Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung in sozialen
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Leseprobe Schellberg Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung in sozialen Organisationen RECHNUNGSWESEN UND KOSTENMANAGEMENT Studienbrief 2-020-0703 3. Auflage 2009 HDL HOCHSCHULVERBUND DISTANCE LEARNING Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung in sozialen Organisationen Impressum Die Berufsbezogenen Weiterbildungsstudiengänge Sozialmanagement und Öffentliches Dienstleistungsmanagement in der Studienform Fernstudium wurden als Projekt entwickelt und durch die Bund-LänderKommission für Bildungsplanung und Forschungsförderung gefördert. Verfasser: Prof. Dr. Klaus Schellberg Diplom-Kaufmann Professor für Betriebswirtschaftslehre in Sozialunternehmen im Fachbereich Sozialwesen an der Evangelischen Fachhochschule Nürnberg Der Studienbrief wurde auf der Grundlage des Curriculums für das Modul „Rechnungswesen und Kostenmanagement“ und der Evaluation von Prof. Dr. G. Schwarz verfasst und bearbeitet. Die Bestätigung des Curriculums, der Ergebnisse der Evaluation und des Studienbriefes erfolgten durch den Fachausschuss für Sozialmanagement, dem folgende Mitglieder angehören: Dr. P. Bachmann (TH Wildau (FH)), Prof. Dr. H. Bassarak (FH Nürnberg), RD G. Guldner (em., TH Wildau (FH)), Prof. Dr. L. Kolhoff (Ostfalia Hochschule), Prof. D. Kramer PhD (ASH Berlin), Dipl.-Philosoph T. Liewald (Parität. Akademie gGmbH, Berlin), Prof. Dr. K. Schellberg (EFH Nürnberg), Prof. Dr. G. Schwarz (em., HS München / Inst. f. Sozialmanagement, München), Prof. Dr. L. Ungvári (TH Wildau (FH)), Prof. Dr. S. Wagner (Parität. Akademie gGmbH, Berlin), Prof. Dr. A. Wöhrle (HS Mittweida), Dr. R. Wulfert (Service-Agentur des HDL, Brandenburg). 3. Auflage 2009 ISBN 978-3-86946-011-6 Redaktionsschluss: September 2009 Studienbrief 2-020-0703 © 2009 by Service-Agentur des Hochschulverbundes Distance Learning. Das Werk ist urheberrechtlich geschützt. Die dadurch begründeten Rechte, insbesondere das Recht der Vervielfältigung und Verbreitung sowie der Übersetzung und des Nachdrucks, bleiben, auch bei nur auszugsweiser Verwertung, vorbehalten. Kein Teil des Werkes darf in irgendeiner Form ohne schriftliche Genehmigung der Service-Agentur des HDL reproduziert oder unter Verwendung elektronischer Systeme verarbeitet, vervielfältigt oder verbreitet werden. Service-Agentur des HDL (Hochschulverbund Distance Learning) Leiter: Dr. Reinhard Wulfert c/o Agentur für wissenschaftliche Weiterbildung und Wissenstransfer e. V. Magdeburger Straße 50, 14770 Brandenburg Tel.: 0 33 81 - 35 57 40 E-Mail: [email protected] Fax: 0 33 81 - 35 57 49 Internet: http://www.aww-brandenburg.de Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung in sozialen Organisationen Inhaltsverzeichnis Abkürzungen...................................................................................................................................................................................4 Einführung........................................................................................................................................................................................5 Literaturempfehlung.....................................................................................................................................................................6 1 Aufgaben und Einbettung der Kosten- und Leistungsrechnung.............................................................6 1.1 Einbettung der Kosten- und Leistungsrechnung ins Managementsystem........................................................................6 1.2 Die technischen Lösungen.....................................................................................................................................................................9 1.3 Aufgaben der Kosten- und Leistungsrechnung . ....................................................................................................................... 10 2 Kostenbegriffe und Kostentheorie.....................................................................................................................12 2.1 Kosten und Leistungen......................................................................................................................................................................... 12 2.2 Kostenrechnungssysteme................................................................................................................................................................... 13 2.3 Kostenbegriffe und ihre Einordnung............................................................................................................................................... 14 2.4 Zum Zusammenhang zwischen Kosten und Leistungen........................................................................................................ 19 3 Grundablauf der Kostenrechnung: Kostenarten-, Kostenstellen-, Kostenträgerrechnung.......... 29 3.1 Der Ablauf der Kostenrechnung im Zusammenhang............................................................................................................... 29 3.2 Kostenartenrechnung...........................................................................................................................................................................34 3.3 Kostenstellenrechnung........................................................................................................................................................................ 38 3.3.1 Die Bildung von Kostenstellen........................................................................................................................................................... 38 3.3.2 Die direkte Verrechnung von Einzelkosten (Primärkostenverrechnung).......................................................................... 39 3.3.3 Kostenstellenumlageverfahren (Betriebsabrechnungsbogen).............................................................................................40 3.3.4 Innerbetriebliche Leistungsverrechnung und interne Verrechnungspreise................................................................... 43 3.4 Kostenträgerrechnung.......................................................................................................................................................................... 45 3.4.1 Bestimmung von Kostenträgern.......................................................................................................................................................46 3.4.2 Kostenträgerstückrechnung...............................................................................................................................................................48 3.4.3 Kostenträgerzeitrechnung.................................................................................................................................................................. 50 Antworten zu den Kontrollfragen und Lösungshinweise zu den Übungsaufgaben.......................................... 55 Literaturverzeichnis.................................................................................................................................................................... 64 Sachwortverzeichnis.................................................................................................................................................................. 66 HDL Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung in sozialen Organisationen Abkürzungen AfA Absetzung für Abnutzung BAB Betriebsabrechnungsbogen ERP-Software Enterprise Ressource Planning-Software HDL FDL Fachdienstleitung GK Grenzkosten KHBV Krankenhausbuchführungsverordnung Kfz Kraftfahrzeug PBV Pflegebuchführungsverordnung PKW Personenkraftwagen RE Rechnungseinheit ZDL, Zivi Zivildienstleistende(r) Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung in sozialen Organisationen Einführung Wir haben bislang das externe Rechnungswesen kennengelernt, das sich an externe Partner, die Bank, das Finanzamt, Geschäftspartner, Anleger oder an Gesellschafter richtet. Diese Form des Rechnungswesens ist gesetzlich streng reglementiert und stark auf die Informationsinteressen eines Externen ausgerichtet, der nicht an der Geschäftsführung oder Leitung des Unternehmens beteiligt ist. Die Informationen sind eher vergangenheitsorientiert. An die Unternehmensleitung richtet sich das interne Rechnungswesen, und zwar mit den Zielen: – Informationen über die Wirtschaftlichkeit verschiedener Arbeitsbereiche/ Geschäftsfelder oder Produkte/Leistungen zu generieren; – Kalkulationsgrundlagen für den Verkaufspreis – im Sozialbereich die Entgelte oder zu erzielenden Vergütungen – zu schaffen; – Informationen und Entscheidungsgrundlagen für unternehmerische Entscheidungen zu schaffen, etwa über die Wirkung von Kostenmanagement, die Schließung oder Eröffnung neuer Arbeitsbereiche/Geschäftsfelder; – Grundlagen für die Steuerung des Unternehmens zu schaffen, z. B. Grundlagen für Budgets oder Kennzahlen. Dieser Aspekt des internen Rechnungswesens reicht in das Controlling hinein. Um dies leisten zu können, muss diese Form des Rechnungswesens sehr detaillierte Informationen liefern können, die sich auf die jeweilige zu treffende Entscheidung beziehen. Hierfür gibt es Grundverfahren, die im Folgenden dargestellt werden. Aufgrund der Vielfalt der Entscheidungssituationen und der spezifischen unternehmerischen Situationen müssen diese Verfahren stets auf den Einzelfall ausgerichtet werden. Auch beim Kauf von betriebswirtschaftlicher Software, die solche Auswertungen oft standardisiert ermöglicht, wird immer wieder die Frage zu stellen sein, wie die Auswertungen auf das Unternehmen anzupassen sind. In den Studienbriefen werden daher auch immer wieder Überlegungen angestellt, unter welchen Bedingungen welches Verfahren sinnvoll ist. Sie werden in diesem Studienbrief lernen, • was verschiedene Kosten- und Leistungsbegriffe (z. B. Plan- und Istkosten, fixe und variable Kosten) bedeuten; Studienziele • wie die Grundverfahren der Kostenrechnung – bestehend aus Kostenarten‑, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung – anzuwenden sind; • was aus einigen Einzelproblemen der Grundverfahren folgt; • wie die Kostenrechnung am Ende in die Kalkulation eines Selbstkostensatzes münden kann, der dann Grundlage für eine Entgeltkalkulation sein kann. HDL 12 Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung in sozialen Organisationen Kontrollfragen K 1.1 Skizzieren Sie die unterschiedlichen Informationsinteressen des externen und internen Rechnungswesens a) am Beispiel von Abschreibungen, b) am Beispiel der Personalkosten der Verwaltung! K 1.2 Skizzieren Sie die Zusammenhänge zwischen Controlling und Kostenrechnung! K 1.3 Diskutieren Sie, ob der ehrenamtliche Vorstand eines Vereins mit hauptamtlichem Geschäftsführer eher Interesse am externen oder am internen Rechnungswesen haben sollte! 2 Kostenbegriffe und Kostentheorie In diesem Kapitel erfahren Sie, Studienziele • was Kosten und Leistungen im Sinne der Kostenrechnung sind, • welche Kostenrechnungssysteme es gibt, etwa Plan- und Istkostenrechnung, • welche Kostenbegriffe es gibt und was sie bedeuten, etwa fixe und variable Kosten usw., und • wie Kosten und Leistungen theoretisch zusammenhängen. 2.1 Definition Kosten und Leistungen Unter Kosten im betriebswirtschaftlichen Sinne versteht man – einen mengenmäßigen Verbrauch von Gütern und Dienstleistungen, – der durch die betriebliche Leistungserstellung und -verwertung sowie zur Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft verursacht und – in Geld bewertet wird. Oder vielleicht einfacher formuliert: Merksatz Kosten sind der in Geld bewertete Verbrauch von Ressourcen zur Erstellung betrieblicher Leistungen. Aufwand hingegen ist ebenfalls der Verbrauch von Ressourcen, jedoch ist der Aufwand nicht zwingend mit dem Betriebszweck verbunden (z. B. der Aufwand für das 25. Dienstjubiläum des ehrenamtlichen Vorsitzenden). HDL Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung in sozialen Organisationen 13 Die Leistung ist das bewertete Ergebnis des betrieblichen Leistungserstellungsprozesses. Sie kann analog zum Kostenbegriff definiert werden als eine mengenmäßige Entstehung von Gütern und Dienstleistungen, die an die Umwelt des Unternehmens abgegeben oder innerbetrieblich eingesetzt werden; die Leistung entsteht im Rahmen des eigentlichen betrieblichen Zweckes und ist zu bewerten. Definition Als Leistung wird im Sinne der Kostenrechnung nur eine vergütete Leistung angesehen. Hierin unterscheidet sich dieser Leistungsbegriff vom landläufigen Leistungsbegriff, der eher auf ein Ergebnis der Arbeit abstellt. Im Sinne der Kostenrechnung ist ein Ergebnis der Arbeit erst dann feststellbar, wenn es auch „verkauft“ wurde. Merksatz Der Ertrag ist im Gegensatz zur Leistung nicht unbedingt betrieblich bedingt, sondern kann außerhalb des Betriebszwecks erfolgen (z. B. die erhaltene Spende). 2.2 Kostenrechnungssysteme Eine erste Unterscheidung der Kostenbegriffe kann nach dem Zeitbezug erfolgen: Die Ist-Kostenrechnung verrechnet die tatsächlich angefallenen Kosten (Daten der Buchhaltung) nachträglich. Sie dient der Wirtschaftlichkeitsanalyse und der Analyse der Unternehmensführung (Ist es gelungen, die Ziele zu erreichen?). Die Plan-Kostenrechnung plant die Kosten für die Zukunft. Sie bedient sich neben der fortgeschriebenen Daten der Ist-Kostenrechnung insbesondere auch der Plan- und Schätzdaten. Nach dem Umfang der verrechneten Kosten unterscheidet man die – Vollkostenrechnung, bei der alle Kosten einbezogen werden (der Regelfall), und die – Teil- oder Deckungsbeitragsrechnung, bei der nur die durch eine Entscheidung tatsächlich beeinflussbaren Kosten einbezogen werden (eher eine Rechnung nur für bestimmte Entscheidungssituationen). Diese beiden Unterscheidungen werden in eigenen Kostenrechnungssystemen zusammengeführt, die sich gegenseitig ausschließen. Anders formuliert: Entweder berechnet man genau die Vergangenheitsdaten oder man plant die Zukunft (wobei natürlich auch die Zukunftsplanung auf Vergangenheitsdaten beruhen kann). HDL 14 Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung in sozialen Organisationen 2.3 Kostenbegriffe und ihre Einordnung Innerhalb dieser Systeme können Kosten nach unterschiedlichen Perspektiven – im Hinblick auf den jeweiligen Informationsbedarf und die Entscheidungssituation – unterschieden werden. Im Folgenden wird nur auf den Begriff „Kosten“ eingegangen. In der Regel werden Erträge eindeutig zurechenbar und variabel sein (nur eine verkaufte Leistung erbringt Erträge). Insofern ist die folgende Unterscheidung auf der Leistungsseite in der Regel nicht relevant. In Sozialunternehmen wird es immer wieder Fälle geben, in denen auch fixe Erträge (z. B. feste Zuschüsse) oder „Gemeinerträge“ (z. B. Spenden an die ganze Einrichtung, nicht einen Arbeitsbereich) anfallen. Insofern sollte bei der folgenden Darstellung beim Begriff „Kosten“ auch die „Leistung“ mit gedacht werden. Fixe und variable Kosten Die wohl bekannteste Unterscheidung ist die Unterscheidung in fixe und variable Kosten (vgl. Bild 2.1): Definition Variable Kosten sind Kosten, die auf die Veränderung des Beschäftigungsgrades reagieren. Da sie mit der Ausbringungsmenge variieren, werden sie oft auch als mengenabhängige Kosten bezeichnet. Das Gegenstück hierzu sind die Fixkosten, die nicht auf den Beschäftigungsgrad reagieren. Alle Fixkosten sind stets nur für einen bestimmten Zeitraum fix, sie werden daher auch als zeitabhängige Kosten bezeichnet. Kosten variable Kosten Fixkosten Beschäftigungsgrad Bild 2.1 Fixe und variable Kosten Typische Fixkosten sind z. B. Grundgebühren für Strom, Wasser, Telefon, Immobilienunterhalt, Abschreibungen. Typische variable Kosten sind Material- oder Rohstoffverbrauch. HDL Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung in sozialen Organisationen 15 Bei Personalkosten, die den Großteil der Kosten im Sozialbereich verursachen, ist der fixe oder variable Charakter sehr stark von den unternehmenspolitischen Gegebenheiten abhängig: Wird Personal als feste Größe gesehen, wird z. B. in der Personalplanung die Einsatz- bzw. Arbeitszeit nicht abhängig von der Belegung geplant, so haben Personalkosten einen fixen Charakter. Wird Personal jedoch abhängig von der Belegung eingesetzt (z. B. auch durch interne Personalpools), so sind Personalkosten variabel. Generell sind Kosten in der Regel nicht „von Natur aus“ fix oder variabel, sondern dies hängt stark von unternehmerischen Entscheidungen ab, etwa durch Dienstleistungseinkauf, statt festes Personal einzusetzen, durch Miete statt Kauf etc. Die Unterscheidung „fix und variabel“ ist auch nicht als absolute Unterscheidung zu sehen, sondern graduell: Fixe Kosten werden langfristig auch wieder variabel. Kostenstrukturen können mit einem gewissen Aufwand auch flexibler gemacht werden. B 2.1 Ein Gebäude ist 50 Jahre ein fixer Kostenblock – wenn dann allerdings die „große Renovierung“ ansteht, werden diese Kosten auch wieder variabel. Beispiel Die Begriffe „fix“ und „variabel“ beziehen sich grundsätzlich auf den Beschäftigungsgrad eines Unternehmens. Hier muss auch die Bezugsgröße „Beschäftigungsgrad“ genau berücksichtigt werden, die unterschiedlich definiert werden kann. HDL 16 Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung in sozialen Organisationen Beispiel B 2.2 Dies kann am Beispiel einer Bildungseinrichtung verdeutlicht werden (vgl. Tab. 2.1): Bezugsgröße Teilnehmer eines Kurses (durch Vergrößerung der Kursgröße) fixe Kosten­ bestandteile, z. B. externe Referenten­ honorare variable Kosten­ bestandteile, z. B. Kursmaterial Personalkosten pädagogische Mitarbeiter/‑innen Personalkosten Leitung und Verwaltung, Gebäudekosten Teilnehmerzahl der ganzen Einrichtung (unter bestehenden Strukturen mit mehr Kursangeboten) Personalkosten pädagogische Mitarbeiter/‑innen Teilnehmerzahl (bei Vergrößerung der Einrichtung durch Eröffnung eines neuen Standorts) Personalkosten pädagogische Mitarbeiter/‑innen Personalkosten Leitung und Verwaltung, Gebäudekosten Teile der Personalkosten Leitung und Verwaltung, Gebäudekosten Kursmaterial, externe Referentenhonorare (da mehr Kurse angeboten werden) Kursmaterial, externe Referentenhonorare (da mehr Kurse angeboten werden) Teile der Personalkosten Leitung und Verwaltung, Gebäudekosten (da neues Gebäude erforderlich und evtl. neues Sekretariat) Tabelle 2.1 Fixe und variable Kosten in einer Bildungseinrichtung Einzel- und Gemeinkosten Im Gegensatz zu den fixen und variablen Kosten bezieht sich die Unterscheidung in Einzel- und Gemeinkosten auf die Möglichkeit der Zurechenbarkeit. Definition Einzelkosten sind die Kosten, die direkt einer Endkostenstelle oder einem Kostenträger (Leistung, Produkt) zugerechnet werden können. Gemeinkosten fallen dagegen unternehmensweit oder über mehrere Leistungen hinweg an und können nicht direkt zugerechnet werden. Typische Gemeinkosten sind die Leitung und Verwaltung eines Hauses, das Gebäude, Gebühren, Steuern und Versicherungen. Typische Einzelkosten sind die Personalkosten des „operativen“ (direkt am Kunden arbeitenden) Personals, Rohstoffe, Verbrauchsmaterial, Lebensmittelkosten. So können beispielsweise jede Arbeitsstunde des einzelnen Sozialarbeiters oder die Fahrtkosten einer Fachleistungsstunde zugerechnet werden. Die Personalkosten des Leiters der Beratungsstelle oder die Gebäudekosten können nicht der einzelnen Fachleistungsstunde zugerechnet werden. HDL Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung in sozialen Organisationen Auch hier ist wiederum die Analyseperspektive für die Einstufung als Einzeloder Gemeinkosten wichtig: Manche Kosten können direkt einer Kostenstelle und einer einzelnen Leistung zugerechnet werden (z. B. der Lebensmittelverbrauch). Dies sind eindeutig Einzelkosten (manchmal auch Kostenstelleneinzelkosten genannt). Manche Kosten können zwar direkt einer Kostenstelle zugeordnet werden, jedoch nicht einzelnen Leistungen. Typisches Beispiel ist die Leitung einer Wohngruppe, die nicht dem einzelnen Bewohner zurechenbar ist. Dies sind Kostenstellengemeinkosten. Manche Kosten können auch nicht einer Kostenstelle zugerechnet werden, z. B. die Personalkosten der Pforte eines Hauses mit mehreren Wohngruppen. Dies sind eindeutig Gemeinkosten. Wie bei fixen und variablen Kosten gilt auch hier, dass kaum Kosten „naturgemäß“ Einzel- oder Gemeinkosten sind. Zunächst einmal stellt sich die Frage nach der Beschreibung der Leistung. Je weniger präzise eine Leistung oder ein Produkt beschrieben ist, desto weniger genau können Geschäftsprozesse zugeordnet werden, desto mehr Kosten werden als nicht zurechenbare Gemeinkosten auftreten. Überspitzt kann dies bedeuten: Für eine Organisation, die ihr Ziel nicht kennt, sind alle Kosten Gemeinkosten. Weiterhin werden viele Kosten aus Gründen des Erhebungsaufwands als Gemeinkostenposition geführt, z. B. wird der Wasserverbrauch für das ganze Haus erfasst und nicht für einzelne Stationen, der Postausgang wird von einer Portokasse bestritten und nicht zugerechnet etc. Diese Gemeinkosten werden auch als „unechte“ Gemeinkosten bezeichnet. Die direkte Erfassung mancher Kosten als Einzelkosten kann in der Buchhaltung in Form einer Buchung nach Kostenstellen erfolgen. Dies bedeutet für die Buchhaltung, dass bei jedem Buchungsvorgang entschieden werden muss, welcher Kostenstelle die Buchung zuzuordnen ist. Erfolgt die Erfassung nicht direkt in der Buchhaltung, bleibt nachträglich nur noch eine Verrechnung in Form einer Kostenstellenrechnung, die weiter unten (s. Abschn. 3.3) besprochen wird. Direkte und indirekte Kosten Immer häufiger findet sich in der Praxis auch der Begriff der „direkten“ und der „indirekten“ Kosten. Die übliche Definition der Praxis ist dann, dass direkte Kosten direkt einer Leistung zuzurechnende Kosten (Einzelkosten, genauer: Kostenstelleneinzelkosten) mit variablem Charakter sind. In der Deckungsbeitragsrechnung, die in Studienbrief 2-020-0704 (Schellberg, 2009a) erläutert wird, taucht dieser Begriff ebenfalls auf, wobei hier stets die Frage im Mittelpunkt steht, ob die Kosten durch die Entscheidung überhaupt berührt werden. HDL 17 18 Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung in sozialen Organisationen Sucht man nun nach einer einheitlichen, allgemein übertragbaren Definition, so können Definition direkte Kosten als die Kosten bezeichnet werden, die durch eine bestimmte Entscheidung verursacht werden (also entscheidungsrelevant sind). Indirekte Kosten können durch die Entscheidung nicht beeinflusst werden (entscheidungsirrelevant). Im Grunde entspricht dies der Definition der direkten Kosten als Kostenstelleneinzelkosten: Durch die Entscheidung über einen bestimmten Beschäftigungsgrad sind die variablen Kostenstelleneinzelkosten entscheidungsrelevant, die übrigen irrelevant. Direkte Kosten können z. B. die Gebäudekosten einer Einrichtung sein, wenn es um die Entscheidung der Eröffnung oder Schließung der Einrichtung geht. Im Hinblick auf die Analyse der einzelnen Angebotsbereiche der Einrichtung sind diese Kosten jedoch indirekte Kosten. Damit wird das ursprüngliche Konzept des „direct costing“ aus dem amerikanischen Kostenrechnungsdenken auf mitteleuropäische Sozialunternehmen angepasst: Das Konzept des direct costing geht von dem Beschäftigungsgrad als einziger Bezugsgröße aus. Dies ist möglich, weil die gesamte Organisation in Geschäftsprozesse übersetzt wird und die Existenz von Gemeinkosten, die nicht mit einem Geschäftsprozess in Zusammenhang gebracht werden kann, gewissermaßen als unerwünschte Nebengröße gesehen wird. Damit wird der (mögliche) Vorteil der Gemeinkosten, indem unternehmensübergreifende Infrastrukturen bereitgehalten werden, ausgeblendet. Aus der Erfahrung in Sozialunternehmen ist es zwar sehr heilsam, einmal den Zweck bestimmter nicht am Kunden tätiger Organisationseinheiten zu hinterfragen. Insgesamt gibt es jedoch Gemeinkostenbereiche – vom „Direktor“ über die Personalverwaltung und gemeinsamen Fachdiensten bis hin zum Putzdienst – die nicht oder nur mit hohem Aufwand einzelnen Leistungen zugerechnet werden können. Die Rechentechnik des direct costing bleibt erhalten. Das Konzept der irrelevanten Kosten Aus der Perspektive einer Entscheidung kann statt zwischen fixen und variablen Kosten zwischen entscheidungsrelevanten und irrelevanten Kosten unterschieden werden. Nur Kosten, die von der jeweiligen Entscheidung beeinflusst werden, sind tatsächlich entscheidungsrelevant. Eine Reihe von Kosten können durch eine Entscheidung nicht mehr verändert werden und sollten daher auch nicht weiter betrachtet werden. Man nennt diese Kosten daher auch „versunkene Kosten“ (sunk costs). Zu diesen versunkenen Kosten gehören nur die Fixkosten, die nicht mehr änderbar sind, jedoch nicht die Fixkosten, die revidierbar sind. So gehört z. B. der verbeamtete Amtsleiter zu den versunkenen Kosten (unkündbar), nicht jedoch der Dienstwagen (verkäuflich). Gleichzeitig gibt es variable Kosten, die zu einem bestimmten Zeitpunkt nicht mehr beeinflussbar sind, so z. B. die feste Buchung eines Kontingents von Fortbildungsplätzen. HDL Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung in sozialen Organisationen 19 Das Denken in den Kategorien von versunkenen Kosten dient als Entscheidungshilfe, jedoch nicht zur kostenrechnerischen Abbildung einer Organisation. Die kostenrechnerische Abbildung kann in Form der indirekten bzw. direkten Kosten (siehe oben, Abschn. 2.3) näherungsweise erfolgen. B 2.3 Dies kann an einem Beispiel verdeutlicht werden: Für das geplante Stadtteilfest haben Sie bereits einige ausländische Musikgruppen eingeladen und mit Ihnen feste, nicht mehr kündbare Verträge über insgesamt 12.000 € geschlossen. Bei den Planungen haben Sie aber nicht berücksichtigt, dass am selben Wochenende das 100-jährige Jubiläum des größten Schützenvereins am Ort mit einem großen Schützenfest gefeiert wird. Es dürften daher bei Ihnen nur sehr wenige Gäste eintreffen. Sie überlegen daher, ob Sie das Stadtteilfest verlegen sollten. Beispiel Für das Fest würden Sie nun noch Plakate und Flugzettel drucken und aushängen lassen (Kosten: 3.000 €). Die Gesamtkosten des Festes (unter den hier genannten Annahmen) betragen zwar 15.000 €. Unter dem Konzept der irrelevanten Kosten sind die Kosten der Musikgruppen bereits „versunken“, und sie sollten nicht mehr zur Entscheidung herangezogen werden. Sie haben nur noch über die Ausgabe von 3.000 € zu entscheiden. Wenn Sie Einnahmen von über 3.000 € erwarten oder Ihnen ein „kleines“ Stadtteilfest 3.000 € wert ist, sollten Sie die Plakate drucken. Aufgrund des Konzeptes der versunkenen Kosten werden beispielsweise von der Industrie Produkte auf den Markt gebracht, obwohl sie ihre Entwicklungskosten nicht mehr einspielen. Wenn die Entwicklungskosten aber einmal getätigt sind, ist jeder zusätzlich verdiente Euro, der zumindest einen Teil der Kosten einspielt, von Vorteil (vgl. hierzu auch das Konzept der Deckungsbeitragsrechnung in Studienbrief 2-020-0704, Schellberg, 2009a). Langfristig wird ein Unternehmen, das nur auf dem Konzept der versunkenen Kosten aufbaut, freilich nicht überleben. 2.4 Zum Zusammenhang zwischen Kosten und Leistungen Dieser Abschnitt vermittelt Ihnen eine kleine Einführung in die „Kostentheorie“. Die Kostenfunktion In Studienbrief 2-020-0601 (Schellberg, 2009) haben wir bereits die Produktionsfunktion von Dienstleistungen kennengelernt. Dienstleistungen bestehen dabei einerseits aus der Herstellung der Dienstleistungsbereitschaft, zum anderen aus den Betriebskosten, die mit der konkreten Dienstleistung zusammenhängen. HDL 20 Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung in sozialen Organisationen In der einfachsten Form lässt sich daher folgende Kostenfunktion konstruieren (vgl. Bild 2.2): Kosten Kosten variable Kosten Fixkosten: Herstellung der Leistungsbereitschaft und Mindestbetrieb Beschäftigung Bild 2.2 Kostenfunktion mit fixen und variablen Kosten Die Fixkosten sind ein fester Betrag, unabhängig vom Beschäftigungsgrad. Die variablen Kosten (oberhalb der gestrichelten Linie) lassen sich entweder als der „variable Kostenblock“ beschreiben, d. h. die Summe der variablen Kosten bei einem bestimmten Beschäftigungsgrad (das gedachte Dreieck zwischen der Gesamtkostenlinie und dem Fixkostenblock). Sie können auch als variable Stückkosten beschrieben werden, die dann die Steigung der Kostenfunktion darstellen. Mathematisch wird der Zusammenhang wie folgt beschrieben: Merksatz Gesamtkosten= Fixkosten + variable Stückkosten x Stückzahl Hieraus lassen sich dann auch die Kosten pro Stück errechnen: Merksatz Stückkosten = Gesamtkosten : Stückzahl = Fixkosten : Stückzahl + variable Stückkosten HDL Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung in sozialen Organisationen Je höher die Beschäftigung, desto stärker verteilen sich die Fixkosten auf die Kosten einer Leistung. Dies bezeichnet man als die (Stück-)Kostendegression (vgl. Bild 2.3): Kosten Stückkosten Beschäftigung Bild 2.3 Stückkostendegression Irgendwann nähert sich die Stückkostenkurve den variablen Stückkosten an. Aus diesem Grundgedanken ist auch eines der zentralen Konzepte der Unternehmensführung die Idee der „Größenvorteile“, wonach „große“ Unternehmen niedrigere Stückkosten als kleinere Unternehmen haben. Dieser Überlegung stehen nun die (hier nicht abgebildeten) in der Realität feststellbaren Nachteile der Größe gegenüber: interner Koordinations- und Kommunikationsaufwand, Inflexibilität, Führungs- und Motivationsprobleme. Die Frage, ob das Konzept der Größenvorteile für den Sozialbereich wirklich nachweisbar ist (oder es doch Größennachteile gibt), ist noch empirisch zu klären. Verfeinern wir jetzt jedoch die Kostenfunktion: In der Regel wird es einen Anteil fixer Kosten geben, der gewissermaßen den „Mindestbetrieb“ darstellt (z. B. muss es mindestens einen Psychologen im Haus geben o. Ä.). Dieser Mindestbetrieb ist bei einem niedrigen Beschäftigungsgrad nicht ausgelastet, es entstehen „Leerkosten“. Ab einem gewissen Punkt sind die Kapazitäten des Mindestbetriebs ausgelastet, und es müssen zusätzliche Kapazitäten bereitgestellt werden. Die variablen Stückkosten steigen stärker (bis zur Auslastungsgrenze z. B. nur die Lebensmittelkosten pro Belegungstag, ab der Auslastungsgrenze zusätzlich um das Stundenhonorar des externen Psychologen). Die Kostenfunktion könnte sich dann z. B. so darstellen (vgl. Bild 2.4): HDL 21 22 Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung in sozialen Organisationen Kosten Kosten Mindestbetrieb Auslastungsgre nze Leerkosten theoretischer Verlauf der Kostenfunktion Beschäftigung Bild 2.4 Kostenfunktion mit Auslastungsgrenze und Leerkosten Unter Umständen wird es stufenfixe Kosten geben, bei deren Anstieg bis zur Auslastungsgrenze ein neues Fixkostenniveau erreicht wird. Dies wäre z. B. der Fall, wenn ein neuer Mitarbeiter eingestellt wird, der dann wieder eine feste Kapazität mit sich bringt (vgl. Bild 2.5): Kosten Fixkostenniveau 2 Auslastungsgrenze Fixkostenniveau 1 Beschäftigung Bild 2.5 Stufenfixe Kosten Bei stufenfixen Kosten sind stets partielle Kostenoptima an den jeweiligen Auslastungsgrenzen erreicht. Es ist wirtschaftlich, die jeweilige Fixkostenstufe bis zur Auslastungsgrenze auszulasten. HDL Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung in sozialen Organisationen Diese stufenfixen Kosten können eine Falle sein, die zu einem ständigen Wachstumsdruck führt, wenn es verschiedene Kostentreiber für stufenfixe Kosten gibt. Zum Beispiel wird zunächst die Zahl der Sachbearbeiter/‑innen erhöht. Dadurch erreicht die Sekretärin ihre Kapazitätsgrenze, und es wird eine neue Sekretärin eingestellt. Hierfür müssen dann neue Räume angemietet werden, die natürlich auch nicht beliebig klein sein können. Jetzt ist wieder „Platz“ für mehr Sachbearbeiter/‑innen … Besonders kritisch sind Kosten, wenn sie einseitig variabel oder einseitig fix sind. So können bestimmte Kosten in der Zeit ihres Aufbaus variabel sein. Sind sie jedoch einmal aufgebaut, dann sind sie meist für längere Zeiträume fix und können nicht mehr abgebaut werden (z. B. beim Bau eines Gebäudes, bei der Einstellung von Beamtinnen und Beamten). Hierdurch können Unternehmen auf einen Expansionspfad gezwungen werden. Die Ermittlung variabler Kostenanteile Wie werden Kosten in variable und fixe Kosten unterschieden? In der Praxis tragen die Kosten keine Aufschrift „wir sind variabel“, sondern dies muss entweder über Annahmen bestimmt oder mathematisch festgestellt werden. Die mathematische Feststellung kann wie folgt geschehen (vgl. Tab. 2.2): Jahr 1 11.880 Jahr 2 1 Zahl der Belegungstage 12.520 2 Gesamtkosten 3 Stückkosten = Kostensatz pro Tag 4 Differenz Belegungstage Jahr 2 − Jahr 1 5 Differenz Gesamtkosten Jahr 2 − Jahr 1 6 variable Stückkosten = Zeile 5 : Zeile 4 7 variabler Kostenblock = variable Stückkosten x Belegungstage 415.800 438.200 8 Fixkostenblock = Gesamtkosten − variabler Kostenblock 350.000 350.000 765.800,00 788.200,00 64,46 62,96 640 22.400 35 Tabelle 2.2 Ermittlung variabler und fixer Kosten Aus zwei Referenzjahren mit unterschiedlicher Beschäftigung werden die Gesamtkosten ermittelt (ggf. bereinigt um die allgemeine Preissteigerung). Dann werden die Differenz der Belegungstage und die Differenz der Gesamtkosten ermittelt (Zeile 4 und 5). Die Division der Differenz der Gesamtkosten durch die Differenz der Belegungstage ergibt die variablen Stückkosten (Zeile 6). Multipliziert man die so ermittelten variablen Stückkosten mit den Belegungstagen des jeweiligen Jahres, ergibt sich der variable Kostenblock (Zeile 7). Zieht man diesen von den Gesamtkosten ab, ergibt sich der Fixkostenblock (Zeile 8). Diese mathematische Feststellung ist natürlich auch nicht genau, denn in den beiden Jahren kann es auch andere Einflüsse gegeben haben (etwa neue Einkaufsmöglichkeiten, häufige Ausfallzeiten von Mitarbeiterinnen und Mitarbei- HDL 23 24 Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung in sozialen Organisationen tern etc.). Im Idealfall kann diese Rechnung über mehrere Jahre hinweg angestellt werden. Zum Zusammenhang zwischen Erträgen und Kosten Bringen wir nun die Kosten und die Erträge eines Unternehmens zusammen. Dann ergibt sich folgendes Bild: Kosten Erträge Erträge Ergebnis Kosten Grenzkosten Grenzertrag = Preis Beschäftigung Bild 2.6 Kosten- und Ertragsfunktion Die Kostenfunktion wurde hier im Abschnitt 2.4 ja schon hinreichend beschrieben. Die Erträge, sofern sie „leistungsorientierte Entgelte“ sind, beginnen bei einer Beschäftigung von 0 ebenfalls mit 0. Sie steigen mit der Beschäftigung, und zwar pro Leistung um das vereinbarte Entgelt (den „Preis“). Den Schnittpunkt von Erträgen und Kosten bezeichnet man als Gewinnschwelle oder „Break-Even-Punkt“. Die Differenz zwischen Erträgen und Kosten ist der Verlust oder Gewinn, das Ergebnis. Mathematisch lässt sich der Zusammenhang wie folgt darstellen: Merksatz Ergebnis = Preis x Stückzahl − (Fixkosten + variable Stückkosten x Stückzahl) Die Gewinnschwelle ist der Punkt, an dem das Ergebnis = 0 ist, an dem also gilt: Merksatz HDL Preis x Stückzahl = Fixkosten + variable Stückkosten x Stückzahl Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung in sozialen Organisationen 25 Aufgelöst nach der Gewinnschwelle (Stückzahl) ergibt sich: Gewinnschwelle = Fixkosten : (Preis – variable Stückkosten) Merksatz Die Steigung der Ertragsfunktion ist der Preis (bzw. das Entgelt pro Stück). Die Erhöhung des Ertrags durch die Steigerung der Beschäftigung um eine Einheit bezeichnet man auch als Grenzertrag. Die Steigung der Kostenfunktion wird durch die variablen Kosten bedingt. Die Grenzkosten sind die Steigerung der Kosten bei Erhöhung der Beschäftigung um eine Einheit. Im Falle linearer Kostenverläufe sind die Grenzkosten gleich den variablen Kosten pro Stück. Grundsätzlich kann der Gewinn eines Unternehmens durch die Erhöhung der Beschäftigung nur dann gesteigert werden, wenn die Grenzkosten kleiner als die Grenzerträge sind (also die Kosten langsamer steigen als die Erträge). Im Sozialbereich werden wir hin und wieder auch mit festen Erträgen konfrontiert. Wir müssen die „klassischen“ Funktionen (siehe hier oben im Abschn. 2.4) um Fixerträge erweitern, die z. B. durch feste Zuschüsse entstehen. Die Funktion lautet dann: Ergebnis =Fixerträge + variable Erträge x Stückzahl – (Fixkosten + variable Stückkosten x Stückzahl). K 2.1 Was sind Fixkosten? K 2.2 Worin besteht die Problematik der Fixkosten? K 2.3 Nennen Sie typische Fixkosten: Merksatz Kontrollfragen – in einer stationären Einrichtung (Heim), – in einer ambulanten Einrichtung (Sozialstation, Beratungsstelle)! K 2.4 Was sind Grenzkosten? K 2.5 Was sind Gemeinkosten? K 2.6 Diskutieren Sie die These „Eine Organisation, die ihre Ziele nicht kennt, hat nur Gemeinkosten“! K 2.7 Nennen Sie typische Gemeinkosten in einer stationären Einrichtung! K 2.8 Welche Aussagen sind richtig: a) Gemeinkosten sind invariable Kosten? b) Gemeinkosten sind nicht direkt zurechenbare Kosten? c) Variable Kosten sind nie Gemeinkosten? d) Fixkosten sind stets Gemeinkosten? e) Invariable Kosten sind stets Gemeinkosten? HDL
