Konzernbesteuerung? | 606
BILANZRECHT UND BETRIEBSWIRTSCHAFT
Dr. Sebastian Heintges, WP/StB, Dr. Tim Hoffmann, WP, und Rainer Usinger, WP/StB
Umsatz nach IFRS 15: nur, in welcher Hhe? | 619
ARBEITSRECHT
Prof. Dr. Dr. h.c. Manfred Lwisch und Tobias Mandler
Beteiligungsrechte des Betriebsrats fr im Betrieb ttige Angehrige des ffentlichen Dienstes | 629
Fachmedien Recht und Wirtschaft | dfv Mediengruppe | Frankfurt am Main
Aufsatz | Bilanzrecht und Betriebswirtschaft
Dr. Sebastian Heintges, WP/StB, Dr. Tim Hoffmann, WP, und
Rainer Usinger, WP/StB
Umsatz nach IFRS 15: nur, in welcher Höhe?
IFRS 15, Umsatz aus Verträgen mit Kunden, enthält zahlreiche neue
Vorschriften zur Bestimmung des Transaktionspreises und zur Abbildung von Vertragsmodifikationen. Der nachfolgende Beitrag analysiert
die (oftmals im Standard selbst nicht trennscharfe) Abgrenzung zwischen den unterschiedlichen Prinzipien. Auswirkungen der neuen Vorschriften sind insbes. zu erwarten, wenn Teile der geschuldeten Leistung
am Vertragsbeginn, Teile zeitraumbezogen während der Vertragslaufzeit erbracht werden.
I.
Einleitung
Änderungen des Transaktionspreises, den Unternehmen aus einem
Vertrag mit einem Kunden erhalten, sind in der Praxis häufig und haben unterschiedlichste Ursachen. Während insbes. IAS 18 die bilanzielle Behandlung von Änderungen des Transaktionspreises so gut wie
nicht regelt, enthält IFRS 15 explizite Vorschriften. Zu nennen sind
insbes. die Regelungen zu Vertragsmodifikationen (IFRS 15.18 ff.)
und zu variabler Gegenleistung (IFRS 50. ff.).
Eine variable Gegenleistung ist nach IFRS 15.50 im Zeitpunkt des
Vertragsabschlusses zu schätzen und grds. in den Transaktionspreis
einzubeziehen, während Vertragsmodifikationen erst dann nach IFRS
15.18 f. zu berücksichtigen sind, wenn sie von beiden Vertragsparteien
rechtskräftig vereinbart wurden. Ob eine variable Gegenleistung oder
eine Vertragsmodifikation vorliegt, kann insbes. dann Auswirkungen
auf den Zeitpunkt der Umsatzrealisation haben, wenn ein Vertrag
zwei Leistungsverpflichtungen enthält, von denen eine zu Vertragsbeginn, die andere zeitraumbezogen während der Vertragslaufzeit realisiert wird (was ein in der Praxis häufig anzutreffendes Modell ist).
Ferner kann die Klassifizierung Auswirkungen auf die Angabe des
ausstehenden Transaktionspreises im Anhang (IFRS 15.120) haben.1
Ob eine variable Gegenleistung vorliegt oder nicht, wurde bereits
kurz nach der Verabschiedung von IFRS 15 diskutiert,2 wobei mittlerweile unterschiedliche Aspekte in fünf Thesenpapieren der Transition Resource Group (TRG) behandelt wurden.3 Ziel des vorliegenden Beitrags ist es, unterschiedliche Ausprägungen einer Änderung des Transaktionspreises darzustellen und zu analysieren, wann
die Definition einer Vertragsmodifikation oder einer variablen Gegenleistung erfüllt ist. Hierzu werden die Prinzipien zunächst allgemein dargestellt (Abschn. II.). Anschließend wird analysiert, wann
mengen-, wann preisbedingte Änderungen des Transaktionspreises
die Definition der beiden Prinzipien erfüllen können (Abschn. III.
und IV.) Am Beispiel von Optionen auf zusätzliche Güter oder
Dienstleistungen4 wird gezeigt, dass die Prinzipien nicht trennscharf und insbes. Ausführungen in den Basis for Conclusion widersprüchlich sind. Mehrere Beispiele zur Veranschaulichung der
Ergebnisse sind in der R&W-Online-Datenbank neben diesem Beitrag abrufbar.5
Betriebs-Berater | BB 10.2016 | 7.3.2016
II.
Gründe für Änderungen von
Transaktionspreisen
1.
Vertragsmodifikation
IFRS 15 sieht eine Änderung des Transaktionspreises zum einen vor,
wenn im Vertrag eine variable Gegenleistung i. S. v. IFRS 15.50 f. vereinbart wurde. Zum anderen kann sich der Transaktionspreis ändern,
wenn ein bestehender Vertrag modifiziert wird (IFRS 15.18 f.).
Vertragsmodifikationen liegen nach IFRS 15.18 vor, wenn die Menge
(i. S. d. Anzahl der zu liefernden Einheiten) und/oder der Preis pro Einheit in einem wirksamen Vertrag geändert werden. Dies führt dazu, dass
bestehende, auf dem Rechtsweg durchsetzbare Rechte und Pflichten
der Vertragsparteien geändert oder neue Rechte und Pflichten geschaffen und zu einem bestehenden Vertrag hinzugefügt werden. Die bilanzielle Abbildung einer Vertragsmodifikation variiert in Abhängigkeit
von der Art der zu liefernden Güter und des vereinbarten Preises:
– Werden zusätzliche, eigenständige Leistungen zu ihrem Einzelveräußerungspreis geliefert (IFRS 15.27 und .77), wird die Modifikation wie ein neu abgeschlossener, eigenständiger Vertrag abgebildet
(IFRS 15.20).
– Andernfalls wird entweder
– der ursprüngliche Vertrag für bilanzielle Zwecke als beendet angesehen und der Abschluss eines neuen Vertrags fingiert, wenn
die noch ausstehenden Leistungen von den bereits erbrachten
Leistungen unterscheidbar sind (IFRS 15.21 (a)), oder
– die Änderung als Teil des ursprünglichen Vertrags angesehen,
wenn die noch ausstehenden Leistungen von den bereits erbrachten Leistungen nicht unterscheidbar sind – was zu einer Anpassung
des bislang realisierten Umsatzes führen kann (IFRS 15.21 (b)).6
2.
Variable Gegenleistung
Eine variable Gegenleistung liegt nach IFRS 15.50 f. vor, wenn die Gegenleistung für die vertraglich „versprochenen“ Güter oder Dienstleistungen schwankt. Tritt die Änderung des Transaktionspreises ein, ist der Effekt nach IFRS 15.88 grds. auf Basis des bei Vertragsabschluss bestimmten Allokationsmaßstabs auf alle in dem Vertrag enthaltenen Leistungsverpflichtungen aufzuteilen. Wurden Leistungsverpflichtungen
1 Vgl. ausführlich Heintges/Hoffmann, DB 2015, 1976.
2 Vgl. Heintges/Hoffmann/Usinger, WPg 2015, 570 ff.
3 TRG Paper 10 (Contract enforceability and termination clauses), TRG Paper 15 (Noncash
Consideration), TRG Paper 32 (Accounting for a Customer’s Exercise of a Material Right),
TRG Paper 39 (Application of the Series Provision and Allocation of Variable consideration), TRG Paper 45 (Licenses – Specific Application Issues About Restrictions and Renewals) und TRG Paper 48 (Customer options for additional goods and services). Die TRG
Paper sind abrufbar unter www.ifrs.org/About-us/IASB/Advisory-bodies/Joint-RevenueTransition-Resource-Group/Pages/Mee tings.aspx (Abruf: 13.12.2015).
4 Im Folgenden wird vereinfachungshalber ausschließlich auf Güter abgestellt.
5 Abrufbar neben diesem Beitrag in der R&W-Online-Datenbank unter betriebs-berater.
ruw.de.
6 Möglich ist nach IFRS 15.21 (c) auch eine Kombination der Methoden 2.a) und b).
619
Bilanzrecht und Betriebswirtschaft | Aufsatz
Heintges/Hoffmann/Usinger · Umsatz nach IFRS 15: nur, in welcher Höhe?
bereits vollständig erfüllt, ist der auf diese entfallende Teil des geänderten
Transaktionspreises im Zeitpunkt des Eintritts der Änderung zu realisieren (bzw. der Umsatz der Periode zu kürzen). Lediglich dann, wenn der
zusätzliche Transaktionspreis einer oder mehreren, aber nicht allen Leistungsverpflichtungen nach den Vorschriften zur Allokation einer variablen Gegenleistung (IFRS 15.85) zuzurechnen ist, ist nach IFRS 15.89
nicht der ursprüngliche Allokationsmaßstab zu verwenden. Im Gegensatz zu Änderungen des Transaktionspreises aufgrund von Vertragsmodifikationen ist eine variable Gegenleistung in jedem Fall bei Vertragsabschluss nach IFRS 15.50 zu schätzen und unter Beachtung der sog. Constraining-Vorschriften (IFRS 15.56–58) in den Transaktionspreis bei
Vertragsabschluss einzubeziehen. Somit bestehen auch Auswirkungen
auf die Angabe des auf noch nicht erfüllte Leistungsverpflichtungen entfallenden Transaktionspreises nach IFRS 15.120.7
3.
Zeitliche und sachliche Dimension
Zeitliche Dimension
(Zeitpunkt des
Abschlusses der
Vereinbarung)
Sachliche
Dimension
(Grund für die
Variabilität)
Losgelöst von den Regelungen in IFRS 15 kann eine Änderung des
vertraglich vereinbarten Transaktionspreises zum einen danach unterschieden werden, ob die die Variabilität auslösende Regelung bereits
beim Vertragsabschluss vereinbart wurde oder ob der Vertrag nachträglich geändert wird (zeitliche Dimension). Da Umsatz als Produkt
aus Menge und Preis definiert ist, kann eine Änderung des Transaktionspreises zum anderen auf einer positiven oder negativen Veränderung der zu liefernden Menge und/oder des vereinbarten Preises pro
Mengeneinheit beruhen (sachliche Dimension), vgl. zur zeitlichen
und sachlichen Dimension Abbildung 1.
Mengenabhängig
(Anzahl zu liefernder Einheiten)
Erhöhung der
Menge
Variabilität im
Ursprungsvertrag
vorgesehen
Verringerung
der Menge
Preisabhängig
(Preis pro zu liefernder Einheit)
Erhöhung des
Preises
Verringerung
des Preises
Variabilität aufgrund einer
nachträglichen Änderung
Abschluss des
ursprünglichen
Vertrags
t
Abbildung 1: Gründe für Änderungen von Transaktionspreisen (eigene Darstellung)
In zeitlicher Hinsicht führt der IASB in IFRS 15.BC82 aus, dass eine
Vertragsmodifikation lediglich dann vorliegen soll, wenn vertragliche
Rechte und Pflichten durch nachträgliche Verhandlungen und die daraus resultierenden Vereinbarungen verändert bzw. neu hinzugefügt
werden. Wurde bereits bei der Verhandlung des ursprünglichen Vertrags eine Regelung vereinbart, die während der Vertragslaufzeit zu einer Änderung des Transaktionspreises führt, werden bei Eintritt des
Ereignisses bzw. bei Realisation der Variabilität nach Ansicht des IASB
grds. keine vertraglichen Rechte und Pflichten verändert. Insofern liege, soweit der ursprünglich geschätzte Transaktionspreis vom eingetretenen abweicht, keine Vertragsmodifikation vor, sondern eine Änderung des Transaktionspreises, die nach IFRS 15.87 abzubilden ist
(wobei nicht gesagt wird, ob dies automatisch zu einer Klassifizierung
als variable Gegenleistung führt, vgl. Abschn. III.1.).
Während bei einer Vertragsmodifikation in sachlicher Hinsicht die
vereinbarte Menge und auch der vereinbarte Preis Gegenstand der
nachträglichen Verhandlungen sein können, wird im Folgenden analysiert, ob bzw. wann Preis- und Mengenänderungen eine variable
620
Gegenleistung sein können (die Ergebnisse der Analyse sind in Abbildung 2 auf S. 623 dargestellt).
III. Mengenänderungen: mitunter variable
Gegenleistung
1.
a)
Optionen auf Erhöhung der Menge – keine variable
Gegenleistung
Definition von variabler Gegenleistung grundsätzlich
nicht erfüllt
Die vertraglich vereinbarte Menge kann schwanken, wenn der Kunde
eine Option auf die Erhöhung oder Verminderung der Menge besitzt.
Wenngleich IFRS 15 keine Definition einer Option enthält, ist ein allgemeingültiges Merkmal, dass der Optionsberechtigte (hier: der Kunde) nicht zur Ausübung und damit nicht zur Abnahme der zusätzlichen Menge verpflichtet ist. Im Gegenzug hat das Unternehmen im
Zeitpunkt des Vertragsabschlusses keine unbedingte Verpflichtung
zur Lieferung der zusätzlichen Güter und somit auch kein Recht auf
den Erhalt der Gegenleistung.8
Wurde als Ausübungspreis der Option ein Preis vereinbart, der im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses günstiger als der voraussichtliche Einzelveräußerungspreis der zusätzlichen Güter ist (d. h. wurde dem Kunden
eine vorteilhafte Call-Option gewährt), liegt ein wesentliches Recht (material right) i. S. v. IFRS 15.B39 ff. vor. Da der Stillhalter (d. h. das Unternehmen) für eine solche Option grds. eine Stillhalterprämie fordern
wird, ist zunächst bei Abschluss des ursprünglichen Vertrags ein Teil des
Transaktionspreises nach IFRS 15.B40 auf die Option (d. h. auf das Recht,
nicht aber auf die bei Ausübung der Option zu liefernden Güter) zu allokieren. Wird die Option nicht ausgeübt, sondern verfällt, ist der Umsatz
im Zeitpunkt des Verfalls zu realisieren. Wird die Option ausgeübt, ist
der dieser zugeordnete Transaktionspreis nach IFRS 15.B40 zu realisieren, wenn die zusätzlichen Güter geliefert werden. Neben vorteilhaften
Optionen können im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses auch ausgeglichene Optionen vereinbart sein. Da das Unternehmen hierfür keine Stillhalterprämie verlangen wird, ist diesen Optionen nach IFRS 15.B41 kein
Teil des ursprünglichen Transaktionspreises zuzuordnen. Fraglich ist bei
beiden Arten von Optionen, wie ihre Ausübung bilanziell abzubilden ist.
Während der Wortlaut von IFRS 15.51 eine Verringerung der Menge aufgrund eines Rückgaberechts des Kunden als variable Gegenleistung ansieht und dadurch vermutet werden könnte, dass mögliche Verringerungen der Menge generell die Definition von variabler Gegenleistung erfüllen (vgl. dazu Abschn. III.2.), ist eine Erhöhung der Menge nicht im
Wortlaut der Definition enthalten. In IFRS 15.BC186 wird jedoch klargestellt, dass der Transaktionspreis im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses
ausschließlich auf Basis der (eigenständigen) Güter bestimmt werden
soll, auf deren Lieferung das Unternehmen unter dem gegenwärtig bestehenden Vertrag (unbedingte) Rechte hat.9 Beispielhaft wird ausgeführt, dass Erhöhungen des Transaktionspreises aufgrund der künftigen
Ausübung von Optionen durch den Kunden, die auf die Lieferung weiterer (eigenständiger) Güter gerichtet sind, nicht in den Transaktionspreis
im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses einzubeziehen sind. Gleiches gilt
für Optionen, die bei künftiger Ausübung eine weitere separate Leistungsverpflichtung im Vergleich zum gegenwärtigen Verpflichtungsumfang begründen.10 Dabei ist die Wahrscheinlichkeit einer Erhöhung der
7
8
9
10
Vgl. weiterführend Heintges/Hoffmann, DB 2015, 1976.
Vgl. TRG Paper 48 (Fn. 3), Tz. 21, 24.
Vgl. TRG Paper 48 (Fn. 3), Tz. 21.
Vgl. TRG Paper 48 (Fn. 3), Tz. 19a.
Betriebs-Berater | BB 10.2016 | 7.3.2016
Aufsatz | Bilanzrecht und Betriebswirtschaft
Heintges/Hoffmann/Usinger · Umsatz nach IFRS 15: nur, in welcher Höhe?
vereinbarten Menge nicht maßgeblich und hat somit keinen Einfluss darauf, ob eine variable Gegenleistung vorliegt.11 Dies gilt selbst dann,
wenn die Ausübung der Option aufgrund faktischer Zwänge so gut wie
sicher ist.12 Diese Definition von variabler Gegenleistung steht auch im
Einklang mit IFRS 15.49, nach dessen Wortlaut bei der Bestimmung des
Transaktionspreises davon ausgegangen werden soll, dass die Güter wie
vertraglich (d. h. rechtlich für beide Vertragsparteien bindend) vereinbart geliefert werden sollen. Erhöhungen des Transaktionspreises durch
eine Erhöhung der zu liefernden Menge fallen somit eindeutig nicht unter die Definition von variabler Gegenleistung.13
Dieser Grundsatz gilt auch dann, wenn die potentiell zu liefernden
Güter Bestandteil einer Serie (IFRS 15.22 (b)) sind. Hat das Unternehmen ein Recht auf die Lieferung der Güter, sind diese in die Serie
einzubeziehen. Hat das Unternehmen hingegen kein Recht auf Lieferung der Güter, sind diese auch nicht Bestandteil der Serie und dementsprechend nicht bei der Bestimmung des Transaktionspreises im
Zeitpunkt des Vertragsabschlusses einzubeziehen (zu beachten ist jedoch, dass die Vergütung für die einzelnen eigenständigen Güter nutzungsabhängig sein kann, vgl. Abschn. IV.14
b)
Bilanzierung der Ausübung der Option
als Vertragsmodifikation
Da die Ausübung einer Option unstrittig zu einer Änderung des Transaktionspreises führt und eine variable Gegenleistung nicht vorliegt,
stellt sich die Frage, ob eine Vertragsmodifikation vorliegt. Die Definition einer Vertragsmodifikation scheint auf den ersten Blick nicht erfüllt zu sein, da die Lieferung der zusätzlichen Güter zwar nicht bei Abschluss des ursprünglichen Vertrags unbedingt vereinbart wurde (d. h.
für das Unternehmen gerade kein unbedingtes Recht auf Lieferung der
zusätzlichen Güter bestand), die zusätzliche Menge jedoch zweifelsfrei
Gegenstand der damaligen Verhandlungen war. Folgt man den Ausführungen in IFRS 15.BC82,15 so stellt die Ausübung einer Option folglich
keine Vertragsmodifikation dar. Da auch die Definition einer variablen
Gegenleistung nicht erfüllt ist, ergeben sich zwei Alternativen: Als Erstes könnte die Ausübung der Option nach den allgemeinen Vorschriften zu Änderungen des Transaktionspreises (IFRS 15.87 ff.) abgebildet
werden. Änderungen des Transaktionspreises wären dann nicht nur im
Fall einer variablen Gegenleistung, sondern auch aus sonstigen Gründen möglich. Dem kann entgegengehalten werden, dass die Vorschriften zur Änderung des Transaktionspreises Schritt 3 des Fünf-SchritteAnsatzes zuzuordnen sind, dass für den ursprünglichen Vertrag festgestellt wurde, dass keine variable Gegenleistung vorliegt und dass die
Ausübung der Option den Vertragsumfang betrifft und deshalb systematisch Schritt 1 zuzurechnen ist. Als Zweites könnte aufgrund der
Ausführungen in IFRS 15.BC386 (b) im Fall einer bei Vertragsabschluss
ausgeglichenen Option argumentiert werden, dass diese Option nicht
Gegenstand des Vertrags im bilanziellen Sinne ist und damit bei Ausübung zum Abschluss eines neuen Vertrags führt.16
Unabhängig von den Ausführungen in IFRS 15.BC82 ist bei der Klassifizierung der Ausübung einer Option jedoch nicht außer Acht zu
lassen, dass die Definition einer Vertragsmodifikation in IFRS 15.18
lediglich darauf abstellt, dass durchsetzbare Rechte und Pflichten im
bestehenden Vertrag verändert bzw. ergänzt werden. Dies ist bei der
Ausübung einer Option unzweifelhaft gegeben, da
– das Unternehmen wirksam zur Lieferung der zusätzlichen Güter zu
einem bestimmten Preis verpflichtet wird und im Gegenzug das
Recht auf den Kaufpreises erhält und
Betriebs-Berater | BB 10.2016 | 7.3.2016
– der Kunde das unbedingte Recht auf Übereignung der zusätzlichen
Güter besitzt (und zur Abnahme dieser verpflichtet ist) und ferner
zur Zahlung des vereinbarten Kaufpreises verpflichtet wird.
Insbesondere für den Stillhalter (das Unternehmen) führt die Ausübung der Option zu neuen durchsetzbaren Rechten, die zwar grds.
bereits im Ursprungsvertrag angelegt, aber gerade noch nicht durchsetzbar (enforceable) waren. Wegen der (weiten) Definition einer Vertragsmodifikation nach IFRS 15.18 (und der Tatsache, dass die Basis
for Conclusion kein Bestandteil des Standard sind) ist es u. E. grds.
zulässig (und sachgerecht), die Ausübung einer im ursprünglichen
Vertrag enthaltenen Option als Vertragsmodifikation einzustufen.17
In Abhängigkeit von der Definition einer Vertragsmodifikation können somit unterschiedliche Möglichkeiten einer Änderung des Transaktionspreises bestehen. U. E. ist die Bilanzierung als Vertragsmodifikation vorzuziehen.
2.
Optionen auf eine Verringerung der Menge –
teilweise variable Gegenleistung
Ferner stellt sich die Frage, wie die Ausübung einer Option auf die
Verringerung der vertraglich vereinbarten Menge zu klassifizieren ist.
Wie bereits angedeutet, könnte aufgrund der Einbeziehung von Käufen mit Rückgaberecht in die Definition von variabler Gegenleistung
vermutet werden, dass eine solche Option generell zu einer variablen
Gegenleistung führt. Problematisch wäre in diesem Fall jedoch, dass
Optionen zur Erhöhung der Menge nicht die Definition einer variablen Gegenleistung erfüllen. Da bei beiden Arten von Optionen die
Abnahme eines Teils der Menge im Belieben des Kunden steht und sie
somit wirtschaftlich betrachtet zu demselben Ergebnis führen und damit austauschbar sind, würde dies eindeutig gegen den Grundsatz der
Substance over Form verstoßen. Sachgerecht ist es daher zu differenzieren, ob die Verringerung der Menge vor oder nach der Übertragung der Kontrolle an den Kunden möglich ist:18
– Hat der Kunde die Möglichkeit, die Menge nach der Übertragung der
Kontrolle zu vermindern (beispielsweise aufgrund eines Rückgaberechts), erfüllt dies die Definition einer variablen Gegenleistung, da
dieser Fall explizit vom Wortlaut des IFRS 15.51 eingeschlossen wird.
– Hat der Kunde jedoch die Möglichkeit, die Menge vor der Übertragung der Kontrolle entschädigungslos zu vermindern, stellt dies
ökonomisch gesehen eine Option auf zusätzliche Güter dar, da das
Unternehmen im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses kein Recht auf
die Erbringung dieser Menge besitzt.19 In diesem Fall gilt das zuvor
Dargestellte, d. h. die Ausübung dieser Option führt zu einer Vertragsmodifikation (d. h. die Menge, auf deren Lieferung das Unternehmen im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses kein unbedingtes
Recht besitzt, ist nicht Gegenstand des ursprünglichen Vertrags20).
Ist bei Ausübung der Option zur Verringerung der Menge hingegen
eine Zahlung an den Stillhalter (das Unternehmen) zu leisten, so
spricht grds. vieles dafür, dass diese Zahlung eine Entschädigung darstellt (da der Kunde keine Gegenleistung erhält). Eine solche Option
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
Vgl. TRG Paper 48 (Fn. 3), Tz. 19, 65–67.
Vgl. TRG Paper 48 (Fn. 3), Tz. 65 ff.
Vgl. Online-Beispiel 5 (Fn. 5).
Vgl. Online-Beispiel 6 (Fn. 5).
Vgl. auch Abschn. II.3.
Dies scheint die Ansicht des Staff von IASB und FASB zu sein; vgl. TRG Paper 48 (Fn. 3),
Tz. 11, 20.
Vgl. TRP Paper 34 (Ergebnisbericht zu TRG Paper 32), Tz. 12.
Vgl. TRG Paper 48 (Fn. 3), Tz. 19.
Vgl. TRG Paper 48 (Fn. 3), Tz. 15.
Vgl. Online-Beispiel 3 (Fn. 5).
621
Bilanzrecht und Betriebswirtschaft | Aufsatz
Heintges/Hoffmann/Usinger · Umsatz nach IFRS 15: nur, in welcher Höhe?
ist folglich nicht mit einer Option auf zusätzliche Güter vergleichbar,
sondern ist wirtschaftlich als Kündigung des Vertrags mit Entschädigung einzustufen. Kündigungsrechte mit Entschädigungszahlung sind
nach IFRS 15.10–12 und 15.49 bei der Bestimmung des Transaktionspreises nicht zu berücksichtigen.21
IV. Preisänderungen: variable Gegenleistung
oder Modifikation
1.
Qualitäts-, mengen- oder nutzungsabhängig
Veränderungen des Preises pro zu liefernder Einheit können sich aus
unterschiedlichen Gründen ergeben:
Zunächst kann der Preis aufgrund der Qualität der Güter bzw. der Leistung des Unternehmens sowohl erhöht als auch vermindert werden
(Bonus- bzw. Strafzahlungen, bspw. wenn die Qualität physischer Güter nicht den definierten Mindeststandards entspricht oder vertraglich
festgelegte Meilensteine nicht eingehalten werden). Beide Möglichkeiten werden vom Wortlaut des Standards explizit vorgesehen (IFRS
15.51), sofern sie im ursprünglichen Vertrag vereinbart wurden.
Ferner kann sich der Preis pro gelieferter Mengeneinheit aufgrund
des Erreichens einer bestimmten Mindestabnahmemenge verringern
(oder bei Nichterreichen der Menge erhöhen; Rabatte u. Ä.).22 Auch
diese Veränderungen des Preises werden explizit vom Wortlaut der
Definition von variabler Gegenleistung erfasst.
Ein weiterer Grund für Variabilität ist eine nutzungsabhängige Vergütung, die von einer Erhöhung der Menge zu unterscheiden ist.23 Wird
bspw. ein materieller Vermögenswert veräußert, dessen Preis von der
künftigen Nutzungsintensität abhängt, führt dies zu einer variablen Gegenleistung. Lediglich im Fall einer Lizenz würden die Vorschriften für
umsatzabhängige Lizenzgebühren (IFRS 15.B63) einschlägig sein, nach
denen ein Schätzen der Gegenleistung und eine Umsatzrealisation bis
zur Nutzung der Lizenz durch den Kunden eindeutig nicht zulässig ist.
Allgemein erfüllen nutzungsabhängige Vergütungen jedoch die Definition einer variablen Gegenleistung, da sich der IASB explizit dagegen
entschieden hat, die Sondervorschriften für Lizenzen auf andere Sachverhalte auszudehnen.24 Problematisch kann dabei allerdings die Abgrenzung zu einer mengenabhängigen Transaktionspreiserhöhung sein,
die nicht die Definition von variabler Gegenleistung erfüllen kann (vgl.
Abschn. III.1.). Entscheidender Unterschied ist, dass im Fall einer nutzungsabhängigen Vergütung die Kontrolle über das vertraglich zu liefernde Gut bereits übertragen wurde bzw. der Kunde (bspw. im Fall von
Dienstleistungen) den Nutzen aus der Dienstleistung ziehen kann,
während das Unternehmen die Leistung erbringt. Lediglich der Transaktionspreis schwankt aufgrund einer im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses vereinbarten Variable (der Nutzung durch den Kunden), während das zu liefernde Gut (bzw. die zu erbringende Dienstleistung)
nicht verändert wird.25 Der Definition des zu liefernden Guts im zweiten Schritt des Fünf-Schritte-Ansatzes kommt bei dieser Unterscheidung eine entscheidende Bedeutung zu, wobei in manchen Fällen Ermessensspielräume bei der Bestimmung des zu liefernden Guts (bzw.
der zu erbringenden Dienstleistung) bestehen dürften.26
2.
Nicht-monetäre Gegenleistung
Neben den genannten Gründen könnte der Preis auch dann Schwankungen unterliegen, wenn die Gegenleistung nicht monetär ist, sondern
ein sonstiger (finanzieller oder nicht-finanzieller) Vermögenswert an
das Unternehmen übereignet wird (sog. non-cash consideration). Ist
622
die Gegenleistung nicht monetär, ist sie nach IFRS 15.66 mit ihrem Fair
Value zu bewerten. Aussagen darüber, zu welchem Zeitpunkt die Gegenleistung zu bewerten ist, enthält IFRS 15 nicht. Grundsätzlich bestehen drei mögliche Zeitpunkte zur Bewertung der Gegenleistung:27
1. bei Abschluss des Vertrags,
2. bei Erfüllung der entsprechenden Leistungsverpflichtung,
3. der frühere der Zeitpunkte „Erfüllung der Leistungsverpflichtung“
oder „Erhalt der Gegenleistung“.
Der FASB plant, im Rahmen der jüngsten Änderungen von US GAAP
Topic 606 klarzustellen, dass der Fair Value im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses zu schätzen ist.28 Diese Klarstellung erscheint grds. konsistent mit Schritt 3 des Fünf-Schritte-Ansatzes, da der Transaktionspreis
nach IFRS 15.47 ff. erstmalig im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses zu
schätzen ist. In einem solchen Fall spricht jedoch einiges dafür, dass die
Folgebewertung des später gelieferten Vermögenswerts nicht mehr unter IFRS 15 fällt, somit nicht die Definition von variabler Gegenleistung
erfüllen kann und folglich auch nicht in der Gesamtergebnisrechnung
unter den Umsatzerlösen aus Verträgen mit Kunden auszuweisen ist.29
Im Gegensatz zum FASB plant der IASB nicht, den Bewertungszeitpunkt einer nicht-monetären Gegenleistung in IFRS 15 klarzustellen.30
Dies wird mit der Reichweite möglicher Änderungen und bereits aktuell bestehender Unterschiede in der Praxis begründet.31 Grundsätzlich
sind nach Ansicht des IASB alle drei oben genannten Möglichkeiten zulässig.32 Entsprechend der Bilanzierung von Tauschgeschäften und analog zur vorgeschlagenen Interpretation von Fremdwährungstransaktionen und Anzahlungen33 wäre es jedoch u. E. sachgerecht, als Bewertungszeitpunkt den früheren der Zeitpunkte aus Erfüllung der Leistungsverpflichtung oder Erhalt der Gegenleistung zu wählen.
3.
Sonstige Gründe
Des Weiteren können auch sonstige Gründe zu einer Preisänderung
führen, bspw. wenn bereits im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses absehbar war, dass das Unternehmen Zahlungen an den Kunden leisten
oder dem Kunden einen Preisnachlass gewähren wird (IFRS 15.52).
Unabhängig von dem Grund für die Preisänderung ist eine Erhöhung
der vertraglich vereinbarten Gegenleistung nur dann im Zeitpunkt
des Vertragsabschlusses zu berücksichtigen, wenn diese auf eine vertraglich fixierte Regelung zurückgeht (IFRS 15.52); Erwartungen des
Unternehmens allein sind – im Gegensatz zu erwarteten Preisminderungen – nicht ausreichend.34
Eine weitere Besonderheit besteht, wenn die Höhe der Gegenleistung
von einem Marktpreis nach der Übertragung der Kontrolle abhängt.
21 Vgl. TRG Paper 48 (Fn. 3), Tz. 50 f. Vgl. ausführlich Heintges/Hoffmann/Usinger, WPg 2015,
577 f., sowie Online-Beispiel 4 (Fn. 5).
22 Vgl. Online-Beispiel 2 (Fn. 5).
23 Vgl. TRG Paper 48 (Fn. 3), Tz. 19.
24 Vgl. IFRS 15.BC417.
25 Vgl. TRG Paper 39 (Fn. 3), Tz. 33–38; TRG Paper 45 (Fn. 3), Tz. 42–52; TRG Paper 48
(Fn. 3), Tz. 19, 25–28.
26 Vgl. TRG Paper 48 (Fn. 3), Tz. 19, 42, sowie Online-Beispiel 6 (Fn. 5).
27 Vgl. TRG Paper 15 (Fn. 3), Tz. 14.
28 Vgl. FASB Exposure Draft: Revenue from Contracts with Customers (Topic 606): NarrowScope Improvements and Practical Expedients, abrufbar unter www.fasb.org/jsp/FASB/
Document_C/DocumentPage?cid=1176166419092&acceptedDisclaimer=true
(Abruf:
13.12.2015), Tz. 9 f.
29 Vgl. TRG Paper 15 (Fn. 3), Tz. 17.
30 Vgl. Ausführlich zu den letzten Änderungen von IFRS 15 durch ED/2015/6 Heintges/Hoffmann/Marx, WPg 2015, 1050–1057.
31 Vgl. ED/2015/6.BC102. Beispielsweise wird im Falle von Equiy Settled Share Based Payments der Fair Value der gewährten Aktien (oder ähnlicher Instrumente) zum Grant
Date, d. h. im Zeitpunkt der Zusage geschätzt, vgl. IFRS 2.11.
32 Vgl. ED/2015/6.BC102.
33 Vgl. Draft IFRIC Interpretation DI/2015/2, Tz. 8.
34 Vgl. Heintges/Hoffmann/Usinger, WPg 2015, 578.
Betriebs-Berater | BB 10.2016 | 7.3.2016
Aufsatz | Bilanzrecht und Betriebswirtschaft
Heintges/Hoffmann/Usinger · Umsatz nach IFRS 15: nur, in welcher Höhe?
– Kann die Menge entschädigungslos verringert werden, ist die
Erhöhung
Verringerung
Definition von variab(Option, Verlängerungsrecht)
(Kündigungs-, Rückgaberecht)
Erhöhung des Preises
Verringerung des Preises
ler Gegenleistung nur
vorteilhaft
ausgeglichen
vor Kontrollnach Kontroll(material right)
übertragung
übertragung
dann erfüllt, wenn
eine Verringerung der
entmit
entmiti
Aufgrund der Qualität
Aufgrund der
Aufgrund der Nut- Aufgrund sonstiger
Aufgrund nicht-monetärer
schädiEntschädiEntMenge nach der Überder
Güter/Leistungen
Abnahmemenge
zungsintensität
Gründe
Gegenleistung
gungs- schädi- gungs- schädilos
gung
los
gung
tragung der Kontrolle
Wann wird bewertet?
Marktpreis
Bei
VerBei
Erhalt
möglich ist (bspw. aufnein
entspricht
Bei
entsprichtausgeausgenach Kontrolltragsaboder
glichener
Erfüllung
glichenerOption
Optionauf
auf
übertragung?
schluss
Erfüllung
grund eines RückgaErhöhung
Erhöhungder
derMenge
Menge
ja
berechts des Kunden).
Im Urnein
jaja
nein
inn sprungsvertrag
j
2. Wesentliche Auslegungsangelegt?
schwierigkeiten ergeben
IAS 39 / variable
Modifikation
variable
Modifikation
Modifikation
Modifikation
variable Gegenleistung
Gegenleistung
variable Gegenleistung
Gegenleistung
Modifikation
Modifikation
sich aufgrund ungenauer
IFRS 9
(wenn
(wenn
(im
(wenn
(wenn neuer
neuer Preis
Preis
(wennMenge
Menge
(wennMenge
Menge
(im Zeitpunkt
Zeitpunkt des
des
vereinbart/Menge
verringert
erhöht
Vertragsabschlusses)
Formulierungen in IFRS
vereinbart/Menge
wird)
verringertwird)
erhöhtwird)
wird)
Vertragsabschlusses)
Ab
Ab Bewertungszeitpunkt:
Bewertungszeitpunkt:
verringert
verringert wird)
wird)
nicht
mehr
in
IFRS
15
15 bzw. widersprüchliBilanzierungswahlrecht
mehr
in
IFRS
15
nicht
Bilanzierungswahlrecht
chen Aussagen in den BaAbbildung 2: Bilanzierung von Änderungen des Transaktionspreises (eigene Darstellung)
sis for Conclusion. So
hätte bspw. eine genauere Unterscheidung zwischen unbedingten, beIn diesem Fall ist der Umsatz nach IFRS 15 im Zeitpunkt des Kondingten und nicht bestehenden Rechten Unklarheiten von vornherein
trollübergangs über die Güter auf Basis des Fair Value der Forderung
vermeiden können. Insbesondere aufgrund dieser Unklarheiten ist
zu realisieren. Wurde im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses kein eindie Anwendung von IFRS 15 bei der Bestimmung der Höhe des Umgebettetes Derivat abgespalten, stellt sich die Frage, ob nach der Konsatzes – aber nicht nur dort – komplex.
trollübertragung bestehende Variabilität unter die Constraining-Vor3. Nach den persönlichen Erfahrungen der Autoren in kontinentaleuschriften (IFRS 15.56–58) fällt. Der IASB hat hierzu in seiner Dezemropäisch- und angelsächsisch geprägten Rechtsräumen ist bei der
ber-Sitzung klargestellt, dass dies nicht der Fall ist. Änderungen des
Erstanwendung von IFRS 15 und bei der in vielen Branchen und
Marktpreises (und dadurch Änderungen im Fair Value der FordeKonzernen anzutreffenden Vertragsvielfalt eine aufwändige Analyse
rung) nach der Kontrollübertragung sind nach den allgemeinen Vor35
notwendig, um die Auswirkungen der neuen Bilanzierungsvorschriften von IAS 39/IFRS 9 zu bilanzieren.
schriften auf die Umsatzerlöse zu beurteilen.
Mengenabhängig
(Anzahl zu liefernder, eigenständiger Einheiten)
V.
Preisabhängig
(Preis pro zu liefernder Einheit)
Zusammenfassung
1. Vertragsmodifikationen und variable Gegenleistung unterscheiden
sich grds. dadurch, dass bei Vertragsmodifikationen Rechte und
Pflichten in einem bestehenden Vertrag im Wege nachträglicher
Verhandlungen geändert bzw. neu hinzugefügt werden, während
im Fall einer variablen Gegenleistung der Transaktionspreis aufgrund von Regelungen schwankt, die bereits im ursprünglichen
Vertrag angelegt waren. Jedoch bestehen folgende Besonderheiten:
– Schwankt der Transaktionspreis aufgrund einer Änderung des
Preises pro Mengeneinheit, so kann grds. unabhängig vom
Zeitpunkt des Eintritts der Schwankung eine variable Gegenleistung vorliegen. Besonderheiten bestehen bei Schwankungen
aufgrund der Form der Gegenleistung (sog. non-cash consideration).
– Schwankt die vertraglich vereinbarte Menge, kann die Erhöhungen der Menge generell nicht die Definition von variabler
Gegenleistung erfüllen. Die Ausübung einer Option auf zusätzliche Güter oder Dienstleistungen kann aufgrund widersprüchlicher Aussagen in IFRS 15 bzw. den Basis for Conclusion als
Vertragsmodifikation, als sonstige Änderung des Transaktionspreises oder als eigenständiger Vertrag eingestuft werden (wobei u. E. die Einstufung als Vertragsmodifikation vorzuziehen
ist).
– Von einer nachträglichen Erhöhung der Menge zu unterscheiden
ist eine nutzungsabhängige Vergütung, die nicht zu einer Vertragsmodifikation, sondern zu einer variablen Gegenleistung führt.
Betriebs-Berater | BB 10.2016 | 7.3.2016
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Dr. Sebastian Heintges, WP/StB, ist Partner im National
Office von PwC in Frankfurt a. M. Der Autor gibt nur seine
persönliche Auffassung wieder.
Dr. Tim Hoffmann, WP, ist Manager in Capital Markets and
Accounting Advisory Services bei PwC in Melbourne, Australien. Der Autor gibt nur seine persönliche Auffassung wieder.
Rainer Usinger, WP/StB, ist Senior Manager im National
Office von PwC in Frankfurt a. M. Der Autor gibt nur seine
persönliche Auffassung wieder.
35 Vgl. IASB Update Decmeber 2015, S. 7, abrufbar unter media.ifrs.org/2015/IASB/December/December_IASB_Update.pdf (Abruf: 25.1.2016), sowie detailliert Agenda Paper 7H
zum Board meeting im Dezember 2015, abrufbar unter www.ifrs.org/Meetings/Pages/
IASB-Meeting-December-2015.aspx (Abruf: 25.1.2016).
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