ein Abschluss

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Viele Aktivitäten –
ein Abschluss
Buchführung Bei gewerblichen Unternehmen sind konsolidierte Jahresabschlüsse
längst Standard. Aber auch für Landwirte kann es von Vorteil sein, die Abschlüsse mehrerer Unternehmen oder Gesellschaften in einem zusammenzufassen.
SCHNELLER ÜBERBLICK
t Die unterschiedlichen Abschlussstichtage in der Landwirtschaft
erschweren einen konsolidierten
Jahresabschluss.
t Die Frage nach einem konsolidierten Jahresabschluss wird insbesondere von Banken bei Investitionsund Jahresabschlussgesprächen
gestellt.
t Kreditinstitute wollen häufig
eine konsolidierte Darstellung
der Ertragslage.
Erst die gleichzeitige Betrachtung mehrerer Jahresabschlüsse
vermittelt ein Gesamtbild von
der Vermögens- und Finanzlage.
124 dlz agrarmagazin
JULI 2014
Fotos: agrarfoto, landpixle (2), fotolia
A
uch in der Landwirtschaft ist es
längst die Regel geworden, dass
neben dem originären landwirtschaftlichen Unternehmen noch
weitere, meist in eigenständigen Betrieben
ausgegliederte landwirtschaftsnahe Aktivitäten stattfinden. Dies kann der Betrieb
einer Biogasanlage, eine Bewirtschaftungsgesellschaft, eine oder mehrere PV-Anlagen
und vieles mehr sein.
Und auch für landwirtschaftliche Unternehmen gilt: Erst die gleichzeitige
Betrachtung mehrerer Jahresabschlüsse
vermittelt ein Gesamtbild von der Vermögens- und Finanzlage und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des gesamten Betriebs. Während bei gewerblichen
Unternehmen die Vorlage konsolidierter
Abschlüsse oder eines Konzernabschlusses
längst praktiziert wird, ist dies in der Landwirtschaft noch die seltene Ausnahme. Bei
landwirtschaftlichen Betrieben verbieten
allein die unterschiedlichen Abschlussstichtage meist die Frage nach einem konsolidierten Abschluss. Das übliche Wirtschaftsjahr vom 1. Juli bis 30. Juni des
Folgejahres und Kalenderjahresabschlüsse
für die anderen Betriebe erscheinen auf
den ersten Blick auch nicht ohne Weiteres
kompatibel.
Verschiedene Stichtage
Die Probleme einer Konsolidierung sind
offensichtlich: Sie wird nicht nur durch die
unterschiedlichen Abschlussstichtage erschwert. Die wesentliche Erschwernis liegt
darin, im Rahmen eines konsolidierten
Abschlusses einen zutreffenden Überblick
über die wirtschaftliche Lage aller Betriebsaktivitäten zu vermitteln. Einen Überblick,
der:
t alle saisonalen Gegebenheiten berücksichtigt,
t der zweifelsohne notwendigen Bewertung, sei es beim Ernte- oder beim Tierbestand, Rechnung trägt,
t eine Vielzahl von Abgrenzungen berücksichtigt und
t auf der Basis grundlegender steuerlicher
und berufsständischer Aspekte, die in
jeder Konsolidierung ihren Niederschlag
finden müssen, entwickelt wurde.
Niemand wird dies gerne tun wollen, auch
nicht der Steuerberater, der seinen Mandanten stets in größtmöglicher Weise unterstützen will.
Bei Investitions- und Jahresabschlussgesprächen mit der Bank wird die Frage
nach einem konsolidierten Abschluss am
ehesten gestellt. Jedes Kreditinstitut wird
und muss vor einer Kreditvergabe die Kapitaldienstfähigkeit ihres Kunden beurteilen.
Dies erfolgt meist auf der Basis einer kalenderjährlichen
Betrachtung und sollte alle
wirtschaftlichen Aktivitäten
und alle Betriebe des landwirtschaftlichen Unternehmers mit umfassen. Letztlich
wird vonseiten der Bank
hauptsächlich aus diesem
Grund die Frage nach einem
konsolidierten Jahresabschluss gestellt, der möglichst
alle Betriebe miteinschließt.
Dabei ist es vor allem für den landwirtschaftlichen Unternehmer selbst am wichtigsten, einen umfassenden Überblick über
die Ertrags- und Liquiditätslage seiner
Unternehmungen zu haben, gerade weil
saisonale Effekte und daraus resultierende
Geldflüsse die Regel sind. Es ist aber natürlich nicht sinnvoll, allein wegen der
Frage nach einem konsolidierten Abschluss
beim Jahresabschluss für den landwirtschaftlichen Betrieb vom Wirtschaftsjahr
auf das Kalenderjahr zu wechseln.
Für den landwirtschaftlichen Betriebsleiter
selbst ist es am wichtigsten, einen umfassenden Überblick über die Ertrags- und
Liquiditätslage seiner Unternehmungen, wie
beispielsweise seiner Windenergie-, Biogas-,
Fotovoltaikanlage etc. , zu haben. Denn gerade
saisonale Effekte und die daraus resultierenden
Geldflüsse sind die Regel.
stellung der Ertragslage als Grundlage für
die Beurteilung der nachhaltigen Ertragskraft und der künftigen Kapitaldienstfähigkeit für die bei der Bank geschuldeten
Kredite und Darlehen.
Mit eingeschlossen ist dabei auch die
Frage, ob denn insbesondere bei Saisonfinanzierungen, beispielsweise für Betriebsmittelkredite für den Anbau und die Vorfinanzierung von Ernteerlösen, tatsächlich
nur eine solche Vorfinanzierung erfolgt.
Es könnten ja auch tatsächlich Verluste
finanziert werden, die wegen der Verrechnungen zwischen den jeweiligen Betrieben
des landwirtschaftlichen Unternehmers
und nicht zuletzt wegen der unterschiedlichen Abschlussstichtage bei den einzelnen
Betrieben aus den einzelnen Abschlüssen
nicht ersichtlich sind. Dies soll eine konsolidierte Darstellung der Ertragslage verhindern.
Die meisten Kreditinstitute richten dabei den Fokus nicht auf eine Konsolidierung der Vermögens- und Finanzlage. Jede
Bank kann sich einen solchen Überblick
auch auf andere Weise verschaffen: Die
Wertbeurteilung der Hofstelle, der landwirtschaftlichen Gebäude und Flächen,
einer Biogasanlage sowie des Tier- und
Erntemengenbestands ist ohne großen
Aufwand möglich. Für Immobilien, die
bankseitig als Kreditsicherheit dienen, hat
das Kreditinstitut ohnehin einen Beleihungswert festzusetzen, der völlig losgelöst
von den bilanziellen Ansätzen im Jahresabschluss ist. Nicht übersehen werden darf
in diesem Zusammenhang, dass insbesondere landwirtschaftliche Flächenbetriebe
meist einen deutlichen Vermögensüberhang aufweisen. Dies führt regelmäßig
dazu, dass finanzierende Kreditinstitute
überwiegend eine ausreichende Sicherstellung vornehmen können, und rückt die
Konsolidierte Ertragslage
Das Kreditinstitut meint mit seinen Fragen
nach einem konsolidierten Abschluss regelmäßig auch etwas anderes: Gefragt wird
eigentlich nach einer konsolidierten DarJU-I 2014
dlz agrarmagazin
125
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GUT ZU WISSEN
t Sind dem Kalenderjahr alle Beihilfen
So entsteht der konsolidierte Abschluss
01.07
31.12.
30.06
01.01
Jahresabschluss von 1.1. bis 31.12.
Jahresabschluss vom 1.7. bis 30.06.
Konsolidierter Jahresabschluss
Ein Jahresabschluss (blau) umfasst ein Wirtschaftsjahr (1.1 bis 31.12). Der Jahresabschluss eines
landwirtschaftlichen Betriebes (rot) geht hingegen vom 1.7 bis 30.6. Die verschiedenen Abschlussstichtage erschweren die Erstellung eines konsolidierten Jahresabschlusses (gelb).
© dlz agrarmagazin 7/2014
Quelle: Ecovis
Fragen nach der Vermögens- und Finanzlage in den Hintergrund.
Meistens beschränkt sich das Interesse
der Bank bei der Konsolidierung der Vermögens- und Finanzlage weitestgehend
auf die Eigenkapitalausstattung des einzelnen Betriebs und auf die wechselseitigen
Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen den einzelnen Unternehmen. Hier
kann eine Konsolidierung die Fragen der
Bank nach der tatsächlichen Eigenkapitalausstattung beantworten.
Ertragslage im Fokus
Die bankseitige Frage nach einem konsolidierten Abschluss muss eigentlich umformuliert werden in die Frage nach einer
konsolidierten Darstellung der Ertragslage,
weil dies im zentralen Fokus bei jedem
Kreditinstitut steht. Deshalb beschränkt
sich die Konsolidierung verschiedener
Jahresabschlüsse meist auf die Konsolidierung der Gewinn-und-Verlustrechnungen
(GuV) der einzelnen Betriebe. Bei der Entwicklung einer solchen konsolidierten GuV
gelten grundsätzlich dieselben Regelungen
wie bei gewerblichen Betrieben:
t periodengerechte Zuordnung von Umsatzerlösen und Aufwendungen,
t Eliminierung von Innenumsätzen, Zwischengewinnen und Verrechnungen
zwischen den einzelnen Unternehmen,
t Vornahme der notwendigen Bewertungen zu einem einheitlichen Konsolidierungsstichtag, und vieles mehr.
Als Konsolidierungszeitraum wird, auch
wegen der Anforderungen der Kreditinstitute, regelmäßig das Kalenderjahr verwendet. Dies erfordert in der Folge die
Zergliederung der wirtschaftsjahrgeprägten Abschlüsse des landwirtschaftlichen
Betriebes (siehe Grafik oben).
Beim Aufteilen der GuV von zwei Wirtschaftsjahren (= 1 x 1.1. bis 30.6. und 1 x
1.7. bis 31.12.) sind die meisten steuerli126 dlz agrarmagazin
JULI 2014
chen Vorschriften nicht mehr praktikabel,
weil verschiedenste Besonderheiten zu
berücksichtigen und zu lösen sind. Ziel
muss stets sein, bei einer solchen Aufteilung die gesamten Kosten und auch die
Erlöse in einem Kalenderjahr möglichst
realistisch abzubilden. Dabei ist zu berücksichtigen, dass durch eine solche Aufteilung
der vorangegangene oder der nächste kalenderjährliche Konsolidierungszeitraum
nicht in unrealistischer Weise geschönt
oder verschlechtert werden. Denn auch
hier gilt, dass die Konsolidierung nur einer
Periode wenig Aussagekraft besitzt. Erst
aus dem Vergleich mehrerer Perioden lassen sich nachhaltige Schlüsse und Trends
ableiten.
Wichtige Fragen
Bei einer solchen Konsolidierung sind eine
ganze Reihe von Themen zu beleuchten
und unter betriebswirtschaftlichen Aspekten zu betrachten:
t Wann sind welche Aufwendungen tatsächlich angefallen? Sind sie der neuen
Kalenderjahresperiode korrekt zugeordnet? Dies gilg beispielsweise auch bei
Abschreibungen, Zinsaufwendungen,
Vorratseinkauf von Hilfs- und Betriebsstoffen.
t Finden sich dieselben Aufwendungen
zweimal im Kalenderjahr und damit
überhaupt nicht mehr in den beiden
restlichen Rumpfwirtschaftsjahren, was
natürlich nicht sachgerecht wäre?
t Sind im Kalenderjahr tatsächlich Ernteerlöse, Erlöse aus der Tieraufzucht und
Erlöse aus den weiteren landwirtschaftlichen Aktivitäten sachgerecht ausgewiesen und bewertet? Oder ist zum Beispiel
die Ernte noch eingelagert, noch nicht
verkauft, nicht bilanziert, der Aufzuchtstatus beim Tierbestand nicht berücksichtigt? Hier wird man regelmäßig mit
Bestandsveränderungen agieren müssen.
rücksichtigen, beispielsweise Änderungen bei den Betriebsflächen, Pachten
oder bei der Größe des Tierbestands.
t Beeinflussen Sonderfaktoren, zum Beispiel das Hochwasser im Frühjahr 2013,
die Aufwendungen und die Ergebnisse
der einzelnen Wirtschaftsjahre? Wie lässt
sich dies bei einer kalenderjahrbezogenen Ergebnisrechnung zuordnen?
Jede Beleuchtung dieser Fragen ist zeitintensiv und bedarf insbesondere dann der
ergänzenden Erläuterung, wenn die Vorlage an Kreditinstitute vorgesehen ist. Die
so entwickelte konsolidierte Darstellung
der Ertragslage aller Betriebe eines landwirtschaftlichen Unternehmers wird nicht
den steuerlichen Vorschriften entsprechen,
die an eine Gewinn- und-Verlustrechnung
anzulegen sind. Dabei geht es bei einer
solchen Konsolidierung auch gar nicht.
Wichtigstes Ziel ist es, dem Unternehmer
selbst und dem finanzierenden Kreditinstitut ein realistisches Bild über die Ertragslage eines oder mehrerer Kalenderjahre zu
vermitteln, das geeignet ist, die Fragen nach
der Kapitaldienstfähigkeit für bereits geschuldete Beträge oder eine anstehende
Investitionsfinanzierung aufzuhellen. Allerdings soll hier deutlich darauf hingewiesen werden, dass in der Land- und
Forstwirtschaft noch immer in der Regel
steuerliche Jahresabschlüsse erstellt werden. Deshalb werden neben den am wirtschaftlichen Wertverzehr bemessenen
Abschreibungen auch häufig steuerlich
zulässige Positionen, wie beispielsweise
§-6b-Reinvestitionen und §-7g-EStGSonderabschreibungen und Investitionsabzugsbeträge, soweit bilanzwirksam, in
den Abschlüssen enthalten sein. Diese
finden sich dann auch im konsolidierten
Abschluss wieder und haben so das wirtschaftliche Ergebnis steuerlich motiviert
verändert.
Originäre Abschlüsse
Eine solche Konsolidierung der Gewinnund-Verlustrechnung auf der Basis einer
kalenderjährlichen Betrachtung vermeidet
von vorneherein verschiedene Themen,
weil die originären Abschlüsse davon unberührt bleiben:
t Fragen nach steuerlichen Vor- oder
Nachteilen stellen sich nicht, weil die so
konsolidierte Gewinn-und-Verlustrechnung keine steuerlich relevante Unterlage ist.
t Auch Sorgen hinsichtlich Abschreibungsdauer und -beträgen, Reinvestitionsfristen, Änderungen bei der Buch-
Fotos: landpixel
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richtig zugeordnet?
t Sind grundlegende Änderungen zu be-
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dlz agrarmagazin 127
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führung, Umstellung von Jahresabschlussstichtagen, Rumpfwirtschaftsjahre, Investitionszeitpunkte, und vieles
mehr sind deshalb unbegründet, weil
nicht relevant.
Ein formeller, konsolidierter Jahresabschluss
ist wohl bereits aus Aufwands- und Kostengründen bei den meisten landwirtschaftlichen Betrieben kaum zu vertreten. Stattdessen ist eine Konsolidierung der Ertragslage
der einzelnen Unternehmen auf der Basis
einer kalenderjährlichen Betrachtung zu
empfehlen. Allein durch die Gespräche mit
dem Mandanten, die für eine solche Konsolidierung unerlässlich sind, wird der Fokus
des Mandanten und des Beraters auf eine
Beurteilung der einzelnen Kostenpositionen
gelenkt. Dies findet in dieser Detailtiefe und
unter einem betriebswirtschaftlichen Fokus
andernfalls regelmäßig nicht statt. Der
Mehrwert der hieraus gewonnenen Erkenntnisse ist für den landwirtschaftlichen Unternehmer greifbar. Sinnvolle Handlungsfelder für Optimierungen in den einzelnen
Betrieben treten zutage. Und wenn die
konsolidierte Ertragslage mit dazu beiträgt,
dass bankseitig ein besseres Rating erreicht
wird und dies auf die Zinskonditionen für
Betriebsmittel- und Investitionsfinanzierungen durchschlägt, ist es den Aufwand
einer solchen Konsolidierung der einzelnen
Gewinn-und-Verlustrechnungen allemal
wert.
nb
Ein formeller,
konsolidierter
Jahresabschluss ist
aus Aufwands- und
Kostengründen für
viele landwirtschaftliche Betriebe kaum
machbar.
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