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Immaterielles Vermögen
Immaterielles Vermögen
1 Begriffliche Grundlagen und Abgrenzungen
1.1 Vermögen und Vermögensgegenstand
Rz. 1
Der Begriff des Vermögens ist zwar nicht allgemein gültig definiert, in der Betriebswirtschaftslehre wird er
aber grundsätzlich als Gesamtheit wirtschaftlicher Güter, die zu einem Betrieb gehören, interpretiert. [1] Die
Zugehörigkeit wirtschaftlicher Güter zu einem Betrieb ist daran gebunden, dass der Betrieb über sie
verfügen kann; dabei wird unterschieden zwischen freier Verfügungsmacht, die eine uneingeschränkte
Herrschaftsmacht über Güter und damit auch über die Möglichkeit der Übertragung von Gütern auf andere
Wirtschaftssubjekte gewährt, und betriebsfunktioneller Verfügungsmacht, die auf den Gebrauch beschränkt
ist, der im Rahmen der für die Güter maßgebenden Rechtsverhältnisse - z. B. Recht zur Nutzung als Mieter
- festgelegt ist.[2] Auch für Zwecke der bilanziellen Darstellung des Vermögens ist eine Auflistung der
einzelnen Vermögensgegenstände erforderlich, deren Summe das Vermögen bildet. [3] Die Regelungen des
HGB gehen von einem Vermögensbegriff im Sinne des Bruttovermögens und nicht - nach Abzug der
Schulden - des Nettovermögens aus. Diese Abgrenzung ist auch für die folgende Darstellung der bilanziellen
Behandlung des immateriellen Vermögens zweckmäßig, d. h., das Vermögen wird als Bruttovermögen und
dabei als Summe der zu einem Betrieb gehörenden Güter bzw. Gegenstände verstanden.
Rz. 2
Der Begriff "Vermögensgegenstand" ist gesetzlich nicht definiert, weshalb er im Wege der
Gesetzesauslegung zu bestimmen ist.[4] Als hauptsächlich maßgebendes Kriterium für das Vorliegen eines
Vermögensgegenstandes wird das Merkmal der selbstständigen Verkehrsfähigkeit angesehen.[5] Zur
Interpretation der selbstständigen Verkehrsfähigkeit ihrerseits existieren zwar verschiedene
Auslegungsmöglichkeiten,[6] traditionell vorherrschendes Auslegungsmerkmal ist allerdings das der
selbstständigen Veräußerbarkeit i. S. v. Übertragbarkeit, also die Möglichkeit des selbstständigen
Auftretens als Gegenstand des Handels- und Rechtsverkehrs, das im Regelfall ergänzt wird um das der
selbstständigen Bewertbarkeit.[7]
Vor allem deshalb, weil einige nach herrschender Meinung allgemein für aktivierungsfähig gehaltene
Anlagegüter (wie Warenzeichen oder Lizenzen) generell oder im Regelfall nicht einzeln veräußerbar sind,
kann die Einzelveräußerbarkeit nicht das alleinige Abgrenzungsmerkmal für die Aktivierung immaterieller
Güter sein.[8] Als Konsequenz ergibt sich entweder die Heranziehung von Ersatzkriterien - z. B. als Ersatz für
die Einzelveräußerbarkeit eine in vergleichbarer Weise erfolgte Konkretisierung [9] - oder eine anderweitige
Auslegung der selbstständigen Verkehrsfähigkeit, die die Inkonsistenzen der derzeitigen
Auslegungskriterien vermeidet.[10] Für eine Auslegung auf Grundlage der (noch) herrschenden Meinung ist
das Vorliegen eines Vermögensgegenstandes danach zu beurteilen, ob Einzelveräußerbarkeit bzw. eine in
gleicher Weise erfolgte Konkretisierung und Einzelbewertbarkeit gegeben sind.
1.2 Vermögensgegenstand und Wirtschaftsgut
Rz. 3
Zur Bestimmung des steuerlichen Begriffs des Wirtschaftsgutes liegt eine umfassende höchstrichterliche
Rechtsprechung vor, die zu einer weitreichenden Analyse der einzelnen Begriffsmerkmale in der Literatur
führte.[1] Die wesentlichen Kriterien lassen sich in folgender Weise zusammenfassen:[2]
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1. Entstehen von Aufwendungen: Eine "Aufwendung" in diesem Sinne muss sich immer auf eine
Ausgabe zurückführen lassen; dabei muss eine Ausgabe oder ersatzweise eine geldwerte
Leistung gegeben und einem Gegenstand wertmäßig zurechenbar sein.
2. Vorliegen eines zukünftigen Nutzens: Nicht die Ausgabe, sondern der mit der Ausgabe erlangte
Vorteil ist zu aktivieren; dabei wird zur Überprüfung seines Vorhandenseins darauf abgestellt,
ob ein über den Bilanzstichtag hinausgehender Nutzen zu registrieren ist.
3. Selbstständige Bewertbarkeit: Ein Wert muss einem Wirtschaftsgut unmittelbar zugerechnet
werden können, wobei u. a. ein fiktiver Erwerber des gesamten Unternehmens betrachtet wird;
bei diesem wird geprüft, ob er einen Gegenstand für so greifbar hält, dass er dafür im Rahmen
des Gesamtkaufpreises ein besonderes Entgelt ansetzen würde.[3] In neuerer Zeit wird die
Greifbarkeit als Objektivierungskriterium herangezogen, das die Konkretisierung eines Vorteils
als Recht oder rechtsähnliche Position, die Zurechenbarkeit von Anschaffungs- oder
Herstellungskosten und den Zugang eines Aktivums beinhaltet.[4]
Rz. 4
Obwohl die Begriffe "Vermögensgegenstand" und "Wirtschaftsgut" als Grundlage für die Anwendung des in
§ 5 Abs. 1 EStG fixierten Grundsatzes der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz
identisch sein müssten, stimmen die Kriterien des Wirtschaftsgutbegriffs nicht überein mit der üblichen
Auslegung des Vermögensgegenstandes mithilfe des Kriteriums der Einzelveräußerbarkeit; die
BFH-Rechtsprechung versucht diesen Unterschied einerseits durch die oben dargestellte Interpretation der
Greifbarkeit im Sinne eines Objektivierungskriteriums und andererseits durch Vornahme einer
Rechtsprechung zum Handelsbilanzrecht zu überbrücken.[5]
1.3 Immaterielles Vermögen
1.3.1 Begriff des immateriellen Vermögens
Rz. 5
Die Abgrenzung des immateriellen Vermögens vom materiellen Vermögen ist insbesondere wegen des im
Steuerrecht in § 5 Abs. 2 EStG geregelten Aktivierungsverbots für unentgeltlich erworbene immaterielle
Wirtschaftsgüter des Analagevermögens, aber auch wegen der im Handelsrecht spezifischen Regelungen
wichtig.[1] Zur Abgrenzung des immateriellen Vermögens vom materiellen Vermögen kann einerseits eine
wörtliche Auslegung - unter Gleichsetzung von "materiell" mit "körperlich" sowie "immateriell" mit
"unkörperlich" - herangezogen werden,[2] womit als immaterieller Gegenstand "jede nicht in einem
körperlichen Gegenstand substanziell greifbare Besserstellung in der Vermögenssituation" angesehen
wird.[3] Andererseits kann - entsprechend der herrschenden Meinung - nach der Sicherheit der Werte
differenziert werden, womit auch die unkörperlichen Gegenstände, die im Zugangszeitpunkt dem Grunde
nach sicher sind - wie auf Geld gerichtete Forderungen, Wertpapiere und Beteiligungen - zu den materiellen
Gegenständen zählen.[4] Auf dieser Grundlage werden zwar die Nominalrepräsentanten (stellvertretende, in
allgemein anerkannten Recheneinheiten ausgedrückte Darstellungen realer Güter mit der Aufgabe einer
Gestaltung von Beziehungen zwischen den Gütern und den Wirtschaftssubjekten; Beispiele: Geld, Geld- und
Güter-Forderungen, Beteiligungen, Aktien, Wechsel und Schecks)[5] den materiellen Gütern zugerechnet.
Noch nicht hinreichend geklärt sind damit aber die Fragen der Zurechnung immaterieller Wertbestandteile
zu materiellen Gütern und der Materialisierung immaterieller Güter.
Rz. 6
Während die Ausgaben für einen immateriellen Wert dann als Anschaffungsnebenkosten bzw.
Herstellungskosten eines materiellen Anlagewertes behandelt werden, wenn sie - wie z. B. die Kosten
der Baugenehmigung eines Gebäudes, die Konzessionskosten zum Betrieb einer Kesselanlage oder
Verfahrensrechte, ohne die eine Sachanlage nicht genutzt werden kann - in einem direkten Zusammenhang
zur Sachanlage stehen,[6] werden körperliche Gegenstände, die - wie z. B. bei Modellen, Plänen,
Beschreibungen - gegenüber dem immateriellen Wert eine untergeordnete Bedeutung aufweisen, dem
immateriellen Gegenstand zugerechnet.[7]
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Rz. 7
Besondere Abgrenzungsprobleme im zuletzt genannten Zusammenhang stellen Software und Mietereinund -umbauten dar. Sofern Aufwendungen für Mieterein- und -umbauten nicht zum zivilrechtlichen
oder wirtschaftlichen Eigentum des Mieters gerechnet werden, wird bei Nichtvorliegen eines
Erhaltungsaufwands entweder ein materielles Wirtschaftsgut - wenn die Ein- oder Umbauten "unmittelbar
den besonderen betrieblichen oder beruflichen Zwecken des Mieters dienen und mit dem Gebäude nicht in
einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen"[8] - oder ein immaterielles
Wirtschaftsgut, das wegen des Aktivierungsverbots des § 5 Abs. 2 EStG nicht aktiviert werden darf,
angenommen.[9]
Rz. 8
In seiner jüngeren Rechtsprechung charakterisiert der BFH - obwohl er begrifflich zwischen Individual-,
Standard- und Systemsoftware unterscheidet - alle Softwarearten als immaterielle Wirtschaftsgüter.[10]
Von dieser Charakterisierung ausgenommen sind Computerprogramme, die keine Befehlsstruktur
enthalten, sondern nur Bestände von Daten, die allgemein bekannt und jedermann zugänglich sind. Diese
sind materielle und zugleich abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter, sofern sie nicht unter anderen
rechtlichen Gesichtspunkten, z. B. als Kundenkartei oder Verlagsarchiv, als immaterielle Wirtschaftsgüter
anzusehen sind.[11] Ebenso werden Trivialprogramme, zu denen aus Vereinfachungsgründen alle
Programme gezählt werden, deren Anschaffungskosten nicht mehr als 410 EUR betragen, als materielle
Wirtschaftsgüter klassifiziert.[12]
Rz. 9
Demgegenüber ergibt sich nach derzeitiger Literaturmeinung folgende Einteilung: [13]
1. Systemsoftware: Auch wenn die Abgrenzung zur Anwendungssoftware, technologisch bedingt,
zunehmend schwieriger wird - mit der Folge, dass unter den Voraussetzungen der gesonderten
Inrechnungstellung und der Austauschbarkeit mit anderer System-Software z. T. ein
selbstständiges immaterielles Anlagegut anerkannt wird -,[14] wird diese grundsätzlich als
Bestandteil des materiellen Gegenstandes EDV-Anlage behandelt.[15] Nach jüngster
Rechtsprechung wird Systemsoftware nur noch in denjenigen Ausnahmefällen als Bestandteil
der Hardware angesehen, in denen beide dadurch eine Einheit bilden, dass die Systemsoftware
zusammen mit der Hardware ohne gesonderte Berechnung zur Verfügung gestellt wird und die
Aufteilbarkeit des Entgelts nicht gegeben ist.[16] Sofern für Systemprogramme jedoch
abgrenzbare Kosten von den Aufwendungen für Hardware entstanden sind - beispielsweise bei
gesonderter Anschaffung -, stellen Systemprogramme selbstständige Wirtschaftsgüter dar, die
als geistig-schöpferische Werke, bei denen der geistige Gehalt im Vordergrund steht, zu den
immateriellen Wirtschaftsgütern zu zählen sind.[17]
2. Betriebsindividuelle Programme: Diese werden generell als immaterielle Güter behandelt und
bei Erfüllung der Voraussetzungen des entgeltlichen Erwerbs - z. B. Tätigwerden des
Software-Erstellers im Sinne eines Werkvertrags und nicht eines Dienstvertrags - auch
aktiviert.[18]
3. Standardprogramme:
Zum
einen
werden
die
datenträgergebundenen
fixen
Standardprogramme[19]
bzw.
zusätzlich
die
problemorientierten
(variablen)
Standardprogramme
als
materielle
Güter
angesehen,[20]
zum
anderen
werden
Standardprogramme generell den immateriellen Gütern zugeordnet, da der materielle
Wertanteil im Verhältnis zum immateriellen Wertanteil stets gering ist.[21] Zwar hat der BFH für
die Beurteilung des materiellen oder immateriellen Charakters zu Recht auf die vertraglichen
Vereinbarungen zwischen Hersteller und Anwender abgestellt - z. B. bezüglich der Frage, ob ein
(immaterielles) Nutzungsrecht oder ein (materieller) Kauf gegeben ist -,[22] allerdings
bezeichnet der BFH - wie oben dargestellt - in seinem Urteil vom 3.7.1987 Standardprogramme
grundsätzlich als immaterielle Wirtschaftsgüter, da der Anwender nur für die geistige Leistung
dieser Programme bezahle und da eine Ähnlichkeit zu technischen Erfindungen und geistigen
Schöpfungen im Sinne des Urheberrechts vorliege.[23] Trotzdem stellt sich bezüglich der fixen
Standardprogramme m. E. auch weiterhin und mit zunehmender Bedeutung die Frage, ob eine
Konkretisierung in materialisierter Form nicht auch zur Entstehung eines materiellen Gutes
führt.[24]
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Die bilanzielle Behandlung von Software-Lizenzen, die vor Inkrafttreten des Bilanzrichtliniengesetzes
von einer Kapitalgesellschaft entgeltlich erworben wurden, bestimmt sich nach dem früheren Recht unter
Berücksichtigung der Übergangsvorschriften des Bilanzrichtliniengesetzes (§ 153 Abs. 3 AktG a. F. bzw.
Art. 24 EGHGB). "Nach der seinerzeit überwiegend vertretenen Interpretation dieser Bestimmung ...
bestand grundsätzlich für immaterielle Anlagegüter keine Aktivierungspflicht, sondern nur ein Wahlrecht ...
Mit der Einführung der neuen Bilanzierungsvorschriften wurde keine Pflicht begründet, in der Vergangenheit
entgeltlich erworbene immaterielle Anlagegüter in den nach den neuen Vorschriften aufzustellenden
Jahresabschlüssen zu aktivieren."[25]
1.3.2 Einteilung der selbstständig erfassbaren immateriellen Güter
Rz. 10
Bei dieser Einteilung werden die immateriellen Güter aufgezeigt, die grundsätzlich bilanzfähig sind, sodass
wirtschaftliche Güter, die die Voraussetzungen für das Vorliegen eines Vermögensgegenstandes bzw.
Wirtschaftsgutes nicht erfüllen, nicht aufgeführt werden. Deshalb werden z. B. Forschungs- und
Entwicklungsaufwendungen sowie Werbe- und Organisationsaufwendungen nur dann als immaterielle Güter
angesehen, wenn sie selbstständig erfassbar und somit als Vorteil konkretisiert sind. [1] Folgende
Kategorien immaterieller Werte können unterschieden werden:[2]
Rz. 11
(1) Dingliche Rechte: Hierzu gehören insbesondere das Erbbaurecht und der Nießbrauch an Sachen und
Rechten. Hierbei handelt es sich um Nutzungsrechte, die "das Recht einer Person zur unmittelbaren
Herrschaft über eine Sache" verkörpern und dabei eine gegen jedermann wirkende Ausschließungsbefugnis
Dritter gewähren.[3]
Rz. 12
(2) Quasi-dingliche Rechte: Absolute Immaterialgüterrechte, die einen vergleichbaren Rechtsschutz wie
dingliche Rechte gewähren, stellen vor allem Schutzrechte dar. Neben dem Urheberrecht, das "den
Charakter eines ausschließlichen (absoluten) Herrschafts- und Nutzungsrechts an dem Geisteswerk als
einem in gewissen Grenzen verfügbaren und nutzbaren Objekt" hat [4] und das einen Schutz des individuellen
Geisteswerks in den Bereichen der Literatur, Wissenschaft und Kunst und damit den von literarischen
Werken, Tonschöpfungen, Fotografien und unter bestimmten Voraussetzungen Computerprogrammen
ermöglicht, sind die absoluten gewerblichen Schutzrechte hierzu zu zählen. Nach § 1 Abs. 1 PatG werden
Patente "für Erfindungen erteilt, die neu sind, auf einer erfinderischen Tätigkeit beruhen und gewerblich
anwendbar sind"; sie sollen dem Erfinder oder seinem Rechtsnachfolger das Recht auf ausschließliche
gewerbliche Verwertung der Erfindung für eine bestimmte Zeit (20 Jahre) gewähren. [5] In ähnlicher Weise
wird ein Rechtsschutz auf eine Erfindungsidee durch ein Gebrauchsmusterrecht gewährt, wenn
Arbeitsgerätschaften, Gebrauchsgegenstände oder Teile davon eine neue Gestaltung, Anordnung,
Vorrichtung oder Schaltung aufweisen.[6] Das - wie das Patentrecht - vererbliche und übertragbare
Gebrauchsmusterrecht weist eine Schutzdauer von zehn Jahren auf, wobei die Aufrechterhaltung des
Schutzes für das vierte bis zum zehnten Jahr durch die Zahlung einer Aufrechterhaltungsgebühr
sichergestellt wird.[7] Ebenfalls übertragbar ist das Geschmacksmusterrecht, das ästhetisch wirkende
gewerbliche Muster und Modelle, die neu und eigentümlich sind, schützt.[8]
Rz. 13
Am 1.1.1995 ist das Gesetz zur Reform des Markenrechts und zur Umsetzung der Ersten Richtlinie
89/104/EWG des Rates vom 21.12.1988 zur Angleichung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Marken (Markenrechtsreformgesetz) vom 25.10.1994 (BGBl 1994 I S. 3082) in vollem Umfang in Kraft
getreten. Der Gesetzgeber folgte damit der Harmonisierungspflicht der Markenrechte innerhalb der
Europäischen Union. Das Gesetz löste das bis zum 31.12.1994 geltende Warenzeichengesetz (WZG) ab.
Seit der Einführung des Markengesetzes sind nach § 27 MarkenG Marken (bzw. Warenzeichen,
Dienstleistungsmarken und Kollektivmarken)[9] als solche selbstständig übertragungsfähig.[10] Nach dem
Warenzeichengesetz waren diese angesichts der engen Beziehung zwischen Warenzeichen und
Herstellerfirma nur zusammen mit dem Geschäftsbetrieb oder dem Teil des Geschäftsbetriebes, zu dem es
gehörte, übertragbar. Zu den geschützten Marken und sonstigen Kennzeichen gehören nach § 1 MarkenG
Marken, geschäftliche Bezeichnungen und geografische Herkunftsangaben. Als Marke können nach § 3
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MarkenG alle Zeichen, insbesondere Wörter einschließlich Personennamen, Abbildungen, Buchstaben,
Zahlen, Hörzeichen, dreidimensionale Gestaltungen einschließlich der Form einer Ware oder ihrer
Verpackung sowie sonstige Aufmachungen einschließlich Farben und Farbzusammenstellungen geschützt
werden, die geeignet sind, Waren oder Dienstleistungen eines Unternehmens von denjenigen anderer
Unternehmen zu unterscheiden.[11]
Rz. 14
Neben den bisher erwähnten, umfassenden Rechtspositionen gehören in diese Kategorie der
quasi-dinglichen Rechte auch andere Rechte, die eine Ausschlussmöglichkeit Dritter beinhalten, wobei vor
allem Konzessionen, Lizenzrechte und Verlagsrechte zu erwähnen sind. Die Konzession ist "eine
öffentlich-rechtliche Befugnis, kraft derer ein beliehener Unternehmer berechtigt ist, eine wirtschaftliche
Tätigkeit auszuüben, für die kein Staatsvorbehalt besteht, für die die öffentliche Verwaltung jedoch ein
Verleihungsrecht besitzt".[12] Eine Konzession stellt eine verwaltungsrechtliche Erlaubnis zur Ausübung eines
konzessionspflichtigen Gewerbes (z. B. Schankkonzession, Güterfernverkehrskonzession) oder ein
behördlich erteiltes Nutzungsrecht (z. B. Wegerecht, Wassernutzungsrecht) dar. Ein rein persönlich erteiltes
Betriebsrecht (z. B. Verkehrs- oder Schankkonzessionen) wird als Personalkonzession bezeichnet, die im
Regelfall - außer bei Personenbeförderungskonzessionen und Güterkraftverkehrskonzessionen durch
bedingten Verzicht - nicht übertragen werden kann, während eine Realkonzession an eine Anlage oder einen
Betrieb gebunden ist, für die bzw. den sie erteilt wurde, sodass sie - auch bilanziell - als Bestandteil der
Anlage oder des Betriebes angesehen wird und auch nur gemeinsam mit dieser bzw. diesem übertragen
werden kann.[13]
Rz. 15
Im Gegensatz zur einfachen Lizenz, die lediglich ein vom Inhaber eines gewerblichen Schutzrechts oder
eines anderen Rechts vertraglich eingeräumtes Nutzungsrecht darstellt, ist die ausschließliche Lizenz ein
quasi-dingliches Recht, das dem Lizenznehmer das alleinige Recht zur Nutzung einer Erfindung bzw. "Idee"
gewährt, womit es ihm auch möglich ist, allen anderen Personen - einschließlich des Inhabers des
Hauptrechts, dem Lizenzgeber - die gewerbliche Nutzung der Erfindung bzw. "Idee" zu untersagen. Der
Inhaber einer ausschließlichen Lizenz hat zwar nicht das Recht, diese zu veräußern, weil der Lizenzgeber
Inhaber des umfassenden Schutzrechts bleibt, er kann aber weitere einfache Nutzungsrechte daran
erteilen.[14] Zu erwähnen ist in diesem Zusammenhang, dass auch bei der Vergabe von Nutzungsrechten an
rechtlich ungeschützten immateriellen Gütern (also z. B. an ungeschützten Erfindungen, Software,
Know-how) von Lizenzen gesprochen wird und das Lizenzrecht zur Anwendung kommt, [15] obwohl diese
Bezeichnung angesichts der spezifischen Zuordnung des Lizenzbegriffs zu den Schutzrechten nicht
überzeugt.
Rz. 16
Auch das Verlagsrecht, das die Form eines Lizenzrechts am Urheberrecht verkörpert, stellt ein
quasi-dingliches Recht dar; es gewährt dem Verleger die ausschließlichen Verwertungsbefugnisse und
berechtigt ihn dazu, Eingriffe in sein Verlagsrecht abzuwehren und anderen die Vervielfältigung und
Verbreitung des Werkes zu verbieten.[16] Das Buchverlagsrecht kann ebenso wie das Zeitungsverlagsrecht,
das die gewerbliche Berechtigung für einen Verlag verkörpert, eine Zeitung herauszugeben oder einen
bestimmten Titel zu führen, grundsätzlich übertragen werden.[17]
Rz. 17
(3) Schuldrechtlich gesicherte Positionen: In die Kategorie des schuldrechtlich gesicherten
immateriellen Vermögens gehören insbesondere Vorteile aufgrund bestehender obligatorischer
Rechtsverhältnisse. Das Schuldverhältnis ist eine Rechtsbeziehung zwischen (mindestens) zwei Personen,
kraft derer die eine, der Gläubiger, von der anderen, dem Schuldner, eine Leistung zu fordern berechtigt ist;
bestehende obligatorische Rechtsverhältnisse stellen in diesem Zusammenhang regelmäßig
Dauerschuldverhältnisse dar, bei denen die geschuldete Leistung in einem dauernden Verhalten oder in
wiederkehrenden, sich über einen längeren Zeitraum erstreckenden Einzelleistungen besteht. [18] In diese
Kategorie gehören auf der einen Seite schuldrechtliche Nutzungsrechte an Sachen, auf der anderen Seite
andere schuldrechtliche Rechtspositionen. Schuldrechtlich abgesicherte Nutzungsrechte an Immobilien und
Mobilien sind insbesondere Miete, Pacht, Leihe und - trotz der rechtlich nicht abschließend geklärten
Einordnung - das Leasing.[19] Die anderen schuldrechtlichen Rechtspositionen gewähren im Grunde
Herrschafts- und hier insbesondere Nutzungsmöglichkeiten an unkörperlichen Gegenständen. Einfache
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Lizenzen gehören zu den Dauerschuldverhältnissen, weil sie nur zur Vornahme von Benutzungshandlungen
berechtigen, dem Lizenznehmer nicht aber die Möglichkeit gewähren, die Nutzung einer Idee Dritten zu
verbieten. Wie auch bei anderen schuldrechtlichen Positionen ist diese Rechtsbeziehung relativ begrenzt auf
die Partner des Schuldverhältnisses.[20]
Rz. 18
Obligatorische Rechtspositionen sind u. a. auch Quoten und Kontingente, Belieferungs- und
Belegungsrechte und Wettbewerbsverbote. Quoten und Kontingente sind betriebliche Rechte, die - vor
allem im Rahmen von Kartellen - den erlaubten Umfang der gewerblichen Betätigung bestimmen und damit
Ansprüche gegenüber dem (den) Vertragspartner(n) auf den Absatz oder die Beschaffung eines
festgelegten Anteils an der Gesamtabsatz- oder -beschaffungsmenge gewähren. Während es beim
Belegungsrecht um die Möglichkeit zur vorrangigen Nutzung bestimmter Einrichtungen wie
Messeeinrichtungen geht, stellt ein Belieferungsrecht die alleinige Berechtigung zur Lieferung einer
bestimmten Ware dar, sodass z. B. ein Bierlieferungsrecht eine Gaststätte verpflichtet, gegen Erhalt eines
Entgelts Bier ausschließlich von einer Brauerei zu beziehen. [21] Ein Wettbewerbsverbot ist ein vertraglich
vereinbartes Recht, "mit dem sich ein gewerbliches Unternehmen für die Dauer des geschlossenen
Vertrages verpflichtet, sich auf einem bestimmten Arbeitsgebiet oder in einem örtlich begrenzten Bereich
des Wettbewerbs gegenüber seinem Vertragspartner zu enthalten".[22]
Rz. 19
Alle diese Rechtspositionen basieren auf Dauerschuldverhältnissen und verpflichten die jeweiligen
Vertragspartner zu bestimmten Verhaltensweisen; dem Berechtigten wird dabei eine Nutzungsbefugnis bzw. beim Wettbewerbsverbot ein Anspruch auf Unterlassen des anderen Partners - eingeräumt, die - bzw.
der - rechtlich lediglich gegenüber dem Vertragspartner geschützt ist. Eine besondere rechtliche Sicherung
besteht dabei für die "verdinglichten" Rechtspositionen an Sachgütern durch das Recht zum Besitz, dessen
dingliche Wirkung sich darin äußert, dass der Mieter (oder eine vergleichbare Person mit obligatorischem
Nutzungsrecht) einer Sache einen umfassenden Besitzschutz gegen den Vermieter, dessen
Rechtsnachfolger und gegen andere, dritte Personen hat, sobald er im Besitz der Sache ist. [23]
Rz. 20
(4) Rein wirtschaftliche Güter: Bestandteile des Vermögens können auch die Güter sein, die keine
Absicherung durch ein absolutes Recht oder ein bestehendes Rechtsverhältnis erfahren und deshalb als rein
wirtschaftliche Güter oder tatsächliche Positionen bezeichnet werden. In diese Kategorie gehören
ungeschützte Erfindungen, Know-how, Rezepte, Geheimverfahren, Kundenkarteien, Archive, durch
Zuschüsse erworbene Vorteile, im Regelfall auch Software.[24] Zu Recht wird auf die
Abgrenzungsproblematik am Beispiel der geleisteten Zuschüsse hingewiesen; wenn z. B. ein Zuschuss in
der Absicht an ein Elektrizitätswerk gegeben wird, dadurch eine verbesserte Stromversorgung zu erreichen,
ohne dass das Elektrizitätswerk eine rechtlich wirksame Verpflichtung eingeht, dann liegt dem erhaltenen
Vorteil eine Rechtsbeziehung zugrunde, die seine Einordnung als rechtsähnliche Position ermöglicht. [25]
Sowohl die Frage der rechtlichen Einordnung überhaupt - könnte aus dem nicht geschützten Recht an der
Idee nicht ein Eigentumsrecht an der Sache geworden sein und welche Rolle spielt dabei die Frage des
materiellen oder immateriellen Charakters? - als auch die Frage des Zusammenhangs zu einem
konkretisierbaren Erwerb aufgrund eines schuldrechtlichen Vertrages - könnte bei Kauf von Know-how nicht
eine Beziehung des Vorteils zum Kaufvertrag und somit eine rechtlich abgesicherte Position bestehen? - ist
nicht dermaßen eindeutig, dass die sog. rein wirtschaftlichen Güter nicht unter bestimmten
Voraussetzungen auch als gesonderte Gegenstände des Bilanzvermögens infrage kommen.
1.4 Abgrenzungen
1.4.1 Abgrenzung zum Geschäfts- oder Firmenwert
Rz. 21
Im Unterschied zu den bisher aufgezeigten Gütern ist der Geschäfts- oder Firmenwert ein
Gesamtwirtschaftsgut, dessen wertbildende Bestandteile nicht selbstständig erfasst werden können.[1]
Der Geschäfts- oder Firmenwert, der nur über eine Gesamtbewertung des Unternehmens ermittelt werden
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kann, "ist gleich der Differenz zwischen dem Ertragswert (Wert des nachhaltig zu erwartenden
kapitalisierten Reinertrages) und dem Teilreproduktionswert (Summe der Wiederbeschaffungskosten aller
selbstständig bilanzierungsfähigen Vermögensgegenstände)".[2] Trotz der Versuche der Aufspaltung des
Firmenwerts in die Bestandteile der nicht bilanzierungsfähigen immateriellen Werte (wie guter Ruf,
Organisation, Kundenstamm), in den Kapitalisierungsmehrwert und den Verlust (als Folge der
Abfindungszahlung für einen lästigen Gesellschafter)[3] ist der Geschäfts- oder Firmenwert eine
Differenzgröße, die die Gewinnchancen zum Ausdruck bringt, die nicht in den einzelnen materiellen und
immateriellen Vermögensgegenständen bzw. Wirtschaftsgütern verkörpert und konkretisiert sind. [4] Für die
Bilanzierung ist die Unterscheidung zwischen originärem, d. h. selbst geschaffenem, und derivativem, d. h.
dem auf dem Markt bestätigten, Geschäfts- oder Firmenwert maßgebend. Der derivative Geschäfts- oder
Firmenwert ist der Teil des originären Geschäfts- oder Firmenwertes, der sich beim Übergang eines
Unternehmens im Kaufpreis oder bei der Ermittlung des Firmenwertanteils bei Eintritt oder Ausscheiden
eines Gesellschafters äußert.[5]
Rz. 22
Die Interpretationen des Begriffs "Vermögensgegenstand" auf der Grundlage der selbstständigen
Verkehrsfähigkeit ließen vor der Verabschiedung des BilMoG die Zuordnung des Geschäfts- oder
Firmenwerts zum Bilanzvermögen ebensowenig zu wie die Heranziehung des Kriteriums der selbstständigen
Bewertungsfähigkeit.[6] Trotz der gliederungsmäßigen Einordnung des Geschäfts- oder Firmenwerts unter
den immateriellen Vermögensgegenständen war er - schon wegen des in § 255 Abs. 4 HGB a. F.
vorgesehenen Wahlrechts - als Bilanzierungshilfe anzusehen, die lediglich gliederungsmäßig dem
immateriellen Vermögen zugerechnet wurde. Die damalige Gesetzeslage war "dadurch charakterisiert, dass
der derivative Geschäfts- oder Firmenwert unter den Vermögensgegenständen angeführt, also vom Gesetz
trotz fehlender Einzelveräußerbarkeit als Vermögensgegenstand gesehen" wurde, und dass er auch in der
Folge wegen der Möglichkeit zur planmäßigen Verteilung auf die Jahre seiner Nutzung als "voll bewertbar"
angesehen werden konnte:[7] Allerdings stellte er im Unterschied zu einzelnen Vermögensgegenständen
(wie z. B. dem rechtlich nicht geschützten Know-how) nicht ein greifbar werthaltiges Einzelobjekt dar.
Durch das BilMoG wird § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB in das HGB implementiert, der den derivativen Geschäftsoder Firmenwert qua Fiktion als zeitlich begrenzt nutzbaren Vermögensgegenstand definiert. Für diesen
gelten künftig die allgemeinen Abschreibungsregeln des § 253 HGB. So sieht § 253 Abs. 3 Sätze 1 und 2
HGB eine planmäßige Abschreibung über die individuelle betriebliche Nutzungsdauer des derivativen
Geschäfts- oder Firmenwerts vor, wobei eine Schätzung der Nutzungsdauer zu Beginn des Erwerbs zu
erfolgen hat.
Rz. 23
Steuerrechtlich besteht für den derivativen Geschäfts- oder Firmenwert ein Aktivierungsgebot, das aus
§ 5 Abs. 2 EStG abgeleitet wird.[8] Der BFH sieht den Geschäfts- oder Firmenwert aufgrund der früheren
Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG, in der er ausdrücklich als nicht abnutzbares Wirtschaftsgut erwähnt
wurde, als aktivierungspflichtiges Wirtschaftsgut an.[9] Obwohl dem Geschäfts- oder Firmenwert nur dann
der Charakter eines Wirtschaftsgutes zugesprochen werden kann, wenn das Kriterium der selbstständigen
Bewertbarkeit im Sinne einer gesamtwertabhängigen Bewertbarkeit aufgefasst wird, [10] wird er wegen der
Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG auch weiterhin - unter Berufung auf die ausdrückliche gesetzliche
Bestimmung - als Wirtschaftsgut angesehen werden.
Rz. 24
Neben dem Geschäfts- oder Firmenwert werden in der steuerlichen Rechtsprechung noch sog. geschäftsoder firmenwertähnliche immaterielle Wirtschaftsgüter unterschieden, die deshalb nicht dem
immateriellen Gesamtwirtschaftsgut zugeordnet werden, weil sie als einzeln bilanzierungs- und
bewertungsfähig beurteilt werden. Firmen- oder geschäftswertähnliche Wirtschaftsgüter sind
Rechtspositionen oder faktische Verhältnisse, die mit dem Unternehmen und dessen Gewinnchancen
unmittelbar verknüpft sind,[11] jedoch von einem Unternehmen losgelöst als selbstständige Wirtschaftsgüter
übertragen
werden
können[12]
(z.
B.
ein
Kundenstamm,
ein
Verlagswert
oder
eine
Güterfernverkehrsgenehmigung).[13] Der BFH unterscheidet zwischen selbstständigen immateriellen
Einzelwirtschaftsgütern und unselbstständigen geschäftswertbildenden Faktoren. [14] Insbesondere im
Zusammenhang mit dem Erwerb von Geschäftsbeziehungen im Rahmen des Erwerbs eines ganzen
Betriebs, die im Normalfall Bestandteile des Geschäfts- oder Firmenwerts sind, aber bei Vorliegen
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Immaterielles Vermögen
besonderer Belieferungsrechte als selbstständige immaterielle Wirtschaftsgüter angesehen werden, und im
Zusammenhang mit dem Erwerb von Wettbewerbsverboten im Rahmen des Unternehmenskaufs, die
unter engen Voraussetzungen ebenfalls als gesonderte Wirtschaftsgüter ansetzbar sein sollen, sind Ansätze
der Rechtsprechung zur Herauslösung immaterieller Einzelgüter aus dem derivativen Geschäfts- oder
Firmenwert zu erkennen.[15] So ist beispielsweise nach ständiger Rechtsprechung
vom
unternehmensbezogenen Firmenwert der personenbezogene Praxiswert zu unterscheiden. Der anlässlich
der Gründung einer Sozietät aufgedeckte Praxiswert stellt - ebenso wie der Wert einer erworbenen
Einzelpraxis - seit Inkrafttreten des Bilanzrichtliniengesetzes ein abnutzbares Wirtschaftsgut dar.
Typisierend ist aufgrund der Beteiligung und der weiteren Mitwirkung des Praxisinhabers davon
auszugehen,
dass
die
betriebsgewöhnliche
Nutzungsdauer
eines
derivativ
erworbenen
"Sozietätspraxiswerts" doppelt so lang ist wie die Nutzungsdauer des Werts einer Einzelpraxis. [16] "Die
betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ist nach den Umständen des einzelnen Falls sachgerecht zu schätzen.
Dabei ist nicht zu beanstanden, wenn für den anlässlich der Gründung einer Sozietät aufgedeckten
Praxiswert eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von sechs bis zehn Jahren und für den Wert einer
erworbenen Einzelpraxis eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von drei bis fünf Jahren angenommen
wird."[17] Einem übertragenen Mandantenstamm, der ebenfalls als abnutzbares immaterielles
Wirtschaftsgut angesehen wird, ist im Vergleich zum Praxiswert im Allgemeinen eine deutlich kürzere
Nutzungsdauer beizumessen.[18] Auch ein Firmenlogo ist als ein neben dem Geschäfts- oder Firmenwert
stehendes eigenständiges Wirtschaftsgut zu qualifizieren, das zu aktivieren und abzuschreiben ist, wenn die
Aktivierungsvoraussetzungen (Erwerb von einem das Logo bereits für eigene Zwecke nutzenden
Unternehmen, bilanzielle Greifbarkeit, basierend auf dem Bekanntheitsgrad des Logos in der
Öffentlichkeit)[19] vorliegen. Die Ursache für diese Rechtsprechung liegt in der früheren Zuordnung des
Geschäfts- oder Firmenwertes zu den nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern, da auf diese Weise gesonderte
Abschreibungsmöglichkeiten zustande kamen bzw. verhindert wurden. Angesichts seiner jetzigen
steuerlichen Einordnung als abnutzbares Wirtschaftsgut wird die weitere Existenz geschäftswertähnlicher
nicht abnutzbarer Güter von Weber-Grellet allein durch seine Formulierung ( "... früher ...")[20] infrage
gestellt. Wegen der Bewertungsproblematik ist die Konkretisierung derartiger Vorteile als Wirtschaftsgüter
beim Gesamterwerb eines Unternehmens in den wenigsten Fällen möglich, sodass sehr viel für eine
wertmäßige Zurechnung derartiger immaterieller Güter zum Konglomerat "Geschäfts- oder Firmenwert"
spricht.
Rz. 25
Bei der Verschmelzung von Aktiengesellschaften oder von Kommanditgesellschaften auf Aktien miteinander
oder mit Aktiengesellschaften konnte nach der bis 31.12.1996 gültigen Rechtslage ein dem derivativen
Geschäfts- oder Firmenwert ähnlicher Wert zustande kommen, der als Verschmelzungsmehrwert
bezeichnet wurde und der nach § 348 Abs. 2 Satz 2 AktG a. F. (mittlerweile aufgehoben) als Geschäftsoder Firmenwert auszuweisen war und auf den die Vorschriften des § 255 Abs. 4 Sätze 2 und 3 HGB a. F.
über die Abschreibung des derivativen Geschäfts- oder Firmenwerts anzuwenden waren.[21] Mit der
Neufassung des UmwG ist die Möglichkeit der Aktivierung eines Verschmelzungsmehrwertes in Höhe eines
sich
sonst
ergebenden
Verschmelzungsverlustes
weggefallen.
Zur
Vermeidung
eines
Verschmelzungsverlustes wird nach neuer Rechtslage eine entsprechende Aufstockung der Buchwerte
gemäß § 24 UmwG für erforderlich gehalten.[22]
1.4.2 Abgrenzung zu den geleisteten Anzahlungen und verlorenen
Zuschüssen
Rz. 26
In der Bilanzgliederung des § 266 Abs. 2 HGB ist für die geleisteten Anzahlungen auf immaterielle
Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ein gesonderter Ausweis vorgesehen. Anzahlungen in
diesem Sinne sind Vorleistungen eines Vertragspartners auf im Übrigen noch schwebende
Geschäfte, die die erste Phase einer Investition von Zahlungsmitteln in einen immateriellen
Vermögensgegenstand, der längerfristig gehalten werden soll, darstellen. [1] Sicherlich können geleistete
Anzahlungen mit der derzeitigen Auslegung des Begriffs "Vermögensgegenstand" allenfalls bei
Heranziehung abstrakter Auslegungskriterien der Einzelverkehrsfähigkeit in Übereinstimmung gebracht
werden; sie bringen allerdings eine schuldrechtliche Leistungsforderung gegenüber einem Vertragspartner
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Immaterielles Vermögen
zum Ausdruck, die sich durch Erbringung einer Zahlung konkretisiert hat. [2] "Offensichtlich wird bei
bestimmten Schuldverhältnissen, die sich wegen einseitiger Vorleistung eines Vertragspartners nicht mehr
im Schwebezustand befinden, ein bilanzierungsfähiger Sachverhalt anerkannt, der sich vor allem durch den
Übergang eines Eigentumsrechts an einer Sache oder an Geld ergibt und sich bei beiden Vertragspartnern
bilanziell auswirkt. Da ein Sachgegenstand bzw. Geld nur bei einem der beiden Vertragspartner
ausgewiesen werden darf, muss der Vorleistende als Äquivalent die existierende Forderung und nicht einen
Aufwand ausweisen, da sein Anspruch durch die Vorleistung soweit konkretisiert ist, dass er als solcher
ausgewiesen werden kann, es sei denn, man würde sich zu einer an Zahlungsmittelein- und -ausgängen
orientierten Bilanz bekennen, wobei in der Vorstufe der konkretisierten Forderungs- oder
Verbindlichkeitsentstehung ein Aufwand bzw. Ertrag zu verbuchen wäre."[3] Der Ausweis der geleisteten
Anzahlungen resultiert also aus einem Abgrenzungsbedürfnis und damit aus dem Ziel einer
periodenrichtigen Gewinnermittlung. Die geleisteten Anzahlungen repräsentieren einen konkretisierten
Anspruch auf den Erhalt einer - hier immateriellen - Leistung, der gliederungsmäßig in Form des
"Anspruchsinhalts" und deshalb unter den immateriellen Vermögensgegenständen zum Ausdruck kommt.
Rz. 27
Grundsätzlich ähnlich einzustufen sind vom Mieter gewährte Baukostenzuschüsse an den Vermieter,
wobei bezüglich der bilanziellen Behandlung eine Vergleichbarkeit zwischen vom Mieter selbst bezahlten
Bauwerken und vom Vermieter - unter Gewährung eines Mieterzuschusses - errichteten Bauwerken
besteht.[4] Der BFH sieht in den beiden Sachverhalten jeweils ein "Entgelt für die Überlassung der Nutzung
eines Grundstücks" und somit jeweils ein (zusätzliches) Nutzungsentgelt.[5] Zuschüsse wie auch Bauten auf
fremdem Grund und Boden und Mietereinbauten haben also den Charakter von Vorausleistungen für die zu
erhaltenden Mietleistungen.[6] Da aber auch bei Mietvorauszahlungen keine aktivierungsfähigen
Vermögensgegenstände bzw. Wirtschaftsgüter anerkannt werden, ist die entsprechende Konsequenz auch
bei Zuschüssen zu Bauten zu ziehen.[7] Insofern richtet sich die Behandlung der Zuschüsse nach derjenigen
für die bezuschussten immateriellen Güter selbst, d. h., Mieterzuschüsse werden im Regelfall als
Rechnungsabgrenzungsposten - bei Anrechnung auf die Miete in einer bestimmten Zeit - und nur in
Ausnahmefällen als entgeltlich erworbenes Mietrecht bilanziert.[8]
Zwar wird bezüglich der Behandlung der sog. verlorenen Zuschüsse darauf hingewiesen, handelsrechtlich
seien dann die Voraussetzungen für einen selbstständig veräußerbaren und bewertbaren
Vermögensgegenstand nicht gegeben, sodass "ihre Aktivierung handelsrechtlich im Grundsatz verboten"
sei, wohingegen der BFH eine Auslegung präferiere, die unter bestimmten Voraussetzungen die Aktivierung
eines immateriellen Wirtschaftsgutes ermögliche,[9] im Ergebnis hängt aber auch hier die bilanzielle
Behandlung davon ab, ob aufgrund der Gewährung des Zuschusses ein Vermögensgegenstand bzw.
Wirtschaftsgut zugegangen ist. Sind die Voraussetzungen dafür erfüllt, ist der immaterielle Gegenstand
selbst bzw. - falls er noch nicht zugegangen ist - ist er als Anzahlung auf immaterielle Gegenstände
auszuweisen.[10]
1.4.3 Abgrenzung zu den Rechnungsabgrenzungsposten und
Bilanzierungshilfen
Rz. 28
Bei den Posten der Rechnungsabgrenzung kommt es "nicht darauf an, dass ein (aktivierungsfähiger)
Vermögensgegenstand oder eine (passivierungsfähige) Verbindlichkeit vorhanden ist".[1] Während die
antizipativen Rechnungsabgrenzungsposten seit dem Aktiengesetz 1965 als (sonstige) Forderungen (bzw.
Verbindlichkeiten)
auszuweisen
sind,[2]
sind
die
transitorischen
Posten
weiterhin
als
Rechnungsabgrenzungsposten auszuweisen. Bei Heranziehung der Kriterien für transitorische
Rechnungsabgrenzungsposten - bei aktiven Rechnungsabgrenzungsposten muss eine Ausgabe vor dem
Aufwand liegen, der seinerseits einer späteren Periode zuzurechnen sein muss und für eine bestimmte Zeit
erfolgen muss; analoge Regelungen gelten für die Bildung passiver Rechnungsabgrenzungsposten [3] - zeigt
sich ein Abgrenzungsbedarf zu den immateriellen Gütern vor allem aufgrund der dritten Voraussetzung der
Zurechenbarkeit eines Aufwands auf eine bestimmte Zeit.
Rz. 29
Sofern die Ausgaben einen "über mehrere Perioden hinausreichenden, in seiner Dauer aber unbestimmten
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Nutzen", dessen "zeitliche Verteilung [...] nur schätzungsweise möglich" ist, bewirken, [4] erfüllen sie weder
die Voraussetzungen für einen Vermögensgegenstand bzw. ein Wirtschaftsgut - wegen ihrer fehlenden
Konkretisierung durch die Unsicherheit und Unbestimmbarkeit ihres zukünftigen Nutzens - noch diejenigen
für die Aktivierung als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten, da dann das Kriterium der
Aufwandszurechnung auf eine bestimmte bzw. zumindest bestimmbare Zeit nicht gegeben ist. Die
Rechnungsabgrenzungsposten nehmen eine Sonderrolle deshalb ein, weil sie der periodengerechten
Gewinnermittlung dienen.[5] Die Forderung nach der Bestimmtheit bzw. Bestimmbarkeit des Zeitraums, für
den eine Vorauszahlung erfolgt, und das Bestreben nach einer strikten Objektivierung durch den BFH
ermöglichen ihnen aber nur Erfolgsperiodisierungen in genau bestimmten Fällen. In der Literatur
wird zum einen die Ansicht vertreten, dass RAP keine Forderungen auf aktivierungsfähige
Vermögensgegenstände darstellen könnten;[6] zum anderen wird aber auch die Auffassung vertreten, die
Kriterien für das Vorliegen eines Vermögensgegenstandes oder Wirtschaftsgutes seien bei RAP nicht
zwingend erforderlich, dennoch könnten sie im Einzelfall auch bei den RAP vorliegen. [7] Unter dem Posten
"aktive Rechnungsabgrenzung" werden zwar nicht Anzahlungen für (aktivierbare) immaterielle
Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, wohl aber Vorauszahlungen für immaterielle
Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die wiederkehrende Leistungen bei grundsätzlich
wiederkehrenden
Zahlungen
verkörpern,
aufgenommen.[8]
In
diesen
Fällen
stellt
der
Rechnungsabgrenzungsposten ein Periodisierungsinstrument bei geleisteten Zahlungen dar, die keinen
konkret aktivierbaren Vermögensgegenstand zur Folge haben, weil dort der Grundsatz des Nichtausweises
der Ansprüche und Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften zum Tragen kommt.[9]
Rz. 30
Zu Recht wurde in der Vergangenheit darauf hingewiesen, dass zwischen bestimmten immateriellen
Anlagewerten und den Bilanzierungshilfen die Grenzen fließend waren.[10] Durch aktivische
Bilanzierungshilfen wurde die periodisierte Aufwandsverrechnung einmaliger Ausgaben, die nicht
für aktivierbare, selbstständige Vermögensgegenstände verwendet wurden, ermöglicht. [11] Als aktive
Bilanzierungshilfen kamen vor der Verabschiedung des BilMoG und der damit verbundenen Abschaffung der
Bilanzierungshilfen vor allem die Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des
Geschäftsbetriebes nach § 269 HGB a. F.,[12] die Abgrenzungen für latente Steuern[13] und der Geschäftsoder Firmenwert[14] in Betracht. Angesichts der Begrenzung auf die angesprochenen Bereiche und
angesichts
der
objektivierungsbedingt
eingeschränkten
Begriffsverwendung
des
Rechnungsabgrenzungspostens und des Vermögensgegenstandes bzw. Wirtschaftsguts zeigte sich eine
praktikable Abgrenzung zu den Aktivierungshilfen. Von den transitorischen Rechnungsabgrenzungsposten
unterschieden sich die Bilanzierungshilfen durch ihre Begrenzung auf bestimmte Sachverhalte, die aus
selten vorkommenden Geschäftsvorfällen resultierten, durch das fehlende Merkmal der bestimmten Zeit
und durch das Wahlrecht zu ihrer Bildung, während Rechnungsabgrenzungsposten bei Vorliegen der
Voraussetzungen ausgewiesen werden müssen.[15]
1.4.4 Abgrenzung zwischen immateriellem Anlage- und
Umlaufvermögen
Rz. 31
Der Abgrenzung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen kommt im Bereich des immateriellen Vermögens
nicht nur wegen der unterschiedlichen Bewertungsvorschriften und wegen der Auswirkungen auf die
Bilanzanalyse Bedeutung zu, sondern auch und vor allem wegen der Regelungen des § 248 Abs. 2 Satz 1
HGB im Handelsrecht und des § 5 Abs. 2 EStG im Steuerrecht. § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB sieht für selbst
erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ein Aktivierungswahlrecht vor.[1] Im
Steuerrecht kommt der Abgrenzung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen aufgrund der Regelung des § 5
Abs. 2 EStG indes noch größere Bedeutung zu. So ist gemäß § 5 Abs. 2 EStG für immaterielle
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ein Aktivposten nur dann anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben
wurden.
Immaterielle
Gegenstände
des
Umlaufvermögens
unterliegen
dem
Vollständigkeitsgebot des § 246 Abs. 1 HGB und müssen folglich in Handels- und Steuerbilanz stets
angesetzt werden.[2]
Rz. 32
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Immaterielles Vermögen
Wenn auf das Erfordernis strenger Anforderungen an die Zulässigkeit des Ausweises im Umlaufvermögen
hingewiesen wird, um Umgehungen des Aktivierungsverbots für selbst erstellte immaterielle Anlagegüter im
Steuerrecht bzw. dem in der Handelsbilanz bestehenden Aktivierungsverbot für selbst geschaffene Marken,
Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des
Anlagevermögens zu verhindern,[3] dann wird die Bedeutung der Abgrenzung zwischen Anlage- und
Umlaufvermögen deutlich. Für die Abgrenzung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen ist die
Zweckbestimmung, dem Geschäftsbetrieb dauernd oder nicht dauernd zu dienen, maßgebend, für die
sowohl die objektiven als auch die subjektiven Komponenten erfüllt sein müssen:[4]
1. Typische Arten des Anlage- und Umlaufvermögens sind durch die Einordnung in der
Bilanzgliederung des § 266 HGB skizziert. Trotzdem kann auch ein Grundstück zum
Umlaufvermögen gehören, wenn es - z. B. bei einer Immobiliengesellschaft - wieder veräußert
werden soll.
2. Zwar beeinflusst der subjektive Wille der Gesellschaft die Zuordnung zum Anlage- oder
Umlaufvermögen, er kommt aber erst dann zum Tragen, wenn andere Hilfsmerkmale eine
objektivierte Funktionsbestimmung nicht gewährleisten.
3. Ein dauerndes Halten ist nicht im Sinne eines konkreten Zeitbegriffs zu verstehen, vielmehr
kommt es darauf an, ob Nutzungen über eine gewisse Zeit abgegeben werden sollen oder ob
eine Weiterverarbeitung oder Umsetzung im Produktionsprozess vorgesehen ist.[5]
Zwar kann bei immateriellen Gütern nur ausnahmsweise eine Zuordnung zum Umlaufvermögen erfolgen,
sofern allerdings immaterielle Güter zur Weiterveräußerung bestimmt sind, ist ihre Zuordnung zum
Umlaufvermögen geboten; so werden im Rahmen einer Auftragsforschung erstellte Patente, in echter
Auftragsproduktion hergestellte Spielfilme und zum Verkauf bestimmte EDV-Programme beispielhaft als
Güter des immateriellen Umlaufvermögens hervorgehoben.[6]
2 Immaterielles Vermögen in der Handels- und Steuerbilanz
2.1 Voraussetzungen des Ansatzes dem Grunde nach
2.1.1 Vermögensgegenstand bzw. Wirtschaftsgut
Rz. 33
Im Zuge des BilMoG wurde das generelle Aktivierungsverbot des § 248 Abs. 2 HGB a. F. für nicht entgeltlich
erworbene immaterielle Anlagewerte - zumindest in der Handelsbilanz - teilweise aufgehoben und in ein
Aktivierungswahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
umgewandelt. Lediglich für "Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare
immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben wurden",
besteht gemäß § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB auch weiterhin ein Aktivierungsverbot. Die partielle Aufhebung des
§ 248 Abs. 2 HGB a. F. begründet der Gesetzgeber einerseits mit der zunehmenden Bedeutung der
immateriellen Anlagewerte, die mit dem in Deutschland vorherrschenden gesellschaftlichen Wandel einer
produktionsbasierten Gesellschaft hin zu einer Dienst- und Hochtechnologiegesellschaft einhergeht, und
andererseits mit einer "Anhebung des Informationsniveaus" zugunsten der Jahresabschlussadressaten. [1]
Gerade im Bereich der immateriellen Werte und Vorteile zeigt sich die Bedeutung dessen, welche
Begriffsbestimmungen für den Vermögensgegenstand und das Wirtschaftsgut zugrunde gelegt werden. Die
Erfüllung dieser Kriterien ist die Grundvoraussetzung für die Aktivierung immaterieller Güter. Durch die
begriffliche Klarstellung in § 266 Abs. 2 HGB gehören auch ähnliche "Werte" zu den immateriellen
Vermögensgegenständen, sodass auch rechtlich nicht absolut gesicherte Vorteile grundsätzlich
aktivierungsfähig sein können.[2] Im Steuerrecht zeigen sich - historisch, durch die frühere Zuordnung des
Geschäfts- oder Firmenwerts zu den nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern bedingt - insbesondere Probleme
bei der Einordnung der sog. firmenwertähnlichen Wirtschaftsgüter als Wirtschaftsgut. Neben den
eigenständigen Rechtspositionen können sich auch Vorteile beim gesonderten Erwerb von
Geschäftsbeziehungen, von Know-how, von Verlagswerten oder von anderen Firmenwertbestandteilen als
Wirtschaftsgut konkretisiert haben, da sich dann Teile eines ursprünglichen Gesamtguts tatsächlich und
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Immaterielles Vermögen
wertmäßig verselbstständigt haben.[3]
2.1.2 Zurechenbarkeit zum Bilanzvermögen
Rz. 34
Während das Vorliegen eines Vermögensgegenstandes und Wirtschaftsgutes notwendigerweise als Element
die Zugehörigkeit eines Gegenstandes zum Vermögen beinhaltet,[1] hat selbst bei Erfüllung dieser
Voraussetzung die Aktivierung zu unterbleiben, wenn ihr ein Bilanzierungsverbot gegenübersteht.
Grundsätzlich darf in der Bilanz nur das dem Unternehmen gewidmete Vermögen ausgewiesen
werden.[2] Da Kapitalgesellschaften kein Privatvermögen aufweisen, stellt sich bei ihnen kein
Zurechnungsproblem, womit es insofern auch nicht auf den wirtschaftlichen Zusammenhang mit der
Tätigkeit des Unternehmens ankommt; da auch das Gesamthands- bzw. Gesellschaftsvermögen der
Personengesellschaften notwendigerweise Bestandteil der Bilanz ist, zeigen sich Abgrenzungsprobleme
bezüglich der Einbeziehung des Privatvermögens eines Einzelunternehmers bzw. Personengesellschafters. [3]
Auch wenn die bilanzielle Einbeziehung des Privatvermögens eines Einzelunternehmers sowie von mit ihrem
Privatvermögen für Schulden der Gesellschaft unbeschränkt haftenden Gesellschaftern handelsrechtlich
nicht abschließend geklärt ist, richtet sich die herrschende Meinung aber zu Recht gegen den Ausweis des
Privatvermögens.[4]
Auch § 5 Abs. 4 PublG, der ein Ausweisverbot für das Privatvermögen und die darauf entfallenden
Aufwendungen und Erträge bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften, die dem Publizitätsgesetz
unterliegen, beinhaltet, bestätigt den Nichtausweis des Privatvermögens. Die Abgrenzung des
Betriebsvermögens vom Privatvermögen richtet sich handelsrechtlich im Zweifel nach den
ertragsteuerlichen Abgrenzungskriterien, auch wenn es in Grenzfällen auf den Willen des Kaufmanns anstatt
auf den der Rechtsprechung ankommt.[5] Bei Personengesellschaften muss grundsätzlich das
Gesamthandsvermögen als Vermögen der Gesellschaft - und nicht das Sonderbetriebsvermögen der
Gesellschafter - in der Handelsbilanz ausgewiesen werden.[6]
Rz. 35
Ein Vermögensgegenstand bzw. Wirtschaftsgut ist nur dann konkret aktivierungsfähig, wenn er bzw. es
nicht mehr Gegenstand eines schwebenden Geschäfts ist; ob ein schwebendes Geschäft vorliegt,
hängt vor allem von Beginn und Ende des Schwebezustandes ab; die beiderseitige Nichterfüllung eines
Geschäfts ist in verschiedener Weise interpretierbar, doch kann mit Bieg der Zeitpunkt des festen
Vertragsabschlusses als Anfang und die Erfüllung vonseiten eines Vertragspartners als Ende des
Schwebezustands herangezogen werden.[7] Nach derzeitiger Handhabung wird die in den §§ 240 und 246
HGB zugrunde gelegte Bruttovermögensdarstellung mithilfe der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
und Bilanzierung in der Weise interpretiert, dass nicht der Zeitpunkt des Vertragsabschlusses, sondern die
Erfüllung durch einen Vertragspartner maßgebend ist, was zu einem grundsätzlichen Nichtausweis
schwebender Geschäfte führt.[8] Auch wenn es zunächst folgerichtig erscheint, für das Ende des
Schwebezustandes unter Heranziehung des Realisationsprinzips auf die Erbringung der Hauptleistung
abzustellen,[9] zeigt sich doch die Problematik dieser Argumentation, sobald die Hauptleistung nicht
einmalig, sondern in Form selbstständiger Teilleistungen erbracht wird. [10] Gerade bei immateriellen
Anlagewerten handelt es sich häufig um Ansprüche aus Dauerleistungsverhältnissen, die deshalb im
Regelfall nicht bzw. nur bei Erbringung von Einmalzahlungen - und dann meist nicht als
Vermögensgegenstände bzw. Wirtschaftsgüter, sondern als Rechnungsabgrenzungsposten[11] - bilanziell
zum Vorschein kommen.
Rz. 36
Eine spezielle und dann die wichtigste Voraussetzung für die konkrete Aktivierungsfähigkeit immaterieller
Anlagewerte ergibt sich durch das in § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB fixierte Aktivierungsverbot nicht entgeltlich
erworbener Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbarer immaterieller
Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sowie das in § 5 Abs. 2 EStG fixierte Aktivierungsverbot
für sämtliche nicht entgeltlich erworbenen immateriellen Anlagewerte.[12] Diese Vorschriften sollen
das Vorliegen von Anschaffungskosten im Sinne von Zahlungen oder äquivalenten Leistungen an
unabhängige Dritte belegen. Die Aufgabe des Kriteriums des entgeltlichen Erwerbs wird im Nachweis des
materiellen Zugangs gesehen, wodurch eine objektivierte Wertbestimmung möglich wird.[13] Moxter sieht im
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Immaterielles Vermögen
entgeltlichen Erwerb grundsätzlich eine Konkretisierung der selbstständigen Bewertbarkeit immaterieller
Anlagewerte, doch erkennt er - vor allem in dem Fall, in dem ein Gesamtbetrag von Ausgaben nicht
eindeutig in solche für sofort abzugsfähige Aufwendungen und solche für den Erwerb eines immateriellen
Anlagegutes getrennt werden kann - in bestimmten Fällen eine Konkretisierung des Prinzips des
entgeltlichen Erwerbs "erst durch das Prinzip selbstständiger Bewertbarkeit (Abgrenzungsprinzip)". [14]
Insofern wird der enge Zusammenhang zur Interpretation der Begriffe "Vermögensgegenstand" und
"Wirtschaftsgut" deutlich. Die Einzelinterpretation dieses Objektivierungskriteriums wird im Folgenden
anhand einer Analyse der beiden maßgebenden Teilkriterien des Erwerbs und der Entgeltlichkeit
vorgenommen.
2.1.3 Besondere Voraussetzungen für immaterielle Anlagewerte
2.1.3.1 Kriterium des Erwerbs
Rz. 37
Die für einen Erwerb maßgebenden Voraussetzungen sind:
(1) Erwerb von Dritten: Neben Kaufvorgängen kommen dafür vor allem Tauschvorgänge und
gesellschaftsrechtliche Sachverhalte in Betracht.[2] Bei Anerkennung dessen, dass sich der Erwerb am Markt
konkretisieren muss,[3] ist vor allem fraglich, ob bei einem Kauf von einem Konzernunternehmen oder von
einem Gesellschafter das Erwerbskriterium erfüllt ist. Gerade angesichts der Funktion dieses Kriteriums als
Instrument der Nachweisobjektivierung mit dem Ziel einer objektivierten Wertbestimmung[4] ist es
problematisch, den Erwerb von "verbundenen Personen" als Konkretisierung am Markt zu akzeptieren; da
aber in den genannten Fällen jeweils ein Leistungsaustausch mit Dritten im zivilrechtlichen Sinne zu sehen
ist, erscheint es konsequent, wenn ein solcher Leistungsaustausch nicht grundsätzlich als Nichterwerb
deklariert wird.[5] Auch bei Anerkennung des Erwerbs von Konzernunternehmen als Erwerb im Sinne des
Erwerbskriteriums sind folgende Einschränkungen zu diskutieren:
Rz. 38
 Während Kropff den Erwerb eines immateriellen Anlagegutes von einem nicht durch einen
Beherrschungs- und/oder Gewinnabführungsvertrag gebundenen Unternehmen - bei einer
Angemessenheitsprüfung des Entgelts - für möglich hält, ist für ihn die Aktivierung bei Erwerb
von einem derartig eng verbundenen Unternehmen daran gebunden, dass dieses das Gut
seinerseits von konzernfremden Dritten erworben hat.[6] Für diesen speziellen Fall stellt sich zu
Recht die Frage nach dem abgeleiteten Erwerb und damit nach dem Durchgriff der Erwerbsfrage
auf den Verkäufer eines immateriellen Gutes.
 Besondere Objektivierungsprobleme zeigen sich auch bei der Übertragung von
Immaterialgütern durch einen Gesellschafter des Unternehmens, bei Übernahme ganzer
Unternehmen und beim Tausch immaterieller Anlagegüter. Während bei der Übernahme ganzer
Unternehmen das Hauptproblem darin besteht, dem einzelnen Immaterialgut einen Wert
beizumessen, wenn es beim bisherigen Unternehmen nicht angesetzt wurde,[7] kommt es beim
Tausch und bei gesellschaftsrechtlichen Vorgängen zu Nachweisproblemen insbesondere dann,
wenn ein immaterielles Anlagegut im Tausch gegen ein anderes immaterielles Anlagegut
erworben wird, vor allem, wenn das erworbene Immaterialgut beim Veräußerer nicht
bilanzierungsfähig war.[8] Im Unterschied zum BFH[9] wird in der handelsrechtlichen Literatur
darauf hingewiesen, ein objektiver Wert müsse ermittelbar sein.[10] Da es daran "regelmäßig bei
Tausch immaterieller Anlagewerte gegen immaterielle Anlagewerte"[11] fehlt, wird ein
entgeltlicher Erwerb nur dann anerkannt, wenn der Marktwert vergleichbarer immaterieller
Güter sicher erkennbar ist, d. h., wenn ähnliche Güter bereits Gegenstände des Rechtsverkehrs
waren.[12]
 In allen Fällen des Erwerbs zwischen "verbundenen Personen" stellt sich ebenso wie beim
Tausch die Frage nach der Angemessenheit der Gegenleistung. Während die Aktivierung zu
unterbleiben hat, wenn die Gegenleistung bei wirtschaftlicher Betrachtung keinen tatsächlichen
Wert darstellt,[13] entsprechen im Übrigen bei einem "zu hohen" Entgelt "die Anschaffungskosten
höchstens den angemessen erscheinenden Beträgen".[14]
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Immaterielles Vermögen
Rz. 39
(2) Art des Erwerbs: Ein Erwerb eines immateriellen Anlagewertes ist nicht gegeben, wenn Aufwendungen
im Sinne von Zahlungen an Dritte für einen im Unternehmen selbst geschaffenen Gegenstand anfallen; für
die Abgrenzung zwischen Anschaffungs- und Herstellungsvorgängen ist vor allem auf den Umfang der
Eigenleistungen und die Risikoübernahme abzustellen, weshalb ein Erwerb abzulehnen ist, wenn ein
Honorar im Rahmen eines Dienstvertrages oder wenn anderweitige Arbeitsaufwendungen gegeben sind. [15]
Wenn der BFH darüber hinaus auf die Art des entgeltlichen Erwerbs im Sinne von originärem Erwerb
- bei Entstehung eines immateriellen Anlagewertes erst durch ein Rechtsgeschäft - und derivativem
Erwerb - bei Veräußerung eines vorher bereits bestehenden Gutes - abstellt und dabei einen
Erwerbsvorgang in den Fällen des originären Erwerbs ablehnt, [16] dann ist diese Abgrenzung zum einen
deshalb problematisch, weil sie der früheren Rechtsprechung des BFH widerspricht. Danach war es
unerheblich, ob der Anlagewert bereits vor dem Vertragsabschluss bestanden hat oder erst durch den
Abschluss eines Vertrags - z. B. eines Bierlieferungsvertrags oder eines Vertrags über ein
Wettbewerbsverbot - zustande gekommen ist.[17] Insofern ist es bei Heranziehung der neueren
BFH-Interpretation nicht verwunderlich, wenn z. B. Brezing einen Erwerbsvorgang beim Abschluss von
Bierlieferungsverträgen ablehnt.[18] Mittlerweile hat ein BMF-Schreiben vom 11.7.1995 klargestellt, dass das
Bierlieferungsrecht keine vorweggenommene Rückvergütung und damit keine sofort abzugsfähige
Betriebsausgabe, sondern ein entgeltlich erworbenes Wirtschaftsgut darstellt, das beim Lieferanten und
Zuschussgeber mit den Anschaffungskosten zu aktivieren und über die Laufzeit des Vertrags abzuschreiben
ist, beim Zuschussempfänger als Betriebseinnahme zu qualifizieren und gegebenenfalls passiv abzugrenzen
ist.[19]
Nach dem BFH-Urteil vom 28.5.1998 sind Aufwendungen für entgeltlich erworbene Belieferungsrechte zu
aktivieren.[20] Sofern diese Belieferungsrechte aus mehreren Einzelwirtschaftsgütern, wie Kundenstamm
und Wettbewerbsverbote, bestehen, ist für jedes dieser Wirtschaftsgüter gesondert zu entscheiden, ob sich
ihr Wert innerhalb einer bestimmten Zeit erschöpft.[21] Im Falle einer Werterschöpfung sind entsprechende
Absetzungen für Abnutzung vorzunehmen. Werden die aufgewandten Beträge für das Belieferungsrecht
eines Zeitschriften-Großhändlers lediglich für den Wettbewerbsverzicht eines Konkurrenten aufgewandt, so
unterliegen sie dem Wertverzehr und demzufolge der regelmäßigen Abschreibung. Zu einer anderen
Beurteilung käme es jedoch, wenn die Verlage im Rahmen der getroffenen Vereinbarung die Verpflichtung
übernommen hätten, innerhalb des betreffenden Gebiets auf Dauer keinen dritten Großhändler zu
beliefern.[22]
Zum anderen spricht gegen die Heranziehung des Teilkriteriums des derivativen Erwerbs, dass die Frage des
Erwerbs[23] nicht abhängig vom zugrunde liegenden Rechtsgeschäft gemacht werden darf [24] und dass die
Objektivierung hinsichtlich der Wertbestimmung auch bei Entstehung des immateriellen Gutes durch das
Rechtsgeschäft gewährleistet sein kann.[25] Da es dem Erwerbskriterium auch genügen soll, wenn ein
immaterielles Gut durch einen Hoheitsakt erworben wurde,[26] ist bezüglich der Heranziehung des Kriteriums
des derivativen Erwerbs Zurückhaltung geboten.
Rz. 40
Ein Erwerb wird allgemein nur dann anerkannt, wenn die Gegenleistung unmittelbar für den immateriellen
Anlagewert erbracht wird und somit ein Erwerb als solcher vorliegt.[27] Das Nichtvorliegen eines
Leistung-Gegenleistung-Verhältnisses ändert aber nichts daran, dass jeder Erwerb eine Erweiterung der
Verfügungsmacht - mit einer rechtlichen Fassbarkeit des Objekts als Einzelheit - voraussetzt.[28] Trotz der
möglichen Kritik an der Heranziehung dieses Teilkriteriums wird es von Rechtsprechung und Literatur
weitgehend anerkannt und in zunehmendem Maße zur Einzelfallbeurteilung herangezogen. Mit seiner Hilfe
sollen vor allem Sachverhalte von der Aktivierung ausgeschlossen werden, in denen ein Zuschuss geleistet
wird, ohne dass daran eine konkrete Gegenleistung für den Zuschussgeber gebunden ist. Auch wenn sich die
Fragen des entgeltlichen Erwerbs als solchem mit denen des derivativen Erwerbs und ebenso mit denen
nach dem Vorliegen eines Wirtschaftsguts vermischen,[29] kommt gerade dem Kriterium des Erwerbs als
solchem eine große praktische Bedeutung zu. Für den entgeltlichen Erwerb bei Belieferungsrechten aus
Abonnentenverträgen "genügt es nicht, dass gelegentlich des Erwerbs des immateriellen Wirtschaftsguts
irgendwelche Aufwendungen entstanden sind [...] Das Entgelt muss sich auf den Vorgang des abgeleiteten
Erwerbs des immateriellen Wirtschaftsguts als solchen beziehen und nach den Vorstellungen beider
Vertragsteile die Gegenleistung für die erlangten Vorteile darstellen."[30]
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42
Immaterielles Vermögen
Rz. 41
Derzeit werden von der BFH-Rechtsprechung folgende Sachverhalte als sofort abzugsfähig, weil nicht
aktivierbar, angesehen:[31]
 Zuschuss zu den Baukosten einer Straße mit dem Ziel, einen besseren Verkehrsanschluss zu
erreichen;[32]
 Baukostenbeteiligung (durch Gewährung eines Zuschusses) für eine städtische Kläranlage mit
dem Ziel, Kosten für die Errichtung einer eigenen Kläranlage zu vermeiden;[33]
 betriebsbezogener Zuschuss zur Errichtung einer Fußgängerzone;[34]
 Zuschuss an ein Elektrizitätswerk für die Abschlussarbeiten anlässlich der Umstellung der
Stromversorgung;[35]
 Zuschuss an ein Elektrizitätswerk für den Bau eines Transformators;[36]
 Zuschuss zum Bau öffentlicher Straßen durch ein Unternehmen, das Steinbrüche und Kieswerke
betreibt.[37]
Rz. 42
R 5.5 Abs. 2 Satz 4 EStR 2009 enthält die allgemeine Aussage, ein entgeltlicher Erwerb eines immateriellen
Wirtschaftsguts liege auch vor, "wenn der Zuschussgeber von dem Zuschussempfänger eine bestimmte
Gegenleistung erhält oder eine solche nach den Umständen zu erwarten ist oder wenn der Zuschussgeber
durch die Zuschusshingabe einen besonderen Vorteil erlangt, der nur für ihn wirksam ist". Das Kriterium des
Erwerbs als solchem wird zwar vom BFH in neuerer Zeit stärker herangezogen, trotzdem kann ein Zuschuss
- z. B. des Mieters bei Mietereinbauten oder des Erwerbers eines Bierlieferungsrechts - den entgeltlichen
Erwerb eines immateriellen Anlagewertes bewirken. Geeignet erscheint insofern die Formulierung von
Richter, der auf das über den Gemeingebrauch hinausgehende Nutzungsrecht als Abgrenzungskriterium
abstellt,[38] sodass wiederum der eigentliche Kern der Aktivierungsfrage in den Vordergrund tritt, nämlich
das Vorliegen oder Nichtvorliegen eines Vermögensgegenstandes bzw. Wirtschaftsguts. Die völlig
überzogene Bedeutung des Kriteriums des Erwerbs als solchem wird aus dem Urteil des Finanzgerichts
Düsseldorf[39] ersichtlich, in dem - unter bewusster Umgehung der Frage, ob ein Wirtschaftsgut gegeben ist
- die Ablösezahlungen (Transferentschädigungen) eines Bundesligavereins für die Einsatzmöglichkeit eines
neuen Spielers als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben angesehen werden. Argumentiert wird damit, dass
der Vorteil durch die Einsatzmöglichkeit eines neuen Spielers nicht aufgrund eines abgeleiteten
entgeltlichen Erwerbs erlangt werde; entstehende Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Erwerb eines
immateriellen Wirtschaftsgutes reichten nicht aus, vielmehr müsse das Entgelt auf den Vorgang des
abgeleiteten Erwerbs des Gutes als solchen bezogen sein; die Transferentschädigung werde nach dem
Lizenzspielerstatut des DFB aber nicht zur Erlangung eines wirtschaftlichen Vorteils, sondern zur Abgeltung
von Nachteilen des abgebenden Vereins erbracht und sei zudem nicht ursächlich für den Vorteil der
Spielberechtigung, der erst durch Vertragsabschluss mit dem Spieler bewirkt werde. Mit Urteil vom
26.8.1992[40] hat der BFH inzwischen zu Recht entschieden, dass Transferentschädigungen
Anschaffungskosten der Spielerlaubnis darstellen, weil ein entgeltlich erworbener immaterieller
Vermögensgegenstand gegeben sei. In der Begründung wird auf das Vorliegen der Tatbestandsmerkmale
eines Vermögensgegenstandes, auf den Zusammenhang in zeitlicher und sachlicher Hinsicht, auf das
Vorliegen einer Gegenleistung für den Transfer und schließlich darauf hingewiesen, dass weder ein Verstoß
gegen § 5 Abs. 2 EStG noch ein Verstoß gegen das Verbot der Aktivierung schwebender Geschäfte
vorliege.[41] Im Rahmen des sog. Bosman-Urteils[42] hat der EuGH 1995 entschieden, der Wechsel eines
Berufsfußballspielers nach Ablauf seines Arbeitsvertrages dürfe nicht davon abhängig sein, dass der
aufnehmende Verein eine Transfer-, Ausbildungs- oder Förderungsentschädigung an den abgebenden
Verein zahlt; dem abgebenden Verein steht nur für den Fall, dass der Spieler aus dem laufenden Vertrag
herausgekauft wird, eine Ablösesumme zu. Werden im Fall des Vertragsablaufs neuerdings keine
Transferzahlungen mehr erbracht, entfällt auch die Möglichkeit der Aktivierung der Spielerlaubnis, da es an
einem entgeltlichen Erwerb fehlt. Eine Teilwertabschreibung auf die aktivierten Spielgenehmigungen [43] ist
indes nicht zu befürworten, da bei einem Spielerwechsel nach Vertragsablauf, der sich neuerdings ohne
Ablösesumme vollzieht, die aktivierte Spielerlaubnis "bereits planmäßig auf Null abgeschrieben ist, ... es
insoweit an der notwendigen Substanz für eine Teilwertabschreibung [fehlt]. Wird der Spieler dagegen aus
dem noch laufenden Vertrag herausgekauft, ... [kommt] eine Abschreibung ... nur noch in Betracht, wenn
die zu erwartende Transferzahlung hinter dem Buchwert der Spielerlaubnis zurückbleibt." [44]
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Immaterielles Vermögen
2.1.3.2 Kriterium der Entgeltlichkeit
Rz. 43
Ein entgeltlicher Erwerb stellt grundsätzlich einen Gegensatz zur Schenkung dar.[1] Auch sofern keine
Schenkung oder Erbschaft gegeben ist, muss nicht unbedingt ein Entgelt - das, wie bei der Behandlung des
Tauschs ersichtlich, nicht in einer Geldleistung bestehen muss - bejaht werden. So werden
wiederkehrende Entgelte für die Nutzungsüberlassung, wie z. B. laufende Lizenzgebühren oder
Mietzahlungen - im Zusammenhang mit dem Kriterium des Erwerbs als solchem - nicht als für einen
entgeltlichen Erwerb geeignet angesehen, während ein einmaliges, gegebenenfalls in Raten zu leistendes
Entgelt, wie z. B. eine Pauschallizenz, dem Entgeltlichkeitskriterium entsprechen soll. [2] Auch laufende
Zahlungen stellen m. E. eine selbstständige Bewertbarkeit des zugegangenen Gutes - wie z. B. beim Zugang
materieller Güter - sicher, sodass diese Abgrenzung bezüglich der laufenden Zahlungen bei
Dauerleistungsbeziehungen außer in den Fällen fragwürdig erscheint, in denen bei laufender Zahlung eine
Wertobjektivierung - wie z. B. bei Vorliegen umsatzabhängiger Lizenzgebühren - nicht mehr gewährleistet
ist.[3] Gerade aber bei Dauerleistungsverhältnissen kommt der Grundsatz des Nichtausweises schwebender
Geschäfte zum Tragen,[4] sodass bei parallelem Verlauf von getätigten Zahlungen und erhaltenen
Leistungen auf einen gesonderten Ausweis der Rechte und Verpflichtungen verzichtet wird.[5]
Rz. 44
Problematisch bleiben vor allem die Fälle des teilweise unentgeltlichen - und damit auch teilweise
entgeltlichen - Erwerbs im Verhältnis zwischen Familienangehörigen, zwischen Gesellschaft und
Gesellschafter und zwischen verbundenen Unternehmen.[6] Sowohl für den Fall einer Zuwendung aus
betrieblichen Gründen als auch für den einer Zuwendung aus privaten bzw. gesellschaftsrechtlich bedingten
Gründen ist ein einheitlicher - und nicht künstlich in seine entgeltlichen und unentgeltlichen Bestandteile
getrennter - Vorgang anzunehmen, wobei handelsrechtlich ein Wahlrecht zum Ansatz zwischen
tatsächlichem Entgelt und Verkehrswert und steuerrechtlich eine Pflicht zum Ansatz des Teilwerts bzw. der
sonst aufzuwendenden Anschaffungskosten besteht.[7]
2.1.3.3 Sonderprobleme zum entgeltlichen Erwerb
Rz. 45
Ursprünglich rein steuerlich bedingt - indirekt aber vor allem im Sinne eines Wahlrechts auch in der
Handelsbilanz wirksam - sind die bis 1998 in § 7 Abs. 1 und 2 EStDV und seit 1999 in § 6 Abs. 3 und 4 EStG
geregelten Fälle zum unentgeltlichen Übergang von (auch immateriellen) Wirtschaftsgütern. [1] Nach § 6
Abs. 3 EStG werden bei der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder
Mitunternehmeranteils die Wirtschaftsgüter beim Rechtsnachfolger mit den beim Rechtsvorgänger
angesetzten Werten übernommen. Da das Wirtschaftsgut beim Rechtsvorgänger eine wertmäßige
Bestätigung durch den Markt erfahren hat und somit auch beim Rechtsnachfolger konkretisiert ist, tritt das
Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG hinter die Vorschrift des § 6 Abs. 3 EStG zurück.[2]
Rz. 46
Nach § 6 Abs. 4 EStG gilt für den Erwerber eines einzelnen Wirtschaftsgutes, das aus betrieblichen
Gründen aus einem Betriebsvermögen unentgeltlich in das Betriebsvermögen eines anderen
Steuerpflichtigen übertragen wird, der gemeine Wert als Anschaffungskosten.
Rz. 47
Die Einlagefähigkeit immaterieller Wirtschaftsgüter könnte ebenfalls an der Nichterfüllung des
Kriteriums des entgeltlichen Erwerbs scheitern. Da allerdings nach § 5 Abs. 6 EStG die Vorschriften über den
Ansatz von Einlagen und Entnahmen nach § 6 Abs. 1 Nrn. 4 - 6 EStG der Vorschrift des § 5 Abs. 2 EStG
vorgehen, kommen unentgeltlich zugegangene immaterielle Anlagewerte - wie auch der aus privaten
Gründen zugegangene (unentgeltliche) Erwerbsteil bei unangemessenem Entgelt - in der Steuerbilanz zum
Ansatz.[3]
Zwar müsste aus dem Vorrang der Einlage- und Entnahmevorschriften gegenüber dem Aktivierungsverbot
immaterieller Anlagewerte konsequenterweise ein vergleichbarer Vorrang ebenfalls bei der Abgrenzung
des privaten und betrieblichen Bereichs des Gesellschafters einer Personen- oder
Kapitalgesellschaft und seiner Gesellschaft gefolgert werden, sowohl bei Personengesellschaften als
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auch bei Kapitalgesellschaften wurde in der Vergangenheit aber häufig vor allem bei verdeckten Einlagen
kein Vorrang gegenüber dem Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG gesehen.[4] Mittlerweile gilt es aber als
gefestigte Rechtsprechung, auch bei verdeckten Einlagen in Personen- und Kapitalgesellschaften einen
Vorrang der einkommensteuerlichen Normen über die Einlagen vor dem Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2
EStG anzunehmen, mit der Folge, dass derartige unentgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter mit
dem Teilwert zu aktivieren sind.[5] Im durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 neu eingefügten
§ 6 Abs. 6 Satz 2 EStG wird ausdrücklich festgestellt: "Erfolgt die Übertragung (eines einzelnen
Wirtschaftsgutes) im Wege der verdeckten Einlage, erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung an
der Kapitalgesellschaft um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts." Während noch im
Vorlagebeschluss des ersten Senats des BFH die Einlagefähigkeit bloßer Nutzungen anerkannt wurde,
bejaht der Große Senat des BFH[6] die Einlagefähigkeit immaterieller Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens
- bei Erfüllung der Voraussetzungen für das Vorliegen eines Wirtschaftsgutes -, findet dabei aber bei
eingelegten Nutzungsrechten über die Bewertungsvorschriften zu einer Wertansatzbegrenzung (auch auf
den Wert von 0 EUR).[7]
Rz. 48
Zu Recht weist Döllerer darauf hin, dass für steuerliche Zwecke - wenn auch mit bewertungsbedingten
Einschränkungen - generell ein Vorrang der Vorschriften über den Ansatz von Einlagen vor dem
Aktivierungsverbot wegen des steuerlichen Gebots besteht, "die gesellschaftsrechtliche und die betriebliche
Sphäre einer Kapitalgesellschaft voneinander zu trennen."[8] "Diese steuerrechtliche Betrachtung findet ihre
Parallele im Handelsrecht. Vieles spricht dafür, auch hier das Aktivierungsverbot für nichtentgeltlich
erworbene
immaterielle
Vermögensgegenstände[9]
des
Anlagevermögens,
das
ohnehin
für
gesellschaftsrechtliche Sacheinlagen bei Gründung oder Kapitalerhöhung nicht gilt, bei den Einlagen nach
§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB als verdrängt anzusehen durch das handelsrechtliche Gebot,
Vermögensmehrungen, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, gesondert auszuweisen und dem
Gewinnanspruch der Gesellschafter zu entziehen."[10] Dem ist nur hinzuzufügen, dass für die
handelsrechtliche Handhabung in jedem Fall eine bilanzielle Erfassung an die Zuführung eines
Vermögensgegenstandes gebunden ist und dass bewertungsmäßig ein Wahlrecht zum Ansatz zwischen
dem Entgelt (auch 0 EUR) und dem Verkehrswert befürwortet wird.[11]
2.1.4 Voraussetzungen für den Ansatz selbst erstellter immaterieller
Anlagewerte in der Handelsbilanz
2.1.4.1 Vorbemerkungen
Rz. 49
Eine entscheidende Voraussetzung für den Ansatz eines selbst erstellten immateriellen Anlagegutes in der
Bilanz stellt dessen Klassifizierung als Vermögensgegenstand dar. Durch die Aufhebung des § 248 Abs. 2
HGB a. F. greift das in § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB postulierte Vollständigkeitsgebot künftig auch für selbst
erstellte immaterielle Anlagegüter, welches allerdings durch ein in § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB vorgesehenes
Aktivierungswahlrecht relativiert wird.[1]
Neben der Klassifizierung als Vermögensgegenstand ist eine Abgrenzung zwischen Forschungs- und
Entwicklungsphase notwendig, da gemäß § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB i. V. m. § 255 Abs. 2a Satz 1 HGB nur
die bei der Entwicklung eines selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens
entstehenden Herstellungskosten aktiviert werden dürfen.[2] Für Forschungskosten besteht indes gem.
§ 255 Abs. 2 Satz 4 HGB ein Aktivierungsverbot. Offensichtlich stellt sich in diesem Zusammenhang die
Frage, ab welchem Zeitpunkt die in der Entwicklungsphase angefallenen Herstellungskosten eines selbst
erstellten immateriellen Anlagegutes zu aktivieren sind und nach welchen Kriterien die Abgrenzung
zwischen Forschungs- und Entwicklungsphase zu erfolgen hat.
2.1.4.2 Begriff und Abgrenzung von Forschung und Entwicklung
Rz. 50
Um dem Bilanzierenden eine Entscheidungshilfe hinsichtlich der Einordnung in die Forschungs- oder
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Immaterielles Vermögen
Entwicklungsphase zu geben, wurde in den Gesetzeswortlaut des § 255 Abs. 2a HGB eine Definition der
beiden Phasen aufgenommen.
Nach § 255 Abs. 2a Satz 2 HGB wird Entwicklung definiert als "die Anwendung von
Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder
die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen". Dabei fallen unter die
Güter vor allem "Materialien, Produkte, geschützte Rechte oder auch ungeschütztes Know-how oder
Dienstleistungen", während unter den Verfahren "neben den typischen Produktions- und
Herstellungsverfahren auch entwickelte Systeme" zu verstehen sind.[1]
Demgegenüber ist unter Forschung gemäß § 255 Abs. 2a Satz 3 HGB "die eigenständige und planmäßige
Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art,
über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen
gemacht werden können", zu verstehen.
Rz. 51
Darüber hinaus finden sich in der Begründung zum BilMoG-RegE weitere Konkretisierungen der Forschungsund Entwicklungsphase, die für eine Abgrenzung herangezogen werden können. [2] Dennoch bringt die
Grenzziehung zwischen Forschungs- und Entwicklungsphase insbesondere aufgrund der relativ allgemein
gehaltenen Definitionen und der fließenden Übergänge von der Forschungs- zur Entwicklungsphase
erhebliche Abgrenzungsschwierigkeiten mit sich[3] und eröffnet dem Bilanzierenden damit einen nicht
unerheblichen bilanzpolitischen Ermessensspielraum.[4]
Rz. 52
Kann die Trennung zwischen Forschungs- und Entwicklungsphase nicht ausreichend nachvollziehbar und
plausibel vorgenommen werden, ist gemäß § 255 Abs. 2a Satz 4 HGB eine Aktivierung ausgeschlossen,
sodass alle Aufwendungen ergebniswirksam zu erfassen sind.[5]
2.1.4.3 Aktivierungszeitpunkt
Rz. 53
Ausweislich der Regierungsbegründung ist eine Aktivierung nicht erst vorzunehmen, wenn ein selbst
erstelltes immaterielles Anlagegut vorliegt, vielmehr hat eine Aktivierung bereits bei der Entwicklung zu
erfolgen.[1] Folglich muss innerhalb der Entwicklungsphase der Zeitpunkt bestimmt werden, ab dem die
Voraussetzungen eines Vermögensgegenstandes vorliegen.[2] Hierbei hat der Bilanzierende eine
zukunftsgerichtete Prognose zu erstellen, um zu beurteilen, ob durch die Entwicklung ein
Vermögensgegenstand zur Entstehung gelangt.[3] Diesbezüglich muss zum Aktivierungszeitpunkt "mit
hoher Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden können, dass ein einzeln verwertbarer immaterieller
Vermögensgegenstand des Anlagevermögens" entstehen wird.[4] In Ermangelung einer näheren
Konkretisierung dieses Wahrscheinlichkeitskriteriums durch die Gesetzesbegründung treten große
Ermessensspielräume auf, da die Aktivierungsentscheidung in entscheidendem Maße von der subjektiv
geprägten Einschätzung des Bilanzierenden abhängen wird.[5]
2.1.4.4 Aktivierungsverbot
Rz. 53a
Das Aktivierungswahlrecht für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
gilt jedoch nicht vollumfänglich. So ist zu beachten, dass § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB ein explizites
Ansatzverbot für Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten sowie vergleichbare immaterielle
Vermögensgegenstände des Anlagevermögens vorsieht, die nicht entgeltlich erworben worden sind.
2.1.5 Bilanzierungspflicht
Rz. 54
Sind die Voraussetzungen für einen Vermögensgegenstand bzw. ein Wirtschaftsgut erfüllt und liegen keine
Gründe vor, die gegen die konkrete Aktivierung sprechen, dann resultiert aus dem Vollständigkeitsgebot
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Immaterielles Vermögen
des § 246 Abs. 1 HGB auch die grundsätzliche Bilanzierungspflicht. Sofern im Gesetz ausdrücklich
Bilanzierungswahlrechte
zugelassen
sind,
wird
durch
diese
speziellen
Regelungen
der
Vollständigkeitsgrundsatz eingeschränkt. Im Unterschied zur früheren aktienrechtlichen Regelung des
§ 153 Abs. 3 AktG a. F. besteht für die entgeltlich erworbenen immateriellen Anlagewerte ein
Aktivierungsgebot. Dieses Aktivierungsgebot gilt nach Einführung des BilMoG auch für den entgeltlich
erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert - dessen Zuordnung zum immateriellen Anlagevermögen lediglich
gliederungsmäßigen Charakter hat[1] - nicht nur in der Steuer-, sondern künftig auch in der Handelsbilanz.
2.2 Ansatz der Höhe nach (Bewertung)
2.2.1 Bewertung der Zugänge
Rz. 55
Die allgemeinen Bewertungsvorschriften der §§ 252 - 256 HGB sowie der §§ 6 und 7 EStG sind
grundsätzlich auch auf das immaterielle Vermögen anzuwenden. Für die Bewertung der Zugänge kommen
die Anschaffungskosten[1] bzw. die Herstellungskosten[2] in Betracht. Die handelsrechtlichen Wertansätze
werden grundsätzlich in die Steuerbilanz übernommen, sofern nicht - ausgehend vom Bewertungsvorbehalt
in § 5 Abs. 6 EStG - die besonderen steuerlichen Regelungen zur Bewertung nach § 6 EStG und zur
Absetzung für Abnutzung nach § 7 EStG zum Tragen kommen.
Rz. 56
Auch bei der Bewertung führen die Fälle, in denen das Vorliegen eines entgeltlichen Erwerbs besondere
Fragen aufwirft,[3] zu besonderen Objektivierungsproblemen:
 Beim Tausch besteht für das erhaltene immaterielle Gut handelsrechtlich ein Wahlrecht
zwischen dem Buchwert, dem Buchwert zuzüglich der durch den Tausch ausgelösten
Ertragsteuerbelastung und dem vorsichtig geschätzten Zeitwert; steuerrechtlich bestimmen
sich die Anschaffungskosten des erhaltenen immateriellen Gutes nach dem gemeinen Wert des
hingegebenen Gutes; insbesondere beim Tausch immaterieller Werte miteinander ist dabei wenn überhaupt ein objektivierbarer Wert gegeben ist - der vorsichtig bestimmte Zeitwert
maßgebend.[4] Gesetzliche Grundlage ist der durch das StEntlG 1999/2000/2002 neu eingefügte
§ 6 Abs. 6 EStG, nach dem die Anschaffungskosten bei eingetauschten Wirtschaftsgütern in
Höhe des gemeinen Wertes des weggegebenen Wirtschaftsgutes festzusetzen sind. Mit dieser
Bewertung soll erreicht werden, dass die in den weggegebenen Wirtschaftsgütern enthaltenen
stillen Rücklagen aufgelöst und besteuert werden.
 Beim Gesamterwerb eines Unternehmens ist es nicht erforderlich, dass für jedes einzelne
immaterielle Gut ein gesonderter Kaufpreis vereinbart wurde; vielmehr ist eine Aufteilung des
Gesamtkaufpreises nach den allgemeinen Grundsätzen auch auf die selbstständigen
immateriellen Einzelwirtschaftsgüter vorzunehmen.[5]
 Insbesondere beim Erwerb immaterieller Güter von "verbundenen Personen" ist auf den
Ansatz eines angemessenen Wertes zu achten. In jedem Fall sind überhöhte
Anschaffungskosten weder handels- noch steuerbilanziell zulässig, sodass der niedrigere
Zeitwert entweder unmittelbar oder mittelbar durch Verrechnung einer außerplanmäßigen
Abschreibung zum Ansatz kommt.[6]
 Während bei Übernahme der Werte des Rechtsvorgängers nach § 6 Abs. 3 EStG i. d. F. d.
StEntlG 1999/2000/2002, der die bisherige Regelung des § 7 Abs. 1 EStDV a. F. ersetzt, diese
als Anschaffungskosten anzusetzen sind und somit keine Bewertungsprobleme auftreten, ist
steuerlich bei unentgeltlichem Erwerb einzelner Güter aus betrieblichem Anlass nach § 6
Abs. 4 EStG i. d. F. d. StEntlG 1999/2000/2002, der die bisherige Regelung des § 7 Abs. 2
EStDV a. F. ersetzt, eine Aktivierung dieser erhaltenen Wirtschaftsgüter mit dem Betrag
vorzunehmen, der zum Zeitpunkt des Erwerbs hätte aufgewendet werden müssen (gemeiner
Wert als fiktive Anschaffungskosten). Die Übertragung stellt damit einen erfolgswirksamen
Vorgang für den Empfänger dar, da in Höhe des Wertes des Wirtschaftsgutes
Betriebseinnahmen vorliegen. Zu Recht wird auch in einem Teil der handelsrechtlichen Literatur
eine Aktivierungspflicht gefordert, wobei allerdings bezüglich des Wertansatzes ein großer
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Spielraum besteht.[7] Ob der Zeitwert unter Heranziehung des Beschaffungs- oder
Absatzmarktes ermittelt werden soll, ist nicht abschließend geklärt; es spricht aber vieles dafür,
den Markt als maßgebenden heranzuziehen, der auch bei der Festlegung des beizulegenden
Wertes für den jeweiligen Gegenstand maßgebend wäre, obwohl für steuerliche Zwecke der
Wiederbeschaffungswert naheliegend erscheint.[8]
 Neben den Anschaffungs- und Herstellungskosten kommt steuerlich als dritte Wertkategorie für
die Bewertung von Zugängen immaterieller Wirtschaftsgüter der Teilwert in Betracht. Nach § 6
Abs. 1 Nr. 5 EStG sind Einlagen mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen,
nach Buchstabe a) derselben Vorschrift höchstens jedoch zu den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre vor
dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist.[9] An dieser Stelle sei auf
die Bedeutung der Bewertungsregelung für den Wertansatz eingelegter Nutzungsrechte
hingewiesen, da auf diese Weise grundsätzlich bilanzierungsfähige Sachverhalte nicht mit ihrem
Wiederbeschaffungs- bzw. Ertragswert, sondern mit einem niedrigeren Wert - auch von 0 EUR
- angesetzt werden sollen.[10] Ähnlich wie bei unentgeltlichen Zuwendungen aus betrieblichem
Anlass ist handelsbilanziell auch bei Einlagen zu bewerten, sodass der vorsichtig geschätzte
Zeitwert - interpretiert in Abhängigkeit vom jeweils maßgebenden Markt - anzusetzen ist.[11]
2.2.2 Bewertung des Bestandes
Rz. 57
Für die Folgebewertung ist neben der Zuordnung zum Anlage- oder Umlaufvermögen insbesondere die
Einordnung als abnutzbares bzw. nicht abnutzbares oder immaterielles bzw. materielles Anlagegut von
Bedeutung, da nur bei abnutzbaren Werten planmäßige Abschreibungen zu verrechnen sind. [1] Bei
immateriellen Anlagewerten handelt es sich i. d. R. um abnutzbare Güter, weil sich ihr Wert innerhalb einer
bestimmten oder annähernd bestimmbaren Zeit erschöpft; nicht abnutzbar sind sie nur dann, wenn sie - bei
normalem Geschäftsverlauf und anhand objektiver Umstände erkennbar - voraussichtlich für die Dauer
ihres Bestehens in ihrem Bestand und Wert erhalten bleiben und nur bei außergewöhnlichen Ereignissen
bestandsmäßig verloren gehen oder wertmäßig beeinträchtigt werden. [2] Da immaterielle Anlagewerte
der Abnutzung vor allem durch Zeitablauf unterliegen, sind zeitlich befristete ebenso wie unbefristete,
aber kündbare Rechte bzw. Rechtspositionen im Regelfall abnutzbar, sofern nicht konkrete Umstände eine
Verlängerung sehr wahrscheinlich erscheinen lassen; bei unbefristeten und nicht kündbaren
Rechtspositionen - wie z. B. bei Wettbewerbsverboten - ist eine Abnutzbarkeit dann anzunehmen, wenn sie
voraussichtlich nur für eine begrenzte Zeit einen wirtschaftlichen Wert aufweisen. [3] Auch wenn folglich im
Regelfall von der regelmäßigen Abnutzung immaterieller Anlagewerte auszugehen ist, muss in Grenzfällen
eine Abgrenzung anhand der tatsächlichen Gegebenheiten vorgenommen werden. Zu derartigen Fragen
musste sich mehrfach der BFH äußern, sodass die steuerlichen Abgrenzungskriterien de facto Bedeutung für
die Handelsbilanz erlangen, in der im Zweifel ebenfalls von einer zeitlich begrenzten Nutzung auszugehen
ist.[4]
Rz. 58
Die in der Steuerbilanz früher hergestellte Trennung von Geschäfts- oder Firmenwert und gesonderten,
abnutzbaren Anlagewerten verliert durch die nunmehr planmäßige Abnutzbarkeit des Geschäfts- oder
Firmenwerts an Bedeutung, weil auch geschäftswertähnliche Wirtschaftsgüter, die den Überpreis für
erworbene Betriebsteile darstellen und weder als Betrieb noch Teilbetrieb gewertet werden können,
planmäßig - im Zweifel wie der Geschäfts- oder Firmenwert - abgeschrieben werden können.[5] Während
deshalb zeitlich unbefristete Konzessionen weiterhin nicht abnutzbare Güter darstellen, [6] sind anderweitige
Vorteile im Sinne von Geschäftsbeziehungen oder geschäftswertähnlichen Sachverhalten - so auch
Verlagswerte und -objekte wie z. B. Fortsetzungs-Sammelwerke[7] - nunmehr den abnutzbaren
immateriellen Anlagewerten zuzuordnen, sofern sie überhaupt als eigenständiger Vermögensgegenstand
bzw. eigenständiges Wirtschaftsgut zu behandeln sind.[8] Bei dem mit einem entgeltlichen Erwerb von
Güterfernverkehrsgenehmigungen verbundenen wirtschaftlichen Vorteil, der nach ständiger
Rechtsprechung des BFH[9] ein vom Geschäfts- oder Firmenwert unabhängiges, selbstständig zu
aktivierendes Wirtschaftsgut des Anlagevermögens darstellt, ist grundsätzlich von dessen
Nichtabnutzbarkeit auszugehen, "weil die Genehmigung zwar auf Zeit, aber mit der Aussicht auf
Verlängerung erteilt wird".[10] Daher sind Abschreibungen nach § 7 Abs. 1 Satz 1 oder 3 EStG prinzipiell
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Immaterielles Vermögen
unzulässig. In Einzelfällen kann aber der Ansatz des niedrigeren Teilwerts in Erwägung gezogen werden. So
wird es seit einiger Zeit von der Finanzverwaltung angesichts der Freigabe der Kabotage seit 1.7.1998 und
dem damit einhergehenden Absinken der Kosten für die Anschaffung von Güterfernverkehrsgenehmigungen
seit dem Jahr 1992 nicht beanstandet, wenn Güterfernverkehrsgenehmigungen, die vor dem 1.1.1992
erworben worden sind, mit dem niedrigeren Teilwert angesetzt werden. [11] Letzterer ergibt sich für die
Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.1991 enden, durch eine jährliche Verminderung der
Anschaffungskosten um ein Siebtel. Bei entgeltlich erworbenen Warenzeichen, die auf Dauer betrieblich
genutzt werden, vertritt der BFH 1996 dagegen die Auffassung, dass diese keinem Wertverzehr
unterliegen.[12] Im folgenden Gliederungspunkt werden auch - im Rahmen der Darstellung ihrer
planmäßigen Nutzungsdauer - Beispiele für abnutzbare immaterielle Anlagewerte aufgezeigt.
2.2.2.1 Planmäßige Abschreibungen und AfA
Rz. 59
Die Höhe der planmäßigen Abschreibungen wird bestimmt durch das Abschreibungsvolumen, die
Nutzungs- und damit Abschreibungsdauer, die Abschreibungsmethode und den Anschaffungs- bzw.
Herstellungszeitpunkt.[1] Da bei
immateriellen Anlagewerten ein voraussichtlich erzielbarer
Veräußerungspreis (Schrottwert) nicht anzunehmen - und selbst dann nicht zu quantifizieren - ist, bestimmt
sich das Abschreibungsvolumen durch die Anschaffungskosten bzw. bei den selbst erstellten immateriellen
Anlagewerten durch die in der Entwicklungsphase angefallenen Herstellungskosten. Die ehemals in R 44
Abs. 2 EStR beschriebene Vereinfachungsregel für bewegliche Anlagegüter ist seit dem VZ 2004 aufgehoben
worden. Gemäß § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG ist nun auch im ersten Jahr zeitanteilig nach dem jeweiligen
Kalendermonat abzuschreiben.
Rz. 60
Während handelsrechtlich nach § 253 Abs. 3 HGB planmäßige Abschreibungen - ohne Begrenzung
bezüglich der üblichen (linearen und degressiven) Zeitabschreibungsmethoden - zu verrechnen sind, erfolgt
steuerlich eine Begrenzung auf die lineare Zeitabschreibungsmethode, da die Verrechnung
degressiver Abschreibungen - außer nach § 7 Abs. 5 EStG bei Gebäuden - nach § 7 Abs. 2 EStG nur bei
beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens gestattet ist.[2] Zwar wird z. T. darauf hingewiesen,
handelsrechtlich "würde wegen der schwierig einzuschätzenden Nutzungsdauer eine degressive
Abschreibung dem Vorsichtsprinzip eher als eine lineare gerecht werden", [3] angesichts der häufig
angestrebten konformen handels- und steuerbilanziellen Abschreibung wird aber auch im Handelsrecht die
lineare Abschreibung zur Regelabschreibung. Abgesehen davon wird dem Vorsichtsprinzip bei einer
entsprechenden Bestimmung der Nutzungsdauer entsprochen.[4]
Rz. 61
Allgemein wird bezüglich der Schätzung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer immaterieller
Anlagewerte auf deren unsicheren Charakter - mit der Gefahr der schnellen Verflüchtigung - hingewiesen,
sodass die Nutzungsdauer vorsichtig zu schätzen sei.[5] Generell stellen gesetzliche Schutzfristen und
vertraglich eingeräumte Laufzeiten die Obergrenze für die Nutzungsdauer dar; allerdings ist auf der
Grundlage der wirtschaftlichen Nutzung regelmäßig eine kürzere Nutzungsdauer zugrunde zu legen. [6] Wie
auch an den folgenden Beispielen zur Nutzungsdauerbemessung erkennbar ist, kommt eine längere
Nutzungsdauer als fünf Jahre nur in Ausnahmefällen in Betracht:[7]
 Nießbrauch und andere Nutzungsrechte: Sofern sie - vor allem bei Einmal- bzw.
Vorauszahlungen oder bei Einlage - aktivierbar sind, sind sie im Regelfall auf die Laufzeit des
Rechts abzuschreiben.[8]
 Patente und andere Schutzrechte: Obwohl die gesetzliche Schutzfrist bei Patenten 20 Jahre
beträgt, wird eine Nutzungsdauer von drei bis fünf Jahren als angemessen angesehen.[9] Auch
bei Gebrauchs- und Geschmacksmusterrechten sowie bei Warenzeichen war nach der in der
Bilanzierungspraxis bisher herrschenden Ansicht eine Nutzungsdauerbeschränkung regelmäßig auf drei bzw. fünf Jahre, evtl. auch sofortiger Ansatz eines Merkpostens - aus den
gleichen Gründen der schnellen wirtschaftlichen Entwertung geboten.[10] Nach dem Beschluss
des BFH vom 4.9.1996[11] sind Warenzeichen dagegen - zumindest bewertungsrechtlich - als
nicht abnutzbar einzustufen, weil eine planmäßige Abschreibung daran scheitere, dass weder
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Immaterielles Vermögen




eine gesetzliche Regelung noch ein allgemeiner Erfahrungssatz vorliege, wonach sich der Wert
von Warenzeichen innerhalb einer bestimmten Nutzungsdauer verbrauche. Für die Frage der
Abnutzbarkeit sei vielmehr darauf abzustellen, ob das Warenzeichen im Einzelfall dem Betrieb
für die (voraussichtlich) gesamte Dauer seines Bestehens zur Verfügung stehe. Da nach § 47
MarkenG die Schutzdauer einer Marke von zehn Jahren beliebig oft um weitere zehn Jahre
verlängerbar ist, könne kein Anhaltspunkt für einen wirtschaftlichen oder zeitlichen Verbrauch
der Warenzeichen gewonnen werden, sodass folglich von einer planmäßigen Abschreibung der
Anschaffungskosten abgesehen werden müsse. Nach der in dem BMF-Schreiben vom
27.2.1998[12] vertretenen Auffassung kann aus ertragsteuerlicher Sicht in Anlehnung an § 7
Abs. 1 Satz 3 EStG die Nutzungsdauer eines entgeltlich erworbenen Warenzeichens mit 15
Jahren angenommen werden, sofern vom Steuerpflichtigen nicht eine kürzere Nutzungsdauer
dargelegt bzw. nachgewiesen wird. Diese Ansicht, die ausdrücklich nicht auf
Arzneimittelzulassungen Anwendung finden soll, ist in der Literatur heftig kritisiert worden. So
wird angeführt, dass die angenommene Nutzungsdauer von 15 Jahren als utopisch und
realitätsfern anzusehen sei.[13]
Verlagsrechte und Lizenzen: Grundsätzlich werden auch hierfür drei bis fünf Jahre zugrunde
gelegt, wobei es bei Lizenzrechten neben der Vertragslaufzeit auch auf die Laufzeit des hinter
der Lizenz stehenden umfassenden Rechts ankommt.[14] In diesem Zusammenhang ist noch
einmal darauf hinzuweisen, dass bei Lizenzen nur Einmalzahlungen zu ihrer Aktivierung führen,
sodass auch nur dann ein Abschreibungsbedarf besteht.[15]
Wettbewerbsverbote: Bei begrenzter Laufzeit bildet die vereinbarte Laufzeit die Obergrenze der
anzusetzenden Nutzungsdauer, bei unbefristeten Wettbewerbsverboten bildet die
voraussichtliche Lebensdauer des Verpflichteten die Obergrenze; in beiden Fällen sind aber - da
ein Wettbewerbsrisiko meist nicht über die gesamte Laufzeit besteht, regelmäßig kürzere
Nutzungsdauern anzusetzen.[16]
Belieferungsrechte: Neben der vertraglich vereinbarten Dauer kommt - vor allem bei
unbefristeten Verträgen - eine Höchstnutzungsdauer zum Tragen, die sich an der
voraussichtlichen und vorsichtig geschätzten Laufzeit orientiert.[17]
Software als Beispiel für rein wirtschaftliche Güter: Angesichts der schnellen Wertabnutzung ist
im Regelfall höchstens von einer dreijährigen Nutzungsdauer auszugehen, [18] wobei bei
Individual-Software u. U. eine längere Laufzeit heranzuziehen ist, da sie im Allgemeinen laufend
den veränderten Gegebenheiten angepasst werden kann.[19] Andere rechtlich nicht geschützte
Güter - wie Know-how oder nicht geschützte Erfindungen - sind ebenfalls anhand einer
Nutzungsdauer von drei - evtl. auch bis zu fünf - Jahren abzuschreiben.[20]
2.2.2.2 Außerplanmäßige Abschreibungen und Teilwertabschreibungen
Rz. 62
Die allgemeinen Vorschriften über die Verrechnung außerplanmäßiger Abschreibungen in der Handelsbilanz
gelten auch für die Gegenstände des immateriellen Vermögens; genauso wie bei der Bemessung der
Nutzungsdauer sind die handelsrechtlichen Vorgaben auch in der Steuerbilanz nachzuvollziehen, sofern
steuerliche Vorschriften dem nicht ausdrücklich widersprechen.[1] Nach § 253 Abs. 4 Sätze 1 und 2 HGB
müssen - auch immaterielle - Gegenstände des Umlaufvermögens mit dem im Vergleich zu den
Anschaffungs- oder Herstellungskosten niedrigeren, sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am
Abschlussstichtag ergebenden Wert bzw. bei dessen nicht möglicher Feststellbarkeit mit dem niedrigeren
beizulegenden Wert angesetzt werden. Im Anlagevermögen ist der niedrigere beizulegende Wert nach
§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB nur bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung in Ansatz zu bringen.
Lediglich bei Finanzanlagen des Anlagevermögens kann gemäß § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB auch eine
außerplanmäßige Abschreibung bei einer voraussichtlich nicht dauernden Wertminderung vorgenommen
werden.
Rz. 63
Steuerlich treten an die Stelle der Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert die
Absetzungen für außergewöhnliche technische (durch besonderen Verschleiß, wie z. B. durch Unfall
oder Materialmängel) oder wirtschaftliche (durch Sinken der wirtschaftlichen Nutzbarkeit, wie z. B. durch
Änderungen des Absatzmarktes oder der Fertigungsverfahren) Abnutzung und die Abschreibung auf
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Immaterielles Vermögen
den niedrigeren Teilwert gemäß § 6 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG.[2] Gründe für außerplanmäßige
Abschreibungen immaterieller Gegenstände stellen z. B. das Veraltern einer "Idee" - z. B. wegen einer
neuen Erfindung - oder die Feststellung einer Fehlmaßnahme dar.
Rz. 64
Während der niedrigere Wert im Anlagevermögen auf der Grundlage der Wiederbeschaffungskosten im Sinne des Wiederbeschaffungszeitwerts bzw. des korrigierten Wiederbeschaffungsneuwerts - und gerade
bei immateriellen Anlagewerten wie Patenten, Lizenzen u. Ä. des Ertragswerts sowie in Ausnahmefällen vor allem bei nicht nur vorübergehend ungenutzten Gegenständen - des Einzelveräußerungspreises
ermittelt wird, ist bei immateriellen Gegenständen des Umlaufvermögens entweder ein
Wiederbeschaffungswert - bei unfertigen und fertigen Immaterialgütern, für die auch ein Fremdbezug
möglich wäre - oder ein vorsichtig geschätzter und korrigierter Absatzpreis bei Heranziehung der
verlustfreien
Bewertung
bei
den
eben
nicht
genannten
unfertigen
und
fertigen
Immaterialgütererzeugnissen - in Ansatz zu bringen.[3]
Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 hat sich die Teilwertdefinition nicht verändert. Nach
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist der Teilwert der Betrag, den ein Erwerber im Rahmen des
Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der
Erwerber den Betrieb fortführt. Zukünftig kommt steuerrechtlich eine Teilwertabschreibung jedoch nur
noch dann in Betracht, wenn es sich um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung handelt, wobei
der Begriff der dauernden Wertminderung dem Handelsrecht entliehen ist.[4] Wird eine Teilwertabschreibung
aufgrund einer dauernden Wertminderung vorgenommen, liegt die Beweislast, dass diese Wertminderung
auch tatsächlich vorliegt, nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG beim Steuerpflichtigen.
2.2.2.3 Zuschreibungen (Wertaufholungen)
Rz. 65
Bei Personenunternehmen konnte bis zur Einführung des BilMoG der nach einer außerplanmäßigen
Abschreibung resultierende niedrigere Wertansatz auch dann beibehalten werden, wenn nach § 253
Abs. 5 HGB a. F. die Gründe für die Wertminderung entfallen waren oder wenn nach § 254 Satz 2 HGB a. F.
der Anlass für eine nur steuerrechtliche Abschreibung weggefallen war. Bei Kapitalgesellschaften
bestand nach § 280 Abs. 1 HGB a. F. zwar in den genannten Fällen ein Wertaufholungsgebot "im Umfang
der Werterhöhung unter Berücksichtigung der Abschreibungen, die inzwischen vorzunehmen gewesen
wären", dieses wurde aber vor dem Inkrafttreten des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 durch
§ 280 Abs. 2 HGB a. F. relativiert, weil dort ein Zuschreibungswahlrecht in all den Fällen zugelassen
wurde, in denen der niedrigere Wert in der Steuerbilanz unter der Voraussetzung einer parallelen
Behandlung in der Handelsbilanz beibehalten werden konnte. Durch das BilMoG wird § 253 Abs. 5 HGB
dahingehend neu gefasst, dass nun ein umfassendes und rechtsformunabhängiges Wertaufholungsgebot
bezüglich aller Formen von außerplanmäßigen Abschreibungen besteht.[1]
Steuerrechtlich kann ab VZ 1999 nach Inkrafttreten des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002
gemäß der Änderung des § 6 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert
sowohl im Anlage- als auch im Umlaufvermögen nur noch dann erfolgen, wenn die Teilwertabschreibung
aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung beruht. Absetzungen für außergewöhnliche
technische oder wirtschaftliche Abnutzungen sind nach § 7 Abs. 1 Satz 6 EStG weiterhin zulässig.
Nach neuer Rechtslage tritt beim Anlagevermögen ein striktes Wertaufholungsgebot gemäß § 6 Abs. 1
Nr. 1 Satz 4 EStG an die Stelle des bisher bestehenden steuerlichen Wertbeibehaltungswahlrechts. Hat sich
der Wert eines Wirtschaftsgutes bei vorangegangener Teilwertabschreibung wieder erhöht, muss eine
Wertaufholung vorgenommen werden. Die Beweislast für das Vorliegen eines niedrigeren Teilwertes liegt
beim Steuerpflichtigen, d. h., er muss nachweisen, dass dieser angesetzt werden kann. Das
Wertaufholungsgebot greift auch entsprechend für das Umlaufvermögen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Das
strikte Wertaufholungsgebot gilt ab 1.1.1999. Ein entstehender Gewinn aus der Wertaufholung kann
dadurch abgemildert werden, dass im Erstjahr in Höhe von vier Fünfteln eine gewinnmindernde Rücklage
gebildet wird, die in den folgenden vier Wirtschaftsjahren jeweils mit einem Viertel aufzulösen ist (§ 52
Abs. 16 Satz 3 EStG).
Rz. 66
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Immaterielles Vermögen
Für einen derivativen Geschäfts- oder Firmenwert besteht hingegen gemäß § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB ein
explizites Wertaufholungsverbot. Dies hat zur Konsequenz, dass außerplanmäßige Abschreibungen auf
diesen Posten nicht rückgängig gemacht werden dürfen. Steuerlich ist indes umstritten, inwieweit ein
Wertaufholungsgebot besteht.[2] Wird der Einheitstheorie gefolgt, ist eine spätere Aufwertung als zulässig zu
erachten und eine Zuschreibung ist vorzunehmen.[3] Indessen könnte sich aber auch das handelsrechtliche
Zuschreibungsgebot auf den derivativen Geschäfts- oder Firmenwert durch den Maßgeblichkeitsgrundsatz
gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG steuerlich auswirken und somit die bislang vertretene Mindermeinung, die
sich gegen eine steuerliche Wertaufholung ausspricht, stützen.[4] Das in § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB postulierte
Zuschreibungsverbot wird dadurch begründet, dass die Wertaufholung eine Aktivierung eines originären
Geschäfts- oder Firmenwerts darstellt, für den ein Aktivierungsverbot besteht.
2.3 Ausweis des immateriellen Vermögens
2.3.1 Ausweis des immateriellen Anlagevermögens
2.3.1.1 Vertikale Gliederung und bestandsmäßige Erfassung
Rz. 67
Soweit eine Bestandsaufnahme (Anlagenverzeichnis) immaterieller Güter erforderlich ist, muss eine
Aufnahme anhand von Merkmalen und dokumentierenden Belegen vorgenommen werden, sodass sich der
Nachweis immaterieller Anlagewerte nicht von dem der Sachanlagen unterscheidet. [1] In der
Bilanzgliederung sind die selbst erstellten immateriellen Anlagewerte dem Posten A.I.1. der Aktivseite
("Selbstgeschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte" und die entgeltlich
erworbenen immateriellen Anlagewerte dem Posten A.I.2. der Aktivseite ("entgeltlich erworbene
Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten
und Werten") zuzuordnen.[2] Allerdings reicht es bei kleinen Kapitalgesellschaften aus, wenn sie die vier
genannten Kategorien der immateriellen Vermögensgegenstände als einen Posten darstellen, sodass der
Geschäfts- oder Firmenwert und die geleisteten Anzahlungen auf immaterielle Anlagewerte nicht mehr
gesondert zum Ausdruck kommen.[3] Mittelgroßen Kapitalgesellschaften ist die Offenlegung einer verkürzten
Bilanz gestattet, bei der allerdings im Unterschied zum erstellten Jahresabschluss kleiner
Kapitalgesellschaften die selbst geschaffenen gewerblichen Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte
sowie der Geschäfts- oder Firmenwert in der Bilanz oder im Anhang gesondert anzugeben sind.[4]
2.3.1.2 Horizontale Gliederung im Anlagespiegel
Rz. 68
Unter der Voraussetzung, dass die Abschreibungen des Geschäftsjahres, die nach § 268 Abs. 2 Satz 3 HGB
"entweder in der Bilanz bei dem betreffenden Posten zu vermerken oder im Anhang in einer der Gliederung
des Anlagevermögens entsprechenden Aufgliederung" anzugeben sind, sinnvollerweise in einer
gesonderten Spalte des Anlagespiegels erfasst werden und dass die Regelung des § 265 Abs. 2 HGB,
wonach zu jedem Posten der Bilanz "der entsprechende Betrag des vorhergehenden Geschäftsjahrs
anzugeben" ist, ebenfalls im Anlagespiegel ihren Niederschlag findet, kann dieser bei
Kapitalgesellschaften folgende Struktur aufweisen.[1]
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Immaterielles Vermögen
Abb. 1: Anlagespiegel
Rz. 69
Besonderheiten im Zusammenhang mit immateriellen Anlagewerten ergeben sich vor allem in folgenden
Spalten:
 Zugänge: Da eine mengenmäßige Ausweitung des Bestands zu den jeweiligen Anschaffungsoder Herstellungskosten nicht im körperlichen Sinne gegeben ist, muss eine Fiktion
herangezogen werden, so z. B. die, dass der Zugang mit der Buchung der Anschaffungskosten
der Eingangsrechnung oder mit der Vertragsunterzeichnung angenommen wird.[2]
 Abgänge: Auch bei den Abgängen immaterieller Anlagewerte liegt kein mengenmäßiges
Ausscheiden vor, sodass ebenfalls mit Fiktionen gearbeitet werden muss, damit ihre
historischen Anschaffungskosten und kumulierten Abschreibungen - bei ihrem freiwilligen
Ausweis auch die kumulierten Zuschreibungen - nicht über die gesamte Lebensdauer des
Unternehmens ausgewiesen werden müssen; als Zeitpunkte des fiktiven Abgangs bieten sich
der Zeitpunkt der letzten Verrechnung einer Abschreibung auf den immateriellen Anlagewert
oder - bei weiterer Nutzungsfähigkeit z. B. eines Patents auch nach dessen Abschreibung - das
danach liegende Ende der tatsächlichen Nutzung an.[3]
 Umbuchungen: Im Bereich des immateriellen Anlagevermögens kommen Umbuchungen
insbesondere vom Posten A.I.4. "geleistete Anzahlungen" (auf immaterielle Anlagewerte) auf
den Posten A.I.2. "entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche
Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten" in Betracht, sobald sich der
erhaltene Vorteil als Vermögensgegenstand konkretisiert hat. Auch der Übergang (entgeltlich
erworbener) immaterieller Werte vom Umlaufvermögen in das Anlagevermögen kann - neben
einem Ausweis unter den Zugängen - als Umbuchung dargestellt werden, wobei dann eine
Bewertung zu den historischen Anschaffungskosten zu erfolgen hat.
 Zuschreibungen des Geschäftsjahres und kumulierte Abschreibungen: Da die durch
Wertaufholungen bedingten Zuschreibungen auf immaterielle Anlagewerte des Geschäftsjahres
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Immaterielles Vermögen
im Folgejahr mit den kumulierten Abschreibungen verrechnet werden, ist laufend, insbesondere
aber beim Abgang immaterieller Anlagewerte - wie auch bei Umbuchungen - auf eine
entsprechende Veränderung des Ausweises der kumulierten Abschreibungen zu achten. In den
kumulierten Abschreibungen sind Abschreibungen auf Abgänge des Geschäftsjahres nämlich
nicht enthalten.
2.3.2 Ausweis des immateriellen Umlaufvermögens
Rz. 70
Sofern immaterielle Gegenstände des Umlaufvermögens - z. B. zum Verkauf bestimmte Software - am
Bilanzstichtag gegeben und zum Verkauf bestimmt sind, sind sie unter dem Posten B.I.2. "unfertige
Erzeugnisse, unfertige Leistungen" bzw. unter dem Posten B.I.3. "fertige Erzeugnisse und Waren"
auszuweisen.[1] Während aufgrund der expliziten Aufnahme der unfertigen Leistungen im Posten B.I.2.
deren Ausweis in der Kategorie der Vorräte - wenn auch ein gesonderter Ausweis von den eigentlichen
unfertigen Erzeugnissen im Sinne von Sachen wünschenswert ist - klar geregelt ist, könnten die fertigen
Leistungen auch unter den Forderungen oder sonstigen Vermögensgegenständen ausgewiesen werden; da
allerdings auch in der Gesetzesbegründung[2] ein Ausweis der noch nicht abgerechneten Dienstleistungen im
Vorratsvermögen für zulässig gehalten wird, erscheint ein den unfertigen Leistungen vergleichbarer
Ausweis im Vorratsvermögen - wenn auch möglichst als gesonderter Posten wie z. B. "noch nicht
abgerechnete Leistungen" - angemessen.[3]
Für kleine Kapitalgesellschaften im Sinne des § 267 Abs. 1 HGB ergibt sich die Möglichkeit zur Aufstellung
einer verkürzten Bilanzgliederung, sodass sie die immateriellen Gegenstände des Umlaufvermögens
lediglich unter dem Posten B.I. "Vorräte" gliederungsmäßig zum Ausdruck bringen müssen. Mittelgroße
Kapitalgesellschaften im Sinne des § 267 Abs. 2 HGB müssen bei der Offenlegung der Bilanz ebenfalls nur
den Posten B.I. "Vorräte" angeben.[4]
3 Immaterielles Vermögen in der GuV-Rechnung
Rz. 71
Immaterielle Vermögensgegenstände können bzw. müssen sich während ihrer Zugehörigkeit sowie bei
ihrem Abgang auf den Inhalt der GuV-Rechnung auswirken, wobei sich im Wesentlichen folgende
Zuordnungen ergeben:[1]
(1) Bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens nach § 275 Abs. 2 HGB:
Immaterielle Anlagegegenstände: Die Abschreibungen auf immaterielle Anlagewerte sind dem Posten
7. a) "Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen"
zuzuordnen. Dazu gehören neben den planmäßigen Abschreibungen auf die abnutzbaren immateriellen
Anlagewerte auch die bei allen immateriellen Anlagewerten verrechenbaren außerplanmäßigen
Abschreibungen. Bei außerplanmäßigen handelsrechtlichen Abschreibungen ist ein gesonderter Ausweis in
der GuV-Rechnung oder im Anhang geboten.[2] Bei Vorliegen der Voraussetzungen für einen
außerordentlichen Aufwand[3] hat der Ausweis unter dem Posten 16. "außerordentliche Aufwendungen" zu
erfolgen. Die Zuschreibungen sind unter dem Posten 4. "sonstige betriebliche Erträge" auszuweisen.
Während der Zugehörigkeit immaterieller Anlagewerte zum Betriebsvermögen können diese - über die
Herstellungskostenbewertung und dabei die nach § 255 Abs. 2 HGB mögliche Einbeziehung des durch die
Fertigung bedingten Wertverzehrs des Anlagevermögens - bei Bestandsveränderungen anteiligen Eingang
in die Posten 2. "Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen oder unfertigen Erzeugnissen" und
3. "andere aktivierte Eigenleistungen" finden. Beim Abgang entgeltlich erworbener immaterieller
Anlagewerte ist ein Abgangsertrag unter dem Posten 4. "sonstige betriebliche Erträge" und ein
Abgangsverlust unter dem Posten 8. "sonstige betriebliche Aufwendungen" auszuweisen, sofern nicht ein
außerordentlicher Charakter gegeben ist, der die Einordnung unter die Posten 15. "außerordentliche
Erträge" bzw. 16. "außerordentliche Aufwendungen" zur Folge hätte. Bezüglich der nicht aktivierbaren
immateriellen Anlagewerte - z. B. regelmäßig Mietverträge, Lizenzverträge - kommt grundsätzlich ein
Ausweis unter dem Posten 5. b) "Aufwendungen für bezogene Leistungen" bzw. ersatzweise unter dem
Posten 8. "sonstige betriebliche Aufwendungen" in Betracht.[4] Die Aufwendungen für Forschung und
Entwicklung eines selbst erstellten immateriellen Anlagewertes führen zur Aufwandsverrechnung in den
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Immaterielles Vermögen
jeweiligen Aufwandskategorien, also auch und insbesondere unter dem bisher noch nicht angesprochenen
Posten 6. "Personalaufwand", während bei einer Aktivierung der Entwicklungskosten deren Erfassung unter
dem Posten 3. "andere aktivierte Eigenleistungen" zu erfolgen hat.
Rz. 72
Immaterielle Umlaufgegenstände: Ausgehend von einer Zurechnung immaterieller Gegenstände des
Umlaufvermögens zu den unfertigen Erzeugnissen und unfertigen Leistungen bzw. zu den fertigen
Erzeugnissen und Waren sind die außerplanmäßigen Abschreibungen darauf grundsätzlich im Rahmen des
Postens 2. "Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen" - trotz der
begrifflichen Nichteinbeziehung der fertigen und unfertigen Leistungen - zu berücksichtigen.[5]
Der Posten 7. b) enthält Abschreibungen "auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese
die in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten", wobei auch die unüblichen Teile der
außerplanmäßigen handelsrechtlichen Abschreibungen Bestandteil dieses Postens - mit den gleichen
Erläuterungspflichten im Anhang für den Fall ihrer nicht gesonderten Angabe in der GuV-Rechnung wie eben
dargestellt - sind; der Posten 16. "außerordentliche Aufwendungen" beinhaltet auch die außerordentlichen
Abschreibungen auf immaterielle Güter des Umlaufvermögens.
Die Zuschreibungen sind unter dem Posten 4. "sonstige betriebliche Erträge" zu verzeichnen.
Während Bestandsveränderungen des immateriellen Umlaufvermögens grundsätzlich innerhalb der Posten
2. und 3. zum Ausdruck kommen, ist ihr Verkauf unter dem Posten 1. "Umsatzerlöse" abzubilden. Wie auch
bei den immateriellen Anlagewerten können nicht aktivierbare Dienstleistungen unter den Posten 5. b)
"Aufwendungen für bezogene Leistungen", 6. "Personalaufwand", 8. "sonstige betriebliche Aufwendungen"
und - bei außerordentlichem Charakter - 16. "außerordentliche Aufwendungen" dargestellt werden.
Rz. 73
(2) Besonderheiten bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens nach § 275 Abs. 3 HGB: Die
wichtigste Besonderheit bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens ergibt sich dadurch, dass die Posten
2. bis 7. der GuV-Rechnung beim Gesamtkostenverfahren - mit den Bestandsveränderungen und den
"traditionellen" produktionsfaktororientierten Aufwandsarten - entfallen und der Posten 8. "sonstige
betriebliche Aufwendungen" als Posten 7. beim Umsatzkostenverfahren einen anderen Inhalt mit
geändertem Ausmaß erhält und dass diese Sachverhalte im Umsatzkostenverfahren im Wesentlichen beim
Posten 2. "Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen" sowie ergänzend
bei den Posten 4. "Vertriebskosten", 5. "allgemeine Verwaltungskosten" und 7. "sonstige betriebliche
Aufwendungen" zu berücksichtigen sind.[6] Auch beim Umsatzkostenverfahren sind die Vorschriften des
§ 277 Abs. 3 HGB mit der Pflicht zum gesonderten Ausweis näher bestimmter außerplanmäßiger
Abschreibungen bzw. ersatzweise ihrer Angabe im Anhang zu beachten.
Rz. 74
Auch bei der GuV-Rechnung sind größenbedingte Erleichterungen zu registrieren. So dürfen kleine und
mittelgroße Kapitalgesellschaften nach § 276 HGB die Posten 1 bis 5 beim Gesamtkostenverfahren sowie 1
bis 3 und 6 beim Umsatzkostenverfahren zusammenfassen; überdies können nach § 326 HGB kleine
Kapitalgesellschaften auf die Offenlegung der GuV-Rechnung verzichten.
4 Immaterielles Vermögen im Anhang
Rz. 75
Im Anhang sind genauso wie für die anderen Sachverhalte aus Bilanz und GuV-Rechnung auch die das
immaterielle Vermögen betreffenden Erläuterungen vorzunehmen.[1] Neben den bereits aufgezeigten
Erläuterungspflichten und den im Folgenden aufzuzählenden Erläuterungserfordernissen erlangt im
Zusammenhang mit dem immateriellen Vermögen insbesondere die - nach § 288 HGB nicht für kleine
Kapitalgesellschaften gültige - Regelung des § 285 Nr. 3a HGB besondere Bedeutung, wonach im Anhang
"der Gesamtbetrag der finanziellen Verpflichtungen" anzugeben ist, "die nicht in der Bilanz erscheinen und
auch nicht nach § 251 anzugeben sind, sofern diese Angabe für die Beurteilung der Finanzlage von
Bedeutung ist". In diesem Zusammenhang werden neben z. B. Verpflichtungen aus begonnenen
Investitionsvorhaben insbesondere Verpflichtungen aus Mietverträgen bzw. Leasing-Verträgen und anderen
Dauerleistungsbeziehungen erläuterungspflichtig; gerade bei laufender Entrichtung von Zahlungen für den
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Immaterielles Vermögen
Erhalt eines Dauerleistungsrechts verhindert der Grundsatz des Nichtausweises der Ansprüche und
Verpflichtungen aus schwebenden Geschäften deren bilanziellen Ausweis.[2] Insofern kommen über den
Ausweis im Anhang auch bestimmte Zahlungsverpflichtungen zum Ausdruck, die einem Anspruch aus einem
nicht aktivierbaren immateriellen Anlagewert entsprechen.
Rz. 76
Im Zusammenhang mit dem immateriellen Vermögen sind insbesondere folgende Anhangsregelungen zu
beachten:
1. Angabe in der Bilanz oder im Anhang:
2. Darstellung des Anlagespiegels nach § 268 Abs. 2 Satz 1 HGB und der
Abschreibungen des Geschäftsjahres nach § 268 Abs. 2 Satz 3 HGB (bei allen
Kapitalgesellschaften);
3. Angabe des Eigenkapitalanteils von Wertaufholungen, die nach § 58 Abs. 2a AktG
oder nach § 29 Abs. 4 GmbHG in die anderen Gewinnrücklagen eingestellt werden
(nur bei Aktiengesellschaften bzw. Gesellschaften mit beschränkter Haftung).
4. Angabe in der GuV-Rechnung oder im Anhang:
5. Außerplanmäßige Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 Sätze 3 und 4 sind
gemäß § 277 Abs. 3 HGB gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben.
6. Angabe ausschließlich im Anhang:
7. Angabe von Art und Zweck sowie Risiken und Vorteile von nicht in der Bilanz
aufgeführten Geschäften, soweit dies für die Beurteilung der Finanzlage
notwendig ist (§ 285 Abs. 3 HGB);
8. Angabe des Gesamtbetrags der sonstigen finanziellen Verpflichtungen, die nicht
in der Bilanz erscheinen und auch nicht nach § 251 HGB anzugeben sind, sofern
diese Angabe für die Beurteilung der Finanzlage von Bedeutung ist, nach § 285
Nr. 3a HGB (nur bei großen und mittelgroßen Kapitalgesellschaften);
9. Angabe des Gesamtbetrags der Forschungs- und Entwicklungskosten des
Geschäftsjahres sowie der davon auf selbst erstellte immaterielle Anlagewerte
entfallende Betrag, jeweils aufgegliedert in Forschungs- und Entwicklungskosten
(§ 285 Nr. 22 HGB);
10 Angabe des Gesamtbetrags der ausschüttungsgesperrten Erträge, aufgegliedert
. unter anderem in die Erträge aus der Aktivierung selbst erstellter immaterieller
Anlagewerte, nach § 285 Nr. 28 HGB.
5 Ausschüttungssperre
Rz. 77
Das Wahlrecht zur Aktivierung selbst erstellter immaterieller Anlagewerte geht mit der Implementierung
einer Ausschüttungssperre gemäß § 268 Abs. 8 HGB einher, um so dem Gläubigerschutzgedanken des HGB
gerecht zu werden, da diesen Vermögensgegenständen oftmals nur schwer ein objektiver Wert
beizumessen ist.[1]
Demnach dürfen Kapitalgesellschaften, die selbst erstellte immaterielle Anlagewerte in der Bilanz
ausweisen, Gewinne nur ausschütten, "wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren
Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags mindestens den insgesamt
angesetzten Beträgen abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern entsprechen" (§ 268
Abs. 8 Satz 1 HGB).
Die Höhe der Ausschüttungssperre bezieht sich somit nicht auf den vollen Betrag der aktivierten selbst
erstellten immateriellen Vermögensgegenstände, sondern es unterliegt lediglich die Differenz zwischen den
selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen und den hierfür gebildeten passiven latenten
Steuern einer Ausschüttungssperre. Kommt es indes gemäß § 268 Abs. 8 Satz 2 HGB zu einem Überhang
von aktiven latenten Steuern, so führt dies zu einer doppelten den Betrag der Ausschüttungssperre
mindernden Erfassung der auf die aktivierten immateriellen Anlagegüter gebildeten passiven latenten
Steuern. Dies führt letztendlich zu einem ausschüttungsgesperrten Betrag, der sich - bezogen auf den
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Immaterielles Vermögen
Gläubigerschutzgedanken - als zu klein erweist.[2]
6 Bilanzierung des immateriellen Vermögens nach IAS/IFRS
6.1 Begriffliche Grundlagen
6.1.1 Überblick
Rz. 78
Die bilanzielle Behandlung von immateriellen Vermögenswerten (Intangible Assets) richtet sich im Rahmen
der internationalen Rechnungslegungsstandards IAS/IFRS nach IAS 38, der den Ansatz, die Bewertung und
den Ausweis immaterieller Vermögenswerte des Anlagevermögens regelt. Ferner sind bei der
Folgebewertung immaterieller Vermögenswerte die Vorschriften zu außerplanmäßigen Abschreibungen
nach IAS 36 zu beachten.
Immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens sind nach IAS 38.8 identifizierbare, nicht
monetäre Vermögenswerte ohne physische Substanz, die einen künftigen wirtschaftlichen Nutzen
verkörpern, sich in der Verfügungsmacht des bilanzierenden Unternehmens befinden und von diesem zur
Herstellung von Erzeugnissen oder zur Erbringung von Dienstleistungen, zur Vermietung an Dritte oder für
Zwecke der Nutzung durch eigene Verwaltung verwendet werden. In diesem Kontext nennt IAS 38.9
beispielhaft
Computersoftware,
Patente,
Urheberrechte,
Filmmaterial,
Kundenlisten,
Hypothekenbedienungsrechte, Fischereilizenzen, Importquoten, Franchiseverträge, Kunden- oder
Lieferantenbeziehungen, Kundenloyalität, Marktanteile und Absatzrechte.
Für die Zuordnung zum Anlage- oder zum Umlaufvermögen ist entsprechend dem IAS 1 die
Verwendungsabsicht der Güter maßgeblich. Immaterielle Vermögenswerte, die mit einer
Veräußerungsabsicht gehalten werden, sind dem Umlaufvermögen zuzuordnen und bilanziell nach IAS 2
(Vorräte) oder IAS 11 (Fertigungsaufträge) zu behandeln. Eine Zuordnung zum Anlagevermögen erfolgt,
wenn die immateriellen Güter für die in der Definition nach IAS 38.8 genannten Zwecke verwendet
werden.[1]
Rz. 79
Neben den immateriellen Vermögenswerten des Umlaufvermögens sind vom Anwendungsbereich des IAS
38 auch solche Bereiche ausgeschlossen, die durch einen eigenen IAS bzw. IFRS geregelt sind. Dazu
gehören insbesondere Leasingverträge (IAS 17), der derivative Geschäfts- oder Firmenwert (IFRS 3),
Finanzinstrumente im Sinne des IAS 32 und aktivische latente Steuern (IAS 12). Der Standard findet keine
Anwendung auch für die Bilanzierung verschiedener branchenspezifischer immaterieller Güter der Bergbausowie Öl- und Gasindustrie (IAS 38.2). Diese Bereiche beabsichtigte der IASB bei der Entstehung von
IAS 38 künftig durch eigene Standards zu regulieren.[2]
6.1.2 Definitionsmerkmale immaterieller Vermögenswerte und
Abgrenzungen
Rz. 80
Das Kriterium der Identifizierbarkeit (Identifiability) setzt voraus, dass der künftige wirtschaftliche
Nutzen aus dem Vermögenswert identifiziert werden kann. Somit lässt sich ein immaterieller
Vermögenswert von einem Geschäfts- oder Firmenwert, der im Rahmen eines Unternehmenserwerbs der
Unternehmung oder im Falle eines Konzerns dem Konzernvermögen zugeflossen ist, abgrenzen, [1] womit die
Identifizierbarkeit dem Kriterium der Greifbarkeit nach deutschem Bilanzrecht entspricht. [2] Identifizierbar
sind solche Vermögenswerte, die separat veräußert, vermietet oder getauscht werden können, ohne den
Nutzenzufluss aus anderen Gegenständen zu verlieren (IAS 38.11). Aufgrund der fehlenden Separierbarkeit
können Aufwendungen bspw. für Werbekampagnen sowie Aufwendungen für die Gründung des
Geschäftsbetriebs nicht aktiviert werden.[3] Die Separierbarkeit ist eine hinreichende, aber keine notwendige
Voraussetzung für die Aktivierung eines Vermögenswerts (IAS 38.12). Das Kriterium der Identifizierbarkeit
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Immaterielles Vermögen
liegt auch dann vor, wenn die immateriellen Werte durch die Bezugnahme auf subjektive Rechte (z. B.
Eigentumsrecht) identifiziert werden können.[4]
Rz. 81
Mit der Forderung nach dem nicht monetären Charakter der Vermögenswerte sollen immaterielle Güter
vom finanziellen Vermögen abgegrenzt werden.[5] Dazu wird allerdings in IAS 38.8 eine "negative"
Definition für "monetäre Güter" (monetary assets) vorgenommen. Danach werden monetäre
Vermögenswerte als der Kassenbestand sowie als Vermögenswerte, die einen Anspruch auf einen
bestimmten oder festlegbaren Geldbetrag begründen, bestimmt.
Rz. 82
Immaterielle Vermögenswerte sind durch das Fehlen einer physischen Substanz gekennzeichnet.
Allerdings treten häufig Abgrenzungsprobleme zwischen materiellen und immateriellen Vermögenswerten
auf, wenn die Vermögenswerte sowohl physische als auch immaterielle Komponenten enthalten. [6] In
diesem Fall wird die Wesentlichkeit der beiden Komponenten als Entscheidungskriterium herangezogen
(IAS 38.4). Jedoch sind in IAS/IFRS keine Kriterien zur Beurteilung der Wesentlichkeit vorhanden.[7] Es wird
lediglich beispielhaft in IAS 38.4 auf die Bilanzierung von Software hingewiesen. Wird die Software auf
Disketten oder Prototypen gespeichert, so ist sie trotz dieser materiellen Bestandteile als immaterielles
Vermögen anzusetzen. Dagegen ist die Software einer computergestützten Maschine zusammen mit der
Maschine als materieller Vermögensgegenstand zu aktivieren.[8]
Rz. 83
Die Verfügungsmacht (Control) des Unternehmens über den immateriellen Vermögenswert liegt vor,
wenn das Unternehmen den wirtschaftlichen Nutzen aus dem Vermögenswert bezieht und seine
Verwendung durch Dritte beschränken kann (IAS 38.13). Die Kontrolle beinhaltet die Geltendmachung von
gerichtlich durchsetzbaren subjektiven Rechten (Enforceable Legal Rights). Ein Beispiel dazu ist die Nutzung
von einem gesetzlich geschützten Patent zur Produktion von bestimmten Produkten. [9] Der wirtschaftliche
Nutzen kann auch durch Marktkenntnisse oder technische Kenntnisse gewährleistet werden, sofern diese
geschützt werden (IAS 38.14). Dies gilt insbesondere für im Rahmen von Forschungstätigkeiten erworbenes
Wissen
der
Mitarbeiter
des
Unternehmens,
das
durch
gesetzliche
oder
vertragliche
Vertraulichkeitspflichterklärungen der Arbeitnehmer geschützt ist. Allgemeines Know-how der Mitarbeiter
unterliegt jedoch nicht der Kontrolle des Unternehmens, da die Mitarbeiter jederzeit - unter Beachtung der
gesetzlichen Kündigungsfristen - das Unternehmen verlassen können.[10] Aus diesem Grund sind z. B.
Aufwendungen für die Aus- und Weiterbildung des Personals nicht aktivierungsfähig.[11] Die
Verfügungsmacht muss ihre Grundlage in einem vergangenen Ereignis haben. Dies bedeutet, dass die der
Kontrolle zugrunde liegenden Rechtsansprüche bereits vor dem Bilanzstichtag entstanden sein müssen. [12]
Rz. 84
Der künftige wirtschaftliche Nutzen (Future Economic Benefit) setzt die Entstehung eines Vorteils
voraus. Dieser kann sich nach IAS 38.17 als Erlös aus dem Verkauf von Produkten oder der Erbringung von
Dienstleistungen oder als Kosteneinsparung ergeben.
6.2 Ansatz
6.2.1 Erworbene immaterielle Vermögenswerte
Rz. 85
Neben den Definitionskriterien (abstrakte Bilanzierungsfähigkeit) müssen nach IAS 38.18 für den
bilanziellen Ansatz des immateriellen Vermögenswerts zusätzlich die folgenden und auch in F. 83 des
Frameworks kodifizierten Ansatzkriterien (konkrete Bilanzierungsfähigkeit) vorliegen:
 Es muss hinreichend wahrscheinlich sein, dass dem Unternehmen der erwartete zukünftige
Nutzen aus dem Vermögenswert tatsächlich zufließen wird;
 die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten müssen zuverlässig ermittelt werden können.
Das erste Ansatzkriterium, die Beurteilung der Wahrscheinlichkeit des künftigen wirtschaftlichen
Nutzens, soll nach IAS 38.22 anhand von vernünftigen und begründeten Annahmen erfolgen. Diesem
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Immaterielles Vermögen
Kriterium entsprechend ist ein immaterieller Vermögenswert dann zu bilanzieren, wenn er "... zu
Rückflüssen zumindest in Höhe der getätigten Ausgaben führen wird".[1] Informationen darüber können aus
den operativen oder strategischen Plänen des Unternehmens herangezogen werden. Es wird die Auffassung
vertreten, dass aufgrund des unterschiedlichen Wortlauts des F. 83 und IAS 38.21 die Aktivierung eines
immateriellen Vermögenswerts restriktiver als die Aktivierung eines materiellen Vermögenswerts
anzusehen ist.[2] Während F. 83 verlangt, dass der Nutzen mit dem Vermögenswert lediglich verknüpft
(associated) sein muss, fordert IAS 38.21 die Zuordnung des Nutzens zum jeweiligen Gegenstand. Dennoch
steht der Aktivierung nichts entgegen, wenn der immaterielle Vermögenswert zusammen mit anderen
Vermögenswerten Nutzenzuflüsse generieren kann. Daher ergeben sich keine Unterschiede im Vergleich zu
den
allgemeinen
Aktivierungsvoraussetzungen
im
Framework.[3]
Eine
Quantifizierung
der
Wahrscheinlichkeit des Nutzenzuflusses, die in der Literatur häufig gefordert wird, [4] erscheint aufgrund des
Fehlens von vorgeschriebenen statischen Methoden zur Ermittlung dieser Wahrscheinlichkeit bedenklich. [5]
Vielmehr kann lediglich darauf abgestellt werden, dass die Wahrscheinlichkeit des Zuflusses wirtschaftlichen
Nutzens größer sein muss als die Gegenwahrscheinlichkeit.[6]
Das zweite Ansatzkriterium, die verlässliche Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten,
setzt die Bestimmung des relevanten Bewertungsmaßstabs in Abhängigkeit von der jeweiligen Zugangsform
voraus. Als problematisch kann sich die Ermittlung eines zuverlässigen Werts insbesondere bei einer
Anschaffung im Rahmen eines Unternehmenserwerbs erweisen.[7] Liegt ein funktionsfähiger Markt für den
Vermögenswert vor, deckt sich der verlässliche Wert mit dem Marktwert.[8] Ist dies nicht der Fall, wird der
verlässliche Wert als der Betrag, den das Unternehmen am Tag der Unternehmensübernahme im Rahmen
von Transaktionen mit Dritten zu marktgerechten Konditionen gezahlt hätte, bestimmt. [9] Bei der
Bestimmung dieses Betrags sind vor allem jüngste Geschäftsvorfälle mit ähnlichen Vermögenswerten zu
berücksichtigen (IAS 38.40). Die Anwendung von verschiedenen Barwertmethoden ist ebenfalls zur
Bestimmung eines Fair Value zulässig. Dabei ist allerdings zu beachten, dass sich durch die Festlegung eines
Diskontierungssatzes erhebliche Ermessensspielräume für den Bilanzierenden eröffnen. [10]
Zusammenfassend lassen sich die eben geschilderten Voraussetzungen für die Aktivierung immaterieller
Vermögenswerte anhand von Abbildung 2 veranschaulichen.
Abb. 2: Aktivierungsvoraussetzungen für immaterielle Vermögenswerte nach IAS/IFRS[11]
Erfüllt ein immaterieller Gegenstand die Ansatzkriterien nicht, sind sämtliche dazugehörigen Ausgaben in
der Periode, in der sie angefallen sind, in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen.[12]
Rz. 86
Die bilanzielle Behandlung des derivativen Geschäfts- oder Firmenwerts wird von IFRS 3 geregelt. Demnach
besteht für den derivativen Geschäfts- oder Firmenwert eine Aktivierungspflicht, sofern dieser die
Voraussetzungen des IFRS 3.32 erfüllt.
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Immaterielles Vermögen
6.2.2 Selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte
Rz. 87
Nach IAS/IFRS sind selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte aktivierungspflichtig. Aufgrund der
strengen Kriterien zur Aktivierung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswerten wird allerdings
die Auffassung vertreten, es sei "unwahrscheinlich, dass [...] [sie, d.Verf.] in großem Umfang in die Bilanz
aufgenommen werden können".[1] Zur Beurteilung der Aktivierungsfähigkeit von selbst geschaffenen
immateriellen Vermögenswerten wird der Erstellungsprozess nach IAS 38.52 in:
 eine Forschungsphase und
 eine Entwicklungsphase
getrennt.
Rz. 88
Die Forschung (Research) wird nach IAS 38.8 als die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen
wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen definiert. Dazu gehören nach IAS 38.56 z. B. die
Aktivitäten zur Gewinnung neuer Erkenntnisse sowie die Beurteilung und die endgültige Auswahl von
Anwendungen für die Forschungsergebnisse. Die Entwicklung (Development) zeichnet sich dadurch aus,
dass die Forschungsergebnisse in der Entwicklungsphase zur Produktion oder wesentlichen Verbesserung
von Materialien, Produkten, Systemen oder Dienstleistungen eingesetzt werden (IAS 38.8). Somit weist die
Entwicklung im Gegensatz zur Forschung einen direkten Produktbezug auf.[2] Dennoch stellen diese
Definitionen häufig keine trennscharfe Abgrenzung zwischen den beiden Phasen dar, weshalb sich für das
bilanzierende Unternehmen dadurch ein Ermessensspielraum ergibt, dass bestimmte Sachverhalte als
Forschungs- oder als Entwicklungskosten behandelt werden.[3] Dieses faktische Wahlrecht wird jedoch vom
IAS 38.53 relativiert,[4] nach dem Aufwendungen für einen Vermögensgegenstand - sofern die
Forschungsphase von der Entwicklungsphase nicht abgegrenzt werden kann - so zu behandeln sind, als ob
sie in der Forschungsphase angefallen sind.
Rz. 89
Für Forschungsaufwendungen besteht nach IAS 38.54 ein Aktivierungsverbot. Dies ist auf die Tatsache
zurückzuführen, dass der künftige wirtschaftliche Nutzen, der durch die Erzeugung des Vermögenswerts
entstehen wird, in der Forschungsphase noch nicht festgelegt werden kann oder als unsicher gilt. [5]
Rz. 90
Für Aufwendungen der Entwicklungsphase besteht eine Aktivierungspflicht, wenn die folgenden
Objektivierungskriterien vom entstehenden Vermögenswert kumulativ erfüllt sind (IAS 38.57):





technische Realisierbarkeit der Fertigstellung,
Absicht der Fertigstellung bzw. der internen Nutzung oder des Verkaufs,
Fähigkeit zur eigenen Nutzung oder zum Verkauf des immateriellen Vermögenswerts,
Nachweis der Art der künftigen wirtschaftlichen Nutzenerzielung,
Verfügbarkeit von Ressourcen zum Abschluss der Entwicklung sowie zum späteren Verkauf bzw.
zur späteren Nutzung,
 Fähigkeit zur verlässlichen (reliability) Ermittlung der zurechenbaren Ausgaben.
Das Vorliegen dieser Voraussetzungen kann durch verschiedene Mittel wie z. B. eine DCF-Analyse über das
Bestehen eines künftigen wirtschaftlichen Nutzens oder einen Geschäftsplan über die Verfügbarkeit von
hinreichenden Ressourcen zur Realisation der Entwicklung nachgewiesen werden. Somit eröffnet sich
insbesondere für Unternehmen, die die notwendigen Nachweise erbringen können, ein implizites Wahlrecht,
ob sie diese Nachweise tatsächlich erbringen.[6]
Die aktivierungsfähigen Entwicklungskosten sind zum Zeitpunkt der erstmaligen Erfüllung dieser Kriterien
zu aktivieren. Dabei sind sie mit dem Wert der direkt dem Entwicklungsprozess zuzuordnenden Kosten
anzusetzen. Früher als zu diesem Zeitpunkt (auch im selben Geschäftsjahr) entstandene
Entwicklungsaufwendungen dürfen nicht nachträglich aktiviert werden (IAS 38.71). Somit ist die
Konstellation denkbar, dass ein immaterieller Vermögensgegenstand nur mit einem Teil seiner
Herstellungskosten aktiviert wird.[7]
Rz. 91
Ferner bestehen explizite Aktivierungsverbote für den selbst geschaffenen (originären) Firmenwert (IAS
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Immaterielles Vermögen
38.48) sowie für selbst geschaffene Markennamen, Drucktitel, Verlagsrechte und Kundenlisten (IAS 38.63).
6.3 Bewertung
6.3.1 Erstbewertung
Rz. 92
Ein aktivierungsfähiger immaterieller Vermögenswert ist bei der Erstbewertung mit den Anschaffungsbzw.
mit den Herstellungskosten anzusetzen (IAS 38.24). Die Zusammensetzung
der
Anschaffungskosten einzeln erworbener immaterieller Vermögenswerte entspricht jener des
Sachanlagevermögens gemäß IAS 16.16 ff.[1]
Rz. 93
Immaterielle Vermögenswerte, die im Rahmen von Unternehmenszusammenschlüssen übernommen
werden, sind zu aktivieren, soweit sie aus Sicht des Erwerbers identifiziert werden können, und zwar
unabhängig davon, ob sie beim übernommenen Unternehmen in der Bilanz angesetzt wurden.[2] Dabei sind
sie mit dem beizulegenden Wert (Fair Value) anzusetzen, der i. d. R. dem Marktwert entspricht.
Rz. 94
Wird der immaterielle Vermögenswert in einem unentgeltlichen oder einem teils unentgeltlichen und teils
entgeltlichen Tausch erworben, wird der erhaltene Vermögenswert zum Fair Value aktiviert, es sei denn,
dass es dem Tauschvorgang an wirtschaftlicher Substanz (commercial substance) mangelt oder der Fair
Value weder von dem hingegebenen noch von dem erhaltenen Vermögenswert zuverlässig bestimmt
werden kann (IAS 38.45). Die Differenz zwischen den Anschaffungskosten des erhaltenen
Vermögenswertes und dem Buchwert des ausscheidenden Vermögenswertes ist erfolgswirksam in der
Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen. Das Vorliegen einer wirtschaftltichen Substanz setzt voraus,
dass:
 die Zusammensetzung (configuration) der Cashflows des erhaltenen Vermögenswertes bzgl.
Risiko, Zeitpunkt oder Höhe von der Zusammensetzung der Cashflows des hingegebenen
Vermögenswertes abweicht oder
 sich der unternehmensspezifische Wert (entity-specific value)[3] des von der Transaktion
betroffenen Unternehmensteils infolge des Tauschvorgangs ändert und
 einer der beiden vorangegangenen Unterschiede bezogen auf den Fair Value der getauschten
Vermögenswerte erheblich ist (IAS 38.46).
Sollten für die Ermittlung des Fair Value keine vergleichbaren Markttransaktionen vorhanden sein, kann der
Fair Value dennoch verlässlich bestimmt werden, wenn die Bandbreite der Schätzungen des Fair Value keine
signifikanten Schwankungen aufweist oder die Wahrscheinlichkeiten für das Eintreten der jeweiligen
Schätzungswerte verlässlich ermittelt und bei der Bestimmung der Fair Values berücksichtigt werden
können. Sofern die Fair Values der beiden getauschten Vermögenswerte verlässlich bestimmt werden
können, ist der erhaltene Vermögenswert mit dem Fair Value des hingegebenen Vermögenswertes
anzusetzen. Kann jedoch der Fair Value des erhaltenen Vermögenswertes eindeutiger bestimmt werden, so
ist dieser maßgeblich.[4]
Sollte schließlich der erhaltene Vermögenswert nicht zum Fair Value bewertet werden können, wird er
erfolgsneutral mit dem Buchwert des hingegebenen Vermögenswertes angesetzt.[5]
Rz. 95
Bei immateriellen Vermögenswerten, die von staatlichen Stellen erworben sind, unterscheidet sich der
Wert meist von dem Nominalwert der Gegenleistung.[6] Dabei handelt es sich i. d. R. um mithilfe von
staatlichen Zuschüssen erworbene immaterielle Vermögenswerte wie Fernseh- und Radiolizenzen,
Fluglizenzen oder Importlizenzen.[7] Nach IAS 20 "Accounting for Government Grants and Disclosure of
Governant Assistence" sind in diesem Fall zwei Bewertungsalternativen vorgesehen. Sowohl der
Vermögensgegenstand als auch die öffentliche Zuwendung können mit dem Fair Value angesetzt werden.
Alternativ kann das bilanzierende Unternehmen den Vermögenswert zu seinem Nominalwert zuzüglich aller
zurechenbaren Kosten für die Vorbereitung auf die betriebliche Nutzung aktivieren (IAS 38.44).
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Immaterielles Vermögen
Rz. 96
Die Herstellungskosten enthalten sämtliche Einzel- und Gemeinkosten, die dem Vermögenswert direkt
zugeordnet
werden
können
und
ab
dem
Zeitpunkt
der
erstmaligen
Erfüllung
der
Aktivierungsvoraussetzungen anfallen (IAS 38.65 f.). Aufwendungen, die in vorangegangenen Jahren
bereits als Aufwand erfasst worden sind, dürfen bei der Ermittlung der Herstellungskosten nicht
berücksichtigt werden (IAS 38.71).
Rz. 97
Eine Aktivierung nachträglicher Ausgaben als Anschaffungs- oder Herstellungskosten erfolgt unter den
Voraussetzungen, dass
 die nachträglichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten den ursprünglich erwarteten
wirtschaftlichen Nutzen verbessern bzw. erhöhen sowie
 die Ausgaben zuverlässig ermittelt und dem immateriellen Vermögenswert eindeutig
zugerechnet werden können.
Hinsichtlich der Verbesserung des künftigen Nutzenpotenzials ist der Zeitpunkt der
Zugangsbewertung ausschlaggebend. Die direkte Zuordnung der nachträglichen Anschaffungs- bzw.
Herstellungskosten kann nur unter der Bedingung erfolgen, dass sie in einem sachlichen Zusammenhang
mit den ursprünglichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten angefallen sind.[8]
6.3.2 Folgebewertung
6.3.2.1 Bewertung zu den fortgeführten Anschaffungs- oder
Herstellungskosten
Rz. 98
Im Rahmen der Folgebewertung besteht nach IAS/IFRS ein Wahlrecht zwischen der Bewertung zu den
fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (cost model) und der Bewertung mit dem Fair Value
(revaluation model).
Sollte die Bewertung der immateriellen Vermögenswerte zu den fortgeführten Anschaffungs- oder
Herstellungskosten erfolgen, so sind immaterielle Vermögenswerte mit zeitlich begrenzter Nutzungsdauer
und solche, die für unbestimmte Zeit genutzt werden können, zu unterscheiden (IAS 38.88). Während die
Ersteren planmäßig über ihre Nutzungsdauer abgeschrieben werden müssen (IAS 38.97), kommt eine
planmäßige Abschreibung bei den Letzteren nicht in Betracht (IAS 38.107). Die Bestimmung der
Nutzungsdauer hängt von zahlreichen Faktoren ab. Dazu gehören z. B. die voraussichtliche Nutzungsdauer
des Vermögenswertes durch das Unternehmen, die Frage, ob der Vermögenswert unter einem anderen
Management effizient eingesetzt werden könnte, die für den Vermögenswert typischen Lebenszyklen, die
öffentlichen Informationen über die geschätzte Nutzungsdauer von ähnlichen Vermögenswerten sowie die
technische Veralterung u. a. (IAS 38.90). Wird die Verfügungsmacht über den wirtschaftlichen Nutzen aus
dem immateriellen Vermögenswert durch Rechtsansprüche gesichert (z. B. Patent), ist der Vermögenswert
höchstens über die Geltungsdauer der Rechtsansprüche abzuschreiben, es sei denn, eine Erneuerung der
Rechtsansprüche ist so gut wie sicher und es fallen hierbei keine zusätzlichen Kosten an (IAS 38.94).
IAS 38 schreibt keine konkrete Abschreibungsmethode vor. Es ist aber diejenige Abschreibungsmethode
auszuwählen, die den Verbrauch des wirtschaftlichen Nutzens am besten berücksichtigt. Der IASB nennt als
mögliche Abschreibungsmethoden die lineare (Straight-line), die degressive (Diminishing Balance) und die
leistungsabhängige (Unit of Production) Abschreibungsmethode. Ist eine zuverlässige Schätzung der
Abnutzung nicht möglich, wird die lineare Abschreibungsmethode zwingend angewendet (IAS 38.97). Der
Restwert ist mit null anzusetzen, es sei denn, es liegt eine Verpflichtung seitens Dritter vor, den
Vermögenswert am Ende der Nutzungsdauer zu erwerben, oder der Restwert kann unter Bezugsnahme auf
einen auch nach dem Ende der Nutzungsdauer bestehenden aktiven Markt ermittelt werden (IAS 38.100).
Rz. 99
Schließlich wurde durch das Projekt "Business Combinations Project Phase I" die planmäßige Abschreibung
für einen extern erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert abgeschafft und IAS 22 durch IFRS 3
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Immaterielles Vermögen
"Unternehmenszusammenschlüsse" ersetzt. Künftig wird in Übereinstimmung mit US-GAAP ein jährlicher
Impairment Test nach IAS 36 durchgeführt.[1]
6.3.2.2 Neubewertungsmethode
Rz. 100
Die Neubewertungsmethode kommt nur bei solchen immateriellen Vermögenswerten zur Anwendung,
deren beizulegender Wert auf Basis eines aktiven Marktes ermittelt werden kann. Diese als
Objektivierungskriterium
gedachte
Anwendungsvoraussetzung
schränkt
die
Anwendung
der
Neubewertungsmethode im Gegensatz zu den Bewertungsvorschriften bei Sachanlagen, für die gemäß IAS
16.31 ff. die Neubewertungsmethode unbegrenzt erlaubt ist, erheblich ein, [1] da IAS 38.8 folgende
Voraussetzungen für das Vorliegen eines aktiven Marktes vorsieht:
 Die auf dem Markt gehandelten Produkte sind homogen;
 jederzeit existieren vertragswillige Käufer und Verkäufer für den Vermögenswert;
 der Preis ist öffentlich verfügbar.
Die Bedingung der Homogenität der Produkte ist allerdings bei immateriellen Vermögenswerten nur selten
vorhanden.[2] Aus diesem Grund kann häufig kein aktiver Markt für die immateriellen Vermögenswerte
begründet werden, womit die Anwendung der Neubewertungsmethode scheitert (IAS 38.78). Typische
Anwendungsbereiche sind im Kontext dieser Kriterien insbesondere Taxi- und Fischereilizenzen oder
Produktionsquoten. Ein aktiver Markt liegt jedoch nicht für wesentliche immaterielle Vermögenswerte wie
Patente, Warenzeichen, Veröffentlichungsrechte oder Handelsmarken vor.[3]
Aufgrund der Abhängigkeit der Anwendung der Neubewertungsmethode von bestimmten Voraussetzungen
bestehen Bestimmungen über die Vorgehensweise bei einer Änderung der Sachverhaltsbedingungen. Hört
ein aktiver Markt zu existieren auf, so stellt der letzte Buchwert des Vermögenswerts im Rahmen der
Neubewertung, abzüglich der später kumulierten Abschreibungen und der später kumulierten
außerplanmäßigen Wertminderungen, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten dar (IAS 38.82).
Entsteht ein aktiver Markt erst später, kann das bilanzierende Unternehmen ab dem folgenden
Abschlussstichtag für die Neubewertungsmethode optieren (IAS 38.84).
Rz. 101
Wird die Neubewertungsmethode auf einen immateriellen Vermögenswert angewendet, so ist gemäß
IAS 38.72 die gesamte Gruppe, zu der dieser Vermögenswert gehört, neu zu bewerten, es sei denn, es
existiert kein aktiver Markt für die anderen Vermögenswerte dieser Gruppe. Eine Gruppe bilden nach
IAS 38.73 gleichartige und hinsichtlich ihres Verwendungszwecks ähnliche Vermögenswerte. Der
anzusetzende Wert entspricht dem beizulegenden Zeitwert des immateriellen Vermögenswerts am Tag der
Neubewertung, abzüglich der kumulierten planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen der
folgenden Perioden (IAS 38.75). Der beizulegende Zeitwert wird aus dem aktiven Markt abgeleitet und
entspricht regelmäßig dem veröffentlichten Markt- bzw. Börsenpreis.[4] Werterhöhungen werden
erfolgsneutral in einer Neubewertungsrücklage im Eigenkapital erfasst. Sind allerdings in früheren Perioden
Wertminderungen erfolgswirksam erfasst worden, wird die Wertsteigerung bis zu der Gesamthöhe der
Wertminderungen erfolgswirksam bilanziert. Besteht ein Neubewertungsüberschuss aufgrund
vorhergehender Wertsteigerungen, mindern künftige Wertminderungen zunächst erfolgsneutral den
Neubewertungsüberschuss bis zu seiner Auflösung. Erst dann werden weitere Wertminderungen
erfolgswirksam erfasst.
6.3.2.3 Außerplanmäßige Abschreibungen
Rz. 102
Regelungen zu außerplanmäßigen Abschreibungen des immateriellen Anlagevermögens befinden sich in IAS
36 (Impairment of Assets). Nach IAS 36.12 muss ein Unternehmen anhand externer und interner
Informationsquellen zu jedem Abschlussstichtag prüfen, ob Anhaltspunkte für eine außerplanmäßige
Wertminderung des immateriellen Vermögenswerts vorliegen. Außerplanmäßige Abschreibungen sind
nach IAS/IFRS vorzunehmen, wenn der erzielbare Betrag (Recoverable Amount) gesunken ist. Der
erzielbare Betrag wird ausschließlich absatzmarktorientiert bestimmt.[1] Er entspricht gemäß IAS 36.8 dem
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Immaterielles Vermögen
höheren der beiden Werte "Nettoveräußerungspreis", der aus dem Absatzmarkt abgeleitet werden kann,
und "interner Nutzungswert", d. h. der Barwert des abgezinsten zukünftigen Cashflows, der mit diesem
Vermögenswert erzielbar ist. Der so ermittelte Recoverable Amount wird danach mit dem sog. Carrying
Amount (Buchwert) verglichen, um den Abschreibungsbedarf zu bestimmen.[2]
Bei Wegfall der Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung muss eine Zuschreibung auf den
erzielbaren Betrag vorgenommen werden, wobei der Zuschreibungsbetrag durch die Anschaffungskosten
nach oben begrenzt ist.
6.4 Offenlegungspflichten
Rz. 103
In IAS 38.118 - 128 werden umfassende angabepflichtige Informationen über immaterielle
Vermögenswerte gefordert. Für jede Gruppe (Class) von immateriellen Vermögensgegenständen wie z. B.
Markenzeichen, Lizenzen, Patente etc. (IAS 38.118) sind insbesondere folgende zusätzliche Angaben
notwendig:[1]
 Abschreibungsdauer und -methode bei den immateriellen Vermögenswerten mit begrenzter
Nutzungsdauer;
 Bruttobuchwert
des
immateriellen
Vermögensgegenstandes
und
die
kumulierten
Abschreibungen zu Beginn und am Ende der Periode;
 Übergangsrechnung, welche die Wertänderungen der Berichtsperiode erläutert;
 nachvollziehbare Begründung einer längeren Abschreibungsdauer;
 im Falle der Anwendung der Neubewertungsmethode:
 Angabe des Gesamtwertes der neu bewerteten Vermögenswerte;
 Angabe des Wertes, der sich bei einer Fortführung der Anschaffungskosten ergeben
hätte.
 Angabe der in der Berichtsperiode als Aufwand erfassten Forschungs- und
Entwicklungskosten.
Diese umfassenden Offenlegungspflichten sollen verhindern, dass wirtschaftlich ähnliche
Sachverhalte in der Bilanz unterschiedlich abgebildet werden. Damit soll die bessere
Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen gefördert werden.[2]
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Immaterielles Vermögen
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• Engel-Ciric, D.: Einschränkung der Aussagekraft des Jahresabschlusses nach IAS durch bilanzpolitische
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• Epstein, B. J./Mirza, A. A.: Wiley IAS-Kommentar zur internationalen Rechnungslegung nach IFRS 2009,
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• Fabri, S.: Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung entgeltlicher Nutzungsverhältnisse, Bergisch
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• Fahrholz, B.: Leasing in der Bilanz. Die bilanzielle Zurechnung von Leasing-Gütern und die Frage der
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• Federmann, R.: Bilanzierung nach Handelsrecht und Steuerrecht, 11. Aufl., Berlin 2000;
• Federmann, R.: § 5 EStG, in: Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz-Kommentar, hrsg. von
Herrmann, A./Heuer, G./Raupach, A., Köln 1950 ff., Stand: November 2009;
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hrsg. von Küpper, H.-U./Wagenhofer, A., 4. Aufl., Stuttgart 2002, S. 176 - 186;
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Immaterielles Vermögen
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• Glade, A.: Praxishandbuch der Rechnungslegung und Prüfung, 2. Aufl., Herne, Berlin 1995;
• Glanegger, P.: § 6 EStG, in: Einkommensteuergesetz, hrsg. von Schmidt, L., 28. Aufl., München 2009;
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• Groh, M.: Nutzungseinlage, Nutzungsentnahme und Nutzungsausschüttung, DB 1988 S. 514 und S. 571;
• Günkel, M.: Steuerliche Auswirkungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes, Ubg 2008, S. 126 131;
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• Heinrichs, H.: Einl. vor § 241 BGB sowie § 241 BGB, in: Palandt, O.: Bürgerliches Gesetzbuch, 68. Aufl.,
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• Henckel, N.-F./Ludwig, T./Lüdke, T.: Behandlung von Forschungs- und Entwicklungskosten nach HGB
und IFRS unter Berücksichtigung der durch das BilMoG geplanten Änderungen, DB 2008 S. 196 - 199;
• Herrmann, C./Heuer, G./Raupach, A.: Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, mit
Nebengesetzen, 21. Aufl., Köln 1950/2009 (Loseblatt);
• Herzig, N.: Steuerliche Konsequenzen des Regierungsentwurfs zum BilMoG, DB 2008, S. 1339 - 1345;
• Herzig, N./Förster, G.: Steuerbelastung der Vorteilsgewährung zwischen verbundenen
Kapitalgesellschaften nach dem Beschluß des großen Senats des BFH vom 26.10.1987, DB 1988 S. 1329
- 1337;
• Heuser, P. J./Theile, C.: IFRS-Handbuch, 4. Aufl., Köln 2009;
• Hoffmann, W.-D./Lüdenbach, N.: Praxisprobleme der Neubewertungskonzeption nach IAS, DStR 2003
S. 565 - 570;
• Hoffmann, W.- D./Lüdenbach, N.: Die Abbildung des Tauschs von Anlagevermögen nach den
neugefassten IFRS-Standards, StuB 2004, S. 337 - 341;
• Huber, E. R.: Wirtschaftsverwaltungsrecht, 2. Aufl., Band 1, Tübingen 1953;
• Husemann, K.-H.: Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung für Anlagegegenstände, Düsseldorf 1970;
• Hüttemann, R.: Transferentschädigungen im Lizenzfußball als Anschaffungskosten eines immateriellen
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Küting, K./Weber, C.-P., 5. Aufl., Stuttgart 2002/2009;
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• Kirsch, H.: Anhang, in: Handbuch der Bilanzierung, hrsg. von Federmann, R./Kußmaul, H./Müller, S.
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• Kirsch, H.: Gewinn- und Verlustrechnung nach HGB, in: Handbuch der Bilanzierung, hrsg. von
Federmann, R./Kußmaul, H./Müller, S., Stichwort 62, Loseblattwerk, Freiburg i. Br., Stand: Dezember
2009;
• Klein, W.: Teilwert, in: Handbuch der Bilanzierung, hrsg. von Federmann, R./Kußmaul, H./Müller, S.,
Stichwort 131, Loseblattwerk, Freiburg i. Br., Stand: Dezember 2009;
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Immaterielles Vermögen
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• Kropf, G.: § 151 und § 153, in: Aktiengesetz, hrsg. von Geßler, E./Hefermehl, W./Eckardt, U./Kropff, B.,
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• Kozikowski, M./Huber, F.: § 247 HGB und § 268 HGB, in: Beck'scher Bilanzkommentar, hrsg. von Ellrot,
H. u. a., 7. Aufl., München 2010;
• Küpper, H.-U./Wagenhofer, A.: Handwörterbuch der Unternehmensrechnung und Controlling, 4. Aufl.,
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• Kupsch, P.: Sind Zuschüsse und Abstandszahlungen immaterielle Anlagewerte (Wirtschaftsgüter)?, WPg
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• Kußmaul, H.: Ansatz und Bewertung im handels- und steuerrechtlichen Jahresabschluß (Teil II), StB
1993 S. 13 - 16;
• Kußmaul, H.: Ansatz und Bewertung im handels- und steuerrechtlichen Jahresabschluß (Teil III), StB
1993 S. 57 - 63;
• Kußmaul, H.: Bilanzierung von Nutzungsrechten an Grundstücken, StuW 1988 S. 46;
• Kußmaul, H.: Bilanzierungsfähigkeit und Bilanzierungspflicht sowie § 246 HGB, in: Handbuch der
Rechnungslegung, hrsg. von Küting, K./Weber, C.-P., 5. Aufl., Stuttgart 2002/2009;
• Kußmaul, H.: Nutzungen/Nutzungsrechte, in: Handbuch der Bilanzierung, hrsg. von Federmann,
R./Kußmaul, H./Müller, S., Stichwort 91, Loseblattwerk, Freiburg i. Br., Stand: Dezember 2009;
• Kußmaul, H.: Nutzungsrechte an Grundstücken in Handels- und Steuerbilanz, Hamburg 1987;
• Kußmaul, H.: Sind Nutzungsrechte Vermögensgegenstände bzw. Wirtschaftsgüter?, BB 1987, S. 2053;
• Kußmaul, H.: Wirtschaftsgut/Vermögensgegenstand/Vermögenswert/Schuld, in: Handbuch der
Bilanzierung, hrsg. von Federmann, R./Kußmaul, H./Müller, S., Stichwort 146, Loseblattwerk, Freiburg i.
Br., Stand: Dezember 2009;
• Kußmaul, H.: Zuschreibungen/Wertaufholungen, in: Handbuch der Bilanzierung, hrsg. von Federmann,
R./Kußmaul, H./Müller, S., Stichwort 151, Loseblattwerk, Freiburg i. Br., Stand: Dezember 2009;
• Küting, K./Dawo, S.: Bilanzpolitische Gestaltungspotenziale im Rahmen der International Financial
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• Küting, K./Dawo, S./Wirth, J.: Konzeption der außerplanmäßigen Abschreibungen im Reformprojekt des
IASB, KoR 2003, S. 177 - 190;
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K./Pfitzer, N./Weber, C.-P., 2. Aufl., Stuttgart 2009, S. 263 - 292;
• Küting, K./Haeger, B./Zündorf, H.: Die Erstellung des Anlagengitters nach künftigem Bilanzrecht, BB
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• Küting, K./Pilhofer, J./Kirchhof, J.: Die Bilanzierung von Software aus der Sicht des Herstellers nach
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• Küting, K./Ulrich, A.: Abbildung und Steuerung immaterieller Vermögensgegenstände (Teil I), DStR
2001 S. 953 - 960 (Teil I) und S. 1000 - 1004 (Teil II);
• Küting, K./Weber, C.-P. (Hrsg.): Handbuch der Rechnungslegung, 4. Aufl., Band Ia, Stuttgart 1995 (mit
zahlreichen relevanten Einzelbeiträgen bzw. -kommentierungen);
• Küting, K./Weber, C.-P. (Hrsg.): Handbuch der Rechnungslegung, 5. Aufl., Band 1 und 2, Stuttgart 2002,
Stand: November 2009;
• Lamers, A.: Aktivierungsfähigkeit und Aktivierungspflicht immaterieller Werte, München 1981, Diss.
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• Larenz, K.: Allgemeiner Teil des deutschen bürgerlichen Rechts, 9. Aufl., München 2004;
• Ley, U.: Der Begriff des "Wirtschaftsguts", 2. Aufl., Bergisch Gladbach, Köln 1987;
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Immaterielles Vermögen
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• Mathiak, W.: Rechtsprechung zum Bilanzsteuerrecht, StuW 1984 S. 71 - 76;
• Maul, K.-H.: Aktien- und steuerrechtliche Bilanzierung von Ausgaben für "Software", DB 1972, Beilage
Nr. 15, S. 1 - 12;
• Maul, K.-H.: Immaterielle Anlagewerte im Jahresabschluß der Aktiengesellschaft - Ein Beitrag zur
Interpretation des § 153 Abs. 3 AktG, ZfbF 1973 S. 16 - 28;
• Mertes, T.: Computer (Hardware, Software, Internet), in: Handbuch der Bilanzierung, hrsg. von
Federmann, R./Kußmaul, H./Müller, S., Stichwort 29a, Loseblattwerk, Freiburg i. Br., Stand: Dezember
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• Mertes, T.: Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs, in: Handbuch der Bilanzierung, hrsg.
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• Mittelbach, R.: Anmerkung zum BFH Urt. IV R 222/69 v. 27.5.1970, FR 1971 S. 125 - 126;
• Moxter, A.: Aktivierungsgrenzen bei "immateriellen Anlagewerten", BB 1978 S. 821;
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• Müller-Dahl, F. P.: Betriebswirtschaftliche Probleme der handels- und steuerrechtlichen
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• Oser, P./Holzwarth, J.: §§ 284 - 288 HGB, in: Handbuch der Rechnungslegung, hrsg. von Küting,
K./Weber, C.-P., 5. Aufl., Stuttgart 2002/2009;
• Palandt, O.: Bürgerliches Gesetzbuch, 68. Aufl., München 2009;
• Pellens, B./Fülbier, R. U./Gassen, J./Sellhorn, T.: Internationale Rechnungslegung - IFRS/IAS mit
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Grunde nach, § 5 Abs. 2 EStG, Diss. Augsburg 1982;
• Pfirmann, A., Schäfer, R.: Kapitel VII - Steuerliche Implikationen, in: Das neue deutsche Bilanzrecht Handbuch zur Anwendung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG), hrsg. von Küting,
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• Ritzrow, M.: Mietereinbauten, in: Handbuch der Bilanzierung, hrsg. von Federmann, R./Kußmaul,
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• Ritzrow, M.: Rechnungsabgrenzung, in: Handbuch der Bilanzierung, hrsg. von Federmann, R./Kußmaul,
H./Müller, S., Stichwort 104, Loseblattwerk, Freiburg i. Br., Stand: Dezember 2009;
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Immaterielles Vermögen
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• Sarrazin, V.: Neue Entwicklungen bei der steuerlichen Behandlung verdeckter Gewinnausschüttungen
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• Sauer, K. P.: Bilanzierung von Software, Wiesbaden 1988;
• Schmidt, E.: Software als materielle oder immaterielle Wirtschaftsgüter, FR 1985 S. 149 - 152;
• Schmidt, H.: Anschaffungskosten, in: Handbuch der Bilanzierung, hrsg. von Federmann, R./Kußmaul,
H./Müller, S., Stichwort 11, Loseblattwerk, Freiburg i. Br., Stand: Dezember 2009;
• Schmidt, H.: Herstellungskosten, in: Handbuch der Bilanzierung, hrsg. von Federmann, R./Kußmaul,
H./Müller, S., Stichwort 72, Loseblattwerk, Freiburg i. Br., Stand: Dezember 2009;
• Schmidt, H.: Latente Steuern, in: Handbuch der Bilanzierung, hrsg. von Federmann, R./Kußmaul,
H./Müller, S., Stichwort 84, Loseblattwerk, Freiburg i. Br., Stand: Dezember 2009;
• Schmidt, L. (Hrsg.): Einkommensteuergesetz, 28. Aufl., München 2009;
• Schneider, D.: Gliederungs-, Ansatz- und Bewertungswahlrechte für den Jahresabschluss, in: Bierich,
M./Busse von Colbe, W./Lassmann, G./Lutter, M.: Rechnungslegung nach neuem Recht, Wiesbaden
1980;
• Söffing, A.: Bilanzierung und Abschreibung von Transferzahlungen im Lizenzfußball, BB 1996 S. 523 526;
• Sontheimer, J.: Die Besteuerung von Software, DStR 1983 S. 350 - 356;
• Stapf, A.: Immaterielle Anlagewerte und aktive Rechnungsabgrenzungsposten. Ihre gegenseitige
Abgrenzung und Behandlung in Handels- und Steuerbilanz, Diss. Würzburg 1968;
• Stobbe, T.: § 6 EStG, in: Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz-Kommentar, hrsg. von Herrmann,
A./Heuer, G./Raupach, A., Köln 1950 ff., Stand: November 2009;
• Stüdemann, K.: Grundlagen zur Unterscheidung von materiellen und immateriellen Gütern und zu ihrer
Aktivierung in der Bilanz, DB 1985 S. 345;
• Theede, S.: Erbbaurecht, in: Handbuch der Bilanzierung, hrsg. von Federmann, R./Kußmaul, H./Müller,
S., Stichwort 40, Loseblattwerk, Freiburg i. Br., Stand: Dezember 2009;
• Tiedchen, S.: Aktive und passive Rechnungsabgrenzung, in: Handbuch des Jahresabschlusses, hrsg. von
Wysocki von, K./Schulze-Osterloh, J./Hennrichs, J./Kuhner, C., Abt. II/11, Köln 1984;
• Treiber, K.: Immaterielle Vermögensgegenstände, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, B
211, München 1987;
• Uelner, A.: Besteuerung immaterieller Wirtschaftsgüter, StKR 1975, München 1975, S. 95;
• Vogel, H.: Die Aktivierung originärer immaterieller Anlagegüter im aktienrechtlichen Jahresabschluss,
Diss. Berlin 1982;
• Wagenhofer, A.: Internationale Rechnungslegungsstandards - IAS/IFRS, 6. Aufl., Frankfurt a. M. 2009;
• Walter, N.: Ertragsteuerliche Behandlung von Software (Computerprogrammen), DB 1980 S. 1766 und
S. 1815;
• Walter, N.: Zur Ansatzfähigkeit immaterieller Anlagewerte in der Handels- und Steuerbilanz, Diss. Berlin
1982;
• Weber-Grellet, H.: § 5 EStG, in: Einkommensteuergesetz, hrsg. von Schmidt, L., 28. Aufl., München
2009;
• Wehrheim, M.: Die Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände ("Intangible Assets") nach IAS
38, DStR 2000 S. 86 - 88;
• Weßling, J.: Zur Bilanzierung eines Firmenlogos, INF 1996 S. 74;
• Wirtschaftsprüfer-Handbuch 2006, Band I, 13. Aufl., Düsseldorf 2006;
• Wöhe, G.: Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Band I, 2. Halbband, 7. Aufl., München 1992;
• Wöhe, G.: Bilanzierung und Bilanzpolitik, 9. Aufl., München 1997;
• Wöhe, G.: Zur Bilanzierung und Bewertung des Firmenwertes, StuW 1980 S. 89;
• Woerner, L.: Grundsatzfragen zur Bilanzierung schwebender Geschäfte, FR 1984 S. 489;
• Wohlgemuth, M.: Die Anschaffungskosten in Handels- und Steuerbilanz, in: Handbuch des
Jahresabschlusses, hrsg. von Wysocki von, K./Schulze-Osterloh, J./Hennrichs, J./Kuhner, C., Abt. I/9,
Köln 1984;
• Wüstemann, J./Duhr, A.: Geschäftswertbilanzierung nach dem Exposure Draft ED 3 des IASB Entobjektivierung auf den Spuren, BB 2003 S. 250;
• Wysocki von, K./Schulze-Osterloh, J./Hennrichs, J.: Handbuch des Jahresabschlusses in
Einzeldarstellungen, Köln 1984 ff. (Loseblatt; mit zahlreichen relevanten Einzelbeiträgen), Stand:
Haufe Finance Office Professional, Version 9.2.0.0
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Immaterielles Vermögen
Dezember 2009;
• Zeitler, F.-C.: Der Firmenwert und verwandte immaterielle Wirtschaftsgüter in der Bilanz, DStR 1988
S. 303 - 308.
Autor/in
 Univ.-Prof. Dr. Heinz Kußmaul, Saarbrücken
Haufe Finance Office Professional, Version 9.2.0.0
Stand: 10.05.2011, Ausdruck vom 13.06.2012
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