StartseiteEntscheidungen Urteil vom 17. Dezember 2014

StartseiteEntscheidungen Urteil vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12
ECLI:DE:BVerfG:2014:ls20141217.1bvl002112
Leitsätze
zum Urteil des Ersten Senats vom 17. Dezember 2014
- 1 BvL 21/12 –
第一法廷の 2014 年 12 月 17 日判決の要旨
（記録番号）
1.
Art.
3
Abs.
verfassungsrechtliche
1
GG
verleiht
Kontrolle
Steuerpflichtigen
steuerrechtlicher
keinen
Regelungen,
Anspruch
die
auf
Dritte
gleichheitswidrig begünstigen, das eigene Steuerrechtsverhältnis aber nicht betreffen.
Anderes gilt jedoch, wenn Steuervergünstigungen die gleichheitsgerechte Belastung
durch die Steuer insgesamt in Frage stellen.
１．自己の租税法関係に影響しない租税法上の規定が、第三者を平等に反する形で遇す
る場合、納税者が憲法 3 条 1 項に基づいて違憲審査を請求できない。但し、当該優遇によ
り、当該租税の平等負担に全面的な疑問が生じる場合、その限りでない。
2.
Im gesamtstaatlichen Interesse erforderlich im Sinne des Art. 72 Abs. 2 GG ist
eine bundesgesetzliche Regelung nicht erst dann, wenn sie unerlässlich für die Rechtsoder Wirtschaftseinheit ist. Es genügt vielmehr, dass der Bundesgesetzgeber
problematische Entwicklungen für die Rechts- und Wirtschaftseinheit erwarten darf.
Ob die Voraussetzungen des Art. 72 Abs. 2 GG gegeben sind, prüft das
Bundesverfassungsgericht, wobei dem Gesetzgeber im Hinblick auf die zulässigen
Zwecke
einer
bundesgesetzlichen
Regelung
und
deren
Erforderlichkeit
im
gesamtstaatlichen Interesse eine Einschätzungsprärogative zusteht.
２．憲法 72 条 2 項の意味で「国家全体の利益で必要」とは、当該規定が法律・経済統一
のために不可欠である場合に限らない。連邦立法者が法律・経済統一についての問題が生
じる展開を予測できる場合でも、充分である。憲法 72 条 2 項の要件が備えているか否かに
ついて、連邦憲法裁判所が審査する。その際、立法者が連邦規制の許される目的および国
家全体の利益のための必要性について、判断の優先権を有する。
3.
Der Gleichheitssatz belässt dem Gesetzgeber im Steuerrecht einen weit
reichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstands als
auch bei der Bestimmung des Steuersatzes. Abweichungen von der einmal getroffenen
Belastungsentscheidung müssen sich ihrerseits am Gleichheitssatz messen lassen
(Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands).
Sie bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes. Dabei steigen die Anforderungen an
die Rechtfertigung mit Umfang und Ausmaß der Abweichung.
３．平等原理は、租税立法者に幅広い判断余地を残す。租税対象の選定の際でも、税率
を定める際でも、その判断余地が残る。負担について一度決定した後に、その決定からの
例外は、平等原理の基準で審査される（租税法上の基本構成に一貫性を有する形成を加え
る義務）
。このような例外には正当化理由が必要となる。例外の範囲と程度が増加すれば増
加するほど、正当化理由に対する要求も増加する。
4.
Die Verschonung von Erbschaftsteuer beim Übergang betrieblichen Vermögens
in §§ 13a und 13b ErbStG ist angesichts ihres Ausmaßes und der eröffneten
Gestaltungsmöglichkeiten mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar.
４．相続税法第 13ａ・第 13ｂ条による企業財産の相続における相続税の特例は、その程
度および可能となる迂回を配慮して、憲法 3 条 1 項を侵害する。
a.
Es liegt allerdings im Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers, kleine und
mittelständische Unternehmen, die in personaler Verantwortung geführt werden, zur
Sicherung ihres Bestands und damit auch zur Erhaltung der Arbeitsplätze von der
Erbschaftsteuer weitgehend oder vollständig freizustellen. Für jedes Maß der
Steuerverschonung
benötigt
der
Gesetzgeber
allerdings
tragfähige
Rechtfertigungsgründe.
ａ．但し、個人的な責任で指揮されている中小企業について、その存続の保障および職
場の維持を目的として相続税から完全にまたはほとんど免除することも、立法者の判断余
地内である。租税免除のどの程度についても、立法者は適切な正当化理由を必要とする。
b.
Die Privilegierung des unentgeltlichen Erwerbs betrieblichen Vermögens ist
jedoch unverhältnismäßig, soweit die Verschonung über den Bereich kleiner und
mittlerer Unternehmen hinausgreift, ohne eine Bedürfnisprüfung vorzusehen.
ｂ．しかし、必要性の検討なく当該免除が中小企業の領域を超えている限り、企業財産
の無償獲得の優遇は、正当性の原則に反する。
c.
Die
Lohnsummenregelung
ist
im
Grundsatz
verfassungsgemäß;
die
Freistellung von der Mindestlohnsumme privilegiert aber den Erwerb von Betrieben
mit bis zu 20 Beschäftigten unverhältnismäßig.
ｃ．給料総計規制は原則として合憲である。但し、従業員 20 名以下の企業について給料
最低基準を適用しないことは、これらの企業に関する取得を相当性の原則に反する形で優
遇する。
d.
Die Regelung über das Verwaltungsvermögen ist nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG
vereinbar,
weil
sie
den
Erwerb
von
begünstigtem
Vermögen
selbst
dann
uneingeschränkt verschont, wenn es bis zu 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht,
ohne dass hierfür ein tragfähiger Rechtfertigungsgrund vorliegt.
ｄ．
「管理財産」に関する規定は、憲法 3 条と両立しない。優遇財産の５０％以下が「管
理財産」であっても無制限に免除しているが、そのために適切な正当化理由がないからで
ある。
5.
Ein Steuergesetz ist verfassungswidrig, wenn es Gestaltungen zulässt, mit
denen Steuerentlastungen erzielt werden können, die es nicht bezweckt und die
gleichheitsrechtlich nicht zu rechtfertigen sind.
５．ある租税立法が、目的とされていない上に平等基準で正当化できない租税免除を確
保できる形成を可能とする場合、違憲である。
BUNDESVERFASSUNGSGERICHT
連邦憲法裁判所
- 1 BvL 21/12 記録番号
Verkündet
am 17. Dezember 2014
2014 年 12 月 17 日に言渡した
Kehrwecker
Amtsinspektor
als Urkundsbeamter
der Geschäftsstelle
書記官の名前
IM NAMEN DES VOLKES
国民の名において
In dem Verfahren
zur verfassungsrechtlichen Prüfung,
ob § 19 Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der im Jahr 2009
geltenden Fassung (ErbStG) in Verbindung mit §§ 13a und 13b ErbStG wegen
Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes)
verfassungswidrig ist,
2009 年に妥当する文言の相続および贈与税法（相続税法）19 条 1 項が相続法 13ａおよ
び 13ｂ条と関連して、一般平等原則（憲法 3 条 1 項）に違反して違憲であるか否かについ
て審査する手続きにおいて、
- Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs
vom 27. September 2012 - II R 9/11 –
連邦租税裁判所の手続きの停止および付託に関する 2012 年 9 月 12 日決定（記録番号）、
hat das Bundesverfassungsgericht - Erster Senat –
連邦憲法裁判所（第一法廷）は
unter Mitwirkung der Richterinnen und Richter
Vizepräsident Kirchhof,
Gaier,
Eichberger,
Schluckebier,
Masing,
Paulus,
Baer,
Britz
（裁判官の名前）が参加して、
aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 8. Juli 2014 durch
Urteil
für Recht erkannt:
2014 年 7 月 8 日の公判に基づいて、判決で、以下のように決定した：
1.
Mit Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes sind seit dem Inkrafttreten des
Erbschaftsteuerreformgesetzes zum 1. Januar 2009 unvereinbar
§ 13a des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der Fassung des
Gesetzes
zur
Beschleunigung
des
Wirtschaftswachstums
(Wachstumsbeschleunigungsgesetz) vom 22. Dezember 2009 (Bundesgesetzblatt I Seite
3950) und § 13b des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der Fassung des
Gesetzes
zur
Reform
des
Erbschaftsteuer-
und
Bewertungsrechts
(Erbschaftsteuerreformgesetz) vom 24. Dezember 2008 (Bundesgesetzblatt I Seite 3018)
jeweils
in
Verbindung
mit
§
19
Absatz
1
des
Erbschaftsteuer-
und
Schenkungsteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 27. Februar 1997
(Bundesgesetzblatt I Seite 378), auch in den seither geltenden Fassungen.
１．以下の規定は、2009 年 1 月 1 日の相続税改正法施行以降、憲法 3 条 1 項と両立しな
い。相続および贈与税法 13ａ条（2009 年 12 月 22 日の経済成長促進法、連邦官報Ｉ3950
の文言で）および相続および贈与税法 13 条ｂ（2008 年 12 月 24 日の相続税および評価法
の改正に関する法律（相続税改正法）、連邦官報Ｉ3018）、両方の規定の場合、相続および
贈与税 19 条 1 項（1997 年 2 月 27 日の公布（連邦官報Ｉ378）、この時期から妥当する文言
も含む）と関連して。
2.
Das bisherige Recht ist bis zu einer Neuregelung weiter anwendbar. Der
Gesetzgeber ist verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum 30. Juni 2016 zu
treffen.
２．改正まで現行法が適用され続ける。立法者は、遅くても 2016 年 6 月 30 日まで改正
立法を制定する義務を負う。
Gründe:
理由
A.
1
Die Vorlage betrifft die Frage, ob die Bestimmungen über die Befreiung von der
Erbschaft- und Schenkungsteuer für Betriebsvermögen, Betriebe der Land- und
Forstwirtschaft und Anteile an Kapitalgesellschaften in §§ 13a und 13b des Erbschaftund Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) in Verbindung mit der Tarifvorschrift des § 19
Abs. 1 ErbStG in ihrer im Jahre 2009 maßgeblichen Fassung gegen Art. 3 Abs. 1 GG
verstoßen.
Ａ．
１
本件付託は、以下の点を問題とする。企業財産、農業・林業企業および資本会社の持分
について、相続および贈与税法（相続税法）13ａ条および 13ｂ条が免除していることが、
相続税法 19 条 1 項（2009 年度に妥当した文言で）の税率規定と関連して、憲法 3 条 1 項
を侵害しているか否かの問題である。
I.
2
1. a) Die Erbschaft- und Schenkungsteuer belastet gemäß §§ 1, 3, 7 und 8 ErbStG
Erwerbe von Todes wegen, Schenkungen unter Lebenden, Zweckzuwendungen und
Familienstiftungen. Als steuerpflichtiger Erwerb gilt gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG
die Bereicherung des Erwerbenden, soweit sie nicht steuerfrei ist. Auf die nach den
Grundsätzen des § 10 ErbStG ermittelte Bemessungsgrundlage gelangt der in § 19 Abs.
1 ErbStG geregelte Steuertarif zur Anwendung.§ 19 Abs. 1 ErbStG sieht unabhängig
davon, aus welchen Vermögensarten sich Nachlass oder Schenkung zusammensetzen,
für alle steuerpflichtigen Erwerbe einheitliche Steuersätze zwischen 7 % und 50 % vor,
wobei sich die Höhe des jeweils anzuwendenden Steuersatzes zum einen nach der Höhe
des Werts des steuerpflichtigen Erwerbs im Sinne von § 10 ErbStG und zum anderen
nach der anzuwendenden Steuerklasse (§ 15 ErbStG) richtet, die ihrerseits vom
persönlichen Verhältnis des Erwerbenden zum Zuwendenden, insbesondere als
Ehegatte oder Lebenspartner oder nach dem Grad der Verwandtschaft, abhängt.
Ｉ．
２．
相続および贈与税は、相続税法 1 条、3 条、7 条、8 条により、相続による獲得、生前者
同士の間の贈与、目的贈与および家族寄金を課税する。相続法 10 条 1 項 1 文は、免除され
ない限り、獲得者の利得を課税対象獲得としている。相続税法 10 条に基づいて計算された
課税対象に、総勢法 19 条で規定された税率が適用される。臓側税法 19 条 1 項は、相続財
産・贈与の財産種類と関係なく、課税対象について統一的に７％から 50%までの税率を規
定している。税率は、一方、相続税法 10 条の課税対象獲得の額で決定される。他方、相続
税法 15 条で規定されている課税分類で決定される。課税分類は、獲得者と贈与者の関係で
決定される。配偶者・生活共同体配偶者の地位、親等などが基準となる。
3
b) Im Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz sind aus verschiedenen Gründen
vollständige oder begrenzte Befreiungen von der Erbschaft- und Schenkungsteuer
geregelt. Persönliche
Freibeträge
stehen
jedem Erwerbenden
zu,
der deren
Voraussetzungen in eigener Person erfüllt (vgl. §§ 16, 17 ErbStG); sachliche
Befreiungen
werden
nach
Maßgabe
der
jeweiligen
Voraussetzungen
der
Befreiungsnorm gewährt (so insbesondere §§ 13, 13a und 13b ErbStG).
３
ｂ）相続および贈与税法では、様々な理由に基づく相続および贈与罪からの全面的また
は部分的な免除が規定されている。自分でその要件を満たしている者のために、個別的な
無課税額が整備されている（相続税法 16 条、17 条参照）。免除規定の要件に従って、課税
対象関連の免除が認められる（特に相続税法 13 条、13ａ条、13ｂ条）。
4
c) Die Vorlage betrifft die im Jahr 2009 geltende Fassung des § 19 Abs. 1 ErbStG
sowie der §§ 13a und 13b ErbStG, die sie zunächst durch das am 1. Januar 2009 in
Kraft getretene Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts
(Erbschaftsteuerreformgesetz - ErbStRG) vom 24. Dezember 2008 (BGBl I S. 3018)
erhalten haben. Durch den am 1. Januar 2010 in Kraft getretenen Artikel 6 des
Gesetzes
zur
Beschleunigung
des
Wirtschaftswachstums
(Wachstumsbeschleunigungsgesetz) vom 22. Dezember 2009 (BGBl I S. 3950) wurde §
13a ErbStG rückwirkend für Erwerbe geändert, für die die Steuer nach dem 31.
Dezember 2008 entstanden ist.
４
ｃ）本件付託は、相続税法 19 条 1 項、13ａ条および 13ｂ条の 2009 年現在に妥当した文
言を対象としている。この文言は、2008 年 12 月 24 日の相続税法および評価法を改正する
法律（2009 年 1 月 1 日施行）により、その文言が制定された。2009 年 12 月 22 日の経済
成長促進法（2010 年 1 月 1 日施行）により、租税債務が 2008 年 12 月 31 日以降に発生し
た案件について、相続税法 13ａ条が遡及的に改正された。
5
d) Aus dem durch das Erbschaftsteuerreformgesetz neugefassten § 13a ErbStG und
dem neu in das Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz eingefügten § 13b ergibt sich
eine Verschonung des betrieblichen Vermögens. Die für das hier maßgebliche Jahr 2009
geltende, später durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz in einzelnen Punkten
großzügiger gestaltete Gesetzesfassung sieht vor, dass nach § 13b ErbStG als
begünstigungsfähig anerkanntes Vermögen zu 85 % (Regelverschonung) oder zu 100 %
(Optionsverschonung) von der Erbschaft- oder Schenkungsteuer befreit sein kann,
wenn
bestimmte
Voraussetzungen
hinsichtlich
der
Zusammensetzung
des
übergegangenen Vermögens, seines Fortbestands in der Hand des Erwerbers und des
Erhalts der mit ihm verbundenen Arbeitsplätze erfüllt werden.
５
ｄ）相続税改正法により改正された相続税法 13ａ条および相続税法に新たに導入された
13ｂ条により、企業財産の免除が発生する。本件で問題となる 2009 年度で妥当した、後に
経済成長促進法により一定の点について更に優遇を拡大された文言によると、相続税法 13
ｂ条で優遇可能な財産について、原則として 85％で、又は選択した場合に 100％の免税を
規定している。対象財産の構成、譲受け人がそれを処分しないこと、関連する雇用の維持
についての一定の条件を満たすことが前提である。
6
aa) Bei der Regelverschonung bleibt der Wert des begünstigten Vermögens in Höhe
eines Verschonungsabschlags von 85 % außer Ansatz (§ 13a Abs. 1 Satz 1 in Verbindung
mit § 13b Abs. 4 ErbStG). Steuerlich belastet werden somit nur 15 % des
übergegangenen Vermögenswerts.
６
ａａ）原則の免除では、優遇財産の価値が 85%の免除まで課税されない（相続税法 13ａ
条 1 項 1 文、13ｂ条 4 項）
。従って、課税されるのは、受けた財産の 15%のみが課税される。
7
Der Gesetzgeber sieht in dem Verschonungsabschlag in Höhe von 85 % eine
pauschalierte Festlegung des begünstigten Betriebsvermögens. Er will damit
Schwierigkeiten
bei
der
Einordnung
von
ererbten
oder
geschenkten
Vermögensgegenständen als begünstigungswürdig vermeiden, die sich aus der durch
das Einkommensteuerrecht eröffneten Möglichkeit ergeben, Vermögensgegenstände zu
gewillkürtem Betriebsvermögen zu erklären (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 36).
７
立法者は、85%の免税が優遇される企業財産の一律決定として理解している。これにより、
所得税法から生じる、一定の財産を任意企業財産として扱う可能性から生じる問題を解決
することが、目的である(vgl. BTDrucks 16/7918, S. 36)。
8
Für den Anteil des nach § 13b Abs. 1 ErbStG begünstigten Vermögens, der nicht vom
Verschonungsabschlag erfasst wird, ist gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG eine zusätzliche
Verschonung durch einen degressiv ausgestalteten Abzugsbetrag von maximal 150.000
Euro vorgesehen. Nach der Gesetzesbegründung soll durch ihn eine Wertermittlung
und Überwachung bei Klein- und Kleinstfällen entbehrlich werden (vgl. BTDrucks
16/7918, S. 33 f.). Nach § 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG kann er innerhalb von zehn Jahren
für von derselben Person anfallende Erwerbe nur einmal berücksichtigt werden.
８
相続税法 13ｂ条 1 項で優遇され、免税の対象でない財産の部分については、相続税法 13
ｂ条 2 項がさらに、最大 15 万ユーロの控除額を定めている。対象財産の金額に比例して優
遇の割合が下がる追加優遇である。法案の理由によると、微細案件において評価を省略す
ることを可能とすることを目的とする優遇である。同一の者から受ける財産について、10
年間の間に一度のみに適用される（相続税法 13ａ条 2 項 3 分）。
9
bb) Zu dem nach §§ 13a und 13b ErbStG begünstigten Vermögen gehören land- und
forstwirtschaftliches
Vermögen,
Betriebsvermögen
sowie
Anteile
an
Kapitalgesellschaften, an deren Nennkapital Erblasser oder Schenker zu mehr als 25 %
unmittelbar beteiligt waren.
９
ｂｂ）相続税法 13ａ条、13ｂ条により優遇される財産に含まれるのは、①農業・林業関
連財産、②企業財産、③被相続人・贈与者が直接に 25%以上の持分を有していた資本会社
の持分である。
10
Das nach § 13b Abs. 1 ErbStG begünstigte Vermögen bleibt jedoch von der
steuerlichen Verschonung ausgenommen, wenn das land- und forstwirtschaftliche
Vermögen oder das Betriebsvermögen der Betriebe oder der Gesellschaften zu mehr als
50 % aus Verwaltungsvermögen besteht (§ 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG).
１０
相続税法 13ｂ条 1 項の優遇財産は、当該農業・林業関連財産、企業または会社の企業財
産が 50%を超える割合で「管理財産」である場合には、優遇の対象外である。
11
In diesem Fall ist der Erwerb des gesamten Vermögens steuerpflichtig. Liegt der
Anteil des Verwaltungsvermögens dagegen bei höchstens 50 %, wird der gesamte
Erwerb einschließlich des Verwaltungsvermögens begünstigt. Auch wenn die
Verwaltungsvermögensgrenze eingehalten wird, ist nach § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG
gleichwohl solches Verwaltungsvermögen von der Begünstigung ausgeschlossen,
welches im Besteuerungszeitpunkt dem Betrieb weniger als zwei Jahre zuzurechnen
war (junges Verwaltungsvermögen).
１１
この場合には、財産の全額が課税対象となる。
「管理財産」の割合が 50%以内の場合、
「管
理財産」を含むすべての財産が優遇される。
「管理財産」の上限を護っている場合でも、課
税の時点で当該企業に二年未満に属した財産（「若い管理財産」）について優遇しない（相
続税法 13 条 2 項 3 分）
。
12
Nach der Begründung des Regierungsentwurfs (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 35 f.)
sollten durch die Verwaltungsvermögensregelung überwiegend vermögensverwaltende
Betriebe von den Verschonungen ausgenommen bleiben. Wegen der nach dem
Einkommensteuerrecht
bestehenden
Möglichkeit,
Vermögensgegenstände
zu
gewillkürtem Betriebsvermögen zu erklären, könnten praktisch alle Gegenstände, die
üblicherweise der privaten Vermögensverwaltung zuzurechnen seien (vermietete und
verpachtete Grundstücke und Gebäude, Minderbeteiligungen an Kapitalgesellschaften,
Wertpapiere), auch in Form eines Gewerbebetriebs gehalten werden. Vermögen, das in
erster Linie der weitgehend risikolosen Renditeerzielung diene und in der Regel weder
Arbeitsplätze schaffe noch zusätzliche volkswirtschaftliche Leistungen hervorbringe,
solle daher nicht begünstigt werden.
１２
法案の理由によると(vgl. BTDrucks 16/7918, S. 35 f.)、「管理財産」に関する規定は、主
に財産を管理するのみの企業を優遇から外すことが目的である。所得税法によると、財産
を任意企業財産として扱う選択肢がある。そのため、通常に個人の財産管理に属する財産
（賃貸等の対象となる不動産、資本会社に関する少数持分、有価証券）を企業財産の形で
保持することが可能である。リスクの少ない利息収入を確保することが一時的な目的であ
り、原則として雇用の生成も、追加的な国民経済的効果も生じないので、優遇すべきでな
い。
13
Die Wirtschaftsgüter, die zum Verwaltungsvermögen gehören, sind in § 13b Abs. 2
Satz 2 ErbStG abschließend aufgeführt. Im Grundsatz zählen hierzu nach der im
Vorlageverfahren maßgeblichen Gesetzesfassung des Jahres 2009 Dritten zur Nutzung
überlassene Grundstücke (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 ErbStG), Anteile an
Kapitalgesellschaften, wenn die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital dieser
Gesellschaften 25 % oder weniger beträgt (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 ErbStG),
Beteiligungen an Personengesellschaften und Kapitalgesellschaftsanteile von mehr als
25 %, wenn bei diesen Gesellschaften das Verwaltungsvermögen mehr als 50 % beträgt
(§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG), Wertpapiere und vergleichbare Forderungen (§ 13b
Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG) sowie Kunstgegenstände, Kunstsammlungen,
wissenschaftliche Sammlungen, Bibliotheken und Archive, Münzen, Edelmetalle und
Edelsteine (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 5 ErbStG).
１３
「管理財産」として評価する財産は、相続税法 13ｂ条 2 項 2 文で列挙されている。列挙
にないものは、
「管理財産」に該当しない。付託訴訟で問題となる 2009 年度で妥当した文
言によると、以下のものが対象となる。第三者が使用している不動産（相続税法 13ｂ条 2
項 2 文 1 号）
、当該会社の資本への直接投資が 25%以内である資本会社の持分（相続税法
13ｂ条 2 項 2 文 2 号）
、持分会社の持分および資本会社の 25%を超える持分で、当該会社の
「管理財産」の割合が 50%を超えている場合（相続税法 13ｂ条 2 項 2 文３号）
、有価証券
およびそれに類似している債権（相続税法 13ｂ条 2 項 2 文 4 号）
、および絵画等、絵画等
のコレクション、学問的コレクション、図書コレクション、古文書コレクション、コイン、
貴金属、宝石（相続税法 2 項 2 文 5 号）
。
14
cc) Voraussetzung für die steuerliche Begünstigung nach §§ 13a und 13b ErbStG ist wie es auch in den vorangegangenen Fassungen des § 13a ErbStG der Fall war (s. unten
I.
3.
b)
-,
dass
der Erwerbende den
Betrieb
während
eines
bestimmten
Mindestzeitraums fortführt. Der Verschonungsabschlag (§ 13a Abs. 1 ErbStG) und der
Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 ErbStG) fallen gemäß § 13a Abs. 5 Satz 1 ErbStG mit
Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber innerhalb der Behaltensfrist
von fünf Jahren in der in den § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 5 ErbStG beschriebenen
(schädlichen) Weise über das begünstigte Vermögen verfügt (etwa durch Veräußerung
oder Aufgabe des Gewerbebetriebs oder von Teilen hiervon). Die Gründe für die
Verfügung sind unbeachtlich.
ｃｃ）相続税法 13ａ条の以前の文言でも同様であったが（下記Ｉ．３．ｂ）参照）
、取得
者が企業を最低期間の間に経営し続けることが、相続税法 13ａ条、13ｂ条の前提である。
相続税法 13ａ条 5 項 1 文によると、1 項による免除額および 2 項による控除額が、以下の
場合に、遡及的になくなる。取得者が 5 年間の維持期間の間に、相続税法 13ａ条 5 項 1 号
から 5 号で規定された方法で、優遇財産を処分する場合である。例えば、企業、その一部
の販売、または経営の終了は、該当する。当該処分の理由は、問題となる。
15
Der Wegfall der steuerlichen Verschonung löst eine begrenzte Nachversteuerung des
bisher begünstigten Vermögens aus: Betrifft die schädliche Verfügung nur einen Teil
des begünstigten Vermögens, fällt auch nur der auf diesen Vermögensanteil bezogene
Verschonungsabschlag und Abzugsbetrag weg. Verwirklicht der Erwerber bestimmte
Nachsteuertatbestände während des Laufes der Fünfjahresfrist, entfällt nach § 13a Abs.
5 Satz 2 ErbStG der Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 ErbStG) insgesamt, während der
Verschonungsabschlag für die Jahre erhalten bleibt, in denen keine schädliche
Verfügung vorlag (vgl. Meincke, ErbStG, 16. Aufl. 2012, § 13a Rn. 25).
１５
租税法上の免除の取消により、それまで優遇された財産に関する限定されている追加課
税が行われる。問題の処分が優遇財産の一部のみを対象とする場合、当該部分のみについ
て免除および控除額がなくなる。取得者が 5 年間の期間の間に一定の追加課税の要因を作
った場合、相続税法 13ａ条 2 項の控除額が全面的になくなる（相続税法 13ａ条 5 項 2 文）
が、問題の処分がなかった年度について免除が維持される（vgl. Meincke, ErbStG, 16. Aufl.
2012, § 13a Rn. 25)。
16
dd) Als weitere Bedingung für die steuerliche Begünstigung nach §§ 13a und 13b
ErbStG wurde durch das Erbschaftsteuerreformgesetz eine Lohnsummenregelung in §
13a ErbStG eingefügt, deren Vorgaben der Gesetzgeber als Reaktion auf die weltweite
Finanz- und Wirtschaftskrise (vgl. BTDrucks 17/15, S. 20 f.) mit Artikel 6 Nr. 1 des
Wachstumsbeschleunigungsgesetzes weiter zugunsten der Steuerpflichtigen mit
Wirkung für Steuerentstehungszeitpunkte nach dem 31. Dezember 2008 geändert hat.
１６
ｄｄ）相続税法改正法は、相続税法 13ａ・13ｂ条による優遇のさらなる条件として、
「給
料総額規定」を導入した。経済成長促進法 6 条 1 号は、2008 年 12 月 31 日以降に租税債務
が発生する案件について、立法者がその「給料総額規定」を納税者に有利な方向で改正し
た。当該改正は、世界規模の金融・経済危機に対する反応であった（vgl. BTDrucks 17/15,
S. 20 f.)。
17
Unter Berücksichtigung dieser insoweit auf den 1. Januar 2009 rückwirkenden und
damit für die hier zu beurteilende Rechtslage maßgeblichen Regelung gilt danach im
Hinblick auf die Lohnsumme Folgendes: Bei Betrieben mit mehr als 20 – anstelle von
zuvor mehr als zehn – Beschäftigten entfällt der Verschonungsabschlag wieder, wenn
im Falle der Regelverschonung nicht innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb
(Lohnsummenfrist) insgesamt 400 % der Ausgangslohnsumme erreicht werden (vgl. §
13a Abs. 1 Sätze 2 und 3 sowie Abs. 4 ErbStG). Es kommt danach also nicht auf die
Anzahl der Beschäftigten, sondern auf die Entwicklung der Lohnsumme an.
Unterschreitet die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen innerhalb der
Lohnsummenfrist die Mindestlohnsumme (400 % der Ausgangslohnsumme, § 13a Abs.
1 Satz 2 ErbStG), vermindert sich gemäß § 13a Abs. 1 Satz 5 ErbStG der nach § 13a Abs.
1 Satz 1 ErbStG zu gewährende Verschonungsabschlag mit Wirkung für die
Vergangenheit in demselben prozentualen Umfang, wie die Mindestlohnsumme
unterschritten wird.
１７
この 2009 年 1 月 1 日に遡及的に妥当する規定（そのために本件で問題となるが）、
「給料
総額」について、以下のようになる。20 名の授業員を超える企業（以前は 10 名を超える基
準であったが）
、免除が以下の場合になくなる。原則の免除の場合、取得から 5 年以内に、
総額として元の給料総額の 400%に達していない場合である（相続税法 13ａ条 1 項 2 文、3
分、4 項参照）
。従って、授業員の数ではなく、給料の総額が基準となる。基準期間の間に
給料総額が最低基準（元の総額の 400%、相続税法 13ａ条 1 項 2 文）を下回る場合、相続
税法 13ａ条 1 項 1 文の免除が、遡及的に、最低給料総額を下回ると同様の割合で減らされ
る（相続税法 13ａ条 1 項 5 文）
。
18
Der Gesetzgeber sah die Lohnsumme, also die Summe der im Unternehmen
gezahlten Löhne und Gehälter in Form eines Durchschnittsbetrags über die dem
Unternehmensübergang vorangegangenen fünf Jahre, als geeigneten Indikator für die
Unternehmensfortführung und die Erhaltung von Arbeitsplätzen an (vgl. BTDrucks
16/7918, S. 33).
Mit der Lohnsummenregelung bleibe den Unternehmen ein hohes
Maß an Flexibilität erhalten, da ein Abbau niedrig entlohnter Tätigkeit ohne
Auswirkung auf die Begünstigungsregelung möglich bleibe, wenn zugleich produktivere,
besser bezahlte Arbeitsplätze geschaffen würden (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 33;
16/11107, S. 9).
１８
立法者は、給料総額、すなわち企業主体変更の以前の 5 年間の給料総額の平均が、企業
の 継 続 お よ び雇 用 の維持 を 確 認 する た め に適切 な 基 準 とし て 考 えた (vgl. BTDrucks
16/7918, S. 33)。給料総額基準では、企業には大幅な柔軟性が残される。低賃金の削減は、
同 時 に よ り 生 産 性 が 高 く 給 与 が 高 い 職 場 を 設 置 す る 場 合 に で き る か ら で あ る (vgl.
BTDrucks 16/7918, S. 33; 16/11107, S. 9)。
19
Durch Art. 6 Nr. 1 und Nr. 4 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes wurde die
Beschäftigtenzahl, bis zu der die Lohnsummenregelung keine Anwendung findet, von
den ursprünglich in Anlehnung an § 23 Abs. 1 Satz 3 des Kündigungsschutzgesetzes
(KSchG) als Freistellungsgrenze festgelegten zehn Beschäftigten (vgl. BTDrucks
16/7918, S. 33) rückwirkend zum 1. Januar 2009 auf 20 erhöht. Nach § 13a Abs. 1 Satz 4
ErbStG in der für das Vorlageverfahren maßgeblichen Fassung sind deshalb Betriebe
mit nicht mehr als 20 Beschäftigten von der Lohnsummenregelung ausgenommen. Das
gleiche gilt für Betriebe mit einer Ausgangslohnsumme von 0 Euro. Sie erlangen den
Verschonungsabschlag bei Vorliegen der allgemeinen Voraussetzungen unabhängig von
der Erhaltung von Arbeitsplätzen. Der Gesetzgeber führte für die Erhöhung der
Beschäftigtenzahl durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz keinen besonderen
Grund an, sondern verwies allgemein auf das Erfordernis, die Bedingungen für die
Unternehmensnachfolge angesichts der weltweiten Wirtschaftskrise krisenfest und
mittelstandsfreundlicher auszugestalten (vgl. BTDrucks 17/15, S. 20).
１９
元は解約保護法 23 条 1 項の基準である 10 名の従業員を参考にした（vgl. BTDrucks
16/7918, S. 33)の基準であったが、経済成長促進法 6 条 1 号・4 号は、給料総額基準が適用
されない限度基準を 2009 年 1 月 1 日に遡って 20 名に増加した。付託訴訟で妥当する文言
の相続税法 13ａ条 1 項 4 文によると、そのために 20 名以下の従業員の企業は、給料総額
規定の対象外となる。元の給料総額が０ユーロの企業についても、同様である。これらの
企業については、一般の要件を満たす場合に、職場の維持と関係なく免除される。立法者
は、経済成長促進法によって基準となる従業員数を増加したことについて特に理由を説明
していない。単に、世界規模の経済危機を配慮して、企業経営者交代の条件を危機に強い
形、中小企業に新設な形で形成する必要性を主張したにすぎない(vgl. BTDrucks 17/15, S.
20)。
20
ee) Der Erwerber begünstigten Vermögens hat nach § 13a Abs. 8 ErbStG die Option,
anstelle der Regelverschonung in Höhe von 85 % einen Verschonungsabschlag von
100
%
und
damit
die
völlige
Steuerfreiheit
des
Erwerbs
zu
erreichen
(Optionsverschonung; vgl. § 13a Abs. 8 Nr. 4 ErbStG). Er muss hierzu unwiderruflich
erklären, dass die Steuerbefreiung nach § 13a Abs. 1 bis 7 ErbStG in Verbindung mit §
13b ErbStG nach folgender Maßgabe gewährt wird: Die Lohnsummenfrist wird auf
sieben Jahre erweitert und die Lohnsumme auf 700 % erhöht. Die Behaltensfrist wird
auf sieben Jahre verlängert. Das begünstigte Vermögen darf zu nicht mehr als 10 % aus
Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG bestehen.
２０
ｅｅ）優遇を受ける財産の取得者は、原則の 85%免除の代わりに、100%免除、すなわち
完全な不課税を確保する選択肢を有する（選択肢免除、相続税法 13ａ条 8 項 4 号）。そのた
めに、相続税法 13ａ条 1 項から 7 項まで、13ｂ条に基づく免除が以下の条件で認められる
ように、不可逆的に宣言しなければならない。給料総額期間は 7 年間に拡大され、給料総
額が 700％まで増額される。財産所持期間は 7 年間に拡大される。取得財産は、相続税法
13ｂ条 2 項 2 文が定義する「管理財産」を含む限度が 10%となる。
21
e) §§ 13a, 13b und § 19 ErbStG lauten in der für das Vorlageverfahren im Jahre 2009
maßgeblichen Fassung auszugsweise wie folgt:
２１
ｅ）相続税法 13ａ条、13ｂ条および 19 条の一部は、付託訴訟で妥当する 2009 年度の文
言で、以下のようになる。
§ 13a
Steuerbefreiung für Betriebsvermögen, Betriebe der Land- und Forstwirtschaft und
Anteile an Kapitalgesellschaften
13ａ条
企業財産、農業・林業および資本会社の持分に関する免除
(1) Der Wert von Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftlichem Vermögen und
Anteilen an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 13b Abs. 4 bleibt insgesamt außer
Ansatz (Verschonungsabschlag). Voraussetzung ist, dass die Summe der maßgebenden
jährlichen Lohnsummen (Absatz 4) des Betriebs, bei Beteiligungen an einer
Personengesellschaft oder Anteilen an einer Kapitalgesellschaft des Betriebs der
jeweiligen
Gesellschaft,
(Lohnsummenfrist)
innerhalb
insgesamt
400
von
fünf
Prozent
Jahren
der
nach
dem
Ausgangslohnsumme
Erwerb
nicht
unterschreitet (Mindestlohnsumme). Ausgangslohnsumme ist die durchschnittliche
Lohnsumme der letzten fünf vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer endenden
Wirtschaftsjahre. Satz 2 ist nicht anzuwenden, wenn die Ausgangslohnsumme 0 Euro
beträgt oder der Betrieb nicht mehr als 20 Beschäftigte hat. Unterschreitet die Summe
der maßgebenden jährlichen Lohnsummen die Mindestlohnsumme, vermindert sich der
nach Satz 1 zu gewährende Verschonungsabschlag mit Wirkung für die Vergangenheit
in demselben prozentualen Umfang, wie die Mindestlohnsumme unterschritten wird.
（１）13ｂ条 4 項で定義された企業財産、農業・林業財産および資本会社の持分の価値
は、全面的に課税しない（免除）
。以下の点が要件である。4 項で定義する企業（持分会社
の持分および資本会社の持分の場合について、当該会社の経営する企業）の給料総額が、
取得から 5 年間（給料総額期間）の間に、元の給料総額の 400%を下回らない要件である（最
低給料総額）
。
元の給料総額は、
租税債務発生以前に終了した 5 年度の平均給料総額である。
本の給料総額が 0 ユーロである場合、又は企業が 20 名以下の従業員しか雇用しない場合に、
2 文は適用しない。基準となる年間給料総額が最低給料総額に達していない場合、1 文に基
づく免除は、遡及的に、最低給料総額に達していない割合と同じ割合で減額される。
(2) Der nicht unter § 13b Abs. 4 fallende Teil des Vermögens im Sinne des § 13b Abs. 1
bleibt vorbehaltlich des Satzes 3 außer Ansatz, soweit der Wert dieses Vermögens
insgesamt 150 000 Euro nicht übersteigt (Abzugsbetrag). Der Abzugsbetrag von 150 000
Euro verringert sich, wenn der Wert dieses Vermögens insgesamt die Wertgrenze von
150 000 Euro übersteigt, um 50 Prozent des diese Wertgrenze übersteigenden Betrags.
Der Abzugsbetrag kann innerhalb von zehn Jahren für von derselben Person anfallende
Erwerbe nur einmal berücksichtigt werden.
（２）13ｂ条 4 項に含まれない 13ｂ条 1 項の財産の部分は、下記 3 分を別にして、当該
財産が 15 万ユーロを超えない限り、控除する（控除額）。対象財産総額が 15 万ユーロを超
える場合、限度額を超える額の 5 割で減額される。同じ者から生じる取得について、控除
額を 10 年以内に一度のみ主張できる。
(3) …
（３）
（省略）
(4) Die Lohnsumme umfasst alle Vergütungen (Löhne und Gehälter und andere
Bezüge und Vorteile), die im maßgebenden Wirtschaftsjahr an die auf den Lohn- und
Gehaltslisten
erfassten
Beschäftigten
gezahlt
werden;
außer
Ansatz
bleiben
Vergütungen an solche Arbeitnehmer, die nicht ausschließlich oder überwiegend in dem
Betrieb tätig sind. Zu den Vergütungen zählen alle Geld- oder Sachleistungen für die
von den Beschäftigten erbrachte Arbeit, unabhängig davon, wie diese Leistungen
bezeichnet werden und ob es sich um regelmäßige oder unregelmäßige Zahlungen
handelt. Zu den Löhnen und Gehältern gehören auch alle von den Beschäftigten zu
entrichtenden Sozialbeiträge, Einkommensteuern und Zuschlagsteuern auch dann,
wenn sie vom Arbeitgeber einbehalten und von ihm im Namen des Beschäftigten direkt
an den Sozialversicherungsträger und die Steuerbehörde abgeführt werden. Zu den
Löhnen und Gehältern zählen alle vom Beschäftigten empfangenen Sondervergütungen,
Prämien,
Gratifikationen,
Abfindungen,
Zuschüsse
zu
Lebenshaltungskosten,
Familienzulagen, Provisionen, Teilnehmergebühren und vergleichbare Vergütungen.
Gehören
zum
Betriebsvermögen
des
Betriebs,
bei
Beteiligungen
an
einer
Personengesellschaft und Anteilen an einer Kapitalgesellschaft des Betriebs der
jeweiligen
Gesellschaft,
unmittelbar
oder
mittelbar
Beteiligungen
an
Personengesellschaften, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland, einem
Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen
Wirtschaftsraums haben, oder Anteile an Kapitalgesellschaften, die ihren Sitz oder ihre
Geschäftsleitung im Inland, einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem
Staat des Europäischen Wirtschaftsraums haben, wenn die unmittelbare oder
mittelbare Beteiligung mehr als 25 Prozent beträgt, sind die Lohnsummen dieser
Gesellschaften einzubeziehen zu dem Anteil, zu dem die unmittelbare und mittelbare
Beteiligung besteht.
（４）給料総額は、当該年度で従業員に支払うすべての給与（給料、その他の支払およ
び利益）を含む。当該企業のみに、または大半として働く従業員に対する給与は、対象外
である。従業員が提供する労働の対価である全ての金銭・財物支給が給与に含まれる。当
該給与の名称、定期的・非定期的であるかと関係なくである。従業員が支払うべき社会保
障掛け金、所得税および追加税も、仮に使用者がそれを従業員の名前で直接に社会保障期
間・税務署に支払う場合でも、含まれる。従業員が取得するボーナス、手当などその他の
類似給与も含まれる。企業の財産、持分会社の持分または資本会社の持分の場合に当該会
社の企業の財産に、直接または間接的に、国内・ＥＵ内または欧州経済領域内に所在地を
有する持分会社の持分が含まれる場合、または直接または間接的持分が 25%を超える資本
会社の持分が含まれる場合、それらの会社の給料総額も、直接または間接的な持分を有す
る割合で、算入する。
(5) Der Verschonungsabschlag (Absatz 1) und der Abzugsbetrag (Absatz 2) fallen nach
Maßgabe des Satzes 2 mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber
innerhalb von fünf Jahren (Behaltensfrist)
1 項の免除および 2 項の控除額は、2 文の要件で、取得者が 5 年間（所持期間）以内に、
以下の行為をした場合に、遡及的になくなる。
1. einen Gewerbebetrieb oder einen Teilbetrieb, einen Anteil an einer Gesellschaft im
Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des
Einkommensteuergesetzes, einen Anteil eines persönlich haftenden Gesellschafters
einer Kommanditgesellschaft auf Aktien oder einen Anteil daran veräußert; als
Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs. Gleiches gilt, wenn
wesentliche Betriebsgrundlagen eines Gewerbebetriebs veräußert oder in das
Privatvermögen überführt oder anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt werden
oder wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert werden, die der Veräußerer
durch eine Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember
2006 (BGBl. I S. 2782, 2791), geändert durch Artikel 5 des Gesetzes vom 14. August
2007 (BGBl. I S. 1912), in der jeweils geltenden Fassung) aus dem Betriebsvermögen im
Sinne des § 13b erworben hat oder ein Anteil an einer Gesellschaft im Sinne des § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes oder ein
Anteil daran veräußert wird, den der Veräußerer durch eine Einbringung des
Betriebsvermögens im Sinne des § 13b in eine Personengesellschaft (§ 24 Abs. 1 des
Umwandlungssteuergesetzes) erworben hat;
企業またはその一部、所得税法 15 条 1 項 1 文 2 号、3 項、または 18 条 4 項の意味の会
社の持分、または合資株式会社の無限責任社員の持分を売却する場合（営業の終了も、売
却とみなす）
。企業の重大な財産を私財産に移転し、その他、企業目的と関係ない目的に使
用される場合は同様とする。売主が 13ｂ条における企業財産からの現物出資(§ 20 Abs. 1
des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791),
geändert durch Artikel 5 des Gesetzes vom 14. August 2007 (BGBl. I S. 1912)によって取
得した資本会社の持分が売却される場合も同様とする。
所得税法 15 条 1 項 1 文 2 号・3 号、
3 項または 18 条 4 項の意味の会社の持分であり、売却者がその持分を 13ｂの条企業財産を
持分会社に出資した場合（組織変更税法 24 条）、その会社の持分が売却される場合にも、
同様とする。
2. das land- und forstwirtschaftliche Vermögen im Sinne des § 168 Abs. 1 Nr. 1 des
Bewertungsgesetzes und selbst bewirtschaftete Grundstücke im Sinne des § 159 des
Bewertungsgesetzes veräußert. Gleiches gilt, wenn das land- und forstwirtschaftliche
Vermögen dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nicht mehr dauernd zu dienen
bestimmt ist oder wenn der bisherige Betrieb innerhalb der Behaltensfrist als
Stückländerei zu qualifizieren wäre oder Grundstücke im Sinne des § 159 des
Bewertungsgesetzes nicht mehr selbst bewirtschaftet werden;
２．評価法 168 条 1 項 1 号の意味の農業・林業財産または評価法 159 条の意味の自己管
理土地を売却する場合。農業・林業財産が継続的に農業・林業営業の目的で使用する状態
が終了する場合も同様とする。元の営業が所持期間内に「分散土地経営」（Stückländerei、
土地の所有者が納屋・農業機械などの土地以外の生産に必要な財産を所有しない形態の農
業）として評価すべき場合、または評価法 159 条の意味の土地を自分で経営することを止
めた場合でも、同様とする。
3. als Inhaber eines Gewerbebetriebs, Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes oder
persönlich haftender Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien bis zum
Ende des letzten in die Fünfjahresfrist fallenden Wirtschaftsjahres Entnahmen tätigt,
die die Summe seiner Einlagen und der ihm zuzurechnenden Gewinne oder
Gewinnanteile seit dem Erwerb um mehr als 150 000 Euro übersteigen; Verluste
bleiben unberücksichtigt. Gleiches gilt für Inhaber eines begünstigten Betriebs der
Land- und Forstwirtschaft oder eines Teilbetriebs oder eines Anteils an einem Betrieb
der Land- und Forstwirtschaft. Bei Ausschüttungen an Gesellschafter einer
Kapitalgesellschaft ist sinngemäß zu verfahren;
３．企業の経営者、所得税法 15 条 1 項 2 号、3 項または 18 条 4 項の意味の会社の社員
として、または合資株式会社の無限責任社員として、5 年間の期間が終了するまで以内の最
後の年度まで、出資およびその社員の分の利益の総額を 15 万ユーロ以上に超える額の配当
を受ける場合（その場合、損失は配慮しない）。農業・林業の経営者については、同様とす
る（部分経営または持分を含む）についても同様とする。資本会社の社員への配当の場合
でも、同様に扱う。
4. Anteile an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 13b ganz oder teilweise veräußert;
eine verdeckte Einlage der Anteile in eine Kapitalgesellschaft steht der Veräußerung
der Anteile gleich. Gleiches gilt, wenn die Kapitalgesellschaft innerhalb der Frist
aufgelöst
oder
ihr
Nennkapital
herabgesetzt
wird,
wenn
diese
wesentliche
Betriebsgrundlagen veräußert und das Vermögen an die Gesellschafter verteilt wird;
Satz 1 Nr. 1 Satz 2 gilt entsprechend;
４．13ｂ条の意味の資本会社の持分を部分的または全面的に売却する場合（当該持分を
資本会社に「非公開出資」
（verdeckte Einlage, 出資する際に、株など持分が増えない出
資の形）として出資した場合を含む）。所持期間の間に資本会社が清算される場合、元本を
減らす場合、企業の重大な財産を売却してその財産を社員に配当する場合（1 文 1 号 2 文は
準用する）
。
5. im Fall des § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 die Verfügungsbeschränkung oder die
Stimmrechtsbündelung aufgehoben wird.
５．13ｂ条 1 項 3 号 2 文の場合に、処分制限または議決権共同行使契約が解除される場
合。
Der Wegfall des Verschonungsabschlags beschränkt sich in den Fällen des Satzes 1
Nr. 1, 2, 4 und 5 auf den Teil, der dem Verhältnis der im Zeitpunkt der schädlichen
Verfügung verbleibenden Behaltensfrist einschließlich des Jahres, in dem die
Verfügung erfolgt, zur gesamten Behaltensfrist ergibt. In den Fällen des Satzes 1 Nr. 1,
2 und 4 ist von einer Nachversteuerung abzusehen, wenn der Veräußerungserlös
innerhalb der nach § 13b Abs. 1 begünstigten Vermögensart verbleibt. Hiervon ist
auszugehen,
wenn
der
Veräußerungserlös
innerhalb
von
sechs
Monaten
in
entsprechendes Vermögen investiert wird, das nicht zum Verwaltungsvermögen im
Sinne des § 13b Abs. 2 gehört.
1 文 1 号・2 号・4 号・5 号の場合には、免除がなくなるのは、処分の年度を含む残る所
持期間と所持期間の全体の割合に相当する割合に限る。1 文 1 号・2 号・4 号の場合に売却
代金が 13ｂ条 1 項で優遇される財産に属し続ける場合、追加課税をしない。売却代金を 6
カ月以内に 13ｂ条 2 項の「管理財産」に該当しない企業財産に投資する場合、前文の要件
が満たせれている。
(6) - (7) …
（６）
・
（７）
（省略）
(8) Der Erwerber kann unwiderruflich erklären, dass die Steuerbefreiung nach den
Absätzen 1 bis 7 in Verbindung mit § 13b nach folgender Maßgabe gewährt wird:
（８）取得者が不可逆的に、1 項から 7 項までの免除を以下の変更で受けることを選択で
きる：
1. In Absatz 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Lohnsummenfrist von fünf Jahren eine
Lohnsummenfrist von sieben Jahren und an die Stelle der maßgebenden Lohnsumme
von 400 Prozent eine maßgebende Lohnsumme von 700 Prozent;
１．1 項 2 文では 5 年間の給料総額期間が 7 年間の給料総額期間となり、基準給料総額の
400％が給料総額の 700％となる。
2. in Absatz 5 tritt an die Stelle der Behaltensfrist von fünf Jahren eine
Behaltensfrist von sieben Jahren;
２．5 項では 5 年間の所時期間が 7 年間の所持期間となる。
3. in § 13b Abs. 2 Satz 1 tritt an die Stelle des Prozentsatzes für das
Verwaltungsvermögen von 50 Prozent ein Prozentsatz von 10 Prozent;
３．13ｂ条 2 項 1 文では、
「管理財産」の 50％の限度割合が 10％となる。
4. in § 13b Abs. 4 tritt an die Stelle des Prozentsatzes für die Begünstigung von 85
Prozent ein Prozentsatz von 100 Prozent.
13ｂ条 4 項では 85％の優遇率が 100％となる。
(9) …
§ 13b
Begünstigtes Vermögen
13ｂ条 優遇財産
(1) Zum begünstigten Vermögen gehören vorbehaltlich Absatz 2
2 項の規定を別にして、以下の財産が優遇財産となる。
1. der inländische Wirtschaftsteil des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (§
168 Abs. 1 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes) mit Ausnahme der Stückländereien (§ 168
Abs. 2 des Bewertungsgesetzes) und selbst bewirtschaftete Grundstücke im Sinne des §
159 des Bewertungsgesetzes sowie entsprechendes land- und forstwirtschaftliches
Vermögen, das einer Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union
oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums dient;
１．農業・林業財産の内の国内財産（但し、評価法 168 条 2 項の意味の「分散土地経営」
（Stückländerei）を除く）
、評価法 159 条の意味の自分で経営する土地、ＥＵ加盟国また
は欧州経済領域内の同様の農業・林業財産。
2. inländisches Betriebsvermögen (§§ 95 bis 97 des Bewertungsgesetzes) beim Erwerb
eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs, eines Anteils an einer Gesellschaft im
Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des
Einkommensteuergesetzes, eines Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters
einer Kommanditgesellschaft auf Aktien oder eines Anteils daran und entsprechendes
Betriebsvermögen, das einer Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat der Europäischen
Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums dient;
２．企業全体、企業の一部分、所得税法 15 条 1 項 1 文 2 号、3 項又は 18 条 4 項の意味
の会社持分、合資株式会社の無制限責任社員の持分またはその持分の持分を取得する際、
評価法 95 条から 97 条までの国内企業財産。ＥＵ加盟国内または欧州経済領域の国家内の
営業地に属している同様な企業財産を同様とする。
3. Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die Kapitalgesellschaft zur Zeit der
Entstehung der Steuer Sitz oder Geschäftsleitung im Inland oder in einem
Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen
Wirtschaftsraums hat und der Erblasser oder Schenker am Nennkapital dieser
Gesellschaft zu mehr als 25 Prozent unmittelbar beteiligt war (Mindestbeteiligung). Ob
der Erblasser oder Schenker die Mindestbeteiligung erfüllt, ist nach der Summe der
dem Erblasser oder Schenker unmittelbar zuzurechnenden Anteile und der Anteile
weiterer Gesellschafter zu bestimmen, wenn der Erblasser oder Schenker und die
weiteren Gesellschafter untereinander verpflichtet sind, über die Anteile nur
einheitlich zu verfügen oder ausschließlich auf andere derselben Verpflichtung
unterliegende
Anteilseigner
zu
übertragen
und
das
Stimmrecht
gegenüber
nichtgebundenen Gesellschaftern einheitlich auszuüben.
３．所在地が租税債務の発生時に国内、ＥＵ加盟国内、欧州経済領域内にある資本会社
の持分であって、被相続人・贈与者が資本の 25％を超える持分を有する場合の持分（最低
持分）
。最低持分を計算する際、被相続人・贈与者が他の社員との契約に基づいて、持分を
共通でしか売却できない義務、または同様な義務を負う社員に売却する義務を負い、議決
権を統一に行使する義務を負う場合、当該他の社員の持分も参入する。
(2) Ausgenommen bleibt Vermögen im Sinne des Absatzes 1, wenn das land- und
forstwirtschaftliche Vermögen oder das Betriebsvermögen der Betriebe oder der
Gesellschaften zu mehr als 50 Prozent aus Verwaltungsvermögen besteht. Zum
Verwaltungsvermögen gehören
（２）1 項の財産でも、当該農業・林業財産または企業・会社の企業財産が 50％を超え
る割合で「管理財産」である場合、当該財産が優遇されない。「管理財産」は、以下の財産
である。
1.
Dritten
zur
Nutzung
überlassene
Grundstücke,
Grundstücksteile,
grundstücksgleiche Rechte und Bauten. Eine Nutzungsüberlassung an Dritte ist nicht
anzunehmen, wenn
a) der Erblasser oder Schenker sowohl im überlassenden Betrieb als auch im
nutzenden Betrieb allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen
einheitlichen
geschäftlichen
Betätigungswillen
durchsetzen
konnte
oder
als
Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder §
18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes den Vermögensgegenstand der Gesellschaft
zur Nutzung überlassen hatte, und diese Rechtsstellung auf den Erwerber
übergegangen ist, soweit keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt;
b) die Nutzungsüberlassung im Rahmen der Verpachtung eines ganzen Betriebs
erfolgt, welche beim Verpächter zu Einkünften nach § 2 Abs. 1 Nr. 2 bis 3 des
Einkommensteuergesetzes führt und
aa) der Verpächter des Betriebs im Zusammenhang mit einer unbefristeten
Verpachtung
den
Pächter
durch
eine
letztwillige
Verfügung
oder
eine
rechtsgeschäftliche Verfügung als Erben eingesetzt hat oder
bb) die Verpachtung an einen Dritten erfolgt, weil der Beschenkte im Zeitpunkt der
Steuerentstehung den Betrieb noch nicht führen kann, und die Verpachtung auf
höchstens zehn Jahre befristet ist; hat der Beschenkte das 18. Lebensjahr noch nicht
vollendet, beginnt die Frist mit der Vollendung des 18. Lebensjahres.
Dies gilt nicht für verpachtete Betriebe, die vor ihrer Verpachtung die
Voraussetzungen als begünstigtes Vermögen nach Absatz 1 und Satz 1 nicht erfüllt
haben und für verpachtete Betriebe, deren Hauptzweck in der Überlassung von
Grundstücken, Grundstücksteilen, grundstücksgleichen Rechten und Bauten an Dritte
zur Nutzung besteht, die nicht unter Buchstabe d fallen;
c) sowohl der überlassende Betrieb als auch der nutzende Betrieb zu einem Konzern
im
Sinne
des
§
4h
des
Einkommensteuergesetzes
gehören,
soweit
keine
Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt;
d) die überlassenen Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und
Bauten zum Betriebsvermögen, zum gesamthänderisch gebundenen Betriebsvermögen
einer Personengesellschaft oder zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft gehören und
der Hauptzweck des Betriebs in der Vermietung von Wohnungen im Sinne des § 181
Abs. 9 des Bewertungsgesetzes besteht, dessen Erfüllung einen wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieb (§ 14 der Abgabenordnung) erfordert;
e) Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten an Dritte
zur land- und forstwirtschaftlichen Nutzung überlassen werden;
１．第 3 者の使用権がある土地等。
（その原則の例外の詳細について、翻訳を省略）
。
2. Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die unmittelbare Beteiligung am
Nennkapital dieser Gesellschaften 25 Prozent oder weniger beträgt und sie nicht dem
Hauptzweck
des
Gewerbebetriebs
Finanzdienstleistungsinstitutes
im
eines
Sinne
des
Kreditinstitutes
§
1
Abs.
1
oder
und
eines
1a
des
Kreditwesengesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 9. September 1998
(BGBl. I S. 2776), das zuletzt durch Artikel 24 des Gesetzes vom 23. Oktober 2008
(BGBl. I S. 2026) geändert worden ist, oder eines Versicherungsunternehmens, das der
Aufsicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes in der Fassung der
Bekanntmachung vom 17. Dezember 1992 (BGBl. 1993 I S. 2), das zuletzt durch Artikel
6 Abs. 2 des Gesetzes vom 17. Oktober 2008 (BGBl. I S. 1982) geändert worden ist,
unterliegt, zuzurechnen sind. Ob diese Grenze unterschritten wird, ist nach der Summe
der dem Betrieb unmittelbar zuzurechnenden Anteile und der Anteile weiterer
Gesellschafter zu bestimmen, wenn die Gesellschafter untereinander verpflichtet sind,
über die Anteile nur einheitlich zu verfügen oder sie ausschließlich auf andere
derselben
Verpflichtung
unterliegende
Anteilseigner
zu
übertragen
und
das
Stimmrecht gegenüber nichtgebundenen Gesellschaftern nur einheitlich ausüben;
２．資本会社の持分（以下の条件が満たされている場合）：当該会社の額面資本の持分が
25％以下であり当該持分が銀行または金融機関（金融法 1 条 1 項１ａ条）
、および保険会社
監督法１条１項１号に基づく保険会社の主目的に属しないことが条件である。社員同士間
に契約上、持分を共通に処分する、拘束を受けない社員との関係で議決権を統一的に行使
するように拘束されている場合、これらの社員の持分の合計が割合を計算する際に基準と
なる。
3. Beteiligungen an Gesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3
oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes und an entsprechenden Gesellschaften
im Ausland sowie Anteile an Kapitalgesellschaften, die nicht unter Nummer 2 fallen,
wenn bei diesen Gesellschaften das Verwaltungsvermögen mehr als 50 Prozent beträgt;
３．所得税法１５条１項１文２号・３号または１８条４項の会者の持分または外国の同
等の会者の持分で、または上記２号に属しない資本会社の持分で、当該会社の「管理財産」
が 50％を超える場合。
4. Wertpapiere sowie vergleichbare Forderungen, wenn sie nicht dem Hauptzweck
des Gewerbebetriebs eines Kreditinstitutes oder eines Finanzdienstleistungsinstitutes
im Sinne des § 1 Abs. 1 und 1a des Kreditwesengesetzes in der Fassung der
Bekanntmachung vom 9. September 1998 (BGBl. I S. 2776), das zuletzt durch Artikel
24 des Gesetzes vom 23. Oktober 2008 (BGBl. I S. 2026) geändert worden ist, oder eines
Versicherungsunternehmens, das der Aufsicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des
Versicherungsaufsichtsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 17.
Dezember 1992 (BGBl. 1993 I S. 2), das zuletzt durch Artikel 6 Abs. 2 des Gesetzes vom
17. Oktober 2008 (BGBl. I S. 1982) geändert worden ist, unterliegt, zuzurechnen sind;
４．有価証券とこれに同等する債権で、銀行または金融機関（金融法 1 条 1 項１ａ条）
、
および保険会社監督法１条１項１号に基づく保険会社の主目的に属しない場合。
5.
Kunstgegenstände,
Kunstsammlungen,
wissenschaftliche
Sammlungen,
Bibliotheken und Archive, Münzen, Edelmetalle und Edelsteine, wenn der Handel mit
diesen
Gegenständen
oder
deren
Verarbeitung
nicht
der
Hauptzweck
des
Gewerbebetriebs ist.
５．芸術作品、芸術作品のコレクション、学問コレクション、図書館、公文書館、コイ
ン、貴金属、宝石で、当該物またはその加工が企業の主目的でない場合。
Kommt Satz 1 nicht zur Anwendung, gehört solches Verwaltungsvermögen im Sinne
des Satzes 2 Nr. 1 bis 5 nicht zum begünstigten Vermögen im Sinne des Absatzes 1,
welches dem Betrieb im Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zuzurechnen
war. Der Anteil des Verwaltungsvermögens am gemeinen Wert des Betriebs bestimmt
sich nach dem Verhältnis der Summe der gemeinen Werte der Einzelwirtschaftsgüter
des Verwaltungsvermögens zum gemeinen Wert des Betriebs; für Grundstücksteile des
Verwaltungsvermögens ist der ihnen entsprechende Anteil am gemeinen Wert des
Grundstücks anzusetzen. Bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft ist als
Vergleichsmaßstab der Wert des Wirtschaftsteils (§ 168 Abs. 1 Nr. 1 des
Bewertungsgesetzes) anzuwenden.
1 文の場合を別にして、2 文 1 号から 5 号までの「管理財産」は、課税時点で企業に属し
た期間が 2 年未満である財産は、1 項の優遇財産に属しない。「管理財産」の企業相場の割
合を計算する際、
「管理財産」に属する個別財物の相場を足した額と企業全体の相場の割合
を基準とする。
「管理財産」に土地の持分が問題となる場合、この持分に相当する土地全体
の相場の割合を基準とする。農業・林業の場合には、評価法 168 条 1 項 1 号の「運営部分」
（住居を外す部分）を比較基準とする。
(3) …
（３）
（省略）
(4) Begünstigt sind 85 Prozent des in Absatz 1 genannten Vermögens.
（４）1 項の財産の 85％が優遇される。
§ 19
Steuersätze
(1) Die Erbschaftsteuer wird nach folgenden Prozentsätzen erhoben:
19 条
税率
（１）相続税は以下の割合で課税する：
Wert des steuerpflichtigen
Erwerbs (§ 10) bis
einschließlich … Euro Prozentsatz in der Steuerklasse
I
II
III
75 000
7
30
30
300 000
11
30
30
600 000
15
30
30
6 000 000
19
30
30
13 000 000
23
50
50
26 000 000
27
50
50
30
50
über 26 000 000
50
(2) - (3) …
（納税種類、取得額による一覧表）
。
22
2. Neben §§ 13a und 13b ErbStG ist in § 19a ErbStG als weitere Privilegierung für
das betriebliche Vermögen eine Tarifbegrenzung für Erwerber der Steuerklassen II und
III geregelt, die darauf abzielt, beim Erwerb von Betriebsvermögen, von Betrieben der
Land- und Forstwirtschaft und von Anteilen an Kapitalgesellschaften die Steuersätze
der Steuerklasse I anzuwenden. Folglich wird der Teil des begünstigten Vermögens, der
nach Verschonungsabschlag und Abzugsbetrag verbleibt, nach Maßgabe des § 19a
ErbStG nach der günstigeren Steuerklasse I besteuert, auch wenn der Erwerb
ansonsten nach Steuerklasse II oder III zu versteuern wäre (vgl. Meincke, ErbStG, 16.
Aufl. 2012, § 19a Rn. 2).
２２
相続税法 13ａ条、13ｂ条と別徐、19ａ条は更に課税分類（Steuerklasse）ＩＩおよびＩ
ＩＩの取得者のための優遇が規定されている。当該優遇は、企業財産、農業・林業および
資本会社の持分を取得する際に、課税分類Ｉを適用する。従って、免除および控除額の後
に課税対象となる残りの優遇財産は、相続税法 19ａ条によって課税負担が軽い課税分類Ｉ
の対象となる。本来、当該取得が課税分類ＩＩまたはＩＩＩで課税すべき場合でも、課税
分類Ｉとなる(vgl. Meincke, ErbStG, 16. Aufl. 2012, § 19a Rn. 2)。
23
Gehört zum Erwerb Betriebsvermögen oder land- und forstwirtschaftliches Vermögen,
ist dem Erwerber nach § 28 ErbStG die darauf entfallende Erbschaftsteuer auf Antrag
bis zu zehn Jahren (bei Erwerben von Todes wegen zinslos) zu stunden. Voraussetzung
für eine Stundung ist, dass sie zur Erhaltung des Betriebs notwendig ist. Der Erwerb
von Anteilen an Kapitalgesellschaften ist nach § 28 ErbStG nicht begünstigt.
２３
取得に企業財産または農業・林業財産が含まれる場合、相続税法 28 条に基づいて、取得
者の申請により、その分の相続税の支払い期間を 10 年後まで延期しなければならない（相
続の場合には、無利息）
。支払い延期は、それが企業の維持に必要であることを前提とする。
資本会社の持分の所得は、相続税法 28 条で優遇されない。
24
3. a) Das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht kennt Vergünstigungen beim Erwerb
betrieblichen Vermögens im Wesentlichen seit Anfang der 1990er Jahre. Mit dem
Gesetz zur Entlastung der Familien und zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für
Investitionen und Arbeitsplätze (Steueränderungsgesetz 1992 - StÄndG 1992) vom 25.
Februar 1992 (BGBl I S. 297) ordnete der Gesetzgeber die weitgehende Übernahme der
Steuerbilanzwerte zur Bewertung des Betriebsvermögens für Zwecke der Erbschaftund Schenkungsteuer an (vgl. BVerfGE 117, 1 <4>). Der Gesetzesentwurf geht davon
aus,
dass
der
Steuerbilanzwertansatz
gegenüber
den
bis
dahin
geltenden
Bewertungsgrundsätzen zu vielfach niedrigeren Besteuerungswerten führen würde.
Die dadurch bewirkte Entlastung bei der Erbschafts- und Schenkungsbesteuerung sei
insbesondere für mittelständische Personenunternehmen wichtig. Zur Sicherung der
Unternehmen solle vermieden werden, dass diesen zur Begleichung der Steuerschuld
über Gebühr Mittel entzogen werden müssten (vgl. BTDrucks 12/1108, S. 37).
２４
３．ａ）相続贈与税法には、企業財産取得の優遇が主に 90 年代初めから導入された。1992
年 2 月 25 日の「家族負担軽減および投資・雇用の枠組み条件の改善のための法律」
（1992
年租税改正法、BGBl I S. 297）により、立法者が相続・贈与税の目的に租税決算の評価額
を採用することを命令した。法案によると、それまで適用された評価原理と比べて数倍も
低い課税額になる。それにより、相続・贈与税の負担軽減は、特に中小企業で持分会社の
ために重要である、と法案が述べた。企業継続の確保のために、租税債務弁済の目的で企
業が過剰に財産を減らす問題を回避する必要がある、と法案が主張した。
25
Ebenfalls durch das Steueränderungsgesetz 1992 wurde die Stundungsregelung in §
28 ErbStG auf Betriebsvermögen erstreckt, nach der zuvor nur bei land- und
forstwirtschaftlichem Vermögen ein Anspruch auf Stundung (auf bis zu sieben Jahre)
der Steuerschuld bestand, wenn dies zur Erhaltung des Betriebs notwendig war.
Zusätzlich wurde für Erwerbe von Todes wegen angeordnet, dass die Stundung zinslos
zu erfolgen habe (vgl. § 28 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG). Mit dem
Jahressteuergesetz 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I S. 1250) wurde der maximale
Stundungszeitraum auf zehn Jahre ausgedehnt.
２５
1992 年租税改正法は同時に、相続税法 28 条の支払い延期規定の適用範囲を企業財産に
拡大した。それまでは、営業の維持に必要である限り、農業・林業財産についてのみ（最
大七年間まで）の支払い延期についての権利が認められていた。更に、取得が相続による
場合に、支払い延期が無利息になることも、規定された（相続税法 1 項 2 文後半を参照）
。
1995 年 10 月 11 日の「1996 年度租税法律」(BGBl I S. 1250)により、支払い延期の最大期
間が 10 年間に拡大された。
26
b) Durch das Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung
des
Wirtschaftsstandorts
Deutschland
im
Europäischen
Binnenmarkt
(Standortsicherungsgesetz - StandOG) vom 13. September 1993 (BGBl I S. 1569) führte
der Gesetzgeber mit dem neu eingefügten § 13 Abs. 2a ErbStG erstmals einen
sachbezogenen Freibetrag für durch Erbanfall oder im Weg der vorweggenommenen
Erbfolge (seit 23. Dezember 2001 allgemein durch Schenkung unter Lebenden; vgl. Art.
16 des Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20. Dezember 2001, BGBl I S. 3794)
erworbenes Betriebsvermögen in Höhe von 500.000 DM ein (ab 1. Januar 2002: 256.000
Euro; ab 1. Januar 2004: 225.000 Euro). Dieser war an eine Behaltensfrist von fünf
Jahren gekoppelt. Wurde innerhalb dieses Zeitraums die Fortführung des Betriebs
beendet oder das begünstigte Vermögen weitergegeben, kam es zur Nachversteuerung
(vgl. BVerfGE 117, 1 <5>)..
２６
ｂ）1993 年 9 月 13 日の「ＥＵにおけるドイツを企業所在地として選ぶための租税法条
件を改善するための法律」
（所在地確保法、BGBl I S. 1569）は、初めて、新たに導入され
た相続税法 13 条２ａ項により、相続または事前相続（vorweggenommene Erbfolge）によ
り取得された企業財産のために５０万マルクの控除額を導入した（２００２年１月１日か
ら２５万 6000 ユーロ、2004 年 1 月 1 日から 22 万 5000 ユーロ）。2001 年 12 月 20 日の
2001 年度租税法改正法（BGBl I S. 3794)により、この優遇は贈与全般に拡大された。この
控除額は、5 年間の所持期間を必要とした。この期間中に企業の継続が終了した場合、また
は優遇された財産が処分された場合、追加課税になった(vgl. BVerfGE 117, 1 <5>)。
27
Die Bundesregierung begründete den Freibetrag für Betriebsvermögen damit, dass
insbesondere die Erben kleiner und mittlerer Betriebe (Einzelunternehmen und
Personengesellschaften) von der Erbschaftsteuer entlastet werden sollten, um ihnen die
Fortführung ihrer Betriebe zu erleichtern. Die Erben müssten dem Betriebsvermögen
nur noch in entsprechend gemindertem Umfang liquide Mittel für die Zahlung der
Erbschaftsteuer entnehmen. Auf diese Weise würden auch Wettbewerbsverzerrungen
zugunsten von Publikumsgesellschaften im Streubesitz verringert. Im Übrigen seien
steuerliche
Vergünstigungen
für
das
Betriebsvermögen
auch
wegen
seiner
verhältnismäßig geringen Fungibilität, der erhöhten Sozialverpflichtung (Erhaltung
von Arbeitsplätzen) und des höheren Risikos notwendig und gerechtfertigt (vgl.
BTDrucks 12/4487, S. 24 und 47).
２７
連邦政府は、企業財産の控除額を導入する理由として、企業の継続を促進する目的で、
特に中小企業の相続人（個人企業および持分会社）の相続税負担を軽減すべきである、と
説明した。控除額によって制限された範囲のみで、相続人が企業から相続税支払い予算の
金銭を配当することになる。このことは、株が分散された大会社との関係の競争不利も軽
減される、とも主張した。連邦政府はさらに、企業財産の処分が困難であること、雇用の
維持に関連するより大きな社会的責任が伴うこと、より高いリスクが伴うことを理由とし
て、租税優遇が必要であり、正当化される、と主張した(vgl. BTDrucks 12/4487, S. 24 und
47)。
28
c) Mit dem Jahressteuergesetz (JStG) 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I S. 2049)
erweiterte der Gesetzgeber nochmals den Vergünstigungsumfang für betriebliches
Vermögen durch den neu in das Gesetz eingefügten § 13a ErbStG.
２８
ｃ）1996 年 12 月 20 日の 1997 年度年間租税法律(BGBl I S. 2049)は、企業財産の優遇
を新たに導入された相続税法 13ａ条によって更に拡大した。
29
Die Regelung sah nunmehr einen Bewertungsabschlag von 40 % (ab 1. Januar 2004:
35 %) auf den nach Abzug des Freibetrags verbleibenden Wert des Vermögens vor, der
wie der Freibetrag innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb unter einem
Nachversteuerungsvorbehalt stand (vgl. auch BVerfGE 117, 1 <5>). Dadurch sollte eine
weitere Verringerung der steuerlichen Belastung für die Unternehmensnachfolge, vor
allem von mittelständischen Unternehmen, erreicht (vgl. BTDrucks 13/901, S. 157) und
dem Beschluss des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 22. Juni 1995
(BVerfGE 93, 165) Rechnung getragen werden (vgl. BTDrucks 13/4839, S. 67 f.).
２９
この規定により、控除額の参入後に残る財産について、40％の減額が規定された。控除
額と同様に、取得から 5 年間の期間について、追加課税の可能性があった(vgl. auch
BVerfGE 117, 1 <5>)。この規定は、特に中小企業の経営者交代についての更なる租税負担
軽減(vgl. BTDrucks 13/901, S. 157)を目的としたが、同時に、連邦憲法裁判所の第 2 法廷
の 1995 年 6 月 22 日の決定(BVerfGE 93, 165)の要請にも応じる目的もあった(vgl.
BTDrucks 13/4839, S. 67 f.)。
30
Außerdem
wurden
neben
Betriebsvermögen
nunmehr
auch
land-
und
forstwirtschaftliches Vermögen und Anteile an inländischen Kapitalgesellschaften, an
deren Nennkapital der Erblasser oder Schenker zu mehr als einem Viertel unmittelbar
beteiligt war, in die steuerliche Begünstigung einbezogen (vgl. dazu BVerfGE 117, 1 <10,
12>). Der Gesetzgeber zielte hiermit auf die Erleichterung des Generationenwechsels in
den Betrieben der Land- und Forstwirtschaft, indem bäuerliche Familienbetriebe
regelmäßig ohne Belastung mit Erbschaft- und Schenkungsteuer übergehen sollten (vgl.
BTDrucks 13/4839, S. 67 f.). Daneben wollte er „familienbezogene“ (vgl. BTDrucks
13/901, S. 157; 13/4839, S. 67) Kapitalgesellschaften fördern. Die Einführung einer
Mindestbeteiligungsgrenze sei zur Verhinderung von missbräuchlichen Gestaltungen
geboten; sie sei Indiz dafür, dass der Anteilseigner unternehmerisch in die Gesellschaft
eingebunden sei und nicht nur als Kapitalanleger auftrete. Insgesamt werde mit dieser
zusätzlichen Regelung dem für diese Gesellschaften typischen „unternehmerischen
Risiko" im weiteren Sinne auf der Seite der Anteilseigner Rechnung getragen (vgl.
BTDrucks 13/901, S. 158).
３０
更に、企業財産以外、今後は農業・林業財産および被相続人・贈与者の持分が 4 分の 1
を超える場合の資本会社の持分も、優遇対象に含まれる(vgl. dazu BVerfGE 117, 1 <10,
12>)。立法者は、農業・林業の世代交代についての軽減負担を目的に、農業を経営する家
族の世代交代について、原則として相続贈与税の負担がないようにすべきである、と考え
ていた(vgl. BTDrucks 13/4839, S. 67 f.)。更に、立法者は「家族関連」(vgl. BTDrucks 13/901,
S. 157; 13/4839, S. 67)資本会社を優遇することも、目的とした。最低持分の導入は、制度
の濫用を防止するために必要である、と立法者が述べた。当該持分の所持者が会社の経営
者であり、単なる投資者でない根拠となる、と説明している。この追加規定により、この
会社について通常成立する「経営者リスク」がある点、持分所持者について配慮している、
と説明している(vgl. BTDrucks 13/901, S. 158)。
31
Außerdem wurde mit dem Jahressteuergesetz 1997 die Tarifbegrenzung des § 19a in
das ErbStG eingefügt, nach der auch bei eigentlich den ungünstigeren Steuerklassen II
und III des § 15 Abs. 1, Abs. 1a ErbStG angehörenden Erwerbern von Betriebsvermögen
die Erbschaftsteuer nach der Steuerklasse I berechnet wird (vgl. BVerfGE 117, 1 <6>).
３１
1997 年度年間租税法律は更に 19ａ条の課税率制限を相続税法に導入した。この規定によ
り、本来はより負担が大きい相続税法 15 条 1 項１ａ項の課税分類ＩＩおよびＩＩＩが本来
適用されるべき取得者についても、相続税が課税分類Ｉで計算される(vgl. BVerfGE 117, 1
<6>)。
32
d) aa) Nachdem das Bundesverfassungsgericht auf die Vorlage des Bundesfinanzhofs
vom 22. Mai 2002 (BFHE 198, 342) die Tarifnorm des § 19 Abs. 1 ErbStG wegen
Gleichheitswidrigkeit der maßgeblichen Bewertungsbestimmungen durch Beschluss
vom 7. November 2006 (BVerfGE 117, 1) für verfassungswidrig erklärt hatte, änderte
der
Bundesgesetzgeber
mit
dem
Erbschaftsteuerreformgesetz
nicht
nur
die
Bewertungsgrundsätze für erbschaft- und schenkungsteuerrechtliche Zwecke, sondern
gestaltete auch die Verschonung betrieblichen Vermögens durch §§ 13a und 13b ErbStG
inhaltlich neu und erweiterte sie.
３２
ｄ）ａａ）連邦憲法裁判所が連邦租税裁判所の 2002 年 5 月 22 日の付託(BFHE 198, 342)
に基づいて、連邦憲法裁判所が 2006 年 11 月 7 日の決定で、関連評価既定が平等を侵害す
るため、相続税法 19 条 1 項を違憲と宣言したことを受けて、連邦立法者が相続税法改正法
により、相続税・贈与税目的の評価基準を変更し、相続税法 13ａ条、13ｂ条による企業財
産の優遇を改正して拡大した。
33
Die §§ 13a und 13b ErbStG in der Fassung des Erbschaftsteuerreformgesetzes sahen
gegenüber der für das Vorlageverfahren maßgeblichen Gesetzesfassung durch das
Wachstumsbeschleunigungsgesetz (vgl. hierzu oben I. 1. c) erhöhte Voraussetzungen für
die Steuerbefreiungen vor. Die Inanspruchnahme des Verschonungsabschlags war nach
§ 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG noch davon abhängig, dass die Summe der jährlichen
Lohnsummen des Betriebs während einer siebenjährigen Lohnsummenfrist 650 % der
Ausgangslohnsumme erreicht. Eine Befreiung von der Lohnsummenregelung war nach
§ 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG lediglich bis zu einer Grenze von zehn Beschäftigten
vorgesehen, und die Behaltensfrist nach § 13a Abs. 5 ErbStG betrug noch sieben Jahre.
Dementsprechend waren auch die Anforderungen nach § 13a Abs. 8 ErbStG für die
Erlangung einer vollständigen Verschonung strenger, da hierfür eine Lohnsummenfrist
von zehn Jahren eingehalten werden musste, von einer maßgebenden Lohnsumme von
1.000 % ausgegangen wurde und eine Behaltensfrist von zehn Jahren vorgesehen war.
３３
相続税改正法の文言の相続税法 13ａ条、13ｂ条は、本件付託訴訟で妥当する成長促進法
に基づく文言（上記Ｉ．１．ｃ）参照）と比べて、優遇をより厳格な条件を既定した。当
時の既定では、相続税法 13ａ条 1 項 2 文により、7 年間の給料総額期間で給料の総計が元
の給料総額の 650％に達していることを、免除の条件とされていた。相続税法 13ａ条 1 項
4 文は、従業員数 10 名以下までのみ、給料総額既定の例外が既定されていた。相続税法 13
ａ条 5 項の所持期間は 7 年間であった。それに対応して、相続税法 13ａ条 8 項に基づいて
完全免除を得る条件もより厳格であった。給料総額期間は 10 年間で、基準給料総額が
1000％で、所持期間が 10 年間であった。
34
Bei der Neuregelung der erbschaft- und schenkungsteuerrechtlichen Begünstigung
betrieblichen Vermögens durch das Erbschaftsteuerreformgesetz ließ sich der
Gesetzgeber davon leiten, dass Betriebsvermögen gegenüber anderen Vermögensarten
Besonderheiten aufweise, die eine differenzierte Behandlung im Rahmen der
Erbschaftsteuer erforderten. Diese Vermögensart bilde eine Basis für Wertschöpfung
und Beschäftigung und für den Erhalt von Arbeitsplätzen (vgl. BTDrucks 16/7918, S.
33).
３４
相続税改正法で企業財産の優遇を改正したときに、立法者の理由は、企業財産が他の財
産が他の財産と比べて特徴を有し、当該特徴により、相続税法における異なる扱いが必要
である、と考えていた。この財産分類は、価値創作、雇用および職場の維持の根拠となる、
との特徴である（vgl. BTDrucks 16/7918, S. 33)。
35
In vielen Betrieben sei beträchtliches Kapital für Produktionszwecke gebunden. Die
im Erbfall trotz Begünstigung anfallende Erbschaftsteuer sei oft nicht aus liquidem
Vermögen oder aus laufenden Erträgen zu begleichen. Um die Erhaltung von
Arbeitsplätzen nicht zu gefährden, müssten Betriebe vor kurzfristigen hohen
Belastungen geschützt werden. Liquiditätsreserven und Investitionsfähigkeit sollten
durch
staatliche
Ansprüche
Betriebsübergangs
brauchten
nicht
erschöpft
stabile
werden.
Gerade
Rahmenbedingungen,
Zeiten
weil
sie
des
oft
Umstrukturierungen und Neuinvestitionen erforderlich machten. Deshalb werde allen
Betrieben eine Verschonung angeboten, die ihre Liquidität schütze, Investitionen nicht
verhindere und so Arbeitsplätze sichere (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 33). Voraussetzung
der Verschonung sei, dass die Unternehmensnachfolge nachhaltig sei und die
Arbeitsplätze erhalten würden (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 23).
３５
（立法者の主張の続き）
：多くの企業では、生産目的で多くの資金が投資されている。優
遇されても、相続の場合で発生する相続税は、処分可能な財産・継続的な収益から支払う
ことができない場合が多い。雇用の維持を確保するためには、企業を短期間で高額な負担
を生じさせることに対して保護しなければならない。処分可能資金の予備金、投資能力は、
国家による債権により、制限すべきでない。特に経営者交代の時期では、安定した枠組み
が必要である。多くの場合に組織変更・新規投資を必要とするからである。そのため、処
分可能資金を保護し、投資を阻止しないことにより、雇用を保護する目的で、全ての企業
に免除を整備する必要がある(vgl. BTDrucks 16/7918, S. 33)。免除は、経営者交代が継続
的なものであり、職場が維持されることを前提とする（vgl. BTDrucks 16/7918, S. 23)。
36
Die klein- und mittelständisch geprägte Unternehmenslandschaft sei für die
deutsche Wirtschaft im internationalen Wettbewerb von Vorteil. Regional vernetzte
Familienbetriebe seien notwendige Voraussetzung für wirtschaftliches Wachstum und
damit für die Schaffung wettbewerbsfähiger Arbeits- und Ausbildungsplätze in
Deutschland. Klein- und mittelständische Betriebe stünden für offene Märkte und hohe
Wettbewerbsintensität (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 33). Gemeinwohlgründe sprächen
nicht nur für eine steuerliche Privilegierung der Unternehmen, sondern auch für
Verschonungsregelungen für land- und forstwirtschaftliches Vermögen, dessen
Bedeutung vor dem Hintergrund des gewachsenen ökologischen Bewusstseins deutlich
werde (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 23).
３６
（立法者の主張の続き）
：中小企業中心の企業構造は、ドイツ経済の国際競争における利
点である。地域型の家族企業は、経済成長の前提であり、それにより、ドイツにおける競
争力のある職場・訓練職場の創生の前提である。中小企業は、公開された市場、高度な競
争性を意味とする(vgl. BTDrucks 16/7918, S. 33)。企業の租税優遇のみではなく、農業・
林業財産についても優遇することについて公益上の理由がある。これらの財産の重要性は、
環境意識が増加していることを背景に明らかになっている(vgl. BTDrucks 16/7918, S. 23)。
37
bb) Durch Artikel 1 Nr. 17 des Erbschaftsteuerreformgesetzes kam es auch zu einer
Änderung der Tarifstruktur in § 19 Abs. 1 ErbStG. Für Erwerber der Steuerklassen II
und III galten dieselben Steuersätze mit nur noch zwei unterschiedlichen
Prozentsätzen (30 und 50 %).
３７
ｂｂ）相続税法改正法 1 条 17 号により、相続税法 19 条 1 項の課税率構造も改正された。
課税分類ＩＩおよびＩＩＩに属する取得者について、同様な課税率が適用され、二つの率
（30％および 50％）のみが適用されるようになった。
38
e) Artikel 6 Nr. 1 und Nr. 4 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes änderte § 13a
ErbStG zugunsten der Steuerpflichtigen rückwirkend. Daneben wurde durch Artikel 6
Nr. 2 und Nr. 4 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes die Änderung des § 19 Abs. 1
ErbStG durch das Erbschaftsteuerreformgesetz (vgl. oben 3. d bb) mit Wirkung für
Steuerentstehungszeitpunkte nach dem 31. Dezember 2009 wieder zurückgenommen
(BGBl I S. 3950 <3954>). Danach sah § 19 Abs. 1 ErbStG für Erwerber der Steuerklasse
II wieder Steuersätze von 15 bis 43 % vor, die von einer einzelnen Ausnahme abgesehen
zwischen den Steuersätzen für Erwerber der Steuerklasse I und III liegen.
３８
ｅ）経済成長促進法 6 条 1 号および 4 号は、相続税法 13ａ条を納税者に有利な方向で遡
及的に改正した。更に経済成長促進法 6 条 2 号 4 号により、相続税改正法による相続税法
19 条 1 項の改正（上記３．ｄ）ｂｂ）参照）が、納税義務が 2009 年 12 月 31 日以降に発
生した案件について、元にも出された。その後、相続税法 19 条 1 項が課税分類ＩＩに属す
る取得者について、新たに 15％から 43％までの税率を既定した。一つの例外を除けば、こ
れらの税率は、課税分類Ｉの取得者と課税分類ＩＩＩの取得者の間の率である。
39
4. §§ 13a und 13b ErbStG haben durch das Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010) vom
8. Dezember 2010 (BGBl I S. 1768) und das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1.
November 2011 (BGBl I S. 2131) Änderungen erfahren, die jedoch die Vorlagefrage
nicht berühren. Erneut geändert wurden die §§ 13a und 13b ErbStG mit Wirkung für
Steuerentstehungszeitpunkte nach dem 6. Juni 2013 durch Artikel 30 des Gesetzes zur
Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften
(Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz - AmtshilfeRLUmsG) vom 26. Juni 2013 (BGBl
I S. 1809 <1842>). Mit diesen Änderungen reagierte der Gesetzgeber auf die vom
Bundesfinanzhof aufgezeigten Gestaltungsmöglichkeiten bei der Anwendung der §§ 13a
und 13b ErbStG (vgl. BRDrucks 302/12 [Beschluss], S. 112 ff.; BTDrucks 17/10604, S.
38 f.; BRDrucks 157/13 [Beschluss], S. 2) und entzog einigen von ihnen insbesondere
durch die Einfügung einer neuen Nr. 4a in § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG die Grundlage.
Danach gehört nunmehr zum nicht begünstigten Verwaltungsvermögen auch der nach
Abzug der Schulden verbleibende Bestand an Finanzmitteln wie Geldforderungen oder
Geschäftsguthaben, soweit er 20 % des anzusetzenden Werts des Betriebsvermögens
des Betriebs oder der Gesellschaft übersteigt. Soweit der Liquiditätsbestand die
20 %-Grenze nicht überschreitet, ist er nach §§ 13a und 13b ErbStG weiterhin
begünstigt.
３９
４．
相続税法 13ａ条、
13ｂ条は 2010 年 12 月 8 日の 2010 年度租税改正法(BGBl I S. 1768)
におよび 2011 年 11 月 1 日の 2011 年度租税簡略化法により改正されたが、当該改正は、本
件付託質問に関係ない。2013 年 6 月 6 日の「職務援助指令を実施するおよび租税既定を変
更する法律」
（公務相互支援指令実施法、BGBl I S. 1809 <1842>)により、相続税法 13ａ条、
13ｂ条が 2013 年 6 月 6 日以降に発生する租税債務の案件について、更に改正された。この
改正は、連邦租税裁判所が指摘した相続税法 13ａ条、13ｂ条の適用に関する濫用の可能性
(vgl. BRDrucks 302/12 [Beschluss], S. 112 ff.; BTDrucks 17/10604, S. 38 f.; BRDrucks
157/13 [Beschluss], S. 2)に反応し、それらの濫用の可能性の一部を相続税法 13ｂ2 項 2 文
に新たな４ａ号を導入することによって、阻止した。この４ａ号によると、今後、優遇を
受けない「管理財産」には、企業または会社の企業財産の２０％を超える限り、債務を差
し引いた後の債権・企業の銀行口座などの現金残高も含まれる。現金が 20％の限度を超え
ない場合、依然として、相続税法 13ａ条および 13ｂ条の優遇を受ける。
40
5. Das Aufkommen aus der Erbschaft- und Schenkungsteuer steht nach Art. 106 Abs.
2 Nr. 2 GG den Ländern zu. Im Jahr 2009, in dem das Erbschaftsteuerreformgesetz vom
24. Dezember 2008 in Kraft getreten ist, lagen die Einnahmen aus der Erbschaft- und
Schenkungsteuer bei rund 4,5 Milliarden Euro, im Jahr 2012 bei rund 4,3 Milliarden
Euro und im Jahr 2013 bei knapp über 4,6 Milliarden Euro. Schon seit 2004 waren
jährliche Erbschaft- und Schenkungsteueraufkommen in dieser Größenordnung erzielt
worden (vgl. zur Entwicklung seit 1990 BVerfGE 117, 1 <12>).
４０
５．憲法 106 条 2 項 2 号により、相続・贈与税の税収は、州の収入となる。2008 年 12
月 24 日の相続税改正法が施行された 2009 年度には、相続・贈与税の税収が 45 億ユーロ前
後であった。2012 年度では 43 億ユーロ前後で、2013 年度では 46 億ユーロを僅かに超え
た税収であった。2004 年以降から、毎年の相続・贈与税の税収が、その規模のものであっ
た（1990 年以降の傾向については、BVerfGE 117, 1 <12>参照）。
41
Nach den vom Bundesministerium der Finanzen dem Bundesverfassungsgericht
vorgelegten statistischen Auswertungen hat sich der Steuerwert des durch Erwerbe von
Todes wegen und Schenkungen übertragenen Vermögens in den Jahren von 2007 bis
2012 mehr als verdoppelt (2007: 33,7 Milliarden Euro; 2008: 35,3 Milliarden Euro;
2009: 37,5 Milliarden Euro; 2010: 40,7 Milliarden Euro; 2011: 54 Milliarden Euro; 2012:
74,2 Milliarden Euro). Durch die §§ 13a und 13b ErbStG wurden von diesen
Steuerwerten nach den Angaben des Bundesministeriums der Finanzen im Jahr 2009
3,4 Milliarden Euro, im Jahr 2010 7,2 Milliarden Euro, im Jahr 2011 20 Milliarden
Euro und im Jahr 2012 40,2 Milliarden Euro steuerfrei gestellt. Diese statistischen
Angaben, auch die zu den Gesamtjahreswerten unentgeltlich übertragenen Vermögens,
beziehen sich allerdings nur auf die von den Finanzbehörden erfassten Fälle. Das
Bundesministerium
der
Finanzen
hat
zur
tatsächlichen
Belastung
erbschaftsteuerbarer Sachverhalte mit Erbschaftsteuer mitgeteilt, es habe im Jahr
2010 insgesamt 858.768 Sterbefälle gegeben, von denen 807.278 (94 %) von der
Finanzverwaltung hinsichtlich der Erbschaftsteuer nicht aufgegriffen worden seien,
weil von vornherein erkennbar gewesen sei, dass insbesondere aufgrund der Höhe und
Zusammensetzung des Vermögens und des Umfangs der persönlichen Freibeträge eine
Steuerbelastung nicht entstehe. Lediglich in den verbleibenden 51.490 Sterbefällen sei
eine Erbschaftsteuerveranlagung durchgeführt worden. Ein Verschonungsabschlag
nach § 13a ErbStG, der den steuerpflichtigen Erwerb reduziert oder ganz auf null
abgesenkt habe, sei dabei in 2.440 Sterbefällen gewährt worden.
４１
連邦大蔵省が連邦憲法裁判所に提出した統計報告によれば、2007 年度から 2012 年度の
間に、相続または贈与によって移転した財産の総額が倍以上に増加した。
（2007：337 億ユ
ーロ；2008：358 億ユーロ；２００９：375 億ユーロ；2010：407 億ユーロ；2011：540
億ユーロ；2012：720 億ユーロ）
。連邦大蔵省によると、相続税法 13a 条および 13ｂ条に
より免除の対象となった財産は、2009 年度で 34 億ユーロ、2010 年度で 72 億ユーロ、2011
年度で 200 億ユーロおよび 2012 年度で 402 億ユーロであった。但し、これらの統計（相
続・贈与によって移転した財産の総額に関する統計もそうだが）は、税務署が把握した案
件のみを対象としている。連邦大蔵省は相続税法の対象になりうる案件についての実際の
相続税負担について、以下のように説明した。2010 年には総計 85 万 8768 人の死亡事例が
あったが、その内の 80 万 7278 件については、税務署が相続税法上の手続きを開始しなか
った（91％）
。財産の総額、財産の種類および個人的控除額の総額からみて、税金負担が発
生しないことが最初から明らかであったためである。残りの 5 万 1490 件の死亡事例のみに
ついえ、相続税手続きを実施した。その際、租税対象の取得を減額または完全にゼロにし
た相続税法 13ａ条に基づく免除は、2440 件の死亡事例で認められた。
II.
42
1. Im Ausgangsverfahren geht es um die steuertarifliche Gleichstellung von
Erwerbern der Steuerklassen II und III im Jahr 2009.
ＩＩ．
４２
１．元の訴訟では、2009 年度の課税分類ＩＩおよびＩＩＩに属する取得者の同様の扱い
が問題となっている。
43
Der Kläger ist zu 1/4 Miterbe des 2009 verstorbenen Bruders seines Vaters. Der
Nachlass
setzte
sich
aus
Guthaben
bei
Kreditinstituten
und
einem
Steuererstattungsanspruch zusammen. Der Wert des auf den Kläger entfallenden
Anteils belief sich auf 51.266 Euro. Nach Berücksichtigung des für Personen der
Steuerklasse II im maßgeblichen Zeitraum vorgesehenen Freibetrags von 20.000 Euro
und nach Abrundung verblieb ein steuerpflichtiger Erwerb von 31.200 Euro. Für ihn
setzte das Finanzamt die Erbschaftsteuer unter Anwendung des für die Steuerklasse II
bei Erwerben mit einem solchen Wert im Jahr 2009 geltenden Steuersatzes von 30 %
auf 9.360 Euro fest.
４３
原告は、2009 年に死亡した父親の弟の相続人（4 分の 1）である。遺産には、銀行口座
の残高および租税返還請求のみがあった。原告の分は、5 万 1266 ユーロであった。課税分
類ＩＩに当時に妥当した 2 万ユーロの控除額および四捨五入の結果、課税対象の取得とし
て 3 万 1200 ユーロが残った。2009 年度に課税分類ＩＩの取得者にこの額で妥当する成立
の 30％を前提に、税務署が相続税を 9360 ユーロと決定した。
44
Einspruch und Klage, mit denen der Kläger eine Herabsetzung der Steuer auf 4.680
Euro erreichen wollte, blieben erfolglos. Der Kläger machte geltend, die auf der
Änderung des § 19 Abs. 1 ErbStG durch das Erbschafsteuerreformgesetz beruhende
und auf das Jahr 2009 beschränkte Gleichstellung von Personen der Steuerklasse II
und III sei nicht mit Art. 6 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1 GG zu vereinbaren.
４４
原告は租税負担の 4680 ユーロまでの減額を要求した異議申し立ておよび訴えは、不成功
に終わった。原告は、相続税法改正法により 2009 年度に限り課税分類ＩＩおよび課税分類
ＩＩＩの者の同じ扱いが、憲法 6 条 1 項、3 条 1 項を侵害している、と主張した。
45
2. Im Revisionsverfahren hat der Bundesfinanzhof mit Beschluss vom 27. September
2012 (BFHE 238, 241) das Verfahren ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht die
Frage vorgelegt,
ob § 19 Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der im Jahr 2009
geltenden Fassung (ErbStG) in Verbindung mit §§ 13a und 13b ErbStG wegen
Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes)
verfassungswidrig ist.
４５
２．上告審である連邦租税裁判所は、2012 年 9 月 27 日の決定(BFHE 238, 241)により、
訴訟を停止させて、連邦憲法裁判所に以下の質問を付託した。2009 年度で妥当した文言の
相続・贈与税法 19 条 1 項が 13a 条、13ｂ条と関連して、憲法 3 条 1 項の一般平等権を侵
害しているために違憲であるか否か、との質問である。
46
a) Die im Jahr 2009 in § 19 Abs. 1 ErbStG normierte Gleichstellung von Personen der
Steuerklassen II und III sei allerdings verfassungsrechtlich hinzunehmen. Denn zum
einen sei der Gesetzgeber von Verfassungs wegen nicht verpflichtet, Erwerber der
Steuerklasse II besser zu stellen als Erwerber der Steuerklasse III. Zum anderen sei es
verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass die Erwerber der Steuerklasse II nur
für das Jahr 2009 den Erwerbern der Steuerklasse III gleichgestellt worden seien,
während sie in den Jahren zuvor und danach besser als diese behandelt würden.
４６
（連邦租税裁判所の主張）ａ）確かに、2009 年以降に課税分類ＩＩに属する者と課税分
類ＩＩＩに属する者を同様に扱うことは、憲法上問題ない。立法者が憲法上、課税分類Ｉ
Ｉの取得者を課税分類ＩＩＩの取得者より優遇する義務を負わないからである。更に、課
税分類ＩＩの者が 2009 年度のみに課税分類ＩＩＩの者と同様に扱われ、それ以前とそれ以
後の年度ではＩＩＩと比べて優遇されたことも、憲法上問題ない。
47
b) § 19 Abs. 1 ErbStG in Verbindung mit §§ 13a und 13b ErbStG sei jedoch
gleichheitswidrig,
weil
die
in
§§
13a
und
13b
ErbStG
vorgesehenen
Steuervergünstigungen in wesentlichen Teilbereichen von großer finanzieller Tragweite
über das verfassungsrechtlich gerechtfertigte Maß hinausgingen und dadurch die
Steuerpflichtigen, die die Vergünstigungen nicht beanspruchen könnten, in ihrem
Recht auf eine gleichmäßige, der Leistungsfähigkeit entsprechende und folgerichtige
Besteuerung verletzt würden.
４７
ｂ）しかし、相続税法 19 条 1 項が相続税法 13ａ条、13ｂ条と関連し平等を侵害する。
相続税法 13ａ条、13ｂ条が規定している租税優遇が多大な金額が問題となる重大な部分に
ついて憲法上正当化できる程度を踰越しているからである。そのことにより、当該優遇を
受けない納税者は、平等で、支払能力に比例しているで、首尾一貫性のある課税に関する
権利に対する侵害を受ける。
48
aa) Die weitgehende oder vollständige steuerliche Verschonung des Erwerbs von
Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftlichem Vermögen und Anteilen an
Kapitalgesellschaften stelle eine nicht durch ausreichende Gemeinwohlgründe
gerechtfertigte und damit verfassungswidrige Überprivilegierung dar, jedenfalls
insoweit,
als
die
Gewährung
der
Steuervergünstigungen
nicht
von
der
Lohnsummenregelung und somit von der Erhaltung von Arbeitsplätzen abhänge.
４８
（連邦租税裁判所の主張の続き）
：ａａ）企業財産、農業・林業財産および資本会社の持
分についての大半または完全な租税上の免除は、充分な公益上の理由で正当化されていな
い、それゆえに違憲な過剰優遇である。最低限でも、当該租税優遇が給料総額規定、それ
により雇用の維持を前提としない限り、違憲である。
49
(1) Es gehe weit über das verfassungsrechtlich Gebotene und Zulässige hinaus,
betriebliches Vermögen ohne Rücksicht auf den Wert des Erwerbs und die
Leistungsfähigkeit des Erwerbers freizustellen, und zwar auch dann, wenn die für eine
Erbschaftsteuerzahlung erforderlichen liquiden Mittel vorhanden seien oder –
gegebenenfalls im Rahmen einer Stundung der Steuer – ohne weiteres beschafft werden
könnten.
Da
auch
Erwerber
großer
und
größter
Unternehmen
von
den
Steuervergünstigungen profitierten, begünstigten die Steuervorteile die Konzentration
von Unternehmensvermögen bei vergleichsweise wenigen Personen.
４９
（連邦租税裁判所の主張の続き）
：（１）企業財産を取得の総額および取得者の支払能力
と関係なく免除することは、憲法上に必要である範囲、および憲法上に許される範囲を大
幅に踰越している。当該優遇は、相続税支払いのための現金が手元にある場合でも、又は
（場合によっては租税債務支払いの延期により）簡単に確保できる場合でも、当該免除が
認められるからである。大企業および最大規模企業の取得者についても本件租税優遇が妥
当するので、本件優遇が企業財産を比較的少数の者に集中する要因になる。
50
Dass die erbschaft- und schenkungsteuerliche Belastung typischerweise die
Betriebsfortführung gefährde, könne auch im Hinblick auf die Ausführungen des
Wissenschaftlichen Beirats beim Bundesministerium der Finanzen in seinem zur
Begünstigung des Unternehmensvermögens in der Erbschaftsteuer erstatteten
Gutachten 01/2012 nicht unterstellt werden.
５０
（連邦租税裁判所の主張の続き）
：相続贈与税負担により、通常に企業経営の継続が困難
となることは、連邦大蔵大臣の学術審議会が提出した「相続税法における企業財産の優遇
に関する報告 01/2012」を配慮しても、確認できない。
51
Beim Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften fehle es für die pauschale
Entlastung der Erwerber von der Steuer an einem ausreichenden sachlichen Grund.
Ein solcher sei nicht in der Gleichstellung der Anteile an Kapitalgesellschaften mit
Betriebsvermögen oder den Anteilen an Personengesellschaften zu sehen. Die
Belastung
mit
Erbschaftsteuer
treffe
beim
Erwerb
von
Anteilen
an
Kapitalgesellschaften in der Regel lediglich die private Vermögenssphäre des
Erwerbers.
５１
（連邦租税裁判所の主張の続き）
：資本会社の持分を取得する際、取得者を包括的に優遇
するために必要な正当な理由がない。資本会社の持分を企業財産または持分会社と同様に
扱うことは、理由にならない。資本会社の持分を取得する際、相続税負担は通常、取得者
の個人財産のみに響く。
52
(2) Die Regelungen über die Lohnsummen, die in den Jahren nach dem Erwerb
erreicht werden müssten, um den vollen Verschonungsabschlag zu erhalten, spielten im
Regelfall für die Verschonung keine entscheidende Rolle, weil weit mehr als 90 % aller
Betriebe nicht mehr als 20 Beschäftigte aufwiesen.
５２
（連邦租税裁判所の主張の続き）
：（２）免除の全額を確保するために、取得に続く年度
で達成しなければ給料総額に関する規定は、通常の場合に免除に無関係である。企業の 90%
より大幅に多い企業は、従業員 20 名以下であるからである。
53
Zusätzlich erweise sich der Begünstigungsgrund „Arbeitsplatzerhalt“ auch deshalb
als nicht tragfähig, weil das Gesetz Gestaltungen zulasse, die es in vielen Fällen auf
einfache
Art
und
Weise
ermöglichten,
dass
es
für
die
Gewährung
des
Verschonungsabschlags auch bei Betrieben mit mehr als 20 Beschäftigten nicht auf die
Entwicklung der Lohnsummen und somit auf die Erhaltung von Arbeitsplätzen in dem
Zeitraum nach dem Erwerb ankomme. Das könne durch Betriebsaufspaltungen
erreicht werden, indem ein Betrieb mit mehr als 20 Beschäftigten vor der
Verwirklichung des Steuertatbestandes bei gleichen Beteiligungsverhältnissen in eine
Besitzgesellschaft, die nicht mehr als 20 Beschäftigte habe und bei der das
Betriebsvermögen konzentriert werde, und in eine Betriebsgesellschaft, deren
Betriebsvermögen nach Berücksichtigung der Verbindlichkeiten keinen oder nur einen
geringen Steuerwert habe und die eine beliebige Zahl von Beschäftigten haben könne,
aufgespalten werde.
５３
（連邦租税裁判所の主張の続き）
：「雇用維持」という観点は、以下の理由から見ても、
正当な理由とは言えない。従業員数が 20 名を超える企業の場合でも、給料総額の展開、取
得の後の雇用の維持が影響しないような形成も、本件法律で可能となっている。その目的
のために、企業を分割することができる。元は従業員数 20 名を超える企業の場合、相続税
案件の発生（被相続人の死亡）以前に、「所持会社」と「運営会社」に分割するする。「所
持会社」は従業員 20 名以下とし、企業財産は当該「所持会社」に集中する。「運営会社」
には、債務を引いた後の財産が残らないようにしておけば、その「運営会社」の従業員数
がいくら増えても構わない。
54
Dass Betriebe mit nicht mehr als 20 Beschäftigten den Verschonungsabschlag ohne
Rücksicht auf die Erhaltung von Arbeitsplätzen beanspruchen könnten, sei nicht mit
einer Verringerung des Bürokratieaufwands für Unternehmen und Verwaltung zu
begründen.
５４
（連邦租税裁判所の主張の続き）
：従業員 20 名以下の企業が雇用の維持と関係なく免除
されることは、企業および税務署の管理費用削減の理由で正当化できない。
55
(3) Die weitgehende oder vollständige Freistellung von der Steuer nach §§ 13a und
13b ErbStG setze die Beachtung der Behaltensregeln des § 13a Abs. 5 ErbStG lediglich
für einen Zeitraum von fünf beziehungsweise sieben Jahren voraus. Dieser Zeitraum sei
im Hinblick auf die Höhe der Steuervergünstigungen unverhältnismäßig kurz, zumal
ein Verstoß gegen die Behaltensregeln den Verschonungsabschlag meist nur teilweise
entfallen lasse. Den Steuerpflichtigen wären längere Bindungsfristen zumutbar, ohne
die vom Gesetzgeber mit den Steuervergünstigungen angestrebte Betriebsfortführung
zu gefährden.
５５
（連邦租税裁判所の主張の続き）
：
（３）相続税法 13ａ条、13ｂ条に基づく大半または完
全な租税免除は、
相続税法 13ａ条 5 項の所持義務を 5 年間または 7 年間の期間に負わせる。
この期間は、租税優遇の額からみて比例原則に反するほど短いものである。所持義務違反
がある場合でも、大半、免除が部分的のみになくなる。立法者が租税優遇で目指している
企業の継続に問題が生じることなく、納税者により長い所持期間を負わせても過剰負担に
ならない。
56
bb)
§§
13a
und
13b
ErbStG
wiesen
ferner
einen
verfassungswidrigen
Begünstigungsüberhang auf, da sie es Steuerpflichtigen ermöglichten, durch rechtliche
Gestaltungen nicht betriebsnotwendiges Vermögen, das den Begünstigungszweck nicht
erfülle, in unbegrenzter Höhe ohne oder mit nur geringer Steuerbelastung zu erwerben.
Insbesondere
seien
die
Ausgestaltung
und
Wirkungen
der
Verwaltungsvermögensregelung nicht geeignet, risikobehaftetes und deshalb zu
begünstigendes Betriebsvermögen von weitgehend risikolosem und daher nicht
begünstigungswürdigem Betriebsvermögen abzugrenzen.
５６
（連邦租税裁判所の主張の続き）
：ｂｂ）法的形成により、優遇の目的を達成しない企業
に必要の財産でも、総額の限定なく租税負担ゼロまたは少ない租税負担で取得が可能とな
るため、相続税法 13ａ条、13ｂ条が憲法を侵害する過剰優遇である。とりわけ「管理財産」
の規定の内容および効果は、優遇すべきリスクが伴う企業財産とリスクがなく優遇すべき
企業財産でない財産を区別するには適していない。
57
(1)
Ein
gleichheitswidriger
Begünstigungsüberhang
der
Betriebsvermögensverschonung nach §§ 13a und 13b ErbStG liege bereits darin, dass
nach § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG bei der Regelverschonung das Betriebsvermögen bis zu
50 % aus nicht betriebsnotwendigem Vermögen (unschädlichem Verwaltungsvermögen)
bestehen
könne.
Wirtschaftsgüter
Das
Gesetz
der
privaten
nehme
somit
von
vornherein
Vermögensverwaltung
bis
in
Kauf,
dass
zum
Wert
des
„echten“ Betriebsvermögens von der Verschonungsregelung erfasst würden.
５７
（連邦租税裁判所の主張の続き）
：
（１）相続税法 13ｂ2 項 1 文により通常の免除で、企
業財産が 50%まで企業に必要でない財産（問題ない「管理財産」）であっても構わない点は
既に平等を侵害する過剰優遇である。これにより、法律は、個人財産に属すべき財産が本
来の企業財産の総額まで免除されることを許している。
58
Die Festlegung des unschädlichen Verwaltungsvermögens mit bis zu 50 % des
gesamten Betriebsvermögens überschreite die Grenze zulässiger Typisierung. Es sei
nicht zu erkennen, dass Betriebe aus Gründen der Liquidität, zur Absicherung von
Krediten oder auch zur Stärkung der Eigenkapitalbasis typischerweise bis zu 50 % über
nicht unmittelbar dem Betrieb dienende Wirtschaftsgüter verfügten oder verfügen
müssten.
５８
（連邦租税裁判所の主張の続き）
：問題のない「管理財産」を 50%まで認めることは、許
される類型化の限度を超えている。企業が支払能力確保、融資の担保、または自己資本基
盤の強化を目的でに、企業がその経営に必要でない財産を全体の 50%まで必要とするとは
言えない。
59
(2) Zu einem verfassungswidrigen Begünstigungsüberhang führe auch, dass sich
durch eine mehrstufige Konzernstruktur, die nicht als missbräuchlich im Sinne des § 42
der
Abgabenordnung
Verschonungsregelung
Betriebsvermögen
mit
(AO)
angesehen
fallende
Anteil
jeder
weiteren
werden
des
könne,
der
unter
Verwaltungsvermögens
Beteiligungsstufe
gemessen
die
am
am
Konzernvermögen deutlich erhöhen könne, ohne dass dies der Gewährung der
Steuervergünstigungen nach §§ 13a und 13b ErbStG entgegenstehe.
５９
（２）
（連邦租税裁判所の主張の続き）
：数段階のコンツェルン（企業結合）形態により、
免除規定の対象になる企業財産における「管理財産」の割合が、段階が増えれば増えるほ
ど大幅に増加することが可能である。この企業結合形態は、租税手続法 42 条の意味の濫用
とは言えない。この形態が相続税法 13ａ条、13ｂ条に基づく免除を排除しないことも、過
剰優遇である。
60
Aus § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG ergebe sich nämlich, dass Beteiligungen an
Gesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) oder an entsprechenden Gesellschaften im Ausland
sowie Anteile an Kapitalgesellschaften, die nicht unter § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 ErbStG
fielen, nicht zum Verwaltungsvermögen gehörten, wenn das Verwaltungsvermögen bei
diesen nicht mehr als 50 % betrage. Derartige Anteile zählten deshalb bei der Prüfung,
ob das Verwaltungsvermögen bei dem übergeordneten Unternehmen nicht mehr als
50 % ausmache, in vollem Umfang zum begünstigten Betriebsvermögen, obwohl 50 %
ihres Vermögens aus Verwaltungsvermögen bestehen könne.
６０
（連邦租税裁判所の主張の続き）
：相続税法 13ｂ条 2 項 2 文 3 号によると、所得税法 15
条 1 項 1 文 2 号、3 項または 18 条 4 項の意味の会社の持分、または外国に所在地を有する
会社、または相続税法 13ｂ条 2 項 2 文 2 号に含まれない資本会社の持分は、それらの会社
の「財産管理」が 50%を超えない限り、
「管理財産」に含まれない。従って、親会社の「管
理財産」が 50%を超えないかの検討の際、当該持分が全面的に優遇を受ける企業財産とし
て算入されるが、その子会社の財産の 50％が「管理財産」である可能性もある。
61
(3)
Ein
weiterer,
Verschonungsregelungen
dem
für
Gleichheitssatz
das
widersprechender
Betriebsvermögen
ergebe
Überhang
der
daraus,
dass
sich
Geldforderungen wie etwa Sichteinlagen, Sparanlagen und Festgeldkonten bei
Kreditinstituten
sowie
Forderungen
aus
Lieferungen
und
Leistungen
sowie
Forderungen an verbundene Unternehmen nicht zum Verwaltungsvermögen im Sinne
des § 13b Abs. 2 ErbStG gehörten.
６１
（３）
（連邦租税裁判所の主張の続き）：
（３）金融機関の口座残高など、売上に基づく債
権および結合企業に対する債権が相続税法 13ｂ条 2 項の「管理財産」の属しない点も、平
等原理を侵害する過剰優遇である。
62
Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder an einer gewerblich
geprägten
Personengesellschaft,
deren
Vermögen
ausschließlich
aus
solchen
Forderungen bestünden, könnten deshalb durch freigebige Zuwendung oder von Todes
wegen steuerbegünstigt nach §§ 13a und 13b ErbStG erworben werden, ohne dass darin
eine missbräuchliche Gestaltung im Sinne des § 42 AO gesehen werden könne. Dieses
Besteuerungsergebnis könne auch nicht durch eine verfassungskonforme Auslegung
des § 13b Abs. 2 ErbStG dahingehend vermieden werden, dass Bankguthaben und
Festgelder schädliches Verwaltungsvermögen seien. Eine solche Norminterpretation sei
weder mit dem Wortlaut der Vorschrift noch mit deren Sinn und Zweck, dem
systematischen Zusammenhang und der Entstehungsgeschichte vereinbar.
６２
（連邦租税裁判所の主張の続き）
：ある有限会社又は経営性質の持分会社の財産が 100%
にこのような債権からなる場合でも、その会社の持分を贈与または相続により、相続税法
13ａ条、13ｂ条の優遇を受けて取得することが可能である。このことが租税手続法 42 条の
意味の濫用的形成とは言えない。銀行口座等が優遇を排除する「管理財産」である、とい
う合憲解釈によりその結果を回避できない。そのような解釈は、規定の文言、趣旨、体系
的位置および制定史と両立しない。
63
Gewichtige Gründe, wie etwa Typisierungserwägungen, die die völlige Freistellung
des Erwerbs eines Anteils an einer Gesellschaft, deren Vermögen ausschließlich aus
Guthaben bei Kreditinstituten oder sonstigen Geldforderungen bestehe, die nicht zum
Verwaltungsvermögen
im
Sinne
des
§
13b
Abs.
2
ErbStG
gehörten,
aus
verfassungsrechtlicher Sicht rechtfertigen könnten, seien nicht ersichtlich.
６３
（連邦租税裁判所の主張の続き）
：ある会社の財産が 100%に相続税法 13ｂ条 2 項項の
「管
理財産」に含まれない金融機関の口座などその他の金銭債権からなる場合、その取得が完
全に免除されるが、そのことを憲法上に正当化する理由はない。類型化など観点も、理由
にならない。
64
(4)
Außerdem
ergebe
Betriebsvermögensverschonung
sich
aus
ein
der
Begünstigungsüberhang
Möglichkeit,
durch
bei
Gestaltungen
der
aus
begünstigungschädlichem Verwaltungsvermögen begünstigtes Betriebsvermögen zu
machen. Da Geldforderungen nicht zum Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs.
2 Satz 2 ErbStG gehörten, könne auch für Gesellschaften, deren Vermögen
ausschließlich oder zu einem hohen Anteil aus Verwaltungsvermögen bestehe, durch die
Bildung
sogenannter
Forderungsgesellschaften
erreicht
werden,
dass
der
Verschonungsabschlag von 100 % zu gewähren sei.
６４
（連邦租税裁判所の主張の続き）
：（４）形成により、優遇を排除する「管理財産」を優
遇対象の企業財産に変更する可能性も、過剰優遇である。金銭債権が相続税法 13ｂ条 2 項
2 文の「管理財産」に当たらないため、専らまたは高い割合の「管理財産」を有する会社に
ついても、いわゆる「債権会社」を設置する手段により、100％の免除を確保できる。
65
cc) §§ 13a und 13b ErbStG ließen es zu, dass es weitgehend der Dispositionsfreiheit
des Erblassers oder Schenkers unterliege, Vermögensgegenstände, die ihrer Natur nach
im
Rahmen
der
privaten
Vermögensverwaltung
gehalten
würden,
zu
steuerbegünstigtem Betriebsvermögen zu machen. Die Steuervergünstigungen nach §§
13a
und
13b ErbStG knüpften an
den Begriff des
ertragsteuerrechtlichen
Betriebsvermögens an und ermöglichten es so, durch Schaffung gewillkürten
Betriebsvermögens und weitere Gestaltungen selbst beim Erwerb größter Vermögen
von Todes wegen oder durch freigebige Zuwendung die Höhe der Steuerbelastung zu
vermindern oder das Entstehen von Steuer zu vermeiden, ohne dass dies
verfassungsrechtlich gerechtfertigt sei.
６５
（連邦租税裁判所の主張の続き）
：ｃｃ）相続税法 13ａ条、13ｂ条は、性質上に個人財産
の管理の対象である財産を、租税優遇を受ける企業財産に変更するように、大幅に贈与者・
秘蔵属人の自由を認めている。相続税法 13ａ条、13ｂ条の租税優遇は、所得税法上の企業
財産概念を基準としている。それにより、任意企業財産その他の形成により、莫大な財産
に関する相続・贈与の場合でも、租税負担を軽減するか、完全に回避することを可能とし
ている。その軽減・回避が憲法上、正当化されない。
66
dd) Mit den Anforderungen an eine gleichmäßige Besteuerung sei es schließlich auch
nicht zu vereinbaren, dass die Steuervergünstigungen nach §§ 13a und 13b ErbStG
zusammen mit zahlreichen anderen Verschonungen (etwa die Tarifbegrenzung nach §
19a ErbStG oder die in § 13 Abs. 1 Nr. 4a und 4b ErbStG vorgesehenen
Steuerbefreiungen im Zusammenhang mit Familienheimen) und den Freibeträgen des
§ 16 ErbStG dazu führten, dass nur ein geringer Teil der im Grundsatz nach §§ 1, 2, 3
und 7 ErbStG steuerbaren Sachverhalte tatsächlich mit Steuer belastet werde.
６６
（連邦租税裁判所の主張の続き）
：ｄｄ）以下の点も、平等課税の原則と両立しない。相
続税法 13ａ条、13ｂ条が数ある他の優遇と連携している。例えば相続税法 19ａ条に基づく
税率優遇、相続税法 13 条 1 項 4ａ号、4ｂ号が家族住宅について既定している免除という
優遇である。これらの優遇および相続税法 16 条の非課税額により、相続税法 1 条、2 条、
3 条および 7 条で課税対象とする案件の僅かな部分のみ、実際に課税対象となる。
67
ee) Für die Entscheidung des Streitfalles komme es auf die Gültigkeit des § 19 Abs. 1
ErbStG an. Wenn diese Vorschrift verfassungsgemäß sei, wäre die Revision des Klägers
als unbegründet zurückzuweisen. Wenn sie nicht verfassungsgemäß sei, wäre die
Vorentscheidung auf die Revision des Klägers aufzuheben und der Klage stattzugeben,
weil das Fehlen einer den Steuersatz festlegenden Regelung die Festsetzung von
Erbschaftsteuer nicht zulassen würde, oder das Verfahren müsste gemäß § 74 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) bis zu einer Neuregelung durch den Gesetzgeber
ausgesetzt werden.
６７
（連邦租税裁判所の主張の続き）
：ｅｅ）本件の判断のために、相続税法 19 条 1 項の効
力が問題となる。この既定が合憲である場合、原告の上告に理由がないために、それを棄
却しなければならない。違憲である場合、下級審の判決を原告の上告によって破棄して訴
えを認めることになる。税率を定める既定が欠けている場合、相続税を確定できないから
である。又は、租税事件訴訟法 74 条に基づいて、本件訴訟を立法者による改正まで停止し
なければならない。
68
Sollte das Bundesverfassungsgericht zu dem Ergebnis kommen, dass die weitgehende
oder vollständige Verschonung des Erwerbs von Betriebsvermögen, land- und
forstwirtschaftlichem Vermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften oder von
Anteilen daran von der Erbschaft- und Schenkungsteuer mit dem allgemeinen
Gleichheitssatz nicht vereinbar sei, wäre der Gesetzgeber weder aus Rechtsgründen
noch aus offenkundigen tatsächlichen Gründen gehindert, auch für den Erwerb von
Privatvermögen unter noch zu bestimmenden Voraussetzungen den §§ 13a und 13b
ErbStG vergleichbare Steuervergünstigungen einzuführen.
６８
（連邦租税裁判所の主張の続き）
：連邦憲法裁判所が、企業財産、農業・林業財産および
資本会社の持分の取得を大幅にまたは完全に相続・贈与税から免除することを違憲とした
場合、立法者が個人財産の取得についてこれから定める要件で相続税法 13ａ条、13ｂ条に
相当する租税優遇を導入することができる。それを不可能とする法律上の理由、または明
白な事実上な理由がない。
69
Der Entscheidungserheblichkeit der Frage, ob § 19 Abs. 1 ErbStG verfassungsgemäß
sei, stehe nicht entgegen, dass die in die verfassungsrechtliche Prüfung einbezogenen §§
13a
und
13b
ErbStG
keinen
unmittelbaren
Anknüpfungspunkt
im
Ausgangssachverhalt hätten. Es bestehe von Verfassungs wegen keine Notwendigkeit,
die Zulässigkeit einer Richtervorlage auf den Vergleich mit einer bestimmten, im
Ausgangsfall
betroffenen
Vermögensart
beziehungsweise
einer
bestimmten
Verschonungsregelung zu beschränken.§ 19 Abs. 1 ErbStG sei nämlich eine
„Klammernorm“, über die Verstöße gegen den Gleichheitssatz, die in den Bewertungsund Verschonungsvorschriften angelegt seien, erst ihre Wirkung entfalteten. Dabei
gehe es nicht um verfassungswidrige Ungleichbehandlungen, die in einzelnen
Vorschriften enthalten seien. Vielmehr wirkten sich die gerügten Verfassungsverstöße
teils für sich allein, teils aber auch in ihrer Kumulation auf alle Teile des
Erbschaftsteuer-
und
durchgehenden,
das
Schenkungsteuergesetzes
gesamte
Gesetz
aus
und
erfassenden
führten
zu
einer
verfassungswidrigen
Fehlbesteuerung.
６８
（連邦租税裁判所の主張の続き）憲法上の検討課題にしている相続税法 13ａ条、13ｂ条
が本件訴訟で直接に問題とならないが、それにより、相続税法 19 条 1 項の合憲性という問
題が本件訴訟の判断に必要であることは、排除されることはない。憲法上、裁判官いよる
付託の適法性を一定の、元の訴訟で問題となる財産との比較に限定する必要がない。相続
税法 19 条は「括弧既定」である。評価・免除に関する既定が平等原則を侵害する場合、そ
の侵害の効果が 19 条 1 項を経由して発生する。その際、部分的な既定による違憲な平等違
反が問題とならない。本件憲法違反は、部分的には単独で、部分的には連携することによ
り、相続・贈与税の全ての部分に影響している。当該法律の全体におよぶ根本的な違憲で
ある課税失態の原因となる。
III.
70
1. Von Seiten des Bundes und der Länder haben das Bundesministerium der
Finanzen
für
die
Bundesregierung,
das
Finanzministerium
des
Landes
Nordrhein-Westfalen
für
die
Landesregierung
Nordrhein-Westfalen
und
die
Niedersächsische Landesregierung Stellung genommen.
７０
ＩＩＩ．
１．連邦及び州からは、連邦政府を代表して連邦大蔵省、Nordrhein-Westfalen 州の州政
府を代表して Nordrhein-Westfalen 州の大蔵省および Niedersachsen 州の州政府が意見を
述べた。
71
a) Das Bundesministerium der Finanzen hält die Vorlage weder für zulässig noch in
der Sache für berechtigt. Es fehle schon an der Entscheidungserheblichkeit der §§ 13a
und 13b ErbStG für den Ausgangsstreit. Diese lasse sich auch nicht unter Bezugnahme
auf den § 19 Abs. 1 ErbStG als Klammernorm begründen. Die §§ 13a und 13b ErbStG
seien hinsichtlich ihres Zwecks, die Unternehmensfortführung zu sichern und
Arbeitsplätze
zu
erhalten,
folgerichtig
ausgestaltet.
Im
Übrigen
seien
Verschonungsregelungen für Unternehmensvermögen international üblich. Auch könne
der Gesetzgeber Gestaltungen zur Steuerumgehung nie gänzlich vermeiden.
７１
ａ）連邦大蔵省によると、本件付託は不適法の上に、それに理由もない。以下のように
説明している。元の訴訟のために相続税法 13ａ条、13ｂ条が判断に必要であるとは言えな
い。相続税法 19ａ条を「括弧規定」として使うことによっても、元の訴訟の判断に必要と
は言えない。相続税法 13ａ条、13ｂ条は、企業の継続を確保して雇用を維持する目的から
見て、首尾一貫性がある。企業財産のための免除規定は、多くの外国法でも整備されてい
る。立法者には、租税回避目的の形成を完全に排除することが不可能である。
72
b) Das Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen erachtet die Vorlage als
unzulässig, da das Verständnis des Bundesfinanzhofs von § 19 Abs. 1 ErbStG als
Klammernorm nicht überzeuge; ansonsten könnten auf diesem Weg sämtliche
Befreiungs- und Begünstigungstatbestände zur verfassungsrechtlichen Prüfung
gestellt werden. Auch seien von der Besteuerung nach §§ 13a und 13b ErbStG nach der
Zahl der betroffenen Steuerpflichtigen sowie gemessen an der wirtschaftlichen
Bedeutung
gerade
nicht
wesentliche
Teilbereiche
des
Erbschaftsteuer-
und
Schenkungsteuergesetzes betroffen. Die Vorlage nehme außerdem zu Unrecht die
Verfassungswidrigkeit der beanstandeten Vorschriften an. Sie zeige zwar auf, dass
Einzelregelungen
des
Erbschaft-
und
Schenkungsteuergesetzes,
für
das
die
Gesetzgebungskompetenz beim Bund liege, steuerpolitisch verfehlt seien, diese Mängel
führten aber nicht zu einer Verfassungswidrigkeit der Erbschaftsbesteuerung.
７２
ｂ）Nordrhein-Westfalen 州の大蔵省は、本件付託が不適法だと主張している。連邦租税
裁判所が相続税法 19 条 1 項を「括弧規定」として理解しているが、その理解には説得力が
ない。でなければ、この方法で租税法の全ての免除規定・優遇規定を違憲審査の対象とす
ることが可能となる。該当する納税者の数、経済的意義を基準にみて、相続・贈与税の重
大な部分が影響を受けているとも言えない。付託が本件規定の違憲を主張しているが、そ
れにも反対すべきである。付託は、連邦が立法管轄を有する相続・贈与税法の一部の規定
が政策論として疑問であることを説明しているが、これらの問題によって相続課税が違憲
とならない。
73
c) Die Niedersächsische Landesregierung hält die Vorlage für zulässig und die
vorgelegten Normen für verfassungswidrig. Niedersachsen Der Gesetzgeber habe
verkannt, dass das Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 22. Juni 1995
(BVerfGE 93, 165) nicht gefordert habe, betriebliches Vermögen so weitgehend durch
Verschonungstatbestände wie §§ 13a und 13b ErbStG zu begünstigen, dass hierdurch
eine realitätsgerechte Bewertung konterkariert werde. Ferner lasse sich aus dem vom
Wissenschaftlichen Beirat beim Bundesministerium der Finanzen in seinem zur
Begünstigung des Unternehmensvermögens in der Erbschaftsteuer erstatteten
Gutachten 01/2012 der Schluss ziehen, eine Bedrohung von Unternehmen durch die
Erbschaftsteuer sei nicht sehr wahrscheinlich. Falls eine erbschaftsteuerbedingte
Existenzgefährdung ausnahmsweise doch vorliegen könne, halte das geltende Recht
mit der Stundungsregelung in § 28 ErbStG eine ökonomisch wirksame Alternative zu
den §§ 13a und 13b ErbStG bereit.
７３
ｃ）州の州政府の意見によると、本件付託が適法で、本件規定が違憲である。連邦憲法
裁判所が 1995 年 6 月 22 日の決定（BVerfGE 93, 165) で、相続税法 13ａ条、13ｂ条のよ
うな免除規定で優遇して、現実的な評価が不可能となるほどの優遇を要請していない点に
ついて、立法者が判断を誤った。更に、連邦大蔵大臣の学術審議会が提出した「相続税法
における企業財産の優遇に関する報告 01/2012 を配慮して、相続税が企業の脅威にならな
い、と判断すべきである。例外的に相続税によって企業の存続に問題が成立する場合、現
行法が相続税法 28 条で相続法 13ａ条、13ｂ条の代替手段を用意している。
74
2. Zur Vorlage haben - schriftlich oder in der mündlichen Verhandlung - der
Bundesverband
der
Deutschen
Industrie,
der
Deutsche
Industrie-
und
Handelskammertag, der Zentralverband des Deutschen Handwerks, die Stiftung
Familienunternehmen sowie Die Familienunternehmer - ASU Stellungnahmen
abgegeben. Sie äußern hinsichtlich der Zulässigkeit der Vorlage Bedenken, halten die
Verschonungsregelungen aber für verfassungsgemäß.
７４
２．書面により、または公判において、ドイツ産業連盟、ドイツ産業・貿易協会連盟、
ドイツ工芸連盟、公益法人「家族企業財団」および公益法人「家族経営者」が意見を述べ
た。これらの意見は、適法性について疑問を説明しているが、免除規定が合憲である、と
主張している。
75
Die Stellungnahmen beurteilen die §§ 13a und 13b ErbStG als gleichheitsgerecht;
nur vereinzelt wird eine fehlende Zielgenauigkeit einzelner Regelungen (etwa bei § 13a
Abs. 1 Satz 4 ErbStG) angenommen. Die §§ 13a und 13b ErbStG verfolgten mit dem
Erhalt von Unternehmen und Arbeitsplätzen ein legitimes Ziel. Sie seien schon deshalb
erforderlich,
um
die
höhere
Erbschaftsteuerreformgesetz
auszugleichen.
Bei
der
Belastung
eingeführten
Bewertung
von
aufgrund
der
verkehrswertorientierten
Familienunternehmen
durch
das
Bewertung
werde
nicht
berücksichtigt, dass bei ihnen regelmäßig - vielfach auch gesellschaftsvertraglich
festgelegte - Veräußerungs- und Gewinnentnahmehindernisse bestünden, die zur
Bestandssicherung und Finanzierung solcher Betriebe notwendig seien.
７５
これらの意見は、相続税法 13ａ条、13ｂ条が平等を侵害しない、と主張する。但し、一
部の意見は、部分的な規定（例えば相続税法 13ａ条１項 4 文）が充分に正確に目標を達し
ていない、と説明している。企業の継続および雇用の維持という相続税法 13ａ条、13ｂ条
の目的は、正当な目的である。相続税改正法によって導入された相場を基準とする評価を
解消するために、既にこれらの規定が必要である。家族企業を評価する際に、以下の点が
充分に配慮されていない。常に、多くの場合に会社法上に定められている処分・配当に対
する制限がある点である。これらの制限は、企業の継続の保障および金融確保のために必
要である。
76
Soweit der Bundesfinanzhof darauf verweise, dass die Verschonungsregelungen nicht
ausreichend berücksichtigten, ob freie Mittel im privaten Vermögen des Unternehmers
zur Begleichung der Steuerlast vorhanden seien, verkenne er, dass Unternehmer, die
expandierten und investierten, ihre Liquidität im und nicht außerhalb des
Unternehmens anlegten. In vielen Fällen sei deshalb bei Betriebsübergang private
Liquidität zur Finanzierung der Erbschaftsteuer nicht vorhanden.
７６
（経済界の意見の説明の続き）
：連邦租税裁判所の主張では、免除規定が、経営者の個人
財産で租税債務を弁済するために充分な予算があるか否かの点を充分配慮していない。し
かし、この考えは、事業拡大のために投資している経営者が、企業外ではなく企業内で投
資する点を理解していない。そのため、経営者交代の際に、相続税を支払うための個人財
産が存在しない場合が多い。
77
Die Verschonung nach §§ 13a und 13b ErbStG trage den Empfehlungen der
Europäischen
Kommission
Familienunternehmen
Rechnung,
erbschaftsteuerlich
wonach
die
begünstigt
Übertragung
werden
solle.
von
Die
Erbschaftsteuer bilde einen erheblichen Standort- und Wettbewerbsfaktor. Im Vergleich
mit anderen Ländern sei die Erbschaftsteuerbelastung in Deutschland auch deshalb
relativ hoch, weil in Deutschland Vermögensübergänge an Ehegatten und Kinder
besteuert würden.
７７
（経済界の意見の説明の続き）
：家族企業を祖族税上優遇すべきである、という欧州委員
会の勧告があるが、祖族税法 13ａ条、13ｂ条による免除は、この勧告を実現している。相
続税は、企業所在地・競争の重大な要因である。他国と比べて、ドイツで配偶者・子供に
財産が移転する場合に課税することにより、ドイツで相続税の負担が重い。
78
Der
Bundesfinanzhof
habe
nicht
ausreichend
berücksichtigt,
dass
Verwaltungsvermögen nicht grundsätzlich als negativ anzusehen sei, es stärke nämlich
die Eigenkapitalausstattung eines Unternehmens und hafte vollumfänglich für
betriebliche Verpflichtungen.
７８
（経済界の意見の説明の続き）
：連邦租税裁判所は以下の点を充分に配慮していない。
「管
理財産」は常に消極的に評価すべきでない。企業の自己資本率を強化し、企業の債務につ
いて全額が担保となるからである。
79
Die
dem
Gesetz
zugrunde
liegende
Annahme,
die
erbschaft-
oder
schenkungsteuerliche Belastung gefährde typischerweise die Betriebsfortführung,
könne deshalb nicht verifiziert werden, weil es zu einer geplanten Betriebsnachfolge
gar nicht komme, wenn sich bei ihrer Vorbereitung herausstelle, dass sie mit
existenzgefährdenden Steuerbelastungen verbunden sein könne. Sei der Erhalt des
Unternehmens in Familienhand aufgrund einer drohenden Existenzgefährdung durch
die Belastung mit Erbschaft- oder Schenkungsteuer nicht möglich, so stelle sich der
Verkauf eines Handwerkbetriebs als schwierig dar, da es – auch im Hinblick auf die
regionale Verwurzelung des Betriebs – oftmals an Kaufinteressenten fehle.
７９
（経済界の意見の説明の続き）
：本件規定の前提は、通常に相続・贈与税負担により、企
業の継続が困難となる、という点である。この点に関する確認はできない。経営者交代を
準備するときに、生活基盤を脅かすほどの租税負担が発生することが判明した場合、経営
者交代が生じないからである。相続・贈与税の負担が生活基盤を脅かすために、家族内で
企業を継続することが困難である場合、工芸企業を処分することが困難である。当該企業
が一定の地域のみで活動することもあって、企業を購入する者が出ないからである。
80
Die Stundungsregelung des § 28 ErbStG sei nicht geeignet, den Erhalt des Betriebs
zu sichern. In der Praxis seien nämlich für den Nachweis der Existenzgefährdung als
Stundungsvoraussetzung Bankauskünfte erforderlich, und die Banken kündigten dann
bei Kenntnis von Liquiditätsengpässen die Kredite. Dies würde insbesondere kleine
und mittlere Betriebe in der Existenz bedrohen, da diese auf eine Fremdfinanzierung in
besonderem Maße angewiesen seien.
８０
（経済界の意見の説明の続き）
：相続税法 28 条の支払延期規定は、企業の継続を確保す
るには適していない。実務で継続困難を証明するために、銀行の説明が必要である。この
説明をする銀行は、支払能力に疑問があることを分かった時点、金融契約を解除する。特
に中小企業は、第三者金融を特に必要とするため、この事情は、これらの企業の存続に対
する特に脅威となる。
81
3. Zur Vorlage haben sich darüber hinaus der Deutsche Bauernverband, die
Bundessteuerberaterkammer, der Deutsche Steuerberaterverband, der Deutsche
Notarverein, die Bundesrechtsanwaltskammer, der Deutsche Anwaltverein, das
Institut der Wirtschaftsprüfer und die Deutsche Steuer-Gewerkschaft geäußert.
８１
３．本件付託について、更にドイツ農業連盟、連邦税理士会、ドイツ税理士連盟、ドイ
ツ公証人連盟、連邦弁護士会、ドイツ弁護士連盟、公認会計士連盟およびドイツ納税者連
盟が意見を述べた。
82
a) Der Deutsche Bauernverband äußert Zweifel an der Zulässigkeit der Vorlage, hält
die Verschonungsregelungen insbesondere für das land- und forstwirtschaftliche
Vermögen aber jedenfalls durch ausreichende Gemeinwohlgründe für gerechtfertigt. In
der Land- und Forstwirtschaft sei es in der Regel nicht möglich, ausreichend finanzielle
Vorsorge für den Erbschaft- oder Schenkungsteuerfall zu treffen. Eine Besteuerung des
Übergangs land- und forstwirtschaftlichen Vermögens ohne Verschonung würde den
Strukturwandel in der Land- und Forstwirtschaft noch weiter verstärken.
８２
ａ）ドイツ農業連盟は、付託の適法性が疑問であると主張して、特に農業・林業財産に
ついて、免除規定が充分な公益上の理由で正当化されている、と主張している。農業・林
業において、相続・贈与税のために充分な予算を確保することは、通常の場合に不可能で
ある。農業・林業における集中は、免除なく農業・林業財産の移転を課税することにより、
なお加速することになる。
83
b) Die Bundessteuerberaterkammer geht zwar von einer Verfassungswidrigkeit der
§§ 13a und 13b ErbStG aus, weist allerdings auf die grundsätzliche Notwendigkeit
einer
steuerlichen
Verschonung
des
Betriebsvermögens
hin.
Es
dürfe
nicht
unberücksichtigt bleiben, dass die Erbschaftsteuer Liquiditätsprobleme auslösen könne.
Im Übrigen sei auch die Auffassung des Bundesfinanzhofs problematisch, wonach bei
den von ihm angeführten Gestaltungen § 42 AO nicht zur Anwendung gelangen soll.
８３
ｂ）連邦税理士会は、相続税法 13ａ条、13ｂ条が違憲である、と考えているが、企業財
産に対する優遇が原則として必要である、とも主張している。相続税によって、支払能力
の問題が発生しうる点は、配慮しなければならない。連邦租税裁判所が述べた形成で、租
税手続法 42 条が適用されないという連邦租税裁判所の考えにも疑問がある。
84
c) Der Deutsche Steuerberaterverband hält die Vorlage für zulässig, die Normen aber
für verfassungsgemäß. Es bestehe durchaus die Möglichkeit, dass es aufgrund der
Erbschaftsteuerbelastung zu Betriebseinstellungen oder -übertragungen kommen
könne. Bei der Besteuerung des Betriebsvermögens sei zu berücksichtigen, dass es in
deutlich höherem Maße wirtschaftlichen Entwicklungen unterworfen sei als das
Grundvermögen.
８４
ｃ）ドイツ税理士連盟は、付託が適法であるが、本件規定が合憲であると主張している。
相続税負担いより、経営の終了または企業の譲渡になる可能性もある。土地財産と比べて
大幅に景気の影響を受ける点を、企業財産課税の際に配慮しなければならない。
85
d) Der Deutsche Notarverein teilt nicht die Auffassung des Bundesfinanzhofs,
wonach wenig dafür spreche, dass eine Verschonung des Betriebsvermögens zum Erhalt
von
Arbeitsplätzen
„ihrem“
geboten
Unternehmen
und
Beteiligungsgesellschaft
sei.
die
oder
Denn
der
Ausstieg
Veräußerung
einen
des
Konzern
einer
Familie
Unternehmens
führten
aus
an
eine
regelmäßig
zu
Arbeitsplatzverlusten.
８５
ｄ）ドイツ公証人連盟は、連邦租税裁判所の考えと逆に、雇用の維持のために企業財産
の免除が必要である、と主張する。家族が今まで経営した企業から離れて、当該企業が投
資会社、企業結合に売却される場合、通常に職場がなくなるからである。
86
e) Die Bundesrechtsanwaltskammer hält den Vorlagebeschluss trotz verbleibender
Bedenken gegen seine Zulässigkeit im Ergebnis für in der Sache berechtigt. Von der
Berechtigung der Vorlage geht auch der Deutsche Anwaltverein aus.
８６
ｅ）連邦弁護士会は、適法性について疑問が残るが、結果として付託を支持している。
ドイツ弁護士連盟も同様の意見を述べている。
87
f)
Das
Institut
der
Wirtschaftsprüfer
kritisiert
die
Ausführungen
des
Bundesfinanzhofs zur Klammerwirkung der Tarifnorm und geht im Übrigen von der
Verfassungsmäßigkeit
der Verschonungsregelungen
aus.
Ohne
eine
besondere
erbschaftsteuerliche Verschonung von Betriebsvermögen führe die Erbschaftsteuer zu
einem Entzug von Liquidität aus dem Unternehmen, was sich gesamtwirtschaftlich
sowohl
auf
Beschäftigung
als
auch
auf
Wachstum
negativ
auswirke.
Die
Erbschaftsteuer belaste die Liquiditätsreserven und die Investitionstätigkeit. Der
Gesetzgeber habe mit den Behaltensregeln in § 13a Abs. 5 ErbStG eine zutreffende
Typisierungsentscheidung getroffen, wenngleich aus unternehmerischer Sicht fünf bis
sieben Jahre in der Regel ein langer Zeitraum seien.
８７
ｆ）公認会計士連盟は、税率規定の「括弧効果」に関する連邦租税裁判所を批判してい
る。免除規定が合憲であると考えている。企業財産に関する相続税法の免除がなければ、
相続税により、企業の支払能力が減少することになる。このことは、雇用にも成長にも、
国民経済上の影響を及ぼすことになる。相続税は、支払能力の予備予算、投資能力に負担
をかける。立法者が相続税法 13ａ条 5 項の所持規定で支持すべき類型判断を行ったが、経
営者からみて 5 年から 7 年は、通常は長期間である。
88
g)
Die
Deutsche
Steuer-Gewerkschaft
hält
die
vorgelegten
Normen
für
verfassungswidrig. In der Praxis bewirkten die Verschonungsregelungen vielfach
gerade nicht den Erhalt von Arbeitsplätzen. So werde ein Erbe eines wirtschaftlich
gefährdeten Unternehmens, dessen Rettung nur mit dem Abbau personeller
Ressourcen
erfolgen
könne,
trotz
des
wirtschaftlich
notwendigen
Schrumpfungsprozesses zusätzlich mit der Zahlung der Erbschaftsteuer belastet,
während der Erbe eines wirtschaftlich soliden Betriebes aufgrund gleichbleibender
Lohnsumme erbschaftsteuerlich verschont würde, obwohl nach der eigentlichen
Intention
des
Gesetzgebers
dieser
Unternehmenserbe
keiner
steuerlichen
Begünstigung bedürfe.
ｇ）ドイツ納税者連盟は、本件規定の違憲を主張する。実務では、免除規定が多くの場
合に職場の維持につながらない。雇用を削減しない限り救済が不可能である経済力のない
企業の相続人が更に相続税を負担しなければならないが、経済力のある企業の相続人は、
給料総額が維持されるために相続税法上に免除される。立法者の本来の目的からみて、後
者は特に租税上の優遇を必要としないが、それを受けることになる。
89
4. Der Kläger des Ausgangsverfahrens zweifelt an der Zulässigkeit der Vorlage, da
sich die vom Bundesfinanzhof aufgeworfenen Fragen im Ausgangsrechtsstreit nicht
stellten.
８９
４．元の訴訟の原告は、付託の適法性に疑問がある、と主張している。元の訴訟では、
連邦租税裁判所が提起した問題が関係ないからである。
90
5. Als sachkundige Auskunftspersonen haben sich in der mündlichen Verhandlung
Professor Dr. Christoph Spengel vom Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung in
Mannheim, Professor Dr. Ralf Maiterth von der Humboldt-Universität zu Berlin und
Professor Dr. Roman Seer von der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft geäußert.
９０
５．公判では、専門家としてＡ、ＢおよびＣが意見を述べた（専門家の名前は、翻訳で
省略）
。
B.
91
Die Vorlage des Bundesfinanzhofs ist im Wesentlichen zulässig (I.). §§ 13a und 13b
ErbStG erweisen sich in formeller Hinsicht als verfassungsgemäß (II.). Die
Bestimmungen verstoßen jedoch teilweise gegen den Gleichheitssatz und sind insoweit
verfassungswidrig (III.).
Ｂ．
９１
連邦租税裁判所は、概ねに適法である（Ｉ．）相続税法 13ａ条、13ｂ条は、立法手続きか
らみて合憲である（ＩＩ．
）しかし、本件規定は部分的に平等原則を侵害して、その限り意
見である（ＩＩＩ．
）
。
I.
92
1. Eine Vorlage gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG ist nur zulässig, wenn das vorgelegte
Gesetz
für
das
von
dem
vorlegenden
Gericht
zu
entscheidende
Verfahren
entscheidungserheblich ist (vgl. BVerfGE 129, 186 <200>). Das ist die zur Prüfung
gestellte Norm nur, wenn es für die Endentscheidung auf den Bestand der Regelung
ankommt (vgl. BVerfGE 104, 74 <82>). Nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG in Verbindung
mit § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG muss das vorlegende Gericht daher darlegen, inwiefern
seine Entscheidung von der Gültigkeit der zur Prüfung gestellten Norm abhängt (vgl.
BVerfGE 105, 48 <56>; 133, 1 <10 f.>). Dazu muss der Vorlagebeschluss mit
hinreichender Deutlichkeit erkennen lassen, dass das vorlegende Gericht im Falle der
Gültigkeit der in Frage gestellten Vorschrift zu einem anderen Ergebnis käme als im
Falle ihrer Ungültigkeit und wie das Gericht dieses Ergebnis begründen würde (vgl.
BVerfGE 105, 61 <67>). Für die Beurteilung der Zulässigkeit einer Vorlage nach Art.
100 Abs. 1 Satz 1 GG ist dabei grundsätzlich die Rechtsauffassung des vorlegenden
Gerichts maßgebend, sofern diese nicht offensichtlich unhaltbar ist (vgl. BVerfGE 2, 181
<190 f.>; 105, 61 <67>; 129, 186 <203>; 133, 1 <11>).
Ｉ．
９２
１．憲法 100 条 1 項 1 文の基づく付託は、付託の対象となる法律が付託している裁判所
が判断すべき訴訟で判断に必要である場合にのみ、適法である(vgl. BVerfGE 129, 186
<200>)。最終判断のために、当該規定の効力が決定的である場合にのみ、付託された規定
が判断に必要である(vgl. BVerfGE 104, 74 <82>)。従って、憲法 100 条 1 項 1 文、連邦憲
法裁判所法 80 条 2 項 1 文により、付託する裁判所は、その判断がなぜ付託された規定の効
力に依存しているかについて説明しなければならない。そのために、付託決定は充分に明
瞭な形で、付託している裁判所が付託規定の効力がある場合に、無効である場合と異なる
判断をする点について、およびその判断の理由を説明しなければならない(vgl. BVerfGE
105, 61 <67>)。明白に支持が不可能である場合を別にして、憲法 100 条 1 項 1 文の適法性
を判断する際には、付託している裁判所の法解釈が基準となる（vgl. BVerfGE 2, 181 <190
f.>; 105, 61 <67>; 129, 186 <203>; 133, 1 <11>)。
93
Für eine zulässige Vorlage muss das Fachgericht ferner deutlich machen, mit
welchem verfassungsrechtlichen Grundsatz die zur Prüfung gestellte Regelung seiner
Ansicht nach nicht vereinbar ist und aus welchen Gründen es zu dieser Auffassung
gelangt. Hierzu bedarf es eingehender, Rechtsprechung und Schrifttum einbeziehender
Darlegungen (vgl. BVerfGE 78, 165 <171 f.>; 89, 329 <337>; 129, 186 <205>).
９３
適法な付託のために、付託裁判所が更に、対象規定がどの憲法上の原則と両立しない点
について、およびその理由について説明しなければならない。そのために、判例およぼ学
説を配慮する念入りな説明が必要である(vgl. BVerfGE 78, 165 <171 f.>; 89, 329 <337>;
129, 186 <205>)。
94
2. Gemessen an diesen Voraussetzungen erweist sich die Vorlage als zulässig im
Hinblick auf §§ 13a und 13b ErbStG in der für das Ausgangsverfahren maßgeblichen
Fassung des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24. Dezember 2008 (BGBl I S. 3018),
rückwirkend
zum
1.
Januar
2009
geändert
durch
das
Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22. Dezember 2009 (BGBl I S. 3950). Zwar
kommt es für das Ausgangsverfahren nicht unmittelbar auf die Auslegung und
Anwendung dieser Vorschriften an (a). Dennoch durfte der Bundesfinanzhof hier von
ihrer Entscheidungserheblichkeit für das Ausgangsverfahren ausgehen (b).
２．この基準では、本件付託は、元の訴訟で妥当する文言の相続税法 13ａ条、13ｂ条（2008
年 12 月 24 日の相続税改正法（BGBl I S. 3018)の文言、2009 年 12 月 22 日経済成長促進
法(BGBl I S. 3950)により、遡及的に改正された文言）について、適法である。確かに、元
の訴訟では、これらの規定の解釈・適用は必要であない（ａ）。しかし、連邦組成裁判所が
これらの規定が元の訴訟の判断に必要であるように考えても問題ない（ｂ）
。
95
a) Besteuerungsgegenstand des Ausgangsverfahrens sind nichtbetriebliche Guthaben
bei Kreditinstituten und ein Steuererstattungsanspruch (vgl. oben A. II. 1.). Fragen der
erbschaftsteuerlichen Begünstigung betrieblichen Vermögens im Sinne von §§ 13a und
13b ErbStG stellen sich daher in diesem Fall aus einfachrechtlicher Sicht nicht.
９５
ａ）元の訴訟の課税対象は、企業財産と関係のない金融機関での講座および租税返還請
求である（上記 A. II. 1.参照）
。相続税法 13ａ条、13ｂ条の意味の企業財産に関する相続税
法上の優遇に関する問題は、発生しない。
96
b)
Der
Bundesfinanzhof
durfte
hier
gleichwohl
annehmen,
dass
die
Verfassungswidrigkeit der §§ 13a und 13b ErbStG, von der er überzeugt ist,
ausnahmsweise auf die erbschaftsteuerliche Belastung des Klägers durchschlägt, weil
sie die gleichheitsgerechte Erhebung der Erbschaftsteuer insgesamt in Frage stelle und
diese Vorschriften deshalb auch für das Ausgangsverfahren entscheidungserheblich
seien. Er hat dies auch ausreichend dargelegt.
９６
ｂ）しかし、以下の理由で、連邦租税裁判所が確信している相続税法 13ａ条、13ｂ条の
違憲が、原告の相続税負担にも影響している考えも適切である。これらの規定の違憲は、
相続税全体の平等課税に対する疑問を成立させるものであり、そのため、これらの規定が
元の訴訟でも判断に必要であるからである。連邦租税裁判所は、その点を充分に説明した。
97
aa) Im Steuerrecht wird eine Regelung, auf die es für die Entscheidung des
Ausgangsverfahrens
an
sich
nicht
ankommt,
nicht
allein
dadurch
entscheidungserheblich, dass sie Steuerpflichtigen eine Vergünstigung einräumt, die
dem Kläger des Ausgangsverfahrens nicht zusteht. Der allgemeine Gleichheitssatz ist
grundsätzlich kein Instrument, der es einem Steuerpflichtigen erlaubt, die einem
anderen eingeräumte, seine eigene Steuerpflicht nicht betreffende Steuervergünstigung
zu bekämpfen und so auf ihre Verfassungsmäßigkeit überprüfen zu lassen (vgl. auch
BVerfGE 110, 274 <303>). Art. 3 Abs. 1 GG verleiht dem einzelnen Steuerpflichtigen
keinen Anspruch auf die verfassungsrechtliche Kontrolle eines Steuergesetzes im
Hinblick auf solche Regelungen, die das eigene Steuerverhältnis nicht betreffen. Auch
das vorlegende Gericht ist nicht befugt, dem Bundesverfassungsgericht Normen eines
Gesetzes zur verfassungsgerichtlichen Kontrolle zu unterbreiten, die Dritte womöglich
gleichheitswidrig begünstigen, nicht aber die Beteiligten des Ausgangsverfahrens
betreffen (vgl. BVerfGE 67, 239 <243 f.>).
９７
ａａ）本来、元の訴訟の判断に関係ない租税法規定が、元の訴訟の原告に認められない
優遇を別な納税者に認めることだけは、判断に必要となるとは言えない。一般的な平等規
定は、原則として、自分の納税義務に影響しない別な納税者に認められる租税優遇に対抗
し、その違憲審査を要求するための道ではない（BVerfGE 110, 274 <303>も参照)。憲法 3
条 1 項は、個別納税者が自分の納税関係に影響しない規定についての違憲審査を要求する
権利を与えていない。付託する裁判所にも、第三者を、平等を侵害する形で優遇する可能
性があるが、元の訴訟の当事者には関係ない法律規定について、連邦憲法裁判所に違憲審
査を要請する権限がない。
98
Anderes gilt jedoch dann, wenn die Dritten gewährten Steuervergünstigungen für
eine
gleichheitsgerechte
Belastung
durch
die
betreffende
Steuer
insgesamt
übergreifende Bedeutung haben. Dies ist der Fall, wenn die nur einer Gruppe
gewährten Vergünstigungen nach Zahl oder Umfang ein solches Ausmaß erreichen oder
nach ihrer strukturellen Bedeutung für die Steuer solches Gewicht haben, dass im Falle
der Verfassungswidrigkeit der Privilegierungsnorm die lastengleiche Besteuerung auch
derjenigen in Frage gestellt ist, die von dieser Privilegierungsnorm an sich nicht erfasst
werden.
９８
しかし、第三者に与えられている租税優遇が当該税種による平等原則に従うことについ
て包括的な意義がある場合には、その限りでない。一定の者のみに認められている優遇が
その数またはその範囲または当該税種のための構造的意義からみて、当該優遇規定の違憲
の場合に、当該優遇規定の対象外の者に関する負担平等に基づく課税も疑問となる場合に
は、その例外が成立する。
99
Hiervon kann im Fall der §§ 13a und 13b ErbStG ausgegangen werden. Die vom
Bundesfinanzhof geltend gemachten Gleichheitsverstöße im Anwendungsbereich der §§
13a und 13b ErbStG sind so erheblich, dass sie die erbschaftsteuerrechtliche
Begünstigung für betriebliches Vermögen insgesamt erfassen. Die in den §§ 13a und
13b ErbStG vorgesehene Privilegierung betrieblichen Vermögens ist wiederum für die
Besteuerung des ererbten oder geschenkten Vermögens insgesamt von solchem Gewicht,
dass im Falle ihrer Verfassungswidrigkeit die Besteuerung des unentgeltlichen
Erwerbs nichtbetrieblichen Vermögens davon nicht unberührt bleiben könnte.
９９
相続税法 13ａ条、13ｂ条の場合には、この例外が成立する。連邦組成裁判所が相続税法
13ａ条、13ｂ条の適用範囲について主張する平等違反は、企業財産の相続税法上の優遇全
体に影響するほど、重大なものである。更に、相続税法 13ａ条、13ｂ条で予定されている
企業財産の優遇は、相続・贈与対象の財産の課税全体について、違憲である場合には、企
業財産以外の財産の課税もその影響を受けるほど、重大な意義を有する。
100
Nach den vom Bundesministerium der Finanzen in diesem Verfahren vorgelegten
Auswertungen der Erbschaft- und Schenkungsteuerstatistik betrug der Steuerwert des
in den Jahren 2009 bis 2012 unentgeltlich übergegangenen Vermögens, soweit es von
den Finanzämtern erfasst wurde (s. oben A. I. 5.), insgesamt 206,4 Milliarden Euro
(2009: 37,5 Milliarden Euro; 2010: 40,7 Milliarden Euro; 2011: 54 Milliarden Euro;
2012: 74,2 Milliarden Euro). Von diesem Steuerwert wurden in den Jahren 2009 bis
2012 insgesamt 70,8 Milliarden Euro (2009: 3,4 Milliarden Euro; 2010: 7,2 Milliarden
Euro; 2011: 20 Milliarden Euro; 2012: 40,2 Milliarden Euro) über die Regelungen in §§
13a und 13b ErbStG von der Erbschaft- oder Schenkungsteuer befreit.
１００
連邦大蔵省が本件訴訟で提供した相続・贈与税統計に関する報告によると、2009 年度か
ら 2012 年度まで、税務署が把握した限り（上記 A. I. 5.参照）、総計 2064 億ユーロであっ
た。
（2009 年度：375 億ユーロ；2010 年度 407 億ユーロ；2011 年度 54 億ユーロ；2012
年度：742 億ユーロ）
。この総額から、2009 年度から 2012 年度まで総計 708 億ユーロが相
続税法 13ａ条、13ｂ条によって免除を受けた（2009 年度：34 億ユーロ；2010 年度：72
億ユーロ；2011 年度 200 億ユーロ；2012 年度 402 億ユーロ）
。
101
Wären, wie vom Bundesfinanzhof substantiiert dargelegt, die Regelungen über die
Besteuerung des entgeltlosen Erwerbs betrieblichen Vermögens wegen übermäßiger
und widersprüchlicher Ausgestaltung der Verschonungsbestimmungen insgesamt
verfassungswidrig, könnte die Besteuerung des Erwerbs nichtbetrieblichen Vermögens
durch Erbschaft oder Schenkung daneben vor Art. 3 Abs. 1 GG keinen Bestand haben.
Entfielen die §§ 13a und 13b ErbStG, könnten nicht stattdessen die allgemeinen Regeln
über den erbschaftsteuerlichen Zugriff auf Erbe oder Schenkung auch für den Übergang
von Betrieben Anwendung finden, weil dies dem in den §§ 13a und 13b ErbStG
zweifelsfrei zum Ausdruck gekommenen – und im Grundsatz verfassungsrechtlich auch
nicht zu beanstandenden (s. dazu unten III. 2.) – Willen des Gesetzgebers offensichtlich
widerspräche. Auf der anderen Seite fehlte es für einen völligen Verzicht auf die
Besteuerung des unentgeltlichen Erwerbs betrieblichen Vermögens im Falle der
Verfassungswidrigkeit von §§ 13a und 13b ErbStG an der erforderlichen gesetzlichen
Grundlage wie auch an einem hinreichenden Rechtfertigungsgrund für eine derart
umfassende
Steuerbefreiung.
Ohne
eine
tragfähige
Besteuerungsregelung
für
Unternehmensübergänge würde die lastengerechte Erhebung der Erbschaftsteuer im
Übrigen ebenfalls in Frage gestellt.
１０１
連邦租税裁判所が充実した形で説明しているように、企業財産の無償取得に関する規定
が免除規定の過剰で矛盾がある形成により全体として違憲と考える場合、企業財産以外の
財産の課税はそれと比較して憲法 3 条 1 項を侵害することになる。相続税法 13ａ条、13ｂ
条が違憲で無効となった場合、その代わりに相続・贈与を相続税上課税する場合の妥当す
る一般規定を適用することができない。このことは、立法者が明白に述べた意思に明白に
両立しないからである。当該意思は、原則として憲法上に問題ない。他方、相続税法 13ａ
条、13ｂ条が違憲である場合に、課税を完全に止める対応も、必要な法律上の根拠を欠け、
またはこのような包括的な免除を正当化する理由もない。企業の経営者交代のための正当
な課税規制がない場合、その他の案件に関する負担を適切に配慮する相続税の課税も疑問
となる。
102
In solchen Fällen, in denen die substantiiert behauptete Verfassungswidrigkeit von
Steuervergünstigungen eines Steuergesetzes an anderer Stelle nicht nur isolierbare
Einzelpunkte eines Teilbereichs der Steuer betrifft, sondern die gerechte Erhebung der
Steuer insgesamt aushebelt, ist für einen Steuerpflichtigen, der durch einen für sich
genommen nicht verfassungswidrigen Tatbestand dieser Steuer betroffen ist, die
Verfassungswidrigkeit der anderen Norm entscheidungserheblich, da sie auch seiner
Besteuerung die Grundlage entzieht.
１０２
充分に充実した形で主張された租税法の他の部分による優遇が当該税種の部分的な個別
問題に関するものではなく、当該税種の公正な課税全体を不可能とする場合、当該租税の
それ自体が違憲でない構成要件の影響を受ける納税者について、当該規定の違憲が判断に
必要である。その納税者の課税の根拠もなくなるからである。
103
bb) Ob die Entscheidungserheblichkeit der §§ 13a und 13b ErbStG daneben auch
unter Rückgriff auf § 19 Abs. 1 ErbStG als Klammernorm begründet werden kann, wie
es
der
Bundesfinanzhof
unter
Berufung
auf
den
Beschluss
des
Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 2006 (BVerfGE 117, 1 <28 f.>) versucht
hat, bedarf hier keiner Vertiefung. Jedenfalls würde eine auf das Gesamtsystem der
Erbschaftsteuer ausstrahlende Verfassungswidrigkeit der Besteuerung betrieblichen
Vermögens die Tarifnorm des § 19 Abs. 1 ErbStG auch insoweit erfassen, als in einem
solchen Fall auch der unentgeltliche Erwerb privaten Vermögens nicht mehr
gleichheitsgerecht besteuert würde (s. dazu unten C. I. 2.).
１０３
ｂｂ）
連邦租税裁判所が連邦憲法裁判所の 2006 年 11 月 7 日決定(BVerfGE 117, 1 <28 f.>)
を引用して試みたように、相続税法 13ａ条、13ｂ条の判断に必要であることについて、相
続税法 19 条 1 項を「括弧規定」として配慮することができるか否かについて、ここで詳し
く検討する必要がない。最低限でも、企業財産の違憲が相続税法全体に反射を及ぼす場合、
個人財産の無償取得も平等に課税できない限り、
相続税法 19 条 1 項にも及ぶことになる
（下
記 C. I. 2.参照)。
104
cc) Den vom Bundesfinanzhof als verfassungswidrig vorgelegten §§ 13a und 13b
ErbStG fehlt auch nicht deshalb die Entscheidungserheblichkeit, weil im Falle ihrer
Verfassungswidrigkeit das Ausgangsverfahren keinen dem Kläger günstigeren Ausgang
nehmen könnte, als wenn sich diese Normen als verfassungsgemäß erwiesen. Wären
die §§ 13a und 13b ErbStG mit der Verfassung unvereinbar, müsste das
Ausgangsverfahren zumindest gemäß § 74 FGO ausgesetzt werden, bis der Gesetzgeber
eine Neuregelung anstelle der dann fehlenden gesetzlichen Grundlage für eine
Besteuerung getroffen hätte. Auch dies wäre eine andere Entscheidung als im Falle der
Gültigkeit des Gesetzes (vgl. BVerfGE 66, 1 <17>; 93, 121 <130 f.>). Dabei spielt es für
die Entscheidungserheblichkeit der Vorlage keine Rolle, dass im Falle einer
Unvereinbarkeitserklärung das Bundesverfassungsgericht gemäß § 35 BVerfGG die
weitere Anwendung des bisherigen Rechts anordnen kann (vgl. BVerfGE 87, 153 <180>;
93, 121 <131>).
１０４
ｃｃ）以下の理由からでも、連邦租税裁判所が違憲として付託した相続税法 13ａ条、13
ｂ条が元の訴訟の判断に不要とは言えない。違憲であっても、元の訴訟の結果が原告に合
憲の場合より有利とは言えない理由である。相続税法 13ａ条、13ｂ条が違憲である場合、
最低限でも、元の訴訟を租税事件訴訟法 74 条に基づいて、立法者が課税の根拠を欠けてい
る状況を解決して改正を行うまで、訴訟を停止しなければならない。この決定も、当該法
律の有効の場合と異なる決定である（vgl. BVerfGE 66, 1 <17>; 93, 121 <130 f.>)。連邦憲
法裁判所が連邦憲法裁判所法 35 条に基づいて、違憲宣言の際に現行法の継続適用を命令で
きる点は、元の訴訟の決定に必要であるか否かには、関係ない観点である(vgl. BVerfGE 87,
153 <180>; 93, 121 <131>)。
105
3. Die Vorlage ist unzulässig, sofern der Bundesfinanzhof auch die Bestimmung des §
19 Abs. 1 ErbStG über die Gestaltung der Steuersätze einer eigenständigen
Verfassungsprüfung zuführen wollte. Es ist nicht eindeutig, ob der Bundesfinanzhof
überhaupt eine Vorlage dieser Norm als solcher nach Art. 100 Abs. 1 GG beabsichtigt,
oder sie lediglich zur Begründung der Zulässigkeit der Normenkontrolle im Hinblick
auf die §§ 13a und 13b ErbStG erwähnt hat. Eine eigenständige Vorlage des § 19 Abs. 1
ErbStG wäre jedenfalls unzulässig. Denn der Bundesfinanzhof ist insofern gerade nicht
von der Verfassungswidrigkeit der Vorschrift überzeugt, wie es Art. 100 Abs. 1 GG
voraussetzt. Er hat vielmehr in seinem Vorlagebeschluss näher begründet, weshalb er
die vom Kläger beanstandeten gleich hohen Steuersätze in den Steuerklassen II und III
nach der für das Jahr 2009 maßgeblichen Fassung des § 19 Abs. 1 ErbStG für
verfassungsgemäß hält.
１０５
３．連邦租税裁判所が相続税法 19 条 1 項を違憲審査の対象にする意思があった限り、付
託が不適法である。連邦租税裁判所がこの規定の憲法 100 条 1 項に基づく付託の意思があ
ったのか、それとも、この規定を単に相続税法 13ａ条、13ｂ条の違憲審査の適法性の理由
として引用したに過ぎないのか、という点が不明である。相続税法 19 条 1 項に関する付託
は、どちらにしても不適法である。その限り、連邦租税裁判所がこの規定が違憲であると
確信していないが、憲法 100 条 1 項は、その確信を必要としている。連邦租税裁判所は逆
に、付託決定でなぜ原告が問題にした租税分類ＩＩおよび租税分類ＩＩＩの税率が相続税
法 19 条 1 項（2009 年度で妥当した文言）により同じである点が合憲である考えを詳しく
説明した。
II.
106
Die vorgelegten Normen sind in formeller Hinsicht mit der Verfassung vereinbar. Für
sie besteht insbesondere eine Gesetzgebungskompetenz des Bundes.
ＩＩ．
１０６
付託対象の規定は、立法手続きの観点で合憲である。殊に連邦の立法権限が成立してい
る。
107
1.
Nach
Art.
105
Abs.
2
GG
hat
der
Bund
die
konkurrierende
Gesetzgebungskompetenz für Steuergesetze, wenn ihm das Aufkommen dieser Steuern
ganz oder zum Teil zusteht oder die Voraussetzungen des Art. 72 Abs. 2 GG vorliegen.
Das Aufkommen der Erbschaftsteuer steht zwar vollständig den Ländern zu (Art. 106
Abs. 2 Nr. 2 GG). Für den Bereich der Erbschaftsteuer besitzt der Bund die
Gesetzgebungskompetenz gleichwohl deshalb, weil die Wahrung der Rechts- und
Wirtschaftseinheit im gesamtstaatlichen Interesse eine bundesgesetzliche Regelung
erforderlich macht (Art. 72 Abs. 2 GG). Die Frage, ob die Neuregelung der §§ 13a und
13b
ErbStG
durch
das
Erbschaftsteuerreformgesetz
noch
von
der
Kompetenzprolongation in Art. 125a Abs. 2 Satz 1 GG gedeckt wäre, stellt sich daher
nicht.
１０７
１．憲法 105 条 2 項によると、当該税種の税収が完全にまたは部分的に連邦の予算にな
る場合、または憲法 72 条 2 項の条件が満たされている場合、連邦に競合立法権限がある。
確かに、相続税の税収は完全に州の予算になる（憲法 106 条 2 項）
。しかし、相続税の分野
で連邦にはなお立法権限がある。法および経済についての統一を維持するために、国家全
体の利益のために連邦法による規定を必要とするからである（憲法 72 条 2 項）
。そのため、
憲法 125ａ条 2 項の権限延長が相続税改正法による相続税法 13ａ条、13ｂ条の改正に必要
な権限を与えているか否かの問題が、判断する必要がない。
108
a) Die allgemeinen Grundsätze des Art. 72 Abs. 2 GG zur Erforderlichkeit einer
bundesgesetzlichen Regelung im gesamtstaatlichen Interesse gelten auch für die
Steuergesetzgebungskompetenz nach Art. 105 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 72 Abs. 2
GG (vgl. BVerfGE 125, 141 <154>).
ａ）国家全体の利益のために連邦法による規制が必要であるか否かに関する憲法 72 条 2
項の一般原則は、憲法 105 条 2 項、72 条 2 項に基づく租税立法権限にも妥当する(vgl.
BVerfGE 125, 141 <154>)。
109
Eine bundesgesetzliche Regelung ist zur Wahrung der Rechtseinheit erforderlich,
wenn
und
soweit
die
mit
ihr
erzielbare
Einheitlichkeit
der
rechtlichen
Rahmenbedingungen Voraussetzung für die Vermeidung einer Rechtszersplitterung mit
problematischen Folgen ist, die im Interesse sowohl des Bundes als auch der Länder
nicht hingenommen werden kann (vgl. BVerfGE 125, 141 <155>). Sie ist zur Wahrung
der Wirtschaftseinheit erforderlich, wenn und soweit sie Voraussetzung für die
Funktionsfähigkeit des Wirtschaftsraums der Bundesrepublik ist, wenn
also
unterschiedliche Landesregelungen oder das Untätigbleiben der Länder erhebliche
Nachteile für die Gesamtwirtschaft mit sich brächten (vgl. BVerfGE 106, 62 <146 f.>;
112, 226 <248 f.>). Die Gesichtspunkte der Wahrung der Rechts- und der
Wirtschaftseinheit
können
sich
überschneiden,
weisen
aber
unterschiedliche
Schwerpunkte auf (vgl. BVerfGE 106, 62 <146>). Während die Wahrung der
Rechtseinheit in erster Linie auf die Vermeidung einer Rechtszersplitterung zielt (vgl.
BVerfGE 106, 62 <145>), geht es bei der Wahrung der Wirtschaftseinheit im
Schwerpunkt darum, Schranken und Hindernisse für den wirtschaftlichen Verkehr im
Bundesgebiet zu beseitigen (vgl. BVerfGE 106, 62 <146 f.>; 125, 141 <155 f.>).
１０９
法の統一のために連邦立法による規制が以下の場合に必要である。連邦および州の利益
からみて受忍することができない法の分散から生じる問題を回避するため、連邦法によっ
て成立する法的枠組みの統一が必要である場合である(vgl. BVerfGE 125, 141 <155>)。経
済の統一のために連邦立法による規制が以下の場合に必要である。ドイツ連邦共和国とい
う経済領域の機能に必要であり、異なる州段階立法または州の立法者の不作為により全体
経済に重大な不利益が生じる場合である(vgl. BVerfGE 106, 62 <146 f.>; 112, 226 <248
f.>)。法的統一および経済統一の観点が重なる場合もあるが、その重点が異なっている(vgl.
BVerfGE 106, 62 <146>)。法的統一の主な目的は法的分散の回避であるが(vgl. BVerfGE
106, 62 <145>)、経済統一の維持は主に連邦領域内の経済交通に対する障壁を廃止すること
を目的とする(vgl. BVerfGE 106, 62 <146 f.>; 125, 141 <155 f.>)。
110
Das Merkmal der Erforderlichkeit einer bundesgesetzlichen Regelung zur Erreichung
der in Art. 72 Abs. 2 GG genannten Zwecke wird durch den Bezug auf das
„gesamtstaatliche Interesse“ in besonderer Weise geprägt. Die Regelung durch
Bundesgesetz muss danach nicht unerlässlich für die Rechts- oder Wirtschaftseinheit in
dem normierten Bereich sein. Es genügt vielmehr, dass der Bundesgesetzgeber
andernfalls nicht unerheblich problematische Entwicklungen in Bezug auf die Rechtsund Wirtschaftseinheit erwarten darf.
１１０
憲法 72 条 2 項目的のために連邦立法による規制の必要性は、「国家全体の利益」を特に
重大な観点としている。その条件では、連邦立法による規制が当該領域における法的・経
済的統一のために不可欠であることが必要であない。むしろ、連邦立法がない場合に、連
邦立法者が法的・経済統一についての重大な問題となる発展を予測できるだけで充分であ
る。
111
Ob diese Voraussetzungen gegeben sind, hat das Bundesverfassungsgericht zu
überprüfen. Insoweit besteht kein von verfassungsgerichtlicher Kontrolle freier
gesetzgeberischer Beurteilungsspielraum (vgl. im Anschluss an BVerfGE 106, 62
<135>; 110, 141 <175>). Im Rahmen der danach eröffneten verfassungsgerichtlichen
Kontrolle steht dem Gesetzgeber im Hinblick auf die allein zulässigen Zwecke einer
bundesgesetzlichen Regelung und deren Erforderlichkeit im gesamtstaatlichen
Interesse im Sinne von Art. 72 Abs. 2 GG jedoch eine Einschätzungsprärogative zu (vgl.
BVerfGE 110, 141 <174 f.>; 111, 226 <255>; 125, 141 <154>; 128, 1 <34>; BVerfG, Urteil
vom 28. Januar 2014 - 2 BvR 1561/12 u.a. -, juris, Rn. 115).
１１１
これらの条件が備えているか否かについて、連邦憲法裁判所が審査しなければならない。
そ の 限 り 、 連 邦 憲 法 裁 判 所 の 審 査 か ら 自 由 で あ る 立 法 者 の 判 断 裁 量 が な い (vgl. im
Anschluss an BVerfGE 106, 62 <135>; 110, 141 <175>)。但し、連邦憲法裁判所による審
査が行われるが、連邦立法による規制の許される目的及びこれらの目的が国家全体の利益
のために必要であるか否かについて、立法者に判断の優先権がある(vgl. BVerfGE 110, 141
<174 f.>; 111, 226 <255>; 125, 141 <154>; 128, 1 <34>; BVerfG, Urteil vom 28. Januar
2014 - 2 BvR 1561/12 u.a. -, juris, Rn. 115)。
112
b) Gemessen hieran verfügt der Bund über die Gesetzgebungskompetenz für die
vorgelegten
Regelungen
des
Erbschaftsteuerrechts.
Dabei
bedarf
es
keiner
Unterscheidung zwischen der Rechts- und der Wirtschaftseinheit, da die Gründe für
eine Bundesregelung beiden Voraussetzungen genügen.
１１２
ｂ）この基準では、連邦が本件相続税法規定について、立法権限を有する。その際、法
的統一および経済統一の区別が不要である。連邦による規制は、両方の要件を満たしてい
る。
113
aa) Die §§ 13a und 13b ErbStG gewähren in erheblichem Umfang Befreiungen von
der Erbschaft- und Schenkungsteuer beim unentgeltlichen Übergang betrieblichen
Vermögens, da ansonsten aus Sicht des Gesetzgebers unangemessene Belastungen für
die Unternehmen bei der Betriebsnachfolge drohen könnten (dazu bb). Hierzu nennt
das Gesetz bestimmte vom Erwerber einzuhaltende Bedingungen (Lohnsummenklausel,
Haltefrist)
und
versucht,
förderungswürdiges
von
nicht
förderungswürdigem
betrieblichen Vermögen näher abzugrenzen.
１１３
ａａ）相続税法 13ａ条、13ｂ条は、企業財産の無償取得の際に、相続・贈与税から幅広
い免除を認めている。この免除がなければ、立法者の考えで経営者交代の際に企業に不当
な負担が発生するおそれがあるからである。そのために、法律が、取得者が遵守しなけれ
ばならない条件を必要としている（給料総額規定、所持期間）。更に、企業財産のなかで、
優遇を受けるべき財産とそうでない財産を区別するように努力している。
114
bb) Der Bundesgesetzgeber durfte davon ausgehen, dass eine nicht hinnehmbare
Rechtszersplitterung mit nicht unerheblichen Nachteilen und Erschwernissen für
Erblasser und Erwerber betrieblichen Vermögens wie auch für die Finanzverwaltung zu
befürchten wäre, bliebe es den Ländern überlassen, ob, in welchem Umfang und in
welcher Ausgestaltung im Einzelnen sie Regeln für die erbschaftsteuerliche
Begünstigung des Betriebsübergangs schaffen wollen (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 25
zum Entwurf eines Erbschaftsteuerreformgesetzes sowie zu späteren Novellen mit
vergleichbarer Begründung BTDrucks 17/2249, S. 36 und 17/13082, S. 9 sowie
BRDrucks 253/11, S. 49).
ｂｂ）相続税法に経営者交代を優遇する規定を設置するか、設置する場合にどのように
その規定の詳細を形成するか、この判断を州に任せる場合、被相続人・企業財産の取得者・
税務署に重大な不利益・問題が生じる法的分散のおそれがある、という連邦立法者の判断
が 適 切 で あ る (vgl.
BTDrucks
Erbschaftsteuerreformgesetzes sowie
16/7918,
zu
S.
25
zum
späteren Novellen
Entwurf
eines
mit vergleichbarer
Begründung BTDrucks 17/2249, S. 36 und 17/13082, S. 9 sowie BRDrucks 253/11, S. 49)。
115
Gerade bei dem unentgeltlichen Übergang von betrieblichem Vermögen könnte es bei
unterschiedlichen Landesregelungen je nach Wohnsitz von Erblasser oder Schenker
und möglicherweise mehreren Erben oder Beschenkten und je nach Betriebssitz oder
Belegenheit der Sache zu konkurrierenden Steueransprüchen mehrerer Länder
kommen. Dies erforderte Vereinbarungen zwischen den einzelnen Ländern, um eine
Mehrfachbelastung zu vermeiden. Der damit verbundene Koordinierungs- und
Administrierungsaufwand wäre erheblich.
１１５
特に企業財産の無償取得の場合、異なる州規制により、被相続人・贈与者・複数の相続
人・受贈者の住所および企業所在地、財産の場所により、複数の州の税金債務が競合する
可能性が生じる。重複負担を回避するために、州間協定が必要となる。そのために必要な
調整・管理の負担が重大となる。
116
Unterschiedliche landesrechtliche Regelungen zur Befreiung von betrieblichem
Vermögen hätten zur Folge, dass die Beantwortung der für die Planung der
Unternehmensnachfolge
wichtigen
Frage,
mit
welcher
Steuerbelastung
ein
Betriebsübergang verbunden ist, vom Wohnsitz oder ständigen Aufenthalt des Erben
oder Beschenkten beziehungsweise vom Sitz der betrieblichen Einheit abhängig wäre.
Wäre Gegenstand des Erwerbs ein Unternehmen mit mehreren Betriebsstätten im
ganzen Bundesgebiet oder mehreren selbständigen betrieblichen Einheiten in
verschiedenen Ländern oder wären auf Erwerberseite mehrere Personen mit über das
Bundesgebiet
verteilten
Wohnorten
beteiligt,
würden
sich
schwierige
Abgrenzungsfragen ergeben, welche die bereits bestehende Komplexität der erbschaftund schenkungsteuerlichen Förderung unternehmerischen Vermögens noch weiter
steigern und damit die rechtliche Planungssicherheit erheblich einschränken würden.
１１６
企業財産の免除に関する異なる州法による規制がある場合、経営者交代に関する計画に
重大である経営者交代に伴う租税負担についての検討が、相続人・受贈者または企業の所
在地に依存することになる。取得の対象が連邦地域全体に複数の所在地がある企業である
場合、または複数の州に独立した経営主体がある場合、または取得者として複数の者が連
邦領域に分散した住所が関わる場合、難しい問題が生じることになる。これらの問題が既
に複雑である企業財産に関する相続・贈与税法上の優遇をさらに複雑にすることになり、
法的計画の安定性を大幅に制限することになる。
117
2. Die Wirksamkeit der Zustimmung des Landes Hessen im Bundesrat zum
Erbschaftsteuerreformgesetz steht trotz der seinerzeit dort nur geschäftsführenden
Regierung
außer
Frage.
Auch
die
geschäftsführende
Landesregierung
ist
Landesregierung im Sinne von Art. 51 GG.
１１７
２．Hessen 州が連邦参議院で相続税改正法を承認したことについては、疑問がない。確
かに当時は単に暫時政府の承認であったが、州の暫時政府も、憲法 51 条の意味の政府に含
まれる。
III.
118
Die erbschaftsteuerliche Begünstigung des Übergangs betrieblichen und land- und
forstwirtschaftlichen Vermögens sowie von Anteilen an Kapitalgesellschaften ist von
Verfassungs wegen im Grundsatz nicht zu beanstanden, erweist sich in Teilen ihrer
Ausgestaltung durch die §§ 13a und 13b ErbStG aber als gleichheitswidrig.
ＩＩＩ．
１１８
企業財産、農業・林業財産および資本会社の持分の取得を相続税法上に優遇することそ
れ自体は原則として違憲でないが、相続税法 13ａ、13ｂ条の形成では、部分的に平等原則
を侵害する。
119
Der allgemeine Gleichheitssatz belässt dem Gesetzgeber bei der Ausgestaltung von
Verschonungsregelungen auch im Erbschaftsteuerrecht im Ausgangspunkt erheblichen
Spielraum, der allerdings mit Rücksicht auf betroffene Freiheitsrechte und auf das
Ausmaß der Ungleichbehandlung Einschränkungen bis hin zu einer strengen
Verhältnismäßigkeitsprüfung unterliegen kann (1.). Gemessen daran erweist sich die
Verschonung nach §§ 13a und 13b ErbStG zwar im Grundsatz als verfassungsgemäß,
bedarf
aber
der
Korrektur
bei
der
Begünstigung
der
Übertragung
großer
Unternehmensvermögen
(2.).
Auch
die
nähere
Ausgestaltung
der
Verschonungsregelung verstößt in einzelnen Punkten - insbesondere im Hinblick auf
Lohnsumme und Verwaltungsvermögen - gegen Art. 3 Abs. 1 GG (3.).
１１９
免除規定を制定する際に、相続税法分野でも、原則として立法者に平等原則基準で大幅
な判断裁量が認められる。但し、関係する自由権および異なる扱いの程度について、厳格
な相当性審査まで及ぶ制限も可能である（１．）。この基準では、相続税法 13ａ、13ｂ条の
免除は原則として合憲であるが、大規模な企業財産の取得の際には、修正が必要である（2．）
。
免除規定の詳細も、部分的に（特に給料総額および「管理財産」に関する規定について）
憲法 3 条 1 項を侵害する（３．
）
。
120
1. Die Verschonungsregelungen der §§ 13a und 13b ErbStG sind an Art. 3 Abs. 1 GG
zu messen. Sie verschonen den Erwerb bestimmter Vermögensarten von der Erbschaftund
Schenkungsteuer
und
führen
so
in
verschiedenerlei
Hinsicht
zu
Ungleichbehandlungen. Hingegen begründen die Bestimmungen von vornherein keine
übermäßige, die Erbrechtsgarantie (dazu BVerfGE 93, 165 <173 f.>) in Frage stellende
steuerliche Belastung.
１．相続税法 13ａ条、13ｂ条の免除規定は、憲法 3 条 1 項の基準で審査しなければなら
ない。一定の財産種類について相続・贈与税の免除を規定しているため、様々な不平等扱
いにつながる。反面、これらの規定が相続権の保障から問題となる(dazu BVerfGE 93, 165
<173 f.>)過剰な租税負担の原因となることは、最初からありえない。
121
a) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Das
hieraus folgende Gebot, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich
zu behandeln, gilt für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen (vgl.
BVerfGE 121, 108 <119>; 121, 317 <370>; 126, 400 <416>). Verboten ist daher auch ein
gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem
Personenkreis gewährt, einem anderen Personenkreis aber vorenthalten wird (vgl.
BVerfGE 116, 164 <180>; 121, 108 <119>; 121, 317 <370>; 126, 400 <416>). Dabei
verwehrt
Art.
3
Abs.
1
GG
dem
Gesetzgeber
nicht
jede
Differenzierung.
Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem
Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei gilt ein
stufenloser am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher
Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach
den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen
lassen (vgl. BVerfGE 75, 108 <157>; 93, 319 <348 f.>; 107, 27 <46>; 126, 400 <416>; 129,
49 <69>; 132, 179 <188 Rn. 30>).
１２１
ａ）憲法 3 条 1 項は、全ての人間を法の前に平等に扱うことを要請している。その規定
から、本質的に同様な状況で同様に扱い、本質的に同様でない状況で異なる扱いが必要と
なるが、不平等な負担および不平等な優遇にも適用される（vgl. BVerfGE 121, 108 <119>;
121, 317 <370>; 126, 400 <416>)。そのため、一定の者に優遇を与え、他の者にはその優遇
を与えない平等を侵害する優遇の排除も、禁止されている（BVerfGE 116, 164 <180>; 121,
108 <119>; 121, 317 <370>; 126, 400 <416>)。しかし、憲法 3 条 1 項は、立法者に対して
すべての区別を禁止するものではない。しかし、異なる扱いの場合、常に、その目的およ
び異なる扱いの程度から見て適切な理由を必要とする。その際、比例原則を配慮する違憲
審査基準が妥当する。その内容と限界は、抽象的に決定できない。具体的事例で問題にな
る問題領域・規制領域を配慮してしか決定できないものである（BVerfGE 75, 108 <157>; 93,
319 <348 f.>; 107, 27 <46>; 126, 400 <416>; 129, 49 <69>; 132, 179 <188 Rn. 30>)。
122
Hinsichtlich
der
verfassungsrechtlichen
Anforderungen
an
den
die
Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen
Gleichheitssatz
je
nach
Regelungsgegenstand
und
Differenzierungsmerkmalen
unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelockerten auf das
Willkürverbot
beschränkten
Bindungen
bis
hin
zu
strengen
Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können (vgl. BVerfGE 117, 1 <30>; 122, 1
<23>; 126, 400 <416>; 129, 49 <68>). Eine strengere Bindung des Gesetzgebers kann
sich aus den jeweils betroffenen Freiheitsrechten ergeben (vgl. BVerfGE 88, 87 <96>;
111, 176 <184>; 129, 49 <69>). Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen
Anforderungen, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung
anknüpft, für den Einzelnen verfügbar sind (vgl. BVerfGE 88, 87 <96>; 129, 49 <69>)
oder je mehr sie sich denen des Art. 3 Abs. 3 GG annähern (vgl. BVerfGE 88, 87 <96>;
124, 199 <220>; 129, 49 <69>; 130, 240 <254>; 132, 179 <188 f. Rn. 31>).
１２２
異なる扱いを正当化する理由に関する憲法上の要請については、一般平等原則から規制
対象および異なる扱いの基準によって、立法者に対する様々な制限が成立する。これらの
制限は、恣意的な規制の禁止に限定されている拘束から、厳格な比例原則に基づく審査ま
で、幅がある（BVerfGE 117, 1 <30>; 122, 1 <23>; 126, 400 <416>; 129, 49 <68>)。立法
者に対するより厳格な拘束は、当該場合で問題となる自由権から生じる可能性がある
（BVerfGE 88, 87 <96>; 111, 176 <184>; 129, 49 <69>）、更に、法律上の異なる扱いが問
題とする基準が個人の処分・影響を受けない場合、または憲法 3 条 3 項の基準に近い場合
には、憲法上の要請が厳格になる（BVerfGE 88, 87 <96>; 124, 199 <220>; 129, 49 <69>;
130, 240 <254>; 132, 179 <188 f. Rn. 31>)。
123
b) Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der
Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein
Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden (vgl. BVerfGE 117,
1 <30>; 121, 108 <120>; 126, 400 <417>). Der Gleichheitssatz belässt dem Gesetzgeber
einen weit reichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des
Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes (vgl. BVerfGE 123,
1 <19>; stRspr). Abweichungen von der mit der Wahl des Steuergegenstandes einmal
getroffenen
Belastungsentscheidung
müssen
sich
indessen
ihrerseits
am
Gleichheitssatz
messen
lassen
(Gebot
der
folgerichtigen
Ausgestaltung
des
steuerrechtlichen Ausgangstatbestands, vgl. BVerfGE 117, 1 <30 f.>; 120, 1 <29>; 121,
108 <120>; 126, 400 <417>). Demgemäß bedürfen sie eines besonderen sachlichen
Grundes (vgl. BVerfGE 117, 1 <31>; 120, 1 <29>; 126, 400 <417>; 132, 179 <189 Rn.
32>), der die Ungleichbehandlung zu rechtfertigen vermag. Dabei steigen die
Anforderungen an den Rechtfertigungsgrund mit Umfang und Ausmaß der Abweichung
(vgl. dazu BVerfGE 117, 1 <32>).
１２３
ｂ）租税法では、負担の平等の原則が平等法に関する出発点である。租税法が納税者に
課す負担は、原則として法律上でも事実上でも平等でなければならない（BVerfGE 117, 1
<30>; 121, 108 <120>; 126, 400 <417>)。平等の原則は、立法者に課税対象の選定の際でも、
税率の策定の際でも、幅広い判断裁量を認めている（BVerfGE 123, 1 <19>; stRspr)。但し、
課税対象を選んだことによって一度行った課税判断からの離脱は、また平等原則を基準に
審査の対象になる（租税構成要件に関する首尾一貫性の要請（BVerfGE 117, 1 <30 f.>; 120,
1 <29>; 121, 108 <120>; 126, 400 <417>)。従って、当該離脱は、異なる扱いを正当化でき
る正当な理由を必要とする（BVerfGE 117, 1 <31>; 120, 1 <29>; 126, 400 <417>; 132, 179
<189 Rn. 32>)。その際、離脱の規模および程度に比例して、正当化理由に対する要求も増
加する（BVerfGE 117, 1 <32>)。
124
c) Der Gesetzgeber ist nicht gehindert, mit Hilfe des Steuerrechts außerfiskalische
Förder- und Lenkungsziele zu verfolgen (vgl. BVerfGE 93, 121 <147>; 99, 280 <296>;
105, 73 <112>; 110, 274 <292>; stRspr). Führt ein Steuergesetz zu einer steuerlichen
Verschonung, die einer gleichmäßigen Belastung der jeweiligen Steuergegenstände
innerhalb einer Steuerart widerspricht, so kann eine solche Steuerentlastung vor dem
Gleichheitssatz gerechtfertigt sein, wenn der Gesetzgeber das Verhalten der
Steuerpflichtigen aus Gründen des Gemeinwohls fördern oder lenken will (vgl. BVerfGE
93, 121 <147>).
１２４
ｃ）立法者は、租税法を手段に税収確保以外の目的を追求することも、許される（BVerfGE
93, 121 <147>; 99, 280 <296>; 105, 73 <112>; 110, 274 <292>; stRspr)。ある租税法に含
まれる免除がある税種の内部の課税対象に対する平等負担の原則を侵害しても、立法者に
公共の福祉の理由に基づいて納税者の行動を促進する、または操作する目的がある場合、
当該免除はなお平等の原則を侵害しない場合もある（BVerfGE 93, 121 <147>)。
125
In der Entscheidung darüber, welche Sachverhalte, Personen oder Unternehmen
gefördert werden sollen, ist der Gesetzgeber weitgehend frei (vgl. BVerfGE 17, 210
<216>; 93, 319 <350>; 110, 274 <293>). Insbesondere verfügt er über einen großen
Spielraum bei der Einschätzung, welche Ziele er für förderungswürdig hält. Er darf
Verschonungen von der Steuer vorsehen, sofern er ansonsten unerwünschte, dem
Gemeinwohl
unzuträgliche
Effekte
einer
uneingeschränkten
Steuererhebung
befürchtet. Allerdings bleibt er auch hier an den Gleichheitssatz gebunden. Das
bedeutet zunächst aber nur, dass er seine Leistungen nicht nach unsachlichen
Gesichtspunkten, also nicht willkürlich verteilen darf. Sachbezogene Gesichtspunkte
stehen ihm in weitem Umfang zu Gebote, solange die Regelung sich nicht auf eine der
Lebenserfahrung geradezu widersprechende Würdigung der jeweiligen Umstände
stützt und insbesondere der Kreis der von der Maßnahme Begünstigten sachgerecht
abgegrenzt ist (vgl. BVerfGE 17, 210 <216> unter Bezugnahme auf BVerfGE 12, 354
<367 f.>; 110, 274 <293>; 117, 1 <32>).
１２５
どの事実関係、どの者、どの企業について優遇する判断について、立法者は概ねに自由
に判断できる（BVerfGE 17, 210 <216>; 93, 319 <350>; 110, 274 <293>)。殊に、どの目的
を促進すべきかとの判断について、立法者の幅広い判断裁量を認めるべきである。高級の
福祉に有害である無制限の課税のおそれがある場合、立法者は課税の免除を定めることも
許される。但し、その際も、平等の原則に拘束され続けている。しかしこのことは、立法
者がその給付を正当でない理由に基づいて、すなわち恣意的に配ってはならないことのみ
を意味する。立法者を多くの正当な理由を述べることができる。当該規制が関連事情の経
験則に反しない、殊に当該措置で優遇を受ける者が正当に限定されている場合には、そう
である（vgl. BVerfGE 17, 210 <216> unter Bezugnahme auf BVerfGE 12, 354 <367 f.>;
110, 274 <293>; 117, 1 <32>)。
126
Der große Spielraum, über den der Gesetzgeber bei der Entscheidung darüber verfügt,
ob und welche Sachverhalte, Personen oder Unternehmen er durch eine Verschonung
von einer bestimmten Steuer fördern und welche Gemeinwohlziele er damit verfolgen
will,
schließt
allerdings
Verschonungsregelungen
nicht
einer
aus,
dass
strengeren
die
nähere
Ausgestaltung
verfassungsgerichtlichen
solcher
Kontrolle
unterliegt. Neben den bereits genannten Merkmalen der Verfügbarkeit, der
freiheitsrechtlichen Relevanz oder der Nähe des Differenzierungsgrundes zu Art. 3 Abs.
3 GG, kann die Freiheit des Gesetzgebers im Steuerrecht durch das Ausmaß der mit der
Steuerverschonung bewirkten Ungleichbehandlung und durch deren Auswirkung auf
die gleichheitsgerechte Erhebung dieser Steuer insgesamt eingeschränkt sein. Je nach
Intensität der Ungleichbehandlung kann dies zu einer strengeren Kontrolle der
Förderziele durch das Bundesverfassungsgericht führen.
１２６
確かに、立法者にどの事実関係・者・企業について課税免除を認めて優遇する判断、そ
の際にどの公益目的を追求するについての判断の際、大幅な判断裁量が認められるが、し
かし、だからといって、当該免除規定の詳細についての形成に関して、より厳格な違憲審
査を排除しない。既に説明した観点としては、個人の処分・影響が可能であるか否かの点、
自由権に関連するかの点、異なる扱いの基準が憲法 3 条 3 項に近いか否かの点がある。そ
れと並んで、租税免除によって発生した不平等の程度により、または当該不平等の当該税
種の平等に沿った課税の全体への影響により、立法者の租税法における自由に対する制限
を認める可能性がある。当該不平等の程度により、優遇の目的に対し、連邦憲法裁判所が
より厳格に審査することもある。
127
2. Die Verschonungsregelungen in §§ 13a und 13b ErbStG führen zu einer
Besserstellung der Erwerber unternehmerischen Vermögens gegenüber den Erwerbern
sonstigen Vermögens, die im Grundsatz mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist, im Bereich
des Übergangs großer Unternehmensvermögen aber der Korrektur bedarf. Die durch
die Verschonungsregelungen bewirkte Ungleichbehandlung zwischen Erwerbern
begünstigten und sonstigen Vermögens ist enorm (a). Der Gesetzgeber unterliegt
insoweit einer über eine bloße Willkürprüfung hinausgehenden strengeren Kontrolle
am Maßstab der Verhältnismäßigkeit (b). Durch die steuerliche Verschonung nach §§
13a und 13b ErbStG sollen namentlich Unternehmen, die durch einen besonderen
personalen Bezug des Schenkers oder Erblassers oder auch des Erwerbers zum
Unternehmen geprägt sind, vor Liquiditätsproblemen durch die erbschaft- oder
schenkungsteuerliche Belastung des Unternehmensübergangs bewahrt und so deren
Bestand und der Erhalt der Arbeitsplätze bei der Unternehmensnachfolge gesichert
werden (c). Die Verschonungsregelung der §§ 13a und 13b ErbStG ist zur Erreichung
dieser Ziele geeignet (d) und erforderlich (e). Sie erweist sich im Grundsatz auch als
verhältnismäßig im engeren Sinne; nicht jedoch, soweit die Verschonung über den
Bereich kleiner und mittlerer Unternehmen hinausgreift, ohne eine Bedürfnisprüfung
vorzusehen (f).
１２７
２．祖族税法 13ａ条、13ｂ条により、他の財産と比べて企業財産の取得者が優遇される。
この優遇は原則として憲法 3 条 1 項と両立しているが、規模の大きな企業財産の場合に、
修正を必要とする。免除規定によって発生する優遇を受ける財産と優遇を受けない財産の
間の異なる扱いの程度は、特大である（ａ）
。その限り、単なる恣意的判断か否かの審査よ
り、立法者が比例原則を基準とするより厳格な審査の対象となる（ｂ）。相続税法 13ａ条、
13ｂ条の目的は、以下の点にある。特に、贈与者・被相続人と企業の間に特に人的関係が
ある場合、経営者交代の際に発生する相続・贈与税による支払能力問題を回避し、当該企
業の存続、職場の維持を確保することが目的である（ｃ）。本件免除規定（相続税法 13ａ条、
13ｂ条）は、この目的を達成するために適している（ｄ）、および必要でもある（ｅ）。こ
の規定は原則として狭義の意味の比例性を有するが、その免除が中小企業の域を超え、そ
の場合に必要性の検討を用意しない点については、その限りでない（ｆ）
。
128
a) Die Verschonungsregelung führt zu Ungleichbehandlungen der Erwerber
betrieblichen und nichtbetrieblichen Vermögens, die ein enormes Ausmaß erreichen
können. Nach §§ 13a und 13b ErbStG bleibt der Wert von Betriebsvermögen, land- und
forstwirtschaftlichem Vermögen und von bestimmten Anteilen an Kapitalgesellschaften
in Höhe von 85 % oder 100 % bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die
Erbschaft- und Schenkungsteuer außer Ansatz, wenn die im Gesetz hierfür
vorgesehenen
weiteren
Voraussetzungen
hinsichtlich
des
Umfangs
des
Verwaltungsvermögens und der Beachtung von Lohnsummen- und Behaltensregelung
erfüllt werden. Hinzu kommen - sofern nicht ohnehin die vollständige Befreiung von
100 % greift - Abschläge gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG sowie die generelle Anwendung der
günstigeren
Steuerklasse
gemäß
§
19a
ErbStG.
Der
Erwerb
sonstiger
Vermögensgegenstände wird nicht in vergleichbarer Weise von der Erbschaft- und
Schenkungsteuer freigestellt. Ausgehend von einer einheitlichen Orientierung am
gemeinen Wert bei der Bewertung des geerbten oder durch Schenkung erlangten
Vermögenszuwachses und gleichmäßiger Anwendung der Steuersätze gemäß § 19 Abs.
1 ErbStG hat die steuerliche Verschonung nach §§ 13a und 13b ErbStG zur Folge, dass
die Erwerber begünstigten Vermögens und die Erwerber nicht begünstigten Vermögens
in ganz erheblichem Maße ungleich besteuert werden. Das Erbschaft- und
Schenkungsteuergesetz, das an die Vermögensmehrung beim Empfänger anknüpft (vgl.
BVerfGE 93, 165 <167>; 117, 1 <33>; 126, 400 <421>), besteuert insoweit die bei den
Erwerbern eingetretene Bereicherung unterschiedlich.
１２８
ａ）免除規定によって発生する企業財産・その他の財産の取得者の間の異なる扱いの程
度は、特大の規模になる場合がある。法律上で「管理財産」の割合および給料総額、所持
期間の規定が遵守される限り、相続税法 13ａ条、13ｂ条に基づいて、企業財産、農業・林
業財産、資本会社の一定の持分の価値が、相続・贈与税の課税対象確定の際に 85％または
100%の割合で免除される。その上に、最初から 100％の免除にならない案件について、相
続税法 13 条 2 項に基づく非課税額および相続税法 19ａ条のより有利な課税種類の適用も
ある。他の財産の取得は、それに比較できる形で相続・贈与税から免除されることはない。
相続・贈与によって取得した財産を通常の相場の評価を基準にして、さらに相続税法 19 条
1 項の税率を統一的に適用する場合と比較すれば、相続税法 13ａ条、13ｂ条の租税免除に
より、優遇財産の取得者とそうでない財産の取得者に対する課税が大幅に異なることにな
る。相続・贈与税法は、取得者の財産増加を基準としているが（BVerfGE 93, 165 <167>; 117,
1 <33>; 126, 400 <421>)、これらの取得者で発生した利益を異なった形で課税している。
129
Zwar
kennt
das
Erbschaftsteuer-
und
Schenkungsteuergesetz
persönliche
Steuerbefreiungen, wie etwa den Freibetrag für Ehegatten und Lebenspartner in Höhe
von 500.000 Euro und für Kinder in Höhe von 400.000 Euro (vgl. § 16 Abs. 1 ErbStG),
die dem Erwerber unabhängig von der Art des übergegangenen Vermögens gewährt
werden, und daneben sachliche Befreiungstatbestände, die wegen des besonderen
Gegenstands (etwa Familienwohnheime gem. § 13 Abs. 1 Nr. 4a - 4c ErbStG) oder
Zwecks der Zuwendung (etwa Zuwendungen an gemeinnützige Stiftungen gem. § 13
Abs. 1 Nr. 16 Buchstabe b ErbStG) gewährt werden. Jenseits dieser Befreiungen und
Freibeträge, beim unentgeltlichen Erwerb größerer Vermögen also, kann die
Ungleichbehandlung zwischen unternehmerischem Vermögen, das nach §§ 13a und
13b ErbStG unabhängig von seinem Wert zu 85 % oder 100 % steuerfrei gestellt wird,
und sonstigem Vermögen, das in vollem Umfang einem Steuersatz von bis zu 50 %
unterliegen kann, ein enormes Ausmaß erreichen.
１２９
確かに、相続・贈与税法に例えば配偶者および生活共同体相手のために認める 50 万ユー
ロ、子どものために認める 40 万ユーロの非課税額（相続税法 16 条 1 項）が整備されてい
る。当該非課税額は、対象財産の種類と関係なく認められる。さらに、当該取得の対象を
根拠とする場合（例えば、家族が住居として使用する不動産が対象の場合、相続税法 13 条
1 項 4ａ号から 4ｃ号まで）
、または当該取得の目的（例えば公益財団に贈与する場合、相続
税法 13 条 1 項 16ｂ）号）の場合に認められる免除規定もある。これらの免除および非課
税額以外の場合、特に大規模の財産を取得する場合には、相続税法 13ａ条、13ｂ条に基づ
いてその総額と関係なく 85％または 100％免除される企業財産と、全額として最大 50％ま
での税率の課税の対象となりうる他の財産との間の異なる扱いは、程度が特大となる場合
もある。
130
b)
Die
Verfassungsmäßigkeit
der
Ungleichbehandlung
der
verschiedenen
Vermögensarten durch §§ 13a und 13b ErbStG setzt einen hinreichend tragfähigen
Differenzierungsgrund
voraus,
der
einer
über
eine
bloße
Willkürkontrolle
hinausgehenden, strengeren Verhältnismäßigkeitsprüfung standhält.
１３０
ｂ）相続税法 13ａ条、13ｂ条に基づいて様々な財産の種類について異なる扱いがされて
いるが、その異なる扱いの合憲性は、単なる恣意性に関する審査を超える厳格な比例原則
審査に耐えることができる充分に正当な区別の理由を必要としている。
131
Bereits das erhebliche Ausmaß, das die erbschaft- und schenkungsteuerliche
Ungleichbehandlung zwischen den einzelnen Fällen der begünstigten und nicht
begünstigten Vermögensarten erreichen kann, und die nicht nur atypische Einzelfälle
betrifft, sondern in der Gesetzessystematik als Regelfall angelegt ist, erfordert eine
Prüfung der Verfassungsmäßigkeit dieser Differenzierung, die jedenfalls deutlich über
eine bloße Willkürprüfung hinausreicht. Dies gilt auch im Hinblick darauf, dass die
Unterscheidung zwischen begünstigtem unternehmerischen und nicht begünstigtem
sonstigen Vermögen die Erhebung der Erbschaft- und Schenkungsteuer nicht nur in
einem Randbereich erfasst, sondern zu einer strukturellen Zweiteilung dieser Steuer
führt. Nach den vom Bundesministerium der Finanzen in diesem Verfahren vorgelegten
Auswertungen der amtlichen Erbschaft- und Schenkungsteuerstatistik wurden von
dem Steuerwert des in den Jahren 2009 bis 2012 insgesamt unentgeltlich übertragenen
Vermögens mehr als ein Drittel über §§ 13a und 13b ErbStG von der Erbschaft- und
Schenkungsteuer befreit (vgl. im Einzelnen oben I. 2. b aa).
１３１
最低限でも単なる恣意性の審査を大幅に超える当該区別の違憲審査が既に以下の事情か
ら必要である。すなわち、優遇されているとそうでない場合に関する相続・贈与税法上の
異なる扱いの重大な程度である。この重大な程度は、通常が発生しない例外事例のみで問
題となるものではなく、法律の体系からして通常事例として規定されている。相続・贈与
税における優遇を受ける企業財産と優遇の対象外のその他の財産の区別は、周辺領域のみ
対象とするものではなく、当該税種の二分化になる観点からも、このことが言える。連邦
大蔵省が本件訴訟で提供した相続・贈与税公的統計に関する報告によると、2009 年度から
2012 年度まで無償で取得された財産全体の三分の一以上が、相続税法 13ａ条、13ｂ条によ
り、相続・贈与税から免除された（詳しくは上記 I. 2. b aa 参照)。
132
Soweit
sich
die
Strenge
der
Prüfung
vom
Gesetzgeber
vorgenommener
Differenzierungen an der Verfügbarkeit der Unterscheidungskriterien, dem Einfluss
auf die Wahrnehmung von Freiheitsrechten und der Nähe zu den Merkmalen des Art. 3
Abs. 3 GG orientiert (s. oben 1. a), kommt für den vorliegenden Sachverhalt nur die
Verfügbarkeit der Unterscheidung nach den Vermögensarten in Betracht. Auch dieser
Gesichtspunkt führt zu
einer eher
strengen
Prüfung des
gesetzgeberischen
Differenzierungsspielraums. Dabei kann die Frage, ob ein Differenzierungskriterium
für den von der Ungleichbehandlung Betroffenen verfügbar ist, nur aus der Sicht des
jeweils durch diese Ungleichbehandlung Benachteiligten, nicht hingegen aus der des
Bevorzugten beantwortet werden. Für die hier zu prüfende Ungleichbehandlung
zwischen Erwerbern betrieblichen und Erwerbern nichtbetrieblichen Vermögens
kommt es danach auf die Einflussmöglichkeiten der Erwerber nichtbetrieblichen
Vermögens an, die nicht in den Genuss des Verschonungsabschlags gelangen. Diese
haben vielfach nur geringen Einfluss darauf, ob das ihnen geschenkte oder von ihnen
ererbte Vermögen den Kategorien förderungswürdigen betrieblichen oder land- und
forstwirtschaftlichen Vermögens oder Anteilen an Kapitalgesellschaften von über 25 %
angehört (vgl. § 13b Abs. 1 ErbStG) oder nicht verschontem Vermögen zuzuordnen ist.
１３２
立法者が行った区別に対する審査の厳しさが、個人の処分・影響が可能であるか否かの
点、自由権に関連するかの点、異なる扱いの基準が憲法 3 条 3 項に近いか否かの点による
限り（上記１ａ参照）
、本件では、財産の種類に関する区別に個人が処分・影響を及ぼすこ
とができるか否かの点のみが問題となる。この観点からみても、むしろ立法者の区別裁量
に関するより厳格な審査になる。その際、当該区別基準について処分が可能であるか否か
の問題は、当該異なる扱いで不利になる者の観点から検討する必要がある。優遇される者
の観点から検討することができない。従って、本件で問題となる企業財産の取得者とその
他の財産の取得者の間の異なる扱いを検討する場合、その他の財産の取得者の影響を及ぼ
す可能性が問題となる。これらの者は、免除を受けることがない。その他の財産を取得す
る者は、贈与または相続で取得した財産が、優遇を受ける企業財産、農業・林業財産、２
５%を超える資本会社の持分に属するか否かについて、多くの場合に、ほとんど影響を及ぼ
すことができない。
133
c) Die durch §§ 13a und 13b ErbStG begründeten Ungleichbehandlungen dienen
legitimen
Zielen.
Die
steuerliche
Verschonung
des
unentgeltlichen
Erwerbs
betrieblichen Vermögens soll Unternehmen vor Liquiditätsproblemen bewahren, die
durch erbschaft- oder schenkungsteuerliche Belastung des Unternehmensübergangs
entstehen können. Die Verschonungsregelung soll vor allem Unternehmen schützen,
die durch einen besonderen personalen Bezug des Erblassers oder auch des Erben zum
Unternehmen geprägt sind, wie es namentlich für Familienunternehmen typisch ist.
Steuerlich begünstigt werden soll das produktive Vermögen dieser Unternehmen mit
dem Ziel, bei der Unternehmensnachfolge den Bestand des Unternehmens und der mit
ihm verbundenen Arbeitsplätze nicht zu gefährden. Dies ergibt sich aus den
Gesetzesmaterialien (aa) und der Systematik der Verschonungsregelung (bb). An der
Legitimität dieser Zielsetzung bestehen aus verfassungsrechtlicher Sicht keine Zweifel
(cc).
１３３
ｃ）相続税 13ａ条、13ｂ条は、正当な目的を追求している。企業財産に関する租税免除
は、経営者交代に相続・贈与税上の負担をかけることによって発生するおそれがある企業
の支払能力問題を回避することが目的である。特に家族企業で通常にそうであるが、被相
続人・贈与者または相続人が当該企業に特に人的関係を有する場合の企業を保護すること
が、免除規定の趣旨である。経営者交代の際に、企業の存続およびその企業での職場を確
保する目的で、当該企業の生産的財産を租税上優遇すること。この点は、立法資料から（ａ
ａ）および免除規定の体系（ｂｂ）から明らかである。この目的が適切であることについ
て、憲法上、疑問がない（ｃｃ）
。
134
aa) Die Begründung des Regierungsentwurfs eines Erbschaftsteuerreformgesetzes
gibt als allgemeines Ziel der Verschonungsregelung an, die Unternehmensnachfolge bei
Erbschaften oder Schenkungen zu erleichtern (BTDrucks 16/7918, S. 1), weil
unternehmerisches Vermögen eine Basis für Wertschöpfung und Beschäftigung und für
den Erhalt von Arbeitsplätzen bilde (BTDrucks 16/7918, S. 33). Dabei hebt die
Begründung des Entwurfs die besondere Bedeutung der klein- und mittelständisch
geprägten Unternehmenslandschaft für die deutsche Wirtschaft im internationalen
Wettbewerb hervor (s. auch oben A. I. 3. d aa). Regional vernetzte Familienbetriebe
seien notwendige Voraussetzung für wirtschaftliches Wachstum und damit für die
Schaffung wettbewerbsfähiger Arbeits- und Ausbildungsplätze in Deutschland (vgl.
BTDrucks
16/7918,
S.
Unternehmensübergänge
33).
Deshalb
privilegieren,
will
bei
denen
die
Neuregelung
sichergestellt
ist,
diejenigen
dass
die
Unternehmensnachfolge nachhaltig ist und die Arbeitsplätze erhalten werden (vgl.
BTDrucks 16/7918, S. 23). Mit dieser Zielsetzung liegt die Neuregelung durch das
Erbschaftsteuerreformgesetz auf der Linie der bereits seit 1992 in unterschiedlichen
Ausprägungen bestehenden Vergünstigungen für betriebliches Vermögen bei der
Erbschaft-
und
Schenkungsteuer
zur
Liquiditätssicherung
mittelständischer
Unternehmen (vgl. BTDrucks 12/1108, S. 37; 12/4487, S. 25 und 47; s. auch BVerfGE 93,
165 <175> und BRDrucks 778/06, S. 13 und zur Entwicklung oben A. I. 3.).
１３４
ａａ）相続税改正法の政府法案の理由は、相続・贈与による経営者交代を促進すること
を、免除規定の一般的な目的として挙げている。経営財産は、価値の創生、雇用および職
場の維持の基礎であるからである（BTDrucks 16/7918, S. 33)。その際、法案の理由は特に
ドイツの経済が中小企業を特徴とする点がドイツ経済の国政競争力に重要である点を強調
している。地域を超えて連携している家族企業は、経済成長、それによりドイツで競争力
がある職場、訓練職場を創作するための必要な前提である(vgl. BTDrucks 16/7918, S. 33)。
そのために、改正は、経営者交代が継続的なものであることが確保され、職場が維持され
ていることが確実である場合に、経営者交代を優遇する。この相続税法改正法の目標は、
1992 年以降に既に様々な形式で認めれれていた、中小企業の支払能力を確保する目的の相
続・贈与税における企業財産のための優遇を維持している（vgl. BTDrucks 12/1108, S. 37;
12/4487, S. 25 und 47; s. auch BVerfGE 93, 165 <175> und BRDrucks 778/06, S. 13 und
zur Entwicklung oben A. I. 3.)。
135
bb)
Die
Ausgestaltung
der
Verschonungsregelung
lässt
die
Intention
der
Liquiditätssicherung klar erkennen. Das Ziel, unternehmerisches und land- und
forstwirtschaftliches Vermögen beim unentgeltlichen Übergang durch Erbschaft oder
Schenkung von steuerlichen Belastungen weitgehend frei zu halten und so die
Liquidität der Betriebe zu schonen, kommt unmissverständlich in der hohen
Freistellungsquote von 85 % (§ 13b Abs. 4 ErbStG) oder gar 100 % (§ 13a Abs. 8 Nr. 4
ErbStG) des ansonsten der Besteuerung zugrunde zu legenden Werts des betrieblichen
Vermögens zum Ausdruck. Mit der Behaltensfrist von fünf oder sieben Jahren (§ 13a
Abs. 5 und 8 Nr. 2 ErbStG) soll der Bestand der übergegangenen Unternehmen über
einen längeren Zeitraum in der Hand des Erwerbers gesichert werden; die
Lohnsummenklausel (§ 13a Abs. 1, 4, 8 Nr. 1 ErbStG) soll dem Erhalt der Arbeitsplätze
dienen.
１３５
ｂｂ）免除規定の形成により、支払能力の確保という目的が明白である。免除の割合が
本来課税対象となる企業財産の評価額の 85%で高く（相続税法 13ｂ条 4 項）、または 100%
である（相続税法 13 条 8 項 4 号）からみて、企業財産、農業・林業財産を相続・贈与によ
る無償取得の際に課税負担から自由とすることにより、企業の支払能力を維持すること、
と言う目的が誤解の余地なく明らかになっている。5 年間または 7 年間の所持期間（相続税
法 13ａ条 5 項および 8 項 2 号）により、取得者が移転した企業を長期間に所持することが
確保される。給料総額規定（相続税法 13ａ条 1 項、4 項、8 項 1 号）は、職場の維持を目
的としている。
136
Eine
Begrenzung
der
steuerlichen
Förderung
auf
kleine
und
mittlere
Familienunternehmen ergibt sich hingegen nicht ohne Weiteres aus dem Gesetz. Die
Freistellung förderungswürdigen betrieblichen Vermögens ist nach den §§ 13a und 13b
ErbStG in der Höhe nicht begrenzt und auch nicht auf bestimmte Betriebstypen oder
Gesellschaftsformen beschränkt. Die in der Begründung des Regierungsentwurfs zum
Erbschaftsteuerreformgesetz
erklärte
Absicht,
vornehmlich
kleine
und
mittelständische Unternehmen zu fördern, findet jedoch zum einen Anklang in der
Regelung über den Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 2 ErbStG. Der Abzugsbetrag ist Teil
der
Verschonungsregelung,
da
durch
ihn
noch
der
nach
Anwendung
des
Verschonungsabschlags in Höhe von 85 % verbleibende Teil des begünstigten
Vermögens, das an sich zu versteuern wäre, steuerlich entlastet wird. Er stellt einen
Festbetrag von 150.000 Euro steuerfrei, der aber mit zunehmender Höhe eines über
150.000
Euro
hinausgehenden,
der
Besteuerung
unterliegenden
Erwerbs
abgeschmolzen wird (§ 13a Abs. 2 Satz 2 ErbStG); insofern enthält er ein Element der
gezielten Förderung kleinerer Unternehmen.
１３６
しかし、租税上の優遇が中小の家族企業に限定されていることは、明白に法律で規定さ
れていない。企業財産が優遇・免除を受けることについては、相続税法 13ａ条、13ｂ条で
限度額がなく、一定の企業の累計または会社の方式にも限定されていない。反面、政府法
案の理由で述べている「特に中小企業を優遇する」目的は、相続税法 13ａ条 2 項の非課税
額規定で反映されている。非課税額も、免除規定の一部である。85％の免除を適用した後
に残る優遇を受ける（本来は課税対象となる）財産について、課税負担が軽減される。15
万ユーロの固定金額を非課税としている。但し、15 万ユーロを超えて課税対象である財産
が多ければ多いほど、当該非課税額が減額される（相続税法 13ａ条 2 項 2 文）。その限り、
この非課税額が小規模の企業を特に優遇する要素を含んでいる。
137
Die Konzentration der Verschonung auf Betriebe, in denen typischerweise vom
Erblasser oder Schenker unternehmerische Verantwortung wahrgenommen wurde,
zeigt sich zum anderen in § 13b Abs. 1 ErbStG. Während der Übergang betrieblichen
Vermögens von Einzelunternehmen und Personengesellschaften nach § 13b Abs. 1 Nr. 2
ErbStG als uneingeschränkt förderungswürdig angesehen wird, gilt dies für Anteile an
Kapitalgesellschaften nur, wenn der Erblasser oder der Schenker am Nennkapital
dieser Gesellschaft zu mehr als 25 % unmittelbar beteiligt war (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 1
ErbStG). In dieser Mindestbeteiligung von 25 % sieht der Gesetzgeber ein Indiz dafür,
dass der Anteilseigner unternehmerisch in die Gesellschaft eingebunden ist und nicht
nur als Kapitalanleger auftritt (BTDrucks 16/7918, S. 35; ebenso bereits die
Begründung für eine entsprechende Mindestbeteiligungsklausel im Entwurf eines
Jahressteuergesetzes 1996: BTDrucks 13/901, S. 158, s. oben A. I. 3. c).
１３７
通常に被相続人・贈与者が経営者として責任を負う企業に優遇を集中することは、さら
に相続税法 13ｂ条 1 項で明白になる。個人企業および持分会社の場合、企業財産の移転が
相続税法 13ｂ条 1 項 2 号により無制限に優遇の対象となる。資本会社の場合には、被相続
人・贈与者の持分が 25％を超える場合にのみ、優遇される
（相続税法 13ｂ条 1 項 3 号 1 文）
。
この 25％の最低持分は、立法者の考えで、当該持分の所有者が単に資金を投資しているの
ではなく、当該会社の経営に関わっている証拠である（(BTDrucks 16/7918, S. 35; ebenso
bereits die Begründung für eine entsprechende Mindestbeteiligungsklausel im Entwurf
eines Jahressteuergesetzes 1996: BTDrucks 13/901, S. 158, s. oben A. I. 3. c)。
138
cc) Der Gesetzgeber ist bei der Auswahl der Ziele weitgehend frei, die er durch
Verschonung von einer steuerlichen Belastung erreichen oder zumindest fördern will.
ｃ Er stößt an Grenzen, wenn er vom Grundgesetz missbilligte Ziele (vgl. die
entsprechende Einschränkung bei Enteignungen tragenden Gemeinwohlzielen in
BVerfGE 134, 242 <292 f. Rn. 172>) verfolgt oder sich mit seinen Förderzwecken in
unauflösbaren Widerspruch zu anderweitigen gesetzlichen Festlegungen setzt. Die
Förderung und der Erhalt einer für den wirtschaftlichen Erfolg Deutschlands vom
Gesetzgeber als besonders wertvoll eingeschätzten Unternehmensstruktur, die er in
kleinen und mittelständischen, durch personale Führungsverantwortung geprägten
Unternehmen - insbesondere in Familienunternehmen - sieht, und der Erhalt von
Arbeitsplätzen durch den Schutz vor allem solcher Unternehmen vor steuerlich
bedingten Liquiditätsproblemen stellen danach legitime Ziele von erheblichem Gewicht
dar (vgl. auch BVerfGE 93, 165 <175 f.>).
１３８
ｃｃ）立法者が租税負担からの免除によって達成する、または最低限に促進したい目的
を選定する際に、概ねに自由である。憲法から許されない目的を追求する場合（収用を正
当化する公共の福祉に関する目的について同様の制限があるが、それについては BVerfGE
134, 242 <292 f. Rn. 172>参照)、または優遇目的が他の法律上の決定と解消できない形で
矛盾している場合に、その事由が制限される。立法者が中小企業で個人経営者の責任を特
徴とする企業（特に家族企業）の構造は、立法者の考えでドイツの経済的成功のために特
に有効であるであるが、その構造の促進・維持、当該企業を課税から生じる支払能力問題
から保護することにより、職場を維持することは、重大な意義を有する正当な目的である
（vgl. auch BVerfGE 93, 165 <175 f.>)。
139
d) Die §§ 13a und 13b ErbStG sind geeignet, die mit ihnen verfolgten Ziele zu
erreichen. Das verfassungsrechtliche Geeignetheitsgebot verlangt keine vollständige
Zielerreichung durch die in Frage stehende Regelung oder Maßnahme – hier die
Verschonungsregelung –, die zu der beanstandeten Ungleichbehandlung führt, sondern
lediglich eine Eignung zur Förderung des Ziels (vgl. BVerfGE 115, 276 <308>; 130, 151
<188>; vgl. auch die Nachweise bei BVerfGE 106, 62 <149>); die bloße Möglichkeit der
Zweckerreichung genügt (vgl. BVerfGE 67, 157 <175>; 121, 317 <354>). Dass die
weitgehende oder vollständige Freistellung der begünstigten Unternehmensübergänge
von der Erbschaft- und Schenkungsteuer grundsätzlich (zu Einzelheiten der
Ausgestaltung, insbesondere im Hinblick auf Lohnsumme und Verwaltungsvermögen, s.
unter 3.) geeignet ist, ansonsten drohende Liquiditätsprobleme für diese Unternehmen
zu vermeiden, liegt auf der Hand und bedarf keiner näheren Begründung.
１３９
ｄ）相続税法 13ａ条、13ｂ条は、その目的を達成するに適している。憲法上の適性の要
求は、当該規定・措置が目的を完全に達成することを必要としない。指定されている不平
等の原因となる当該規定（本件んでは免除規定）が目的を促進に適している場合、充分で
ある（BVerfGE 115, 276 <308>; 130, 151 <188>; vgl. auch die Nachweise bei BVerfGE
106, 62 <149>)。目的を達成てきる可能性があるだけで足りる(vgl. BVerfGE 67, 157
<175>; 121, 317 <354>)。大半にまたは完全に、優遇される経営者交代について相続・贈与
税から免除することは、原則として、当該企業に優遇がなければ発生するおそれのある支
払能力の問題を回避するに適していることは、自明であり、特に理由を述べる必要がない。
この点は原則論であり、給料総額および「管理財産」の規定の詳細については、下記３で
述べる。
140
e) Die Verschonungsregelung ist im Grundsatz auch erforderlich. Der Gesetzgeber
durfte von andernfalls drohenden wirtschaftlichen Schwierigkeiten der Unternehmen
ausgehen.
Sieht
man
von
den
Einzelheiten
der
Ausgestaltung
der
Verschonungsregelung ab, ist kein Weg erkennbar, auf dem die Schonung der Liquidität
ererbter oder unentgeltlich übertragener Unternehmen oder Unternehmensteile und
damit der Erhalt der Arbeitsplätze gleich wirksam, zugleich aber unter geringerer
Benachteiligung der Erwerber nicht begünstigten Vermögens erreicht werden könnte.
１４０
ｅ）優遇規定は原則として必要とも言える。立法者は、当該規定がない場合に、企業に
経済的困難が発生するように考えても問題ない。免除規定の形成の詳細を別にして、相続
または贈与で取得した企業・企業の一部の支払能力を維持して、職場を維持するために、
同等の効率で他の財産に発生する不利がより少ない他の方法は、見当たらない。
141
Die Erforderlichkeit der vom Gesetzgeber getroffenen Maßnahme unterliegt auch im
Rahmen
der
Gleichheitsprüfung
einem
großzügigen
verfassungsrechtlichen
Kontrollmaßstab (aa). Danach ist die Annahme des Gesetzgebers, die Verschonung der
unentgeltlichen Unternehmensübergänge von der Erbschaft- und Schenkungsteuer sei
regelmäßig geboten, um die Unternehmen vor Liquiditätsproblemen zu bewahren (bb),
und dürfe auch ohne individuelle Bedürfnisprüfung erfolgen (cc), verfassungsrechtlich
nicht zu beanstanden. Auch die Verweisung auf die Möglichkeit einer Stundung (dd)
erweist sich nicht als gleich wirksames milderes Mittel.
１４１
立法措置の必要性は、平等審査の際でも、緩い違憲審査基準の対象となる（ａａ）。その
緩い基準では、企業の支払い能力問題を回避するために無償企業移転を相続・贈与税から
免除するために通常に必要である、という立法者の考えが憲法上問題ない（ｂｂ）。個別案
件で必要性を検討することなく免除する考えも、憲法上問題ない（ｃｃ）
。支払い延期の可
能性も、同様に効果的であるより平等を制限しない措置でない（ｄｄ）。
142
aa) Die weitgehende oder vollständige Freistellung des unentgeltlichen Erwerbs
betrieblichen Vermögens von der Erbschaft- und Schenkungsteuer ist dann erforderlich,
wenn kein anderes Mittel zur Verfügung steht, mit dem der Gesetzgeber unter
Bewirkung geringerer Ungleichheiten das angestrebte Regelungsziel gleich wirksam
erreichen oder fördern kann (entsprechend für Eingriffskonstellationen vgl. BVerfGE
80, 1 <30>; 117, 163 <189>; 121, 317 <354>). Der Gesetzgeber verfügt hier über einen
weiten Einschätzungs- und Prognosespielraum (vgl. BVerfGE 117, 163 <189>; 120, 224
<240>; 121, 317 <354>).
１４２
ａａ）企業財産の無償取得を相続・贈与税から大半においてまたは全面的に免除する措
置は、以下の条件で必要と言える。すなわち立法者がより少ない不平等を発生させながら、
追及する規制目的を同様に効果的に達成できるまたは疎寄進できる他の手段がない場合で
ある（侵害の場合について同様に BVerfGE 80, 1 <30>; 117, 163 <189>; 121, 317 <354>)。
その際、立法者には判断および予測について、幅広い裁量が認められる（BVerfGE 117, 163
<189>; 120, 224 <240>; 121, 317 <354>)。
143
bb) Der Gesetzgeber durfte eine Gefährdung der Liquidität von Unternehmen durch
eine ohne Verschonung drohende Belastung mit der Erbschaft- und Schenkungsteuer
annehmen und eine Verschonungsregelung daher grundsätzlich für erforderlich halten.
１４３
ｂｂ）免除がなければ、相続・贈与税負担により企業の支払い能力に問題が発生するお
それがある、と考えても問題がない。
144
(1) Es liegt im Einschätzungsspielraum des Gesetzgebers, bei einer nicht eindeutig
geklärten und auch nicht ohne Weiteres aufklärbaren Sachlage seinen Entscheidungen
über zu ergreifende Maßnahmen eine Gefährdungsprognose zugrunde zu legen. Dabei
darf er sich allerdings nicht auf eine der Lebenserfahrung geradezu widersprechende
Würdigung der jeweiligen Lebenssachverhalte stützen (vgl. BVerfGE 110, 274 <293>;
117, 1 <32>). Im Hinblick auf diese gesetzgeberische Einschätzungsprärogative ist es
ausreichend, dass der Gesetzgeber eine ernsthafte Gefahr von Liquiditätsproblemen bei
der Besteuerung des unentgeltlichen Übergangs von Unternehmen vertretbar und
plausibel diagnostiziert hat. Es bedarf insbesondere aus verfassungsrechtlicher Sicht
keines empirischen Nachweises, dass von der Erbschaft- und Schenkungsteuer nicht
nur in Ausnahmefällen Schwierigkeiten für die Fortführung von Unternehmen bis hin
zur Bedrohung ihrer Existenz und des Verlusts von Arbeitsplätzen ausgeht. Es
erscheint ohnehin fraglich, wie exakt die Wirkungen eines Liquiditätsentzugs durch die
Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer in einem Unternehmen „gemessen“ werden
können. Die Insolvenz eines Unternehmens wird immer mehrere Ursachen haben, von
denen eine die Belastung durch die Erbschaftsteuer sein kann. Noch weniger lassen
sich die Folgen einer steuerlichen Belastung für den künftigen Fortbestand eines
Unternehmens vorhersehen.
１４４
（１）明白に解明されていない状況で、その上に簡単に解明できない場合、立法者が措
置についての判断の根拠として危険に関する予測を使うことは、判断裁量の範囲内である。
但し、その際、立法者はまさに経験則に反する当該状況の評価を根拠としてはならない(vgl.
BVerfGE 110, 274 <293>; 117, 1 <32>)。この立法者による予測の権限が問題となる限り、
本件で立法者が企業の無償移転の際の課税による支払い能力問題に関する重大な危険を、
支持可能で矛盾がない形で説明したことで充分である。殊に、憲法上、以下の立証が必要
でない。相続・贈与税から例外事例のみで企業の継続、場合によっては企業の存続、職場
の維持に関する危険が生じる、との立証である。ある企業の支払い能力に相続・贈与税の
負担の効果をどのように「測定」できるか、という点は最初から不明である。ある企業の
支払い能力がなくなる場合、常に複数の要因がある。相続税の負担はその一つにすぎない。
企業の将来までの存続に課税負担がどのように影響する、という点について、さらに予測
が困難である。
145
(2) Aus den Gesetzesmaterialien ergibt sich nicht, dass dem Gesetzgeber bei der
Einführung der §§ 13a und 13b ErbStG durch das Erbschaftsteuerreformgesetz
gefestigte empirische Erkenntnisse darüber vorlagen, wonach die Besteuerung des
unentgeltlichen Erwerbs von Betriebsvermögen den Erben oder Beschenkten
regelmäßig dazu zwingen würde, zur Finanzierung der Steuerlast dem Betrieb Kapital
zu entziehen, was wiederum zumindest den Verlust von Investitionskraft zur Folge
haben könnte und die Gefahr des Abbaus von Arbeitsplätzen oder gar die
Notwendigkeit
des
Betriebsverkaufs.
Der
Wissenschaftliche
Beirat
beim
Bundesministerium der Finanzen weist in seinem Gutachten zur Begünstigung des
Unternehmensvermögens in der Erbschaftsteuer 01/2012 vielmehr darauf hin, es gebe
praktisch keine konkreten empirischen Belege dafür, dass ein Betrieb aufgrund der
Erbschaftsteuer habe aufgegeben oder veräußert werden müssen oder zahlungsunfähig
geworden sei (vgl. S. 30 des Gutachtens unter Hinweis auf die Antwort der
Bundesregierung auf eine parlamentarische Anfrage einiger Abgeordneter und der
Bundestagsfraktion Die Linke vom 28. April 2006, BTDrucks 16/1350, S. 5). Dies allein
berechtigt allerdings nicht zu dem die Gefährdungsanalyse des Gesetzgebers
widerlegenden Gegenschluss, dass keine Notwendigkeit für die beanstandete
Verschonungsregelung bestehe, weil eine dem geltenden Recht entsprechende
Steuerbelastung
Steuerbefreiungen
des
die
unentgeltlichen
Unternehmen
Unternehmensübergangs
nicht
ernsthaft
ohne
beschwerte.
solche
Denn
mit
Inkrafttreten des Erbschaftsteuerreformgesetzes zum 1. Januar 2009 wurde mit den
generell erhöhten, realitätsnäheren Wertansätzen und der damit drohenden höheren
Steuerbelastung
auch
für
Unternehmensübergänge
zugleich
das
neue
Verschonungskonzept nach §§ 13a und 13b ErbStG eingeführt. Soweit - auch aus den
vom Bundesministerium der Finanzen in diesem Verfahren vorgelegten Daten erkennbar, wurden diese Befreiungsvorschriften von Beginn an durch die betroffenen
Unternehmen umfassend genutzt. Eine hohe Steuerbelastung ohne die Möglichkeit der
Entlastung durch Verschonungsregelungen bestand für die unentgeltliche Übertragung
von Unternehmen und Unternehmensteilen mithin zu keinem Zeitpunkt. Aus dem
Fehlen von Referenzfällen für Unternehmensgefährdungen kann daher nicht auf das
Fehlen einer solchen Gefahr überhaupt geschlossen werden.
１４５
立法資料を検討すると、立法者に相続税法 13ａ条、13ｂ条を導入するときに、以下の点
に関する事実に関する確認があるとは言えない。すなわち、企業の無料取得を課税する場
合、相続人・受贈者が課税負担の予算を確保するために企業から資本を出さなければなら
ない、という事実である。これにより、最低限でも投資能力の現象が生じうる上に職場の
喪失、企業の処分の必要性の危険が生じる、という事実である。連邦大蔵大臣の学術審議
会が提出した「相続税法における企業財産の優遇に関する報告 01/2012」では逆に指摘して
いる。ある企業が相続税のために廃止され、処分され、または支払い能力がなくなったと
いうことについて、ほとんど事実上の証拠がない、との指摘である（議会内派「Die Linke」
および数人の議員の 2006 年 4 月 28 日の議会質問を引用して、報告書 30 頁参照）。
しかし、
それだけでは、立法者の危険に関する分析と逆に、本件免除既定が不要であり、当該免除
がない場合でも、現行法に基づいて課税しても、企業に重大な負担が発生しない、という
推論が成立しない。2009 年 1 月 1 日に相続税改正法が施行されたとき、より現実的で一般
的により高額な評価により、経営者交代により高い課税負担のおそれがあったが、同時に
相続税法 13ａ条、13ｂ条の新たな免除が導入された。本件で連邦大蔵省が提供した統計情
報からみて、企業はこれらの免除既定を最初から積極的に利用した。従って、何ら免除に
よる負担軽減の可能性なく高い課税負担が成立した状況は、どの時点でもなかった。従っ
て、企業の破綻の危機の場合が報告されていないから、その危険がないとは言えない。
146
Entsprechendes gilt für die Zeit vor 2009. Auch das vorher geltende Erbschaft- und
Schenkungsteuerrecht sah in verschiedener Form und Intensität seit Anfang der
1990er Jahre Entlastungen für die Besteuerung der Übertragung betrieblichen
Vermögens vor (s. oben A. I. 3.). Fehlende konkrete Erkenntnisse aus dieser Zeit über
nennenswerte Belastungen von Unternehmen durch die Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuer können die Gefährdungseinschätzung des Gesetzgebers daher
ebenfalls nicht widerlegen.
１４６
2009 年以前の時期についても、同様である。2009 年以前に妥当した相続・贈与税法でも、
様々な形態と程度で 1990 年代当初から、企業財産の移転についての軽減負担を既定してい
た（上記 A. I. 3.参照)。この時期についてそう相続・贈与税による企業の負担についての具
体的な確認がない点も、立法者の危険に関する判断の反証にならない。
147
(3) Die Annahme des Gesetzgebers, dass die durch das Erbschaftsteuerreformgesetz
zu erwartende gewachsene Steuerlast für unentgeltliche Unternehmensübertragungen
ohne Verschonungsregelung eine Höhe erreichen werde, die nicht nur im Ausnahmefall,
sondern häufig vom Erben oder Beschenkten nur unter Rückgriff auf das
Betriebsvermögen getragen werden kann, ist nachvollziehbar und nicht fern liegend.
Ohne
die
Verschonungsregelungen
Tarifbegrenzung
des
§
19a
und
ErbStG
ohne
wäre
die
der
damit
zusammenhängende
unentgeltliche
Erwerb
von
Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftlichem Vermögen und auch von Anteilen an
Kapitalgesellschaften in vollem Umfang je nach Wert bei nächsten Verwandten mit
einem Steuersatz von bis zu 30 % und ansonsten schon bei mittleren Vermögensgrößen
mit bei 25 % beginnenden und bei großen Vermögen in der Spitze bis zu 50 %
reichenden Steuersätzen belastet. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die früheren
Vergünstigungen durch eine niedrige Bewertung der Unternehmen entfallen sind und
heute in Umsetzung der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 7.
November 2006 (BVerfGE 117, 1) ein realitätsnäherer Ansatz zugrunde gelegt wird.
Nach der im vorliegenden Verfahren vor dem Bundesverfassungsgericht geäußerten
Einschätzung des Bundesministeriums der Finanzen hat die höhere Bewertung des
Betriebsvermögens in etwa zu einer Verdoppelung des Steuerwerts geführt. Die
Annahme, dass ein Erbe oder Beschenkter auch bei geringeren Steuersätzen
entsprechende Steuerforderungen nicht aus dem eigenen Vermögen wird begleichen
können, sondern hierzu auf das erworbene Betriebsvermögen zugreifen muss und das
Unternehmen bei diesen Größenordnungen unter Umständen auch wird verkaufen
müssen, ist plausibel.
１４７
（３）立法者は、相続税改正法により無償経営者交代に関する課税負担が増加すると考
え、当該増加は免除既定がなければ、相続人・受贈者が企業財産を使用しなければ弁財で
きることが例外である、と考えている。この考えは理解できる、またはそれが不合理とは
言えない。免除既定およびそれと関連する相続税法 19ａ条による税率制限がなければ、企
業財産、農業・林業財産、資本会社の持分の取得について、全額が近い親戚で 30％までの
税率、そうでない場合には中間的な財産規模で 30％まで、大規模な財産の場合には 50％ま
でおよぶ税率の負担を伴うことになる。その際、以下の点を配慮しなければならない。す
なわち、以前に企業財産の評価額が低いことにより、優遇されていた。今は、連邦憲法裁
判所の 2006 年 11 月 7 日判決(BVerfGE 117, 1)の実施により、より現実的な評価になって
いる。本件で連邦大蔵省が述べたが、企業財産のより高額な評価の結果、課税対象金額が
倍になった。比較的低い税率の場合でも、相続人・受贈者が関連する納税負担を個人財産
から弁済できず、その目的で企業財産を使用しなければならない、この規模の負担で場合
によって企業を処分しなければならないという立法者の考えには説得力がある。
148
Diese Gefährdungsprognose des Gesetzgebers deckt sich mit der Einschätzung der
Europäischen
Kommission
zur
Belastung
von
familieninternen
Unternehmensübertragungen mit Erbschaft- und Schenkungsteuern. Die Kommission
sieht als eines der größten Hindernisse für solche Betriebsübergaben die damit
verbundene Steuerbelastung. Nach ihrer Auffassung kann die Entrichtung von
Erbschaft- oder Schenkungsteuern das finanzielle Gleichgewicht des Unternehmens
gefährden und dadurch seinen Fortbestand sowie die Existenz der damit verbundenen
Arbeitsplätze in Frage stellen (vgl. Empfehlung der Kommission vom 7. Dezember 1994
zur Übertragung von kleinen und mittleren Unternehmen, ABl. L 385 vom 31.
Dezember 1994, S. 15; siehe auch Der „Small Business Act“ für Europa, KOM [2008]
394 endgültig, S. 6 f.).
１４８
立法者のこの危険に関する予測は、家族内の企業移転の相続・贈与税負担に関するＥＵ
委員会の評価と一致している。委員会は、当該企業移転についての最大の障壁の一つが納
税負担である、と考えている。ＥＵ委員会によると、相続・贈与税の納税は、企業の金融
安定に問題を生じさせ、企業の存続およびそれに関連する職場の維持に支障を生じさせる
可能性がある（中小企業の移転に関するＥＵ委員会の 1994 年 12 月 31 日勧告、ABl. L 385
vom 31. Dezember 1994, S. 15；Der „Small Business Act“ für Europa, KOM [2008] 394
endgültig, S. 6 f.も参照)。
149
(4)
Die
Plausibilität
der
Erbschaftsteuerreformgesetzes
Gefährdungsprognose
wird
weder
des
durch
Gesetzgebers
des
Gutachten
des
das
Wissenschaftlichen Beirats beim Bundesministerium der Finanzen zur Begünstigung
des Unternehmensvermögens in der Erbschaftsteuer 01/2012 noch durch das
Jahresgutachten
2008/09
des
Sachverständigenrates
zur
Begutachtung
der
gesamtwirtschaftlichen Entwicklung widerlegt. Der Wissenschaftliche Beirat bestätigt
vielmehr, dass ein steuerbedingter Liquiditätsverlust zu einer Verringerung von
Investitionen
führen
könne,
und
dass
ungünstige
Liquiditätseffekte
der
Erbschaftsteuer nicht auszuschließen seien, was sich dann ungünstig auf die
Beschäftigungssituation auswirken könne (vgl. S. 28 ff. des Gutachtens). Auch der
Sachverständigenrat hält es für unstreitig, dass die Erbschaftsteuer einen erheblichen
Mittelentzug beim Erben bewirken könne; es sei nicht unwahrscheinlich, dass dieser
Geldbedarf nicht ohne weiteres auf dem Kapitalmarkt würde gedeckt werden können
(vgl. S. 221 f. des Gutachtens). Dass beide wissenschaftlichen Stellungnahmen im
Ergebnis gleichwohl die Verschonungslösung ablehnen, liegt zum Teil an konzeptionell
anderen Ansätzen und für vorzugswürdig gehaltenen Alternativlösungen. So
befürwortet der Sachverständigenrat eine großzügige Stundungsregel für besonders
liquiditätsbeschränkte Vermögen bei gleichzeitiger Senkung der Steuersätze in der
Steuerklasse I, die dann einheitlich auf alle Vermögensarten Anwendung finden sollen
(vgl. S. 227 des Jahresgutachtens 2008/09; siehe auch S. 192 des Jahresgutachtens
2009/10 sowie S. 211 des Jahresgutachtens 2012/2013). Der Wissenschaftliche Beirat
lehnt die Verschonungsregelung ab, weil er erhebliche ökonomische Fehlsteuerungen
durch dieses Instrument befürchtet, und schlägt stattdessen vor, die Steuersätze zu
senken, die Bemessungsgrundlage zu verbreitern und die Stundungsregelung zu
verbessern (S. 33 ff. des Gutachtens). Auch die von Professor Dr. Maiterth in der
mündlichen Verhandlung als sachkundiger Dritter abgegebene Stellungnahme
bestätigt das Fehlen empirischer Belege zur Frage von Existenzgefährdungen durch die
Erbschaft-
und
Schenkungsteuer
und
räumt
zugleich
ein,
dass
sich
das
Arbeitsplatzargument nicht gänzlich entkräften lasse.
１４９
（４）相続税改正法の立法者が行った危険予測は、以下の報告書によっても、否定でき
ない。連邦大蔵大臣の学術審議会が提出した「相続税法における企業財産の優遇に関する
報告 01/2012」でも、国民経済の発展についての審議会の 2008/09 年度の報告でも、反証に
ならない。連邦大蔵大臣の学術審議会が逆に、課税に基づく支払い能力の低下によって投
資が減る可能性、相続税が支払い能力に負担となる可能性を排除できないこと、そのこと
が職場の維持に不利に作用する可能性があること、確認している（報告書 28 頁以降）。審
議会も、相続税が相続人の資産を大幅に減らす可能性があることを確認している。納税に
必要な予算を金融市場で確保できないことも、充分可能である（報告書 221 頁以下）
。両方
の報告は結果として免除に反対であるが、それは部分的に異なる基本発想を有するうこと、
他の解決案をより優れていると考えていることを原因とする。審議会は、特に支払い能力
に問題がある財産の場合に寛大な支払い延期の政策、当時に課税分類Ｉの税率の削減（全
て の 財 産 に つ い て 統 一 的 に 適 用 ） と い う 政 策 を 主 張 し て い る （ vgl. S. 227 des
Jahresgutachtens 2008/09; siehe auch S. 192 des Jahresgutachtens 2009/10 sowie S.
211 des Jahresgutachtens 2012/2013)。学術審議会は、この措置によって重大な経済的操
作失敗が発生することを恐れて、その代わりに、税率を削減し、課税対象を拡大し、支払
い延期規定を改善するように提案している（報告書 33 頁以降）。公判で専門知識を有する
第三者として Maiterth 教授が発言したが、その発言も、相続・贈与税によって企業の存続
に対する危険がある点について事実上の証拠がないことを確認している。同時に、職場か
らの説明には、完全には反論できない。
150
cc) Es stellt die Erforderlichkeit der Ungleichbehandlung nicht grundsätzlich in
Frage, dass die Verschonung ohne Bedürfnisprüfung im Sinne der Prüfung eines
konkreten Verschonungsbedarfs im Einzelfall gewährt wird.
１５０
ｃｃ）免除が必要性の検討なく、すなわち個別事例において免除の必要性があるか否か
の検討がなく認められているが、このことは、異なる扱いの必要性を根本的に否定する事
情ではない。
151
Nach §§ 13a und 13b ErbStG bleibt der Wert des gemäß § 13b Abs. 1 ErbStG
förderungswürdigen Vermögens zu 85 % oder zu 100 % außer Ansatz, wenn die
Bedingungen
des
Verwaltungsvermögenstests
(§
13b
Abs.
2
ErbStG),
der
Lohnsummenklausel (§ 13a Abs. 1, 4 und 8 Nr. 1 ErbStG) und der Behaltensfrist (§ 13a
Abs. 5 und 8 Nr. 2 ErbStG) erfüllt werden. Eine Bedürfnisprüfung sieht das Gesetz
nicht vor. Der die Verschonung in Anspruch nehmende Erbe oder Beschenkte muss
nicht dartun oder belegen, dass der erworbene Betrieb ohne eine solche Entlastung des
Betriebsübergangs von der Erbschaft- und Schenkungsteuer in Schwierigkeiten käme.
Das Gesetz macht auch nicht zur Voraussetzung, dass der Erwerber nicht in der Lage
sein darf, aus sonstigem Vermögen oder aus mit der Erbschaft oder Schenkung zugleich
übergegangenen anderen Vermögensteilen die Steuerschuld zu begleichen. Dies hat die
zuständige Finanzbehörde daher nach geltender Rechtslage auch nicht zu prüfen.
１５１
相続税法 13ａ条、13ｂ条により、
「管理財産」に関する条件（相続税法 13ｂ2 項）、給料
総額規定の条件（相続税法 13ａ条 1 項、4 項、8 項 1 号）および所持期間（相続税法 13ａ
条 5 項、8 項 2 号）の条件を満たしている限り、相続税法 13ａ条 1 項の優遇財産が 85%ま
たは 100%まで免除される。法律は、必要性の検討を用意していない。免除を申請している
相続人・受贈者には、企業財産を相続・贈与税から免除しなければ、取得した企業に問題
が生じること、主張して立証する必要がない。取得者が個人財産からまたは相続・贈与に
よって取得した他の財産を予算に租税債務を払うことができないことも、法律上の条件で
はない。そのため、管轄税務署は、現行法に従ってその点を検討すべきでない。
152
Durfte der Gesetzgeber davon ausgehen, dass in nicht nur seltenen Fällen eine
Belastung der Unternehmensnachfolge mit Erbschaft- und Schenkungsteuer die
Betriebe in Liquiditätsschwierigkeiten bringen kann und letztlich Arbeitsplätze
gefährdet
(siehe
vorstehend
(1)),
liegt
es
auch
im
Rahmen
seines
Gestaltungsspielraums, die Verschonung ohne individuelle Bedürfnisprüfung zu
gewähren. Eine solche Prüfung wäre kein gleich wirksames milderes Mittel, um
Betriebs- und Arbeitsplatzerhalt zu sichern. Zwar würde sich das Maß der
Ungleichbehandlung gegenüber den Erwerbern nicht privilegierter Vermögensarten
verringern, wenn einzelne Verschonungen nicht gewährt würden, etwa weil die
Einzelfallprüfung ergeben hat, dass ein übertragenes Unternehmen über hinreichende
Liquiditätsreserven verfügt, auf die der Erwerber zur Befriedigung der gegen ihn
gerichteten Steuerforderung zurückgreifen könnte. Eine solche Lösung brächte jedoch
zum einen erhebliche Erschwernisse bei der Erhebung der Erbschaft- und
Schenkungsteuer mit sich, wenn nun grundsätzlich überprüft werden müsste, ob die
Leistungsfähigkeit eines übertragenen Betriebs auch die Begleichung der aus der
Übertragung erwachsenen Steuerschuld seines Erwerbers ermöglicht, verbunden mit
all den damit typischerweise einhergehenden Bewertungsfragen. Schon deshalb stellt
sich die Verschonung mit Einzelfallprüfung nicht als milderes Mittel dar.
１５２
上記１．で説明した通り、例外的場合のみではなく、経営者交代の相続・贈与税負担に
より、企業に支払能力問題が発生し、最終的に雇用に支障が生じる、という立法者の判断
は支持できる。ならば、免除を必要性なく認めることも、立法者の形成裁量内である。こ
の必要性の検討は、企業・職場の維持を確保するために同様の効果のより制限的でない措
置ではない。確かに、優遇を受けない財産の取得者との比較の不平等がその場合に減るこ
とになる。すなわち、個別事例での検討の結果、移転された企業に取得者が利用できる租
税債務弁済に充分な支払能力があることが判明した場合である。しかし、この案では、相
続・贈与税の課税が大幅に困難となる。毎回、移転企業の支払能力が取得者の租税債務弁
済に充分であるか否かの検討が必要となってしまう。これに多くの評価の問題が伴う。そ
の観点だけで既に、個別事例検討付きの免除がより制限効果が少ない措置とは言えない。
153
Eine Ausdehnung der Bedürfnisprüfung auf das bereits vorhandene Vermögen des
Erben oder Beschenkten stünde außerdem in erheblichem Widerspruch zur Systematik
des Erbschaftsteuerrechts, das für die Bemessung der Steuer allein auf die
Bereicherung durch das durch den Erbfall oder die Schenkung Erworbene abstellt und
auch sonst Befreiungen ohne Rücksicht auf die Bedürftigkeit des Erwerbers im Übrigen
gewährt.
１５３
相続人・受贈者の他の財産を含む必要性の検討は、相続税法の体系と大きく矛盾するこ
とにもなる。課税の基準は相続・贈与によって利得した金額のみであり、その他の免除も、
取得者の支払能力と関係なく認められている。
154
dd) Die in § 28 ErbStG vorgesehene Möglichkeit einer Stundung der Erbschaftsteuer
beim Erwerb von Betriebsvermögen oder land- und forstwirtschaftlichem Vermögen
steht der Erforderlichkeit der Verschonungsregelung zur Erreichung des vom
Gesetzgeber verfolgten Förderzwecks nicht entgegen. Eine Stundung bewirkt keine
ebenso effektive Entlastung wie eine Befreiung. Zwar würde eine Beschränkung der
Begünstigung des Erwerbs betrieblichen Vermögens auf die Stundung nach § 28
ErbStG die Ungleichbehandlung gegenüber den Erwerbern nicht begünstigten
Vermögens praktisch beseitigen. Sie erweist sich jedoch als nicht gleich wirksam wie die
Verschonungsregelung, um den Erhalt der übergegangenen Betriebe und der
Arbeitsplätze zu sichern. Abgesehen davon, dass sie den Erwerber über bis zu zehn
Jahre mit Rückzahlungsverpflichtungen belastet, verlangt sie einen individuellen
Bedürftigkeitsnachweis. Im Verfahren vor dem Senat ist von Seiten mehrerer
Wirtschafts- und Unternehmensverbände plausibel vorgetragen worden, dass gerade
kleine und mittelständische Unternehmen die Offenlegung von Liquiditätsproblemen
vor den Banken möglichst vermeiden wollen, selbst wenn sie allein aus einer
Erbschaftsteuerbelastung resultieren, weil sie sonst Schwierigkeiten in Bezug auf ihre
Kreditwürdigkeit befürchten. Außerdem sieht § 28 Abs. 1 ErbStG keine Stundung für
den Fall des Erwerbs von Anteilen an Kapitalgesellschaften vor. Sofern der
Bundesfinanzhof im Rahmen seiner Kritik an der fehlenden Bedürfnisprüfung offenbar
eine gegenüber dem § 28 Abs. 1 ErbStG wesentlich großzügigere Stundungsregelung
vor Augen hat, ändert dies nichts an der Erforderlichkeit der §§ 13a und 13b ErbStG im
Rahmen des geltenden Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts.
１５４
ｄｄ）相続税法 28 条は、企業財産、農業・林業財産の取得の場合に租税債権の支払延期
の可能性を認めているが、その可能性は、立法者が追求している優遇目的の達成に免除規
定が必要であることを排除しない。支払延期は、免除と比べてより効果的でない軽減とな
る。確かに、企業財産の取得者の優遇を相続税法 28 条に限定した場合、その他の財産の取
得者との比較の不平等をほとんど完全に排除することになる。しかし、移転企業・職場の
維持を確保するために、免除規定と同様に効果的とは言えない。取得者に 10 年間までに返
済義務を負わせる上に、個別事例毎に必要性の証明を条件とする。本法廷の手続きでは、
複数の経済関係連盟から、説得力のある以下の点が主張された。すなわち、特に中小企業
は、支払能力についての問題を銀行に公開したくない、との観点である。仮に当該問題が
単に相続税負担から生じる場合でも、支払能力についての信頼に支障が生じることを恐れ
ているからである。相続税法 28 条 1 項は更に、資本会社の持分を取得する場合に支払延期
を認めていない。連邦租税裁判所が必要性の検討ない点について批判しているが、その批
判の前提として相続税法 28 条 1 項より大幅に寛大な支払延期規定を考えている限り、現行
法の相続・贈与税法においての相続税法 13ａ条、13ｂ条の必要性には影響しない。
155
f) Die durch §§ 13a und 13b ErbStG bewirkten Ungleichbehandlungen sind nicht
durchgehend verhältnismäßig im engeren Sinne. Die durch die Verschonung
betrieblichen und land- und forstwirtschaftlichen Vermögens und von Anteilen an
Kapitalgesellschaften bewirkte Ungleichbehandlung gegenüber nichtbetrieblichem
Vermögen erweist sich im Grundsatz als verhältnismäßig im engeren Sinne (aa - cc),
nicht jedoch, soweit die Verschonung über den Bereich kleiner und mittlerer
Unternehmen hinausgreift, ohne eine Bedürfnisprüfung vorzusehen (dd).
１５５
ｆ）相続税法 13ａ条、13ｂ条によって発生する不平等は、狭義の意味の比例性を完全に
備えているとは言えない。企業財産、農業・林業財産、資本会社の持分の免除によって発
生する他の財産との異なる扱いは、原則として狭義の意味の比例性を備えている（ａａか
らｃｃ）
。しかし、免除が必要性の検討なく、中小企業の領域を超えている分、その限りで
はない（ｄｄ）
。
156
aa) Die ungleiche Besteuerung des unentgeltlichen Erwerbs der verschiedenen
Vermögensarten
ist
verhältnismäßig,
wenn
das
Maß
der
erbschaft-
und
schenkungsteuerlichen Privilegierung betrieblichen Vermögens im Sinne des § 13b Abs.
1 ErbStG und dementsprechend der Schlechterstellung nicht betrieblichen Vermögens
in angemessenem Verhältnis zur Bedeutung des mit der Differenzierung verfolgten
Ziels und zu dem Ausmaß und Grad der Zielerreichung steht.
１５６
ａａ）様々な財産種類の異なる課税は、以下の条件で比例性を備えている。すなわち、
相続税法 13ｂ条の意味の企業財産についての優遇、それに伴う他の財産の冷遇の程度が、
当該異なる扱いが追求する目的の重要性および目的達成の幅・程度との関係が相当である
場合である。
157
bb) Die mit der Verschonung des Erwerbs begünstigten Vermögens einhergehende
Ungleichbehandlung gegenüber nicht begünstigtem Vermögen ist enorm (s. bereits oben
2. a). Mit einem Abschlag von 100 %, zumindest aber 85 % des Erwerbs - im letzteren
Fall verbunden mit den weiteren Vergünstigungen in § 13a Abs. 2, § 19a ErbStG - ist
bereits die relative Freistellung von der Erbschaft- und Schenkungsteuer umfassend
oder doch weitreichend, kann aber auch in absoluten Zahlen sehr hoch sein, da der
Begünstigungsumfang
zahlenmäßig
nicht
begrenzt
ist.
Die
Erwerber
nicht
begünstigten Vermögens unterliegen dagegen einer uneingeschränkten Besteuerung
des Erwerbs mit Steuersätzen bis zu 50 %, soweit er den Wert der persönlichen
Freibeträge (vgl. §§ 16, 17 ErbStG) übersteigt und nicht anderweitig von der Steuer
befreit ist (vgl. §§ 5, 13, 13c, 18 ErbStG).
１５７
ｂｂ）優遇財産の免除に伴うその他の財産との比較での異なる扱いの程度が特大である
（上記 2. a). ｂｂも参照）
。免除の幅が 100％か、85%である。後者の場合には、更に相続
税法 13ａ条 2 項、19ａ条の優遇が妥当する。それだけでも、相対的な免除の幅が完全か、
それとも幅広いものである。しかし、免除の幅が絶対数字でも極めて高額となる場合があ
る。優遇の幅に金額条の限定がないからである。反面、優遇を受けない財産の取得者につ
いては、取得財産が無制限に 50％までの税率で課税される。個人的非課税額（相続税法 16
条、17 条）を超えない上に、その他の免除が妥当しない（相続税法 5 条、13 条、13ｃ条、
18 条）限りである。
158
Allerdings wird das Ziel der Förderung, den unentgeltlichen Übergang von
unternehmerischem
Vermögen
ohne
steuerverursachtes
Liquiditätsrisiko
zu
ermöglichen, bei der 100%igen Verschonung uneingeschränkt und bei der 85%igen
Regelverschonung weitgehend erreicht.
１５８
その反面、課税による支払能力問題を回避して企業財産の無償移転を可能とする優遇の
目的は、100％免除の場合には完全に、85％の原則免除の場合でほとんど達成されている。
159
cc) Ausgehend hiervon erweist sich das Verschonungskonzept der §§ 13a und 13b
ErbStG
als
im
Grundsatz
verhältnismäßig.
Es
liegt
im
Rahmen
der
Einschätzungsprärogative und des Gestaltungsspielraums des Gesetzgebers, dem
Erhalt vornehmlich klein- und mittelständischer Unternehmen, die in personaler
Verantwortung geführt werden (s. dazu oben 2. c), einen so hohen Stellenwert
einzuräumen, dass sie zur Sicherung ihres Bestands und damit auch zum Zwecke des
Erhalts der Arbeitsplätze von der Erbschaft- und Schenkungsteuer weitgehend oder
vollständig freigestellt werden.
１５９
ｃｃ）上記の基準では、相続税法 13ａ条、13ｂ条の免除構造は、原則として比例性を備
えている。企業の存続、それによって雇用の維持と言う利益については、特に中小企業が
個人責任で経営されている場合（上記２ｃ）参照）
、相続・贈与税からほとんどか、完全に
免除されるほど、立法者が高い優先度を認めているが、その判断は立法者の判断権限およ
び形成裁量の範囲内である。
160
(1) Mit dem Ziel, durch die Verschonung namentlich kleiner und mittelständischer
Familienunternehmen von der Erbschaft- und Schenkungsteuer diese Betriebe vor
möglichen Liquiditätsproblemen zu bewahren und so den Bestand dieser Unternehmen
und der mit ihnen verbundenen Arbeitsplätze zu sichern, verfolgt der Gesetzgeber
gewichtige Gemeinwohlgründe. Wie schon mit entsprechenden Begünstigungsnormen
in den Jahren vor dem Inkrafttreten des Erbschaftsteuerreformgesetzes hat der
Gesetzgeber auch mit der Neuregelung der §§ 13a und 13b ErbStG in erster Linie die
Förderung und den Schutz der kleinen und mittelständischen Familienunternehmen
im Blick (s. dazu oben 2. c). Die Unternehmensnachfolge bei diesen Betrieben soll nicht
durch die Erbschaft- und Schenkungsteuer in einer Weise belastet werden, die die
Erwerber in ihrer Investitionskraft hemmt oder gar zum Verkauf oder zur Auflösung
der Betriebe zwingt (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 33).
１６０
（１）特に中小企業である家族企業を相続・贈与税から免除して、それによって当該企
業について支払能力の問題を回避して、その企業にある雇用を維持する目的では、立法者
が公共の福祉に重要な目的を追求している。相続税改正法の施行以前の同様な優遇規制の
場合と同様に、立法者は相続税法 13ａ条、13ｂ条の改正の際でも、優先的に中小企業で家
族企業の促進を目的としている（上記２ｃ）参照）。これらの企業の経営者交代について、
取得者の投資能力に支障を生じさせ、または企業の処分・清算を必要とするほど、相続・
贈与税の負担を発生させるべきでない（vgl. BTDrucks 16/7918, S. 33)。
161
In der mittelständisch geprägten Unternehmenslandschaft sieht der Gesetzgeber
eine Stärke der deutschen Wirtschaft, die er für vorteilhaft gerade auch im
internationalen Wettbewerb hält (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 23, 33, ferner BTDrucks
17/15,
S.
20).
Diese
Einschätzung
spiegelt
die
Auffassung
verschiedener
Bundesregierungen zur Bedeutung des Mittelstands wider. Auch die Europäische
Kommission betont die Wichtigkeit kleinerer und mittlerer Unternehmen für die
Schaffung von Arbeitsplätzen (vgl. etwa Der „Small Business Act“ für Europa, KOM
[2008] 394 endgültig, S. 2 sowie Aktionsplan Unternehmertum 2020, KOM [2012] 795
endgültig, S. 4). Die Einschätzung vom spezifischen Wert einer ausgeprägten Kultur
klein- und mittelständischer Unternehmen für die deutsche Wirtschaft wird auch in
den in diesem Verfahren abgegebenen Stellungnahmen des Deutschen Industrie- und
Handelskammertags, des Zentralverbands des Deutschen Handwerks und des
Bundesverbands der Deutschen Industrie geteilt.
１６１
立法者は、企業構造が中小企業を特徴としている点がドイツ経済の長点として理解して
いる。当該長点は、特に国際競争で有利となる（vgl. BTDrucks 16/7918, S. 23, 33, ferner
BTDrucks 17/15, S. 20)。この考えは、中小企業の重要性についての複数の連邦政府の考え
と同様である。ＥＵ委員会も、雇用創作のために中小企業が重要である点を強調している
（(vgl. etwa Der „Small Business Act“ für Europa, KOM [2008] 394 endgültig, S. 2 sowie
Aktionsplan Unternehmertum 2020, KOM [2012] 795 endgültig, S. 4)。中小企業の重要
な役割がドイツ経済の特有な利点であるという考えは、本件で提出したドイツ産業・貿易
協会連盟、ドイツ工芸連盟およびドイツ産業連盟の意見も、支持している。
162
Hinzu kommen spezifische Vorzüge, die der Gesetzgeber bei Wirtschaftsunternehmen
annimmt, die durch eine in personaler Verantwortung liegende Führung geprägt
werden, wie sie für Familienunternehmen typisch sind (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 33;
siehe auch schon BTDrucks 13/901, S. 157 und 13/4839, S. 67, wonach der Gesetzgeber
bei der Einbeziehung der Übertragung von Kapitalgesellschaftsanteilen in die
erbschaft- und schenkungsteuerliche Begünstigung unternehmerischen Vermögens
ausdrücklich auf die Förderung „familienbezogener“ Kapitalgesellschaften abstellte).
Die
gesetzgeberische
Einschätzung
von
der
besonderen
Bedeutung
der
familiengeführten Unternehmen für die deutsche Wirtschaft wird in den zu diesem
Verfahren abgegebenen Stellungnahmen durchgängig geteilt. Familiengeführten
Unternehmen wird dabei vor allem eine langfristigere Unternehmensstrategie
zugeschrieben, die nicht in gleicher Weise unmittelbar renditeorientiert ausgerichtet
sein soll, wie dies bei anderen Unternehmen der Fall ist. Dadurch sollen sie tendenziell
zurückhaltender
auf
Krisensituationen
reagieren,
standort-
und
arbeitsplatzorientierter operieren als andere Unternehmen und so vor allem
Arbeitnehmer regelmäßig länger im Betrieb halten.
１６２
立法者はさらに、家族企業で通常にある個人責任を特徴とする企業について、特に有利
であると考えている（BTDrucks 16/7918, S. 33; siehe auch schon BTDrucks 13/901, S.
157 und 13/4839, S. 67,それによれば、立法者は相続・贈与税方法の企業財産優遇に資本会
社の持分を対象に含む際に、「家族関連」の資本会社の促進を目的とした）。本件訴訟で提
供された意見のすべては、家族企業がドイツ経済に特に重要な役割を果たしているという
立法者の判断を支持している。その際、家族企業はより長期的な戦略を特徴とする。他の
企業のように目前の利益を重視しない。そのことにより、危機状況に強いことになり、自
分の地域および職場を大事にし、それにより従業員を長期に雇用することになる。
163
Mit
dem
Ziel,
die
vorhandene
Struktur
kleiner
und
mittelständischer
Familienunternehmen und damit auch deren Arbeitsplätze zur erhalten und zu stärken,
verfolgt der Gesetzgeber danach ein Gemeinwohlziel, dem er einen hohen Stellenwert
zuordnen durfte.
１６３
従って、既存の中小企業構造、それに伴うその企業による雇用を維持して強化する立法
目的は、高い優先度を認めることが許される公共の福祉の目的である。
164
(2) Im Rahmen der Erforderlichkeitsprüfung wurde bereits festgestellt, dass die
Annahme
des
Gesetzgebers,
eine
uneingeschränkte
Steuerbelastung
der
Unternehmensnachfolge werde nicht nur in Ausnahmefällen die Unternehmen in ihrer
Investitionsfähigkeit, unter Umständen auch in ihrem Bestand gefährden, keinen
durchgreifenden verfassungsrechtlichen Einwänden ausgesetzt ist (s. oben 2. e bb).
１６４
（２）既に必要性について検討したところで確認したが、経営者交代の際に無制限に課
税負担がある場合に、例外事例のみではなく企業の投資能力に支障が生じさせ、場合によ
って企業の存続も問題となる、という立法者の考えは、憲法上に問題がない（上記 2. e bb
参照)。
165
(3) Die Verschonungsregelung der §§ 13a und 13b ErbStG ist so ausgestaltet, dass sie
regelmäßig einen wesentlichen Beitrag zur Erreichung des Förderziels zu leisten
vermag. Ohne dass es an dieser Stelle auf die sach- und gleichheitsgerechte
Ausgestaltung
Verschonung
der
im
vom
Gesetzgeber
Einzelnen
ankommt
gewählten
(dazu
Steuerungsinstrumente
unter
3.),
erweisen
sich
der
die
Lohnsummenregelung und die Bestimmungen über die Haltefrist jedenfalls im
Grundsatz als geeignet, den Erhalt des übertragenen Unternehmens in der Hand des
Erwerbers und den Bestand an Arbeitsplätzen zu sichern (s. dazu bereits oben 2. d). Die
Vorschriften
über
das
Verwaltungsvermögen
zielen
darauf,
die
Freistellung
förderungsunwürdigen, nicht produktiven Vermögens zu verhindern und so eine
zielgenaue Begünstigung sicherzustellen. Zwar fehlt den §§ 13a und 13b ErbStG
mangels Obergrenze eine klare normative Beschränkung der Förderung auf kleine und
mittlere Unternehmen; die Abschmelzung des Abzugsbetrags nach § 13a Abs. 2 ErbStG
bei einem der Besteuerung unterliegenden begünstigten Vermögen von mehr als
150.000
Euro
zeigt
jedoch
Verschonungsregelung
auf
zumindest
kleinere
im
Ansatz
Unternehmen.
die
Ausrichtung
Soweit
Anteile
der
an
Kapitalgesellschaften vererbt werden, kommt die bei Familienunternehmen typische
personale Verantwortung für unternehmerische Entscheidungen dadurch zum
Ausdruck, dass eine Mindestbeteiligung von über 25 % Voraussetzung für die
Förderungswürdigkeit ist.
１６５
（３）通常の場合に、促進目的を達成するために重大な貢献ができるように、相続税法
13ａ条、13ｂ条の規定が形成されている。ここでは、立法者が選定した操作措置としての
免除が適切で、平等権を侵害しないか否かの詳細については、検討する必要がない（下記
３．参照）
。給料総額規定および所持期間に関する規定は原則として、取得者での企業の継
続、職場の維持を確保するに適している（既に上記２．ｄ参照）。「管理財産」に関する規
定は、優遇に値しない生産的でない財産の免除を排除することを目的としている。それに
よって目的に正確な優遇を確保することになる。確かに、相続税法 13ａ条、13ｂ条に上限
がないため、中小企業に優遇が法律上に明白に限定されていない。しかし、優遇されてい
る課税対象財産が 15 万ユーロを超える場合に相続税法 13ａ条 2 項の非課税額を減額する
ことは、最低限でも部分的に免除規定が小さい企業を念頭においていることを証明してい
る。資本会社の持分が相続の対象となる限り、家族企業の特徴である個人の企業戦略に関
する責任が、25％の最低持分が優遇の条件であることで確保される。
166
In dieser Ausgestaltung ist die Verschonungsregelung im Grundsatz angemessen.
Der Gesetzgeber hält sich mit diesem Konzept im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit.
Das Gewicht der mit der Verschonung verfolgten Gemeinwohlbelange steht auch unter
Berücksichtigung des Grades der zu erwartenden Zielerreichung nicht außer Verhältnis
zu der erheblichen Ungleichbehandlung zu Lasten der Erwerber sonstigen Vermögens.
Mit den für dieses Ergebnis maßgeblichen Gewichtungen der gegeneinander stehenden
Ziele und Positionen bewegt sich der Gesetzgeber innerhalb des ihm auch insoweit
zukommenden Einschätzungs- und Bewertungsspielraums.
１６６
この形成では、免除規定は原則として適切である。立法者は、この構造で形成裁量の域
を踰越していない。目的達成の程度を配慮して、免除が追求している目的の重要性は、他
の財産の取得者の不利となる重大な異なる扱いと、相当でない関係にならない。その限り
目的と利益が対立しているが、立法者のこの結果につながるこれらの評価は、判断および
評価の裁量範囲を踰越していない。
167
(4) Die vom Gesetzgeber seinem Förderkonzept beigegebenen Bedingungen für eine
Verschonung sind für die Angemessenheit der Gesamtregelung allerdings unverzichtbar.
Zwar lässt sich aus dem Gleichheitssatz nicht im Einzelnen ableiten, dass der
Gesetzgeber die Verschonung mit gerade einer Lohnsummenregelung und einer
Haltefrist eingrenzen und durch den Ausschluss von Verwaltungsvermögen auf
produktives
Vermögen
beschränken
musste.
Die
hier
erfolgte
umfängliche
Begünstigung betrieblichen Vermögens ist aber nur dann angemessen, wenn durch
begleitende gesetzliche Regelungen hinreichend sichergestellt ist, dass mit der
Verschonung das angestrebte Förderziel auch tatsächlich erreicht wird und die
Begünstigung zuverlässig auf förderungswürdiges Vermögen begrenzt ist. Der
Gesetzgeber ist auch hier weitgehend frei in seiner Entscheidung, welche Instrumente
er dafür einsetzt, um eine hinreichend normenklare und zielgenaue Förderung
sicherzustellen (vgl. BVerfGE 117, 1 <32 f.>; vgl. ferner 110, 274 <293> und 116, 164
<182>). Dass überhaupt hierfür geeignete Maßgaben getroffen werden, ist jedoch zur
Wahrung der Verhältnismäßigkeit der Verschonungsregelung von Verfassungs wegen
geboten. In Anbetracht des erheblichen Ausmaßes der Ungleichbehandlung stünde es
nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG in Einklang, eine umfassende Verschonung des
unentgeltlichen Erwerbs betrieblichen Vermögens ohne jegliche Bedingungen und
Förderungssicherungsmaßnahmen zu gewähren.
１６７
（４）但し、規制全体の適切性のために、立法者が免除に必要とした条件は不可欠であ
る。確かに、立法者が免除を正に給料総額規定、所持期間、
「管理財産」の排除・生産的財
産の限定しなければならないことは、平等の原則から詳細まで導くことができない。しか
し、本件規制の企業財産に関する包括的な優遇は、免除で追及している目的を実際に達成
できること、優遇が確実に優遇に値する財産に限定されている点が関連する法律上の規定
で確保されている場合にのみ、適切である。立法者はこの場合でも、充分に明白で目的を
正確に達成する優遇を確保するために使用する措置についてのほとんど自由な判断ができ
る。しかし、そのために適している措置が何らかの形で採られること自体は、免除規定の
比例性を維持するために憲法上で必要である。異なる扱いの重大な程度を配慮して、企業
財産の無償取得の包括的免除を、何ら条件および優遇目的を確保する措置を整備すること
ない場合、憲法 3 条 1 項と両立しない。
168
(5) Die durch das Optionsmodell nach § 13a Abs. 8 ErbStG eröffnete Möglichkeit, eine
Steuerverschonung von 100 % zu erlangen, ist nicht allein wegen des Umstandes der
Vollverschonung verfassungswidrig. Für jedes Maß der Steuerverschonung benötigt der
Gesetzgeber tragfähige Rechtfertigungsgründe (vgl. BVerfGE 117, 1 <32>); für eine
vollständige Steuerfreistellung bestimmter Besteuerungsobjekte – wie sie im Übrigen
aus zahlreichen Befreiungsvorschriften des Steuerrechts bekannt ist – gilt insofern
nichts kategorial Anderes als bei Freistellungen geringeren Umfangs. Stets bedarf es
zur Rechtfertigung der mit der Freistellung einhergehenden Ungleichbehandlung eines
hinreichend gewichtigen Sachgrundes.
（５）相続税法 13 条 8 項は、100%の課税免除を得ることを可能としているが、この選
択肢は、単に完全に免除しているだけで違憲となる訳ではない。立法者はどの免税の程度
についても説得力のある正当化理由を必要とする（vgl. BVerfGE 117, 1 <32>)。租税法の
他の多くの免除規定で知られているが、一定の課税対象を完全に課税から免除する場合で
も、根本的により幅の少ない免除の場合と異なる要請にならない。どの場合でも、免除に
伴う異なる扱いを正当化する充分に説得力のある理由が必要である。
169
Sofern die in einer Steuerart vorgesehenen Ausnahmen, Befreiungen, Verschonungen
und Freibeträge – insbesondere aus Gründen der Lenkung und Förderung – je für sich
sachlich gerechtfertigt und in sich gleichheitsgerecht ausgestaltet sind, erweisen sie
sich auch in ihrem Zusammenwirken nicht allein deshalb als gleichheitswidrig, weil sie
dazu
führen, dass
erbschaftsteuerlichen
eine
Steuer in
Zugriff
bei
großem Umfang nicht greift. Für
Familienangehörigen
sowie
kleinen
den
und
mittelständischen Betrieben hat der Gesetzgeber mit den spezifisch erbschaft- und
schenkungsteuerlichen Befreiungen und Verschonungen in weitem Umfang Vorgaben
der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts unter anderem aus Art. 14 Abs. 1
und Art. 6 Abs. 1 GG Rechnung getragen (vgl. BVerfGE 93, 165 <174 f.>). Die vom
Bundesfinanzhof in seinem Vorlagebeschluss unter Berufung auf die Erbschaft- und
Schenkungsteuerstatistiken 2010 und 2011 des Statistischen Bundesamts erhobenen
verfassungsrechtlichen Bedenken dagegen, dass die Steuervergünstigungen nach §§
13a und 13b ErbStG zusammen mit zahlreichen anderen Verschonungen und
Befreiungen dazu führten, dass nur ein geringer Teil der im Grundsatz nach §§ 1, 2, 3
und 7 ErbStG steuerbaren Sachverhalte tatsächlich mit Steuer belastet werde, die
Steuerbefreiung also die Regel und die tatsächliche Besteuerung die Ausnahme sei (vgl.
BFHE 238, 241 <278 Rn. 156> unter Verweisung auf damit übereinstimmende
Äußerungen
im
Schrifttum),
begründen
danach
allein
für
sich
nicht
die
Unverhältnismäßigkeit der Erbschaft- und Schenkungsteuer.
１６９
ある税種のために認められている例外、免税、免除および非課税額が、特に操作または
促進の理由で、政策毎で正当化され平等原則を侵害しない限り、それらの措置の全体とし
ての効果として、ある税種が大幅に空転する結果になっても、それだけで平等原則を侵害
するとは言えない。家族内または中小企業の場合の相続税課税について、立法者は相続税・
贈与税の特有な免税・免除を制定したことが、広い範囲内で憲法 14 条 1 項、6 条 1 項から
生じる連邦憲法裁判所の要請に応じた（vgl. BVerfGE 93, 165 <174 f.>)。連邦租税裁判所
は付託で連邦統計局の 2010 年度・2011 年度の相続・贈与税統計を根拠に以下のように主
張している。相続税法 13ａ条、13ｂ条の優遇が他の多くの免除・免税と相まって、本来相
続税法 1 条、2 条、3 条、7 条で課税すべき財産が実際に課税される部分が少ない、と。逆
に免除が通常事例となり、
実際の課税が例外となっている（BFHE 238, 241 <278 Rn. 156>、
同趣旨の学説を引用して）
。上記の基準では、この主張が単独で相続・贈与税の比例性を排
除しない。
170
dd)
Unverhältnismäßig
ist
die
Ungleichbehandlung
zwischen
begünstigtem
unternehmerischen und nicht begünstigtem sonstigen Vermögen aber insoweit, als der
unentgeltliche Erwerb betrieblichen und land- und forstwirtschaftlichen Vermögens
und von Anteilen an Kapitalgesellschaften ohne Bedürfnisprüfung weitgehend oder
vollständig von der Erbschaft- und Schenkungsteuer befreit wird und es sich dabei um
Erwerbe von Unternehmen handelt, welche die Größe kleiner und mittlerer
Unternehmen überschreiten.
１７０
ｄｄ）しかし、優遇されている企業財産とその他の財産の間の異なる扱いは、企業財産、
農業・林業財産、資本会社の持分が必要性の検討なくほとんどまたは完全に相続・贈与税
から免除されている案件の内、中小企業が問題となる限り、当該免除は比例性を欠けてい
る。
171
(1) Das Maß der Ungleichbehandlung ist umso größer, je umfangreicher der
steuerbefreite Erwerb ist. Da die §§ 13a und 13b ErbStG keine Obergrenze in Bezug auf
das
begünstigungsfähige
Vermögen
vorsehen,
können
bei
Einhaltung
der
Verschonungsbedingungen auch Betriebe mit Unternehmenswerten von mehreren
Hundertmillionen
oder
auch
mehreren
Milliarden
Euro
erbschaft-
und
schenkungsteuerfrei übertragen werden. Es ist freilich nicht auszuschließen, dass auch
sehr große Unternehmen durch eine dann entsprechend hohe Erbschaft- oder
Schenkungsteuerlast der Erwerber in finanzielle Schwierigkeiten geraten und an
Investitionskraft verlieren könnten, Arbeitsplätze abbauen, verkauft oder sogar
aufgelöst werden müssten. Die damit verbundenen gemeinwohlschädlichen Lasten
wären dann entsprechend größer. Diese Risiken können im Ergebnis auch die
Steuerverschonung sehr großer Unternehmen rechtfertigen, erfordern dann aber mit
Rücksicht auf den Grundsatz der Lastengleichheit besondere Vorkehrungen zur
Erreichung der mit der Befreiung verfolgten Ziele.
１７１
（１）課税が免除されている取得が大きくなれば大きいほど、異なる扱いの程度が増加
する。相続税法 13ａ条、13ｂ条が優遇財産についての上限を定めていない。そのため、免
除の条件を遵守する限り、数億ユーロ・数十億ユーロの価値がある企業についても、相続・
増税税から免除して移転することが可能である。確かに、大企業の場合でも、これに比例
して高くなる相続・贈与税負担により、支払能力に支障が生じ、投資能力を失い、雇用を
減らし、または処分・清算されなければならないという可能性もある。それに伴う公共の
福祉に有害な負担は、規模が大きいだけに大きくなる。このリスクは大企業の場合でも結
果として課税免除を正当化する可能性もある。但し、その場合には負担の平等の原則から
考えて、当該免除の目的を達成するために特別な対策が必要となる。
172
Je umfangreicher die Steuerverschonung und je größer deshalb andererseits das Maß
der Ungleichbehandlung gegenüber den Erwerbern nicht begünstigten Vermögens ist,
desto
anspruchsvoller
wird
die
Rechtfertigungslast
hierfür.
Die
steuerliche
Privilegierung unternehmerischen Vermögens ist nicht gerechtfertigt, weil der einzelne
Erwerber verschont werden soll. Um die Begrenzung der Besteuerung durch die
verfassungsrechtliche Erbrechtsgarantie aus Art. 14 Abs. 1 GG vor einer übermäßigen
Belastung, welche die dem Erben zugewachsenen Vermögenswerte grundlegend
beeinträchtigt (vgl. BVerfGE 93, 165 <172>; 63, 312 <327>), geht es dabei in diesem
Zusammenhang nicht. Der die Ungleichbehandlung rechtfertigende Gemeinwohlgrund
liegt vielmehr allein im Schutz der übertragenen Unternehmen und der damit
verbundenen
Arbeitsplätze.
Während
die Ungleichbehandlung zwischen
nicht
verschonten Erwerbern sonstigen Vermögens und den Erwerbern unternehmerischen
Vermögens bei der Übertragung kleiner und mittlerer Unternehmen im Grundsatz noch
gerechtfertigt ist, ohne dass die Gefährdung der Unternehmen, vor der die Verschonung
bewahren
soll,
im
Einzelfall
festgestellt
wird,
kann
diese
unwiderlegliche
Gefährdungsvermutung bei der Übertragung größerer Unternehmen nicht mehr
hingenommen werden. Hier erreicht die Ungleichbehandlung schon wegen der Größe
der steuerbefreiten Beträge ein Maß, das ohne die konkrete Feststellung der
Verschonungsbedürftigkeit des erworbenen Unternehmens mit den Anforderungen an
eine gleichheitsgerechte Besteuerung nicht ehr in Einklang zu bringen ist.
１７２
課税免除の幅が大きくなり、その分、優遇対象でない財産の取得者との異なる扱いの幅
が大きくなればなるほど、それを正当化するための負担が重くなる。企業財産の租税優遇
は、個別取得者を保護する目的で正当化されない。憲法 14 条 1 項が相続権を憲法上に保障
しているが、この保障により、相続人が取得した財産を根本的に侵害していることが許さ
れないが、この保障はここでは問題とならない(vgl. BVerfGE 93, 165 <172>; 63, 312
<327>)。異なる扱いを正当化する公共の福祉の理由は、むしろ移転対象の企業およびこれ
に関連する雇用の保護にだけにある。免除を受けない他の財産の取得者と企業財産の取得
者の間の異なる扱いは、中小企業の移転の場合に原則として、当該企業に対する支払能力
の危機が個別事例で確認されなくても、正当化されている。しかし、大企業の移転の場合
には、この反証ができない危険に関する推定は、もはや許されない。この場合には、免税
の金額の規模からみるだけで、異なる扱いの程度が、取得された企業の免除が必要である
ことを個別に確認しない場合に、平等の原則に従う課税と両立しない。
173
Hinzu kommt bei der Übertragung von Unternehmen dieser Größenordnung, dass
deren Schutz und Erhalt nicht mehr von dem Ziel der Verschonungsregelung getragen
wird, die vorhandene Unternehmensstruktur kleiner und mittelständischer Betriebe zu
erhalten.
Dies
ist
Verschonungsregelung
zwar
nicht
verfolgt;
das
sein
einzige
Wegfall
Gemeinwohlziel,
schwächt
aber
das
die
auch
ihr
Rechtfertigungspotenzial und bestätigt damit die Notwendigkeit einer individuellen
Bedürfnisprüfung.
１７３
この大規模の企業を移転する場合、これらの企業の保護と維持は、中小企業を特徴とす
る企業構造を維持する目的で正当化されないことも配慮しなければならない。この公共の
福祉上の目的は、免除規定を正当化する唯一の理由ではない。しかし、その理由がなくな
ることは、正当化の可能性を軽減している。そのために、必要性の検討が必要である点を
確認している。
174
(2) Die Grenze zwischen kleinen und mittleren Unternehmen einerseits und
Großunternehmen
andererseits
ist
für
den
Bereich
des
Erbschaft-
und
Schenkung-steuerrechts gesetzlich nicht vorgegeben. Auch nach verfassungsrechtlichen
Maßstäben lässt sich nicht eindeutig bestimmen, ab wann genau die aus der
Steuerverschonung des unentgeltlichen Erwerbs unternehmerischen Vermögens
folgende
Ungleichbehandlung
nicht
mehr
verhältnismäßig
ist,
wenn
die
Steuerverschonung an keine Bedürfnisprüfung geknüpft ist. Es ist Aufgabe des
Gesetzgebers,
unter
Berücksichtigung
der
mit
der
Privilegierung
verfolgten
Gemeinwohlziele präzise und handhabbare Kriterien für die Bestimmung dieser
Grenze festzulegen. Dabei bleibt es ihm aus verfassungsrechtlicher Sicht unbenommen,
sich etwa auch an der Empfehlung der Kommission vom 6. Mai 2003 betreffend die
Definition der Kleinstunternehmen sowie der kleinen und mittleren Unternehmen
(2003/361/EG, ABl. L 124/36 vom 20. Mai 2003) zu orientieren. Darin werden zu den
kleinen und mittleren Unternehmen solche gezählt, die weniger als 250 Arbeitnehmer
beschäftigen und die entweder einen Jahresumsatz von höchstens 50 Millionen Euro
erzielen oder deren Jahresbilanzsumme sich auf höchstens 43 Millionen Euro beläuft
(a.a.O., Art. 2 Abs. 1 des Anhangs).
１７４
（２）中小企業一方、大企業他方の間の限界は、相続・贈与税法のために法律で定義さ
れていない。憲法上でも、どの金額から、必要性の検討がなく課税免除を認めることから
生じる異なる扱いの比例性がなくなることは、正確に確定できない。この限界を確認する
ために正確で適用が可能である基準を策定することは、優遇で追及する公共の福祉上の目
的を配慮して、立法者の課題である。その際、委員会の微細企業および中小企業の定義に
関する 2003 年 5 月 6 日勧告（(2003/361/EG, ABl. L 124/36 vom 20. Mai 2003)を参考とす
ることも、憲法からみて問題がない。この勧告は、中小企業の定義として、従業員が 250
名未満であり、年商が 5000 万ユーロ以下である、または貸借対照表の額が 4300 万ユーロ
以下であることを基準としている（前掲、付属書 2 条 1 項）
。
175
Der Gesetzgeber ist von Verfassungs wegen allerdings nicht verpflichtet, die
Angemessenheit
der
Ungleichbehandlung
zwischen
begünstigten
und
nicht
begünstigten Vermögensübertragungen durch die exakte Bestimmung des Kreises
kleiner und mittelständischer Unternehmen und durch die Begrenzung der
Verschonung ohne Bedürfnisprüfung auf diese sicherzustellen. Er könnte auch eine
absolute Obergrenze festlegen, wie dies im Regierungsentwurf eines Gesetzes zur
Sicherung der Unternehmensnachfolge vom 30. Mai 2005 (vgl. BTDrucks 15/5555, S.
10) mit einer Förderungshöchstgrenze von 100 Millionen Euro beabsichtigt war,
jenseits derer die Steuerverschonung endet und steuerbedingten Gefährdungen von
Unternehmensübergängen
etwa
durch
eine
möglicherweise
neu
gestaltete
Stundungsregelung begegnet wird. Hält er auch bei der Übertragung größerer
Unternehmen am Steuerverschonungsmodell fest, wird er zu erwägen haben, ob in die
dann in diesem Bereich gebotene Prüfung der Verschonungsbedürftigkeit von
Erwerbern solcher Unternehmen auch durch die Erbschaft oder Schenkung
miterworbenes, nicht begünstigtes Vermögen oder unter Umständen schon vor dem
Erwerb vorhandenes eigenes Vermögen mit einbezogen werden soll, mit der Folge, dass
der
Erwerber
dies
zur
Begleichung
einer
Steuerschuld
aus
dem
Unternehmensübergang einzusetzen hätte.
１７５
しかし、立法者は憲法上に、優遇されているとその他の財産移転の限界を、中小企業の
正確な定義の上に、必要性の検討なく免除することを中小企業に限定する方法のみで、異
なる扱いの相当性を確保する義務を負わない。2005 年 5 月 30 日の「経営者交代安定法」
の政府法案(vgl. BTDrucks 15/5555, S. 10)で予定されているように、租税免除がなくなる
絶対最高額を制定することもできる。この最高額を超えた場合には、課税によって経営者
交代に支障が生じる際には、例えば改正される租税債務の支払い延期に関する規定で対応
する。立法者が大企業の移転の場合でも免除の規制を維持する場合、この場合で必要とな
る当該企業の取得者を優遇する必要性の検討の際、相続・贈与によって取得された優遇さ
れない財産、場合によっては取得以前から所持している財産も配慮するか否かを検討しな
ければならない。その場合、取得者がこれらの財産も、企業移転から生じる租税債務の弁
済に使用する義務を負うことになる。
176
3. Die Verschonungsregelungen der §§ 13a und 13b ErbStG verstoßen auch in Teilen
ihrer Ausgestaltung im Einzelnen gegen Art. 3 Abs. 1 GG, sowohl im Hinblick auf die
Ungleichbehandlung gegenüber den Erwerbern nicht begünstigter Vermögensarten als
auch wegen nicht zu rechtfertigender Ungleichbehandlungen im Binnenvergleich der
Erwerber begünstigter Vermögensarten. Letztlich nicht zu beanstanden ist allerdings
die Festlegung der begünstigten Vermögensarten in § 13b Abs. 1 ErbStG (a) und im
Grundsatz die Bestimmung über die Behaltensfrist in § 13a Abs. 5 ErbStG (c). Als
gleichheitswidrig erweisen sich jedoch die Freistellung von Betrieben mit bis zu 20
Arbeitnehmern von der Lohnsummenpflicht gemäß § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG (b) und
die Regelung zum Umfang des begünstigungsschädlichen Verwaltungsvermögens nach
§ 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG (d). Außerdem lassen die §§ 13a und 13b ErbStG in
einzelnen Konstellationen zu großzügig steuerliche Gestaltungen zu, die nicht zu
rechtfertigende Ungleichbehandlungen verursachen (e).
１７６
３．相続税法 13ａ条、13ｂ条は、形成の詳細についても、部分的に憲法 3 条 1 項を侵害
する。優遇されていない財産種類の取得者との比較で異なる扱いが問題となる観点からみ
ても、優遇されている財産の取得者の間の正当化できない異なる扱いの観点からみても、
侵害が成立する。結果として合憲となるのは、相続税法 13ｂ条 1 項の優遇を受ける財産種
類の定義（ａ）および原則として相続税法 13ａ条 5 項の所持期間である。逆に平等原則を
侵害するのは、相続税法 13ａ条 1 項 4 文（ｂ）により従業員 20 名以下の企業について給
料総額規定から免除している点（ｂ）および相続税法 13ｂ条 3 項 1 文による「管理財産」
の範囲についての規定（ｄ）である。更に、相続税法 13ａ条、13ｂ条は、一定の場合に寛
大すぎる形で、正当化できない租税法上の異なる扱いの要因となる租税形成を可能として
いる（ｅ）
。
177
a) Die Festlegung der begünstigen Vermögensarten in § 13b Abs. 1 ErbStG ist
verfassungsgemäß. Mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist die Bestimmung des durch den
Verschonungsabschlag begünstigungsfähigen Vermögens in § 13b Abs. 1 ErbStG sowohl
im Verhältnis zu nicht betrieblichem Vermögen als auch im Binnenvergleich zu nicht
begünstigtem sonstigen betrieblichen Vermögen.
１７７
ａ）相続税法 13ｂ1 項による優遇される財産の定めは、合憲である。相続税法 13ｂ条 1
項で免除の対象となる財産が定義されているが、その定義は、企業財産でない財産との比
較の観点からみても、または優遇の対象にならない企業財産との比較の観点から見ても、
憲法 3 条 1 項と両立している。
178
Ziel des Erbschaftsteuerreformgesetzes war es unter anderem sicherzustellen, dass
bei der Unternehmensnachfolge insbesondere kleine und mittlere Betriebe, die in
personaler Verantwortung geführt werden, nicht wegen der Besteuerung dieses
Erwerbs in Liquiditätsschwierigkeiten geraten (s. oben 2. c). Die Beschränkung der
Förderung auf kleine und mittlere Betriebe ist trotz der degressiven Ausgestaltung des
Abzugsbetrags
nach
§
13a
Abs.
2
ErbStG
und
des
Ausschlusses
von
Minderbeteiligungen an großen Publikums-Aktiengesellschaften aus dem Kreis
förderungswürdigen Vermögens in § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG nur begrenzt gelungen
und führt deshalb bei größeren Unternehmen zu einem verfassungsrechtlichen
Vorbehalt im Hinblick auf die Erforderlichkeit einer Bedürfnisprüfung (s. oben 2. f dd).
Ansonsten sichert die Umschreibung des begünstigten Vermögens in § 13b Abs. 1
ErbStG die Begrenzung der Verschonung auf unternehmerisches Vermögen, das
typischerweise
in
personaler
Verantwortung
gehalten
wird.
Namentlich
die
Mindestbeteiligungsklausel für Kapitalgesellschaften von über 25 % in § 13b Abs. 1 Nr.
3 ErbStG scheidet Unternehmensbeteiligungen aus der Förderung aus, die der bloßen
Geldanlage
dienen.
Die
damit
in
verschiedene
Richtungen
einhergehenden
Ungleichbehandlungen sind gerechtfertigt (aa). Dies gilt auch für die Privilegierungen
betrieblichen Vermögens im Sinne von § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG (bb) und land- und
forstwirtschaftlichen Vermögens nach § 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (cc).
１７８
相続税改正法の目的は、個人の経営責任で管理されている中小企業の経営者交代の際に、
取得の課税を原因で支払能力に問題が生じないように確保することである（上記２．ｃ参
照）
。確かに、相続税法 13ａ条 2 項の非課税額が財産の額に比例して減少していること、大
公開株式会社が相続税法 13ｂ条 1 項 3 号によって優遇財産から排除されているが、それで
も、優遇を中小企業に限定することは、あまり成功しなかった。それによって、大企業で
は憲法上に必要性の検討を要求する留保が生じる（上記２.f dd 参照）。この観点以外でみれ
ば、相続税法 13ｂ条 1 項の優遇財産の定義は、通常は個人の経営責任で所持する企業財産
に優遇が限定されていることを確保している。殊に相続税法 13ｂ条 1 項 3 号により資本会
社の持分に関する最低 25％を要請する規定は、単に投資を目的とする企業の持分を優遇か
ら外している。その規制から生じる様々な方向の異なる扱いは正当化される（ａａ）
。相続
税法 13ｂ条 1 項 2 号の意味の企業財産の優遇（ｂｂ）および相続税法 13ｂ条 1 項 1 号の農
業・林業財産の優遇（ｃｃ）についても、同様である。
179
aa) Die Begünstigung des Erwerbs von Kapitalgesellschaftsanteilen im Sinne des §
13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG ist mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Es verstößt nicht gegen den
Gleichheitssatz, dass der Gesetzgeber mit der Regelung in § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 1
ErbStG Anteile an Kapitalgesellschaften ab einer Mindestbeteiligung des Erblassers
oder Schenkers von über 25 % am Nennkapital der Gesellschaft zu förderungswürdigem
unternehmerischem Vermögen zählt. Die damit verbundene Besserstellung des
Erwerbs von Anteilsinhabern, die diese Mindestquote erfüllen, gegenüber dem Erwerb
von Erblassern oder Schenkern von sonstigem, nicht betrieblichem Vermögen auf der
einen
und
gegenüber
dem
Erwerb
von
Inhabern
geringerer
Anteile
an
Kapitalgesellschaften – auch im Streubesitz – auf der anderen Seite, die der
Gesetzgeber damit wie nicht betriebliches Vermögen behandelt, ist von Verfassungs
wegen im Ergebnis nicht zu beanstanden.
１７９
ａａ）相続税法 13ｂ条 1 項 3 号により資本会社の持分が優遇されることは、憲法 3 条 1
項と両立している。立法者が相続税法 13 条 1 項 3 号 1 文により、立法者が被相続人・贈与
者の最低 25％の持分以上でその持分を優遇財産としている点は、平等の原則を侵害しない。
この最低割合を満たす持分の所有者が優遇される。一方は、企業財産でない他の財産の被
相続人・贈与者との比較で、他方は、立法者が企業財産としての扱いをしない資本会社の
持分で最低割合以下の場合の所有者（分散されている持分の場合を含む）との比較である。
この優遇は、結果として問題とするべきでない。
180
(1) Mit den durch die Begünstigung von Kapitalgesellschaftsanteilen im Sinne des §
13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG begründeten Ungleichbehandlungen verfolgt der Gesetzgeber
legitime Ziele. Durch die Einbeziehung großer Anteile an Kapitalgesellschaften in die
Verschonungsregelung
wollte
der
Gesetzgeber
die
Übertragung
solcher
Unternehmensanteile steuerlich verschonen, bei denen der Anteilsinhaber nicht nur als
Kapitalanleger
auftritt,
sondern
selbst
unternehmerisch
in
die
Gesellschaft
eingebunden ist. Die Übertragung von lediglich als Form der Kapitalanlage gehaltenen
Anteilen
an
Kapitalgesellschaften
soll
hingegen
nicht
in
den
Genuss
der
Verschonungsregelungen gelangen. Die geforderte Beteiligung von über 25 % soll ein
Indiz für diese unternehmerische Einbindung sein (BTDrucks 16/7918, S. 35).
１８０
（１）相続税法 13ｂ条 1 項 3 号による資本会社の持分を優遇することで、立法者は正当
な目的を追求している。資本会社の大きい持分も優遇することにより、立法者は、持分の
所持者が単に資本を投資するではなく、自分で経営者として会社に役割を果たしている場
合に、企業持分の移転について租税法上に免除することを目的とした。単に資本投資とし
て所持した持分の移転は、逆に免除規定の対象外とした。25％以上の持分の割合は、経営
者としての役割を示す基準として利用している（BTDrucks 16/7918, S. 35)。
181
Hinter der Privilegierung des Übergangs großer Anteile an Kapitalgesellschaften
gegenüber sonstigem Vermögen steht danach zum einen die Überlegung, dass diese
Anteilseigner ihre Anteile an einer Kapitalgesellschaft nicht nur aus Gründen der
Kapitalanlage halten, sondern ein unternehmerisches Eigeninteresse am Wohl und
Wehe des Unternehmens haben, das es im Rahmen der Nachfolge insbesondere durch
gesetzliche Behaltensanreize zu sichern gilt.
Zum anderen bestünden bei einem
Verzicht auf jegliche erbschaftsteuerliche Begünstigung der Übertragung von Anteilen
an Kapitalgesellschaften erhebliche Gleichheitsbedenken gegenüber anderen, durch die
Verschonungsregelung privilegierten Vermögensarten, insbesondere gegenüber der
Übertragung
von
Anteilen
an
Personengesellschaften.
Der
strikte
Verschonungsausschluss von Anteilen an Kapitalgesellschaften ließe sich jedenfalls in
Bereichen, in denen unternehmerische Organisationsformen von Kapitalgesellschaften
(insbes. als GmbH) und solche von Personengesellschaften (insbes. als GmbH & Co. KG)
weitgehend austauschbar sind, in der Sache kaum hinreichend tragfähig begründen.
Dies führte zu einer vielfach nur schwer zu rechtfertigenden Ungleichbehandlung nach
der Rechtsform, in der die Unternehmen organisiert sind, und würde das
gesetzgeberische Ziel der Förderung kleinerer und mittlerer Betriebe in weiten
Bereichen verfehlen, die häufig die Organisationsform einer Kapitalgesellschaft
wählen.
１８１
他の財産と比べて資本会社の大持分を優遇しているが、以下の理由がある。一方、この
持分の所有者は、当該資本会社の持分を単に資本投資を目的に持っていないのであって、
企業の繁盛について経営者として利益を有する。当該利益は、経営者交代の際に、所持を
刺激するための立法によって、保障しなければならない。他方、資本会社の持分を移転す
る際に何ら相続税法上の優遇がなければ、免除規定で優遇される他の財産種類との比較で
重大な平等問題が生じる。特に、持分会社の持分を移転する場合との比較で、その問題が
生じる。資本会社の持分全面的に排除することは、特に有限会社の形の資本会社組織およ
び持分会社の組織形態（特に有限会社が合資会社の無限責任社員である場合）に大差がな
い領域では、正当化することが困難である。免除を排除する場合、企業の組織形態による
異なる扱いになる。当該異なる扱いを正当化することが困難である。中小企業が多くの場
合に資本会社の形態を選択するので、中小企業を促進する立法者の目的を達成できなくな
る。
182
(2)
Die
Differenzierung
zwischen
förderungswürdigen
Anteilen
an
einer
Kapitalgesellschaft
und
nicht
förderungswürdigen
anhand
der
Mindestbeteiligungsquote ist geeignet, die Erreichung des Ziels dieser Unterscheidung
zu befördern. Die Beschränkung der Verschonung auf den Erwerb von Anteilseignern
mit einer Mindestquote von über 25 % ermöglicht es, bei der Übertragung von Anteilen
an Kapitalgesellschaften nur jene zu erfassen, bei denen die Annahme einer
unternehmerischen Einbindung des übertragenden Anteilsinhabers in den Betrieb
vertretbar erscheint. Die Vermutung einer unternehmerischen Verantwortung bei
Anteilseignern ab einer Mindestbeteiligungsquote von 25 % liegt im Rahmen des
gesetzgeberischen Einschätzungs- und Gestaltungsspielraums. Die Übertragung von
Anteilen an Kapitalgesellschaften im Streubesitz hingegen unterscheidet sich nicht
wesentlich von der unentgeltlichen Übertragung sonstigen Vermögens, die nicht von
der Steuer verschont wird. Der Bestand eines Betriebs, seine Bonität und die Sicherheit
seiner Arbeitsplätze sind in diesen Fällen regelmäßig nicht von der Person des
Anteilsinhabers abhängig (so auch BTDrucks 16/7918, S. 35), der seine nur zu Zwecken
der Kapitalanlage erfolgte Beteiligung – falls zur Begleichung der Steuerschuld geboten
– ohne Gefährdung des Betriebs verkaufen kann.
１８２
（２）最低持分の割合を基準に、優遇すべき資本会社の持分とそうでない持分を区別す
ることは、当該区分の目的を達成するに適している。持分の割合が 25%以上に免除を限定
することにより、移転している持分の所持者が企業に経営者として加担している前提が成
立と思われる者に限定することができる。持分の最低 25％の割合の所持者が経営者責任を
負うとの推定は、立法者の判断・形成裁量の範囲内である。反面、持分が分散されている
資本会社の持分の移転は、免税を受けない他の財産の移転と本質的に異なることはない。
企業の存続、支払能力、職場の安定は、この場合に持分所持者の人物と無関係であること
が通例である（BTDrucks 16/7918, S. 35 も同様の趣旨)。当該所持者は、単に資金投資の
目的で行っている持分を、租税債務の弁済に必要である限り、企業の健全に問題を起こす
ことなく売ることができる。
183
(3) Zur Erreichung der gesetzlichen Ziele ist die Mindestbeteiligungsquote
erforderlich. Es ist nicht erkennbar, dass ohne die 25 %-Regel eine gleich wirkungsvolle
und zugleich mit einer geringeren Ungleichbehandlung belastete Unterscheidung
zwischen förderungswürdigem und nicht förderungswürdigem Vermögen im Bereich
der Kapitalgesellschaftsanteile erreicht werden könnte.
１８３
（３）立法目的を達成するために、持分の最低割合が必要である。25%の基準がなければ、
資本会社の持分の領域で同様に効果的で、より平等問題がない区別ができる政策は、見当
たらない。
184
Ein Verzicht auf jegliche erbschaft- und schenkungsteuerliche Begünstigung der
Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften ersparte zwar die Suche nach einer
gleichheitsgerechten
Differenzierung
zwischen
förderungswürdigen
und
nicht
förderungswürdigen Anteilen an Kapitalgesellschaften, wie sie jetzt § 13b Abs. 1 Nr. 3
ErbStG vornimmt, und würde so zu einer vollständigen Gleichstellung dieser
Vermögensart mit nicht betrieblichem Vermögen führen, hätte aber die oben (unter (1))
beschriebene Ungleichbehandlung gegenüber sonstigem betrieblichen Vermögen nach
der Rechtsform zur Folge und könnte auch nicht das gesetzgeberische Ziel erreichen, in
unternehmerischer Verantwortung gehaltene Anteile an Kapitalgesellschaften in die
Verschonung mit einzubeziehen.
１８４
確かに、資本会社の持分については、完全に優遇しない政策では、相続税法 13ｂ条 1 項
3 号が行う優遇されると優遇されない資本会社の持分の区分を不要することにより、当該財
産種類が企業財産でない財産と完全に同様に扱うことになる。しかし、既に（１）で説明
したとおり、組織形態による企業財産の間の不平等扱いになる上に、経営者の責任を伴う
資本会社の持分に免除を与える立法目的も達成できなくなる。
185
(4) Die Mindestbeteiligungsquote ist verhältnismäßig im engeren Sinne. Die als
Differenzierungsgrund
für
die
Besserstellung
vermuteten
Vorteile
der
unternehmerischen Einbindung der Anteilseigner ab einer Mindestquote von über 25 %
der Anteile an einer Kapitalgesellschaft haben hinreichendes Gewicht, um die
Ungleichbehandlung sowohl gegenüber den Inhabern nicht betrieblichen Vermögens als
auch gegenüber den Inhabern von Anteilen an Kapitalgesellschaften unterhalb dieser
Quote zu rechtfertigen.
１８５
（４）最低持分割合は、狭義の意味に比例性を備えている。資本会社の 25%以上の持分
所持者が経営者として加担していることにより成立する利点は、優遇の正当化理由であり、
当該理由は、企業財産以外の財産の所持者との比較でも、25％未満の持分の所持者との関
係との比較でも、異なる扱いを正当化するに充分である。
186
(a) Bei einer Mindestbeteiligungsquote von über 25 % durfte der Gesetzgeber von
einer unternehmerischen Einbindung des Anteilseigners in den Betrieb und damit von
begünstigtem Vermögen ausgehen.
１８６
（ａ）持分の割合が 25％を超えている場合、持分所持者が企業に経営者として加担して、
当該財産が優遇されると判断したが、この判断が適切である。
187
Der allgemein maßgebliche Rechtfertigungsgrund für die Steuerverschonung bei der
Unternehmensnachfolge - die ansonsten befürchtete Gefährdung der betroffenen
Betriebe durch Liquiditätsprobleme und damit auch die Gefährdung von Arbeitsplätzen
- greift allerdings nicht ohne weiteres in allen Fällen der Übertragung von Anteilen an
Kapitalgesellschaften. Insbesondere werden jedenfalls Minderheitsgesellschafter in
aller Regel keinen maßgeblichen Einfluss auf die Ausschüttung von Gewinnanteilen
allein zum Zwecke der Begleichung von Steuerschulden der Gesellschafter nehmen und
daher insofern auch keine Betriebsgefährdung auslösen können. Namentlich bei der
Übertragung von Anteilen an Publikumsgesellschaften ist die generelle Befürchtung
solcher Gefährdungen ohnehin nicht berechtigt. Es entspricht außerdem dem
allgemeinen Förderzweck der Verschonungsregelung, Anteile an Kapitalgesellschaften,
die der bloßen Kapitalanlage dienen, von der Privilegierung auszunehmen.
Dies wird
auch durch die Bestimmungen über das Verwaltungsvermögen in § 13b Abs. 2 ErbStG
deutlich, die eine Konzentration der Steuerverschonung auf produktives, mit
unternehmerischem Risiko behaftetes Vermögen sicherzustellen suchen (s. dazu
nachfolgend d).
１８７
確かに、優遇がなければ当該企業に支払能力の問題が発生すること、職場の安定に支障
が生じることが免税を正当化する一般的な理由であるが、当該理由は資本会社の場合に問
題なく妥当するとは言えない。特に、少数持分の社員は、通常に租税債務を弁済するため
に利益を配当するについて決定できないことになる。その限り、少数持分の所持者は、企
業の危機を発生させることができない。特に、大衆が投資している会社の持分が移転され
る場合、当該危機の可能性を原則として前提とすること自体が、不当である。更に、単に
資本投資を目的とする資本会社の持分を優遇から外すことが、免除規定の一般的な目的で
ある。この点は、
「管理財産」に関する相続税法 13ｂ条 2 項の規定をみても明らかである。
当該規定は、免税を生産的で経営リスクが伴う財産に限定することを目指している（下記
ｄ）も参照）
。
188
Die Annahme, ab einer Anteilsquote von über 25 % des Nennkapitals bestehe
regelmäßig eine unternehmerische Einbindung des Anteilseigners in den Betrieb, ist
vom Einschätzungs- und Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers gedeckt (oben (2)). Bei
Anteilseignern, die mehr als ein Viertel der Anteile einer Kapitalgesellschaft halten,
darf der Gesetzgeber davon ausgehen, dass sie sich nicht nur aus Gründen der
Kapitalanlage engagieren, sondern ein unternehmerisches Eigeninteresse an Bestand
und Erfolg des Unternehmens haben (oben (1)).
１８８
持分の割合が 25%以上の場合に、持分所持者が通常に経営者として企業に加担している
という考えは、立法者の判断・形成裁量の範囲内である（上記（２）参照）
。持分の所持者
が資本会社の持分の 4 分の 1 以上を所持している場合、単に資本投資を目的としないで、
企業の健全について経営者として自分で利益を有する、という立法者の考えは適切である
（上記（１）参照）
。
189
Das Bundesverfassungsgericht hat bereits in seinem Beschluss vom 7. November
2006 die entsprechende Annahme des Gesetzgebers von der unternehmerischen
Einbindung
des
Anteilseigners
bei
der
Vorgängerregelung
als
„nicht
unplausibel“ bezeichnet, zumal Anteilsinhaber nach dem Aktiengesetz und dem
GmbH-Gesetz erst bei der geforderten Quote von mehr als 25 % über eine
Sperrminorität bei satzungsändernden Beschlüssen verfügten (vgl. BVerfGE 117, 1
<63>).
１８９
連邦憲法裁判所は 2006 年 11 月 7 日の決定で既に、以前の規制について立法者が、持分
所持者が経営者として加担している評価について「説得力がないとは言えない」と評価し
た。株式法、有限会社法によると、所持者が 25％を超える割合で初めて、定款を変更する
決議を阻止できる（vgl. BVerfGE 117, 1 <63>)。
190
Im Übrigen ist die Festlegung auf die Mindestquote von über 25 % durch die
Typisierungs- und Vereinfachungsbefugnis des Gesetzgebers (vgl. dazu BVerfGE 120, 1
<30>; 122, 210 <231 ff.>; 126, 268 <278 f.>) gedeckt. Seine Annahme, dass die
andernfalls erforderliche konkrete Feststellung der unternehmerischen Relevanz
geringerer Beteiligungsanteile nicht nur die Finanzämter, sondern auch die
Gesellschaften mit einem unverhältnismäßigen Aufwand belasten würde (vgl.
BTDrucks 16/7918, S. 35), ist nicht unvertretbar (a. A. Grolig, Folgerichtigkeitsgebot
und Erbschaftsteuer, 2013, S. 185 ff., 190; mit grundsätzlicher Kritik an der
25 %-Regelung auch Piltz, DStR 2013, S. 228 <231>).
１９０
更に、25％を超える最低持分を制定することは、立法者の類型化・単純化に関する権限
の範囲内である（BVerfGE 120, 1 <30>; 122, 210 <231 ff.>; 126, 268 <278 f.>)。この規定
がなければ、より少ない割合の持分について経営者としての加担があるか否かを確認する
ことが必要となるが、この確認は税務署にしても企業にしても、大変な負担になるという
立法者の考えは、説得力ないとは言えない（逆の立場の学説を引用）
。
191
Schließlich hat die mit der 25 %-Regelung verbundene Erwägung Gewicht, dass ab
diesem Beteiligungsanteil eine Gleichbehandlung von Kapitalanlagevermögen mit der
Beteiligung an Personengesellschaften erfolgen soll, um deren sonst insoweit nur
schwierig zu rechtfertigende Besserstellung zu vermeiden.
１９１
更に、25％規制を正当化する以下の考えにも説得力がある。すなわち、この持分の割合
の目的は、資本会社財産を持分会社財産と同様に扱うことが目的である。でなければ、正
当化しにくい優遇が発生することになる。
192
(b) Die pauschalierende Annahme der 25 %-Grenze für die unternehmerische
Einbindung des Anteilseigners wird nicht durch den Einwand widerlegt, dass auch
schon bei niedrigeren Beteiligungsquoten ein unternehmerisches Engagement des
Inhabers von Kapitalgesellschaftsanteilen denkbar sei. Es ist zwar in der Tat nicht
auszuschließen, dass unterhalb einer Beteiligung von 25 % ein tatsächlicher und
rechtlicher Bezug eines Anteilseigners zu dem Unternehmen besteht, der weit über eine
bloße Kapitalanlage hinausgeht und dessen uneingeschränkte Belastung mit der
Erbschaft- und Schenkungsteuer zudem Schwierigkeiten für das Unternehmen mit sich
bringen könnte. So ist es insbesondere, wie in der mündlichen Verhandlung in
verschiedenen Stellungnahmen bestätigt wurde, in familiengeführten Unternehmen
üblich, dass sich im Wege der Generationenfolge der Anteilsumfang pro Person
verringern kann, diesem reduzierten Anteil aber durch gesellschaftsvertragliche
Klauseln,
welche
die
Gewinnausschüttung
Übertragbarkeit
einschränken,
des
mit
Anteils
dem
oder
Ziel
Möglichkeiten
eines
der
einheitlichen
unternehmerischen Handelns Rechnung getragen wird. Diesen Umstand berücksichtigt
das geltende Recht jedoch bereits dadurch, dass § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG die
Möglichkeit eines sogenannten Pooling vorsieht, welches die Anteile eines Erblassers
oder Schenkers an einer Kapitalgesellschaft, der nicht die 25 %-Quote erreicht,
gleichwohl als begünstigtes Vermögen behandelt, wenn er zusammen mit anderen
Gesellschaftern, mit denen er vertragliche Bindungen hinsichtlich der Anteilsverfügung
und Stimmrechtsausübung eingegangen ist, diese Grenze erreicht.
１９２
（ｂ）25%の限度を一律設定することに、以下の反論がありうるが、当該反論に説得力が
ない。より低い割合でも、資本会社の持分の所持者が経営者として加担することもありう
る、という反論である。確かに、25%の持分以下でも、持分所持者と企業の関係が単なる資
本投資を大幅に超えて、相続・贈与税負担を制限しなければ、企業に問題が生じされるこ
とも、可能である。公判でいくつかの関係者の発言でも確認されたが、家族企業では、代々
の継続で一人当たりの持分んが少なくなるが、持分の移転・利益の配当を制限する定款の
約款で、統一的な経営行動を確保される。しかし、この可能性は、現行法が相続税法 13ｂ
条 1 項 3 号 2 文で「持分合わせ」が用意されていることで、既に充分に配慮されている。
「持
分合わせ」は、25％限度以下の資本会社の持分の被相続人・贈与者の持分でも、他の社員
の持分と合わせて限度を超えて、こららの持分について処分・議決権行使について契約上
の拘束がある場合、優遇財産として取り扱う制度である。
193
(c) Die Mindestbeteiligungsquote von über 25 % ist auch nicht deshalb
durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken ausgesetzt, weil das Gesetz den
Mindestbestand an Anteilen zwar auf Seiten des Erblassers oder Schenkers voraussetzt,
nicht aber verlangt, dass für die Verschonung auch die Übertragung des
Unternehmensanteils in einem Umfang von über 25 % erfolgen oder jedenfalls der
Erwerber über 25 % der Anteile der Kapitalgesellschaft verfügen muss.
１９３
（ｃ）以下の観点からみても、25％を超える最低割合が憲法上に問題となるわけではな
い。すなわち、立法者が被相続人・贈与者側で持分の最低割合を要求しているが、移転が
25％を超えること、最低限でも取得者が資本会社の持分の 25％を有することを必要としな
い観点である。
194
Das Abstellen allein auf die Verhältnisse beim Erblasser oder Schenker zur
Bestimmung der Begünstigungsfähigkeit von Vermögensarten und Vermögensteilen
(zum Beispiel auch im Hinblick auf den sogenannten Verwaltungsvermögenstest nach §
13b Abs. 2 ErbStG - dazu s. unten d) wie auch in Bezug auf sonstige
Verschonungsvoraussetzungen (etwa die Zahl der Arbeitnehmer für die Freistellung
von der Lohnsummenpflicht nach § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG – näher dazu unter b)
liegt dem gesamten System der Verschonungsregelung zugrunde. Ob der übertragene
Unternehmensteil oder die Verhältnisse beim Erwerber diese Voraussetzungen erfüllen,
ist hingegen unerheblich. Dies hat zur Folge, dass bei der Übertragung von
Unternehmensteilen eine Verschonung auch dann in Betracht kommt, wenn der Erbe
oder Beschenkte keinen, jedenfalls keinen rechtlich zwingenden Einfluss auf die
Einhaltung von Lohnsumme und Haltefrist und auch sonst nicht auf operative und
strategische Entscheidungen des Unternehmens hat. Darauf kommt es nach der
Konzeption
der
gesetzlichen
Bestimmung
der
Begünstigungsfähigkeit
der
verschiedenen Vermögensarten auch nicht an, denn es geht insoweit allein um die
Abschichtung
förderungswürdigen
förderungswürdigem
privaten
unternehmerischen
Vermögen,
Vermögens
insbesondere
von
von
nicht
bloßem
Geldanlagevermögen (s. oben (a) und (b)). Das Gesetz lässt es insoweit genügen, dass im
Ergebnis
auf
(insbesondere
der
Erwerberebene
Lohnsummenregelung,
die
weiteren
Haltefrist
Verschonungsvoraussetzungen
und
Verwaltungsvermögenstest)
eingehalten werden und dadurch das Ziel der Verschonung erreicht wird - unabhängig
davon, inwieweit der Erwerber darauf Einfluss nehmen konnte oder nicht. Dies ist von
Verfassungs wegen nicht zu beanstanden. Entscheidend ist, dass die Einhaltung der
Verschonungsbedingungen sichergestellt ist. Das ist der Fall; nur bei Einhaltung von
Lohnsumme und Haltefrist sowie zuvor bestandenem Verwaltungsvermögenstest
werden Verschonungsabschlag (§ 13a Abs. 1 ErbStG) und Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2
ErbStG) gewährt, ohne dass es darauf ankommt, ob der Erblasser oder Schenker oder
der Erwerber entscheidenden Einfluss darauf genommen haben.
１９４
財産種類、財産の部分が優遇されるか否かについて、被相続人・贈与者の状況のみを基
準とすることは、優遇規制全体の前提である。
「管理財産」についての検討（相続税 13ｂ条
2 項）についてもそうである（下記ｄ）参照）。その他の免除条件、例えば相続税法 13ａ条
1 項 4 文により給料総額の義務の例外の根拠となる従業員数（下記ｂ）参照）についても、
そうである。移転された企業の部分、取得者の状況で条件が満たされているか否かは、関
係ない観点である。その結果、相続人・受贈者が給料総額・所持期間について影響を及ぼ
すことができない、最低限に法的拘束力を有する影響がない場合でも、企業の部分的移転
で優遇が可能となる。企業のその他の戦略的判断について影響がない場合でも、同様であ
る。様々な財産種類が優遇対象になるか否かを定める法律の基本構造では、この点は関係
ないである。その限り、単に優遇対象になる経営財産と優遇すべきでない個人財産、特に
金銭投資財産の区別が基準となる（上記（ａ）（ｂ）参照）。法律が優遇に要求している条
件は、単に結果として、取得者の段階で他の要件（特に給料総額規定、所持期間、「管理財
産」検討）が満たされているだけを要求している。取得者が当該要件の遵守に影響を及ぼ
すことができたか否かは、関係ない。この点は、憲法上、問題ない。優遇の条件の遵守が
保障されているか否かだけが問題である。実際に保障されている。給料総額規定、支持期
間、
「管理財産」の検討で合格した場合にのみ、免除（相続税法 13ａ条 1 項）および非課税
額（相続税法 13 条 2 項）が認められている。その際、被相続人・贈与者・取得者がこれら
の点について決定したか否かが問題とならない。
195
Vor
diesem
Hintergrund
verfassungsrechtlichen
bestehen
Bedenken
im
dagegen,
Ergebnis
für
die
keine
durchgreifenden
Beschränkung
der
Anteilsmindestquote von 25 % an die Situation auf Seiten der Erblasser und Schenker
anzuknüpfen. Allerdings wird damit auch die Übertragung von nur einem Bruchteil
dieser Mindestquote von Anteilen auf den Nachfolger steuerlich begünstigt, selbst wenn
er weit unter 25 % des Nennwerts liegt. Die Steuerverschonung greift also auch dann,
wenn auf der Erwerberseite kein personaler Einfluss auf das Unternehmen mehr
gewährleistet ist und für den Begünstigten der erworbene Anteil nurmehr die
Bedeutung einer Kapitalanlage hat. Der Gesetzgeber verzichtet so darauf, das Ziel der
personalen Fortführung des Unternehmens auch zukunftsgerichtet unmittelbar für den
Erwerber abzusichern. Dies ist jedoch von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden.
Der Gesetzgeber ist insoweit nicht zu einer Regelung verpflichtet, die alle
Möglichkeiten zur Erreichung der gesetzgeberischen Ziele optimal ausnutzt, sondern
hat einen weiten Gestaltungsspielraum. Dabei darf er sich auch von dem Gesichtspunkt
leiten lassen, an einer übergreifenden Systematik, die insgesamt gute Gründe hat und
funktional ausgerichtet ist, dort festzuhalten, wo auf andere Weise weitergehende
Lösungen möglich sind. Im Übrigen wird das Ziel des Gesetzes durch die Regelung
zumindest insoweit erreicht, als es die Übertragung von Gesellschaftsanteilen, die
bereits auf der Erblasser- oder Schenkerseite der bloßen Kapitalanlage dienten, von der
Verschonung ausschließt. Auch setzt die Regelung – worauf die Vertreter der
Bundesregierung in der mündlichen Verhandlung maßgeblich abgestellt haben – über
die 25 %-Mindestquote in § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG einen Anreiz, auf der
Nachfolgerebene erneut eine Zusammenführung einzelner Anteilspakete bis zum
Umfang der Mindestquote anzustreben oder insoweit jedenfalls die Voraussetzungen
der Poolingregelung (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG) zu erreichen. Der Gesetzgeber
wird, falls sich diese Erwartung nicht erfüllt, zu erwägen haben, inwieweit daraus
Konsequenzen für die Begünstigungsfähigkeit von Anteilen an Kapitalgesellschaften zu
ziehen sind, insbesondere im Hinblick auf die Forderung nach einer Mindestquote auch
auf Erwerberseite.
１９５
上記の説明を配慮して、結果として、持分の 25％の最低割合を被相続人・贈与人の状況
のみを基準とすることに対して、憲法上に決定的な疑問がない。確かに、この規制により、
取得者が得る持分がこの最低割合より大幅に少ない場合でも優遇されることになる。免税
は、仮に取得者側で企業への個人的な役割がもはや保障されていない、受益者にして取得
した持分が単なる資本投資に過ぎない場合でも、認められる。立法者は、企業の個人によ
る経営を取得者の段階まで将来に向けて保障することを、見送っている。しかし、その点
は、憲法上に問題ない。その限り、立法者は、立法目的を達成するための可能性をすべて
最大限に駆使する規制を採用する義務を負わない。立法者に広い形成裁量がある。その際
立法者は、他の方法を採用してより目的を達成できる可能性がある場面でも、全体として
説得力のある理由があり、機能的である体系を維持する観点も、配慮することができる。
更に、とにかく被相続人・贈与者側で既に単なる資本投資である持分の移転について免除
を排除している限り、法律の目的が達成されている。特に連邦政府の代理人が公判で強調
したが、本件規制は、取得者側で最低持分割合を達成するために持分を合わせる、または
最低限でも相続税法 13ｂ条 1 項 3 号 2 文の「持分合わせ」の要件を満たすための刺激を用
意している。この期待が外れた場合、立法者はこの点について再検討する義務を負う。特
に、取得者側についても最低割合を要求するか否かの点について、再検討が必要となる。
196
bb) Die Begünstigung des Betriebsvermögens in § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ist mit
dem
Gleichheitssatz
vereinbar,
auch
soweit
der
Erwerb
von
Anteilen
an
Personengesellschaften ohne Mindestbeteiligungsquote privilegiert wird.
１９６
ｂｂ）持分会社の持分について、最低割合を要求することなく優遇を受ける観点からみ
ても、相続税法 13ｂ条 1 項 2 号による企業財産の優遇が平等原則と両立している。
197
Dadurch, dass § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG die Übertragung von Anteilen an
Personengesellschaften
in
jeder
Größe
und
unabhängig
vom
Umfang
des
Anteilsbesitzes des Erblassers oder Schenkers begünstigt, werden die Anteilseigner von
Personengesellschaften besser gestellt als jene von Kapitalgesellschaften, bei denen
Anteilsübertragungen
an
einen
Nachfolger
erst
in
den
Genuss
des
Verschonungsabschlags kommen können, wenn der Schenker oder Erblasser über mehr
als 25 % der Anteile der Gesellschaft verfügt (s. vorstehend unter aa). Diese
Privilegierung der Anteile an Personengesellschaften ist gerechtfertigt.
１９７
相続税法 13ｂ条 1 項 2 号は、どの規模についても、または持分の割合と関係なく、持分
会社の持分の移転を優遇している。これにより、持分会社の持分所持者は、資本会社持分
の所持者より優遇される。資本会社の場合には、贈与者・被相続人が会社の持分の 25%を
超える割合を所持しているのみに、免除される（上記ａａ）参照）。この持分会社の持分に
ついての優遇は、正当化される。
198
Durch den Verzicht auf eine entsprechende Mindestquote als Voraussetzung für die
Förderungswürdigkeit
der
unentgeltlichen
Übertragung
von
Anteilen
an
Personengesellschaften bringt der Gesetzgeber zum Ausdruck, dass er bei diesen
jegliche Gesellschaftsbeteiligung, unabhängig vom Umfang der jeweils gehaltenen
Gesellschaftsanteile, als förderungswürdiges unternehmerisches Vermögen und nicht
als bloße Geldanlage ansieht. Mit dieser Annahme bewegt sich der Gesetzgeber im
Rahmen des ihm bei der Regelung solch komplexer Sachverhalte zustehenden
Einschätzungs- und Typisierungsspielraums. Sie findet ihre Grundlage in der
unterschiedlichen zivilrechtlichen Behandlung des Vermögens der Personengesellschaft
einerseits und der Kapitalgesellschaft andererseits: Bei Personengesellschaften wird
das Gesellschaftsvermögen den Gesellschaftern zugerechnet (vgl. § 718 BGB i.V.m. §
105 Abs. 3, § 161 Abs. 2 HGB), hingegen ist das Vermögen der Kapitalgesellschaften
gegenüber dem Vermögen ihrer Gesellschafter selbständig. Es liegt angesichts dieser
stärker
personalisierten
gesetzgeberischen
Struktur
der
Personengesellschaft
Typisierungsbefugnis,
für
Zwecke
der
im
Rahmen
Erbschafts-
der
und
Schenkungsbesteuerung der Unternehmensnachfolge auf die in der Rechtsform der
Personengesellschaft
regelmäßig
höhere
unternehmerische
Einflussnahme
und
Haftung abzustellen (vgl. Jachmann, in: Steuergesetzgebung zwischen Gleichheit und
wirtschaftlicher Freiheit, 2000, S. 154 f.). Der Gesetzgeber durfte typisierend davon
ausgehen,
dass
die
Einbindung
eines
Inhabers
von
Anteilen
an
einer
Personengesellschaft in das Unternehmen, zumindest seine Nähe zu den jeweils
anstehenden unternehmerischen Entscheidungen, dem Regelfall entspricht.
１９８
立法者は、持分会社の持分を移転する際の優遇条件として最低割合を要求していない。
このことは、持分会社の場合には、持分の割合と関係なく、すべての持分が優遇を受ける
べき経営者的財産であり、単なる資金投資でない、という考えに基づいている。立法者の
この考えは、本件のような複雑な問題について立法者に求められる判断・類型化裁量の範
囲を超えていない。持分会社と資本会社について、民法上で財産の扱いが異なる点が、そ
の考えの根拠となる。持分会社の場合、会社財産は社員に帰属される（民法 718 条、商法
105 条 3 項、161 条 2 項参照）
。それに対して資本会社の財産は、社員の財産と独立してい
る。持分会社がより個人に近い構造を有する。そのため、経営者交代の際の相続・贈与税
課税について、持分会社で通常により高度な影響・責任を基準とすることは、立法者の類
型化裁量の範囲内である（Jachmann, in: Steuergesetzgebung zwischen Gleichheit und
wirtschaftlicher Freiheit, 2000, S. 154 f.参照)。持分会社の持分を所持する者が当該企業に
より大きな役割を果たしている、特に経営判断により近いである立法者の類型的な考えは、
通常の事例で適切である。
199
cc) Die generelle Begünstigung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens in §
13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist im Hinblick auf die Besonderheiten von Land- und
Fortwirtschaft verfassungsgemäß.
１９９
ｃｃ）農業・林業財産が相続税法 13ｂ条 1 項 1 号で包括的に優遇されているが、農業・
林業の特徴を配慮して合憲である。
200
Der Gesetzgeber durfte mit Rücksicht darauf, dass land- und forstwirtschaftliche
Betriebe, wie der Deutsche Bauernverband in seiner in diesem Verfahren abgegebenen
Stellungnahme substantiiert und plausibel dargelegt hat, nach wie vor in besonders
hohem Maße als Familienbetriebe ohne größere Kapitaldecke geführt werden, ohne
weiteres von einer unternehmerischen Einbindung jeglicher Beteiligung an einem
solchen Betrieb ausgehen. Hinzu kommen die bekannten strukturellen Besonderheiten,
welche die land- und forstwirtschaftlichen Betriebe aufweisen (vgl. BVerfGE 91, 346
<364>) und die eine Beteiligung daran allein zum Zwecke der Geldanlage eher
fernliegend
erscheinen
lassen.
Der
Gesetzgeber
durfte
daher
land-
und
forstwirtschaftliches Vermögen dem betrieblichen Vermögen im Hinblick auf die
generelle Förderungswürdigkeit gleichstellen und dadurch insoweit besser behandeln
als nicht betriebliches Vermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften unterhalb der
Mindestbeteiligungsgrenze. Die erbschaft- und schenkungsteuerliche Verschonung des
Übergangs von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben wird im Übrigen neben dem
generellen Förderziel, sie vor Gefährdungen durch Liquiditätsentzug zu bewahren und
dadurch Arbeitsplätze zu sichern, zusätzlich durch den ökologischen Beitrag dieser
Betriebe (vgl. auch BTDrucks 16/7918, S. 23) – jedenfalls derer, die die in § 5 Abs. 2
BNatSchG vorgeschriebenen „Grundsätze der guten fachlichen Praxis“ beachten –
legitimiert.
２００
ドイツ農業連盟が本件で充実した説得力を有する形で説明したが、農業・林業企業は、
ほとんど多くの資金的余裕なく家族企業として運営されている。そのため、立法者が当該
企業の全ての持分について経営者としての役割があるように考えても、問題がない。その
上に、農業・林業企業に周知の特徴があり(vgl. BVerfGE 91, 346 <364>)、これらの特徴に
より、それらの企業に単なる資金投資目的に参加することは、ほぼ行われていない。従っ
て、立法者が農業・林業財産について、原則としての優遇を認め、それを企業財産と同様
に圧赤い、企業財産でない財産との比較で、または資本会社の最低割合以下の持分の持分
との比較で、優遇することが許される。農業・林業企業の経営者交代は、その企業を支払
能力削減による問題から保護して、職場の安定を確保する一般の目的と並んで、これらの
企業の環境保護貢献によっても更に正当化される（BTDrucks 16/7918, S. 23 参照)。最低
限でも、連邦自然保護法 5 条 2 項で要求している「良好な専門家の実務原則」を遵守して
いる企業について、その貢献が認められる。
201
b)
Die
in
verschiedenen
Absätzen
des
§
13a
ErbStG
ausgestaltete
Lohnsummenregelung ist im Grundsatz mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar (aa), nicht
jedoch die Freistellung bei Betrieben mit nicht mehr als 20 Beschäftigten (bb).
２０１
ｂ）相続税法 13ａ条の諸項で形成されている給料総額規定は、原則として憲法 3 条 1 項
と両立しているが（ａａ）
、しかし従業員 20 名以下の企業について適用されない点につい
ては、その限りでない（ｂｂ）
。
202
aa) Die Lohnsummenregelung des § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG ist verfassungsgemäß.
２０２
ａａ）相続税法 13ａ条 1 項 2 文の給料総額規制は、合憲である。
203
(1) Die Lohnsummenregelung begründet eine Ungleichbehandlung. Die Prüfung, ob
sie gerechtfertigt ist, beschränkt sich nicht auf eine bloße Willkürkontrolle.
２０３
（１）給料総額規定は、異なる扱いの原因となる。当該異なる扱いを正当化できるか否
かの検討は、単なる恣意性の審査に限定されない。
204
Die Einhaltung der Mindestlohnsumme ist eine Bedingung für die Erlangung des
Verschonungsabschlags. Nach § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG ist Voraussetzung für die
Verschonung, dass die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen des Betriebs
innerhalb von fünf Jahren (bei Vollverschonung gemäß § 13a Abs. 8 Nr. 1 ErbStG
innerhalb von sieben Jahren) nach dem Erwerb insgesamt 400 % (bei Vollverschonung
gemäß § 13a Abs. 8 Nr. 1 ErbStG 700 %) der Ausgangslohnsumme nicht unterschreitet.
Erreicht die Lohnsumme nicht dieses Ziel, vermindert sich der Verschonungsabschlag
entsprechend dem Maß der Unterschreitung (§ 13a Abs. 1 Satz 5 ErbStG). Die
Einhaltung der Lohnsumme unterscheidet danach bei begünstigtem Vermögen im
Sinne des § 13b Abs. 1 ErbStG, wer die Verschonung erhält und wer nicht oder nur zum
Teil. Damit führt die Lohnsummenregelung zu einer Binnendifferenzierung zwischen
den
Erwerbern
begünstigten
Vermögens.
Zugleich
gestaltet
sie
die
Rahmenbedingungen der grundsätzlichen Unterscheidung zwischen Erwerbern nicht
betrieblichen und begünstigten Vermögens im Sinne des § 13b Abs. 1 ErbStG.
２０４
最低給料総額を遵守することは、免除の条件である。相続税法 13ａ条 8 項 1 号により、
免除に以下の条件がある。企業の基準となる年間給料総額が取得から 5 年間の間に（相続
税法 13ａ条 8 項 1 号の完全免除の場合には、7 年間の間に） 元の給料総額の 400％を下回
らない（相続税法 13ａ条 8 項 1 号の完全免除の場合には、700％）ことが条件である。給
料総額がこの目標に達していない場合、免除は、達していない割合に比例して減額される
（相続税法 13ａ条 1 項５文）
。従って、相続税法 13ｂ条 1 項の優遇財産について、給料総
額を達成するか否かは、誰が優遇されるか、誰が優遇されないまたは部分的しか優遇され
ないかについて、基準となる。従って、給料総額規定により、優遇財産の取得者の間に異
なる扱いが成立することになる。同時に、企業財産でない財産および相続税法 13ｂ条 1 項
の優遇財産の取得者の間の基本的な区別の枠組みを形成している。
205
Der Maßstab für die Prüfung der Verfassungsmäßigkeit dieser Ungleichbehandlung
ist strenger als der einer bloßen Willkürprüfung und entspricht dem oben für die
Unterscheidung
herangezogenen.
zwischen
Die
betrieblichem
und
Lohnsummenklausel
nicht
betrieblichem
beeinflusst
gezielt
Vermögen
die
freie
unternehmerische Entscheidung über die Personalstruktur des Betriebs. Vor allem aber
kann die Nichteinhaltung der Mindestlohnsumme bis hin zum völligen Wegfall des
Verschonungsabschlags führen und so im Hinblick auf die fehlende Obergrenze für den
Verschonungsabschlag zu erheblichen Ungleichheiten gegenüber jenen führen, die die
Lohnsumme einhalten.
２０５
この異なる扱いの違憲審査基準は、単なる恣意性申請より厳格である。上記で企業財産
とそうでない財産との間の異なる扱いについての審査基準と同様である。給料総額規定は、
企業の従業員構成に関する経営判断に明白な影響を及ぼしている。給料総額に達していな
い場合、免除が完全になくなる場合まである。免除に最高額がないことを配慮して、給料
総額を遵守する者との比較で重大な異なる扱いになりうる。
206
(2) Die durch die Lohnsummenregelung begründete Ungleichbehandlung verfolgt ein
legitimes Ziel. Das Mittel der Mindestlohnsumme dient dem Zweck, die Erwerber
betrieblichen Vermögens zur Erhaltung der Arbeitsplätze zu veranlassen, und
kennzeichnet jene Betriebe, die mit der Einhaltung der Lohnsumme den Nachweis des
Arbeitsplatzerhalts
erbracht
haben.
Mit
dieser
Funktion
verfolgt
die
Mindestlohnsumme einen legitimen Zweck und ist wesentlich für das übergeordnete
zentrale Ziel der Verschonungsregelung, den unentgeltlichen Übergang von in
personaler Verantwortung geführten Betrieben vor Liquiditätsproblemen zu bewahren,
um deren Bestand und damit auch die Arbeitsplätze zu erhalten. Dass ein Instrument
wie die Mindestlohnsumme von Verfassungs wegen dem Grunde nach geboten ist, um
die Angemessenheit der Verschonung im Grundsatz sicherzustellen, wurde bereits
festgestellt (s. oben 2. f cc (4)), beantwortet aber noch nicht die Frage, ob dieses
Instrument in seiner konkreten Ausgestaltung gleichheitsgerecht ist. Dies bedarf einer
gesonderten Prüfung.
２０６
（２）給料総額規定によって発生する異なる扱いは、正当な目標を目指している。最低
給料総額という手段は、企業財産の取得者に職場を維持させることを目的にしている。給
料総額を遵守することにより、職場の維持を立証した企業を区別する。この機能により、
最低給料規定は正当な目的を追求している。免除規定の中心的で最大な目標のために不可
欠である。当該目的は、個人責任で経営している企業の経営者交代の際に、支払能力の問
題が発生しないことにより、企業の存続、職場の維持を確保することにある。既に確認し
た（上記２．fcc(4)参照）が、最低給料総額のような手段が、免除の適切性を原則として確
認するために、憲法からみて必要である。しかし、この手段の具体的な形成が平等を侵害
するか否かについては、別当に検討する必要がある。
207
(3) Die Bindung der Verschonung an die Einhaltung der Lohnsumme ist
grundsätzlich geeignet, diesen Zweck zu erreichen, denn sie fördert angesichts des
erheblichen Verschonungspotenzials zumindest für einen mittelfristigen Zeitraum die
Erhaltung der Arbeitsplätze in einem Betrieb, der ganz oder in Teilen auf den
Nachfolger
übertragen
wurde.
Ein
milderes
Mittel,
um
den
mit
der
Verschonungsregelung angestrebten Arbeitsplatzerhalt gleich wirksam zu sichern und
nachzuweisen, ist nicht ersichtlich. Die Haltefrist (§ 13a Abs. 5 ErbStG) allein kann
diese Aufgabe nicht erfüllen.
２０７
（３）給料総額の遵守を免除の条件とすることは、原則として、この目的を達成するに
適している。企業について完全にまたは部分的に跡継ぎがあった場合、大規模な免除額に
なる可能性があるため、最低限でも中間的に企業の職場の維持を促進している。免除規定
が目的としている職場の維持を同様に達成できる平等制限がより少ない手段は、見当たら
ない。相続税法 13ａ条５項の維持期間のみは、この課題を達成できない。
208
(4) Die Lohnsummenregelung genügt auch mit Blick auf die durch sie bewirkte
Ungleichbehandlung den Anforderungen der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne.
２０８
（４）給料総額規定がそれによって発生する異なる扱いの観点からみても、狭義の意味
の比例性を備えている。
209
Die
Lohnsummenregelung
ist
–
abgesehen
von
der
zu
großzügigen
Freistellungsklausel (dazu sogleich unter bb) – angemessen. Sie trägt dazu bei, dass
Erwerber
betrieblichen
Vermögens
gegenüber
Erwerbern
nicht
betrieblichen
Vermögens nicht überprivilegiert werden, wenn sie bei Einhaltung ihrer Vorgaben in
den Genuss des Verschonungsabschlags gelangen. Die Lohnsummenregelung genügt im
Grundsatz der verfassungsrechtlichen Notwendigkeit, den unentgeltlichen Erwerb von
Betrieben nicht ohne hinreichend gewichtigen Rechtfertigungsgrund und nicht ohne
anspruchsvolle Nachweise zur Einhaltung dieser Rechtfertigung von der Erbschaftund Schenkungsteuer zu befreien (s. oben 2. f cc (4)).
２０９
後に下記ｂｂ）で検討する寛大過ぎる例外規定を別にして、給料総額規定は、適切であ
る。企業財産を取得する者が、企業財産でない財産を取得する者との比較で、免除規定の
条件を満たして免除を受けるときに、優遇過ぎない目的に貢献している。企業の無償取得
を、充分に説得力がある正当化理由なくおよび当該正当化条件の遵守に関する充分な証明
なく、相続・贈与税から免除しないことが憲法上から必要である。原則として、給料総額
規定は、この必要性に応じるものである（上記 2. f cc (4)参照)。
210
Dementsprechend werden diejenigen, welche die Mindestlohnsumme nicht einhalten,
nicht unangemessen benachteiligt gegenüber jenen, denen dies gelingt, wenn sie
infolgedessen trotz des Erwerbs begünstigten Vermögens keinen oder nur einen
anteiligen Verschonungsabschlag erhalten. Die Lohnsummenregelung eröffnet den
Erwerbern begünstigten Vermögens weder zu leicht und unkontrolliert den Weg zu
einer umfänglichen Steuerverschonung, noch verlangt sie die Einhaltung untauglicher
Vorgaben für das angestrebte Ziel des Arbeitsplatzerhalts, und führt so auch nicht zu
einer unverhältnismäßigen Benachteiligung der Erwerber begünstigten Vermögens, die
mangels Einhaltung der Mindestlohnsumme die Verschonung ganz oder teilweise
verlieren.
２１０
従って、最低給料総額を遵守しない者は優遇財産を取得しても免除されない、または部
分的しか免除を受けないが、最低給料総額を遵守する者との比較で、不当に差別されてい
ない。給料総額規定は、優遇財産の取得のために総括的な免税までの道を簡単過ぎる形、
又は監督を受けない形で開くものではない。職場維持と言う目的を達成に適していない条
件の遵守を要求するものでもない。従って、最低給料総額を遵守しない優遇取得者が免除
を完全にまたは部分的に失うが、このことは比例原則を侵害する差別とは言えない。
211
(a) Die Entscheidung des Gesetzgebers für die Lohnsummenlösung anstelle einer
strikten Bindung an den Erhalt der konkret vorhandenen Arbeitsplätze in dem
übertragenen Betrieb liegt innerhalb seines insoweit weiten Gestaltungsspielraums.
Zwar verlangt das enorme, bis zu einer völligen Freistellung von der Erbschaft- und
Schenkungsteuer reichende Verschonungspotenzial des § 13a ErbStG die Bindung des
Begünstigten an hinreichend strenge Prüfkriterien, welche die Erreichung der
Verschonungsziele sicherstellen und dokumentieren (s. oben 2. f cc (4)). Der Spielraum
des Gesetzgebers bei der Ausgestaltung dieser Bedingungen ist jedoch groß. Es ist von
Verfassungs wegen daher nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber in der die
Unternehmensführung flexibler als eine starre Arbeitsplatzklausel anleitenden
Lohnsumme einen hinreichend zuverlässigen Indikator für den Arbeitsplatzerhalt
gesehen hat (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 33, 16/11107, S. 9). Dass § 13a Abs. 1 Satz 2
ErbStG bei der Lohnsumme auf eine über den gesamten Lohnsummenzeitraum
kumulierte und nicht auf eine jährliche Betrachtung abstellt, unterstreicht die
bewusste
Entscheidung
des
Gesetzgebers
für
eine
die
unternehmerische
Dispositionsbefugnis schonende Regelung, die ihr gleichwohl die Eignung belässt, den
Erhalt der Arbeitsplätze in der Summe zu sichern. Diese flexible Ausgestaltung lässt
dem
Unternehmer
Spielraum,
um
auf
betriebliche
Bedürfnisse
auch
in
Krisensituationen angemessen reagieren zu können. Sie begegnet so den Einwänden,
die der Lohnsumme die Eignung zum Arbeitsplatzerhalt absprechen, weil dieses
Instrument betriebsnotwendige Modernisierungs- und
Rationalisierungsprozesse
verhindere und so kontraproduktiv wirke. Hinzu kommt, dass die Einhaltung der
Lohnsumme
lediglich
Bedingung
für
die
Verschonungsgewährung
ist,
dem
Betriebsinhaber aber nicht die Freiheit der Entscheidung nimmt, ganz oder teilweise
(vgl. § 13a Abs. 1 Satz 5 ErbStG) darauf zu verzichten und einer etwaigen
Betriebsgefährdung durch die Erbschaft- oder Schenkungsteuer dann gegebenenfalls
mit einem Stundungsantrag nach § 28 ErbStG zu begegnen.
２１１
（ａ）立法者が移転対象企業で現存する職場の確実な維持ではなく、給料総額政策を選
んだことは、広い形成裁量の範囲内である。確かに、上記 2.f cc (4)で述べたとおり、相続
税法 13ａ条の特大な、完全な免除まで伸びる優遇範囲のため、優遇を受ける者を充分に厳
格な検討水準に拘束することが必要である。当該検討水準は、優遇の目的を達成すること
を確保して証明する。しかし、これらの条件を形成する際に、立法者に大幅な裁量範囲が
認められる。そのため、立法者が固定職場維持の条件より、柔軟な経営判断を可能とする
給料総額を、職場維持の信頼できる証拠として評価したことは、憲法上で問題ない
（BTDrucks 16/7918, S. 33, 16/11107, S. 9)。相続税法 13ａ条 1 項 2 文は給料総額につい
て、給料総額期間全体の総計を基準にして、年度ごとの検討を基準としない点は、立法者
が意識して経営者の判断自由を維持する規制を選んだことを明らかにしている。この規制
でも、総計として職場の維持を保障することに適している。この規制では、経営者が企業
の要請、危機状況を含めて、充分に対応できるに必要な自由を残している。給料総額規制
が企業の状況から必要となる現代化・合理化を阻止するため、職場を維持するに適してい
ない反論があるが、上記柔軟性が、その反論に対する答えになる。更に、給料総額の遵守
は単に免除の条件である。企業所持者は、完全に又は部分的に免除を諦めて（相続税法 13
ａ条 1 項５文）
、相続・贈与税による企業継続の問題に対応するために、相続税法 28 条に
基づく租税債務支払い延期の申請で対応することもできる。
212
(b) Weitere Einwände gegen die Berechnungs- und Nachweismodalitäten der
Lohnsummenregelung vermögen ihre Verfassungsmäßigkeit ebenfalls nicht in Frage zu
stellen, da sie den Gestaltungs- und Typisierungsspielraum verkennen, der dem
Gesetzgeber hier zusteht. （ Die Berechnung der Ausgangslohnsumme aus dem
Durchschnitt der letzten fünf vor dem Zeitpunkt der Steuerentstehung endenden
Wirtschaftsjahre (vgl. § 13a Abs. 1 Satz 3 ErbStG) soll konjunkturelle Schwankungen
ausgleichen (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 33) und Manipulationen vermeiden (vgl.
Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13a Rn. 22 <September 2013>; Meincke,
ErbStG, 16. Aufl. 2012, § 13a Rn. 22) und ist damit sachlich gerechtfertigt.
２１２
ｂ）給料総額規制の計算・証明に関する詳細に対する批判もあるが、これらの批判も、
給料総額規制の違憲の理由にならない。この場面で立法者に認められる形成・類型化の裁
量範囲を無視している批判である。元の給料総額は、租税債務発生直前の 5 年度の平均を
基準としている（相続税法 13ａ条 1 項 3 文）。この基準は景気の変化を解消して（BTDrucks
16/7918, S. 33) 意 識 的 な 操 作 を 回 避 す る こ と (vgl. Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher,
ErbStG, § 13a Rn. 22 <September 2013>; Meincke, ErbStG, 16. Aufl. 2012, § 13a Rn. 22)
を目的としている。そのため、この点には正当な理由がある。
213
bb) Die Freistellung aller Betriebe mit nicht mehr als 20 Beschäftigten vom
Verschonungserfordernis der Lohnsummeneinhaltung verstößt gegen Art. 3 Abs. 1 GG.
２１３
ｂｂ）従業員 20 人以下の企業について、免除の条件として給料総額の遵守を要求しない
ことは、憲法 3 条 1 項を侵害する。
214
(1) Die Unterscheidung zwischen Betrieben mit weniger als 20 Beschäftigten und
anderen Betrieben bewirkt Ungleichbehandlungen in zweifacher Hinsicht.
２１４
（１）従業員 20 名以下の企業とそのたの企業の区別は、二つの側面で異なる扱いの原因
となる。
215
Nach § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG ist die Einhaltung der Mindestlohnsumme zur
Erlangung des Verschonungsabschlags dann nicht geboten, wenn der Betrieb nicht
mehr als 20 Beschäftigte hat. Diese Freistellung von der Lohnsummenpflicht
privilegiert Erwerber von Betrieben mit wenig Beschäftigten zum einen gegenüber den
Erwerbern von Betrieben oder Anteilen davon, die über 20 Arbeitnehmer beschäftigen
und deshalb uneingeschränkt an die Lohnsumme gebunden sind, wenn sie den
Verschonungsabschlag erhalten wollen. Zum anderen verschärft die Freistellung das
Maß der Ungleichbehandlung der dadurch Privilegierten gegenüber den Erwerbern
nicht betrieblichen Vermögens, da die durch § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG Begünstigten
ohne die einschränkende Verpflichtung zur Einhaltung einer Mindestlohnsumme die
Verschonung in Anspruch nehmen können, sofern sie die übrigen Bedingungen erfüllen.
２１５
相続税法 13ａ条 1 項 4 文によると、企業の従業員が 20 名以下の場合、免除を認めるた
めに最低給料総額を遵守する必要がない。この給料総額義務からの例外は、従業員が少な
い企業（またその持分）の取得者は、一方、免除を受けたいなら給料総額に拘束されてい
る 21 名以上の従業員を雇う企業（またその持分）との比較で優遇している。他方、当該例
外により、その例外を受ける者について、企業財産でない財産の取得者との比較で、異な
る扱いの程度を増加させている。相続税法 13ａ条 1 項 4 文の特例対象となる者は、他の条
件さえ満たせれば、給料総額を遵守しないで免除を受けることが可能であるからである。
216
(2) Die Privilegierung von Betrieben mit bis zu 20 Beschäftigten verfolgt insbesondere
das Ziel der Verwaltungsvereinfachung; sie ist hierfür geeignet und erforderlich.
２１６
（２）従業員が 20 名以下の企業についての例外は、特に租税管理の単純化を目的として
いる。その目的のために適して、必要である。
217
Die
Freistellung
von
der
Verwaltungsvereinfachung
Lohnsummenpflicht
dienen.
Nachdem
soll
in
in
der
erster
Linie
Begründung
der
des
Regierungsentwurfs zum Erbschaftsteuerreformgesetz für die damals noch auf Betriebe
mit
nicht
mehr
als
zehn
Beschäftigten
beschränkte
Ausnahme
von
der
Lohnsummenpflicht auf die Harmonisierung mit dem Kündigungsschutzrecht
abgehoben worden war (vgl. dazu BTDrucks 16/7918, S. 33), wurde im weiteren
Gesetzgebungsverfahren zum Erbschaftsteuerreformgesetz der Verzicht auf die
Lohnsummenprüfung mit einer Vermeidung des Bürokratieaufwands für Bürger und
Verwaltung begründet (vgl. Empfehlungen der Ausschüsse BRDrucks 4/1/08, S. 3 und S.
4; vgl. auch BRDrucks 4/08 [Beschluss], S. 1). Bei der dann rückwirkend zum 1. Januar
2009
eingeführten
Änderung
der
Freistellungsklausel
durch
das
Wachstumsbeschleunigungsgesetz wurde die Erhöhung auf nicht mehr als 20
Beschäftigte mit einem Hinweis auf die Folgen der weltweiten Wirtschaftskrise
begründet, weshalb die Bedingungen der Verschonungsregelung „ krisenfest und
mittelstandsfreundlicher“
ausgestaltet
werden
sollten,
damit
diese
Betriebe
„situationsgerecht auf die jeweilige Marktlage reagieren“ könnten (vgl. BTDrucks 17/15,
S. 20).
２１７
給料総額規制の例外は、租税管理の単純化を最大の目的としている。相続税法改正法の
政府法案理由では、当時まだ従業員 10 名以下の例外の理由として解約保護法との連携が述
べられていた（BTDrucks 16/7918, S. 33)。その後の相続税改正法の立法手続きにおいて、
給料総額検討の例外の理由として、国民・税務署の管理負担の回避が述べられた (vgl.
Empfehlungen der Ausschüsse BRDrucks 4/1/08, S. 3 und S. 4; vgl. auch BRDrucks 4/08
[Beschluss], S. 1)。成長促進法によって、2009 年 1 月 1 日遡及する形で例外の範囲が従業
員 20 名以下に拡大されたが、その拡大の理由として、世界経済危機が述べられた。経済危
機のため、免除規制の条件をより「危機に強く、中小企業に親切」な形にすることにより、
当該企業が「様々な市場の状況に応じて反応できる」ようにするためである(vgl. BTDrucks
17/15, S. 20)。
218
Sowohl die Verwaltungsvereinfachung für Behörden und Unternehmen als auch die
Flexibilisierung der rechtlichen Rahmenbedingungen zur Förderung kleiner und
mittlerer Betriebe sind legitime Ziele. Sie zu verfolgen, steht dem Gesetzgeber frei,
ohne dass er mit verfassungsrechtlichen Wertungen oder Vorgaben in Konflikt geriete.
Die Erweiterung der Ausnahme von der Lohnsummenpflicht auf Betriebe mit bis zu 20
Beschäftigten ist offensichtlich auch geeignet, dieses Ziel zu erreichen; ein gleich
wirksames, zu geringeren Ungleichbehandlungen als beschrieben (s. oben (1))
führendes Mittel ist nicht ersichtlich.
２１８
税務署・企業の管理負担軽減も、中小企業の優遇に関する法的枠組みの柔軟化けも、正
当な目的である。立法者はこれらの目的を追求することは、憲法上の評価・要求と両立し
ている。給料総額義務の例外を従業員 20 名以下の企業に拡大することがこの目的と達成す
るために適していることは、明白である。上記（１）で説明した異なる扱いより少ない差
別で済む同等に効果的な政策は、見当たらない。
219
(3) Die Regelung genügt jedoch nicht den Anforderungen der Verhältnismäßigkeit im
engeren Sinne. Erwerber von Betrieben mit bis zu 20 Beschäftigten werden durch die
Freistellung von der Einhaltung der Mindestlohnsumme gegenüber den Erwerbern
nicht
begünstigten
Vermögens
unverhältnismäßig
privilegiert.
Die
Regelung
benachteiligt zudem unverhältnismäßig die Erwerber begünstigten Vermögens mit
mehr
als
20
Beschäftigten
in
den
übertragenen
Betrieben,
welche
die
Mindestlohnsumme einhalten müssen, um den Verschonungsabschlag zu erlangen.
２１９
（３）しかし、この例外規定は、狭義の意味の比例性を備えているとは言えない。従業
員 20 名以下の企業の取得者は、最低給料総額からの例外によって、優遇されない財産の取
得者との比較で優遇されているが、その優遇の程度が不当である。例外規定は同時に、21
名以上の場合の優遇財産を取得する者について差別しているが、その差別の程度が不当で
ある。これらの取得者は、免除を受けるために最低給料規制を遵守しなければならない。
220
(a) Der Bundesfinanzhof hat in seinem Vorlagebeschluss eine Überprivilegierung der
Erwerber begünstigten Vermögens gegenüber den Erwerbern nicht betrieblichen
Vermögens vor allem deshalb angenommen, weil weit über 90 % aller Betriebe in
Deutschland
nicht
mehr
als
20
Beschäftigte
aufwiesen
und
damit
die
Lohnsummenregelung im Regelfall für die steuerliche Verschonung nach §§ 13a und
13b ErbStG keine Rolle spiele. Dem wird, auch in verschiedenen in diesem Verfahren
abgegebenen Stellungnahmen, entgegengehalten, dass über 80 % der Beschäftigten im
Jahr 2008 in Betrieben tätig gewesen seien, für welche die Lohnsummenregelung
Anwendung finde, und dass außerdem die größten Unternehmen, die weniger als 1 %
aller
Unternehmen
Unternehmensumsätze
ausmachten,
rund
erwirtschafteten.
65
%
Dieser
der
gesamten
Einwand
geht
steuerbaren
an
der
Regelungskonzeption der §§ 13a und 13b ErbStG vorbei, indem er bei der
Lohnsummenregelung statt der vom Gesetz vorgegebenen unternehmensbezogenen
eine gesamtwirtschaftliche Betrachtung einnimmt. Die Verschonungsregelung soll für
den Erwerber eines konkreten Unternehmens einen Anreiz setzen, die Arbeitsplätze in
diesem Unternehmen zu erhalten. Dementsprechend kommt es auf die Verhältnisse in
den konkreten Unternehmen und die Zahl der durch die Lohnsummenregelung
erfassten Unternehmen, nicht hingegen auf den Anteil der dort Beschäftigten an der
Gesamtzahl aller Beschäftigten an.
（ａ）連邦租税裁判所の付託決定は、優遇財産の取得者が企業財産以外の取得者との比
較で優遇され過ぎると判断したが、その最大の理由は、以下の点である。ドイツの企業の
90%を大幅に超える企業は、従業員 20 名以下である。そのため、給料総額規定は通常の場
合に、相続税法 13ａ条、13ｂ条に基づく租税免除に関係ないことになる。しかし、本件訴
訟での関係者主張のなかでも、以下の反論がある。2008 年度の従業員の 80%以上は、給料
総額規定が適用される企業で勤務した、との主張である。更に、最大企業が企業の数から
して 1%未満であるが、企業の課税対象売上の 65％程度を得ている。この反論は、相続税
法 13ａ条、13ｂ条の基本構造を無視している。法律が企業中心の検討を要請しているが、
この反論は、国民経済的な検討である。免除規定の目的は、具体的企業の取得者が当該企
業の職場を維持する刺激を与えることである。そのため、具体的な企業での状況、給料総
額規定の対象となる企業の数が問題となり、この企業の従業員の従業員全体の中の割合が
問題とならない。
221
(b) Mit der Freistellung von der Einhaltung der Lohnsumme in § 13a Abs. 1 Satz 4
ErbStG verzichtet der Gesetzgeber auf ein wesentliches Instrument zur Sicherstellung
des für die Legitimierung der Verschonungsregelung elementaren Förderzwecks,
nämlich den Erhalt der Arbeitsplätze. Die Erreichung dieses Ziels mit hinreichend
wirkungsvollen Mitteln zu gewährleisten, ist der Gesetzgeber angesichts des Umfangs
möglicher Verschonung von Verfassungs wegen verpflichtet (s. oben 2. f cc (4)).
２２１
（ｂ）相続税法 13ａ条 1 項 4 文により給料総額遵守の例外を認めることにより、立法者
は、職場維持となる免除規定の正当化に決定的に重要である促進目的を確保するための重
大な措置を放棄している。上記 2. f cc (4)で説明したとおり、免除の可能な程度からみて、
立法者はこの目的の達成を効果的な手段で確保するように、憲法上に義務を負う。
222
In den Fällen, in denen der Betriebsnachfolger die Lohnsummen nach § 13a Abs. 1
Satz
4
ErbStG
nicht
einhalten
muss,
um
in
den
Genuss
der
Erbschaftsteuerverschonung zu gelangen, ist das Erreichen eines der zentralen Ziele
der Verschonungsregelung jedenfalls nicht normativ abgesichert. Zwar müssen die
Betriebsnachfolger auch ohne Lohnsummenbindung die Behaltensfrist nach § 13a Abs.
5 oder Abs. 8 Nr. 2 ErbStG einhalten, um den Verschonungsabschlag zu erhalten. Dies
mag in vielen Fällen auch den Erhalt der Arbeitsplätze in den fortgeführten Betrieben
sichern. Der Arbeitsplatzabbau ist in diesen Fällen aber jedenfalls nicht durch den
Wegfall der Verschonung rechtlich sanktioniert.
２２２
企業の跡継ぎが相続税法 13ａ条 1 項 4 文により、相続税免除を受けるために給料総額を
遵守する必要がない場合には、免除規定の基本的な目的の確保が最低限で法律上に保障さ
れていない。確かに、企業の跡継ぎは給料総額への拘束がない場合でも、免除を受けるた
めに相続税法 13ａ条 5 項または 8 項 2 号により所持期間を遵守しなければならない。この
要請により多くの場合、継続的に経営されている企業での職場の維持も確保される。しか
し、これらの場合に職場をなくすることが、免除の撤回によって法的に制裁されることが
ない。
223
Der Verzicht auf die Arbeitsplatzsicherung durch die Lohnsummenklausel in einer so
großen Zahl von Fällen, wie sie durch die Freistellung von Betrieben mit bis zu 20
Beschäftigten erreicht wird, schwächt die rechtliche Absicherung zur Erreichung des
Ziels der Arbeitsplatzerhaltung in ganz erheblichem Umfang. Hinreichend tragfähige
Gründe, die es rechtfertigen könnten, von der Lohnsummenregel in einem solchen
Ausmaß abzusehen, sind nicht ersichtlich. Insbesondere vermögen die mit der
Freistellungsklausel
verfolgten
Ziele
der
Verwaltungsvereinfachung
und
Flexibilisierung diese Rechtfertigungsleistung ebenso wenig zu erbringen wie die
Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers.
２２３
従業員 20 名以下の企業について例外を認めることにより、極めて多くの場合で給料総額
規定による職場の維持を放棄することは、職場の維持という目的の達成に関する法律上の
保障を大幅に弱化する。給料総額規定をこの大幅の程度に放棄することを正当化する充分
に説得力がある理由は見当たらない。例外の目的である管理負担の軽減および柔軟化、ま
たは立法者の類型化に関する判断裁量が、その理由にならない。
224
(aa) Das gesetzgeberische Ziel, Unternehmen und Finanzverwaltung von dem
Verwaltungsaufwand zu entlasten, der mit dem Nachweis der Einhaltung der
Mindestlohnsumme, zumal über den beträchtlichen Zeitraum von fünf oder sieben
Jahren, und ihrer Kontrolle nicht unerheblich ist, vermag zwar Ungleichbehandlungen
in gewissem Umfang zu rechtfertigen. Die Freistellung von über 90 % aller Betriebe von
der
Verpflichtung
zur
Einhaltung
der
Mindestlohnsumme
entzieht
der
Verschonungsregelung jedoch ihrerseits ein zentrales Rechtfertigungselement mit
weitreichenden
Folgen.
Betriebe
können
danach
fast
flächendeckend
Verschonungsabschlag ohne Rücksicht auf die Erhaltung von
den
Arbeitsplätzen
beanspruchen. Auf der anderen Seite ist der mit dem Nachweis und der Kontrolle der
Mindestlohnsumme verbundene Verwaltungsaufwand nicht so hoch, wie teilweise
geltend gemacht. Betriebe mit Arbeitnehmern müssen - wie auch der Bundesfinanzhof
in dem Vorlagebeschluss hervorhebt - bereits unabhängig von Verpflichtungen oder
Obliegenheiten aus dem Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht unter anderem aus
arbeits-,
ertragsteuer-
und
sozialversicherungsrechtlichen
Gründen
eine
Lohnbuchhaltung führen. Ein Nachweis der Entwicklung der Lohnsummen dürfte
danach auch kleineren Unternehmen ohne größeren zusätzlichen Aufwand möglich und
damit zumutbar sein. Die Finanzämter müssen die Entwicklung der Betriebe bereits im
Hinblick auf die Behaltensregelungen in § 13a Abs. 5 ErbStG überwachen. Eine
zusätzliche
Überwachung
verfassungsrechtlich
der
Entwicklung
erhebliche
Steigerung
der
des
Lohnsummen
dürfte
Bürokratieaufwands
bei
keine
den
Finanzämtern mit sich bringen. Gemessen an der großen Zahl der betroffenen Betriebe
und
der
erheblichen
Bedeutung
Mindestlohnsumme im Rahmen
des
des
Verzichts
auf
das
Verschonungsabschlags
Einhalten
der
überschreitet der
Gesetzgeber mit der Freistellungsklausel in § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG seinen
Gestaltungsspielraum.
２２４
（ａａ）立法者の目的の一つは、企業・税務署の管理負担軽減である。最低給料総額を
遵守していることを立証する負担は、特に 5 年ないし 7 年の長い期間が問題となるために、
相当程度のものである。その負担軽減は、ある程度の異なる扱いを正当化できる。しかし、
企業の 90％以上について最低給料総額の遵守の例外を認めることは、免除規定の中心的な
正当化理由を無効にしている。この例外により、ほぼ全国的に企業が職場の維持と関係な
く、免除を受けることが可能となる。他面、最低給料総額の証明・監督に伴う管理負担は、
一部に主張されているほど重いものではない。連邦租税裁判所も付託決定で強調している
が、企業に従業員がいる場合、相続・贈与税法の義務と関係なく、労働法・所得法・社会
保障法上の理由により、給料について簿記が必要となる。そのため、小規模の企業でも、
給料総額の展開に関する証明は、多くの追加不安なく可能であり、それを期待することも
できる。税務署は、相続税法 13ａ条 5 項の所持期間の観点から既に、企業の展開を監督し
なければ。その上に給料総額の展開を監督しても、税務署の管理負担が憲法上で問題とな
るほど増加することにはならないはずである。該当する企業の大数、最低給料総額の遵守
を放棄することが免除制度において有する重大な意義を配慮して、立法者が相続税法 13ａ
条 1 項 4 文の例外規定で形成裁量の範囲を超えている。
225
(bb) Die großzügige Freistellung von der Lohnsummenpflicht kann auch nicht mit
dem in den Gesetzesmaterialien ursprünglich dafür ins Feld geführten Bestreben
gerechtfertigt
werden,
eine
Harmonisierung
mit
den
Bestimmungen
des
Kündigungsschutzgesetzes herbeizuführen, das für Betriebe mit bis zu zehn
Arbeitnehmern nach dessen § 23 Abs. 1 Satz 3 in wesentlichen Teilen nicht gilt. Es
entbehrt zwar nicht einer gewissen Plausibilität, dass die mit der Freistellung kleiner
Betriebe von Beschränkungen durch das Kündigungsschutzgesetz beabsichtigte
Entlastung nicht durch den von der Lohnsummenregelung ausgehenden mittelbaren
Zwang, Arbeitnehmer im Betrieb zu halten, konterkariert werden soll. Da es aber
gerade eines der erklärten und zentralen Ziele der Verschonungsregelung ist, über die
Lohnsummenbindung den Beschäftigtenstand eines Betriebs in der Summe zu halten,
muss dieses Ziel nicht allein deswegen zurücktreten, um einen Gleichklang mit der
Freistellung von den Bindungen des Kündigungsschutzgesetzes zu erhalten, zumal die
Lohnsummenregelung ohnehin Kündigungen nicht ausschließt. Mit der Erweiterung
der Befreiung des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG auf Betriebe mit bis zu 20 Beschäftigten
wurde die Anknüpfung an das Kündigungsschutzgesetz schließlich völlig aufgegeben.
Es bleibt ausweislich der Begründung des Finanzausschusses des Deutschen
Bundestags (s. oben (2)) allein das Ziel, die Flexibilität dieser Betriebe zu erhalten. Eine
Privilegierung des beschriebenen Ausmaßes kann damit nicht gerechtfertigt werden.
２２５
（ｂｂ）立法資料が諸段階で、給料総額義務の例外を認める理由として、解約保護法と
の調和を主張した。解約保護法 23 条 1 項 3 分いよると、従業員 10 名以下の企業について、
解約保護法が多くの側面で適用されない。この理由も、説得力がない。確かに、解約保護
法が適用されないことが小規模企業の負担を軽減する目的で制定され、この目的と逆に、
給料総額規定により従業員を雇い続ける間接的な強制がある。確かに、この矛盾は回避す
る必要がある。しかし、免除規定の明示的で中心的な目的が給料総額拘束により、企業の
従業員の数を総計として維持することである。そのため、この目的は、単に解約保護法の
拘束からの例外との調和を維持するために、後退する必要がない。給料総額規定は、特に
解約を排除するものでもない。相続税法 13ａ条 1 項 4 文により、例外が従業員 20 名以下
の企業に拡大されたが、これにより解約保護法との連携が完全に廃止された。連邦議会の
金融委員会の理由（上記（２）参照）によると、これらの企業の柔軟性を維持する目的の
みが残っている。この目的では、ここで問題となる程度の優遇を正当化できない。
226
(cc) Auch die Typisierungs- und Pauschalierungsbefugnisse des Gesetzgebers
rechtfertigen die großzügige Befreiung von der Lohnsummenpflicht nicht.
２２６
（ｃｃ）立法者の類型化・単純化に関する裁量権限も、給料総額義務の寛大な例外を正
当化できない。
227
Das Bundesverfassungsgericht erkennt zwar in ständiger Rechtsprechung als
besondere sachliche Gründe für Ungleichbehandlungen im Rahmen steuergesetzlicher
Be- und Entlastungsentscheidungen Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse an
(vgl. nur BVerfGE 127, 224 <246> m.w.N.). Die Grenze einer zulässigen Typisierung ist
aber dann überschritten, wenn die typisierende Vereinfachungsregelung dazu führt,
dass
die
vom
Gesetzgeber
getroffene
Entlastungsentscheidung
in
ihrem
Regel-Ausnahme-Verhältnis in ihr Gegenteil verkehrt wird.
２２７
確かに、連邦憲法裁判所の継続的な判例は、租税法上の特別負担・優遇に関する判断の
際、累計化・単純化が異なる扱いを正当化する理由となりうる、としている (vgl. nur
BVerfGE 127, 224 <246> m.w.N.)。しかし、立法者の優遇判断の通常の場合と例外の場合
の関係が逆転するようになった場合、許される類型化の限界が踰越されている。
228
Das ist hier der Fall. Die Anwendung des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG hat zur
Konsequenz, dass die Lohnsummenregelung nur noch bei einem sehr geringen Teil der
erbschaft- und schenkungsteuerbaren Unternehmensübergänge anwendbar ist. Es ist
also nur noch ausnahmsweise bei einem Betriebsübergang die steuerliche Verschonung
vom Arbeitsplatzerhalt abhängig. Der Arbeitsplatzerhalt sollte aber die wesentliche
Bedingung für die Steuerbefreiung darstellen (s. oben 2. f cc (4)).
２２８
本件では、そのことが妥当する。相続税法 13ａ条 1 項 4 文を適用する結果、給料総額規
定が相続・贈与税の対象となる経営者交代の僅かな一部のみで適用される。従って、企業
移転の際の租税免除が例外的にのみ職場の維持を必要としている。しかし、職場の維持が
免除の必要条件である（上記 2. f cc (4)参照）。
229
(c) Eine Freistellung von der Einhaltung der Mindestlohnsumme kann allerdings
gerechtfertigt sein, soweit sie auf eine relativ kleine Gruppe von Betriebsübergängen
begrenzt und diese Gruppe zudem so umschrieben wird, dass das Bedürfnis für eine
solche Freistellung ein besonderes Gewicht besitzt. Das mag insbesondere dann der
Fall sein, wenn die betroffenen Betriebe über eine so geringe Zahl an Beschäftigten
verfügen, dass schon einzelne unkalkulierbare Wechsel in der Belegschaft - die sich
über einen so langen Zeitraum, wie ihn die Lohnsummenfrist vorsieht, kaum völlig
vermeiden lassen - die Einhaltung der Mindestlohnsumme ausschließen oder
weitgehend unmöglich machen. Sofern der Gesetzgeber bei der Behebung der auch in
anderem Zusammenhang festgestellten Gleichheitsverstöße im Grundsatz an dem
gegenwärtigen Verschonungskonzept für die Besteuerung der Unternehmensnachfolge
festhält, wird er die Freistellung von der Lohnsummenpflicht auf Betriebe mit einigen
wenigen Beschäftigten begrenzen müssen.
２２９
（ｃ）確かに、以下の条件が備えている場合、最低給料総額の遵守に関する例外も正当
化されうる。比較的稀な企業移転に限定され、当該場合の定義により、その例外を認める
必要性が特に認められる場合である。例えば、従業員個人のレベルで変更があるだけで最
低給料総額の遵守が完全またはほとんど不可能となるほど、従業員の数が少ない場合が考
えれらる。給料総額期間が想定している長い期間では、このような変更を完全に回避でき
ない。立法者が他の平等違反を解消する際に経営者交代課税についての現在の免除構成を
維持する限り、給料総額義務の例外を数名の従業員がいる企業に限定しなければならない。
230
c) Die Bestimmung über die Behaltensfrist in § 13a Abs. 5 ErbStG (im Falle der
Vollverschonung § 13a Abs. 8 Nr. 2 ErbStG) ist im Grundsatz mit Art. 3 Abs. 1 GG
vereinbar. Der Senat teilt insoweit nicht die Auffassung des Bundesfinanzhofs, der die
Behaltensfrist von fünf Jahren und im Falle der Vollverschonung von sieben Jahren
angesichts des potentiellen Verschonungsumfangs für unangemessen kurz und den nur
anteiligen Wegfall des Verschonungsabschlags bei vorzeitiger Betriebsveräußerung für
zu großzügig hält. Der Gesetzgeber bewegt sich mit den beschriebenen Behaltensfristen
im Rahmen seines Gestaltungsspielraums, zumal die Behaltensfrist in der Regel durch
Lohnsummenregelung und Verwaltungsvermögenstest angemessen anspruchsvoll
ergänzt wird. Unzulänglichkeiten in der Ausgestaltung dieser Instrumente führen
jeweils dort zu Unvereinbarkeiten mit Art. 3 Abs. 1 GG (s. oben b bb und nachfolgend d),
lassen aber die Verfassungsmäßigkeit der Behaltensfrist selbst unberührt. Einzelheiten
zur Bestimmung schädlicher Verfügungen über das übergegangene unternehmerische
Vermögen im Sinne des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 5 ErbStG wurden vom
Bundesfinanzhof nicht für verfassungswidrig gehalten; der Senat sieht keinen Anlass,
sie gleichwohl einer gesonderten verfassungsgerichtlichen Kontrolle zu unterziehen.
２３０
ｃ）相続税法 13ａ条 5 項の所持期間（完全免除の場合には相続税法 13ａ条 8 項 2 号）は、
原則として憲法 3 条 1 項と両立している。その限り、本法廷は、連邦租税裁判所の考えに
賛成しない。連邦租税裁判所は、5 年間の所持期間（完全免除の場合には 7 年間）が不当に
短いと考え、企業を期間内に処分する場合に免除が部分的のみになくなることが寛大過ぎ
る、と考えている。これらの所持期間は、立法者の形成裁量の範囲内である。通常の場合
に、給料総額規定および「管理財産」の検討と合わせて適用されているから、なおさらそ
の範囲内である。これらの政策の詳細形成に不備があるため、その不備によって憲法 3 条 1
項が侵害されるが（上記ｂ bb、下記ｄ）参照）。しかし、所持期間の合憲性それ自体には
影響しない。相続税法 13ａ条 5 項 1 文 1 号から 5 号の有害処分についての詳細は、連邦租
税裁判所が違憲としていない。これらの詳細について、なお違憲審査を行う理由がない。
231
d) Die Regelung über das Verwaltungsvermögen in § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG ist
nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar, weil sie bei Vorliegen der übrigen
Förderbedingungen die Erwerber von begünstigtem Vermögen selbst dann insgesamt in
den Genuss des Verschonungsabschlags gelangen lässt, wenn es bis zu 50 % aus vom
Gesetz als grundsätzlich nicht förderungswürdig angesehenem Verwaltungsvermögen
besteht, ohne dass hierfür ein hinreichend tragfähiger Rechtfertigungsgrund erkennbar
ist.
２３１
ｄ）
「管理財産」に関する相続税法 13ｂ条 2 項 1 文の規定は憲法 3 条 1 項と両立しない。
そのために充分に説得力がある正当化理由なく、他の条件が備えている場合に、優遇財産
の取得者が、法律が本来優遇を受けるべきでないと判断している「管理財産」が 5 割まで
ある場合でも、免除を全面的に受けるからである。
232
aa) Die Bestimmung über das Verwaltungsvermögen führt zu Ungleichbehandlungen
in verschiedener Hinsicht.
２３２
ａａ）
「管理財産」に関する規定は、いくつかの観点で異なる扱いの原因となる。
233
(1) Die Inanspruchnahme des Verschonungsabschlags für begünstigtes Vermögen im
Sinne des § 13b Abs. 1 ErbStG setzt neben der Einhaltung von Mindestlohnsumme und
Behaltensfrist voraus, dass das erworbene Vermögen zu nicht mehr als 50 % aus
Verwaltungsvermögen besteht (§ 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG).
２３３
（１）相続税法 13ｂ条 1 項の優遇財産のために免除を受けることは、最低給料総額の遵
守と所持期間の遵守と並んで、当該財産に「管理財産」が 50%以下であることを前提とし
ている（相続税法 13ｂ条 2 項 1 文）
234
Nach der gesetzlichen Grundentscheidung – also abgesehen von den mehrfach
vorhandenen tatbestandlichen Erweiterungen, Ausnahmen und Gegenausnahmen
–gehören zum Verwaltungsvermögen Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke,
Kapitalgesellschaftsanteile unterhalb der Mindestbeteiligungsgrenze, Beteiligungen an
gewerblichen
oder
freiberuflichen
Personengesellschaften
sowie
Kapitalgesellschaftsanteile oberhalb der Mindestbeteiligungsgrenze, wenn bei diesen
Gesellschaften das Verwaltungsvermögen mehr als 50 % beträgt, Wertpapiere und
vergleichbare Forderungen sowie schließlich Kunstgegenstände und andere primär
nicht betrieblich genutzte Objekte (vgl. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 5 ErbStG; s. auch
oben A. I. 1. d bb). Finanzmittel wie Geld oder Geschäftsguthaben zählten in dem für
das Ausgangsverfahren des Vorlagebeschlusses maßgeblichen Jahr 2009 nach der
Auslegung des Bundesfinanzhofs nicht zum Verwaltungsvermögen (zur Neuregelung im
Jahr 2013 s. unten e dd).
２３４
立法の基本決定によれば、従って複数に備えている構成要件条の拡大、例外、例外の例
外を別にすれば、
「管理財産」に以下のものが含まれる。第三者に収益させた土地、最低持
分未満の資本会社の持分、当該会社の「管理財産」が 50%を超える場合の営業・自由業持
分会社および最低持分以上の資本会社の持分、有価証券とそれと同等の債権、芸術品その
他企業目的で使用しない物（相続税法 13ｂ条 2 項 2 文 1 号から 5 号、上記 A. I. 1. d bb 参
照）
。現金または銀行口座残高のような金銭は、付託決定で問題となった元の訴訟で妥当し
た 2009 年度に、連邦租税裁判所の解釈で「管理財産」に含まれなかった（2013 年の改正
については下記ｅ dd）参照）
。
235
Besteht an sich begünstigtes Vermögen zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen
(bei der optionalen Vollverschonung nach § 13a Abs. 8 Nr. 3 ErbStG zu mehr als 10 %),
dann ist gemäß § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG der Erwerb insgesamt nicht begünstigt und
zwar auch nicht insoweit, als das Vermögen nicht aus Verwaltungsvermögen besteht.
Es
kommt
dann
keine
der
Begünstigungen
zur
Anwendung;
weder
der
Verschonungsabschlag nach § 13a Abs. 1 ErbStG, noch der Abzugsbetrag nach § 13a
Abs. 2 ErbStG und auch nicht die Tarifermäßigung nach § 19a ErbStG können
beansprucht
werden.
Liegt
der
Anteil
des
Verwaltungsvermögens
am
begünstigungsfähigen Vermögen dagegen bei höchstens 50 %, ist der gesamte Erwerb,
einschließlich des Verwaltungsvermögens, begünstigt. In diesem Fall ist allerdings noch
in einem weiteren Schritt gemäß § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG zu prüfen, ob im
Verwaltungsvermögen auch „junges Verwaltungsvermögen“ enthalten ist, das dem
Betrieb zum Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zugehört (§ 13b Abs. 2 Satz
2 ErbStG). Es ist für sich genommen nicht begünstigungsfähig, beeinträchtigt aber
nicht die Verschonungsvoraussetzungen für das übrige begünstigungsfähige Vermögen.
Überschreitet
also
das
Verwaltungsvermögen
einschließlich
des
jungen
Verwaltungsvermögens insgesamt nicht den Anteil von 50 % am gemeinen Wert des
Betriebs, liegt nur hinsichtlich des jungen Verwaltungsvermögens nicht begünstigtes
Vermögen vor.
２３５
本来優遇される財産の「管理財産」の割合が 50％を超える場合（相続税法 13ａ条 8 項 3
号の任意的な完全免除の場合に 10％）、相続税法 13ｂ条 2 項 1 文により取得全体が優遇の
対象外となる。当該財産が「管理財産」でない部分についても、対象外となる。その場合、
いずれの優遇も適用されない。相続税法 13ａ条 1 項の免除も、相続税法 13ａ条 2 項の非課
税額も、相続税法 19ａ条の税率減免も、認めることができない。しかし、優遇財産に含ま
れている「管理財産」の割合が最高 50％である場合、取得前提が優遇される。「管理財産」
も、その優遇に含まれる。但し、その場合に相続税法 13ｂ条 2 項 3 文により、「管理財産」
に「最近管理財産」が含まれているか否かの検討が必要である。
「最近管理財産」は、課税
時点で企業に属している期間が 2 年未満の財産である。
「最近管理財産」それ自体は優遇さ
れないが、他の優遇財産の免除条件を排除しない。従って、
「管理財産」が「最近管理財産」
を含めて企業の相場の 50％を超えない場合、
「最近管理財産」についてのみ、優遇されない
財産になる。
236
(2) Diese Regelung über das Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 2 ErbStG führt
zum einen zu einer Ungleichbehandlung zwischen Erwerbern von begünstigtem
Vermögen,
das
bis
zu
50
%
aus
eigentlich
nicht
begünstigungswürdigem
Verwaltungsvermögen besteht und gleichwohl mit einem vollen Verschonungsabschlag
bedacht wird, und den Erwerbern begünstigten Vermögens, das zu über 50 % aus
Verwaltungsvermögen besteht und überhaupt nicht begünstigt wird. Zum anderen
verschärft die Regelung über das Verwaltungsvermögen die hinter der Verschonung
stehende Grundunterscheidung zwischen begünstigtem betrieblichen und nicht
begünstigtem nichtbetrieblichen Vermögen dadurch, dass beim Übergang grundsätzlich
begünstigten
(Betriebs-)Vermögens
in
erheblichem
Umfang
nach
dieser
Grundentscheidung eigentlich nicht begünstigungsfähiges Vermögen wie betriebliches
gefördert wird.
２３６
（２）この相続税法 13ｂ条 2 項に基づく「管理財産」の規定は、二つの観点で異なる扱
いの原因となる。一方は、
「管理財産」の割合が 50％を超えない場合の取得者が全面的に優
遇されるが、
「管理財産」の割合が 50％を超えている場合に、優遇が完全に排除される、と
いう異なる扱いである。他方、
「管理財産」についての規定は免除の基礎となっている優遇
される企業財産と優遇を受けない企業財産でない財産の基本的な異なる扱いの程度を増加
させている。原則として優遇される企業財産が移転する場合、相当程度に本来は優遇対象
となるべきでない財産も、企業財産と同様に優遇されることによって、異なる扱いの程度
を増加させている。
237
bb) Die Kontrolle dieser gesetzgeberischen Differenzierung anhand des Art. 3 Abs. 1
GG folgt einem im Grundsatz großzügigen Maßstab, ohne jedoch bei einer bloßen
Willkürkontrolle stehen zu bleiben. Die Bestimmung betrifft Einzelheiten der
erbschaftsteuerlichen Behandlung des unentgeltlichen Unternehmensübergangs, bei
der dem Gesetzgeber ein großer Ausgestaltungsspielraum zukommt. Andererseits kann
die durch die 50 %-Regel des § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG bewirkte Ungleichbehandlung
ein jeweils sehr erhebliches Ausmaß erreichen, weil der bei Einhaltung der Grenze
geförderte Anteil von Verwaltungsvermögen am begünstigten Vermögen einerseits und
der
bei
Überschreiten
dieser
Grenze
nicht
geförderte
Anteil
an
eigentlich
begünstigungsfähigem Vermögen andererseits mit jeweils bis zu 50 % in seiner Relation
zum Gesamtbetriebsvermögen sehr groß und in der absoluten Höhe nicht begrenzt ist.
Die Ungleichbehandlung ist danach potentiell gravierend, was einen großzügigeren
Kontrollmaßstab ausschließt.
２３７
ｂｂ）本件立法者による異なる扱いの憲法 3 条 1 項基準審査は、原則として寛大な基準
で行うが、単なる恣意性の審査に止まるものではない。この規定は、無償企業移転の相続
税法上の扱いに関する詳細を問題としている。この場合、立法者に幅広い形成の裁量範囲
を認められている。その反面、相続税法 13ｂ条 2 項 1 文によって発生する異なる扱いは、
極めて大きいな程度になる場合もある。限度を遵守する場合に、優遇財産の「管理財産」
の割合が優遇成立の場合に特大であり、限度額もないからである。逆に限度を超えて優遇
を受けない場合に本来優遇すべき財産の割合が 50%まで特大であり、限度額もない。その
ため、異なる扱いの程度が場合によって重大であるので、より寛大な審査基準が排除され
る。
238
cc)
Die
sich
aus
der
Verwaltungsvermögensregelung
ergebenden
Ungleichbehandlungen dienen legitimen Zielen. Mit der Bestimmung über das
Verwaltungsvermögen will der Gesetzgeber überwiegend vermögensverwaltende
Betriebe von der Verschonung ausnehmen, weil „Vermögen, das in erster Linie der
weitgehend risikolosen Renditeerzielung dient und in der Regel weder die Schaffung
von Arbeitsplätzen noch zusätzliche volkswirtschaftliche Leistungen bewirkt,“ nicht
begünstigt
werden
soll
(Begründung
des
Regierungsentwurfs
zum
Erbschaftsteuerreformgesetz BTDrucks 16/7918, S. 35 f.). Durch die nähere
Umschreibung
des
danach
als
nicht
förderungswürdig
angesehenen
Verwaltungsvermögens in § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG sollen zudem steuerliche
Gestaltungen nach Möglichkeit ausgeschlossen werden, mit denen Steuerpflichtige
Gegenstände, die üblicherweise in Form der privaten Vermögensverwaltung gehalten
werden,
wie
etwa
vermietete
und
verpachtete
Grundstücke
und
Gebäude,
Minderbeteiligungen an Kapitalgesellschaften oder Wertpapiere, ihrem Gewerbebetrieb
als begünstigtes Betriebsvermögen zuordnen (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 35).
２３８
ｃｃ）
「管理財産」規定から生じる異なる扱いは、正当な目的に貢献している。立法者は
「管理財産」に関する規定で主に財産を管理する企業を免除から外すことを目的とした。
主にほとんどリスクのない利息を確保する目的の財産が通常の場合に職場の創作にも、更
なる国民経済的な生産にもつながらないので、優遇に値しないからである（相続税改正法
政府法案の理由、BTDrucks 16/7918, S. 35 f.)。その判断によって優遇の対象外とすべき財
産を相続税法 13ｂ条 2 項 2 文で具体的に定義しているが、その定義により、一定の租税形
成を排除すべきである。納税者が、通常に個人の財産で管理する物（例えば賃貸・小作権
の対象の土地・建物、資本会社の少数持分、有価証券）を企業財産に属させて、優遇され
る企業財産に変更させる租税形成である(vgl. BTDrucks 16/7918, S. 35)。
239
Die mit den Bestimmungen über das Verwaltungsvermögen verfolgten Ziele,
grundsätzlich nur produktives Vermögen in dem dort umschriebenen Sinn zu fördern
und Umgehungsstrategien zu unterbinden, sind legitim. Sie stehen im Einklang mit
den Hauptzielen der Verschonungsregelung, den Bestand von in personaler
Verantwortung geführten Betrieben in Deutschland zu erhalten und Arbeitsplätze trotz
eines erbfallbedingten Wechsels des Betriebsinhabers zu sichern, und helfen zugleich,
die Steuerentlastung hierauf zu konzentrieren, indem sie die Förderung nicht
förderungswürdigen Vermögens zu vermindern suchen. Damit dient die Regelung über
das Verwaltungsvermögen auch der Rechtfertigung der Grundunterscheidung zwischen
begünstigtem und nicht begünstigtem Vermögen.
２３９
原則としてこの規定で定義されている生産的財産のみを優遇する「管理財産」規定の追
求目的は、正当である。ドイツ国内の個人責任で経営されている企業を維持する目的、相
続による経営者交代の場合でも職場を維持する目的が免除規定の最大目的であるが、この
目的と連携している。同時に、優遇すべきでない財産を制限する努力することにより、租
税負担軽減を生産的財産に集中させることにも貢献している。そのため、
「管理財産」に関
する規定は、優遇される財産と優遇されない財産の間の基本区別を正当化するにも貢献し
ている。
240
dd) Die Verwaltungsvermögensregelung ist zur Erreichung der vom Gesetzgeber
verfolgten
Ziele
geeignet
und
erforderlich.
Die
Bestimmungen
über
das
Verwaltungsvermögen sind im Grundsatz – ohne dass es insoweit auf Einzelheiten der
Zuordnung bestimmter Vermögensbestandteile zum Verwaltungsvermögen im Sinne
von § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG ankommt – geeignet, die damit verfolgten Ziele zu
fördern. Mit der genauen normativen Umschreibung des Verwaltungsvermögens legt
der Gesetzgeber fest, welche Vermögensbestandteile eines Betriebs
er trotz
Betriebszugehörigkeit für nicht förderungswürdig – weil nicht produktiv – und damit
im
Sinne
eines
der
zentralen
Ziele
der
Verschonungsregelung
für
nicht
arbeitsplatzerhaltend hält. Hierbei steht ihm ein weiter Einschätzungs- und
Gestaltungsspielraum zu. Indem der Gesetzgeber betriebliches Vermögen ab einem
gewissen Anteil von Verwaltungsvermögen nicht mehr als förderungswürdig ansieht,
auch wenn es Teil von begünstigtem Vermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 ErbStG ist,
wirkt er steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten und der vom Bundesfinanzhof in
seinem Vorlagebeschluss kritisierten Privilegierung von Betriebsinhabern gegenüber
Personen, die keine Betriebe besitzen, entgegen, die darin liegt, dass nur sie dazu in der
Lage
sind,
der
privaten
Lebensführung
dienende
Vermögensgegenstände
in
Betriebsvermögen zu überführen (vgl. auch BTDrucks 16/7918, S. 35).
２４０
ｄｄ）
「管理財産」についての規定は、立法者が追求している目的を達成するために適し
て、必要である。
「管理財産」に関する規定は原則として（その際、相続税法 13ｂ条 2 項 2
文の「管理財産」に一定の財産種類を含むか否かの詳細について、特に検討する必要がな
い）
、その規制が目指している目的を促進することに適している。立法者は「管理財産」を
明確に定義している。それにより、企業の財産の内、どの財産が優遇を受けるべきでない
かについて規定している。これらの財産は生産的でない。そのために、免除規制の中心的
な目的である職場の維持に貢献しない。その際、立法者に幅広い判断・形成の裁量範囲が
認められる。立法者は、仮に相続税法 13ｂ条 1 項の優遇財産に含まれる場合でも、一定の
「管理財産」の割合を超える場合にもはや優遇しない、と判断した。この判断は、租税上
の形成の対策になる。更に、連邦租税裁判所が付託決定で批判した優遇に対する軽減にも
なる。当該優遇は、企業所持者がそうでない者と異なり、個人生活のための財産を企業財
産に移転させることができる点にある（BTDrucks 16/7918, S. 35 も参照)。
241
ee) Der Verwaltungsvermögensregelung fehlt es jedoch an der Verhältnismäßigkeit
im engeren Sinne.
２４１
ｅｅ）しかし、
「管理財産」の規定は、狭義の意味の比例性を備えていない。
242
(1)
Die
mit
dem
Erbschaftsteuerverschonung
Ausschluss
verbundene
des
Verwaltungsvermögens
Ungleichbehandlung
von
der
gegenüber
der
Privilegierung begünstigten Vermögens ist allerdings im Grundsatz angemessen. Die
Beschränkung der Steuerverschonung auf vom Gesetzgeber als förderungswürdig, weil
produktiv und arbeitsplatzerhaltend angesehenes Vermögen und dessen präzise
Festlegung zur Vermeidung unerwünschter steuerlicher Gestaltungen ruht im
Ausgangspunkt auf hinreichend tragfähigen Rechtfertigungsgründen. Es ist nicht
unangemessen, sondern dient im Gegenteil einer gerechten Differenzierung, das vom
Gesetzgeber im Rahmen seines insoweit großen Einschätzungsspielraums als –
gemessen an den Zielen der Verschonungsregelung – nicht förderungswürdig erkannte
Vermögen von der steuerlichen Begünstigung auszunehmen.
２４２
（１）確かに、
「管理財産」を相続税免税から排除するこのに伴う優遇財産との関係の異
なる扱いは、原則として適切である。立法者が免税を優遇に値する財産、生産的で職場の
維持につながる財産に限定している。好ましくくない租税形成を回避するために、「管理財
産」を明確に定義している。このことには、原則として充分に説得力のある理由がある。
立法者が免除規定の目的からみて優遇に値しない財産を優遇から排除しているが、このこ
とが不当とは言えない。逆に、正義に合う区別であり、立法者のその点についての幅広い
裁量範囲内である。
243
(2)
Die
durch
die
Regelung
über
das
Verwaltungsvermögen
geschaffene
Ungleichbehandlung ist jedoch unverhältnismäßig, soweit sie begünstigtes Vermögen
im Sinne des § 13b Abs. 1 ErbStG mit einem Anteil von bis zu 50 %
Verwaltungsvermögen
insgesamt
in
den
Genuss
von
Verschonungsabschlag,
Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 ErbStG) und Tarifbegrenzung (§ 19a ErbStG) gelangen lässt.
Dadurch werden die Erwerber von begünstigtem Vermögen, das zu über 50 % aus
Verwaltungsvermögen besteht und damit insgesamt aus der steuerlichen Verschonung
herausfällt,
unangemessen
schlechter
gestellt.
Ein
hinreichend
tragfähiger
Rechtfertigungsgrund für eine derart großzügige Einbeziehung vom Gesetz selbst als
eigentlich nicht förderungswürdig angesehener Vermögensbestandteile ist vom
Gesetzgeber nicht aufgezeigt und auch nicht erkennbar. Entsprechend führt die
umfängliche Einbeziehung von bis zu 50 % Verwaltungsvermögen in die steuerliche
Förderung im Vergleich zu den Erwerbern von Vermögen, das nicht begünstigt und
generell vom Verschonungsabschlag ausgenommenen ist – also von nichtbetrieblichem
Vermögen im weiteren Sinne – zu einer unverhältnismäßigen Privilegierung der
Erwerber
begünstigten
Vermögens
mit
einem
so
hohen
Anteil
an
Verwaltungsvermögen.
２４３
（２）しかし、相続税法 13ｂ条 1 項の優遇財産が 50％まで「管理財産」であっても、当
該財産について全面的に免除、相続税法 13 条 2 項の非課税額および相続税法 19ａ条の税
率限定を認める限り、
「財産管理」の規定によって発生する異なる扱いが比例性を備えてい
ない。50%を超える割合で「管理財産」である財産の取得者は、完全に免除の対象外となり、
不当に差別される。法律それ自体が本来優遇すべきでない財産をそこまだ寛大な形で優遇
するために充分に説得力のある理由は、立法者によって説明されていない。他にもその理
由を見当たらない。従って、50％までの「管理財産」を幅広い優遇は、優遇されない財産
で免除から全面的に排除される財産（すなわち企業財産でない財産）の取得者との比較で、
高い「管理財産」の割合を有する優遇財産の取得者を、比例原則を侵害する形で優遇する
ことになる。
244
(a) Ausgehend davon, dass der Gesetzgeber das in § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG
umschriebene Verwaltungsvermögen für grundsätzlich nicht förderungswürdig hält, ist
nicht erkennbar, inwieweit die überschießende Wirkung der 50 %-Regelung des § 13b
Abs. 2 Satz 1 ErbStG dem Ziel dienen kann, die Verschonung auf förderungswürdiges
Vermögen zu begrenzen und nicht förderungswürdiges Vermögen davon auszuschließen.
Die Verschonung von 50 % an sich nicht begünstigungsfähigem Verwaltungsvermögen,
weil dessen Anteil am Gesamtbetriebsvermögen nicht mehr als die Hälfte beträgt, ist
ebenso
wenig plausibel
wie die Nichtverschonung
bis
zur
Hälfte
an
sich
begünstigungsfähigen betrieblichen Vermögens, weil das Gesamtbetriebsvermögen zu
über 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht. Allein der erklärte Wille des
Gesetzgebers, dass „überwiegend vermögensverwaltende Betriebe … allgemein von den
Verschonungen ausgenommen bleiben“ sollten (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 35), vermag
diese
Diskrepanz
sachlich
Verwaltungsvermögen
steuerliche
nicht
grundsätzlich
Gestaltungen
zu
zu
begründen.
von
der
unterbinden,
Das
gesetzgeberische
Verschonung
wäre
mit
der
Ziel,
auszunehmen
und
Begrenzung
des
Förderungsausschlusses auf den jeweils festgestellten Anteil an Verwaltungsvermögen
ohne solche Verwerfungen zu erreichen. Hinweise darauf, weshalb der Gesetzgeber
billigend in Kauf nimmt, dass Verwaltungsvermögen, welches nach der Zielrichtung des
Gesetzes gerade nicht begünstigt sein soll, dann doch in diesem Umfang privilegiert
wird, finden sich in den Gesetzesmaterialien nicht.
２４４
（ａ）立法者が相続税法 13ｂ条 2 項 2 文で定義された「管理財産」について原則として
優遇すべきでないと考えていることが出発点である。その立場から出発すると、相続税法
13ｂ条 2 項 1 文の 50％規定の超過効果が、免除を優遇すべき財産に限定して優遇すべきで
ない財産を排除する目的にどのように貢献できるか、との点について理解が不可能である。
本来は免除すべきでない「財産管理」を企業財産の半分以下であるから免除することは、
説得力がない。逆に、本来なら優遇すべき企業財産を半分まで免除しない理由として、企
業財産の 50％以上が「管理財産」を述べることにも、説得力がない。立法者が「大半とし
て財産を管理する企業は、免除から全面的に排除すべき」との意思を表示したが (vgl.
BTDrucks 16/7918, S. 35)、これだけでは、この異なる扱いの理由にならない。立法者の目
的は、
「管理財産」を原則として優遇から外し、租税形成を排除するところにある。この目
的は、優遇の排除を各事例で確認された「管理在案」の割合に限定することで、当該異な
る扱いを回避して達成することができる。立法の趣旨から本来優遇すべきでない「管理財
産」が結局として優遇されることについて、立法者はなぜ承諾しながら受け入れているの
か、その点についての示唆は、立法資料に見当たらない。
245
Die Regelung in § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG über das sogenannte junge
Verwaltungsvermögen vermag zwar den Effekt der unangemessenen Überbegünstigung
von
Verwaltungsvermögen
zu
vermindern,
schließt
ihn
aber,
weil
älteres
Verwaltungsvermögen davon nicht erfasst wird, nicht aus. An der unverhältnismäßigen
Schlechterstellung an sich förderungswürdigen Vermögens im Sinne des § 13b Abs. 1
ErbStG bei Überschreitung der 50 %-Schwelle durch Verwaltungsvermögen ändert die
Klausel über junges Verwaltungsvermögen ohnehin nichts.
２４５
相続税法 13ｂ条 2 項 3 文のいわゆる「最近管理財産」に関する規定は、
「管理財産」の不
当な優遇しすぎの効果を緩和しているが、最近でない「管理財産」が対象外であるため、
その効果を排除するものではない。50％の限度を超えた場合に、本来として優遇すべき財
産を比例原則と矛盾する形で差別する問題について、「最近管理財産」に関する規定は、最
初から無関係である。
246
(b) Soweit die Regelung zum Verwaltungsvermögen das Ziel verfolgt, steuerliche
Gestaltungsmöglichkeiten in Bezug auf die Verlagerung von Vermögensgegenständen
von der privaten in die betriebliche Vermögenssphäre zu unterbinden, vermag die
50 %-Regel dieses Ziel nur ungenügend zu fördern. Jedenfalls soweit ein
Verwaltungsvermögensanteil von bis zu 50 % am Gesamtbetriebsvermögen begünstigt
wird, schränkt die Bestimmung steuerliche Gestaltungen nicht ein. Die ausdrückliche
Berücksichtigung von Verwaltungsvermögen bei der Verschonung in diesem doch
erheblichen Umfang dürfte im Gegenteil die Verlagerung von privatem in betriebliches
Vermögen innerhalb dieses 50 %-Sektors eher begünstigen. Erst jenseits der
50 %-Grenze unterbindet das Gesetz steuerliche Gestaltungen effektiv.
（ｂ）「管理財産」についての規定の目的が 、財産物を個人財産から企業財産に移転さ
せるという租税形成の可能性を排除することにある限り、50％限度規定は、この目的を不
十分な形のみで促進できる。企業財産全体の 50％までの割合が優遇対象となる限り、この
規定が租税形成を制限しない。この幅広い範囲内で「管理財産」を明白に優遇する規制は、
逆にこの 50％の範囲内で個人財産を企業財産に移転することの要因となりうる。法律が租
税形成を効果的に排除しているのは、50％の限度を超えた領域のみである。
247
Die Regelung über junges Verwaltungsvermögen in § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG
dämpft zwar den Anreiz solcher Vermögensverlagerungen, indem kurzfristige
Vermögensverschiebungen
in
das
Betriebsvermögen
in
jedem
Fall
von
den
Begünstigungen ausgeschlossen sind. An der Unzulänglichkeit der 50 %-Regel im
Hinblick auf steuerliche Gestaltungen im Übrigen ändert dies allerdings nichts.
２４７
確かに、相続税法 13ｂ条 2 項 3 文の「最近管理財産」についての規定は、企業財産に短
期的に財産を移転する場合、優遇が完全に排除されているので、当該財産移転のための要
因を緩和している。しかし、
「最近管理財産」以外の場合に、50％規定が租税形成の排除に
不十分であることは、変わらない。
248
(c) Die 50
%-Regel kann
Pauschalierungserwägungen
schließlich
gerechtfertigt
auch nicht mit Typisierungs- oder
werden,
zumal
sie
in
einem
Wertungswiderspruch zu der in § 13b Abs. 4 ErbStG angeordneten 15 %-Typisierung
steht.
２４８
（ｃ）50％の規定は、累計化・単純化の理由でも、正当化できない。相続税法 13ｂ条 4
項が規定する 15％の類型と矛盾していることもある。
249
Ein spürbarer Verwaltungsvereinfachungseffekt durch die in der Festlegung zum
Ausdruck kommende Typisierung, dass bei der Regelverschonung das begünstigte
betriebliche Vermögen bis zu 50 % aus nicht betriebsnotwendigem Vermögen bestehen
kann, ist nicht erkennbar. Zur Beantwortung der nach § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG
maßgeblichen Frage, ob das begünstigte Vermögen zu mehr als 50 % aus
Verwaltungsvermögen
besteht,
begünstigungsfähigen
Vermögen
ist der Anteil
ohnehin
zu
des
Verwaltungsvermögens
ermitteln
(vgl.
die
am
Allgemeine
Verwaltungsvorschrift zur Anwendung des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts R E
13b.8 Abs. 1 ErbStR 2011).
２４９
通常の免除で優遇対象の企業財産が 50％まで当該企業に必要でない財産でも構わない類
型化により、測定できる管理負担軽減の効果が見当たらない。相続税法 13ｂ条 2 項１文で
問題となるが、優遇財産に 50％を超える割合で「管理財産」があるか否かを判断する際、
優遇財産の「管理財産」の割合をどっちみち確認することが必要である（相続・贈与税の
適用に関する通達 R E 13b.8 Abs. 1 ErbStR 2011 参照)。
250
Auch soweit der 50 %-Regel in § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG ein gewisser
Verwaltungsvereinfachungseffekt dergestalt zugebilligt werden kann, dass bei
eindeutig unterhalb der 50 %-Grenze liegenden Verwaltungsvermögensanteilen keine
genauere rechnerische Zuordnung zu den konkreten Verwaltungsvermögenskategorien
erfolgen muss, geht die damit verbundene Typisierung über das Maß an
Ungleichbehandlung hinaus, das eine Typisierung im Grundsatz rechtfertigen kann.
Steuergesetze betreffen in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens. Sie
müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen
Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des
einzelnen Falles vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die
Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die
steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung
notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. BVerfGE
120, 1 <30>; 122, 210 <231 ff.>; 126, 268 <278 f.>; 127, 224 <246>; BVerfG, Beschluss
des Ersten Senats vom 25. Juni 2014 - 1 BvR 668/10 und 2104/10 -, juris, Rn. 50).
２５０
「管理財産」が明白に 50%未満の割合である場合、どの財産がどの具体的な「管理財産」
の種類に属している検討が不要となる点には、相続税法 13ｂ条 2 項 1 文の 50％規定の多少
の管理負担軽減効果が認められる。しかし、この類型化によって生じる異なる扱いの程度
が、類型化で正当化できる程度を超えている。租税立法は、通常に経済生活の大量案件を
問題とする。実務で適用が可能となるため、租税立法は、同じ法的効果を認める事実関係
を類型化して、大幅に具体的事例の特徴を無視しなければならない。しかし、納税者への
異なる経済的効果は、一定の程度を超えてはならない。類型化の租税上の利益は、類型化
から必然的に生じる課税負担についての異なる扱いと正当な関係にいなければならない
(vgl. BVerfGE 120, 1 <30>; 122, 210 <231 ff.>; 126, 268 <278 f.>; 127, 224 <246>;
BVerfG, Beschluss des Ersten Senats vom 25. Juni 2014 - 1 BvR 668/10 und 2104/10 -,
juris, Rn. 50)。
251
Gemessen daran
erweist sich die mit der 50
%-Typisierung verbundene
Ungleichbehandlung als unverhältnismäßig. Die Regelung führt einerseits dazu, dass
begünstigtes Vermögen, das nur bis zu einem Anteil von knapp unter 50 % die
Begünstigungsvoraussetzungen erfüllt, insgesamt nicht steuerlich privilegiert wird.
Andererseits lässt sie zu, dass in erheblichem Umfang Gegenstände der privaten
Vermögensverwaltung dem begünstigten Vermögen „gewillkürt“ zugeordnet werden
können,
welche
dann
nach
Ablauf
von
zwei
Jahren
bis
zum
Wert
des
„echten“ Betriebsvermögens ebenfalls begünstigt sind. Diese in ihrem prozentualen
Umfang massiven und in der absoluten Höhe nicht begrenzten Ungleichheiten können
nicht mit dem Hinweis auf verwaltungsvereinfachende Zuordnungserleichterungen
gerechtfertigt
werden,
zumal
nicht
erkennbar
ist,
weshalb
ein
solcher
Vereinfachungseffekt eine Pauschalierung in dieser Größenordnung erfordert.
２５１
上記の基準では、50％類型化に伴う異なる扱いは、比例性を欠けている。この規定の結
果、一方、優遇条件を持たす割合 50%に僅かに届かない優遇財産の全体が優遇されないこ
とになる。他方は、個別財産の属する財物が大幅に優遇財産に属させる形成を可能にして
いる。2 年後に、本来の企業財産の価値まで、同様に優遇を受けることになる。これらの異
なる扱いは割合として重大であり、限度額もない。そのため、管理負担軽減で正当化でき
ない。仮に管理負担軽減があるとしても、この程度の大きい簡易化を必要とする理由が見
当たらない。
252
Schließlich ist die in der 50 %-Regel des § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG zum Ausdruck
kommende Typisierung nicht mit der in
§ 13b
Abs. 4
ErbStG erfolgten
Typisierungsentscheidung des Gesetzgebers in Einklang zu bringen. Der Bestimmung
des § 13b Abs. 4 ErbStG liegt die Annahme zugrunde, dass jedes Unternehmen über
nicht begünstigungsfähiges Verwaltungsvermögen im Umfang von 15 % des gesamten
Betriebsvermögens
verfügt.
Die
Begründung
des
Regierungsentwurfs
zum
Erbschaftsteuerreformgesetz spricht insoweit ausdrücklich von einer typisierenden
pauschalierten Festlegung des begünstigten Betriebsvermögens auf 85 %. Sie geht
davon aus, dass in den zu übertragenden Betrieben regelmäßig Vermögenspositionen
vorhanden sein werden, die nicht dem originär betrieblichen Bereich zuzuordnen sind
(vgl. BTDrucks 16/7918, S. 36). Mit dieser Typisierungsentscheidung des Gesetzgebers
in § 13b Abs. 4 ErbStG ist die 50 %-Typisierung in § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG nicht
vereinbar. Geht der Gesetzgeber in § 13b Abs. 4 ErbStG davon aus, dass jedes
Unternehmen nicht begünstigungsfähiges Verwaltungsvermögen im Umfang von 15 %
des gesamten Betriebsvermögens hat, welches von der Begünstigung ausgeschlossen
sein soll, dann ist es nicht erklärbar, weshalb nach § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG auch
noch mehr als der dreifache Wert ohne weiteres als Folge einer Typisierungsregelung
begünstigungsunschädlich
übertragen
werden
kann
(vgl.
auch
Blum,
Bewertungsgleichmaß und Verschonungsregelungen, 2012, S. 211). Es erschließt sich
zudem
nicht,
aus
welchem
Sachgrund
der Gesetzgeber bei
der optionalen
Vollverschonung nach § 13a Abs. 8 Nr. 4 ErbStG seine pauschalierte Annahme aufgibt,
dass in jedem Betrieb ein Verwaltungsvermögensanteil von 15 % vorhanden ist und
vollständig auf eine Besteuerung verzichtet.
２５２
最後に、相続税法 13ｂ条 2 項 1 文の 50%規定が行う類型化は、相続税法 13ｂ条 4 項の
立法者の類型化委判断と両立しない。相続税法 13ｂ条 4 項は、全ての企業に優遇できない
「管理財産」が 15％存在する、という考えを根拠としている。相続税改正法政府案の理由
は、その点について明白に優遇企業財産を類型化して簡易化して 85％に決定する、と述べ
ている。移転される企業に通常に、本来の企業領域に属しない財物も存在する、と法案理
由が考えている(vgl. BTDrucks 16/7918, S. 36)。相続税法 13ｂ条 4 項の立法者による類型
化決定は、相続税法 13ｂ条 2 項 1 文の 50%類型化と両立しない。立法者は相続税法 13ｂ4
条で、全ての企業が優遇を受けない「管理財産」を企業財産全体の 15％の割合で有する、
と考えている。この立場では、相続税法 13ｂ条 2 項 1 文によりその割合の 3 倍以上でも、
類型化の効果で優遇を排除しないことは、説明できない（学説を引用）。また、相続税法 13
ａ条 8 項 4 号による選択的完全免除の場合、立法者は「全ての企業に管理財産の割合が 15％
ある」という簡易化された考えを止めて、課税を完全に免除するための正当な理由も、見
当たらない。
253
e) Soweit das Gesetz besondere steuerliche Gestaltungen zulässt, die zu nicht zu
rechtfertigenden Ungleichbehandlungen führen, verstößt schon die gesetzliche
Regelung gegen Art. 3 Abs. 1 GG (aa). Dies ist insbesondere der Fall bei Gestaltungen
zur Ausnutzung der Befreiung von der Lohnsummenpflicht (bb), bei der Nutzung der
50 %-Regel des § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG für das Verwaltungsvermögen in
Konzernstrukturen (cc)、und bei Gestaltungen mit sogenannten Cash-Gesellschaften
(dd).
２５３
ｅ）法律が正当化できない異なる扱いの原因となる特別な租税形成を可能としている限
り、法律それ自体が憲法 3 条 1 項を侵害する（ａａ）
。このことは特に給料総額の特例を利
用する形成の場合（ｂｂ）企業結合における相続税法 13ｂ条 2 項 1 文の 50％規定の利用の
場合（ｃｃ）およびいわゆる「現金会社」の形成の場合（ｄｄ）に、そうである。
254
aa) Steuergesetze, die entgegen ihrer Zwecksetzung steuermindernde Gestaltungen
in erheblichem Umfang zulassen, können von Anfang an verfassungswidrig sein. Lässt
ein
Steuergesetz
Gestaltungen
durch
den
Steuerpflichtigen
zu,
die
zu
Steuerminderbelastungen führen, wie sie vom Gesetz erkennbar nicht bezweckt und
gleichheitsrechtlich nicht zu rechtfertigen sind, erweist es sich insoweit als von Anfang
an verfassungswidrig. Gerade im Steuerrecht ist das Bestreben verbreitet und im
Grundsatz auch hinzunehmen (vgl. BVerfGE 9, 237 <249 f.>), die eigenen
Rechtsverhältnisse im Rahmen der Privatautonomie so auszugestalten, dass
Steuererleichterungen
Tatbestandsmerkmale
entsprechender
Weise
durch
nach
entsprechende
Möglichkeit
Steuerbelastungen
in
Gestaltung
Anspruch
vermieden
der
genommen,
werden.
relevanten
oder
Sofern
in
solche
Gestaltungen keinen Missbrauch im Sinne von § 42 AO darstellen, sind sie zulässig und
zu berücksichtigen. Sie können allerdings die Wirkung der jeweiligen gesetzlichen
Regelung, die Anlass und Ziel dieser Gestaltung ist, in einer Weise einengen – bei
steuerbegründenden Normen – oder ausdehnen – bei Steuerbefreiungen –, dass der
Gesetzeszweck seine Tauglichkeit als Rechtfertigungsgrund einer Ungleichbehandlung
verliert. Relevanz für die Gültigkeit einer Norm erlangen steuerliche Gestaltungen
allerdings nur, wenn sie nicht ersichtlich auf den atypischen Einzelfall beschränkt sind;
unerwünschte, wenn auch nicht rechtsmissbräuchliche Gestaltungen im Einzelfall
berühren die Verfassungsmäßigkeit einer Norm nicht.
２５４
（ａａ）ある租税立法がその目的に反する形で大幅に減税形成を可能とする場合、最初
から違憲となる可能性がある。ある租税立法が納税義務者による課税負担減免の効果を生
じさせる形成を可能とし、これらの形成が明白に法律の目的に反し、平等の観点で正当化
できないものである場合、当該租税立法が最初から違憲となる。特に租税法では、私的自
治の範囲内で自分の権利関係を形成する際に、関連する構成要件の適切な形成により、で
きるだけ租税優遇を確保する、または課税負担を回避する目的で行動することが多い。こ
の行動は、原則として正当である（(vgl. BVerfGE 9, 237 <249 f.>)。このような形成が租税
手続法 42 条の意味の濫用でない限り、正当であり、課税の際に配慮しなければならない。
しかし、当該形成の理由および目的である法律上の規定について、租税負担の根拠となる
規定の場合にその範囲を制限することにより、当該規定の目的が異なる扱いを正当化でき
ない場合もある。免税の場合には、範囲を拡大する結果で、同様となる。但し、明白に通
常事例と異なる個別事例に限定されない場合にのみ、租税形成が規定の効力に影響を及ぼ
す。個別事例における濫用的でない好ましくない形成は、規定の合憲性を排除しない。
255
Ob der Gesetzgeber diese nach der Intention des Gesetzes unerwünschten
Gestaltungen vorhersehen konnte, ist dabei unerheblich. Sofern sie durch die
Fachgerichte nicht als missbräuchliche Gestaltungen im Sinne des § 42 AO sanktioniert
werden, ist das Gesetz auch unter Berücksichtigung solcher Anwendungsmöglichkeiten
Gegenstand verfassungsgerichtlicher Überprüfung. Die Finanzgerichte sind allerdings
bei der Auslegung und Anwendung des § 42 AO nach Möglichkeit gehalten, mit Hilfe
dieser Bestimmung über den Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten im
Steuerrecht solchen Gestaltungspraktiken entgegen zu wirken, die sonst zur
Verfassungswidrigkeit einer Norm führen (vgl. BVerfGE 22, 156 <161>; 29, 104 <118>).
Die Erkennbarkeit und Vorhersehbarkeit derartiger zur Verfassungswidrigkeit der
Norm
führender
Gestaltungen
kann
allerdings
bei
der
Entscheidung
des
Bundesverfassungsgerichts über die Folgen des festgestellten Verfassungsverstoßes,
insbesondere im Hinblick auf die Anordnung einer zeitweisen Weitergeltung der
Regelung berücksichtigt werden.
２５５
その際、法律の目的からして好ましくない形成について立法者が予測できたか否かは、
関係ない。租税裁判所がそれらの形成を租税手続法 42 条の濫用として排除しない限り、法
律は、これらの適用の可能性を含めて憲法上に審査すべきである。但し、租税裁判所は租
税手続法 42 条を解釈・適用する際、法律上の形成可能性の濫用に関するこの規定を使用し
て、対策がなければ当該規定の違憲の原因となるような租税法上の形成に対抗すべきであ
る(vgl. BVerfGE 22, 156 <161>; 29, 104 <118>)。規程の違憲の原因となる形成についての
判明可能性、予測可能性は、連邦憲法裁判所が違憲の効果、特に当該規定の一次的な継続
適用に関する判断の際には、配慮することが可能である。
256
bb) §§ 13a und 13b ErbStG sind gleichheitswidrig, soweit sie die vom
Bundesfinanzhof beanstandete Gestaltung zur Umgehung der Lohnsummenpflicht
zulassen. Indem § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG es zulässt, dass durch vorherige Teilung
des durch Schenkung oder Vererbung übertragenen Betriebs die Bindung an die
Lohnsumme umgangen wird, obwohl der Betrieb ursprünglich über 20 Beschäftigte
hatte, verstößt die Vorschrift gegen Art. 3 Abs. 1 GG.
２５６
ｂｂ）連邦租税裁判所が問題にした給料総額義務の回避形成を可能とする限り、相続税
法 13ａ条、13ｂ条が平等を侵害する。相続税法 13ａ条 1 項 4 文は、贈与・相続により移転
する企業がその移転の前に分割されることにより、当該企業の従業員数が元は 20 名を超え
る場合でも、給料総額義務への拘束を回避できる限り、この規定が憲法 3 条 1 項を侵害す
る。
257
Bereits die Freistellung von Betrieben mit bis zu 20 Beschäftigten von der Pflicht zur
Einhaltung der Mindestlohnsumme hat sich als unverhältnismäßige Privilegierung
erwiesen (s. oben b bb (3)). Dies gilt erst recht, soweit § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG
Gestaltungen zulässt, welche die unentgeltliche Übertragung von Betrieben mit mehr
als 20 Beschäftigten ohne Einhaltung der Lohnsummenvorschrift ermöglichen.
Dadurch wird die bereits für den gesetzlichen Regelfall festgestellte Unangemessenheit
der Benachteiligung von Erwerbern betrieblichen Vermögens, die an die Lohnsumme
gebunden sind, und von Erwerbern nicht begünstigten Vermögens verstärkt, deren
Belastung mit der Erbschaftsteuer im Verhältnis zu den davon Verschonten noch
weniger gerechtfertigt ist, wenn diese ohne hinreichende Rechtfertigung von der
Einhaltung der Lohnsummenvorschrift freigestellt werden.
２５７
既に説明したとおり、従業員 20 名以下の企業について最低給料総額の免除を認めること
は、比例性を備えていない優遇である（上記 b bb (3)参照）。従業員数が 20 名を超える企業
についても、給料総額規定を遵守することなく、企業の無償移転が相続税法 13ａ条 1 項 4
文によって可能となる限り、なお更、そうである。この形成の結果として、既に法律上の
通常事例について確認した差別がなお強くなる。給料総額に拘束されている取得者および
優遇されない財産の取得者との関係の差別である。相続税法の免除を受ける取得者との比
較で、これらの取得者に関する相続税課税は、免除が給料総額規定から正当な理由なく免
除される場合には、なおさら正当化されない。
258
Der Bundesfinanzhof beanstandet in seinem Vorlagebeschluss, dass das Gesetz
Gestaltungen
offen
stehe,
die
es
in
vielen
Fällen
ermöglichten,
den
Verschonungsabschlag auch bei Betrieben mit mehr als 20 Beschäftigten zu erhalten,
ohne dass es für sie auf die Entwicklung der Lohnsummen und damit auch nicht auf die
Erhaltung von Arbeitsplätzen in dem Zeitraum nach dem Erwerb ankomme (vgl. BFHE
238, 241 <276 Rn. 145 ff.>). Er führt dazu als Gestaltungsbeispiel an, dass ein Betrieb
mit mehr als 20 Beschäftigten vor der Verwirklichung des Steuertatbestands bei
gleichen Beteiligungsverhältnissen in eine Besitzgesellschaft mit nicht mehr als 20
Beschäftigten, bei der das Betriebsvermögen konzentriert wird, und in eine
Betriebsgesellschaft,
deren
Betriebsvermögen
nach
Berücksichtigung
der
Verbindlichkeiten keinen oder einen nur sehr geringen Steuerwert hat und die eine
beliebige Zahl von Beschäftigten haben kann, aufgespalten wird. Die Anforderungen an
die Entwicklung der Lohnsumme spielten dann bei der Besitzgesellschaft keine Rolle.
Auch im Hinblick auf die Betriebsgesellschaft sei die Lohnsummenregelung mangels
der Übertragung von werthaltigem Betriebsvermögen im Ergebnis unbeachtlich. Nach
den Angaben des Bundesministeriums der Finanzen liegt die Zahl solcher
Gestaltungsfälle jedenfalls über der für eine Beeinflussung der Gesetzeslage relevanten
Bagatellgrenze.
２５８
連邦租税裁判所は付託決定で、以下の点を問題にしている。立法が、多くの場合に従業
員数が 20 名を超える企業についても、給料総額の展開と関係なく免除を受けるような形成
を可能としている、との点である。この場合、取得後の職場の維持も関係なくなる(vgl.
BFHE 238, 241 <276 Rn. 145 ff.>)。一つの形成の例として、租税構成要件実現以前に従業
員数が 20 名を超える企業について、「所持会社」と「運営会社」に分割する形成を説明し
たいる。
「所持会社」は従業員数 20 名以下とし、そこには企業の財産を集中する。
「運営会
社」の企業財産は、債務を配慮して租税上の評価がゼロか、非常に少ない上に、従業員の
数はいくらでも構わない。その場合、「所持会社」においても、給料の展開に関する要件は
適用されないことになる。
「運営会社」についても、価値のある企業財産が移転されないた
め、給料総額規定が結果として空転することになる。連邦大蔵省の説明によると、このよ
うな形成が選択された事例の数は、最低限でも立法の状況に関係のない微細な件数を超え
ている。
259
cc) §§ 13a und 13b ErbStG sind gleichheitswidrig, soweit sie die vom Bundesfinanzhof
beanstandeten
Gestaltungen
in
Konzernstrukturen
zur
Umgehung
der
Verwaltungsvermögensgrenzwerte zulassen. Indem § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG bei
mehrstöckigen Gesellschaftsbeteiligungen Gestaltungen zulässt, nach denen in solchen
Konzernstrukturen trotz eines Gesamtanteils von über 50 % an Verwaltungsvermögen
oder von über 10 % im Falle der Vollverschonung aus den verschiedenen
Beteiligungsebenen ein Verschonungsabschlag gewährt wird, verstößt die Regelung
gegen Art. 3 Abs. 1 GG.
２５９
ｃｃ）連邦租税裁判所が問題にしたように、
「管理財産」の限定割合を企業結合で迂回す
る可能性を排除していない限り、相続税法 13ａ条、13ｂ条が平等を侵害する。数段階の企
業結合の全体の財産について、
「管理財産」の割合が 50％を超える場合でも（完全免除の場
合には 10%を超える場合でも）
、
相続税法 13ｂ条 2 項 2 文 3 号が免除を可能としているが、
その限り、その規定が憲法 3 条 1 項を侵害する。
260
(1) Zum Verwaltungsvermögen gehören gemäß § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG unter
anderem auch Beteiligungen an Gesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG sowie Anteile an Kapitalgesellschaften, die nicht unter
Nummer 2 fallen, wenn bei diesen Gesellschaften das Verwaltungsvermögen mehr als
50 % beträgt.
２６０
（１）相続税法 13ｂ条 2 項 2 文 3 号により、他の項目と並んで、所得税法 15 条 1 項 1
文 2 号、2 項、18 条 4 項の意味の会社持分、当該会社の「管理財産」が 50％を超えている
資本会社の持分であって、2 号に含まれないものも、「管理財産」に属する。
261
Danach werden Beteiligungen an dem durch Erbschaft oder Schenkung erworbenen
Vermögen an (in- und ausländischen) Personen- und Kapitalgesellschaften – wenn bei
letzteren die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital mehr als 25 % beträgt – dem
Verwaltungsvermögen zugeordnet, sofern auf der Ebene der Beteiligungsgesellschaft
das Verwaltungsvermögen mehr als 50 % beträgt. Der Umfang der Beteiligung ist in
diesem Zusammenhang ohne Bedeutung. Die Beurteilung der Frage, ob bei einer
Beteiligung die schädliche 50 %-Grenze des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG
überschritten ist, hat für jede Beteiligungsebene gesondert zu erfolgen. Da der
Verwaltungsvermögenstest auf Ebene der Beteiligungsgesellschaften jeweils dem
„Alles-oder-Nichts-Prinzip“ folgt, ist die Beteiligung an einer Gesellschaft insgesamt
nicht
dem
Verwaltungsvermögen
zuzuordnen,
wenn
dort
der
Anteil
an
Verwaltungsvermögen 50 % oder weniger beträgt. Die Prüfung hat jeweils an der
untersten Beteiligungsstufe zu beginnen. Bei mehrstufigen Konzernstrukturen kann
dies zu einem Kaskadeneffekt führen. Als Folge der Einordnung einer Beteiligung auf
unterer Stufe mit einem Verwaltungsvermögensanteil von bis zu 50 % entsteht
insgesamt begünstigtes Vermögen, das auf der nächsthöheren Beteiligungsstufe
vollständig
als
begünstigtes
Vermögen
gewertet
wird,
obwohl
bei
einer
Gesamtbetrachtung des Konzerns der Verwaltungsvermögensanteil überwiegt.
２６１
この規定によると、持分の対象である会社の段階で「管理財産」が 50％を超える場合に、
贈与・相続で取得した国内・国外の持分会社・資本会社の持分（後者の場合には 25％以上
の場合）について、
「管理財産」に含まれることになる。その場合、持分の程度は関係ない。
持分について相続税法 13ｂ条 2 項 2 文 3 号の有害 50％限度が超えられているか否について
の検討は、段階ごとに別当に行うことになる。持分の対象となる会社についての「管理財
産」判断は、
「全てか、ゼロか」の原理に従っている。そのため、ある持分の対象となる会
社の段階で「管理財産」の割合が 50％以下である場合、当該持分が全面的に「管理財産」
に含まれないことになる。この検討は、最下の段階で開始する。このことにより、段階の
多い企業結合の場合、
「滝効果」が生じうる。下位の段階の持分が 50％以下の「管理財産」
割合でこのように分類することにより、全体として優遇財産が成立し、当該優遇財産は次
の段階で全面的に優遇財産として評価される。企業結合全体を対象とした場合に、「管理財
産」が大半である場合でも、そうなる。
262
Der Grenzwert von maximal 50 % Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr.
3 ErbStG auf der Ebene von Untergesellschaften gilt auch dann in dieser Höhe, wenn
der Steuerpflichtige die vollständige Steuerbefreiung nach § 13a Abs. 8 ErbStG gewählt
hat. Zwar darf bei der Vollverschonung nach § 13a Abs. 8 Nr. 3 ErbStG in Verbindung
mit § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG das Verwaltungsvermögen nicht mehr als 10 % betragen.
Dieser Grenzwert bezieht sich allerdings nur auf die unmittelbar erworbenen
wirtschaftlichen Einheiten des begünstigten Vermögens. Wenn in einer solchen
wirtschaftlichen Einheit Anteile an Kapitalgesellschaften von mehr als 25 % oder
Beteiligungen an Personengesellschaften (Untergesellschaften) gehalten werden, findet
auf diese dagegen der höhere Grenzwert von 50 % für das Verwaltungsvermögen
Anwendung (vgl. Weinmann, in: Moench/Weinmann, ErbStG, BewG, § 13b ErbStG Rn.
185 <Januar 2014>; Hannes/Onderka, ZEV 2009, S. 11 <13 f.>; Hannes/Steger, ErbStB
2009, S. 113 <119>; Schulte/Birnbaum/Hinkers, BB 2009, S. 300 <302 f.>).
２６２
納税義務者が仮に相続税法 13ａ条 8 項の完全免税を選んだ場合でも、下位段階の会社に
ついて、相続税法 13ｂ条 2 項 2 文 3 号の 50％の「管理財産」限度割合が妥当する。確かに、
相続税法 13ａ条 8 項 3 号の完全免税、相続税法 13ｂ条 2 項 1 文と合わせてみて、
「管理財
産」の限度割合が 10％である。しかし、この限度割合は、優遇財産の経済単位を直接取得
する分のみを対象としている。この経済単位に 25%を超える資本会社の持分、又は持分会
社の持分を所有して、下位会社がいる場合、これらの下位会社については、より高い 50％
の限度割合が適用される（学説を引用）
。
263
(2) Der Bundesfinanzhof hat in seinem Vorlagebeschluss unter Hinweis auf diese
Regelungszusammenhänge beanstandet, dass der nach seiner Auffassung ohnehin
schon
verfassungswidrige
Begünstigungsüberhang
durch
die
Verwaltungsvermögensgrenze in Höhe von 50 % dadurch erweitert werde, dass sich
durch eine einfache, durchaus verbreitete, mehrstufige Konzernstruktur der unter die
Verschonungsregelung
fallende
Anteil
des
Verwaltungsvermögens
am
Konzernvermögen mit jeder weiteren Beteiligungsstufe deutlich erhöhen lasse, ohne
dass dies der Gewährung der Steuervergünstigungen nach §§ 13a und 13b ErbStG
entgegenstehe (vgl. BFHE 238, 241 <266 Rn. 102 ff.>). Danach wird ein
Beteiligungserwerb noch steuerlich gefördert, bei dem im Ergebnis der Gesamtwert des
auf
allen
Ebenen
vorhandenen
Verwaltungsvermögens
den
des
„echten“ Betriebsvermögens um das Fünfzehnfache übersteigt (vgl. BFHE 238, 241
<267 Rn. 112>), oder – in der Gestaltungsvariante – eine Vollverschonung auch noch bei
einem Anteil von über 90 % Verwaltungsvermögen im Gesamtbetrieb gewährt wird (vgl.
BFHE 238, 241 <267 Rn. 114>). Selbst wenn der Erblasser oder Schenker bewusst
solche dem Erwerber steuergünstige Konzernstrukturen herbei führt, sieht der
Bundesfinanzhof darin keine missbräuchlichen Gestaltungen im Sinne von § 42 AO,
sondern die Folgen einer verfehlten Gesetzestechnik.
２６３
（２）連邦租税裁判所は、上記の規制を説明した上に、自分の考えでどっちみち既に違
憲である優遇の行き過ぎが「管理財産」の 50％限度割合で更に拡大されていることを批判
した。多く採用されている企業結合の段階形態により、段階ごとに優遇対象となる「管理
財産」の割合を大幅に増加させることが可能であり、それにより相続税法 13ａ条、13ｂ条
の租税優遇が排除されない、という点を批判した（vgl. BFHE 238, 241 <266 Rn. 102 ff.>)。
この説明によると、結果として全ての段階で存在する「管理財産」が本来の企業財産を 15
倍も超えている場合でも、持分の取得を優遇することになる。また、別な形成の変化では、
企業全体の「管理財産」の割合が 90％の場合でも、完全免除を認められることになる。仮
に相続人・贈与者が意識的にこのような取得者に有利な企業結合の形態を選んだ場合でも、
連邦租税裁判所はそれが相続手続法 42 条の濫用形成ではなく、間違った立法政策の帰結と
して理解している(vgl. BFHE 238, 241 <268 Rn. 116>)。
264
(3) Indem § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG es zulässt, dass auch Vermögen mit einem
Verwaltungsvermögensanteil von im Ergebnis weit über 50 % nach §§ 13a und 13b
ErbStG begünstigt wird, verstärkt die Vorschrift den ohnehin bereits im Hinblick auf
die Grundform der 50 %-Regel in § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG festgestellten
Gleichheitsverstoß.
２６４
（３）相続税法 13ｂ条 2 項 2 文 3 号は、「管理財産」の割合が 50％を大幅に超える財産
も結果として優遇されることを許しているが、このことは、既に相続税法 13ｂ2 項 2 文 1
号の 50％規定の原型について確認した人権侵害を更に明白にしている。
265
(a) Im Ausgangspunkt ist das hinter § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG stehende
Anliegen allerdings berechtigt, zur Bestimmung des förderungswürdigen Vermögens
auch den durch Erbschaft oder Schenkung erworbenen Beteiligungsbesitz bei der
Ermittlung des Verwaltungsvermögensanteils in den Blick zu nehmen. Dies ist
erforderlich, um das Ziel des Gesetzgebers, nur überwiegend produktives Vermögen in
den Genuss des Verschonungsabschlags gelangen zu lassen (vgl. BTDrucks 16/7918, S.
35 und dazu bereits oben 3. d aa), vor Umgehungen zu bewahren, die es ansonsten
gerade in Konzernstrukturen besonders leicht ermöglichten, Verwaltungsvermögen in
Tochtergesellschaften auszugliedern.
２６５
（ａ）相続税法 13ｂ条 2 項 2 文 3 号の出発点は、相続または贈与によって持分を取得し
た場合、その持分も優遇財産を確認するために配慮することであるが、そのこと自体は正
当である。このことは、立法者の目的、すなわち免除の対象を生産的な財産に限定する目
的を迂回から保護するに必要である。そうでなければ、特に企業結合の形態で、
「管理財産」
を子会社に移転することが可能である。
266
(b) Dass Erben oder Beschenkte von Gesellschaftsbeteiligungen im Sinne von § 13b
Abs.
2
Satz
2
Nr.
3
ErbStG
bei
entsprechender
Beteiligungsstaffelung
Betriebsvermögen zu 85 % oder sogar zu 100 % steuerbegünstigt erwerben können,
obwohl es bei einer Gesamtbetrachtung zu weit über 50 % (oder bei der
Optionsverschonung zu weit über 10 %) aus Verwaltungsvermögen besteht, führt zu
einer gravierenden Ungleichbehandlung gegenüber jenen, die außerhalb einer solchen
Beteiligungsstaffelung bei einer Überschreitung der 50 %- oder 10 %Grenze ansonsten
nicht in den Genuss einer Steuerverschonung kommen. Die Vorschrift verstärkt zudem
die in der Grundregel über das Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG
angelegte Ungleichbehandlung zwischen begünstigtem und nicht begünstigtem
Vermögen, weil sie zulässt, dass beim Übergang grundsätzlich begünstigten Vermögens
in noch größerem Umfang, als nach dieser Grundentscheidung vorgesehen, eigentlich
nicht begünstigungsfähiges Vermögen zum begünstigten gezählt wird (s. dazu bereits
oben 3. d bb).
２６６
ｂ）相続人・受贈者が相続税法 13ｂ条 2 項 2 文 3 号の持分を取得する際、持分の企業結
合上の構成により、全体として「管理財産」が 50％（選択免除の場合に 10％）を大幅に超
えているにも関わらず、85％または 100%まで租税優遇されている。このことは、当該 企
業結合を理由する形成の範囲外で 50％または 10％の限度を超えて、租税優遇を受けない者
と比較して、重大な異なる扱いの原因となる。この規定は更に、
「管理財産」に関する相続
税法 13ｂ条 2 項 1 文に含まれている基本原則によって発生する優遇されると優遇されない
財産の異なる扱いの程度を拡大している。原則として優遇される財産の移転について、当
該基本原則で予定されているより大幅に、本来優遇されない財産が優遇財産として扱われ
ることを可能としているからである（上記３．D bb）
。
267
(c) Die Privilegierung gegenüber jenen Erben von grundsätzlich begünstigtem
Vermögen, die zur Erlangung der Steuerverschonung strikt an die 50 %-Regel des § 13b
Abs. 2 Satz 1 ErbStG gebunden sind, ist nicht gerechtfertigt, weil die solchen
Gestaltungen offene Norm damit keines der mit der Differenzierung zwischen
produktivem und nicht produktivem Vermögen verfolgten legitimen Ziele in einem
Maße fördert, das diese Ungleichbehandlungen aufwiegen könnte.
２６７
（ｃ）免税を確保するために厳格に相続税法 13ｂ条 2 項 1 文の５０％規定に拘束されて
いる原則として優遇される財産の相続人と比較しての優遇は、正当化されない。上記の形
成を可能としている本件規定は、この異なる扱いを正当化できるほどの程度で、生産的財
産と生産的でない財産の区別が追求している目的を促進するものではないからである。
268
(aa) Sie sind hier noch weniger als bei der 50 %-Regel des § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG
(s. oben 3. d ee (2)) durch das mit dem Ausschluss des Verwaltungsvermögens verfolgte
Regelungsziel gerechtfertigt, die Verschonung auf förderungswürdiges Vermögen zu
begrenzen und nicht förderungswürdiges Vermögen davon auszuschließen. Ausgehend
davon, dass der Gesetzgeber das in § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG umschriebene
Verwaltungsvermögen für grundsätzlich nicht förderungswürdig hält und sich dieses
auch der Sache nach nicht von nicht begünstigten nichtbetrieblichen Vermögen
unterscheidet, ist in den von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG erfassten
Beteiligungsfällen bei Konzernstrukturen noch weniger als im Grundfall der
50 %-Regelung des § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG (s. oben 3. d ee (2) (a)) erkennbar,
inwieweit das hiernach mögliche Ergebnis, demzufolge erworbene Beteiligungen mit
einem Gesamtanteil von weit über 50 % Verwaltungsvermögen begünstigt werden
können, dem Ziel zu dienen vermag, die Verschonung auf förderungswürdiges
Vermögen zu begrenzen. Ebenso wenig zu rechtfertigen ist im Übrigen das Ergebnis
eines nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG nicht auszuschließenden gegenteiligen
Kaskadeneffekts, der – insoweit allerdings nicht als Folge einer steuerlichen
Gestaltung sondern ungewollt– dazu führen kann, dass in mehrfach gestuften
Beteiligungsverhältnissen
Verschonungsabschlags
sich
auf
maßgeblichen
der
für
obersten
die
Inanspruchnahme
Gesellschaftsstufe
des
ein
Verwaltungsvermögensanteil von über 50 % ergibt, obwohl der Anteil an solchem nicht
förderungswürdigen Vermögen in der Summe aller Beteiligungen weit unter 50 % liegt.
２６８
（ａａ）これらの異なる扱いは、上で検討した相続税法 13ｂ条 2 項 1 文の 50％規定（上
記 3. d ee (2)参照）よりなお、免除を優遇すべき財産に限定して優遇すべきでない財産を排
除する「管理財産」の排除の目的から正当化されない。立法者は相続税法 13ｂ条 2 項 2 文
で定義された「管理財産」について原則として優遇すべきでないと判断した。この「管理
財産」には実質的に優遇されない企業財産でない財産との相違点がない。その観点からみ
ると、企業結合構成が相続税法 13ｂ条 2 項 2 文 3 号に含まられる投資の場合には、相続税
法 13ｂ条 2 項 1 文の５０％規定（上記 3. d ee (2) (a)参照）と比較して、なおさら正当化理
由が見当たらない。すなわち、この場合に結果としてこの構成で総計として「管理財産」
が大幅に 50％を超えることが可能だが、この結果は何で、免除を優遇すべき財産に限定す
る目的に貢献できるか、との正当化理由は見当たらない。同様に相続税法 13ｂ条 2 項 2 文
3 号で排除されていない逆の「滝効果」の結果も、正当化できない。この場合は租税形成の
結果ではなく無意識の結果となる。総計として優遇すべきでない財産が全ての持分を配慮
して 50％を大きく下回る場合でも、免除を認める基準となる最高段階で「管理財産」の割
合が 50％以上となる場合が、その逆の「滝効果」の場合である。
269
(bb)
Es
liegt
auf
der
Hand,
dass
die
aufgezeigten
schwerwiegenden
Ungleichbehandlungen, die namentlich durch steuerliche Gestaltungen auf der
Grundlage von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG herbeigeführt werden können (vgl.
BTDrucks 16/8547, S. 5 f. und BRDrucks 318/10, S. 152), auch nicht mit dem
ursprünglichen Ziel dieser Bestimmung gerechtfertigt werden können, steuerliche
Umgehungsgestaltungen in Bezug auf den Verwaltungsvermögenstest zu vermeiden. In
der vorliegenden Form lädt die Norm zu solchen Gestaltungen geradezu ein (ähnlich
bereits zu § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG oben 3. d ee (2) (b)).
２６９
（ｂｂ）上記の重大な異なる扱いは、特に相続税法 13ｂ条 2 項 2 文 3 号に基づいて可能
となるが(vgl. BTDrucks 16/8547, S. 5 f. und BRDrucks 318/10, S. 152)、この規定の本来
の目的で正当化できないことも、自明である。この目的は、「管理財産」の検討について、
租税法上の迂回形成を回避するところにあった。現行法の形では、この規定はそのような
形成を逆に誘致している（相続税法 13ｂ条 2 項１文について上記 3. d ee (2) (b)で似たよう
な議論を展開した）
。
270
(cc) Die durch § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG eröffneten Möglichkeiten, den
zulässigen Verwaltungsvermögensanteil durch entsprechende Konzerngestaltungen zu
erhöhen, sind weder unter Pauschalierungsgesichtspunkten noch durch Gründe der
Verwaltungsvereinfachung gerechtfertigt. Die Verwaltungsvermögensquote muss,
schon um § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG ordnungsgemäß anzuwenden, ohnehin auf
der Ebene jeder Beteiligungsgesellschaft gesondert ermittelt werden. Selbst wenn eine
Vereinfachung darin gesehen werden könnte, dass es nach der geltenden Rechtslage in
eindeutigen Fällen, in denen ein Unter- oder Überschreiten der 50 %-Grenze des § 13b
Abs. 2 Satz 1 ErbStG offensichtlich ist, keiner genaueren Bestimmung der konkreten
Verwaltungsvermögensquote bedarf, hätte sie doch kein solches Gewicht, das die
erhebliche Besserstellung der Verschonung von Erwerben mit in der Summe weit über
50 % - oder bei der Vollverschonung weit über 10 % - Verwaltungsvermögen
rechtfertigen könnte.
２７０
（ｃｃ）相続税法 13ｂ条 2 項 2 文 3 号は、企業結合の形成により「管理財産」の限度割
合を増加させることを可能としているが、このことは簡易化の観点からみても、管理負担
軽減の観点からも正当化されない。
相続税法 13ｂ条 2 項 2 文 3 号を正しく適用するために、
「管理財産」の割合をどっちみち全ての持分対象会社の段階で確認する必要がある。仮に
現行法で相続税法 13ｂ条 2 項 1 文の 50％限度を超えていること、または超えていないこと
が明白である場合に具体的な「管理財産」の割合を確認する必要がないことは、簡易化と
して評価できるかもしれない。しかし、この簡易化では、
「管理財産」の総計が 50％（完全
免除の場合 10％）の割合を大幅に超える取得者についての重大な優遇を正当化するほど、
重大な観点ではない。
271
dd) §§ 13a und 13b ErbStG sind gleichheitswidrig, soweit sie die Begünstigung der
vom Bundesfinanzhof angeführten „Cash-Gesellschaften“ zulassen. Die Bestimmungen
des § 13b Abs. 1 und 2 ErbStG in der bis zum Inkrafttreten des neu durch das
Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 26. Juni 2013 (BGBl I S. 1809) eingefügten
§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG geltenden Fassung über die Abgrenzung zwischen
begünstigtem Vermögen und nicht begünstigtem Verwaltungsvermögen verstoßen
gegen Art. 3 Abs. 1 GG, indem sie rein vermögensverwaltende Gesellschaften, deren
Vermögen ausschließlich aus Geldforderungen besteht – wie die sogenannte
Cash-GmbH –, zum begünstigten Vermögen zählen.
２７１
（ｄｄ）相続税法 13ａ条、13ｂ条は、連邦租税裁判所が説明している「現金会社」の優
遇を可能とする限り、平等を侵害する。相続税法 13ｂ条 1 項、2 項が 2013 年 6 月 26 日の
公務相互支援指令実施法(BGBl I S. 1809)で導入された相続税法 13ｂ条 2 項 2 文４ａ号で
改正されたが、それ以前の文言は、完全に財産を管理する会社、その財産が金銭債権のみ
で構成されている会社（例えばいわゆる「現金有限会社」を優遇財産い含むが、その点は
憲法 3 条 1 項を侵害する。
272
(1) Unter einer „Cash-GmbH“ ist nach der Darstellung des Bundesfinanzhofs in
seinem Vorlagebeschluss eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung zu verstehen,
deren Vermögen ausschließlich aus nicht zum Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b
Abs. 2 ErbStG gehörenden Geldforderungen besteht (vgl. BFHE 238, 241 <268 Rn.
117>). Gemäß § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG zählen zwar Wertpapiere sowie
vergleichbare
Forderungen
Hauptzweck
des
zum
Verwaltungsvermögen,
Gewerbebetriebs,
eines
wenn
sie
nicht
Kreditinstitutes,
dem
eines
Finanzdienstleistungsinstitutes oder eines Versicherungsunternehmens zuzurechnen
sind. Geldforderungen wie etwa Sichteinlagen, Sparanlagen und Festgeldkonten bei
Kreditinstituten sowie Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und Forderungen
an
verbundene
Unternehmen
sowie
Bargeld
gehören
nach
Auffassung
des
Bundesfinanzhofs (vgl. BFHE 238, 241 <248 Rn. 38, 268 Rn. 117 und 271 Rn. 127>), die
insoweit mit der herrschenden Auffassung im Schrifttum (s. dazu die Nachweise in
BFHE 238, 241 <248 Rn. 38>) und der Praxis der Finanzverwaltung (vgl. R E 13b.17
Abs. 1 Satz 3 ErbStR 2011 und insbesondere H E 13b.17 der Hinweise zu den ErbStR
2011) übereinstimmt, nicht zu den Wertpapieren und sonstigen vergleichbaren
Forderungen und sind somit kein Verwaltungsvermögen.
２７２
（１）連邦租税裁判所の付託決定における説明によると、「現金有限会社」とは、その財
産が相続税法 13ｂ条 2 項の「管理財産」に該当しない金銭債権のみで構成されている有限
会社という（vgl. BFHE 238, 241 <268 Rn. 117>)。確かに、相続税法 13ｂ条 2 項 2 文 4 号
によると、有価証券とそれと同等の債権が企業・銀行・金融機関・保険会社の主目的に属
しない限り、
「管理財産」に含まれる。金銭債権（例えば銀行での口座残高などおよび売上
から生じる債権、または企業グループ内部の債権）および現金は、連邦租税裁判所の判例(vgl.
BFHE 238, 241 <248 Rn. 38, 268 Rn. 117 und 271 Rn. 127>)により、
「有価証券とそれと
同等の債権」に含まれないので、
「管理財産」に該当しない。その点について、学説（BFHE
238, 241 <248 Rn. 38>での出典情報参照）および税務署の実務も（通達の引用）同様に判
断している。
273
Damit konnten bis zum Wirksamwerden der Neuregelung des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr.
4a ErbStG zum 7. Juni 2013 – mithin in dem für das Ausgangsverfahren maßgeblichen
Zeitraum – Anteile an einer zu mehr als 25 % vom Erblasser oder Schenker gehaltenen
Gesellschaft mit beschränkter Haftung (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG), deren Vermögen
ausschließlich aus Geldforderungen bestand, bei Beachtung der Behaltensregelung des
§ 13a Abs. 5 ErbStG weitgehend oder vollständig steuerfrei übertragen werden. Die für
junges Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG vorgesehene
Vorbesitzzeit galt für dieses Geldvermögen nicht, da gerade kein Verwaltungsvermögen
vorlag. Der Bundesfinanzhof weist zudem darauf hin, dass es bei der Übertragung
solcher GmbH-Anteile auf die Erreichung bestimmter Lohnsummen und somit die
Erhaltung von Arbeitsplätzen nach dem Erwerb regelmäßig nicht ankomme, weil eine
„Cash-GmbH“ kaum je mehr als 20 Beschäftigte habe (vgl. BFHE 238, 241 <268 Rn.
117>). Dasselbe Ergebnis wie bei einer „Cash-GmbH“ konnte nach den Ausführungen
des Bundesfinanzhofs auch über eine lediglich vermögensverwaltende, aber gewerblich
geprägte Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erreicht werden (vgl.
BFHE 238, 241 <269 Rn. 119> unter Hinweis auf § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG).
２７３
従って、2013 年 6 月 7 日に相続税法 13ｂ条 2 項 2 文 4ａ号の改正が施行されるまで、す
なわち元の訴訟で基準となる時期に、被相続人・贈与者が 25％の持分を有する有限会社で、
当該有限会社の財産が完全に金銭債権で構成されている場合、相続税法 13ａ条 5 項の所持
期間規定を遵守すれば、ほとんどまたは完全に租税負担なくをの持分を移転できた。
「最近
管理財産」に関する相続税法 13ｂ条 2 項 3 分の最低所持期間は、当該金銭財産について適
用されなかった。
「管理財産」に該当しないからである。連邦租税裁判所はさらに以下の点
を指摘した。このような有限会社の持分を移転する場合、給料総額による職場の維持も、
通常の場合に問題とならない、と。
「金銭有限会社」の従業員数が 20 名以を超えることは、
ほとんどないからである。連邦租税裁判所がさらに説明しているが、
「金銭有限会社」と同
様な結果は、単に財産を管理するが、経営特色がある所得税法 15 条 3 項 2 号の持分会社を
使っても達成できる（相続税法 13ｂ条 1 項 2 号を引用している BFHE 238, 241 <269 Rn.
119>参照）
。
274
(2) Soweit die durch das Gesetz eröffnete Gestaltungsmöglichkeit dazu eingesetzt
wird, durch Einbringung an sich nicht begünstigten privaten Geldvermögens in eine
„Cash-Gesellschaft“ begünstigtes Betriebs- oder Gesellschaftsvermögen zu schaffen,
begründet das eine Besserstellung dieses Geldvermögens gegenüber sonstigem nicht
begünstigten, weil nicht betrieblichem Geldvermögen wie auch gegenüber sonstigem
Verwaltungsvermögen. Die Zulassung von „Cash-Gesellschaften“ verschärft zudem die
Ungleichbehandlung zwischen begünstigtem und nicht begünstigtem Vermögen
entsprechend der Grundunterscheidung der Verschonungsregelung, indem der Bereich
begünstigten Vermögens insoweit unter Verzicht auf die eingrenzende Wirkung der
Lohnsummenregelung ausgedehnt wird.
２７４
（２）法律が可能としている本件形成可能性が、本来は優遇されない個人の現金財産を
「現金会社」に投資した結果で優遇される企業財産を作り出すように利用されている限り、
企業財産でないために優遇されない金銭財産とに比較で、またはその他の「管理財産」と
の比較で、優遇の異なる扱いになる。「金銭会社」を認めることは、更に免除規定の基本判
断である優遇される財産と優遇されない財産の間の異なる扱いの程度を増加している。そ
の限り、給料総額規定の限定効果なく優遇財産の範囲が拡大されるからである。
275
(3) Für die steuerliche Privilegierung von Geldvermögen in einer ausschließlich
vermögensverwaltenden „Cash-Gesellschaft“ sprechen offensichtlich keine Gründe von
solchem Gewicht, dass sie die damit verbundene erhebliche – weil in Bezug auf das
betroffene Geldvermögen vollständige und in der Höhe unbegrenzte – Besserstellung
gegenüber
sonstigem
nicht
betrieblichem
Geldvermögen
oder
sonstigem
Verwaltungsvermögen tragen könnten. Auf die Frage der Eignung oder Erforderlichkeit
dieser Differenzierung kommt es daher nicht an.
２７６
（３）完全に財産を管理する「現金会社」の金銭財産を租税法上に優遇するために、重
大な正当化理由がないことが明白である。当該金銭財産について完全で金額限定もない優
遇であるため、企業財産でないその他の金銭財産との関係、その他の「管理財産」との比
較の重大な優遇となるが、その重大な優遇を正当化できる理由がない。そのため、この異
なる扱いの適性、またはその必要性についての検討が不要となる。
276
Die mit den Bestimmungen über das Verwaltungsvermögen verfolgten legitimen Ziele,
grundsätzlich nur produktives Vermögen in dem dort umschriebenen Sinn zu fördern
und Umgehungsstrategien zu verhindern (s. oben 3. d cc), werden mit der gesetzlich
nicht
unterbundenen
Zuordnung
der
„Cash-Gesellschaften“
zum begünstigten
Vermögen gerade nicht gefördert. Indem über die Figur der „Cash-Gesellschaften“ das
gesamte Geldvermögen dieser Unternehmen als steuerlich begünstigt behandelt wird,
ohne Rücksicht darauf, ob es sich um für die Liquidität des Betriebs notwendige
Finanzmittel handelt, wird dieses Geldvermögen gegenüber sonstigem, nicht in einen
Betrieb eingebrachtem Geldvermögen wie auch gegenüber Verwaltungsvermögen ohne
sachlichen Rechtfertigungsgrund substantiell besser gestellt. In eine ausschließlich
vermögensverwaltende
„Cash-Gesellschaft“
eingebrachtes
Geldvermögen
ist
im
Allgemeinen ebenso wenig risikobehaftetes, produktives Betriebsvermögen wie das
sonstige in § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG als grundsätzlich nicht förderungswürdig
angesehene Verwaltungsvermögen. Der Erhalt solcher „Cash-Gesellschaften“ dient in
aller Regel auch nicht der Sicherung von Arbeitsplätzen, weil solche dort typischerweise
nicht in nennenswerter Zahl vorhanden sind und deshalb bei deren Erwerb auch keine
Bindung an die Lohnsummenregel besteht. Deshalb gibt es keine Rechtfertigung, sie
dem Erwerb sonstigen begünstigten Vermögens gleich zu behandeln, dessen
Verschonung von der Erbschaftsteuer dem Erhalt der Arbeitsplätze und dem Bestand
von in personaler Verantwortung geführten Betrieben in Deutschland dienen soll (s.
oben 2. c).
２７６
「管理財産」に関する規定は、原則としてそこで定義されている生産的財産のみを優遇
し、迂回戦略を阻止することを目的としている（上記 3. d cc 参照)。これらの目的は、法律
が阻止しない「金銭会社」を優遇財産に含むことにより、促進されることが全くない。「金
銭会社」という手段で、企業の全ての金銭財産を租税優遇される。当該金銭が企業の支払
能力に不可欠であるか否かが関係ない。そのため、企業財産でない他の財産である金銭財
産との比較で、または「管理財産」との比較で、正当な理由なく大幅に優遇される。単に
財産を管理する「金銭会社」に投資した金銭財産は、通常の場合に相続税法 13ｂ条 2 項 2
文が原則として優遇に値しない「管理財産」と同様に、リスクが伴う生産的企業財産に該
当しない。このような「金銭会社」を維持することは、通常の場合に職場の維持にも貢献
しない。
「金銭会社」では、通常に報告に値する数の職場がない。そのため、その取得につ
いて給料総額規定についての拘束もない。そのため、その取得を優遇財産の取得と同様に
扱う正当化理由がない。優遇財産に関する免除は、職場の維持およびドイツでの個人責任
形態で経営されている企業の維持を目的としている（上記 2. c 参照）
。
277
Die Gleichheitswidrigkeit der undifferenzierten und unbegrenzten steuerlichen
Förderung von Geldvermögen, sofern es in einen als Personen- oder Kapitalgesellschaft
organisierten
Betrieb
eingebracht
ist,
steht
einer
Ausgestaltung
der
Verschonungsregelung nicht entgegen, die der grundsätzlich für jeden Betrieb
bestehenden Notwendigkeit liquider Mittel angemessen Rechnung trägt. Dies näher zu
bestimmen, ist Aufgabe des Gesetzgebers, welcher dieser nunmehr mit dem neuen § 13b
Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG nachgekommen ist, der allerdings nicht Gegenstand der
Vorlage
ist.
Dabei
steht
ihm
ein
beträchtlicher
Einschätzungs-
und
Typisierungsspielraum zu, der aber eben nicht die vollständige Freistellung jeglichen
Geldvermögens in unbegrenzter Höhe und ohne Rücksicht auf möglicherweise auch nur
typisierend angenommene betriebliche Erfordernisse trägt.
２７７
金銭財産が持分会社・資本会社の形式を使う企業に属している場合に無差別的に無制限
に租税優遇することは、平等を侵害する。しかし、全ての企業に原則として支払能力を確
保するために金銭の必要がある点を配慮する免除規定の形成を排除しない。この点の詳細
を定めるころは、立法者の課題である。立法者は、この課題に新相続税法 13ｂ条 2 項 2 文
4ａ号で対応した。但し、この規定は本件付託の対象外である。その際、立法者に大幅な判
断・類型化に関する裁量範囲が認められる。しかし、全ての金銭財産を限度額なく、企業
の要請を類型化した形でも全く配慮しない完全な免除は、上記説明したとおり、許されな
い。
C.
I.
278
1. Die Bestimmungen über die Verschonung des unentgeltlichen Erwerbs
begünstigten Vermögens von der Schenkung- und Erbschaftsteuer in §§ 13a und 13b
ErbStG sind mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, soweit die Verschonung über den
Bereich kleiner und mittlerer Unternehmen hinausgreift, ohne eine Bedürfnisprüfung
vorzusehen.
Ｃ．
Ｉ．
２７８
１．相続税法 13ａ条、13ｂ条の優遇財産を相続・贈与税から免除する規定は、免除が必
要性の検討なく中小企業の領域を超えている限り、憲法 3 条 1 項と両立しない。
279
Gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen außerdem die Freistellung von der Pflicht zur
Einhaltung der Lohnsummenregelung nach § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG als
Voraussetzung der Verschonung, soweit sie für Betriebe mit bis zu 20 Beschäftigten gilt,
und die Regelung über das Verwaltungsvermögen in § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG, soweit
sie bei Vorliegen der übrigen Förderbedingungen begünstigtes Vermögen (vgl. § 13b Abs.
1 ErbStG) selbst dann insgesamt in den Genuss des Verschonungsabschlags gelangen
lässt, wenn es bis zu 50 % aus vom Gesetz als grundsätzlich nicht förderungswürdig
angesehenem Verwaltungsvermögen besteht.
２７９
以下の点も、憲法 3 条 1 項を侵害する。従業員数が 20 名以下について、免除の条件とし
て給料総額規定を遵守する義務からの例外を認めることは、違憲である。更に、50％まで
法律が本来優遇すべきでないとしている「管理財産」からなる場合でも、他の優遇条件を
備えたときに相続税法 13ｂ1 項の優遇財産について免除を認めている「管理財産」に関す
る相続税法 13ｂ条 2 項 1 文の規定も、憲法 3 条 1 項を侵害する。
280
§§ 13a und 13b ErbStG sind schließlich nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar,
soweit sie zu nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlungen führende steuerliche
Gestaltungen zulassen oder jedenfalls bis zum 6. Juni 2013 zuließen, nämlich die
exzessive Ausnutzung der Befreiung von der Lohnsummenpflicht durch die
Aufspaltung in Besitz- und Betriebsgesellschaft, die Umgehung der 50 %-Regel des §
13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG für Verwaltungsvermögen durch Nutzung von
Konzernstrukturen und die Begünstigung von Geldvermögen durch die Schaffung von
„Cash-Gesellschaften“.
２８０
相続税法 13ａ条、13ｂ条は更に、正当化できない異なる扱いの要因となる租税形成を可
能にしている限り、または 2013 年 7 月６日まで可能にしていた限り、憲法３条１項と両立
しない。当該形成は、
「所持会社」と「運営会社」に分解することによる給料総額義務の例
外を過剰に理由すること、企業結合を理由することにより「管理財産」に関する相続税法
13ｂ条 2 項 1 文の規定を迂回すること、および金銭財産を「現金会社」を設立することに
よって優遇することが、その租税形成に該当する。
281
2. Die festgestellten Verfassungsverstöße betreffen für sich genommen die §§ 13a und
13b ErbStG zwar jeweils nur in Teilbereichen, erfassen damit aber die gesamte
Verschonungsregelung in ihrem Kern. Die Bestimmung über die Lohnsumme ist ein
wesentlicher Baustein in dem Verschonungskonzept, mit dem der Gesetzgeber das Ziel
des Arbeitsplatzerhalts sicherstellen will. Die Sicherung der Arbeitsplätze ist neben
dem Schutz der in personaler Verantwortung geführten Betriebe in Deutschland der
zentrale Rechtfertigungsgrund für die umfassende Steuerfreistellung betrieblichen
Vermögens. Auch die Bestimmungen über das Verwaltungsvermögen sind ein
wesentlicher Bestandteil der vom Gesetzgeber mit dem Erbschaftsteuerreformgesetz
geschaffenen Verschonungsregelung für die unentgeltliche Betriebsübertragung. Die
Notwendigkeit, zumindest eine Bedürfnisprüfung ab einer bestimmten Größenordnung
übertragenen
Vermögens
einzuführen,
um
die
Verhältnismäßigkeit
der
Ungleichbehandlung begünstigten Vermögens gegenüber nicht begünstigtem Vermögen
zu wahren, betrifft die Verschonungsregelung für einen Teilbereich schließlich in ihrer
Grundstruktur.
２８１
２．確かに、個別にみてこれらの憲法違反は相続税法 13ａ条、13ｂ条の詳細領域のみに
関するものであるが、これにより免除規定の中核に全面的に響く。給料総額規定は、免除
の構成の重大な要素である。立法者はこの措置で職場の維持という目標の達成を確保した
い。職場の安定は、ドイツにおける個人的責任で経営される企業の保護と並んで、企業財
産を幅広く租税免除する中心的な正当化理由である。「管理財産」に関する規定も、立法者
が相続税改正法によって制定した無償企業移転のための免除規定の重大な要素である。優
遇財産と優遇さらない財産の異なる扱いの比例性を確保するために、移転財産の一定の規
模以上の場合に必要性の検討が必要だが、その検討も、部分的適用範囲について免除規定
の基本構想の問題である。
282
Mit den festgestellten Gleichheitsverstößen erweisen sich wichtige Bausteine der
Gesamtregelung als verfassungswidrig. Ohne sie können die restlichen – nicht
beanstandeten – Regelungsbestandteile der §§ 13a und 13b ErbStG nicht sinnvoll
angewandt werden. Jedenfalls würde dies zu Ergebnissen führen, die vom Gesetzgeber
so nicht gewollt sind (vgl. BVerfGE 8, 274 <301>). Ein verfassungsgemäßer Zustand
kann daher nur durch eine umfassende Nachbesserung oder grundsätzliche
Neukonzeption
der
Gesamtverschonungsregelung
herbeigeführt
werden.
Die
festgestellten Gleichheitsverstöße erfassen folglich die §§ 13a und 13b ErbStG
insgesamt.
Dies
gilt
für
die
Vorschriften
in
ihrer
Ursprungsfassung
des
Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24. Dezember 2008 (BGBl I S. 3018), darüber
hinaus aber auch für die Folgefassungen. Denn die Schließung der Gesetzeslücke
betreffend
die
„Cash-Gesellschaften“
durch
den
mit
dem
Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 26. Juni 2013 eingefügten § 13b Abs. 2 Satz
2 Nr. 4a ErbStG hat diesen Mangel zwar beseitigt, die Verfassungswidrigkeit der
anderen Gestaltungsmöglichkeiten, der uneingeschränkten Begünstigung sehr großer
Vermögen, der Lohnsummenregelung und der Verwaltungsvermögensgrenze im
Übrigen aber unberührt gelassen.
２８２
確認された平等違反の結果、全体規制の重大な要素が違憲となる。これらの要素がなく
なった場合、違憲でない相続税法 13ａ条、13ｂ条のその他の規制の部分を適用することは、
不可能である。最低限でも、その部分的な適用は、立法者がその形で望んでいない結果の
要因となる(vgl. BVerfGE 8, 274 <301>)。そのため、合憲な状態は、包括的な改善または免
除規制全体の基本構造の再検討でのみ、成立させることが可能である。従って、確認され
た平等違反は、相続税法 13ａ条、13ｂ条を全体として平等違反としている。このことは、
2008 年 12 月 24 日の相続税改正法による規定の元の文言についても、その後の文言につい
ても、そうである。相続税法 13ｂ条 2 項 2 文 4ａ号が 2013 年 6 月 26 日の公務相互援助指
令実施法により導入され、その導入により、
「金銭会社」の立法の欠缺が補充されたが、他
の側面の違憲性を解消していない。すなわち、その他の形成の可能性、大規模財産の無制
限優遇、給料総額規定および「管理財産」の上限、という違憲の観点である。
283
Die Gesamtverfassungswidrigkeit der Besteuerung des Unternehmensübergangs
nach Maßgabe der §§ 13a und 13b ErbStG bei Erbschaft und Schenkung erfasst
notwendig
auch
begünstigtem
die
Besteuerung
(Privat-)Vermögen.
des
unentgeltlichen
Entfallen
nämlich
Übergangs
die
von
nicht
steuerbegünstigenden
Vorschriften der §§ 13a und 13b ErbStG, könnten nicht stattdessen die allgemeinen
Regeln über den erbschaftsteuerlichen Zugriff auf Erbe oder Schenkung auch für den
Übergang
von
Betrieben
Unternehmensübergänge
Grundsätzen
ohne
nach
Anwendung
den
finden.
allgemeinen
unternehmensspezifische
Eine
Belastung
aller
erbschaftsteuerrechtlichen
Privilegierungen
widerspräche
offensichtlich dem in dem Steuerverschonungskonzept der §§ 13a und 13b ErbStG zum
Ausdruck gekommenen – und im Grundsatz verfassungsrechtlich auch nicht zu
beanstandenden (dazu B. III. 2.) – Willen des Gesetzgebers. Auf der anderen Seite fehlt
es für einen völligen Verzicht auf die Besteuerung des unentgeltlichen Erwerbs
betrieblichen Vermögens im Falle der Verfassungswidrigkeit von §§ 13a und 13b
ErbStG an der erforderlichen gesetzlichen Grundlage wie auch an einem hinreichenden
Rechtfertigungsgrund für eine derart umfassende Steuerbefreiung. Ohne eine vom
Willen des Gesetzgebers getragene Besteuerungsregelung für Unternehmensübergänge
ist eine lastengerechte Erhebung der Erbschaftsteuer in den übrigen Fällen jedoch
ebenfalls nicht ohne Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG möglich.
２８３
相続・贈与による相続税法 13ａ条、13ｂ条に基づく企業移転が全体として違憲である。
そのことは、必然的に優遇されていない個人財産の無償移転の課税に影響する。仮に相続
税法 13ａ条、13ｂ条の租税優遇規定がなくなる場合、その代わりに被相続人・受贈者の相
続税課税に関する一般規定を企業の移転にも適用することはできない。企業独自の優遇な
く全ての企業移転を相続税法の一般規定に基づいて課税することは、相続税法 13ａ条、13
ｂ条の免税の構造で明らかになった立法者の意思に反する。この意思は原則として憲法上
も問題ない（上記 B. III. 2.参照)。他面、相続税法 13ａ条、13ｂ条が違憲である場合、企業
財産の無償移転についての課税を完全に諦めることも、必要な法律上の根拠を欠く。また、
このような包括的な免税を正当化する理由もない。企業移転に関する立法者の意思に基づ
く課税規制なくは、それ以外の場合についても憲法 3 条 1 項を侵害することなく、相続税
の負担に適した課税が不可能である。
284
Dem
wird
durch
die
Feststellung
der
Verfassungswidrigkeit
des
vom
Bundesfinanzhof vorgelegten § 19 Abs. 1 ErbStG Rechnung getragen. Diese Regelung,
welche die Besteuerung begünstigten wie nicht begünstigten Vermögens gleichermaßen
betrifft, ist daher ebenfalls für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG zu erklären. Damit ist
die Erhebung der Erbschaftsteuer auch für den Übergang von Privatvermögen
blockiert.
２８４
これらの検討の結果、連邦租税裁判所が付託した相続税法 19 条 1 項の違憲を確認すべき
である。この規定は優遇財産と優遇されていない財産の両方に適用され、この規定も憲法 3
条 1 項と両立しない。従って、相続税の課税は、個人財産についても不可能となる。
II.
285
Allerdings bleibt es hier bei der bloßen Feststellung der Unvereinbarkeit der §§ 13a
und 13b und des § 19 Abs. 1 ErbStG mit Art. 3 Abs. 1 GG. Zugleich wird die begrenzte
Fortgeltung dieser Normen angeordnet und dem Gesetzgeber die Neuregelung binnen
einer angemessenen Frist aufgegeben.
ＩＩ．
２８５
但し、ここでは相続税法 13ａ条、13ｂ条および 19 条 1 項が憲法 3 条 1 項と両立しない
ことをを確認するにとどまる。同時にこれらの規定の時限的な継続妥当を命令し、立法者
に適切な期限内に改正を要請。
286
1. Die bloße Unvereinbarkeitserklärung einer verfassungswidrigen Norm ist
regelmäßig geboten, wenn der Gesetzgeber verschiedene Möglichkeiten hat, den
Verfassungsverstoß zu beseitigen. Das ist grundsätzlich bei Verletzungen des
Gleichheitssatzes der Fall (vgl. BVerfGE 99, 280 <298>; 105, 73 <133>; 107, 27 <57>;
117,
1
<69>;
122,
210
<245>;
126,
400
<431>;
stRspr).
Stellt
das
Bundesverfassungsgericht die Unvereinbarkeit einer Norm mit Art. 3 Abs. 1 GG fest,
folgt daraus in der Regel die Verpflichtung des Gesetzgebers, rückwirkend, bezogen auf
den
in
der
gerichtlichen
Feststellung
genannten
Zeitpunkt,
die
Rechtslage
verfassungsgemäß umzugestalten (vgl. etwa BVerfGE 105, 73 <133 f.> m.w.N.). Hierzu
kann das Bundesverfassungsgericht dem Gesetzgeber eine Frist setzen (vgl. BVerfGE
117, 1 <70>). Gerichte und Verwaltungsbehörden dürfen die Norm im Umfang der
festgestellten Unvereinbarkeit nicht mehr anwenden, laufende Verfahren sind
auszusetzen (vgl. BVerfGE 73, 40 <101>; 105, 73 <134>; 126, 400 <431>).
２８６
１．立法者に憲法侵害を解消するために複数の選択肢がいる場合、違憲規定について単
に「憲法と両立しない」確認が適切である。平等原則侵害の場合、原則はそうである(vgl.
BVerfGE 99, 280 <298>; 105, 73 <133>; 107, 27 <57>; 117, 1 <69>; 122, 210 <245>; 126,
400 <431>; stRspr)。連邦憲法裁判所がある規定が憲法 3 条 1 項と両立しないことを確認す
る場合、立法者は原則として、裁判所の確認で指定した時点に遡及的に法律を合憲な形で
改正する義務を負う（(vgl. etwa BVerfGE 105, 73 <133 f.> m.w.N.)。その改正について、
連邦憲法裁判所が立法者に期限を付けることができる（vgl. BVerfGE 117, 1 <70>)。裁判
所および行政庁は、憲法と両立しないことが確認されている限り、当該規定を適用しては
ならない。進行中の訴訟・手続きは、停止させなければならない(vgl. BVerfGE 73, 40 <101>;
105, 73 <134>; 126, 400 <431>)。
287
Im Interesse einer verlässlichen Finanz- und Haushaltsplanung und eines
gleichmäßigen
Verwaltungsvollzugs
für
Zeiträume
einer
weitgehend
schon
abgeschlossenen Veranlagung hat das Bundesverfassungsgericht allerdings wiederholt
die weitere Anwendbarkeit verfassungswidriger Normen für gerechtfertigt erklärt und
dem
Gesetzgeber
eine
Frist
eingeräumt,
um
binnen
angemessener
Zeit
verfassungsgemäße Regelungen zu erlassen (vgl. etwa BVerfGE 87, 153 <178>; 93, 121
<148 f.>; 123, 1 <38>; 125, 175 <258>).
２８７
信頼できる金融・予算計画の利益、ほどんど既に課税が終了した時期についての共通の
課税実施の利益から、連邦憲法裁判所が複数の案件について違憲規定の継続的適用を正当
と宣言して、立法者に適切な期間内に合憲規制を制定するための期限を付けたこともある
（(vgl. etwa BVerfGE 87, 153 <178>; 93, 121 <148 f.>; 123, 1 <38>; 125, 175 <258>)。
288
2. a) Der Senat hält es danach für geboten, die §§ 13a und 13b in Verbindung mit § 19
Abs. 1 ErbStG lediglich für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG zu erklären und zugleich
deren Fortgeltung anzuordnen.
２８８
２．ａ）従って、相続税法 13ａ条、13ｂ条および 19 条 1 項が単に憲法 3 条 1 項と両立
しないと宣言し、その継続的な適用を命令することは、相当である。
289
Die aus einem solchen Ausspruch folgende Nichtanwendbarkeit der Bestimmungen,
verbunden mit der Pflicht des Gesetzgebers zur – bezogen auf den Zeitpunkt der
Entscheidung
des
Senats
–
rückwirkenden
haushaltswirtschaftliche Unsicherheiten
Neuregelung
und nach
einer
brächte
erhebliche
solchen Neuregelung
gravierende verwaltungstechnische Probleme bei der dann gebotenen Rückabwicklung
mit sich. Während der in diesem Fall regellosen Übergangszeit bis zur Neugestaltung
der
Bestimmungen
könnten
Erb-
und
Schenkungsfälle
steuerrechtlich
nicht
abgewickelt werden.
２８９
もし違憲判決の結果で当該規定が適用されない上に立法者が法廷の判断に遡って改正す
る義務がある場合、多くの予算に関する不安の原因となる。更に、改正後に必要となる増
税された税金の返還が必要となるが、その返還にも重大な管理負担が発生する。この場合
に経過期間が発生するが、その経過期間の間には、相続・贈与税の課税が不可能となる。
290
Mangels gültiger Regelung bliebe während der Übergangszeit auch das Aufkommen
aus der Erbschaft- und Schenkungsteuer nach Grund und Umfang im Unklaren. Die
Erbschaft- und Schenkungsteuer leistet zwar nur einen untergeordneten Beitrag zum
Gesamtsteueraufkommen. Als Steuer, deren Aufkommen ausschließlich den Ländern
zufließt (Art. 106 Abs. 2 Nr. 2 GG), kommt ihr aber für die finanzielle Ausstattung der
Länder erhebliche Bedeutung zu; in den Jahren 2012 und 2013 machte sie annähernd
30 % des Aufkommens an Ländersteuern aus (vgl. Tabellarische Übersicht der
kassenmäßigen Steuereinnahmen nach Steuerarten und Gebietskörperschaften in den
Kalenderjahren 2010 bis 2013 des Bundesministeriums der Finanzen).
２９０
有効な規制が欠けているため、経過期間中には、相続・贈与税の税収も、その原因の観
点とその程度の観点で、不明瞭になる。確かに、相続・贈与税は全体の税収のなかの貢献
は、重大とはいえない。しかし、その税収がすべて州の収入となる（憲法 106 条 2 項 2 号）
。
そのため、州の税収には重大な役割を果たしている。2012 年度および 2013 年度では、相
続・贈与税の税収は、州の税収のおよそ 30％であった（連邦大蔵大臣の報告書の引用）。
291
Schwer erträglich wäre die Ungewissheit über den Inhalt der künftigen, dann mit
Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Verkündung des Urteils in Kraft zu setzenden
Regeln des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts aber vor allem für die Inhaber von
Unternehmen und ihre künftigen Erben oder sonstigen Nachfolger. Sie haben ein
berechtigtes
Interesse
an
einer
verlässlichen
Rechtsgrundlage
für
die
Nachfolgeplanung auch in steuerrechtlicher Hinsicht.
２９１
相続・贈与税法の将来の規定が判決の言い渡しに遡及的に発効する場合、その内容に関
する不明確性が発生する。それは特に企業の所持者およびその将来の相続人、その他の跡
継ぎにしては、耐え難いことになる。これらの者には、跡継ぎについて計画する際に、租
税法の観点についても信頼できる法的根拠の存在について、正当な利益がある。
292
b) Mit Rücksicht auf die vorstehenden Erwägungen ordnet der Senat die Fortgeltung
der für gleichheitswidrig befundenen Normen bis zu einer Neuregelung an. Die
Fortgeltung der beanstandeten Vorschriften ist auch deshalb hinnehmbar, weil der
Gesetzgeber mit der Einfügung des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG durch das
Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 26. Juni 2013 eine der Hauptlücken für
unerwünschte steuerliche Gestaltungen durch „Cash-Gesellschaften“ weitgehend
geschlossen hat. Außerdem ist zu berücksichtigen, dass die Anordnung der Fortgeltung
der verfassungswidrigen Normen keinen Vertrauensschutz gegen eine auf den
Zeitpunkt der Verkündung dieses Urteils bezogene rückwirkende Neuregelung
begründet, die einer exzessiven Ausnutzung gerade der als gleichheitswidrig
befundenen Ausgestaltungen der §§ 13a und 13b ErbStG die Anerkennung versagt.
２９２
ｂ）上記の検討を配慮して、平等を侵害と確認した規定が改正まで妥当し続けることを
命令する。規程の継続妥当は、以下の理由からも受け入れられる。立法者が 2013 年 6 月
26 日の公務相互援助指令実施法で相続税法に 13ａ条 2 項 2 文 4ａ号を導入し、それにより
「現金会社」を手段とする好ましくない租税形成についての最大不備の一つにほとんど対
応したからである。次の観点も配慮する必要がある。違憲とされた規定の継続妥当を命令
したが、それにより、判決の言い渡しに遡及する改正が正に本判決で平等違反とされてい
る形成をもはや認めない場合、継続妥当は納税者のこの改正に対抗できる信頼保護の原因
とならない観点である。
293
Der Gesetzgeber ist verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum
30. Juni 2016 zu treffen.
２９３
立法者は、遅くとも 2016 年 6 月 30 日まで、改正を行う義務を負う。
294
Die Entscheidung ist im Ergebnis und in der Begründung einstimmig ergangen; die
weitere Begründung, die drei Mitglieder des Senats in ihrer abweichenden Meinung der
Entscheidung beigefügt haben, bleibt hiervon unberührt.
２９４
法廷の構成員三名が補則違憲を追加したが、この判断は、結論および理由について全員
一致で成立した。
Kirchhof
Gaier
Eichberger
Schluckebier
Masing Paulus
Baer Britz
（裁判官の署名）
Abweichende Meinung der Richter Gaier und Masing
und der Richterin Baer
zum Urteil des Ersten Senats vom 17. Dezember 2014
- 1 BvL 21/12 –
Gaier, Masing, Baer 裁判官の補足意見
1
Wir stimmen der Entscheidung zu, sind aber der Ansicht, dass zu ihrer Begründung
ein weiteres Element gehört: Das Sozialstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 1 GG. Die
Beurteilung der mit den angegriffenen Vorschriften bewirkten Ungleichbehandlungen
im Lichte des Sozialstaatsprinzips sichert die Entscheidung weiter ab und macht ihre
Gerechtigkeitsdimension erst voll sichtbar.
１
我々も本件判断に賛成であるが、その理由にさらに以下の観点を配慮すべきである。憲
法 20 条 1 項の社会国家主義である。本件規定で生じる異なる扱いを社会国家主義に照らし
て判断することは、判断のさらなる理由となり、その正義の次元を初めて完全に示してい
る。
2
1. Die Erbschaftsteuer ist ein Beitrag zur Herstellung sozialer Chancengleichheit, die
sich in einer freien Ordnung nicht von selbst herstellt. Die freie Gesellschaftsordnung
der Bundesrepublik beruht auf der für den modernen Staat selbstverständlichen
Annahme der rechtlichen Freiheit und Gleichheit aller Bürger. Mit dieser durch die
Verfassung gewährleisteten Grundlegung des Gemeinwesens in der Freiheit und
Besonderheit
des
Einzelnen
werden
gesellschaftliche
Ordnungsbildung
und
Entwicklung weitgehend dem freien Spiel der Konkurrenz und sich hierbei bildender
Unterscheidungen
überlassen.
Die
rechtliche
Gleichheit
verbunden
mit
der
individuellen Handlungs- und Erwerbsfreiheit und der Garantie des Eigentums
entbindet eine weitreichende Dynamik und führt unweigerlich zur Entstehung
materieller Ungleichheit unter den Bürgern. Dies ist gewollt und elementarer Inhalt
einer freiheitlichen Rechtsordnung. Insoweit bedarf es aber eines Ausgleichs. Dies gilt
insbesondere für die Eigentumsordnung, denn im Eigentum gerinnt die Ungleichheit
der
freigesetzten
Gesellschaft
zur
Materie
und
wird
Ausgangspunkt
neuer
Ungleichheiten (vgl. Sondervotum Böckenförde zur Vermögensteuer, BVerfGE 93, 149
<162 f.>).
２
１．相続税は、社会的機会の平等に貢献している。自由な秩序では、この機会の平等が
自動的に実現されない。ドイツ連邦共和国の自由な社会秩序は、現代社会に自明である国
民の自由および平等を前提としている。このように共同体を個人の自由と個性を根拠とす
ることが憲法上保障されているが、そのことにより、社会秩序の形成および社会の発展は、
主に競争原理の自由な機能、それによって発生する区別に委ねられている。法律上の平等
が個人の行動・就業の自由、所有権の保障と相まって、幅広い原動力により、必ず国民間
に実質的な不平等が発生する原因となる。このことは好ましいのであって自由な法秩序の
基本原理である。しかし、この点について調整も必要である。特に所有権規制については
そうである。所有権により、自由な社会の不平等が具体化され、新しい不平等の原点とな
る（Böckenförde 裁判官の財産税に関する案件に関する少数違憲参照）。
3
Das Grundgesetz hat mit seiner Verpflichtung aller öffentlicher Gewalt auf das
Sozialstaatsprinzip die Ausrichtung auf soziale Gerechtigkeit zu einem leitenden
Prinzip aller staatlichen Maßnahmen erhoben (vgl. BVerfGE 5, 85 <198>, auch
BVerfGE 52, 303 <348>; 134, 1 <14 f. Rn. 41 f.>). Die Erbschaftsteuer dient deshalb
nicht nur der Erzielung von Steuereinnahmen, sondern ist zugleich ein Instrument des
Sozialstaats, um zu verhindern, dass Reichtum in der Folge der Generationen in den
Händen weniger kumuliert und allein aufgrund von Herkunft oder persönlicher
Verbundenheit unverhältnismäßig anwächst. Dass hier auch in Blick auf die
gesellschaftliche Wirklichkeit eine Herausforderung liegt, zeigt die Entwicklung der
tatsächlichen Vermögensverteilung. Verwies schon Böckenförde in seinem Sondervotum
für das Jahr 1993 darauf, dass 18,4 % der privaten Haushalte über 60 % des gesamten
Nettogeldvermögens verfügten (BVerfGE 93, 149 <164>), (vgl. Bundesministerium für
Arbeit
und
Soziales,
Reichtumsberichterstattung
Lebenslagen
der
in
Deutschland
Bundesregierung,
-
Armuts-
Aktualisierung
und
der
Berichterstattung über die Verteilung von Einkommen und Vermögen in Deutschland,
Endbericht, 2011, S. 138). Gerade die Konzentration des Vermögens im obersten Dezil
ist im vergangenen Jahrzehnt stark gestiegen, wobei das wahre Ausmaß an
Ungleichheit bei der Verteilung des Vermögens auch mit diesen Zahlen noch nicht voll
erfasst ist, weil die Haushalte mit dem besonders großen Vermögen mangels von den
Betroffenen zu erlangender Zahlen nicht berücksichtigt werden konnten (Nachweise in:
DIW Wochenbericht 9 [2014], S. 151 <154 f.>). Demgegenüber verfügten rund 28 % der
erwachsenen Bevölkerung im Jahr 2012 über kein beziehungsweise ein negatives
Vermögen, wobei dieser Anteil seit dem Jahr 2002 ebenfalls signifikant angestiegen ist
(vgl. DIW Wochenbericht 9 [2014], S. 151 <153>). Der für die Vermögensverteilung
international herangezogene Gini-Koeffizient ist entsprechend von 0,62 im Jahr 1993
auf 0,78 im Jahr 2012 gestiegen, sodass Deutschland gegenwärtig innerhalb der
Eurozone den höchsten Grad an Ungleichheit bei der Verteilung des Vermögens
aufweist. Als Ursache für die wachsende Ungleichheit lässt sich nach der
volkswirtschaftlichen Gesamtrechnung ausmachen, dass gerade die Einkommen aus
Unternehmertätigkeit und Vermögen im Vergleich zu den Arbeitnehmerentgelten
überdurchschnittlich gestiegen sind (vgl. DIW Wochenbericht 9 [2014], S. 151 <157 f.>).
３
憲法は全ての公権を社会国家主義に拘束しているが、そのことにより、社会的正義を方
針とすることを全ての国家措置の重要原則にしている(vgl. BVerfGE 5, 85 <198>, auch
BVerfGE 52, 303 <348>; 134, 1 <14 f. Rn. 41 f.>)。そのため、相続税は単に税収を確保す
るものではない。同時に、社会国家の手段であり、その手段により、富が代々の交代で少
数の者に集中されること、単にその家柄または人間関係により不当に増加することが阻止
されるべきである。この点について、社会現実をみると問題があることは、実際の財産分
配をみると明らかになる。Böckenförde 裁判官がその少数意見で既に 1993 年度について
18.4％の家庭が順金銭財産の 60%を所有したが、lag dieser Anteil bereits im Jahr 2007 in
den Händen von nur noch 10 %2007 年度にこの 60%が既に 10%の家庭に所有された（連
邦政府資料を引用）
。特に上位 10%の家庭での財産の集中が最近十年間で大きく増加した。
この際、これらの数字でも不平等の程度が完全に把握されていない。なぜなら、特に大き
い財産を有数家庭については、該当者から数字を得ることができないために、配慮されな
いからである（DIW Wochenbericht 9 [2014], S. 151 <154 f.>)。その反面、2012 年度の成
人人口の 28%程度は、財産がゼロか、マイナスであった。この割合も、2002 年以降に相当
程度増加した（vgl. DIW Wochenbericht 9 [2014], S. 151 <153>)。財産の配分の国際的指
数であるジニ係数は、それに伴って 1993 年度の 0.62 から 2012 年の 0.78 まで増加した。
その結果、ユーロを採用した国の中では、ドイツが現在、財産の配分について最大の不平
等指数を記録している。増加している不平等の原因は、国民経済統計から、特に経営者収
入および経営者財産からの利益が労働者の収入と比較して大きく増加したことが原因であ
ることが判明する(vgl. DIW Wochenbericht 9 [2014], S. 151 <157 f.>)。
4
Die Erbschaftsteuer bestimmt und beschränkt in Blick hierauf den Inhalt des in Art.
14 Abs. 1 GG garantierten Erbrechts. Sie wirkt damit der Gefahr entgegen, dass durch
eine zunehmende Ungleichverteilung von Mitteln die Chancen auf gesellschaftliche wie
politische Teilhabe auseinanderdriften und sich so letztlich Einfluss und Macht
zunehmend unabhängig von individueller Leistung verfestigen und an Herkunft
gebunden sind. Mit diesem Zweck ist die Erbschaftsteuer ein Instrument, mit dem der
Staat ungleichen Lebenschancen entgegenwirkt. Der mit ihr ins Werk gesetzte
Ausgleich trägt dazu bei, dass persönliche Freiheitswahrnehmung und Fähigkeiten
nicht nur abstrakt, sondern real die Grundlage unserer Ordnung bleiben und sich so
Freiheit und Gleichheit auch in der Lebenswirklichkeit verbinden.
４
相続税は、この観点を配慮して憲法 14 条 1 項で保障されている相続権を制限している。
それにより、以下の問題の対策になる。財産の配分の不平等が増加することにより、社会・
政治に参加する機会が相互から離れ、最終的に影響力・権力が個人の成績と関係なく家系
のみで決定される、という問題である。この目的では、国家が不平等な生活機会に対抗す
る手段である。相続税による調整は、個人の自由権の行使、個人の能力が抽象的のみだけ
ではなく、実際にも秩序の基礎であり続けることに、それによって自由と平等が現実世界
でも実現されることに貢献している。
5
2. Die Schaffung eines Ausgleichs sich sonst verfestigender Ungleichheiten liegt in
der Verantwortung der Politik – nicht aber in ihrem Belieben. Mit dem
Sozialstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 1 GG nimmt das Grundgesetz den Gesetzgeber in
die Pflicht, für einen Ausgleich der sozialen Gegensätze und damit für eine gerechte
Sozialordnung zu sorgen (vgl. BVerfGE 22, 180 <204>). Ungeachtet der hier nicht zu
entscheidenden Frage, ob beziehungsweise unter welchen Umständen der Gesetzgeber
auf die Erhebung einer Erbschaftsteuer verzichten könnte, trägt er dieser Pflicht mit
der Erbschaftsteuer jedenfalls im Rahmen des geltenden Steuer- und Sozialsystems
Rechnung. Dies wirkt sich auch auf die Anforderungen an deren Ausgestaltung aus.
Begründet er durch Befreiungen, wie sie im vorliegenden Verfahren zu beurteilen sind,
Ungleichbehandlungen, unterliegen diese einer umso größeren Rechtfertigungslast, je
mehr sie geeignet sind, soziale Ungleichheiten zu verfestigen.
５
２．調整がなければ不平等が拡大するが、その調整について、政治の責任であり、政治
が任意的に判断できない。憲法 20 条 1 項の社会国家主義により、立法者に社会的対立の調
整、それにより正義の社会秩序を確保するように、義務を負わせている。ここでは判断す
る必要がないが、立法者がどの状況のもとで相続税を廃止できるとの問題と関係なく、立
法者はとにかく現行法の租税・社会制度で、この義務を果たしている。このことは、相続
税法の形成に関する要求にも影響している。立法者が本件で問題となる免除により異なる
扱いの原因を作る場合、これらについての正当化理由が、これらが社会的不平等を固定化
するに適しているほど、重大な正当化理由が必要となる。
6
Wie der Senat schon für die Gleichheitsprüfung betont, belässt die Verfassung dem
Gesetzgeber dabei freilich einen weiten Spielraum. Der Gesetzgeber ist insoweit aber
auch aufgrund seiner Bindung an Art. 20 Abs. 1 GG nicht nur berechtigt, Ererbtes und
Schenkungen
steuerlich
zu
belasten,
sondern
auch
besonderen
Rechtfertigungsanforderungen unterworfen, je mehr von dieser Belastung jene
ausgenommen werden, die unter marktwirtschaftlichen Bedingungen leistungsfähiger
sind als andere. Die vom Senat entwickelten Rechtfertigungsanforderungen des Art. 3
Abs. 1 GG für die privilegierende Befreiung von unternehmerischen Vermögen von der
Erbschaftsteuer erhalten hierdurch eine weitere verfassungsrechtliche Grundierung.
So hat es auch eine sozialstaatliche Dimension, wenn – wie in der Entscheidung im
Einzelnen dargelegt – Verschonungsregeln so gestaltet sein müssen, dass mit ihrer
Hilfe nicht zugleich auch im großen Umfang nicht unternehmerisches Privatvermögen
der Erbschaftsteuer entzogen werden kann oder durch Gestaltungsmöglichkeiten die
gemeinnützigen wirtschafts- und arbeitsmarktpolitischen Ziele der Befreiungen
umgangen werden können. Eine solche sozialstaatliche Dimension hat vor allem aber
auch der vom Senat anerkannte zunehmende Rechtfertigungsbedarf in Abhängigkeit
von dem Maß der Ungleichbehandlung und damit dem Umfang des verschonten
Vermögens. Werden gerade diejenigen verschont, die als erfolgreiche Unternehmer über
die größten Vermögen und damit auch über erheblichen Einfluss auf das Gemeinwesen
verfügen, und wird gerade ihnen ermöglicht, dieses Vermögen unter Befreiung der sonst
nach
Leistungsfähigkeit
auferlegten
Lasten
an
Dritte,
insbesondere
an
Familienmitglieder, weiterzureichen, ohne dass diese hierfür eigene Leistung oder
Fähigkeiten eingebracht hätten, verfestigt und verstärkt dies die ökonomische
Ungleichheit. Die in der Entscheidung entwickelten Maßgaben tragen demgegenüber
dazu bei, dass Verschonungsregelungen nicht zur Anhäufung und Konzentration
größter Vermögen in den Händen Weniger führen.
６
法廷が既に平等審査で強調しているが、憲法はその限り立法者に幅広い裁量を認めてい
る。しかし、立法者が憲法 20 条 1 項に拘束されているために、相続・贈与対象財産を課税
する義務を負うだけではなく、当該課税から市場経済の状況のもとで他人より支払能力が
ある者について例外を認める場合、特に正当化についての要請が生じる。法廷が企業財産
に関する相続税法上の優遇免除についての憲法 3 条 1 項についての正当化基準を展開した
が、この基準には、社会国家主義がさらなる憲法上の理由となる。判決が詳細に説明して
いるが、大幅に企業と関係ない個人財産が相続税を回避できるように、または租税形成の
可能性で免除の公益上の経済政策・雇用政策上の目的を迂回できるように、規制が形成さ
れてはならない。このことには、社会国家的な次元も認められる。この社会国家的な次元
は特に以下の点にある。法廷が説明しているように、異なる扱いの程度、それによって免
除される財産の額に比例して正当化理由に関する要求も上昇する、という点である。正に
経営者として成功して最大の財産を有する者、同時に公共に最大の影響を有する者が免除
の対象となる場合、正にこれらの者が本来、支払能力に比例した負担から免除されて当該
財産を第三者、特に家族に移転できる場合、当該第三者が自分の努力・能力を必要としな
い場合、この経済的不平等が固定化され、増加する。それに対して、本件判断で展開した
政策は、免除規定が少数の者に最大財産が集中しないことに貢献している。
7
Zu Recht allerdings hebt die Entscheidung hervor, dass auch bei dem Erwerb sehr
großer und größter Vermögen Steuerbefreiungen gerechtfertigt sein können. 法廷は適
切に強調しているが、特大または最大級の財産の取得の際でも、租税免除が正当化される
余地がある。Dies verlangt aber, dass die Verschonung im Einzelfall zur Erhaltung von
Arbeitsplätzen oder sonst zum gemeinen Wohl und damit zur Verwirklichung des
Sozialstaates tatsächlich erforderlich ist. Nur dann ist die durch sie begründete
Ungleichbehandlung gerechtfertigt. Das Sozialstaatsprinzip strahlt so in den
Gleichheitssatz hinein.
７
しかし、この場合には当該免除が職場の維持、その他、公共の福祉のため、それゆえ社
会国家の実現のために実際に必要であることを条件とする。この場合にのみ、この免除に
よって発生する異なる扱いを正当化できる。このように、社会国家主義が平等原則にも影
響している。
Gaier Masing Baer
（少数意見裁判官の署名）
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