Management & Märkte Viele Aktivitäten – ein Abschluss Buchführung Bei gewerblichen Unternehmen sind konsolidierte Jahresabschlüsse längst Standard. Aber auch für Landwirte kann es von Vorteil sein, die Abschlüsse mehrerer Unternehmen oder Gesellschaften in einem zusammenzufassen. SCHNELLER ÜBERBLICK t Die unterschiedlichen Abschlussstichtage in der Landwirtschaft erschweren einen konsolidierten Jahresabschluss. t Die Frage nach einem konsolidierten Jahresabschluss wird insbesondere von Banken bei Investitionsund Jahresabschlussgesprächen gestellt. t Kreditinstitute wollen häufig eine konsolidierte Darstellung der Ertragslage. Erst die gleichzeitige Betrachtung mehrerer Jahresabschlüsse vermittelt ein Gesamtbild von der Vermögens- und Finanzlage. 124 dlz agrarmagazin JULI 2014 Fotos: agrarfoto, landpixle (2), fotolia A uch in der Landwirtschaft ist es längst die Regel geworden, dass neben dem originären landwirtschaftlichen Unternehmen noch weitere, meist in eigenständigen Betrieben ausgegliederte landwirtschaftsnahe Aktivitäten stattfinden. Dies kann der Betrieb einer Biogasanlage, eine Bewirtschaftungsgesellschaft, eine oder mehrere PV-Anlagen und vieles mehr sein. Und auch für landwirtschaftliche Unternehmen gilt: Erst die gleichzeitige Betrachtung mehrerer Jahresabschlüsse vermittelt ein Gesamtbild von der Vermögens- und Finanzlage und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des gesamten Betriebs. Während bei gewerblichen Unternehmen die Vorlage konsolidierter Abschlüsse oder eines Konzernabschlusses längst praktiziert wird, ist dies in der Landwirtschaft noch die seltene Ausnahme. Bei landwirtschaftlichen Betrieben verbieten allein die unterschiedlichen Abschlussstichtage meist die Frage nach einem konsolidierten Abschluss. Das übliche Wirtschaftsjahr vom 1. Juli bis 30. Juni des Folgejahres und Kalenderjahresabschlüsse für die anderen Betriebe erscheinen auf den ersten Blick auch nicht ohne Weiteres kompatibel. Verschiedene Stichtage Die Probleme einer Konsolidierung sind offensichtlich: Sie wird nicht nur durch die unterschiedlichen Abschlussstichtage erschwert. Die wesentliche Erschwernis liegt darin, im Rahmen eines konsolidierten Abschlusses einen zutreffenden Überblick über die wirtschaftliche Lage aller Betriebsaktivitäten zu vermitteln. Einen Überblick, der: t alle saisonalen Gegebenheiten berücksichtigt, t der zweifelsohne notwendigen Bewertung, sei es beim Ernte- oder beim Tierbestand, Rechnung trägt, t eine Vielzahl von Abgrenzungen berücksichtigt und t auf der Basis grundlegender steuerlicher und berufsständischer Aspekte, die in jeder Konsolidierung ihren Niederschlag finden müssen, entwickelt wurde. Niemand wird dies gerne tun wollen, auch nicht der Steuerberater, der seinen Mandanten stets in größtmöglicher Weise unterstützen will. Bei Investitions- und Jahresabschlussgesprächen mit der Bank wird die Frage nach einem konsolidierten Abschluss am ehesten gestellt. Jedes Kreditinstitut wird und muss vor einer Kreditvergabe die Kapitaldienstfähigkeit ihres Kunden beurteilen. Dies erfolgt meist auf der Basis einer kalenderjährlichen Betrachtung und sollte alle wirtschaftlichen Aktivitäten und alle Betriebe des landwirtschaftlichen Unternehmers mit umfassen. Letztlich wird vonseiten der Bank hauptsächlich aus diesem Grund die Frage nach einem konsolidierten Jahresabschluss gestellt, der möglichst alle Betriebe miteinschließt. Dabei ist es vor allem für den landwirtschaftlichen Unternehmer selbst am wichtigsten, einen umfassenden Überblick über die Ertrags- und Liquiditätslage seiner Unternehmungen zu haben, gerade weil saisonale Effekte und daraus resultierende Geldflüsse die Regel sind. Es ist aber natürlich nicht sinnvoll, allein wegen der Frage nach einem konsolidierten Abschluss beim Jahresabschluss für den landwirtschaftlichen Betrieb vom Wirtschaftsjahr auf das Kalenderjahr zu wechseln. Für den landwirtschaftlichen Betriebsleiter selbst ist es am wichtigsten, einen umfassenden Überblick über die Ertrags- und Liquiditätslage seiner Unternehmungen, wie beispielsweise seiner Windenergie-, Biogas-, Fotovoltaikanlage etc. , zu haben. Denn gerade saisonale Effekte und die daraus resultierenden Geldflüsse sind die Regel. stellung der Ertragslage als Grundlage für die Beurteilung der nachhaltigen Ertragskraft und der künftigen Kapitaldienstfähigkeit für die bei der Bank geschuldeten Kredite und Darlehen. Mit eingeschlossen ist dabei auch die Frage, ob denn insbesondere bei Saisonfinanzierungen, beispielsweise für Betriebsmittelkredite für den Anbau und die Vorfinanzierung von Ernteerlösen, tatsächlich nur eine solche Vorfinanzierung erfolgt. Es könnten ja auch tatsächlich Verluste finanziert werden, die wegen der Verrechnungen zwischen den jeweiligen Betrieben des landwirtschaftlichen Unternehmers und nicht zuletzt wegen der unterschiedlichen Abschlussstichtage bei den einzelnen Betrieben aus den einzelnen Abschlüssen nicht ersichtlich sind. Dies soll eine konsolidierte Darstellung der Ertragslage verhindern. Die meisten Kreditinstitute richten dabei den Fokus nicht auf eine Konsolidierung der Vermögens- und Finanzlage. Jede Bank kann sich einen solchen Überblick auch auf andere Weise verschaffen: Die Wertbeurteilung der Hofstelle, der landwirtschaftlichen Gebäude und Flächen, einer Biogasanlage sowie des Tier- und Erntemengenbestands ist ohne großen Aufwand möglich. Für Immobilien, die bankseitig als Kreditsicherheit dienen, hat das Kreditinstitut ohnehin einen Beleihungswert festzusetzen, der völlig losgelöst von den bilanziellen Ansätzen im Jahresabschluss ist. Nicht übersehen werden darf in diesem Zusammenhang, dass insbesondere landwirtschaftliche Flächenbetriebe meist einen deutlichen Vermögensüberhang aufweisen. Dies führt regelmäßig dazu, dass finanzierende Kreditinstitute überwiegend eine ausreichende Sicherstellung vornehmen können, und rückt die Konsolidierte Ertragslage Das Kreditinstitut meint mit seinen Fragen nach einem konsolidierten Abschluss regelmäßig auch etwas anderes: Gefragt wird eigentlich nach einer konsolidierten DarJU-I 2014 dlz agrarmagazin 125 Management & Märkte GUT ZU WISSEN t Sind dem Kalenderjahr alle Beihilfen So entsteht der konsolidierte Abschluss 01.07 31.12. 30.06 01.01 Jahresabschluss von 1.1. bis 31.12. Jahresabschluss vom 1.7. bis 30.06. Konsolidierter Jahresabschluss Ein Jahresabschluss (blau) umfasst ein Wirtschaftsjahr (1.1 bis 31.12). Der Jahresabschluss eines landwirtschaftlichen Betriebes (rot) geht hingegen vom 1.7 bis 30.6. Die verschiedenen Abschlussstichtage erschweren die Erstellung eines konsolidierten Jahresabschlusses (gelb). © dlz agrarmagazin 7/2014 Quelle: Ecovis Fragen nach der Vermögens- und Finanzlage in den Hintergrund. Meistens beschränkt sich das Interesse der Bank bei der Konsolidierung der Vermögens- und Finanzlage weitestgehend auf die Eigenkapitalausstattung des einzelnen Betriebs und auf die wechselseitigen Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen den einzelnen Unternehmen. Hier kann eine Konsolidierung die Fragen der Bank nach der tatsächlichen Eigenkapitalausstattung beantworten. Ertragslage im Fokus Die bankseitige Frage nach einem konsolidierten Abschluss muss eigentlich umformuliert werden in die Frage nach einer konsolidierten Darstellung der Ertragslage, weil dies im zentralen Fokus bei jedem Kreditinstitut steht. Deshalb beschränkt sich die Konsolidierung verschiedener Jahresabschlüsse meist auf die Konsolidierung der Gewinn-und-Verlustrechnungen (GuV) der einzelnen Betriebe. Bei der Entwicklung einer solchen konsolidierten GuV gelten grundsätzlich dieselben Regelungen wie bei gewerblichen Betrieben: t periodengerechte Zuordnung von Umsatzerlösen und Aufwendungen, t Eliminierung von Innenumsätzen, Zwischengewinnen und Verrechnungen zwischen den einzelnen Unternehmen, t Vornahme der notwendigen Bewertungen zu einem einheitlichen Konsolidierungsstichtag, und vieles mehr. Als Konsolidierungszeitraum wird, auch wegen der Anforderungen der Kreditinstitute, regelmäßig das Kalenderjahr verwendet. Dies erfordert in der Folge die Zergliederung der wirtschaftsjahrgeprägten Abschlüsse des landwirtschaftlichen Betriebes (siehe Grafik oben). Beim Aufteilen der GuV von zwei Wirtschaftsjahren (= 1 x 1.1. bis 30.6. und 1 x 1.7. bis 31.12.) sind die meisten steuerli126 dlz agrarmagazin JULI 2014 chen Vorschriften nicht mehr praktikabel, weil verschiedenste Besonderheiten zu berücksichtigen und zu lösen sind. Ziel muss stets sein, bei einer solchen Aufteilung die gesamten Kosten und auch die Erlöse in einem Kalenderjahr möglichst realistisch abzubilden. Dabei ist zu berücksichtigen, dass durch eine solche Aufteilung der vorangegangene oder der nächste kalenderjährliche Konsolidierungszeitraum nicht in unrealistischer Weise geschönt oder verschlechtert werden. Denn auch hier gilt, dass die Konsolidierung nur einer Periode wenig Aussagekraft besitzt. Erst aus dem Vergleich mehrerer Perioden lassen sich nachhaltige Schlüsse und Trends ableiten. Wichtige Fragen Bei einer solchen Konsolidierung sind eine ganze Reihe von Themen zu beleuchten und unter betriebswirtschaftlichen Aspekten zu betrachten: t Wann sind welche Aufwendungen tatsächlich angefallen? Sind sie der neuen Kalenderjahresperiode korrekt zugeordnet? Dies gilg beispielsweise auch bei Abschreibungen, Zinsaufwendungen, Vorratseinkauf von Hilfs- und Betriebsstoffen. t Finden sich dieselben Aufwendungen zweimal im Kalenderjahr und damit überhaupt nicht mehr in den beiden restlichen Rumpfwirtschaftsjahren, was natürlich nicht sachgerecht wäre? t Sind im Kalenderjahr tatsächlich Ernteerlöse, Erlöse aus der Tieraufzucht und Erlöse aus den weiteren landwirtschaftlichen Aktivitäten sachgerecht ausgewiesen und bewertet? Oder ist zum Beispiel die Ernte noch eingelagert, noch nicht verkauft, nicht bilanziert, der Aufzuchtstatus beim Tierbestand nicht berücksichtigt? Hier wird man regelmäßig mit Bestandsveränderungen agieren müssen. rücksichtigen, beispielsweise Änderungen bei den Betriebsflächen, Pachten oder bei der Größe des Tierbestands. t Beeinflussen Sonderfaktoren, zum Beispiel das Hochwasser im Frühjahr 2013, die Aufwendungen und die Ergebnisse der einzelnen Wirtschaftsjahre? Wie lässt sich dies bei einer kalenderjahrbezogenen Ergebnisrechnung zuordnen? Jede Beleuchtung dieser Fragen ist zeitintensiv und bedarf insbesondere dann der ergänzenden Erläuterung, wenn die Vorlage an Kreditinstitute vorgesehen ist. Die so entwickelte konsolidierte Darstellung der Ertragslage aller Betriebe eines landwirtschaftlichen Unternehmers wird nicht den steuerlichen Vorschriften entsprechen, die an eine Gewinn- und-Verlustrechnung anzulegen sind. Dabei geht es bei einer solchen Konsolidierung auch gar nicht. Wichtigstes Ziel ist es, dem Unternehmer selbst und dem finanzierenden Kreditinstitut ein realistisches Bild über die Ertragslage eines oder mehrerer Kalenderjahre zu vermitteln, das geeignet ist, die Fragen nach der Kapitaldienstfähigkeit für bereits geschuldete Beträge oder eine anstehende Investitionsfinanzierung aufzuhellen. Allerdings soll hier deutlich darauf hingewiesen werden, dass in der Land- und Forstwirtschaft noch immer in der Regel steuerliche Jahresabschlüsse erstellt werden. Deshalb werden neben den am wirtschaftlichen Wertverzehr bemessenen Abschreibungen auch häufig steuerlich zulässige Positionen, wie beispielsweise §-6b-Reinvestitionen und §-7g-EStGSonderabschreibungen und Investitionsabzugsbeträge, soweit bilanzwirksam, in den Abschlüssen enthalten sein. Diese finden sich dann auch im konsolidierten Abschluss wieder und haben so das wirtschaftliche Ergebnis steuerlich motiviert verändert. Originäre Abschlüsse Eine solche Konsolidierung der Gewinnund-Verlustrechnung auf der Basis einer kalenderjährlichen Betrachtung vermeidet von vorneherein verschiedene Themen, weil die originären Abschlüsse davon unberührt bleiben: t Fragen nach steuerlichen Vor- oder Nachteilen stellen sich nicht, weil die so konsolidierte Gewinn-und-Verlustrechnung keine steuerlich relevante Unterlage ist. t Auch Sorgen hinsichtlich Abschreibungsdauer und -beträgen, Reinvestitionsfristen, Änderungen bei der Buch- Fotos: landpixel 01.01 richtig zugeordnet? t Sind grundlegende Änderungen zu be- Leistungs schau dlz-Sonderheft „Traktoren 2014“ Die umfangreichste landtechnische Datensammlung im deutschsprachigen Raum mit über 800 Traktortypen von 10 bis über 600 PS. Alle Daten und Preise 2014. 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Dies findet in dieser Detailtiefe und unter einem betriebswirtschaftlichen Fokus andernfalls regelmäßig nicht statt. Der Mehrwert der hieraus gewonnenen Erkenntnisse ist für den landwirtschaftlichen Unternehmer greifbar. Sinnvolle Handlungsfelder für Optimierungen in den einzelnen Betrieben treten zutage. Und wenn die konsolidierte Ertragslage mit dazu beiträgt, dass bankseitig ein besseres Rating erreicht wird und dies auf die Zinskonditionen für Betriebsmittel- und Investitionsfinanzierungen durchschlägt, ist es den Aufwand einer solchen Konsolidierung der einzelnen Gewinn-und-Verlustrechnungen allemal wert. nb Ein formeller, konsolidierter Jahresabschluss ist aus Aufwands- und Kostengründen für viele landwirtschaftliche Betriebe kaum machbar. 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