Struktur und Erfahrung mit der deutschen Finanzgerichtsbarkeit
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Prof. Dr. h.c. Rudolf Mellinghoff Präsident des Bundesfinanzhofs Struktur und Erfahrung mit der deutschen Finanzgerichtsbarkeit A. Einleitung Heute spreche ich zu Ihnen als Präsident des Bundesfinanzhofs, dem obersten deutschen Finanzgericht. Der Bundesfinanzhof ist neben dem Bundesgerichtshof, dem Bundesverwaltungsgericht, dem Bundesarbeitsgericht und dem Bundessozialgericht einer der fünf obersten Gerichtshöfe der Bundesrepublik Deutschland (Art. 95 GG). Als Rechtsnachfolger des im Jahre 1918 – und damit vor fast 100 Jahren - gegründeten Reichsfinanzhofs1 wurde der Bundesfinanzhof am 1. Oktober 19502 errichtet und hat seinen Dienstsitz in München. Der Bundesfinanzhof ist die letzte Gerichtsinstanz für Streitigkeiten auf dem Gebiet des Steuerrechts und des Zollrechts. Ihm obliegt wie in erster Instanz den Finanzgerichten der Bundesländer die Aufgabe, auf diesem Gebiet Rechtsschutz zu gewähren, und darüber hinaus zu Rechtssicherheit und Rechtsfrieden sowie zu größerer Steuergerechtigkeit beizutragen. Angesichts der Komplexität und der weitreichenden Auswirkungen des deutschen Steuerrechts auf nahezu alle Lebensbereiche der Steuerbürger ist die Tätigkeit der Finanzgerichte von erheblicher wirtschaftlicher und somit auch politischer Bedeutung3. Insbesondere die Urteile des Bundesfinanzhofs konkretisieren das ab- 1 Der Reichsfinanzhof wurde gemäß § 1 des „Gesetzes über die Errichtung eines Reichsfinanzhofs und über die Reichsaufsicht für Zölle und Steuern“ vom 26. Juli 1918 (RGBl 1918 Nr. 101, S. 959) als „oberste Spruch- und Beschlussbehörde für Reichsabgabensachen“ gegründet und stand gleichrangig neben dem Reichsgericht. Das höchste deutsche Steuergericht sollte garantieren, dass die Steuergesetze im gesamten Reich einheitlich angewendet würden und damit eine gleichmäßige steuerrechtliche Behandlung aller Steuerpflichtigen im Reich verbürgt werde; vgl. List, Vom Reichsfinanzhof zum Bundesfinanzhof, in Festschrift für Hugo von Wallis, Der Bundesfinanzhof und seine Rechtsprechung (1985), S. 15. 2 Der BFH wurde durch das Gesetz über den Bundesfinanzhof vom 29. Juni 1950 (BGBl I 1950, S. 257) gegründet. 3 Brandt, in Beermann/Gosch, FGO, Einführung FGO, Rz 3. 2 strakte Recht nicht nur im Einzelfall, sondern haben de facto eine erhebliche Breitenwirkung4. In meinem Vortrag möchte ich Ihnen zunächst die verfassungsrechtlichen Grundlagen der deutschen Finanzgerichtsbarkeit erläutern (B.). Sodann werde ich Ihnen Aufbau und Struktur der Finanzgerichtsbarkeit darstellen (C.). Im Anschluss daran werde ich auf die Bedeutung und die aktuellen Herausforderungen für die Finanzgerichtsbarkeit eingehen (D.). B. Verfassungsrechtliche Grundlagen Zu den verfassungsrechtlichen Grundlagen der Finanzgerichtsbarkeit in Deutschland gehören neben der Rechtsweggarantie (I.) die Eigenständigkeit der Finanzgerichtsbarkeit (II.) sowie die Unabhängigkeit der Gerichte und der bei ihnen tätigen Richter und Richterinnen (III.). I. Die Rechtsweggarantie des Grundgesetzes Entsprechend dem Grundsatz der Gewaltenteilung, wie er in Art. 20 Abs. 2 des Grundgesetzes (GG) zum Ausdruck kommt, wird die Staatsgewalt durch besondere Organe der Gesetzgebung (Legislative), der vollziehenden Gewalt (Exekutive) und der Rechtsprechung (Judikative) ausgeübt. Die sogenannte dritte (rechtsprechende) Gewalt kann gemäß Art. 19 Abs. 4 GG jeder Bürger anrufen, der durch die öffentliche Gewalt in seinen Rechten verletzt wird. Rechtsweg im Sinne des Art. 19 Abs. 4 GG bedeutet den Weg zu den Gerichten als staatlichen Institutionen. Nach Art. 92 GG wird die Rechtsprechung durch das Bundesverfassungsgericht, durch die fünf obersten Bundesgerichte sowie durch die Gerichte der Länder ausgeübt. Die obersten Gerichtshöfe des Bundes sind letztinstanzlich als Revisionsgerichte für die Auslegung ihrer jeweiligen Rechtsmaterie und damit der einschlägigen Spezialgesetze zuständig. Die Entscheidung in verfassungsrechtlichen Fragen und damit die Auslegung 4 Vgl. auch Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, Einführung FGO, Rz. 52 sowie Reim, in Festschrift für Franz Klein (1994), Steuerrecht Verfassungsrecht Finanzpolitik, Steuerrechtsprechung und Wirtschaft, S. 1077. 3 des Grundgesetzes (der Verfassung der Bundesrepublik Deutschland) obliegt dagegen dem Bundesverfassungsgericht. Das Bundesverfassungsgericht ist keine keine zusätzliche Revisionsinstanz, wie dies z.B. der Supreme Court in den USA ist. Vielmehr prüft das Bundesverfassungsgericht ausschließlich, ob Gesetze oder andere staatliche Maßnahmen mit der Verfassung vereinbar sind. Dabei geht das Bundesverfassungsgericht von der Auslegung der Spezialgesetze durch die obersten Bundesgerichte aus. II. Finanzgerichtsbarkeit als selbständiger Gerichtszweig Die Finanzgerichtsbarkeit ist in Deutschland ein selbständiger Gerichtszweig, der von den anderen Gerichtsbarkeiten getrennt ist. In einem demokratischen Rechtsstaat ist es für den Bürger wichtig, dass er alle Hoheitsakte der öffentlichen Gewalt vor einem unabhängigen Gericht überprüfen lassen kann. Diese öffentlich-rechtliche Streitigkeiten nichtverfassungsrechtlicher Art werden in der Bundesrepublik Deutschland von der allgemeinen Verwaltungsgerichtsbarkeit, der Sozialgerichtsbarkeit und der Finanzgerichtsbarkeit entschieden. Die Finanzgerichtsbarkeit ist institutionell ein selbständiger Gerichtszweig, der gleichrangig neben den übrigen vier Gerichtsbarkeiten – der ordentlichen Zivil- und Strafgerichtsbarkeit, Arbeitsgerichtsbarkeit, Verwaltungsgerichtsbarkeit und Sozialgerichtsbarkeit - steht. Die Unterschiede zwischen den Gerichtsbarkeiten ergeben sich aus der jeweiligen Aufgabenverteilung. Für die Finanzgerichte ergibt sich die spezielle Zuständigkeit aus § 33 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Den Finanzgerichten ist danach die Entscheidung ausschließlich über solche öffentlich-rechtliche Rechtsstreitigkeiten zugewiesen, für die der Finanzrechtsweg eröffnet ist. Der Finanzrechtsweg ist insbesondere für öffentlich-rechtliche Streitigkeiten über Steuern und sonstige Abgabenangelegenheiten gegeben, soweit die Abgaben der Gesetzgebung des Bundes unterliegen und durch Bundesfinanz- oder Landesfinanzbehörden verwaltet werden (§ 33 Abs. 1 Nr. 1 FGO). Für andere öffentlich-rechtliche Streitigkeiten ist der Finanzrechtsweg nur eröffnet, soweit für diese durch Bundesgesetz der Finanzrechtsweg eröffnet wird (§ 33 Abs. 1 Nr. 4 FGO); anderenfalls bleibt es bei der Zuständigkeit der allgemeinen Verwaltungsgerichtsbarkeit. 4 Abgabenangelegenheiten im Sinne der Finanzgerichtsordnung sind sämtliche mit der Verwaltung der Abgaben einschließlich der Abgabenvergütungen oder sonst mit der Anwendung der abgabenrechtlichen Vorschriften durch die Finanzbehörden zusammenhängenden Angelegenheiten. Die Finanzgerichtsbarkeit gewährleistet damit einen Individualrechtsschutz gegen Rechtsverletzungen durch die öffentliche Gewalt auf dem Gebiet der Steuern und sonstigen Abgabenangelegenheiten5. Für zivile Rechtsstreitigkeiten ist der Finanzrechtsweg dagegen auch dann nicht eröffnet, wenn der Staat in Form des Fiskus daran beteiligt ist6. Insoweit bleibt es bei der grundsätzlichen Zuständigkeit der ordentlichen Gerichtsbarkeit, die für die zivilrechtlichen Fragen zuständig ist. Straf- und Bußgeldverfahren sind ebenfalls den ordentlichen Gerichten zugewiesen, auch wenn es sich um Steuerstraftaten und steuerliche Ordnungswidrigkeiten handelt. Aufgrund der ausdrücklichen Zuständigkeitszuweisung und der Verankerung der fünf Gerichtsbarkeiten in der Verfassung ist nach geltendem Recht eine Zusammenführung der Verwaltungs-, Sozial- und Finanzgerichtsbarkeit zu einer einheitlichen öffentlichenrechtlichen Gerichtsbarkeit nicht möglich. Die Eigenständigkeit der Finanzgerichtsbarkeit wird in Deutschland gelegentlich diskutiert, insbesondere wegen der Möglichkeit der Personaleinsparung in der Justiz. Eine Eigenständigkeit der Finanzgerichtsbarkeit ist jedoch für das Steuerwesen, die Gleichmäßigkeit der Besteuerung und den Rechtsschutz für den Steuerbürger von entscheidender Bedeutung. Darauf werde ich am Ende meines Vortrags nochmals zurückkommen. III. Unabhängigkeit der Finanzgerichte Grundvoraussetzung für einen effektiven Rechtsschutz der Bürger ist eine unparteiische und unabhängige Entscheidung der Gerichte7. Denn Aufgabe der rechtsprechenden Gewalt ist es, die Finanzverwaltung und den Gesetzgeber kritisch zu kontrollieren 8. 5 Müller-Horn, in Beermann/Gosch, § 1 FGO, Rz. 4. 6 Müller-Horn, in Beermann/Gosch, § 1 FGO, Rz. 6. 7 Brandis, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 1 FGO, Rz. 2. 8 Geleitwort von Leutheusser-Schnarrenberger, in Festschrift 60 Jahre BFH – Eine Chronik, S. VII. 5 Die Unabhängigkeit der Finanzgerichtsbarkeit wird gewährleistet durch die organisatorische Unabhängigkeit der Gerichte (1.) sowie durch die Unabhängigkeit ihrer Richter (2.). Dies bedeutet jedoch nicht, dass die Richter frei von jeglichen Bindungen entscheiden können, sondern sie sind wie die Verwaltung an Gesetz und Recht gebunden (3.). 1. Organisatorische Unabhängigkeit der Gerichte Entsprechend dem Grundsatz der Gewaltenteilung sind sowohl die Finanzgerichte der Länder als auch der Bundesfinanzhof von den beiden anderen Gewalten unabhängig. Sie sind insbesondere organisatorisch und funktionell von den Verwaltungsbehörden getrennt (§§ 1, 32 FGO) und unterliegen in Bezug auf ihre Rechtsprechung keinen Weisungen der Exekutive. Da im finanzgerichtlichen Verfahren die Finanzverwaltung immer als Partei beteiligt ist, ist hier eine organisatorische Trennung zwischen Gericht und Verwaltung für einen effektiven Rechtsschutz des Bürgers und sein Vertrauen unabdingbar9. Außerhalb der gerichtlichen Selbstverwaltung dürfen den Finanzgerichten folglich auch keine Verwaltungsgeschäfte übertragen werden (§ 32 FGO). Die strikte Trennung von Gericht und Verwaltung bedingt umgekehrt die Beschränkung der Gerichte auf die Rechtskontrolle10. Die Gerichte überprüfen demgemäß lediglich die Rechtmäßigkeit, nicht aber die Zweckmäßigkeit der angegriffenen behördlichen Maßnahmen. Die Unabhängigkeit der Gerichte wurde dadurch gestärkt, dass in fast allen Bundesländern - mit Ausnahme von Bayern - die Finanzgerichte der Dienstaufsicht der jeweiligen Justizministerien unterstellt worden sind. Die Finanzgerichte sind Bestandteil einer geordneten Rechtspflege. Die Zuordnung der Finanzgerichte zu den Justizministerien dokumentiert damit gleichzeitig die Unabhängigkeit und Eigenständigkeit gegenüber der Finanzverwaltung. Aus diesem Grund ist die Zuständigkeit für den Bundesfinanzhof schon 1969 vom Bundesfinanzministerium auf das Bundesjustizministerium übertra- 9 Müller-Horn, in Beermann/Gosch, § 1 FGO, Rz. 8. 10 Festschrift 60 Jahre BFH – Eine Chronik, S. 29. 6 gen worden11. Obgleich es verfassungsrechtlich nicht geboten ist, die Gerichte aus ihrer Ressortzugehörigkeit herauszunehmen, macht auch dies deutlich, dass die Finanzgerichtsbarkeit nicht der verlängerte Arm der Finanzverwaltung ist. Zur organisatorischen Unabhängigkeit der Gerichte gehört daneben die gerichtliche Selbstverwaltung. Sie umfasst u.a. die gerichtliche und senatsinterne Geschäftsverteilung und dient damit auch der Verwirklichung des Grundsatzes des gesetzlichen Richters12. Eine umfassende Selbstverwaltung der Gerichte mit eigener Personal- und Budgethoheit besteht in der Bundesrepublik Deutschland nicht; vielmehr werden die Interessen der Gerichte von den Justizministerien wahrgenommen. Anders als in einigen anderen europäischen Staaten wird in Deutschland daher die personelle und sachliche Ausstattung weitgehend durch die Justizministerien und damit der Exekutive determiniert. Darin könnte man eine Beeinträchtigung der organisatorischen Selbständigkeit der Gerichte sehen. Vor diesem Hintergrund haben insbesondere Vertreter der Richterschaft Vorschläge entwickelt, die gerichtliche Selbstverwaltung auszuweiten. Allerdings konnten sich diese Vorschläge bislang nicht durchsetzen13. Gravierende Probleme für die Unabhängigkeit der Justiz ergeben sich aus der organisatorischen Anbindung an die Justizministerien allerdings nicht, denn die richterliche Unabhängigkeit wird auch von den Justizministern geachtet. 2. Unabhängigkeit der Richter Die Unabhängigkeit der Finanzgerichte wird ergänzt durch die sachliche und persönliche Unabhängigkeit der Richter (Art. 97 GG). Die richterliche Unabhängigkeit ist eine der wesentlichen Grundlagen für die Gewährung wirksamen Rechtsschutzes gegenüber dem Handeln der Finanzbehörden. Durch sie soll die dritte Gewalt gegen sachfremde Einflüsse jeder Art abgeschirmt und so eine wirksame Kontrolle der anderen Gewalten ermöglicht und dem Bürger effektiver Rechtsschutz gewährt werden (Art. 19 11 Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, Einführung FGO, Rz. 18. Die Umressortierung des Bundesfinanzhofs erfolgte durch Organisationserlass des Bundeskanzlers vom 15. November 1969. 12 13 Sunder-Plassmann, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 1 FGO, Rz. 39. Vgl. hierzu im Einzelnen Brandis, in Tipke/Kruse, § 1 FGO, Rz. 5; Müller-Horn, in Beermann/Gosch, § 1 FGO Rz. 10; Sunder-Plassmann, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 1 FGO, Rz. 52 ff. 7 Abs. 4 GG). Sie soll das Vertrauen des Bürgers darin stärken, dass er sein Recht auch dann in einem gerichtlichen Verfahren erlangen kann, wenn der Staat selbst - in diesem Fall die Finanzverwaltung - am Verfahren beteiligt ist14. Unabhängigkeit und Unparteilichkeit sind daher wesentliche Merkmale der richterlichen Tätigkeit15. Sachliche Unabhängigkeit der Richter in diesem Sinne bedeutet, dass die Richter im Rahmen ihrer rechtsprechenden Tätigkeit nur an Recht und Gesetz gebunden sind (Art. 97 Abs. 1 GG, Art. 20 Abs. 3 GG). Sie ist vor allem dadurch gekennzeichnet, dass jeder vermeidbare Einfluss von Außenstehenden durch Weisungen, Anregungen oder Bitten ebenso unzulässig ist wie jede Behinderung der Amtsausübung16. Außenstehende in diesem Sinne sind andere Träger öffentlicher Gewalt - sowohl nichtrichterlicher Gewalt wie Gesetzgebung, Regierung oder Verwaltung als auch andere Richter wie Vorsitzende Richter, Gerichtspräsident oder Präsidium - und sonstige gesellschaftliche Kräfte wie Medien, Interessenverbände, Politiker oder Rechtsanwälte17. Flankiert wird die sachliche durch die in Art. 97 Abs. 2 GG garantierte persönliche Unabhängigkeit der Richter. Sie soll gewährleisten, dass ein Richter wegen seiner Entscheidungen keinen persönlichen Nachteilen ausgesetzt wird18. Die hauptamtlich und planmäßig endgültig angestellten Richter können daher gegen ihren Willen nur in den gesetzlich geregelten Fällen und auf Grund dienstrichterlicher Entscheidung entlassen, ihres Amtes enthoben oder an eine andere Stelle oder in den Ruhestand versetzt werden19. 14 Brandis, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 1 FGO, Rz 5. 15 Müller-Horn, in Beermann/Gosch, § 1 FGO, Rz. 7 m.w.N. 16 Z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 4. Juni 1969 2 BvR 33/66, 2 BvR 387/66, BVerfGE 26, 79, Rz. 44 und vom 7. Januar 1981 2 BvR 401/76, 2 BvR 606/76, BVerfGE 55, 372, Rz. 32; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 1 Rz 5. 17 Müller-Horn, in Beermann/Gosch, § 1 FGO Rz. 13; Sunder-Plassmann, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 1 FGO, Rz. 59 ff. 18 Brandis, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 1 FGO, Rz. 8. 19 Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 1 Rz. 8. 8 3. Gesetzesbindung Richterliche Unabhängigkeit bedeutet aber nicht richterliche Beliebigkeit oder richterliche Willkür. Vielmehr ist der Richter an Recht und Gesetz gebunden (Art. 20 Abs. 3 , Art. 97 Abs. 1 GG). Er darf daher nicht nach seinem Gefühl unabhängig von einer Rechtsnorm entscheiden20. Der Richter bleibt an das vom Parlament verabschiedete Gesetz gebunden. „Gesetz“ in diesem Sinne ist jede Rechtsnorm und umfasst folglich sowohl die verfassungsrechtlichen Normen des Grundgesetzes als auch die einfachen Gesetze, Rechtsverordnungen, Satzungen öffentlich-rechtlicher Körperschaften, das Gewohnheitsrecht sowie das Europäische Unionsrecht21. Die Bindung an das Gesetz verpflichtet den Richter zur Anwendung einer gesetzlichen Norm grundsätzlich auch dann, wenn er sie nicht für richtig hält. Dies bedeutet aber nicht, dass der Richter die geschriebenen Rechtssätze alleine nach dem Wortlaut anwenden muss. Vielmehr muss er eine Rechtsnorm nach Sinn und Zweck, im systematischen Zusammenhang und unter Berücksichtigung des historischen Willens des Gesetzgebers auslegen. Dies gilt auch für unbestimmte Rechtsbegriffe, allgemeine Begriffe und Generalklauseln22. Steuergesetze können und müssen daher ebenso wie jede andere Rechtsnorm nach den verfassungsrechtlich zulässigen Methoden und Regeln ausgelegt werden23. Ziel der Auslegung ist hierbei, den in der Gesetzesvorschrift zum Ausdruck kommenden objektivierten Willen des Gesetzgebers zu ermitteln. Zulässig und geboten ist darüber hinaus in den verfassungsrechtlich gezogenen Grenzen auch die Rechtsfortbildung durch die Gerichte. Die richterliche Rechtsfortbildung 20 Brandis, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 1 FGO, Rz. 12. 21 Vgl. hierzu Müller-Horn, in Beermann/Gosch, § 1 FGO, Rz. 30; die Bindung an das Europäische Recht ergibt sich aus Art. 23 Abs. 1 GG und Art. 288 AEUV. 22 23 Brandis, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 1 FGO, Rz. 12. Z.B. BVerfG-Beschluss vom 19. Juni 1973 1 BvL 39/69, 1 BvL 14/72, BVerfGE 35, 263, Rz. 49 ff.; eingehend hierzu Müller-Horn, in Beermann/Gosch, § 1 FGO, Rz. 32 und Sunder-Plassmann, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 1 FGO, Rz. 135 ff. 9 geht über die Auslegung hinaus und dient vor allem dazu, unbestimmte Rechtsbegriffe auszufüllen, planwidrige Gesetzeslücken zu schließen oder Wertungswidersprüche aufzulösen oder den besonderen Umständen des Einzelfalls Rechnung zu tragen24. Eine Bindung des Richters besteht auch insoweit, als er die Zuständigkeit und Kompetenz anderer Gerichte beachten muss. Dies hat insbesondere für verfassungsrechtliche und europarechtliche Fragen Bedeutung. Für die Frage, ob ein Steuergesetz verfassungswidrig ist oder nicht, ist alleine das Bundesverfassungsgericht zuständig; für die Auslegung des europäischen Rechts ist der Gerichtshof der Europäischen Union in Luxemburg zuständig. Daher regeln die jeweiligen Verfahrensordnungen, dass ein Richter in diesen Fällen das Verfahren aussetzen muss und eine Auslegung durch das Bundesverfassungsgericht oder den Gerichtshof der Europäischen Union abwarten muss.25 Gesetzliche Pflichten zur Vorlage des Verfahrens an das Bundesverfassungsgericht (Art. 100 Abs. 1 GG) oder an den Europäischen Gerichtshof --EuGH-- (Art. 267 AEUV) berühren die richterliche Unabhängigkeit nicht und binden die Gerichte ebenso wie eine auf die Vorlage hin ergehende Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts oder des EuGH. C. Aufbau und Struktur der Finanzgerichtsbarkeit Gerichte der Finanzgerichtsbarkeit sind in erster Instanz die Finanzgerichte der Länder und der Bundesfinanzhof als Revisions- und Beschwerdegericht (§ 2 FGO). I. Gerichte und Instanzen der Finanzgerichtsbarkeit Die Finanzgerichtsbarkeit in Deutschland ist nur zweistufig aufgebaut. Es besteht daher lediglich eine Tatsacheninstanz. Wenngleich der zweigliedrige Gerichtsaufbau von Beginn an mit Blick auf die Effektivität des Rechtsschutzes als unzureichend kritisiert 24 BVerfG-Beschluss vom 26. September 2011 2 BvR 2216/06, 2 BvR 469/07, NJW 2012, 669, Rz. 45. 25 Brandis, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 1 FGO, Rz. 6 m.w.N. 10 wurde26, ist auf absehbare Zeit nicht mit der Einführung einer weiteren finanzgerichtlichen Tatsacheninstanz zu rechnen27. Sie ist verfassungsrechtlich auch nicht geboten28, da weder Art. 19 Abs. 4 GG noch das Rechtsstaatsprinzip oder andere verfassungsrechtliche Vorgaben den Gesetzgeber zur Bereitstellung eines bestimmten Instanzenzuges verpflichten29. 1. Finanzgerichte der Länder In erster Instanz entscheiden die Finanzgerichte als obere Landesgerichte. Institutionell sind die Finanzgerichte vergleichbar mit den Oberlandesgerichten. Sie haben im Unterschied zu den Untergerichten der anderen Gerichtsbarkeiten Senate (§ 5 Abs. 2 Satz 1 FGO) und die Besoldung der bei ihnen tätigen Berufsrichter entspricht der Besoldung bei den anderen oberen Landesgerichten. Die Senate der Finanzgerichte entscheiden regelmäßig in der Besetzung von drei Berufs- und zwei ehrenamtlichen Richtern (§ 5 FGO Abs. 3 Satz 1 FGO), soweit die Entscheidung nicht einem Einzelrichter übertragen ist (§ 6 FGO). Bei Beschlüssen außerhalb der mündlichen Verhandlung und bei Gerichtsbescheiden wirken die ehrenamtlichen Richter dagegen nicht mit (§ 5 Abs. 3 Satz 2 FGO). Jedes Gericht der Finanzgerichtsbarkeit hat ein Präsidium. Es erlässt eine Geschäftsordnung, verteilt die Geschäfte und legt die Reihenfolge fest, in der die ehrenamtlichen Richter heranzuziehen sind30. Insgesamt gibt es in Deutschland derzeit 18 Finanzgerichte mit knapp 600 auf das Steuerrecht spezialisierten Berufsrichtern. Mit der Zahl alleine ist die Bedeutung der Finanzgerichtsbarkeit für die Besteuerung in Deutschland aber nicht hinreichend charakterisiert. Wie eingangs erwähnt wirken die Entscheidungen der Finanzgerichte und vor allem des Bundesfinanzhofs zwar rechtlich nur zwischen den Beteiligten des jewei- 26 Eingehend hierzu Sunder-Plassmann, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Einführung FGO, Rz. 101, 156; Brandt, in Beermann/Gosch, FGO, Einführung FGO, Rz. 23 m.w.N.; Festschrift 60 Jahre BFH – Eine Chronik, S. 39. 27 Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, Einführung FGO, Rz. 68; Festschrift 60 Jahre BFH – Eine Chronik, S. 39. 28 Müller-Horn, in Beermann/Gosch, § 2 FGO, Rz. 3. 29 BVerfG-Beschluss vom 11. Juni 1980 1 PBvU 1/79, BVerfGE 54, 277. 30 Brandt, in Beermann/Gosch, FGO, Einführung FGO, Rz. 67. 11 ligen Rechtsstreits; sie haben aber faktisch eine besondere Breitenwirkung, wie sie in anderen Gerichtsbarkeiten in diesem Umfang nicht zu finden ist31. Dabei ist es oftmals nicht die Streitsumme, sondern die Musterfunktion des Einzelfalls, die die jeweilige Gerichtsentscheidung richtungsweisend sein lässt32. Das Steuerverfahren ist überwiegend ein Massenverfahren, bei dem sehr viele Fälle mit gleichgelagerten Sach- oder Rechtsfragen zu entscheiden sind. Hinzu kommt, dass bereits die Finanzbehörden einer Prozessflut entgegen wirken, indem sie die Steuer nur vorläufig festsetzen (§ 165 AO), wenn eine Rechtsfrage beim Bundesfinanzhof oder dem Bundesverfassungsgericht zur Klärung vorliegt, oder das Einspruchsverfahren aussetzen bzw. ruhend stellen (§ 363 AO), wenn für die Entscheidung notwendige Vorfragen Gegenstand eines anhängigen Rechtsstreits sind. Im gesamten Bundesgebiet sind bei den Finanzgerichten derzeit etwa 47.000 Verfahren anhängig33. Jährlich kommen rund 45.000 neue hinzu. Erledigt werden jährlich etwa ebenfalls 47.000 Verfahren. Von den durch die Finanzgerichte erledigten Fällen werden regelmäßig etwa 5% mit Rechtsmitteln zum Bundesfinanzhof angefochten. 2. Bundesfinanzhof In zweiter Instanz entscheidet der Bundesfinanzhof als oberstes Bundesgericht über Revisionen und Beschwerden gegen Entscheidungen der Finanzgerichte. Beim Bundesfinanzhof sind derzeit elf Senate tätig. Die Senate des Bundesfinanzhofs entscheiden grundsätzlich in der Besetzung von fünf Richtern – einem oder einer Vorsitzenden und vier Richter -. Einer der Senate wird dabei vom Präsidenten geleitet. Beschlüsse außerhalb der mündlichen Verhandlung wie beispielsweise bei der Entscheidung über die Zulassung einer Revision können auch in der Besetzung von drei Richtern (§ 10 Abs. 3 FGO) entschieden werden. Alle Richter haben dabei das gleiche 31 Vgl. auch Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, Einführung FGO, Rz. 52 sowie Reim, in Festschrift für Franz Klein (1994), Steuerrecht Verfassungsrecht Finanzpolitik, Steuerrechtsprechung und Wirtschaft, S. 1077. 32 Reim, in Festschrift für Franz Klein (1994), Steuerrecht Verfassungsrecht Finanzpolitik, Steuerrechtsprechung und Wirtschaft, S. 1077. 33 Stand Ende 2013; vgl. Statistisches Bundesamt Wiesbaden, Fachserienheft 10, Reihe 2.5, „Rechtspflege Finanzgerichte“. 12 Stimmrecht. Anders als bei den Finanzgerichten wirken beim Bundesfinanzhof ehrenamtliche Richter nicht mit. Sämtliche hier tätigen Richter haben die Befähigung zum Richteramt (§ 5 Abs. 1 DRiG). Derzeit sind beim Bundesfinanzhof außer dem Präsidenten zehn weitere Senatsvorsitzende und 47 Richter und Richterinnen tätig34. Bei der Mehrheit von Senaten besteht die Möglichkeit, dass die gleichen Rechtsfragen unterschiedlich beantwortet werden. Dies würde jedoch der Aufgabe des Gerichts, die Einheit der Rechtsprechung zu wahren, widersprechen. Deshalb entscheidet der beim Bundesfinanzhof gebildete Große Senat (§ 11 Abs. 1 und Abs. 2 FGO), wenn ein Senat in einer Rechtsfrage von der Entscheidung eines anderen Senats oder des Großen Senats abweichen will. Zudem kann der Große Senat angerufen werden, wenn nach Auffassung eines Senats die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung dies fordern (§ 11 Abs. 4 FGO). Er entscheidet dann verbindlich über die Rechtsfrage, die ihm vorgelegt wird. Der Große Senat besteht aus elf Mitgliedern, d.h. aus dem Präsidenten und je einem Richter der Senate, in denen der Präsident nicht den Vorsitz führt (§ 11 Abs. 5 Satz 1 FGO). II. Aufgaben der Finanzgerichte 1. Aufgaben der Finanzgerichte der Länder Die Finanzgerichte der Länder entscheiden im ersten Rechtszug grundsätzlich über alle Streitigkeiten, für die der Finanzrechtsweg gegeben ist (§ 35 FGO)35. Aufgabe der Finanzgerichte ist es, dem Einzelnen Rechtsschutz gegen rechtswidrige Maßnahmen der Finanzverwaltung zu gewähren36. Entsprechend dem Gewaltenteilungsgrundsatz obliegt es den Finanzgerichten aber nicht mehr, durch ein „verlängertes Veranlagungsverfahren“ die richtige Steuer zu ermitteln und auf diese Weise die Gesetzmäßigkeit der Steuerverwaltung zu garantieren. Die Finanzgerichte kontrollieren vielmehr, ob die 34 Stand 8. April 2015. 35 Mit der Einführung des Gesetzes über den Rechtsschutz bei überlangen Gerichtsverfahren und strafrechtlichen Ermittlungsverfahren vom 24. November 2011, BGBl I 2011, S. 2302, hat der Bundesfinanzhof wieder eine originäre erstinstanzliche Zuständigkeit erhalten. Eingehend hierzu unter Punkt D. III. 36 Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, Einführung FGO, Rz. 32. 13 Finanzverwaltung das Steuerrecht zutreffend angewendet hat. Werden Fehler festgestellt, wird der Finanzverwaltung aufgegeben, die Steuer nach Maßgabe der Entscheidung der Finanzgerichte festzusetzen. 2. Aufgaben des Bundesfinanzhofs Der Bundesfinanzhof überprüft als Rechtsmittelgericht die richtige Anwendung der bundesrechtlichen Steuergesetze durch die Finanzgerichte der Länder. Er entscheidet sowohl über Revisionen und Nichtzulassungsbeschwerden gegen Urteile der Finanzgerichte als auch über Beschwerden gegen andere Entscheidungen der Finanzgerichte. Der Bundesfinanzhof hat in erster Linie die Aufgabe, im Rahmen der Zuständigkeit der Finanzgerichtsbarkeit die Rechtseinheit zu wahren und die Fortbildung des Rechts zu sichern. Im Ergebnis dient zwar die rechtliche Überprüfung der Vorentscheidung auch dem Zweck, die richtige Entscheidung des Einzelfalles zu gewährleisten. Der Grundsatz der Einzelfallgerechtigkeit tritt aber im Kollisionsfall gegenüber der Aufgabe der Wahrung der Rechtseinheit und der Sicherung der Rechtsfortbildung zurück37. Eine solche Kollision tritt beispielsweise im Zusammenhang mit der Frage auf, in welchem Umfang der Zugang zur Revisionsinstanz eröffnet werden soll, um einerseits den Interessen der Parteien an der Beseitigung einer unzutreffenden Entscheidung im Einzelfall Rechnung zu tragen, andererseits aber eine Überbelastung des Revisionsgerichts zu vermeiden. Entscheidender Maßstab für die Zulassung der Revision ist daher die Frage der einheitlichen Anwendung des Steuerrechts. Alle Fragen grundsätzlicher Bedeutung sind vom Bundesfinanzhof zu entscheiden. Der Bundesfinanzhof muss darüber hinaus in den Fällen eingreifen, in denen die Finanzgerichte das Steuerrecht im Einzelfall grob fehlerhaft ausgelegt und angewendet haben. III. Ausgestaltung des finanzgerichtlichen Verfahrens Entsprechend den verfassungsrechtlichen Vorgaben (Art. 108 Abs. 6 GG) wurden die Gerichtsverfassung und das finanzgerichtliche Verfahren - mehr als 15 Jahre nach Errichtung des Bundesfinanzhofs - durch die am 1. Januar 1966 in Kraft getretene Finanz- 37 Vgl. hierzu Festschrift 60 Jahre BFH – Eine Chronik, S. 47. 14 gerichtsordnung einheitlich geregelt. Die Finanzgerichtsordnung gilt für Rechtsstreitigkeiten vor allen Finanzgerichten in Deutschland gleichermaßen38. Seit ihrem Entstehen wurde die Finanzgerichtsordnung mehrfach geändert. Diese Änderungen dienten vor allem der Entlastung des Bundesfinanzhofs und der Finanzgerichte, der Beschleunigung der Verfahren sowie der Änderung und - in jüngerer Zeit - auch der Verbesserung des Zugangs zum Bundesfinanzhof39. Das Verfahren der Finanzgerichtsordnung ist ebenso wie das der anderen Gerichtsbarkeiten ein echtes gerichtliches Verfahren und beginnt mit der Klageerhebung bei dem Finanzgericht. Auf der einen Seite sind die Steuerpflichtigen Partei des Verfahrens; ihnen stehen die die Zoll- und Finanzbehörden als Prozesspartei gegenüber. Die unterschiedlichen Begehren der Prozessbeteiligten sind im Rahmen der in der Finanzgerichtsordnung vorgesehenen Klagearten geltend zu machen. Dabei setzt das wirksame Anrufen der Gerichte das Erfüllen bestimmter sachlicher und formeller Voraussetzungen voraus. 1. Einspruchsverfahren Die Finanzgerichtsordnung unterscheidet zwischen außergerichtlichen Rechtsbehelfen wie dem Einspruch und gerichtlichen Rechtsbehelfen wie der Klage, Beschwerde oder Revision. Gegen Steuerbescheide und andere Steuerverwaltungsakte der Finanzverwaltung kann der Bürger regelmäßig Einspruch einlegen (§ 347 AO). Über diesen Rechtsbehelf entscheiden die Finanzbehörden, die die angefochtene Maßnahme erlassen haben, zunächst selbst. Das Einspruchsverfahren dient wie das Gerichtsverfahren dem Rechtsschutz des Bürgers. Zugleich dient das Einspruchsverfahren der Selbstkontrolle der Verwaltung. Die Finanzbehörde hat Gelegenheit, nochmals zu überprüfen, ob sie das 38 39 Finanzgerichtsordnung vom 6. Oktober 1965, BGBl. I 1965, S. 1477. Vgl. im Einzelnen Festschrift 60 Jahre BFH – Eine Chronik, S. 42 f. Der rasch eintretenden Überlastung der Gerichte der Finanzgerichtsbarkeit versuchte man zu begegnen vor allem durch das Gesetz zur Entlastung des Bundesfinanzhofs vom 8. Juli 1975, BGBl. I 1975, S. 1861, das FGO-Änderungsgesetz vom 21. Dezember 1992, BGBl. I 1992, S. 2109 und das 2. FGO-Änderungsgesetz vom 19. Dezember 2000, BGBl. I 2000, S. 1757. Vgl. hierzu auch Sunder-Plassmann, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Einführung FGO, Rz. 161 ff. 15 Gesetz richtig angewandt oder ihr Ermessen richtig ausgeübt hat. Sie kann auf den Einspruch des Bürgers hin die Sache in vollem Umfang überprüfen (§ 367 Abs. 2 AO). Das Einspruchsverfahren dient aber auch der Entlastung der Finanzgerichte und ist als Vorverfahren dem Gerichtsverfahren vorgeschaltet. Die Gerichte würden sonst mit allzu vielen im Besteuerungsverfahren nicht hinreichend aufgeklärten, fehlerhaft entschiedenen Sachen überlastet werden. Dem Einspruchsverfahren kommt daher eine wesentliche Filterfunktion zu40. In mehr als 65 % der Fälle ist das Einspruchsverfahren erfolgreich und die Finanzbehörde hilft dem Begehren des Bürgers selbst ab. Ist ein außergerichtlicher Rechtsbehelf statthaft, ist die Klage vor dem Finanzgericht daher grundsätzlich nur zulässig, wenn das Vorverfahren über diesen außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil ohne Erfolg geblieben ist (§ 44 Abs. 1 FGO). Gegen die mit Einspruch angegriffenen finanzbehördlichen Maßnahmen werden nach Abschluss des Einspruchsverfahrens in etwa 2 % der Fälle Klage erhoben. Diese relativ geringe Zahl spiegelt aber nicht die konkrete Beschwer der Steuerpflichtigen durch möglicherweise fehlerhafte Steuerverwaltungsakte wider. Oft handelt es sich bei den Klagen um Musterverfahren, in denen eine Rechtsfrage für eine sehr große Zahl von Steuerpflichtigen entschieden wird. Wenn z.B. geklärt werden muss, ob und unter welchen Voraussetzungen Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nach einer Gesetzesänderung als Werbungskosten anerkannt werden können, werden einige wenige Musterfahren vor den Finanzgerichten anhängig gemacht, die für die jeweilige Streitfrage typisch sind. Die Entscheidungen der Finanzgerichte und letztendlich des Bundesfinanzhofs klären die Rechtsfrage dann für die Finanzverwaltung und die Steuerpflichtigen. Bis zur Entscheidung durch den Bundesfinanzhof ruhen daher sehr viele Verfahren in der Finanzverwaltung, und nur wenige Musterverfahren werden gerichtlich entschieden. Die Urteile des Bundesfinanzhofs werden dann anschließend in allen gleichgelagerten Fällen von der Finanzverwaltung angewandt. 40 Zu den statistischen Zahlen vgl. Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, Vor § 347 AO, Rz. 12. 16 2. Erstinstanzliches Verfahren vor den Finanzgerichten Soweit die weiteren in der Finanzgerichtsordnung aufgeführten Klagevoraussetzungen - wie beispielsweise die Einhaltung der Klagefrist, das Vorliegen einer Klagebefugnis sowie der Beteiligten- und Prozessfähigkeit - erfüllt sind, kann der Bürger nach abgeschlossenem Vorverfahren bei dem Finanzgericht Klage gegen die Behörde erheben, die den ursprünglichen Verwaltungsakt erlassen oder den beantragten Verwaltungsakt oder andere Leistung unterlassen oder abgelehnt hat. Der Kläger muss hierzu einen bestimmten Antrag stellen, über den das Gericht nicht hinausgehen darf. Das Finanzgericht darf - anders als die Finanzbehörde im Einspruchsverfahren (§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO) - den angegriffenen Verwaltungsakt auch nicht zum Nachteil des Klägers verändern ( „verbösern“). Wie eingangs ausgeführt, prüft es entsprechend dem Gewaltenteilungsgrundsatz lediglich die Rechtmäßigkeit, aber nicht die Zweckmäßigkeit der angegriffenen behördlichen Maßnahme. Bei Ermessensentscheidungen der Finanzbehörden darf das Finanzgericht grundsätzlich nur prüfen, ob bei der angegriffenen Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten wurden oder von dem Ermessen nicht in gesetzlicher Weise Gebrauch gemacht wurde (§ 102 FGO). Das Gericht ist dagegen nicht befugt, sein eigenes Ermessen an die Stelle des Ermessens der Finanzbehörde zu setzen. 3. Verfahren vor dem Bundesfinanzhof Der Zugang zum Bundesfinanzhof als Revisionsinstanz ist ebenfalls an bestimmte Voraussetzungen geknüpft (§§ 115 ff. FGO). Der Bundesfinanzhof kann das finanzgerichtliche Urteil auf seine inhaltliche Richtigkeit nur überprüfen, wenn sämtliche Zulässigkeitsvoraussetzungen des Rechtsmittels erfüllt sind. Hierzu gehören neben der Statthaftigkeit und der form- und fristgerechten Einlegung des Rechtsmittels die Erfüllung bestimmter persönlicher Zulässigkeitsvoraussetzungen. Die Revision ist zudem seit dem Wegfall der zulassungsfreien Revision und der Streitwertrevision nur noch möglich, wenn sie entweder ausdrücklich vom Finanzgericht oder vom Bundesfinanzhof auf 17 Beschwerde des unterlegenen Prozessbeteiligten zugelassen wurde (§ 115 Abs. 1 FGO).41 Die möglichen Gründe für eine Zulassung sind in der Finanzgerichtsordnung (§ 115 Abs. 2 FGO) abschließend geregelt. Danach ist die Revision zuzulassen, wenn die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Vorentscheidung des Finanzgerichts beruhen kann. Der zuerst genannte Zulassungsgrund der Grundsatzrevision (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) entspricht dabei der Hauptaufgabe des Revisionsgerichts, das Recht fortzuentwickeln und eine einheitliche Rechtsprechung zu sichern42. Er findet sich deshalb übereinstimmend in allen Verfahrensordnungen. Grundsätzliche Bedeutung hat eine Rechtssache dann, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das (abstrakte) Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt43. Der Zulassungsgrund der Notwendigkeit der Rechtsfortbildung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) konkretisiert den erstgenannten und ist dann gegeben, wenn über bisher ungeklärte abstrakte Rechtsfragen zu entscheiden ist, insbesondere, wenn der Streitfall im allgemeinen Interesse Veranlassung gibt, Leitsätze für die Auslegung von Gesetzesbestimmungen des materiellen oder des Verfahrensrechts aufzustellen oder Gesetzeslücken auszufüllen44. Die Zulassung zur Sicherung der Rechtseinheit dient vor allem der Beseitigung oder Verhinderung einer uneinheitlichen Rechtsprechung45. Neben den Fällen 41 Die Möglichkeiten, Entscheidungen der Finanzgerichte auf ihre Rechtmäßigkeit überprüfen zu lassen, haben seit der Errichtung des Bundesfinanzhofs eine zum Teil recht bewegte Entwicklung genommen. Sie reichte von der streitwertabhängigen Revision über deren Abschaffung, der dann zunächst zulassungsfreien Revision bis zur Zulassung dieses Rechtsmittels durch das Finanzgericht oder den Bundesgerichtshof mit unterschiedlichen Voraussetzungen. Vgl. hierzu im Einzelnen Festschrift 60 Jahre BFH – Eine Chronik, S. 48. 42 Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz. 23. 43 Ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, z.B. BFH-Beschluss vom 5. Januar 2015 IX B 126/14, BFH/NV 2015, 494. 44 Z.B. BFH-Beschluss vom 10. Mai 2007 VIII B 125/06, BFH/NV 2007, 1630. 45 Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz. 43. 18 der Rechtsfortbildung und der Rechtsvereinheitlichung bezieht er auch alle Tatbestände ein, in denen über den konkreten Einzelfall hinaus ein allgemeines Interesse an einer korrigierenden Entscheidung des Revisionsgerichts besteht46. Der Gesetzgeber ging dabei davon aus, dass Fehler bei der Auslegung des Rechts auch dann das allgemeine Interesse nachhaltig berühren können, wenn sie von erheblichem Gewicht und geeignet sind, das Vertrauen in die Rechtsprechung zu beschädigen47. Schließlich ist die Revision bei Geltendmachung und Vorliegen eines Verfahrensfehlers des Finanzgerichts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO). Dieser Zulassungsgrund dient anders als die zuvor genannten in besonderem Maße dem Individualrechtsschutz und der Einzelfallgerechtigkeit und ist ein wichtiges Korrektiv für die fehlende zweite Tatsacheninstanz im finanzgerichtlichen Verfahren48. Liegt einer der Zulassungsgründe vor, muss die Revision zugelassen werden; ein Ermessen des Finanzgerichts oder des Bundesfinanzhofs besteht insoweit nicht. Als Revisionsgericht ist der Bundesfinanzhof reine Rechtsinstanz. Eine Überprüfung des entscheidungserheblichen Sachverhalts findet nicht statt. Die vom Finanzgericht festgestellten Tatsachen sind für den Bundesfinanzhof grundsätzlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Neues tatsächliches Vorbringen und neue Beweismittel können daher nicht berücksichtigt werden. Eigene Tatsachenfeststellungen trifft der Bundesfinanzhof nur ausnahmsweise, soweit er erstinstanzlich tätig ist - wie bei der jüngst eingeführten Entschädigungsklage wegen überlanger Verfahrensdauer49 - oder die Zulässigkeit der Revision zu prüfen hat. D. Erfahrungen mit der deutschen Finanzgerichtsbarkeit Insgesamt hat sich die deutsche Finanzgerichtsbarkeit bewährt. Dies zeigt sich zum Einen an den vielen grundlegenden steuerrechtlichen Fragen, die von den Finanzge46 Festschrift 60 Jahre BFH – Eine Chronik, S. 52. 47 Vgl. BR-Drucks 440/00 vom 18. August 2000, Begründung Teil B, zu Art. 1, zu Nr. 13 (§§ 115 und 116 FGO). 48 Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz. 73. 49 Siehe hierzu unten D. III. 19 richten entschieden werden (I.). Außerdem zeigt die Statistik, dass in einem hochkomplexen Steuerrecht der Steuerpflichtige vor den Finanzgerichten relativ häufig Recht bekommt (II.). Dies führt allerdings auch zu einem gewissen Spannungsverhältnis der Finanzgerichtsbarkeit zu den beiden anderen Staatsgewalten (III.). I. Entscheidung wichtiger steuerrechtlicher Fragen Die Reichweite und die Bedeutung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs für Bürger und Verwaltung möchte ich Ihnen anhand einiger Entscheidungen, die in den vergangenen Jahren zu besonders bedeutsamen Rechtsfragen oder Sachverhalten mit Breitenwirkung ergangen sind, exemplarisch erläutern: 1. Sonderausgaben - Beiträge zu Krankenversicherungen Die Steuerpflichtigen können im Rahmen ihrer Einkommensteuerfestsetzung bestimmte Aufwendungen, die nicht unmittelbar mit ihrer Erwerbstätigkeit im Zusammenhang stehen, dennoch als sogenannte Sonderausgaben von ihrem einkommensteuerpflichtigen Einkommen abziehen. Die dabei früher bestehende weitgehende Begrenzung des Abzugs von Beiträgen zu den Krankenversicherungen hielt der Bundesfinanzhof für verfassungswidrig und legte die Frage dem Bundesverfassungsgericht zur Klärung vor50. Das Bundesverfassungsgericht teilte die Rechtsauffassung des Bundesfinanzhofs51. Als Reaktion auf diese Entscheidung hat der Gesetzgeber im Jahr 2009 schließlich den Abzug von Versicherungsaufwendungen erweitert52. 2. Abzugsfähigkeit von Bildungsaufwendungen Das Verfassungsrecht spielt nach wie vor in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs eine große Rolle. Auch im vergangenen Jahr waren die Richter und Richterinnen von der Verfassungswidrigkeit einer steuerrechtlichen Regelung überzeugt und haben das beim Bundesfinanzhof anhängige Verfahren ausgesetzt, um eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts einzuholen. Hervorzuheben ist hier beispielsweise die Fra- 50 BFH-Beschluss vom 14. Dezember 2005 X R 20/04, BFHE 211, 350, BStBl II 2006, 312. 51 BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125. 52 Vgl. hierzu Festschrift 60 Jahre BFH – Eine Chronik, S. 421 f. 20 ge, ob der Ausschluss des Werbungskostenabzugs für Berufsausbildungskosten mit dem verfassungsrechtlichen Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit vereinbar ist53. 3. Arbeitszimmer Immer wieder werden an den Bundesfinanzhof Rechtsfragen zur Abziehbarkeit von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer herangetragen. Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sind in begrenztem Umfang als Werbungskosten abziehbar, wenn dem Arbeitnehmer kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Insbesondere die Frage nach den Voraussetzungen für die Abziehbarkeit solcher Aufwendungen wirft regelmäßig Streitfragen auf. In mehreren Verfahren hat der Bundesfinanzhof im vergangenen Jahr zugunsten der Steuerpflichtigen entschieden und beispielsweise die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer im Falle eines Poolarbeitsplatzes anerkannt, in dem ein Arbeitnehmer an seiner Dienststelle keinen festen Arbeitsplatz hatte, sondern sich drei dort zur Verfügung stehende Arbeitsplätze mit weiteren sieben Arbeitnehmern teilte54. 4. Abweichende Steuerfestsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen wegen des Ausfalls von Rentenzahlungen Auch wenn eine Steuerfestsetzung den steuerrechtlichen Regelungen entspricht und damit als solche nicht rechtswidrig ist, kann in besonderen Härtefällen eine abweichende Steuerfestsetzung oder ein vollständiger Erlass aus Billigkeitsgründen erforderlich sein (§ 163 AO). Einen solchen Härtefall hat der Bundesfinanzhof anerkannt in einem Fall, in dem eine Frau von ihrem verstorbenen Lebensgefährten eine Leibrente erworben hat und die Rentenzahlungen später wegen der Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung des Verpflichteten ausgeblieben sind55. Nach den gesetzlichen Regelungen wäre die Pflicht zur Zahlung der Erbschaftsteuer hiervon unberührt geblieben. 53 BFH-Beschlüsse vom 17. Juli 2014 VI R 2/12, VI R 8/12, BFHE 247, 25. 54 BFH-Urteil vom 26. Februar 2014 VI R 37/13, BFHE 245, 22, BStBl II 2014, 570. 55 BFH-Urteil vom 22. Oktober 2014 II R 4/14, BFHE 247, 170, BStBl II 2015, 237. 21 II. Finanzgerichtsbarkeit dient dem Steuerrechtsschutz des Bürgers Die Finanzgerichtsbarkeit in der Bundesrepublik Deutschland hat nicht nur deswegen Bedeutung, weil sie wichtige und grundlegende steuerrechtsdogmatische Fragen klärt und entscheidet. Die entscheidende Bedeutung für die Steuerpflichtigen besteht darin, dass mit der Finanzgerichtsbarkeit eine unabhängige Institution vorhanden ist, die ihm Schutz vor einer fehlerhaften Auslegung und Anwendung des Steuerrechts bietet. Hierbei handelt es sich nicht lediglich um eine rein theoretische, praktisch kaum relevante Rechtsschutzmöglichkeit. Vielmehr zeigen die Zahlen, dass in streitigen Auslegungsfragen sich zu einem nicht unerheblichen Teil sind die Rechtsauffassung der Steuerpflichtigen durchsetzen kann. Das bedeutet, dass in der Finanzgerichtsbarkeit der Steuerpflichtige häufig Erfolg hat. Vor dem Bundesfinanzhof muss man dabei zwischen den Nichtzulassungsbeschwerden einerseits und den Revisionsverfahren andererseits unterscheiden. Die Revisionsverfahren sind diejenigen Verfahren, in denen grundlegende und hoch umstrittene Steuerrechtsfragen durch den Bundesfinanzhof entschieden werden. In diesen Verfahren haben die Steuerpflichtigen häufig Erfolg. Alleine im Jahr 2014 betrug in den Revisionsverfahren der Erfolgsanteil der Steuerpflichtigen 42 %. In all diesen Fällen wurden die Rechtsfragen zu Gunsten der Steuerpflichtigen entschieden. Aber auch in früheren Jahren konnten ähnlich hohe Werte festgestellt werden. So betrug die Erfolgsquote der Steuerpflichtigen bei Revisionen im Jahr 2013 ebenfalls 40 %. Aber auch bei den Nichtzulassungsbeschwerden sind die Steuerpflichtigen nicht chancenlos. Bei den Nichtzulassungsbeschwerden wenden sich die Steuerpflichtigen dagegen, dass ein Finanzgericht die Revision zum Bundesfinanzhof nicht zugelassen hat, weil es der Auffassung ist, die Rechtsfrage sei bereits durch den Bundesfinanzhof geklärt. Außerdem können mit der Nichtzulassungsbeschwerde Verfahrensfehler der Finanzgerichte geltend gemacht werden. Obwohl es sich damit in der Regel nicht um Verfahren handelt, die grundsätzliche Bedeutung haben, hat der Bundesfinanzhof im Jahre 2014 immerhin in 17 % der Fälle den Steuerpflichtigen Recht gegeben. Diese Zahlen belegen die wichtige Rechtsschutzfunktion der Finanzgerichtsbarkeit. 22 Der hohe Erfolg der Steuerpflichtigen liegt dabei nicht in erster Linie an der fehlerhaften Arbeit in der Finanzverwaltung oder bei den Finanzgerichten. Vielmehr wird das Steuerrecht in der Bundesrepublik Deutschland außerordentlich häufig geändert, ist komplex und schwierig anzuwenden. Daraus ergeben sich zahlreiche Streitfragen, die sich nicht ohne weiteres alleine aus dem Gesetz beantworten lassen. Vielmehr müssen die Finanzgerichte sehr oft entscheiden, wie ein Gesetz im konkreten Fall auszulegen und anzuwenden ist. Ein weiteres Phänomen ist die häufige Prüfung der Verfassungsmäßigkeit der Steuergesetze durch die Gerichte in der Bundesrepublik Deutschland. In den vergangenen Jahren hat das Bundesverfassungsgericht zahlreiche steuerrechtliche Regelungen beanstandet, weil sie gegen den Gleichheitsgrundsatz verstoßen, die Freiheitsrechte unzulässig eingeschränkt oder das Rechtsstaatsprinzip nicht hinreichend beachtet haben. So ist es dem Gesetzgeber in der Bundesrepublik Deutschland bis heute nicht gelungen, ein Erbschaftsteuergesetz zu verabschieden, dass dem allgemeinen Gleichheitsgrundsatz genügt. In vielen Fällen hat der Gesetzgeber in den vergangenen Jahren darüber hinaus Steuergesetze verabschiedet, die gegen das verfassungsrechtlich verankerte Rückwirkungsverbot verstießen. Häufig werden dabei die Verfahren vor dem Bundesverfassungsgericht durch die Finanzgerichte eingeleitet. In den Fällen, in denen ein Finanzgericht von der Verfassungswidrigkeit eines Steuergesetzes überzeugt ist, muss es das Verfahren aussetzen und dem Bundesverfassungsgericht die entsprechende steuergesetzlichen Normen zur Prüfung vorlegen. Derzeit sind über 30 Verfahren beim Bundesverfassungsgericht anhängig, in denen ein Finanzgericht oder der Bundesfinanzhof davon überzeugt sind, dass ein Steuergesetz gegen die Verfassung verstößt. Auch wenn nicht jedes dieser Verfahren dazu führt, dass das Bundesverfassungsgericht die das Steuergesetz beanstandet, zeigt die hohe Zahl der Vorlageverfahren dass das Steuerrecht in keinem guten Zustand ist. 23 III. Verhältnis Finanzgerichtsbarkeit zur Exekutive und Legislative Die Finanzgerichte legen die Steuergesetze verbindlich aus, korrigieren die Anwendung des Steuerrechts durch die Finanzverwaltung und weisen auf eine teilweise unvollkommene Formulierungskunst des Gesetzgebers hin. Nicht immer akzeptieren Finanzverwaltung und Gesetzgebung die vom Bundesfinanzhof gefundenen Auslegungsergebnisse der Steuergesetze und begegnen unerwünschten Entscheidungen mit sogenannten Nichtanwendungserlassen bzw. -gesetzen56. Mit einem Nichtanwendungserlass - in der Regel in Form eines Nichtanwendungsschreibens des Bundesfinanzministeriums - weist die Finanzverwaltung die nachgeordneten Behörden an, die Erkenntnisse einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs über den konkreten Einzelfall hinaus nicht anzuwenden. In diesen Fällen werden die Finanzämter angewiesen, ein Urteil des Bundesfinanzhofs in vergleichbaren Fällen nicht anzuwenden. Steuerpflichtige müssen daher erneut den Weg zu den Finanzgerichten beschreiten, um von einem für sie günstigen finanzgerichtlichen Urteil zu profitieren. Die Anordnung, ein Urteil nur in dem jeweils entschiedenen Streitfall, nicht aber allgemein anzuwenden, wird insbesondere dann getroffen, wenn es sich um Entscheidungen handelt, die große Auswirkungen auf das Steueraufkommen haben. Die Bundesregierung begründet die Praxis der Nichtanwendungserlasse damit, dem Bundesfinanzhof Gelegenheit zu geben, seine Rechtsauffassung in einem anderen geeigneten Verfahren zu überprüfen.57 Teilweise soll mit einer Nichtanwendung jedoch auch eine Gesetzesänderung vorbereitet werden.58 Aus der im Gewaltenteilungsprinzip des Grundgesetzes normierten Loyalitätspflicht ergibt sich jedoch für die Finanzverwaltung das grundsätzliche Gebot, rechtskräftige Entscheidungen des Bundesfinanzhofs auch auf Parallelfälle anzuwenden. Allerdings steht diese Loyalitätspflicht in einem Spannungsverhältnis zu der sich aus Art. 20 Abs. 3 56 Eingehend hierzu Festschrift 60 Jahre BFH – Eine Chronik, S. 117 ff. sowie Scholtz, in Festschrift für Franz Klein (1994), Steuerrecht Verfassungsrecht Finanzpolitik, Nichtanwendungserlass, -rechtsprechung, -gesetzgebung, S. 1041 ff. 57 58 BT-Drucksache, Fn. 34. BMF-Schreiben v. 7.1.2010 zum BFH-Urteil v. 25.5.2009, zur Steuerbarkeit von Transferzahlungen an ausländische Fußballvereine, Fn. 19. 24 GG ergebenden exekutiven Eigenverantwortung der Finanzverwaltung. Dies bedeutet, dass die Finanzverwaltung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs nur dann nicht anwenden darf, wenn sie überzeugt ist, dass die betreffende Entscheidung offensichtlich rechtsfehlerhaft ist. Dies dürfte nur in sehr seltenen Ausnahmefällen möglich sein. Sowohl der Grundsatz der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes als auch die Rechtsbindung führen daher zu dem Ergebnis, dass ein Nichtanwendungserlass nur in sehr seltenen Ausnahmefällen gerechtfertigt sein dürfte. Häufig kann ein solcher Nichtanwendungserlass aber auch die Vorstufe zu einem Nichtanwendungsgesetz sein, mit dem aus Sicht der Finanzverwaltung ungeliebte Entscheidungen des Bundesfinanzhofs durch den Gesetzgeber korrigiert werden sollen. Durch eine solche im förmlichen Gesetzgebungsverfahren verabschiedete neue oder veränderte Vorschrift beurteilt der Gesetzgeber im Ergebnis die vom Bundesfinanzhof entschiedene Rechtsfrage für die Zukunft anders und hebt de facto die höchstrichterliche Rechtsprechung auf. Der Gesetzgeber ist hierzu zwar grundsätzlich berechtigt und beeinträchtigt mit einer solchen Rechtsprechungskorrektur-Gesetzgebung nicht die Rechte der Dritten Gewalt59. Die Vielzahl an Nichtanwendungsgesetzen verunsichert die Steuerpflichtigen aber ebenso wie die Nichtanwendungserlasse des Bundesfinanzministeriums und birgt die Gefahr, das Vertrauen in die Rechtsprechung zu erschüttern. Die Steuerpflichtigen können sich nicht auf die Rechtsprechung des höchsten deutschen Steuergerichts einstellen. Dieser Zustand beeinträchtigt daher die Befriedungsfunktion des richterlichen Urteils und damit die Rechtssicherheit60, mit deren Sicherung die Rechtsprechung gerade beauftragt ist. 59 Scholtz, in Festschrift für Franz Klein (1994), Steuerrecht Verfassungsrecht Finanzpolitik, Nichtanwendungserlass, -rechtsprechung, -gesetzgebung, S. 1058 f.; Festschrift 60 Jahre BFH – Eine Chronik, S. 117 m.w.N. 60 Vgl. hierzu Festschrift 60 Jahre BFH – Eine Chronik, S. 117, 120.
