Die steuerlichen Tätigkeitsbereiche gemeinnütziger Körperschaften

1. Die steuerlichen Tätigkeitsbereiche gemeinnütziger Körperschaften
Die Tücken des Vereinssteuerrechts – und damit der Buchführung – liegen wesentlich im Nebeneinander steuerbegünstigter und nicht steuerbegünstigter Tätigkeitsbereiche. Deren buchhalterische Trennung, bzw. die Zuweisung aller Einnahmen und Ausgaben zu den verschiedenen steuerlichen Bereichen, ist das Kernproblem der Vereinsbuchhaltung.
Häufig können gemeinnützige Vereine ihre Tätigkeiten nicht allein durch Mitgliedsbeiträge,
Spenden oder Zuschüsse der öffentlichen Hand finanzieren. Haben Sie kein Vermögen, aus
dem Erträge fließen, sind sie meist darauf angewiesen, sich in der einen oder anderen Weise
wirtschaftlich zu betätigen.
Einem gemeinnützigen Verein ist es nicht untersagt, sich wirtschaftlich zu betätigen (also
durch bestimmte Leistungen Einnahmen zu erzielen). Die wirtschaftliche Tätigkeit darf nur
nicht vorrangig werden.
Allerdings sind nur die ideellen Hauptzwecke (Satzungszwecke) steuerlich begünstigt. Die
anderen Bereiche unterliegen dagegen (bis auf bestimmte Sonderregelungen) weitgehend der
gleichen Besteuerung wie gewerbliche Unternehmen.
Für die Überwachung der steuerlichen Pflichten und die Buchhaltung des Vereins bedeutet
dies, dass Einnahmen und Ausgaben und sich daraus ergebende Überschüsse/Verluste für die
verschiedenen Tätigkeitsbereiche getrennt erfasst werden müssen, da sie steuerlich unterschiedlich behandelt werden.
Unterschieden werden hinsichtlich der steuerlichen Behandlung vier Bereiche:
der ideelle Bereich: die eigentliche satzungsmäßige Tätigkeit des Vereins
die Vermögensverwaltung: Einkünfte/Ausgaben bei der Verwaltung des Vereinsvermögens
Zweckbetriebe (steuerbegünstigte wirtschaftliche Geschäftsbetriebe)
steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe
Immer wenn eine gemeinnützige Körperschaft Einnahmen (z. B. Mitgliedsbeiträge, Spenden,
Fördermittel, Entgelte für Leistungen beim Verkauf von Waren und Dienstleistungen usf.)
erzielt oder Ausgaben tätigt, müssen diese den genannten Bereichen zugeordnet werden.
Es handelt sich hier nicht um eine Aufteilung in Geschäftsbereiche (Abteilungen o.ä.), sondern nur um eine steuerliche und buchhalterische Trennung. In der Praxis kann ein und derselbe Vorgang (z. B. Verkauf von Eintrittskarten) zwei steuerliche Bereiche berühren. Dann
müssten z. B. die Einnahmen aus den Eintrittsgeldern aufgeteilt werden in einen Teil, der in
den Zweckbetrieb fällt, und einen, der dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen ist.
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1.1. Ideeller Bereich
Der ideelle Tätigkeitsbereich entspricht dem eigentlichen Satzungszweck des Vereins. Die
hier erzielten Einnahmen sind ertrags- und umsatzsteuerfrei. Zu den Einnahmen aus diesem
Bereich gehören:

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echte Mitgliedsbeiträge und zweckbezogene Umlagen der Mitglieder
Aufnahmegebühren
Spenden (in Geld- oder Sachform)
Schenkungen, Erbschaften und Vermächtnisse
öffentliche Zuschüsse (Bund, Länder und Kommunen)
Zuschüsse von Dachverbänden
Zuschüsse aus Lottomitteln
Einnahmen aus dem Verkauf von Immobilien, die keinem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zugeordnet sind und nicht unter die 10jährige Spekulationsfrist (§ 23 EStG) fallen.
Bei Mitgliedsbeiträgen ist zwischen echten und unechten Mitgliedsbeiträgen zu unterscheiden. Grundsätzlich gilt nach § 8 Abs. 5 KStG: „Bei Personenvereinigungen bleiben für
die Ermittlung des Einkommens Beiträge, die auf Grund der Satzung von den Mitgliedern lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder erhoben werden, außer Ansatz“. Dazu muss eine
der folgenden Voraussetzungen erfüllt sein (KStR Abschn. 42):

Die Satzung bestimmt Art und Höhe der Mitgliederbeiträge.
Die Satzung sieht einen bestimmten Berechnungsmaßstab vor.
Die Satzung bezeichnet ein Organ (z. B. Vorstand oder Mitgliederversammlung), das die
Beiträge der Höhe nach erkennbar festsetzt.
Gewährt der Verein aber seinen Mitgliedern besondere wirtschaftliche Vorteile (z. B. Rechtsberatung) oder Einzelleistungen, die nicht allen Mitglieder gleichermaßen zustehen (z. B.
Vermietung von Sportanlagen), handelt es sich (teilweise) um unechte Mitgliedsbeiträge. Der
Mitgliedsbeitrag ist dann in einen echten und einen unechten Anteil aufzuteilen. Der unechte
Anteil ist einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen, der aber u.U. ein Zweckbetrieb sein kann (wie etwa die Vermietung von Tennishallen an Mitglieder).
In Abschn. 44 der Körperschaftsteuerrichtlinien finden sich Bewertungen zu bestimmten Vereinen. Danach gilt u.a., dass die von Obst- und Gartenbauvereinen erhobenen Mitgliederbeiträge in der Regel Entgelte für die Gewährung besonderer wirtschaftlicher Vorteile enthalten. Sie sind deshalb keine reinen Mitgliederbeiträge i. S. von § 8 Abs. 5 KStG.
Zu den Ausgaben des ideellen Bereiches gehören alle Kosten, die bei der Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke entstehen und in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Satzungstätigkeit des Vereins stehen, z. B.

Sachkosten (z. B. Büromaterial, Porto)
Raumkosten
Personalkosten (Löhne, Gehälter, Honorare)
Kosten der Sportanlagen
Kosten der Mitgliederverwaltung usf.
Das gilt insoweit, als die mit diesen Kosten zusammenhängenden Leistungen des Vereins ohne Einzelentgelt (dazu gehören nicht Mitgliedsbeiträge und Umlagen) erbracht werden. Werden dagegen bezahlte Leistungen (z. B. Teilnahmegebühren für Sportunterricht, Eintrittsgelder) erbracht, liegt eine wirtschaftliche Betätigung vor.
Häufig wird also die gleiche Kostenart verschiedenen steuerlichen Bereichen zugeordnet werden müssen. Die Kosten für Sportanlagen z. B. gehören zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (evtl. dem Zweckbetrieb), wenn der Verein Eintrittsgelder für Sportveranstaltungen
erhebt. Die steuerliche Zuordnung hängt also nicht von der Art der Ausgabe an, sondern
davon, wofür sie verwendet werden.
Häufig werden gemischte Aufwendungen vorliegen, also solche die durch verschiedene steuerliche Bereiche verursacht werden, ohne dass eine eindeutige und ausschließliche Zuordnung
möglich ist. Solche gemischten Aufwendungen müssen dann auf die steuerlichen Bereiche
aufgeteilt werden. Das wird nach Verbrauchs- oder Nutzungsanteilen (mengen-, flächen- oder
zeitbezogen) erfolgen. Soweit eine genaue Aufteilung rechnerisch nicht möglich ist, kann der
Aufteilungsschlüsseln auch durch eine Schätzung festgelegt werden.
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Typische gemischte Aufwendungen sind:

Löhne und Gehälter
Raumkosten
Miete, Pacht
Versicherungen
Verwaltungskosten
Die Einnahmen/Überschüsse aus dem ideellen Bereich gemeinnütziger Vereinen sind steuerbefreit.
Das gilt für:

Körperschaftsteuer
Umsatzsteuer (deshalb ist im ideellen Bereich auch kein Vorsteuerabzug möglich)
Gewerbesteuer
Erbschaftsteuer
Beschäftigte des Vereins sind aber – auch wenn sie nur im ideellen Tätigkeitsbereich eingesetzt werden – nach den allgemeinen Regelungen lohnsteuerpflichtig.
1.2. Vermögensverwaltung
Vermögensverwaltung liegt vor allem dann vor, wenn Kapitalvermögen verzinslich angelegt
wird oder Immobilien vermietet oder verpachtet werden (§ 14 AO).
Auch wenn die Vermögensverwaltung steuerlich begünstigt ist, darf sie nicht alleiniger
Zweck des Vereins sein. Bloße Vermögensverwaltung erfüllt nicht die Kriterien für die Gewährung der Steuerbegünstigung (Grundsatz der Selbstlosigkeit).
Eine Anerkennung der Gemeinnützigkeit ist deshalb regelmäßig ausgeschlossen, wenn die
Vermögensverwaltung Satzungszweck ist, oder wenn die Satzungszwecke ausschließlich
durch die Vermögensverwaltung verwirklicht werden.
Bei Vereinen, die nicht steuerbegünstigt sind, unterliegen die Erträge aus Vermögensverwaltung der üblichen Besteuerung.
Entscheidendes Kriterium für das Vorliegen einer Vermögensverwaltung ist, dass der Verein
nicht wesentlich wirtschaftlich aktiv wird, sondern die Erträge als „Ausfluss“ seines Vermögens entstehen. Am Beispiel der Verpachtung von Werberechten lässt sich das gut veranschaulichen: Während z. B. die Rechte zur Nutzung von Werbeflächen auf den Banden in einem Stadion verpachtet werden können (und damit der Vermögensverwaltung zugeordnet
werden), ist die Werbung auf Trikots und Sportgeräten ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb.
Im letzteren Fall nämlich wird der Verein (über seine Sportler) aktiv. Bei der Verpachtung der
Werbeflächen dagegen wird vorhandenes Vermögen verwertet.
Für die Zuordnung von Einnahmen zur Vermögensverwaltung ist also ausschlaggebend, dass
die Einnahme einen Ertrag des Vermögens darstellt, und keine unter Einsatz des Vermögens
stattfindende Tätigkeit erfolgt.
Einnahmen aus Vermögensverwaltung sind:

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Zinsen
Erträge aus Wertpapieren
Gewinne aus GmbH-Beteiligungen (außer bei einer beherrschenden Stellung als Gesellschafter)

Pachteinnahmen aus der Verpachtung von Immobilien
Pachteinnahmen aus der Verpachtung von Rechten (z. B. Werberechten).
Mieteinnahmen, soweit es sich nicht um kurzfristige Vermietung handelt – das gilt nicht
für die Vermietung von beweglichen Gegenständen.
Erlöse aus dem Verkauf von Vermögensgegenständen, wie etwa Grundstücken (außer
wenn diese zu einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gehören)
Als Ausgaben der Vermögensverwaltung gelten Werbekosten im Sinne des § 4 EStG. Dazu
gehören z. B. Depotgebühren, Grundsteuer, Abschreibungen auf Vermögensgegenstände und
Erhaltungsaufwendungen für Immobilien.
Beteiligungen eines gemeinnützigen Vereins an Kapitalgesellschaften (AG, GmbH) gelten
dann als Vermögensverwaltung, wenn der Verein keinen wesentlichen Einfluss auf die Geschäftsführung nimmt. Beteiligungen an Personengesellschaften gelten immer als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (s. u.).
Einzelfälle der Vermögensverwaltung
1. Die Verpachtung des Rechtes zur Nutzung von Werbeflächen (z. B. Bandenwerbung in
Sportstadien) gilt als Vermögensverwaltung, wenn

der Verein keinen Einfluss auf die Gestaltung der Werbung nimmt und
dem Pächter ein angemessener Gewinn verbleibt (die Verpachtung also nicht nur zur
steuerlichen Gestaltung erfolgt).
Hier ist, wie oben gesagt, entscheidend, ob der Verein selbst aktiv wird (eigene Werbeleistungen erbringt) oder lediglich das Werberecht entgeltlich an jemand anderen überträgt.
Ein Spezialfall dieses Verfahrens liegt vor, wenn der Verein sein Logo (o.ä.) einem Unternehmen zu Werbezwecken überlässt.
Eine aktive Form der Werbung (die nicht als Vermögensverwaltung gilt) liegt dagegen vor
bei:

Trikotwerbung und Werbung auf Sportgeräten
Anzeigen in Vereinszeitungen u.ä., wenn der Verein die Werbung in Eigenregie durchführt.
Nicht als Werbung gilt die bloße Nennung und öffentliche Ehrung von Spendern und Mäzenen.
2. Das Anzeigengeschäft in einer Vereinszeitschrift gilt dagegen als wirtschaftlicher
Geschäftsbetrieb, wenn es vom Verein selbst betrieben wird.
3. Die Vermietung von beweglichen Gegenständen (z. B. PKW) gehört nicht zur Vermögensverwaltung. Ebenso wenig die kurzfristige Vermietung von Immobilien, z. B. im Hotelgewerbe o.ä.
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1.3. Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe
Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb liegt immer dann vor, wenn der Verein Einnahmen nach
dem Prinzip „Leistung gegen Entgelt“ „oder Leistung gegen Leistung“ (Tausch) erwirtschaftet und es sich um keine bloße Vermögensverwaltung handelt.
Die „Bezahlung“ muss dabei nicht in Geldform erfolgen. Auch eine Gegenleistung gilt als
Einnahme eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes. Das wäre z. B. der Fall, wenn ein Sportartikelhersteller einem Verein Sportgeräte unbezahlt zur Verfügung stellt, dafür aber im
Gegenzug Werbeleistungen für die eigenen Produkte erwartet.
Dabei ist eine Vielzahl von Tätigkeiten im Bereich Produktion, Dienstleistung und Handel
denkbar, die hierunter fallen.
Beispiele sind:

Gaststätten, Clubheime, Jugendcafés u.ä.
der Verkauf von Speisen und Getränken bei Veranstaltungen
Eintrittsgelder zu Konzerten, Aufführungen, Ausstellungen usf.
entgeltliche Beratungsleistungen
Vermietung von Geräten, Instrumenten u.ä. an Mitglieder oder Dritte
Dritte-Welt-Läden, Flohmärkte, kunstgewerbliche Verkäufe
Verkauf von Zeitschriften und Büchern, Anzeigengeschäft
Werbung und Sponsoring
Verkauf von gesammeltem Altmaterial
Veranstaltungen mit bezahlten Sportlern
In allen diesen (und vielen weiteren Fällen) wird der Verein wirtschaftlich tätig. Häufig kann
ein Verein seine Zwecke auch nicht allein durch Spenden, Mitgliedsbeiträge und Zuschüsse
finanzieren. Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe sind deshalb auch für gemeinnützige Vereine
keineswegs untypisch.
Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe liegen generell dann vor, wenn der Verein eine selbständige
nachhaltige Tätigkeit (es reicht die Wiederholungsabsicht) betreibt, durch die Einnahmen oder
andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden sollen (§ 14 AO).
Es kommt dabei nicht auf die Gewinnerzielungsabsicht an. Auch Tätigkeiten, die lediglich
kostendeckend betrieben werden, sind wirtschaftliche Geschäftsbetriebe. Ebenso wenig ist für
die steuerliche Bewertung von Belang, wie die Einkünfte aus der wirtschaftlichen Betätigung
verwendet werden. Der Grundsatz der Mittelbindung verlangt ohnehin, dass alle Mittel des
Vereins dem gemeinnützigen Satzungszwecke zufließen.
Diese Regelung ist nicht immer leicht nachzuvollziehen. So gilt z. B. ein Dritte-Welt-Laden
als (zudem steuerpflichtiger) wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, wenngleich mit ihm der sehr
wohl gemeinnützige Zweck Entwicklungspolitik verfolgt wird und die Erlöse in Entwicklungsprojekte fließen.
Allerdings werden nicht alle wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe steuerlich gleich behandelt.
Es wird unterschieden zwischen:

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steuerpflichtigen wirtschaftliche Geschäftsbetrieben
und Zweckbetrieben